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FIGURAS TRIBUTARIAS CON PROCEDIEMIENTO ESPECIAL DE CÁLCULO, CONTENIDO EN LEYES
TRIBUTARIAS
FACILITADORES:FRANCISCO ERNESTO ALVARADO
ROBERTO CARLOS ALVARADO FLORES
24 DE NOVIEMBRE DE 2016
GANANCIA DE CAPITAL
Ganancia de Capital por operaciones sobre Bienes Muebles e
Inmuebles La legislación establece que: Art. 14 La ganancia
obtenida por una persona natural o jurídica que no se dedique
habitualmente a la compraventa, permuta u otra forma de
negociación sobre bienes, muebles o inmuebles, constituye
ganancia de capital y se gravara….
Por lo que está gravada con el Impuesto sobre la Renta, siempre y
cuando toda venta de dichos bienes sean transmitidos a título
oneroso y cuya comercialización sea no habitual por el
contribuyente.
GANANCIA DE CAPITAL
Para determinar la ganancia o pérdida de capital es importante tomar en
cuenta los siguientes elementos:
Costo Básico:
La Ley de Impuesto sobre la Renta establece en el Art. 14 num. 3) que el
costo básico de los bienes muebles e inmuebles adquiridos a título oneroso
se determina deduciendo del costo de adquisición las depreciaciones que se
han realizado y admitido de acuerdo con la ley. Para el caso de los bienes
adquiridos por donación, herencia, legado o sucesión el costo básico será el
valor que los bienes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al
patrimonio del sujeto pasivo que los recibe, en caso de no poder determinar el
referido valor, los bienes deberán ser valorados a precio de mercado.
GANANCIA DE CAPITAL
Mejoras :
Dentro de las deducciones a efectuar del valor de la transacción para
determinar la ganancia o pérdida de capital están las mejoras, las cuales
constituyen todas aquellas refacciones, ampliaciones y otras inversiones que
cumplan con una o todas las condiciones siguientes, conforme al Art. 14 num.
1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta: - Prolonguen apreciablemente la
vida del bien - Impliquen una ampliación de la constitución primitiva del bien -
Eleven el valor del bien Tales mejoras serán deducibles en las condiciones
antes descritas, siempre y cuando no hayan sido admitidas como gastos de
producción de la renta o conservación de su fuente en concepto de
reparaciones ordinarias de los bienes. En el caso de mejoras efectuadas a
bienes obtenidos por donación, herencia o legado serán deducibles si se
realizaron posteriores a la aceptación de los bienes. Las erogaciones por
mejoras deberán ser debidamente comprobadas mediante factura o
comprobante de crédito fiscal a nombre del contribuyente u otros documentos
equivalentes autorizados por la Administración Tributaria.
GANANCIA DE CAPITAL
Depreciación del Bien:
La deducción en concepto de depreciación procede por la pérdida de valor
que sufren los bienes muebles e inmuebles por el uso en la fuente productora
de renta gravada”
La aplicación de la depreciación se hará en base a un porcentaje fijo y
constante sobre el valor sujeto a depreciar considerando los porcentajes
máximos establecidos en el Art. 30 núm. 3) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta.
GANANCIA DE CAPITAL
Gastos necesarios para efectuar la operación:
Al momento de transferir un bien mueble o inmueble, normalmente se incurre
en otros gastos adicionales como las comisiones, honorarios profesionales,
gastos notariales de escrituración, y otros necesarios para llevar a cabo la
operación. El monto de dichos gastos es considerado al momento de
determinar la ganancia o pérdida de capital.
GANANCIA DE CAPITAL
Determinación de la Ganancia o Pérdida de Capital
Para la determinación de la ganancia o pérdida de capital al valor de la
transacción se le deducen el costo básico del bien, las mejoras efectuadas al
bien así como los gastos necesarios para efectuar la transacción. Existe
ganancia de capital cuando el valor de la transacción supera al valor de las
deducciones, caso contrario el resultado obtenido será pérdida de capital.
GANANCIA DE CAPITAL
EJERCICIO PRACTICO:
El 1 de junio del 2015 Industrias Lácteas M&R S.A. de C.V vende una
máquina envasadora, la cual fue adquirida el 2 de enero del 2012 por $
23,150.00, habiendo sido depreciada bajo el método de línea recta con un
porcentaje fijo de 20% anual. Además se pagó por su instalación $ 700.00.
El 15 de mayo de 2015 se instaló a la envasadora un nuevo motor cuyo
costo es de 3,600.00 por lo que prolongara su vida útil.
El valor de la transacción fue de $20,650.00
GANANCIA DE CAPITAL
DETERMINACION DEL COSTO DE ADQUSICIÓN:
Valor de Compra: $ 23,150.00
Instalación $ 700.00
Costo de Adquisición $ 23,850.00
Mejoras $ 3, 600.00
Depreciación acumulada al momento de la venta
$16,297.50
GANANCIA DE CAPITAL
* Valor de adquisición = $23,850.00 + $3,600.00 = $27,450.00
Costo Básico del
Bien
$11,152.50
Valor de
Adquisición*
$ 27,450.00
Depreciación
Acumulada
$16,297.50
GANANCIA DE CAPITAL
Ganancia de
Capital
$9,497.50
Valor de la
Transacción
$ 20,650.00
Costo Básico
del Bien
$11,152.50
Rentas Provenientes de Títulos Valores y demás InstrumentosFinancieros
Dentro de la LISR se encuentra la incorporación como hechogenerador del impuesto sobre la renta las rentas provenientesde títulos valores y demás instrumentos financieros, tales rentaspueden ser utilidades, dividendos, premios, intereses, réditos ocualquier otro tipo de beneficio obtenido, así como la ganancianeta de capital proveniente de la transferencia o cesión detítulos valores, tanto en el territorio nacional como en elextranjero obtenidos por una persona natural domiciliada.
Para determinar el resultado proveniente de la transferencia ocesión de uno o varios títulos valores sedebe sujetar a las reglas siguientes, establecidas en el Art. 14-Ade la Ley de Impuesto sobre la Renta:
GANANCIA DE CAPITAL
1. Determinar el costo de adquisición: se refiere a ladeterminación del precio de la inversión que se realizó más losgastos inherentes, dentro de los cuales se pueden mencionar,comisiones que se pagan a una corredora de bolsa que sirvecomo intermediario en la compra-venta, así también como losgastos notariales y otros. Es necesario conocer que el costo es loque realmente se pagó, no lo que las acciones valen en elpatrimonio. En caso de poseer varios títulos valores de la mismaespecie y transferir solo una parte de ellos, el costo de adquisiciónse obtiene con base en promedios ponderados, sumando loscostos de adquisición de los títulos, y dividiendo el valor obtenidoentre el número total de los títulos adquiridos.
2. Identificar el valor de la transacción que es “el precioacordado por las partes, el cual no podrá ser inferior al precio decotización en la Bolsa de Valores a la fecha de la enajenación, o delvalor en libros del emisor del título si no existe precio decotización en Bolsa”.
GANANCIA DE CAPITAL
El costo de adquisición más los gastos
necesarios para efectuar la operación,
deben disminuirse del valor de la
transacción, por lo tanto puede ocurrir dos
situaciones:
GANANCIA DE CAPITAL
Planteamiento de la Operación
El 30 de octubre de 2010, Industrias LácteasM&R S.A de C.V vende 30 de las 65 accionescomunes adquiridas el 20 de septiembre de2009 de Inversiones RZ S.A de C.V de unvalor nominal de $80.00 cada una, las cuales sepagaron por medio de cheque a cargo delBanco HSBC. Además se pagó comisión del 3%y otros gastos por $ 125.00. Industrias Lácteasvende las acciones a $ 100.00 cada una.
GANANCIA DE CAPITAL
Para registrar las acciones, es necesario
determinar el costo total:
GANANCIA DE CAPITAL
Costo de Adquisición 65
acciones x $ 80.00$ 5,200.00
Comisión $ 156.00
Otros Gastos $ 125.00
Total $ 5,481.00
Para la determinación del resultado proveniente de latransferencia de títulos valores, en este caso las acciones, serealiza conforme a las reglas establecidas en el Art. 14-A deLISR en su tercer inciso:
El valor de la transacción es el acordado entre IndustriasLácteas M&R y el comprador, $ 100.00 por cada acción, y dadoque no existe un precio de cotización en la Bolsa de Valorespara tales acciones, se toma como referencia el valor nominalde las mismas, no pudiendo ser su precio de venta inferior aeste, determinando que el valor pactado es mayor a dicho valornominal.
GANANCIA DE CAPITAL
Las deducciones a efectuar del valor de latransacción son los montos pagados por suadquisición, siendoestos: el valor nominal de las acciones, la comisión ylos otros gastos los cuales ascienden a $5,200.00,$156.00 y $125.00 respectivamente, totalizando$5481.00 correspondiendo a las 65 accionesadquiridas. Dado que no se vende el total deacciones sino tan solo 30, es necesario determinarel costo de cada una con base en promediosponderados:
GANANCIA DE CAPITAL
GANANCIA DE CAPITAL
DETERMINACION DEL COSTO POR ACCION
Valor en Libros / Cantidad de acciones $ 5,481.00 / 65
Valor de cada acción $84.32
DETERMINACION DE GANANCIA DE CAPITAL
VENTA DE ACCIONES
VALOR DE LA TRANSACCION $ 3,000.00
30 Acciones x $ 100.00
COSTO DE LAS ACCIONES $ 2,529.60
30 Acciones x $ 84.32
GANANCIA DE CAPITAL $ 470.40
20
TOTAL DE RENTAS OBTENIDAS
TOTAL DE COSTOS Y GASTOS
EXCLUIDOS Y NO
GRAVABLES
NO DEDUCIBLES
TOTAL RENTA GRAVABLE
COSTOS Y GASTOS
DEDUCIBLES
RENTA NETA O IMPONIBLE
PROPORCIONALIZAR COSTOS Y GASTOS
Renta Neta
Art. 28.- La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los
costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones
que la misma establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con
todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su
deducibilidad.
No serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en
relación con actividades generadoras de rentas no gravadas o que no
constituyan renta para los efectos de esta Ley.
Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, los costos y gastos que
incidan en la actividad generadora de rentas gravadas, así como aquellos
que afectan las rentas no gravadas, y las que no constituyan renta de
conformidad a la Ley deberán proporcionarse, con base a un factor que se
determinará dividiendo las rentas gravadas entre la sumatoria de las rentas
gravadas, no gravadas, o que no constituyan renta de acuerdo a la ley,
debiendo deducirse únicamente la proporción correspondiente a lo gravado.
PROPORCIONALIZAR COSTOS Y GASTOS
PROPORCIONALIZAR COSTOS Y GASTOS
En atención a la operatividad de las empresas pueden presentarse casos, en
los cuales estos obtengan ingresos Gravados y no gravados (o que no
constituyan renta), y que estas no puedan determinar ni identificar la relación
de los costos o gastos con el tipo de ingresos que se genera, en dichos
casos debe realizarse el mecanismo de proporcionalidad mencionado; y es
que, to que la ley ha previsto evitar es que se produzcan deducciones
indebidas de costos o gastos que no han generado ingresos gravados, y
justamente dicho mecanismo pretende contrarrestarlo en los casos en Los
cuales no sea identificable ni separable hacer esa discriminación de costos o
gastos para una y otra fuente de ingresos gravados y la de no gravados, y
ello facilite o promueva la deducción de costos o gastos que no produzcan
rentas gravadas.
En ese sentido, si no es posible identificar los costos y gastos que se
relacionen con actividades generadoras de rentas gravadas, no gravadas o
que no constituyan rentas, deberán proporcionarse con base at factor
detallado anteriormente a que se refiere el inciso cuarto del articulo 28 de la
Ley del Impuesto sobre La Renta.
PROPORCIONALIZAR COSTOS Y GASTOS
RENTA GRAVADA =
F.P.∑ RENTA GRAVADA + RENTA NO GRAVADA + NO CONSITUYEN RENTAS
CONCEPTO VALOR %
RENTAS GRAVADAS $ 60,000.00 60%
RENTAS NO GRAVADAS $ 30,000.00 30%
INGRESOS QUE NO CONSTITUYEN
RENTA $ 10,000.00 10%
TOTAL DE RENTAS OBTENIDAS $ 100,000.00
COSTOS $ 35,000.00
GASTOS DE OPERCACION $ 15,000.00
TOTAL COSTOS Y GASTOS $ 50,000.00
PROPORCIONALIZAR COSTOS Y GASTOS
CONCEPTO VALOR
RENTAS GRAVADAS + $ 60,000.00
COSTOS Y GASTOS DEDUCIBLES - $ 30,000.00
RENTA IMPONIBLE = $ 30,000.00
SUBCAPITALIZACIÓN (CAPITALIZACION DELGADA)
EL CONCEPTO DE SUBCAPITALIZACIÓN
La subcapitalización o también conocida en el idioma inglés
como "thin capitalization”, consiste en la financiación entre
empresas de un mismo grupo que se encuentran situadas
en distintas jurisdicciones, con el fin de encubrir una
financiación con recursos propios por recursos ajenos, en
el que una de las partes por lo general se encuentre
ubicada en un paraíso fiscal o de menor imposición para
reducir el beneficio imponible de la empresa situada en el
país donde se tributa más. En otras palabras, la
subcapitalización muestra una empresa que aparentemente
es financiada mediante el acceso al crédito, pero en
realidad es financiada a través de capital social, con el fin de
reducir el pago del impuesto a la renta a través de los
intereses.
otros conceptosSegún “REY Y COLLADO, “Aspectos fiscales de la
Subcapitalización de Sociedades: Derecho Comparado”
Impuestos, 1993. España, define dicho concepto de la
siguiente manera:
“Subcapitalización” o “Infracapitalización” de una sociedad es
aquella situación en la que la proporción entre el volumen de
recursos propios y ajenos procedentes directa o indirectamente de
sociedades del grupo supera aquella proporción que podría
considerarse normal en una situación de libre concurrencia. La
subcapitalización implica la existencia de una estructura financiera
en la que priman los recursos ajenos procedentes de sociedades
vinculadas con el objetivo normalmente, de reducir el beneficio
imponible de la sociedad filial”
otros conceptosGonzález Poveda
"La subcapitalización es conocida como la maniobra elusiva
de las sociedades, que por motivos fiscales, para reducir o
minimizar la carga fiscal del grupo, recurren a la financiación
con fondos ajenos para encubrir una auténtica aportación de
capital”.
Silvia Catinot y Norberto Campagnale
también suele denominarla “capitalización exigua” (o
“capitalización encubierta”), puesto que implica que la
proporción del patrimonio societario financiado mediante
deuda es anormalmente alta con relación a la proporción
financiada con capital propio.
otros conceptosDesde la perspectiva del Derecho Mercantil Español
“la subcapitalización hace referencia a la responsabilidad
social y de los socios por las deudas sociales. En ese sentido,
se trata de circunstancias en las cuales los socios o
accionistas no proporcionan los recursos necesarios para el
funcionamiento de la empresa, con lo cual se ocasiona una
situación de insuficiencia de capital.
En un sentido amplio, se establece que una entidad se
encuentra subcapitalizada o en una situación de
infracapitalización cuando su estructura financiera revela una
desproporción entre la cifra resultante de computar los
recursos propios y la cifra que resulta de las distintas partidas
que integran los recursos ajenos.”
otros conceptosGarcía – Herrera Blanco
“la subcapitalización consiste en una maniobra elusiva de las
sociedades que por motivos fiscales, para reducir o minimizar
la carga fiscal del grupo, recurren a la financiación con fondos
ajenos para encubrir una auténtica aportación de capital.”
Las empresas tienen distintas formas para obtener
financiamiento, ya sea por aportación de capital o
endeudamiento. Desde el punto de vista tributario cualquiera
que sea la forma de financiación, ésta incide de forma distinta
en la carga tributaria, tanto para quien percibe dicho aporte,
como para quien lo brinda.
otros conceptos La financiación ajena se hace por vía de préstamos los
cuales son retribuidos a través del pago de intereses,
dichos fondos provienen principalmente de las
contribuciones de capital realizadas por los miembros de la
sociedad; en el caso de los fondos, éstos son retribuidos a
través del pago de dividendos.
Considerando a la sociedad financiada, la decisión de
recursos propios o ajenos incide directamente en su base
imponible. Los intereses por el uso de capitales ajenos son
considerados gastos fiscalmente deducibles que reducen el
beneficio gravable, por el contrario la parte de beneficio
que la sociedad distribuye como dividendo a sus socios no
es considerada como gasto fiscalmente deducible, y por
tanto, compone su base imponible.
otros conceptos Con respecto a la tributación de cada aportación generada
por cada clase de financiación se puede considerar que los
intereses tributan exclusivamente donde fueron contraídos,
ya que son deducibles en la base imponible del pagador, por
lo que no se produce doble imposición. Los dividendos en
cambio soportan un régimen menos favorable, ya que los
convenios de doble imposición autorizan al país de la
fuente gravámenes superiores comparados con los
intereses ya que rara vez los Estados renuncian
unilateralmente al impuesto por obligación de dividendos,
por lo que normalmente se produce doble imposición
internacional.
otros conceptosDebido a que los intereses y dividendos reciben un distinto
trato tributario, la deducibilidad del interés actúa como
elemento primordial al momento de decidir cual
financiamiento es el adecuado, es por este motivo que resulta
más atractivo al momento de elegir financiamiento entre
vinculadas, al préstamo ya que es una medida para disminuir
la carga fiscal a través del aumento de pasivos y por
consiguiente aumento de gastos y una utilidad antes de
impuesto mucho menor, por lo que parece mas razonable
pensar que en muchas ocasiones se preferirá la financiación a
través de préstamos.
métodosEl informe de la OCDE distingue dos métodos, los cuales son
el subjetivo y el objetivo. El método que mejor se ajusta al
principio de independencia formulado por el Artículo 9 del
Modelo de la OCDE es el método subjetivo, el cual
consiste en comprobar si los recursos obtenidos por el
prestamista vinculado, los hubiera obtenido también de un
tercero. Mantiene como objetivo primordial el determinar si
la sociedad cuenta o no con la posibilidad de acceder a
crédito de un independiente donde la Administración
Tributaria es la encargada de realizar esta prueba.
métodosEn este informe plantea que para analizar esta situación se
comparen los siguientes datos:
Ratio de endeudamiento / Capital antes de la operación
Si el préstamo se destina a cubrir pérdidas
Su posible convertibilidad en acciones
La vinculación de los intereses a los beneficios societarios
Subordinación frente a otros acreedores.
Con estos criterios lo que se trata de encontrar es una posible
participación de los riesgos de la empresa por parte del
prestamista, si esto se da, no se encontraría frente a un préstamo
de libre mercado por lo que los intereses estarían próximos a
considerarse dividendos. De la misma forma, cuando se intenta
establecer un precio normal de competencia en las operaciones
vinculadas, y resulta complicada y difícil, la prueba en materia de
subcapitalización también resulta compleja de comprobar.
métodosEl método objetivo:
se basa en parámetros distintos, la misma que es utilizada por
un gran número de países. Esta consiste en que la sociedad
no podrá exceder su endeudamiento 3 veces más de su
capital social. Si pasa este límite, se encuentra subcapitalizada.
Sobre el exceso se aplicarán las consecuencias jurídicas de la
norma tributaria. Debido a la rigidez de este método el
informe de la OCDE establece ciertas cautelas, en la que
menciona que si la sociedad supera el coeficiente de
endeudamiento, esta sólo es compatible con el principio de
plena de competencia (Artículo 9), si comprueba que el
endeudamiento se ajusta al principio de independencia (por
ejemplo, demostrando que corresponde con el
endeudamiento habitual en compañías en el mismo ramo de
actividad en el país) y evitar las consecuencias de la norma en
materia de subcapitalización.
métodosEntonces, la prueba consiste en comprobar que los recursos
obtenidos en calidad de préstamo por una vinculada los
hubiera obtenido también por una independiente. Significa
entonces, que el endeudamiento con su relacionada es solo
circunstancial, debido a que la capacidad de crédito de la
compañía le habría permito igualmente obtener recursos
ajenos de terceros. La prueba es similar al método subjetivo.
El contribuyente debe probar que su endeudamiento con
sujetos vinculados, pese a exceder el límite legal, es conforme
al principio de independencia. Lo que indica que su capacidad
de crédito no está todavía agotada.
métodosSe aclara también que la existencia de un único coeficiente de
endeudamiento para todo tipo de sociedades no es lo más
óptimo, dado que cada sector económico opera con niveles
de endeudamiento distintos, por lo que un único coeficiente
podría ser perjudicial para los contribuyentes. Ante esto, lo
recomendable es establecer ratios diferentes dependiendo
del sector donde actúa cada sociedad. De lo contrario, se
podría obligar al contribuyente presentar un informe cuando
desde el punto de vista económico, el coeficiente de
endeudamiento fiscal es inferior al sector económico donde
se opera.
en otras legislaciones Australia. Existe una legislación específica relativa a la
subcapitalización en la que se tienen en cuenta el tipo de
interés, el importe del préstamo y la relación de equidad
que es de 3 a 1.
Bélgica. Los préstamos entre vinculados están sujetos a
una norma restrictiva solamente cuando son efectuados
por accionistas que son a su vez gestores de la sociedad.
Canadá. Los préstamos concertados por una entidad
canadiense a su filial extranjera se considera su
rendimiento como dividendo si su vigencia es superior al
año desde que finalice el año de su constitución. Los tipos
de interés se determinan de forma preestablecida.
Francia. La relación de equidad es 1,5 a 1 cuando los
fondos son prestados por una sociedad accionista no
francesa controladora.
en otras legislaciones Alemania. En la mayoría de los casos la relación de
equidad es de 3 a 1. Se aplica
5 a 1 cuando el retorno del capital varía con los beneficios
y finalmente es de 9 a 1 para sociedades holding. Se aplica
tanto a residentes como a no residentes.
Italia. No tiene normas específicas.
Japón. El ratio de equidad es de 3 a 1. Ahora bien, esta
norma no se aplica si existen ratios superiores en
sociedades independientes comparables.
Holanda. No tiene norma específica. Las autoridades
fiscales analizarán los intereses en función de las
obligaciones contraídas por el préstamo.
España. El ratio es de 3 a 1. A partir del 2004 se excluye
su aplicación a entidades residentes en países de la Unión
Europea.
en otras legislaciones k) Reino Unido. Las leyes inglesas tratan a los intereses
como distribución de beneficios a menos que los términos
del tratado de doble imposición pruebe que son intereses.
En este caso el ratio de equidad es de 1 a 1.
Estados Unidos.
Existen diferentes niveles de intereses para distintos
préstamos. La relación de equidad es de 3 a 1. Se introducen
en el cálculo de la relación de equidad los préstamos que
estén garantizados por una entidad vinculada.
Donde no existen cláusulas de subcapitalización, las
autoridades fiscales ajustan los tipos de interés cuando el
importe del préstamo es elevado, aunque también pueden
ajustar dicho importe. El ratio de equidad existe bajo
disposiciones de limitación de pago de intereses.
en el salvador Al verificar los requisitos que la Ley de Impuesto sobre la
Renta establece en relación a “intereses” que se pretenden
deducir, el artículo 29-A numeral 14 literal (d)
específicamente cita que: “No se admitirán como
erogaciones deducibles de la rente obtenida los
intereses, comisiones y cualquier otro pago
provenientes de operaciones financieras […]
celebradas por el sujeto pasivo prestatario, en
cualquiera de los casos siguientes: (d) El prestamista
[…] fuere un sujeto […] constituido o ubicado en un
[…] territorio […] de […] nula tributación […] y el
endeudamiento por las operaciones crediticias
[…]exceda del resultado de multiplicar por tres veces
el valor del patrimonio o capital contable promedio
del contribuyente prestatario.
en el salvador Indica finalmente dicho literal que “Las reglas de no
deducibilidad respecto a endeudamiento establecidas en este
literal, no serán aplicables a sujetos pasivos que se encuentren
obligados a cumplir normas respecto a endeudamiento
contenidas en otros cuerpos legales y sean sujetos de
supervisión por la Superintendencia del Sistema Financiero.
Igualmente no serán aplicables las referidas reglas a las
Sociedades Cooperativas de Ahorro y Crédito y sus respectivas
Federaciones”
Nótese que la disposición legal tributaria está regulada en
sentido negativo, de tal modo que quienes entren en esos
supuestos legales no podrán deducir los gastos asociados a
tales supuestos; de manera que al contrastar el cumplimiento
de dichos presupuestos legales contemplados en el artículo
29-A numeral 14 literal (d), se ha determinado que:
en el salvador Efectivamente la operación financiera ha dado lugar a
intereses a favor de un tercero (prestamista).
Que el prestamista es un sujeto constituido o ubicado en
un territorio de nula tributación.
El endeudamiento por las operaciones crediticias ha
excedido del resultado de multiplicar por tres veces el
valor del patrimonio o capital contable promedio de la
sociedad fiscalizada; y que
No estamos ante una entidad obligada a cumplir normas
respecto a endeudamiento contenidas en otros cuerpos
legales, ni es sujeta de supervisión por la Superintendencia
del Sistema Financiero, ni estamos ante una Sociedad
Cooperativa de Ahorro y Crédito ni Federación de
Cooperativas (a quienes no les aplicaría esta regla de
endeudamiento).
en el salvador Estas reglas legales, conocidas como “normas de
subcapitalización” limitan la deducción por concepto de
intereses bajo ciertos alcances definidos expresamente por
la Ley de la materia y que están directamente relacionados
con las distintas formas de financiación con las que cuenta
una sociedad. En este sentido, como es sabido, la
financiación de una sociedad puede llevarse a cabo
mediante la aportación de recursos propios (capital) o de
recursos ajenos (préstamos).
Desde el punto de vista legal, la financiación por vía de
capital atribuye al inversor el título de accionista o
partícipe, lo que le supone aceptar un riesgo en la sociedad
equivalente al capital aportado.
en el salvador Desde el punto de vista económico, la financiación mediante
recursos propios supone una entrega de recursos a la
sociedad sin que exista obligación de retribución a una fecha
determinada.
Por el contrario la financiación ajena o vía préstamos atribuye
al inversor el título de acreedor de la sociedad, no existiendo,
en principio, la voluntad de compartir riesgos en la inversión;
contrariamente espera ver remunerada su financiación con el
pago de intereses y recuperada su inversión en un período de
tiempo determinado.
Respecto al “riesgo en la inversión” por parte del prestamista,
interesa advertir que en virtud de un contrato de préstamo
cualquiera, el prestamista no interviene en la administración de
la sociedad prestataria; más en una situación de subcapitalización
ello no resulta económicamente racional, toda vez que el riesgo
de los fondos prestados es mucho mayor que en tales contratos.
en el salvadorComo puede observarse la subcapitalización va a operar
normalmente en el marco de sociedades vinculadas
principalmente matriz-filial, una residente o domiciliada en un
determinado Estado y otra no domiciliada; aunque también se
dan entre las mismas filiales del grupo y aún dentro de las
mismas jurisdicciones; pero nuestra legislación también ha
incluido o considerado las operaciones de financiamiento que
provienen de sujetos prestamistas que estén domiciliados,
constituidos o ubicados en un país, estado o territorio con
régimen fiscal preferente, de baja o nula tributación o paraíso
fiscal.
Entonces la subcapitalización puede entenderse en dos sentidos
distintos como “subcapitalización material y formal”, la primera
(Material) existe cuando el capital es inferior al necesario para
el funcionamiento de la sociedad y, sobre todo, para hacer frente
a sus responsabilidades”
en el salvadorLa subcapitalización en sentido formal: es aquella
situación en la que, si bien la sociedad posee los recursos
financieros necesarios, éstos no se le han proporcionado en
forma de aportación, es decir como fondos propios, sino en
forma de préstamo/financiación ajena, es decir, se canaliza por
medio de un préstamo, lo que desde el punto de vista
económico es una aportación.
De manera general a la luz de la Ley de Impuesto sobre la Renta
en nuestro país, para que nos encontremos ante un caso de
aplicación de subcapitalización se deben dar o cumplir ciertos
elementos básicos como los siguientes:
Existencia de un endeudamiento
Vinculación entre prestamista y prestatario
Prestamista ubicados en un país, estado o territorio con régimen
fiscal preferente, de baja o nula tributación o paraíso fiscal.
Caso practicoDATOS:
Una empresa Salvadoreña en fecha 30/09/2010, recibe un
préstamo de un banco radicado en las Islas Cayman,
(clasificado como país, estado o territorio de nula
tributación), por el monto de $ 336,000,000.00, a 10 años
plazo, con una tasa de interés del 8.75% anual.
La Administración Tributaria de El Salvador, esta fiscalizando
el impuesto sobre la Renta del ejercicio 2013.
Para el ejercicio fiscalizado la sociedad en estudio ha
deducido gastos financieros relacionados con intereses
pagados por el préstamo recibido, por un valor total de
$30,900,012.35.
Caso practicoDATOS:
Durante la fiscalización realizada durante el ejercicio 2013,
se ha determinado que la sociedad en estudio solo ha
realizado abonos de intereses y no a capital, ya que según
clausula de contrato de préstamo celebrado con el Banco
de las Islas Cayman, se ha determinado que al termino del
vencimiento del plazo del contrato hará un pago definitivo
del capital adquirido.
Según Balance General proporcionado por la sociedad en
estudio se ha determinado que para el ejercicio fiscalizado
la sociedad declaró un Patrimonio Inicial de
$ 27,200,225.69 y un Patrimonio Final al 31 de
Diciembre de 2013 de $ 11,100,012.20
DESARROLLO DEL CASO PRACTICOANALISIS DEL CASO:
Las operaciones realizadas por la contribuyente en estudio,
cumplen con los siguientes requisitos:
Que los gastos por intereses, devienen de mutuos
dinerarios (endeudamientos) pactados entre un prestatario
y un prestamista que está ubicado en un país, estado o
territorio con régimen fiscal preferente, de baja o nula
tributación o paraíso fiscal; y
Que el endeudamiento supere el límite establecido en la
Ley. (Artículo 29-A numeral 14 literal d) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta).
Con relación al cumplimiento del primer requisito: En el
Contrato de Crédito, se consigna que el domicilio del
prestamista es Islas Caimán, y lo cual fue confirmado por la
contribuyente social mediante escrito presentado a esta Oficina.
Desarrollo del CASO PRACTICOANALISIS DEL CASO:
Las Islas Caimán (en inglés, Cayman Islands) son un territorio
británico de ultramar dependiente del Reino Unido, asimismo se
procedió a investigar sobre su régimen tributario o fiscal, en ese
sentido se consultó dicha situación en la Guía de Orientación No.
DG-003-2012, denominada “Guía de Orientación General para
Facilitar la Aplicación del Tratamiento Tributario a las
Operaciones con Sujetos Domiciliados, Constituidos o
Ubicados en Países, Estados o Territorios con Regímenes
Fiscales Preferentes, de Baja o Nula Tributación y Paraísos
Fiscales.”, emitida en fecha 21 de septiembre de 2012, por la
Dirección General de Impuestos Internos, de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 62-A, inciso cuarto del Código Tributario,
determinándose que las Islas Caimán se encuentran en la nómina
de Países, Estados o Territorios de Nula Tributación, por lo tanto
Islas Caimán de conformidad con la citada guía de orientación es
clasificado como un territorio de nula tributación.
Desarrollo del CASO PRACTICOANALISIS DEL CASO:
Por otra parte es necesario traer a cuenta los criterios que
según el artículo 62-A del Código Tributario, debe cumplir un
País, Estado o Territorio, para considerar que este posee un
régimen fiscal preferente, de baja o nula tributación o paraíso
fiscal, y menciona que serán los que se encuentren en alguna de
las siguientes situaciones:
Aquellos que no están gravados en el extranjero, o lo están
con un Impuesto sobre la Renta, calculado sobre ingresos o renta
neta imponible, inferior al 80% del Impuesto sobre la Renta que se
causaría y pagaría en El Salvador;
Los que clasifique la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE) y el Grupo de Acción Financiera
Internacional (GAFI).
Desarrollo del CASO PRACTICOANALISIS DEL CASO:
Con relación al cumplimiento del segundo requisito:
Se tiene que el endeudamiento con sujetos o empresas
vinculadas excede el monto máximo determinado en la ley,
tal como lo explica el artículo en discusión cuando dice que
“no serán deducibles” “(…) el endeudamiento por las operaciones
crediticias, (…) que exceda del resultado de multiplicar por tres
veces el valor del patrimonio o capital contable promedio del
contribuyente prestatario. Para efectos del inciso anterior el
patrimonio o capital contable promedio es el cociente que se
obtenga de dividir entre dos, la suma del patrimonio o capital
contable existente al inicio y al final del ejercicio del
prestatario(…)”.
Desarrollo del CASO PRACTICO Entonces a la luz de la ley, solo se podrá considerar como “GASTO
DEDUCIBLE” para determinar la renta neta, los intereses
devengados por endeudamientos o créditos entre las partes
siempre que dicho endeudamiento no supere el triple del
patrimonio o capital contable promedio de la contribuyente en
estudio. En este sentido, sólo serán deducibles los intereses que
proporcionalmente correspondan al límite máximo de
endeudamiento permitido, debiendo rechazarse cualquier interés
pagado o devengado en exceso.
De este modo, la suma equivalente a tres veces el patrimonio o capital
contable promedio de la sociedad fiscalizada debe tomarse como
parámetro para establecer la procedencia de la deducción de los
intereses, tanto al inicio del ejercicio como en cualquier momento
posterior. Para verificar este extremo, se procedió a verificar los
Estados Financieros (Balance General, Estado de Resultados, Estado de
Flujos de Efectivo, Estado de Cambios en el Patrimonio y Notas a los
Financieros), debidamente auditados, proporcionados por la sociedad
en estudio.
CÁLCULO DEL IMPUESTO DE PERSONAS NATURALES,
SUCESIONES Y FIDEICOMISOS
Art. 37. El Impuesto sobre la Renta para las
personas naturales, sucesiones y fideicomisos
domiciliados, se calculará de conformidad a la tabla
que a continuación se detalla:
Las personas naturales, sucesiones o fideicomisos
no domiciliados, calcularán su impuesto aplicando
el 30% sobre su renta neta o imponible.
EJERCICIO “PERSONA NATURAL”
SE MUESTRAN LOS VALORES DEL SUELDO PAGADO AL
EMPLEADO JUAN PEREZ POR LA EMPRESA X, S.A.
DE.C.V., DURANTE EL AÑO 2014.
RENTAS GRAVADAS DEL EJERCICIO $22,303.13
IMPUESTO RETENIDO EMBASE A TABLAS DE RETENCIÓN
DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA $2,982.68.
GASTOS MEDICOS $800.00, EDUCACIÓN $800.00 Y
I.S.S.S. $246.84.
CON LOS DATOS PROPORCIONADOS DETERMINE:
A) DETERMINE LA RENTA NETA O IMPONIBLE.
B) DETERMINE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN BASE A
TABLA DEL ART. 37 LISR.
EJERCICIO “PERSONA NATURAL”
SE MUESTRAN LOS VALORES DEL SUELDO PAGADO AL
EMPLEADO JUAN PEREZ POR LA EMPRESA X, S.A.
DE.C.V., DURANTE EL AÑO 2014.
RENTAS GRAVADAS DEL EJERCICIO $22,303.13
IMPUESTO RETENIDO EMBASE A TABLAS DE RETENCIÓN
DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA $2,982.68.
GASTOS MEDICOS $800.00, EDUCACIÓN $800.00 Y
I.S.S.S. $246.84.
CON LOS DATOS PROPORCIONADOS DETERMINE:
A) DETERMINE LA RENTA NETA O IMPONIBLE.
B) DETERMINE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN BASE A
TABLA DEL ART. 37 LISR.
DESARROLLO: Comparativa Tablas y Art. 37 LISR
Paso 1: Determinar la Renta Neta
Las rentas gravadas del ejercicio son $22,303.13 al restarles los $1,600.00 de
educación y salud (documentados) y los $246.84 de ISSS, resulta una renta imponible
de $20,456.29
Paso 2: Determinar las Renta Neta
Ahora bien, tomamos la Renta Neta del ejercicio, la cual para el caso es de
$20,456.29; y las ubicamos en el tramo que corresponda de la tabla del Art. 37 LISR.
Desde Hasta% a
Aplicar
Sobre el
Exceso de:
Más Cuota Fija
de:
I Tramo 0.01$ 4,064.00$
II Tramo 4,064.01$ 9,142.86$ 10% 4,064.00$ 212.12$
III Tramo 9,142.87$ 22,857.14$ 20% 9,142.86$ 720.00$
IV Tramo 22,857.15$ En adelante 30% 22,857.14$ 3,462.86$
Exento
DESARROLLO: Comparativa Tablas y Art.
37 LISR Paso 3: Calcular el Impuesto
Una vez ubicado el tramo correspondiente ―en este caso el III― procedemos a establecer el
impuesto calculando el 20% sobre el exceso de $9,142.86 más $720.00.
1. Cálculo del exceso
2. % del exceso
3. Más cuota Fija
Renta Neta 20,456.29$
(-) 9,142.86$
(=) 11,313.43$
Menos $10,989.72
Exceso
11,313.41$ por 20% = 2,262.68$
2,262.68$ más $720.00 = 2,982.68$
DESARROLLO: Comparativa Tablas y Art.
37 LISR Paso 4: Restar al Impuesto resultante de aplicar el artículo 37 LISR (Paso 3) la
sumatoria de las retenciones efectuadas en el ejercicio.
Impuesto sobre la Renta Art. 37 2,982.68$
( - ) Total de retenciones del Ejercicio 2,982.68$
Diferencia = $2,982.68 - $2,982.68 -$
Mes Retención
Enero 214.34$
Febrero 214.34$
Marzo 214.34$
Abril 214.34$
Mayo 214.34$
Vacación 9.68$
Junio 255.27$
Julio 214.34$
Agosto 214.34$
Septiembre 214.34$
Octubre 214.34$
Noviembre 214.34$
Diciembre 574.33$
Total 2,982.68$
Impuesto
$2,982.68
Métodos de valuación de inventarios (Art. 143
C.T.)Costo de Adquisición
Costo según última compra
Costo promedio por aligación directa
Costo Promedio
Primeras entradas primeras salidas
Métodos de Valuación de
inventarios: ejemplosDATOS:
Inventario final al 31-12-07: 175 unidades del artículo WXYZ
Compras realizadas del artículo WXYZ
FECHA DE CANTIDAD COSTO VALOR
COMPRA COMPRADA UNITARIO NETO
08-ago 75 21.00$ 1,575.00$
12-sep 135 19.00$ 2,565.00$
10-oct 100 22.50$ 2,250.00$
12-nov 100 25.00$ 2,500.00$
30-nov 75 28.00$ 2,100.00$
05-dic 250 26.00$ 6,500.00$
16-dic 125 23.00$ 2,875.00$
26-dic 150 27.00$ 4,050.00$
31-dic 50 24.50$ 1,225.00$
COMPRAS DE ARTICULO WXYZ
Métodos de Valuación de
inventarios: ejemplos
DATOS (continuación):
Ventas del artículo WXYZ durante el año 2007: 400 unidades
FECHA DE VENTA CANTIDAD VENDIDA
02-Dic 485
30-Dic 400
Nota: Las unidades vendidas el 2 de diciembre de 2007, corresponden a las unidades
adquiridas del 8 de agosto al 30 de noviembre del mismo año.
Métodos de Valuación de inventarios:
ejemplos
Costo según última compra:
175 x $ 24.50 = $ 4,287.50
Costo promedio por aligación directa:
SUMA VALOR TOTAL ULTIMAS 5 COMPRAS 16,750.00$
SUMA DE UNIDADES DE ULT. 5 COMPRAS 650
COSTO UNITARIO RESULTANTE ($16,750.00/650 ) 25.77$
VALOR DE INVENTARIO FINAL (175 x $25.77 ) 4,509.62$
Métodos de Valuación de inventarios:
ejemplos
Primeras entradas primeras salidas:50 unids x $ 24.50 $ 1,225.00
125 unids x $ 27.00 $ 3,375.00
Total Inventario final $ 4,600.00
UNIDS. CTO. UNIT. VALOR UNIDS. CTO. UNIT. VALOR UNIDS. CTO. UNIT. VALOR
05-Dic COMPRA WXYZ 21 250 26.00$ 6,500.00$ 250 26.00$ 6,500.00$
16-Dic COMPRA WXYZ 23 125 23.00$ 2,875.00$ 250 26.00$ 6,500.00$
125 23.00$ 2,875.00$
26-Dic COMPRA WXYZ 25 150 27.00$ 4,050.00$ 250 26.00$ 6,500.00$
125 23.00$ 2,875.00$
150 27.00$ 4,050.00$
30-Dic VENTA WXYZ 250 26.00$ 6,500.00$
125 23.00$ 2,875.00$
25 27.00$ 675.00$ 125 27.00$ 3,375.00$
31-Dic COMPRA WXYZ 34 50 24.50$ 1,225.00$ 125 27.00$ 3,375.00$
50 24.50$ 1,225.00$
ENTRADAS SALIDAS SALDO
FECHA DESCRIPCION PDA. CONT.
Métodos de Valuación de inventarios:
ejemplos
Costo promedio:
UNIDS. CTO. UNIT. VALOR UNIDS. CTO. UNIT. VALOR UNIDS. CTO. UNIT. VALOR
05-dic COMPRA WXYZ 21 250 26.00$ 6,500.00$ 250 26.00$ 6,500.00$
16-dic COMPRA WXYZ 23 125 23.00$ 2,875.00$ 375 25.00$ 9,375.00$
26-dic COMPRA WXYZ 25 150 27.00$ 4,050.00$ 525 25.57$ 13,425.00$
30-dic VENTA WXYZ 400 25.57$ 10,228.57$ 125 25.57$ 3,196.43$
31-dic COMPRA WXYZ 34 50 24.50$ 1,225.00$ 175 25.27$ 4,421.43$
SALDOENTRADAS SALIDASFECHA
DESCRIPCIO
NPDA. CONT.
Métodos de valuación de inventarios (Art.
143 C.T.)
El método seleccionado debe aplicarse de maneraconstante y no podrá cambiarse por otro sin previaautorización.
Otros métodos distintos a los detallados deberán contarcon autorización especial de la A.T.
La A.T. tiene facultades para impugnar el método adoptadopor un contribuyente y adoptar uno que se ajuste a lanaturaleza del negocio.
