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FACTEURS DE CONTINGENCE STRUCTURELLE, COMPORTEMENTALE ET
NATURE DU CONTROLE DE GESTION DANS LES PME CAMEROUNAISES
Dagobert NGONGANG, HDR, Enseignant-Chercheur, Membre du LAREGO, Université de
Ngaoundéré-FSEG, B.P. 454 Ngaoundéré - CAMEROUN, [email protected]
Résumé :
Cette étude a un double objectif : analyser la pratique du contrôle de gestion et apprécier la
relation d’une part entre les facteurs de contingence comportementale et, l’existence et la nature
du contrôle de gestion et d’autre part entre les facteurs de contingence structurelle et, la
formalisation et l’utilisation des outils du contrôle de gestion.
Sur la base d’un échantillon constitué de 89 PME camerounaises, les résultats indiquent que le
contrôle de gestion est pratiqué dans toutes les entreprises, qu’il est formalisé et que l’utilisation
des outils est majoritairement faible. Les facteurs de contingence structurelle qui impactent sur la
nature du contrôle sont la taille et l’existence du contrôle de gestion alors que les facteurs de
contingence comportementale sont le type de formation, les priorités et l’âge du dirigeant.
Mots clés : Facteurs de contingence comportementale – Facteurs de contingence structurelle –
Contrôle de gestion
FACTORS OF STRUCTURAL, BEHAVIORAL CONTINGENCY AND NATURE OF
THE MANAGEMENT CONTROL IN CAMEROONIAN SMEs
ABSTRACT:
This study has a double objective: that is analyzing the practice of management control and
appreciate the relationship, on one hand, between behavioral contingency factors and, the
existence and nature of management control and on the other hand, between the structural
contingency factors and, the formalization and the use of management control tools.
Base on a sample of 89 Cameroonian SMEs, the results indicate that the management control is
practiced in all companies. Furthermore, the management control is formalized and that the use
of the tools is mostly low. The structural contingency factors that have an impact on the nature of
the control are the size of the firm and the practice of management control, while the behavioral
contingency factors are the type of training, priorities and the age of the leader.
Key words: – Behavioral contingency factor, Structural contingency factors, Management
control
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FACTEURS DE CONTINGENCE STRUCTURELLE, COMPORTEMENTALE ET
NATURE DU CONTROLE DE GESTION DANS LES PME CAMEROUNAISES
Dans un environnement d’affaires plus compétitif, complexe et incertain, il est important
pour une entreprise de porter un regard critique sur son Système d’Information Comptable (SIC).
Pour tenir sur le marché, les entreprises doivent maîtriser leur environnement par le biais du
contrôle de gestion qui est l’objet de profondes mutations (Nobre, 2001a). Les conditions
économiques concurrentielles actuelles se traduisent au sein des entreprises par la flexibilité, la
réactivité, la multiperformance et nécessitent des outils de gestion qui représentent le mieux la
réalité du fonctionnement de l’entreprise.
Le besoin de disposer d’un système comptable et de contrôle de gestion s’avère encore
plus aigu pour les entreprises d’économie d’endettement caractérisées par une prédominance des
règles fiscales (Nyengue Edimo, 2003). On note un essor des recherches sur le contrôle de
gestion ces dernières années que Condor et Rebut (2008) attribuent à deux facteurs : elles ont
trait à la recherche en elle-même et à la pédagogie. Contrôler signifie vérifier, surveiller, évaluer,
maîtriser l’entité que l’on gouverne par rapport à son système organisationnel et par rapport à
l’environnement. Contrôler une situation signifie la maîtriser, la conduire dans le sens voulu. Le
contrôle recouvre deux acceptions complémentaires (Abi-Azar, 2005) : une dimension de
vérification, sanction des résultats et des comportements conformément aux objectifs fixés et une
dimension de maîtrise qui doit aider au pilotage de l’entreprise. Cette complémentarité est
soulignée par Bouquin (2006) pour qui la vérification n’est qu’une condition de la maîtrise. En
effet, le contrôle a priori (maîtrise) ne peut être réel que si l’entreprise se donne les moyens d’un
contrôle a posteriori (vérification) des actions et des comportements. Appliqué à la gestion, le
contrôle a pour objectif la maîtrise des performances économiques de l’organisation (Abi-Azar,
2005).
L’aspect structurel et organisationnel de la comptabilité a fait l’objet de peu d’investigations
empiriques (Chapellier et Mohammed, 2010). Pourtant, les données comptables sont produites
dans et pour une organisation comptable. Par ailleurs, la qualité du produit comptable dépend de
certaines caractéristiques de cette organisation (Lacombe-Saboly, 1994). Fort de ces
observations, nous avons jugé opportun, en nous appuyant sur la théorie des contingences,
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d’examiner l’impact des facteurs de contingence structurelle et comportementale sur le système
de contrôle de gestion mis en place dans les entreprises camerounaises.
Plusieurs chercheurs ont pu mettre en évidence l’influence que pouvait avoir les facteurs de
continence sur le contrôle de gestion. C’est l’exemple de Lavigne (2002) qui a mis en évidence
les caractéristiques du dirigeant (facteurs de contingence comportementale) ayant une influence
sur les nouvelles méthodes de contrôle de gestion. Ngongang (2010) établit un lien entre la
formation de base (facteur de contingence comportementale) et l’utilisation de la méthode des
couts complets.
Dans le contexte camerounais, plusieurs études portant sur le contrôle de gestion ont été
menées. C’est ainsi que Nyengue Edimo (2003) étudie les modalités d’exercice du contrôle et
examine leur place et le degré d’imbrication dans le contrôle de l’entreprise. Ngongang (2010)
analyse l’effet des facteurs de contingence sur le choix de la méthode des coûts complets.
Ngongang (2013), après avoir caractérisé le système de contrôle de gestion, examine aussi
l’impact des facteurs de contingence structurelle sur le système de contrôle de gestion.
Dans cette étude, nous cherchons à appréhender l’influence que peuvent avoir les facteurs
de contingence aussi bien structurelle que comportementale sur la nature du contrôle de gestion.
Plusieurs questions guident cette étude sur les PME camerounaises : Y-a-t-il effectivement
contrôle de gestion dans ces entreprises ? Quelle est la nature du contrôle de gestion mis en
place ? Le contrôle de gestion est-il formalisé ? Quelles sont les facteurs de contingence qui
déterminent la nature du contrôle de gestion pratiqué ?
Cette étude basée sur un échantillon de 89 PME camerounaises et adoptant une démarche
hypothético-déductive, cherche à apporter des éléments de réponse à chacune de ses
interrogations. L’objectif de l’étude, est d’une part, d’analyser les facteurs de contingence aussi
bien structurelle que comportementale, la formalisation et la nature du contrôle de gestion mis en
place, et d’autre part, d’apprécier la relation entre ces facteurs de contingence et la nature du
contrôle de gestion.
Ladite étude s’ouvre sur le cadre conceptuel et la présentation des hypothèses. La
méthodologie utilisée est exposée dans un second temps et les résultats de l’étude empirique sont
analysés dans la dernière section.
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1. CADRE CONCEPTUEL ET HYPOTHÈSES
Nous allons dans un premier temps définir les différents concepts de notre étude ; ensuite,
nous présenterons les différentes hypothèses que nous avons formulées.
1.1. Définition des concepts de l’étude
La définition des différents concepts de l’étude seront mis en évidence.
Plusieurs auteurs ont défini le contrôle de gestion. Cependant nous retenons que celle de
Bouquin (2006), selon laquelle « le contrôle de gestion est formé des processus et système qui
permettent aux dirigeants d’avoir l’assurance que les choix stratégiques et les actions courantes,
seront, sont et ont été cohérents, notamment grâce au contrôle d’exécution ». Cette vision du
contrôle de gestion qui ne se réduit pas à la comptabilité de gestion et aux budgets est large plus
qu’elle va bien au-delà (Meyssonnier, 2012).
La nature du contrôle de gestion peut être définie comme un ensemble de procédures et
de méthodes permettant de suivre, d’analyser et de corriger la gestion de l’entreprise. Il existe
plusieurs natures de contrôle de gestion selon différents auteurs. Ouchi (1979) a proposé trois
natures de contrôle qui sont : le contrôle par le marché, le contrôle par la bureaucratie, le contrôle
par le clan. Macintosh (1994) a distingué deux natures de contrôle de gestion : le contrôle
collégial et le contrôle charismatique. Simon (1995) et Boisvert (1996) ont distingué deux autres
natures de contrôle de gestion qui ont été retenues dans notre étude : le contrôle de gestion
traditionnel et le contrôle de gestion renouvelé.
La contingence est définie selon le dictionnaire Larousse comme la probabilité qu’une
chose arrive ou n’arrive pas. Dans notre étude, nous avons distingué deux types de facteurs de
contingence, lesquels sont les facteurs de contingence comportementale et les facteurs de
contingence structurelle. Selon Lavigne (2002), les facteurs de contingence structurelle sont liés
aux caractéristiques organisationnelles. Chapellier (1994) pense que les facteurs de contingence
comportementale sont liés aux acteurs organisationnels. La philosophie générale de la théorie de
contingence est que la structure d’une organisation est conditionnée par les traits qui
caractérisent la situation dans laquelle elle opère (Affès et Chabchoub, 2007). Les facteurs de
contingence sont qualifiés de structurelle lorsqu’ils sont liés à l’organisation et de
comportementale lorsqu’ils sont liés au dirigeant et/ou au comptable ou expert comptable.
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La notion de PME est une notion complexe. En effet, même si toutes répondent à une
même définition réglementaire, celles-ci font référence à des réalités diverses. Définir la PME
peut dont sembler relatif. Dans notre étude, nous avons choisi de la définir selon l’OCDE
(Organisation de Coopération et de Développement Economiques). En effet, selon l’OCDE
(2005), « une PME est une entreprise indépendante non filialisée qui emploie un effectif limité à
un certain plafond qui varie selon le pays ».
1.2. Facteurs de contingence structurelle et nature du contrôle de gestion
Bien qu’elle puisse être critiquée par son penchant mécanique et déterministe (Bouquin,
1994), la théorie de la contingence apporte une contribution significative à la compréhension des
systèmes de contrôle (Covaleski et al., 1996). Elle montre qu’il ne peut être fait abstraction du
contexte organisationnel pour expliquer les pratiques de contrôle des entreprises. Les recherches
qui s’inscrivent dans ce courant concluent ainsi à l‘existence de relations entre les
caractéristiques des entreprises et les attributs des systèmes de contrôle (Fisher, 1996 ; Chenhall,
2003).
Les facteurs de contingence structurelle sont des facteurs ou paramètres influençant
l’organisation. Selon la théorie de la contingence structurelle, il existe un lien déterminé entre la
structure des organisations, les traits qui les caractérisent et les situations dans lesquelles elles
opèrent (Ngongang, 2007). Brennemann et Separi (2001) identifient six facteurs : la structure,
la taille, l’âge et la culture de l’entreprise, l’emploi de la technologie et l’environnement.
Mintzberg (1990) identifie quant à lui des facteurs qui influencent le plus le système de gestion
(l’âge, la taille, la technologie, l’environnement, la culture, les relations de pouvoir). En plus de
ces facteurs, Chapellier (1993) ajoute la nature de l’activité de l’entreprise.
La taille de l’entreprise figure parmi les facteurs de contingence structurelle les plus
étudiés (Condor, 2012 ; Meyssonnier, 2015). Selon Chapellier (1994), la taille est sans contexte
un élément explicatif des pratiques comptables. En effet, la complexité des systèmes de données
comptables et l’utilisation des données par les dirigeants augmentent au fur et à mesure que la
taille des entreprises augmente. Le motif évoqué est que plus l’entreprise est petite plus le
système de contrôle de gestion est simple (Chapellier et Mohammed, 2010). La pratique de la
comptabilité analytique d’exploitation est liée à la taille de l’entreprise, mais aussi, le contenu
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des outils de contrôle est fonction de la taille (Jorissen et al. 1997).
Selon Holmes et Nicholis (1998), l’acquisition et/ou la préparation d’un niveau
relativement détaillé d’information comptable diminuent quant l’âge des entreprises augmente.
Les PME de moins de 5 ans disposent le plus souvent de SIC plus détaillé que les PME de plus
de 10 ans. Cependant, Ngongang (2013) note que l’âge de l’entreprise n’explique pas
significativement le degré d’importance d’aucun outil de contrôle de contrôle de gestion. La
pratique de la comptabilité analytique d’exploitation n’est pas liée à l’âge de l’entreprise
(Ngongang, 2010).
Pour Chapellier (1994), le type d’activité n’est que partiellement associé aux pratiques
comptables des PME. Cependant, Holmes et Nichollis (1989) démontrent que le secteur
d’activité a un effet sur le niveau de production des données comptables non obligatoires des
PME. Ngongang (2010) trouve que la branche d’activité détermine le choix de la méthode des
coûts complets.
Pour Ngongang (2007), la forme juridique détermine la fréquence de production et celle
d’utilisation des données comptables.
Les travaux sur le cycle de vie en contrôle de gestion sont encore peu nombreux. Le cycle
de vie décrit les transformations au sein de l’entreprise, comme le passage d’une étape de
développement à une autre. La formalisation du contrôle de gestion au sein des PME consiste à
déterminer si la structuration du contrôle de gestion est formelle au sein des PME. Cette
structuration du contrôle de gestion est constatée au travers des différentes étapes du cycle de
développement de l’entreprise ou les différentes phases du cycle de vie de l’entreprise. Moores et
Yuen (2001) constatent que le contrôle se multiplie et se formalise à mesure que l’entreprise
évolue, mais que la tendance s’inverse pendant la phase de relance et de déclin. Ils montrent
aussi que concernant l’envergure du contrôle de gestion, les entreprises situées en croissance ou
en maturité utilisent une plus large palette d’outils de contrôle de gestion que les firmes en phase
de relance ou de déclin. Nous pouvons dire que l’évolution de l’entreprise sur la courbe du cycle
de l’entreprise peut avoir une influence sur le degré de formalisation de l’entreprise. C’est dans
cette optique que Meyssonnier et Zawadzki (2007) trouvent de façon assez logique que
l’instrumentation du contrôle de gestion est devenue de plus en plus présente entre le premier
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seuil et le deuxième seuil et que c’est ce qui déclenche la nécessité d’avoir une formalisation du
contrôle de gestion. Condor (2012) pense que la structuration du contrôle de gestion se fait sur
trois seuils dans la vie de la PME, mais que le contrôle de gestion se formalise parfaitement au
troisième seuil.
De cette analyse, nous formulons la première hypothèse suivante : les facteurs de
contingence structurelle déterminent la nature du contrôle de gestion mis en place dans les
entreprises.
1.3. Facteurs de contingence comportementale et nature du contrôle de gestion
Les facteurs de contingence structurelle ne suffisent pas pour expliquer le système
d’information comptable, les pratiques comptables et la nature du contrôle de gestion, car ils
ignorent l’autonomie du construit humain (Bergeron, 1996). C’est pourquoi d’autres chercheurs
(Flacke et Segbers, 2005 ; Affès et Chabchoub, 2007 ; Santin et Van Caillie, 2008) proposent de
dépasser la cadre « objectif » de la théorie de la contingence pour prendre en compte les facteurs
de contingence comportementaux. Les dirigeants propriétaires jouent un rôle crucial dans les
PME. Ils se situent au centre du système d’information, de décision et de contrôle de l’entreprise
(Marchenay, 1992). La diversité des profils de dirigeants est une des caractéristiques de l’univers
de la PME (Julien et Marchenay, 1996). De ce fait, ces profils pourraient avoir un impact
significatif sur la nature du contrôle de gestion.
En matière de comptabilité générale, le dirigeant joue un rôle unique, car il est le seul à
avoir à la fois une fonction de producteur et d’utilisateur (Lacombe-Saboly, 1994). Certains
auteurs montrent la relation significative entre l’introduction des TIC dans le traitement et la
publication des informations comptables et financières et les déterminants comportementaux (la
formation et les buts du dirigeant, l’implication du comptable externe, l’âge et le type de
formation du comptable interne). C’est ainsi que l’introduction des TIC dans les pratiques
comptables est influencée par des composantes du profil du dirigeant. Le niveau de formation
prédisposerait à une utilisation plus ou moins intense des données comptables. Cette relation a
été confirmée par de nombreuses études (Martel et al. 1985 ; Lacombe-Saboly, 1991 et Nadeau
et al., 1988). Nous supposons, en nous appuyant sur les travaux antérieurs, que le niveau de
formation prédisposerait à une introduction plus ou moins intense des TIC dans le traitement et
la publication des informations comptables et financières. Cependant, si la faiblesse du niveau de
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formation d’un dirigeant peut être effectivement en partie responsable d’un état de sous
utilisation des TIC, nous pouvons affirmer que le type de formation du dirigeant sera lui aussi
une variable explicative du degré d’utilisation de ces outils. Les personnes ont une tendance
naturelle à faire ce qu’elles savent faire (Chapellier, 1993). Ainsi, un dirigeant qui dispose d’une
formation de type comptable et/ou gestionnaire aura sans doute plus tendance à utiliser les TIC
dans le traitement et la publication des informations comptables et financières qu’un autre.
De nombreuses recherches sur la formation de base du dirigeant comme une variable
ayant une influence sur le contrôle de gestion ont été faites (Chapellier, 1994 ; Ngongang, 2010).
Les dirigeants les plus formés présentent un degré d’utilisation des données comptables plus fort
ou plus intense (Chapellier, 1994). Selon Abi-Azar (2005), le type de formation du dirigeant a
un effet sur le rôle et la place du contrôle de gestion. Ngongang (2010) au Cameroun trouve que
le type de formation détermine le choix de l’utilisation de la méthode des coûts complets.
Chapellier et Hamadi (2012) en Tunisie concluent dans leurs études que le dirigeant ayant une
formation en gestion dispose d’un système de contrôle de gestion plus complexe. Cela démontre
que le type de formation du dirigeant a une influence sur le contrôle de gestion en général et
l’existence du contrôle de gestion en particulier. Dans le contexte tchadien, Ngongang (2007)
trouve que le type de formation (dirigeant et comptable interne) détermine la mutation comptable
OOCAM/OHADA.
Certains auteurs ne trouvent aucune relation entre le degré d’utilisation et l’expérience de
l’utilisateur (Reix, 1981 et 1984). Ainsi, nous affirmons, en nous s’appuyant sur les travaux
existants, qu’il n’y a aucune relation entre l’introduction des TIC dans les pratiques comptables
et l’expérience professionnelle du dirigeant. Nous pouvons également soutenir l’idée d’autres
chercheurs comme Martel et al. (1985) et Nelson (1987) selon laquelle les niveaux de
production et d’utilisation des données comptables augmentent avec l’expérience pour affirmer
que l’introduction des TIC dans le traitement et la publication des informations comptables et
financières augmente avec l’expérience du dirigeant qui, au fil du temps, acquiert de nouvelles
techniques de gestion.
Les priorités du dirigeant sont constituées des variables exprimant sa personnalité et
traduisant sa projection vers l’avenir. D’Amboise (1982) affirme que les origines du
développement d’une entreprise se trouvent souvent dans les valeurs personnelles de son
dirigeant. Les priorités du dirigeant de la PME ont été mises en évidence par de nombreux
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chercheurs comme Merz et Sauber (1995) qui ont distingué quatre groupes de dirigeant ayant des
priorités différentes. Torres (2001) distingue l’entrepreneur corporatiste de l’entrepreneur
libéral. Marchenay (1988) a distingué le dirigeant PIC (Pérennité, Indépendance, Croissance) et
le dirigeant CAP (Croissance, Autonomie, Pérennité). Il constate que le dirigeant PIC met plus
l’accent à l’accumulation du patrimoine, qu’il prône plus la centralisation de la décision et qu’il
est réactif. Au vu des caractéristiques établis par Marchenay (1988), nous pouvons constater que
ces caractéristiques rejoignent les caractéristiques du contrôle de gestion traditionnelle selon
Boisvert (1996) qui pense que le contrôle de gestion traditionnelle est a posteriori directif et
surveillé. De l’autre coté, les caractéristiques du dirigeant CAP, toujours établies par Marchenay
(1988), sont, entre autres, la décentralisation de la décision, la recherche des opportunités
d’affaire même les plus risquées et impulsives. Ces caractéristiques rejoignent les
caractéristiques du contrôle de gestion renouvelé selon Boisvert (1996) qui pense que le contrôle
de gestion renouvelé est participatif, a priori, motivé.
De cette analyse, nous formulons, la deuxième hypothèse suivante : les facteurs de
contingence comportementale déterminent la nature du contrôle de gestion mis en place dans les
entreprises.
2. MÉTHODOLOGIE
Nous nous attarderons successivement sur l’échantillon, la mesure des variables, l’outil
d’analyse statistique et les caractéristiques de l’échantillon.
2.1. Échantillon
Nous nous somme intéressé aux PME susceptibles de mettre en place le contrôle de
gestion. C’est ainsi que notre échantillon est constitué des entreprises ayant un effectif du
personnel compris entre 10 et 300 individus. L’enquête a été menée entre le 15 septembre et le
15 octobre 2017.
Pour ce qui est de la méthode d’échantillon, nous avons opté pour la méthode non
probabiliste. Celle-ci nous a permis de constituer un échantillon d’un choix rationnel. Nous
avons pu, à partir de cette méthode, constituer un échantillon de 89 PME exploitable sur
l’ensemble des trois villes (Bafoussam, Yaoundé et Douala).
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2.2. Mesure des variables
Trois variables ont été utilisées dans cette étude : la nature du contrôle de gestion, les
facteurs de contingence structurelle et les facteurs de contingence comportementale.
La nature du contrôle de gestion a été appréciée selon que le contrôle prend en compte
uniquement ou pas les indicateurs financiers.
Les facteurs de contingence structurelle retenus dans cette étude sont : le cycle de vie, la
forme juridique, la taille, le secteur d’activité et l’existence ou non du contrôle de gestion.
Les facteurs de contingence comportementale retenus dans cette étude sont : le statut du
dirigeant, le type de formation, les priorités du dirigeant, l’âge et le sexe du dirigeant.
2.3. Outils d’analyse statistique
Deux outils d’analyse statistique seront utilisés :
- le tri à plat qui permet d’observer la répartition des individus par rapport aux variables
identifiées ;
- la régression logistique qui est une technique utilisée pour une étude ayant pour but de
vérifier si des variables indépendantes peuvent prédire une variable dépendante dichotomique.
Elle s’utilise lorsque la variable à expliquer est qualitative, le plus souvent binaire. Les variables
explicatives peuvent être par contre soit qualitatives, soit quantitatives.
2.4. Caractéristiques de l’échantillon
Les entreprises sont installées dans les trois grandes villes du Cameroun que sont
Bafoussam, Yaoundé, Douala. Les caractéristiques les plus pertinentes sont présentées dans le
tableau suivant.
Tableau 1 : Caractéristiques de l’échantillon
Caractéristiques de l’entreprise Caractéristiques du dirigeant
Variables Modalités Eff. % Variables Modalités Eff. %
Forme
juridique
SA 53 59,,6 Statut Dirigeant propiétaire 62 69,7
SARL 31 34,8 Dirigeant salarié 27 30,3
Entreprise
individuelle
5 5,6 Total 89 100
11
Total 89 100 Âge 25 à 40 ans 23 25,8
Secteur
d’activité
Commerce 46 51,7 41 à 60 ans 54 60,7
Industrie 19 21,3 Plus de 60 ans 12 13,5
Service 20 22,5 Total 89 100
Autres 4 4,5 Sexe Masculin 78 87,6
Total 89 100 feminin 11 12,4
Ages des
entreprises
Moins de 5 ans 12 13,5 Total 89 100
De 5 ans à 10 ans 34 38,2 Type de
formation
Gestionnaire 59 66,3
De 11ans à 20 ans 25 28,1 Non gestionnaire 30 33,7
Plus de 20 ans 18 20,1 Total 89 100
Total 89 100 Priorité Pénénité 26 29,2
Effectif du
personnel
10 à 50 34 38,2 Independence 12 13,5
51 à 100 27 30,3 Croissance 31 34,8
101 à 300 16 18 Profit 20 22,5
+ de 300 12 13,5 Total 89 100
Total 89 100
2. RÉSULTAT DE L’ÉTUDE EMPIRIQUE
Nous analyserons d’abord le contrôle de gestion et les outils utilisés. Ensuite, nous
évaluerons la relation qui existe d’une part, entre les facteurs de contingence comportementale
et la nature du contrôle de gestion, et d’autre part, la relation entre les facteurs de contingence
structurelle et la nature du contrôle de gestion.
3.1. Analyse du contrôle de gestion
L’analyse du contrôle de gestion a été centré sur cinq variables que sont : la maitrise de la
définition du contrôle de gestion, l’application du contrôle de gestion, l’existence d’un service de
contrôle de gestion, le degré de formalisation du contrôle de gestion et enfin la nature du contrôle
de gestion.
3.1.1. Définition du contrôle de gestion
Nous mettons ici en évidence la perception que les PME ont de la définition du contrôle
de gestion.
Tableau 2: Définition du contrôle de gestion dans les entreprises
Définition du contrôle de gestion Eff. % %cumulé
Ensemble de sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise 31 34.8 34.8
Processus qui permet à l’entreprise de prévoir les événements et de s’adapter à des
situations évolutives
40 44.9 79.8
Activité autonome d’expertise, pour le contrôle de l’ensemble de ses activités 11 12.4 92.1
Ensemble de procédures qui assure en temps réel le suivi des processus décisionnels 7 7.9 100
Total 89 100
12
Il ressort de ce tableau qui indique la conception que les répondants ont du contrôle de
gestion que pour :
- 44,9 %, c’est un « Processus, qui permet à l’entreprise de prévoir les événements, et de
s’adapter à des situations évolutives (contrôle de gestion) » ;
- 34,8 %, c’est un « Ensemble de sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise
(contrôle interne) » ;
- 12,4 %, c’est une « Activité autonome d’expertise, pour le contrôle de l’ensemble de ses
activités (audit) » ;
- 7,9 %, c’est un « Ensemble de procédures qui assure en temps réel le suivi des
processus décisionnels (contrôle organisationnelle) ».
De ces résultats, nous notons que seulement 44,9 % des entreprises maîtrisent la
définition du contrôle de gestion. On constate que 55,1 % des entreprises ne maîtrisent pas la
définition du contrôle de gestion.
3.1.2. Application du contrôle de gestion
Le tableau ci-dessous met en évidence le degré d’application du contrôle de gestion dans
les PME camerounaises.
Tableau 3 : Application du contrôle de gestion dans les PME
Eff. % % cumulé
Oui 89 100 100
Non 0 0 100
Total 89 100
Les résultats de ce tableau révèlent que toutes les PME déclarent appliquer le contrôle de
gestions, soit un pourcentage de 100 %.
3.1.3. Existence d’un service de contrôle de gestion
Ce tableau met en évidence l’existence d’un service de contrôle de gestion dans les PME.
Tableau 4 : Existence d’un service de contrôle de gestion dans les PME
Eff. % % cumulé
Oui 64 71.9 71.9
Non 25 28.1 100
Total 89 100
13
Les résultats révèlent que 71,9 % de PME disposent d’un service de contrôle de gestion et
que juste 28,1 % ne disposent pas d’un service de contrôle de gestion.
3.1.4. Degré de formalisation du contrôle de gestion
Le tableau ci-dessous met en évidence le niveau de formalisation du contrôle de gestion
dans les PME.
Tableau 5 : Répartition des entreprises selon le degré de formalisation du contrôle de
gestion
Eff. % % cumulé
Faible 26 29.21 29.21
Moyen 39 43.8 73
Fort 24 27 100
Total 89 100
Il ressort de ce tableau que 43,8 % des entreprises ont un degré de formalisation moyen,
29,29 % ont un degré de formalisation faible et que juste 27 % ont un fort degré de formalisation.
Ce résultat est proche de ceux de Santin et Van Caillie (2008) qui trouvent que le contrôle
de gestion informel est dominant et de Meysonnier et Zawadzki (2008) qui montrent que
l’implémentation des systèmes formels de contrôle de gestion se fait le plus souvent à la suite de
crises.
3.1.5. Nature du contrôle de gestion
Le tableau ci-dessous met en évidence la nature du contrôle de gestion pratiqué dans les
PME
Tableau 6 : Nature du contrôle de gestion dans les PME
Eff. % %cumulé
Le contrôle de gestion prend en compte uniquement les
indicateurs financiers (traditionnel)
31 34.8 34.8
Le contrôle de gestion prend en compte les indicateurs
financiers et non financiers (renouvelé)
58 65.4 100
Total 89 100
Les résultats de ce tableau nous révèlent que 65,4 % des PME ont un contrôle de gestion de
type renouvelé. Nous pouvons constater aussi que d’après ces résultats 34,8 % pratiquent un
contrôle de gestion de nature traditionnelle.
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3.2. Analyse de l’utilisation des outils du contrôle de gestion
Le tableau ci-dessous met en évidence huit outils regroupés en deux groupes que sont les
outils traditionnels et les outils renouvelés.
Tableau 7 : Répartition des entreprises en fonction des outils du contrôle de gestion utilisés
Outils de contrôle de gestion Très faible Faible Moyen Fort Très fort
Eff. % Eff. % Eff. % Eff. % Eff. %
Reporting 5 5.6 7 7.9 43 48.3 30 31.5 6 6.7
Comptabilité générale 1 1.1 3 3.4 12 13.5 35 39.3 38 42.7
Comptabilité gestion 2 2.2 29 32.6 33 37.1 13 14.6 12 13.5
Benchmarking 5 5.6 11 12.4 29 32.6 34 38.2 10 11.2
Tableau de bord simple 4 4.5 13 14.6 41 46.1 24 27.0 7 .27.9
ABM 18 20.2 35 39.3 20 22.5 10 11.2 6 6.7
Tableau de bord prospectif 16 18 30 33.7 21 23.6 12 13.5 10 11.2
Target costing 23 25.8 32 36.0 17 19.1 7 7.9 10 11.2
Afin de regrouper toutes ces variables, nous avons procédé à l’analyse par la méthode de
score. Le score minimum enregistré est de 8 et le maximum est de 38. La moyenne des
observations est de 24,42. Il est possible de classer les répondants en deux groupes. D’une part,
nous avons une utilisation faible d’outil de gestion ayant un score inférieur à la moyenne, c'est-à-
dire compris dans l’intervalle 8 à 24 ; d’autre part, nous avons ceux ayant un score supérieur à la
moyenne, c'est-à-dire compris dans l’intervalle 25 à 38. Ce qui nous a permis d’obtenir une
nouvelle variable appelée « niveau d’utilisation des outils de gestion ». Cette variable a deux
modalités de réponse, à savoir utilisation faible d’outil et utilisation élevée d’outil. Un tri à plat
sur cette nouvelle variable donne les résultats suivants.
Tableau 8 : Répartition des entreprises en fonction des outils du contrôle de gestion utilisés
Eff % % cumuli
Valide
Utilisation faible d'outil de contrôle de gestion 51 57.3 57.3
Utilisation élevé d'outil de contrôle de gestion 38 42.7 100.0
Total 89 100.0
Le tableau permet de constater que sur les 89 entreprises de notre échantillon, 42.7 % ont
une utilisation élevée des outils de contrôle de gestion, tandis que 57.3 % ont une faible
utilisation des outils de contrôle de gestion.
15
Ce résultat corrobore celui de Nyengue Edimo (2003) qui trouvait que dans les entreprises
camerounaises les outils de formalisation sont peu structurés et pas très utilisés dans les modes
de contrôle. Fournier (1995) note que la fonction contrôle de gestion dans les Pme est souvent
sous structurée.
3.3. Analyse de la relation facteurs de contingence structurelle et nature du contrôle de
gestion
Les résultats de la régression logistique entre les facteurs de contingence structurelle et la
nature du contrôle de gestion sont présentés dans le tableau suivant :
Tableau 9: Résultats de la régression logistique binaire des facteurs structurels
B E.S. Wald ddl Signif. Exp(B)
Etape 2(b) Effectif du personnel 0,422 0,256 2,722 1 0,098 1,525
Existence du service contrôle de gestion -1,952 0,535 13,324 1 0,000 0,142
Constante 2,363 1,898 13,903 1 0,009 10,619
Khi 2 du modèle : 13,364 Signif : 0,000
Degré de concordance entre les valeurs prédites et les valeurs observées : 95,695 %
La statistique du rapport de vraisemblance LAMBDA est égale à 41,509, la probabilité
critique associée est 0,000. Le modèle est donc globalement significatif, il existe bien un lien
entre les facteurs de contingence structurelle et la nature du contrôle de gestion.
En étudiant individuellement les coefficients liés à chaque variable explicative, au risque de
5 %, nous constatons que l’« effectif du personnel » et « l’existence du service contrôle de
gestion » influencent significativement la nature du contrôle de gestion conformément à la
formulation de notre hypothèse, car la significativité du test du khi-deux de Wald est de 13,364
pour un seuil de 0,000. De plus, on peut remarquer de cette représentation que les coefficients de
régression de la variable « l’existence du service contrôle de gestion » explicative est négatif, et
positif pour « effectif du personnel », et sont différents de zéro au seuil de 0,000 et 0,098
respectivement. On peut alors conclure que « l’existence du service contrôle de gestion »
influence négativement la nature du contrôle de gestion alors que « l’effectif du personnel »
influence positivement.
Ainsi, la taille de l’entreprise (effectif du personnel) multiplie pratiquement par une fois et
demie ses chances de mettre en place une bonne nature du contrôle de gestion (Exp(B) = 1,525).
16
La première hypothèse postulait qu’il existe une relation entre les facteurs de contingence
structurelle et la nature du contrôle de gestion mis en place dans les entreprises. Au regard des
analyses, deux facteurs de contingence structurelle déterminent la nature du contrôle de gestion :
la taille de l’entreprise et l’existence d’un service de contrôle de gestion.
L’effet taille sur la nature du contrôle de gestion est positif. Nobre (2001b) a aussi identifié
la taille comme un élément explicatif (déterminisme organisationnel). L’accroissement de la
taille d’une entreprise renforce le besoin d’outils de pilotage de l’activité. La taille est vue
également comme un facteur déterminant par Lavigne (2002) du Système d’Information
Comptable (SIC). Même constat de Van Caillie (2003) qui estime que plus l’entreprise est
grande, plus le contrôle de gestion est développé (en termes de méthodes utilisées en interne, en
termes de fréquence des contrôles et d’acteurs gravitant autour du contrôle de gestion).
Chapellier et Mohammed (2010) trouvent que la taille est un facteur déterminant de la
complexité du SIC.
L’existence d’un service de contrôle de gestion détermine la nature du contrôle de gestion.
Ce résultat montre que la simplicité de l’offre influe sur la façon de faire du contrôle de gestion.
Ce point de vue est partagé par Van Caillie (2003) qui distingue trois façons de faire du contrôle
de gestion : un système de contrôle de gestion développé, intégrant des activités de contrôle
opérationnel et stratégique, un système de contrôle de gestion peu développée, intégrant quasi
exclusivement des activités de contrôle opérationnel et une configuration particulière du design
du système de contrôle de gestion. Sandino (2007) ne met pas directement en avant la nature de
l’offre comme facteur de contingence. Mais, elle évoque l’hypothèse de recherche que la
stratégie choisie par l’entreprise a un impact sur le choix du modèle de contrôle de gestion.
3.4. Analyse de la relation facteurs de contingence comportementale et nature du contrôle
de gestion
Les résultats de la régression logistique entre les facteurs de contingence comportementale
et la nature du contrôle de gestion sont présentés dans le tableau suivant :
Tableau 10 : Résultats de la régression logistique binaire des facteurs comportementaux
B E.S. Wald ddl Signif. Exp(B)
Etape 2(b) Statut du dirigeant -0,631 0,578 1,192 1 0,275 0,532
Type de formation 1,417 0,529 7,141 1 0,007 4,123
Priorité du dirigeant 1,108 0,526 4,41 1 0,035 3,027
17
Âge du dirigeant -1,273 0,586 0,717 1 0,030 0,280
Sexe du dirigeant -0,107 0,775 0,019 1 0,89 0,899
Constante 0,209 0,872 0,058 1 0,810 1,233
Khi 2 du modèle : 16,369 Signif : 0,006
Degré de concordance entre les valeurs prédites et les valeurs observées : 98,69 %
La statistique du rapport de vraisemblance LAMBDA est égale à 34,539, la probabilité
critique associée est 0,006. Le modèle est donc globalement significatif, il existe bien un lien
entre les facteurs de contingence comportementale et la nature du contrôle de gestion.
En étudiant individuellement les coefficients liés à chaque variable explicative, au risque de
5 %, nous constatons que le « type de formation du dirigeant », « les priorités du dirigeant » et
« l’âge du dirigeant » influencent significativement la nature du contrôle de gestion
conformément à la formulation de notre hypothèse car la significativité du test du khi-deux de
Wald est de 16,369 pour un seuil de 0,006. De plus, on peut remarquer de cette représentation
que les coefficients de régression des variables explicatives « le statut du dirigeant », « l’âge du
dirigeant » et « le sexe du dirigeant » sont négatifs et positif pour « type de formation du
dirigeant » et « les priorités du dirigeant », et sont différents de zéro au seuil de 0,275, 0,030 et
0,098 respectivement. On peut alors conclure que « le statut du dirigeant », « l’âge du
dirigeant » et « le sexe du dirigeant » influencent négativement la nature du contrôle de gestion
alors que « type de formation du dirigeant » et « les priorités du dirigeant » influencent
positivement.
Ainsi, le fait que le type de formation (gestionnaire) multiplie pratiquement par quatre fois
ses chances de la mise en place d’une bonne nature du contrôle de gestion (Exp(B) = 4.123). De
même, la priorité du dirigeant multiplie par trois fois ses chances d’avoir une bonne nature du
contrôle de gestion (Exp(B) = 3,027).
La deuxième hypothèse postulait qu’il existe une relation entre les facteurs de contingence
comportementale et la nature du contrôle de gestion mis en place dans les entreprises. Au regard
des analyses, trois facteurs de contingence comportementale liés au dirigeant déterminent la
nature du contrôle de gestion : le type de formation, la priorité et l’âge.
Plusieurs auteurs considèrent les buts des dirigeants (croissance/pérennité principalement
selon la typologie CAP/PIC de julien et Marchesnay) comme des éléments moteurs dans le choix
des modes opératoires du contrôle de gestion (Chapelier, 1997 ; Nobre, 2001b ; Van Caillie,
2003). Pour Bernard (2010), il est nécessaire d’intégrer davantage des dimensions sociologiques,
18
psychologiques, car le contrôle de gestion est fortement dépendant du comportement du
dirigeant.
L’impact du profil du dirigeant avait déjà été mis en évidence par Affès et Chabchoub
(2007) lorsqu’ils trouvent que la complexité du SIC est déterminée par le profil et que le
dirigeant est l’acteur le plus déterminant. Mais, Chapellier et Mohammed (2010) trouvent que le
type de formation ne détermine pas la complexité du SIC. Quand à l’impact de l’âge sur la nature
du contrôle de gestion, ce résultat corrobore ceux de Ngongang (2007) a qui identifié un lien
entre l’âge du dirigeant et la fréquence de production des données comptables et ceux de
Ngongang et Kadouamaî (2008) qui trouvent un lien entre l’âge du dirigeant et les difficultés
dans la mutation comptable OCAM/OHADA. Ben hamadi et Chapellier (2013), mais aussi Ben
Hamadi et al. (2014) trouvent que le profil du dirigeant est lié à l’adoption d’innovation
budgétaire.
CONCLUSION
L’objectif majeur de notre travail était de mettre en évidence les facteurs de contingence
qui influencent la nature du contrôle de gestion au sein des PME camerounaises. Les résultats
issus de cette étude nous ont permis de constater que toutes les entreprises appliquent le contrôle
de gestion. Nous constatons aussi que 71.9 % des entreprises de l’échantillon ont un service de
contrôle de gestion. 43.8 % des PME sont à un degré de formalisation moyen contre 27 % qui
sont à un degré de formalisation fort. Les résultats révèlent que 65.4 % des PME ont un contrôle
de gestion de nature renouvelée contre 34.8 % qui ont un contrôle de gestion de nature
traditionnelle.
À partir d’un échantillon de 89 entreprises, il ressort deux principaux résultats
correspondant aux deux hypothèses de recherche. La taille de l’entreprise et l’existence du
service de contrôle de gestion sont les facteurs de contingence structurelle qui influencent
significativement la mise en place d’un contrôle de gestion. Par conséquent, les facteurs de
contingence structurelle influent significativement sur la nature du contrôle de gestion des
entreprises au seuil de 1 %. Ce qui conduit à la validation de notre première hypothèse. Le type
de formation, les priorités du dirigeant et l’âge du dirigeant sont les facteurs de contingence
comportementale qui influencent significativement la nature du contrôle de gestion. Par
conséquent, les facteurs de contingence comportementale influent significativement sur la nature
19
du contrôle de gestion au seuil de 1 %. Ce qui conduit à la validation de notre deuxième
hypothèse.
La prudence doit présider à l’interprétation et l’appréciation de nos conclusions, compte
tenu des difficultés et des limites. Ces limites sont de plusieurs ordres. Elles sont liées à la taille
de l’échantillon (89 observations), à la nature déclarative des données, même si elles ont été
recueillies à l’aide d’un questionnaire administré en face à face.
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