PROF. DR VERA LEKO

FINANSIJSKO PRAVO

SADRAJ1. POJAM I SADRAJ FINANSIJSKOG PRAVA..............1 1.1. Pojam finansijskog prava............................................................................1 1.2. Sadraj finansijskog prava..........................................................................2 1.3. Finansijsko-pravne norme i odnosi.............................................................3 2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA.............................4 3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA..................................5 3.1. Pojam i istorijat javnih finansija.................................................................5 3.2. Javne finansije kao nauna disciplina.........................................................7 3.3. Odnos javnih finansija i drugih naunih disciplina....................................8 3.4. Znaaj javnih finansija danas....................................................................11 4. JAVNI PRIHODI..................................................13 4.1. Pojam i karakter javnih prihoda................................................................13 4.2. Podela i klasifikacija javnih prihoda.........................................................15 4.3. Slinosti i razlike izmeu klasifikacije poreza OECD, Sistema nacionalnih rauna (SNA) i sistema Meunarodnog monetarnog fonda (GFS)..........................................................................................................21 4.4. Klasifikacione kategorije u GFS sistemu..................................................25 5. JAVNI RASHODI.................................................28 5.1. Pojam javnih rashoda................................................................................28 5.2. Naela javnih rashoda...............................................................................29 5.3. Podele (klasifikacije) javnih rashoda........................................................31 5.4. GFS klasifikacija javnih rashoda..............................................................35 5.5. Pokrie javnih rashoda..............................................................................39 5.6. Efikasnost i racionalnost javnih rashoda..................................................40 6. OSNOVE BUDETSKOG PRAVA...........................43 6.1. Pojam budetskog prava i budeta............................................................43

6.2. Pojam javnog sektora i razlike izmeu javnih finansija i budeta............45 6.3. Definicija dravnog budeta i pravna priroda budeta.............................47 6.4. Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budeta................................48 6.5. Osnovna obeleja budeta.........................................................................50 6.6. Budetska naela.......................................................................................52 6.7. Budetska klasifikacija (funkcionalna, ekonomska, administrativna, programska)................................................................................................53 7. PROCESNI ASPEKTI BUDETSKOG PRAVA (BUDETSKE PROCEDURE)..................................59 7.1. Priprema i planiranje budeta...................................................................59 7.1.1. Zakonske procedure i postupci............................................59 7.1.2. Izrada dokumenata i planiranje............................................60 7.1.3. Makroekonomski okvir javne potronje..............................63 7.1.4. Planiranje priliva..................................................................65 7.1.5. Planiranje izdataka...............................................................67 7.1.6. Predlaganje i usvajanje budeta...........................................69 7.2. Izvrenje budeta i sistem trezora.............................................................69 7.2.1. Osnovna organizacija i funkcije trezora...............................70 7.2.2. Izvrenje budeta i glavna knjiga trezora.............................73 7.2.3. Evidencija zaduivanja budeta i budetskih pozajmica.....77 7.2.4. Izvetavanje..........................................................................79 7.2.5. Zavrni raun budeta..........................................................81 7.3. Kontrola dravnog budeta.......................................................................82 8. OSNOVE PORESKOG PRAVA...............................84 8.1. Pojam poreskog prava...............................................................................84 8.2. Odnos poreskog prava prema drugim disciplinama nauke o porezima....85 8.3. Principi poreskog prava izvedeni iz ustavnog principa vladavine prava..86 8.3.1. Odnos ustavnog prava i poreskog prava..............................87 8.3.2. Osnovni ustavni principi u domenu oporezivanja................88 8.4. Ustavno ograniavanje poreske vlasti drave...........................................96 8.5. Klasifikacija poreza..................................................................................99 LITERATURA.......................................................112

1. POJAM I SADRAJ FINANSIJSKOG PRAVA

1.1. Pojam finansijskog prava Finansijsko pravo je posebna pravna disciplina koja ureuje finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela. Njega ine skup pravnih normi kojima se regulie prikupljanje, upravljanje i alokacija finansijskih sredstava potrebnih za funkcionisanje drave. Bilo koji javni prihod (najee fiskalni) da je u pitanju, uvek izmeu drave i lica privatnog prava (koje se nalazi pod njenom vlau), nastaje poseban odnos koji, s obzirom da je ureen zakonom, prima oblik javno-pravnog odnosa. Svi javni prihodi, opet, troe se u cilju zadovoljavanja javnih potreba (javni rashodi), takoe na nain regulisan zakonom i na zakonu zasnovanim propisima. Budet, u kojem svake godine parlament utvruje obim i strukturu javnih izdataka, kao i javnih prihoda kojima e se ti izdaci finansirati, donosi se u obliku zakona. Institucije javnih finansija javni prihodi i javni rashodi, kao i budet i svi modaliteti raspodele javnih prihoda i javnih rashoda izmeu politiko-teritorijalnih jedinica jedne drave, ureene su zakonom. Znai, postoji poseban deo objektivnog prava koji ureuje finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela, koji se naziva finansijsko pravo. Finansijsko pravo spada u oblast javnog prava, jer ureuje odnose izmeu drave i drugih javno-pravnih tela, s jedne strane i, fizikih i pravnih lica, s druge strane. Ono izuava postojeu praksu primene finansijsko-pravnih normi i stvara uslove za usavravanje finansijskog zakonodavstva. Razlikujemo: nacionalno finansijsko pravo, kad se propisi kojima su regulisani finansijsko-pravni odnosi, odnose na jednu dravu; meunarodno finansijsko pravo, ukoliko se radi o normama kojima se ureuju finansijsko-pravni odnosi izmeu razliitih drava.1

1.2. Sadraj finansijskog prava Finansijsko pravo je obeleeno jedinstvom materije koju njegove norme reguliu. Ono ne predstavlja organski sistem homogenih pravnih odnosa, ve skup odnosa razliite prirode kojima je zajedniko samo njihovo materijalno ukazivanje na mnogostruke aktivnosti drave u okviru javnih finansija (ili finansijskoj privredi). Otuda se finansijsko pravo sastoji iz razliitih delova, od kojih svaki ima svoju posebnu pravnu prirodu: odnosi koji se tiu utvrivanja i naplate javnih dabina (prihoda), koji sadre obeleja pravnog odnosa izmeu poreskog poverioca (drave) i poreskog dunika (lica koje je duno da plati neku javnu dabinu); institucija budeta, pomou koje se odreuje koliko se finansijskih sredstava dodeljuje pojedinim dravnim organima, kako bi mogli da ostvaruju svoje funkcije, izvodi se iz ustavnog prava; upravljanje dravnom imovinom, javni dug i garancije, poslovanje javnih preduzea (u dravnoj svojini), pre svega u oblasti upravnog prava koje ureuje tzv. privatno-pravnu delatnost javno-pravnih tela. Zbog ove heterogene prirode sadraja finansijskog prava, dolazi do njegovog razdvajanja (deljenja) na: prvi deo, dabinsko (fiskalno-poresko) pravo i drugi deo, budetsko pravo, odnosno dravno raunovodstvo. Prvi deo obuhvata uvoenje, utvrivanje i naplatu javnih dabina. Drugi deo ureuje upravljanje dravnom imovinom, odobravanje i izvrenje budeta, poslovanje dravnog trezora. U sadanjim uslovima moemo konstatovati da finansijsko pravo ima sledee odvojene celine: dabinsko (fiskalno-poresko) pravo, budetsko pravo, dravno raunovodstvo, koje se na univerzitetima u svetu izuavaju kao posebne celine.

2

1.3. Finansijsko-pravne norme i odnosi S obzirom da finansijsko pravo izuava postojeu praksu primene finansijsko-pravnih normi, da objasnimo pojam finanasijskopravne norme: finansijsko-pravna norma predstavlja ovlaenje, naredbu ili zabranu koja je sadrana u pravnom propisu, a odnosi se na prikupljanje, raspodelu i troenje sredstava za izvravanje javnih rashoda. Ovu pravnu normu moe propisati samo nadleni dravni organ. Finansijsko-pravna norma moe biti opta (koja se odnosi na celu dravu) i partikularna (koja deluje na delu dravne teritorije). Zatim moe biti: vremenski neograniena i vremenski ograniena. Da bi dravne finansije mogle da funkcioniu, neophodan je itav sistem finansijsko-pravnih normi, koje treba da omogue nesmetano prikupljanje javnih prihoda i izvravanja javnih rashoda. Finansijsko-pravni odnosi su vrsta drutvenih odnosa u oblasti finansijske aktivnosti drave, koji se reguliu pravnim propisima nadlenih dravnih organa. Finansijsko-pravni odnosi su kompleksni i uglavnom se vezuju za fiskalni suverenitet, raspodelu javnih prihoda i utvrivanje obima finansiranja javnih rashoda.

3

2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA

Institucije javnih finansija, odnosno finansijske institucije, obuhvataju sve relevantne instrumente koji ine sveukupni sistem dravnih finansija. U institucije javnih finansija ulaze instrumenti koji ine osnovu sistema javnih rashoda, javnih prihoda, javni zajam, finansijski aranman i dravni budet. Nauka o finansijama posveuje svu panju javnim rashodima, jer je nauno dokazana tendencija njihovog stalnog poveanja. Javni prihodi predstavljaju materijalni osnov za finansijske dravne funkcije. Kad drava nije u mogunosti da iz redovnih javnih prihoda finansira sve dravne funkcije, tada drava potee za dravnim zajmom, koji nije definitivni javni prihod, ve samo avans buduih javnih prihoda. Finansijski aranman je jedna od instrumenata koji omoguava finansiranje drave koja ima federativno ureenje, u kome se vri raspodela javnih prihoda na osnovu njihove pripadnosti. Budet je finansijski akt drave koji omoguava finansiranje dravnih funkcija. Da bi drava mogla da obezbedi finansiranje dravnih funkcija, neophodno je najpre da donese budet u kome e biti sistematizovani svi instrumenti javnih finansija (javni rashodi, javni prihodi, dravni dugovi i finansijski aranmani). Svi ovi instrumenti ine sistem koji omoguava finansiranje dravnih funkcija. Finansije koje imaju sve instrumente finansijske delatnosti, a koje obezbeuju finansiranje dravnih funkcija, nazivaju se institucionalne finansije.

4

3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA

3.1. Pojam i istorijat javnih finansija Javne finansije su jedna od osnovnih aktivnosti drave, koja za poverene drutvene funkcije pribavlja i troi sredstva, kako bi se ostvarili optekorisni ciljevi. Znai, finansijska delatnost drave, zasnovana na ustavu i zakonima, sastoji se u zadovoljavaju odreenih javnih potreba i obezbeivanju novanih sredstava, da bi se te potrebe mogle finansirati. Kao nauna disciplina, javne finansije izuavaju finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su, na osnovu ustava i zakona, poverene odreene funkcije prikupljanja i troenja materijalnih sredstava, radi ostvarivanja optekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije su najue povezane s postojanjem drave i posebno s postojanjem novca. Sve funkcije i delatnosti drave, odnosno sve javne potrebe, mogu se svrstati u nekoliko grupa i to za: klasine funkcije drave vezane za funkcionisanje politikog i ekonomskog sistema; meunarodnu bezbednost zemlje, to podrazumeva vojnu silu; unutranju bezbednost u pogledu sloboda i prava graana, njihove imovine, kao i zatitu postojeeg pravnog i ekonomskog sistema i poretka; socijalnu sigurnost graana i socijalno zbrinjavanje i zatitu svih graana; funkcije drutvenih delatnosti: nauka, kultura, fizika kultura i sl; funkcije u domenu ekonomske politike i privrednog razvoja; vanredne funkcije drave i njenih organa. U domenu interesovanja i prouavanja javnih finansija, pored javnih finansija (to predstavlja javne rashode i prihode), posebno mesto zauzimaju javni prihodi.5

Navedena podela javnih funkcija iziskuje, osim odgovarajuih dravnih organa i institucija, postojanje odgovarajuih materijalnih sredstava kojima e se finansirati njihov rad. Proces finansiranja javnih potreba obuhvata obezbeivanje sredstava (ostvarivanje prihoda i njihovo korienje za odreene namene) i vrenje rashoda. Prema tome, javni prihodi i javni rashodi ine sutinske komponente finansijske delatnosti drave. Veina javnih prihoda ima prinudni karakter (na primer, takse, doprinosi, naknade), dok manji deo drave i njene institucije ostvaruju prihode neprinudnim putem (javni zajmovi, donacije, prihodi od dravnog vlasnitva i sl.). Osim prouavanja javnih potreba (javni rashodi) i obezbeivanja sredstava za njihovo finansiranje (javni prihodi) javne finansije, kao predmet prouavanja, imaju jo dve velike skupine koje su predmet njenog prouavanja: javne finansije se bave prouavanjem budeta i drugih institucija za finansiranje javnih rashoda (posebno fondova socijalnog osiguranja); finansijski aranmani predstavljaju poseban predmet prouavanja javnih finansija koji se pojavljuje u federativno ureenim dravama i, u neto manjoj meri, u zemljama koje su unitarno ureene, ali s prisutnim elementima decentralizacije i regionalizma (specifini odnosi izmeu raznih nivoa vlasti) u pogledu raspodele funkcija (rashoda), kao i prihoda. Posebno vaan segment javnih finansija predstavlja izuavanje efekata fiskalnih mera na makroekonomska kretanja, tj. prouavanje efekata koje e prizvesti politika javne potronje. PREDMET IZUAVANJA JAVNIH FINANSIJA

Sistem javne potronje, kao jedan od predmeta izuavanja javnih finansija, organizovan je kroz javni sektor koji obuhvata sva tela vlade na centralnom, regionalnom i lokalnom nivou, kao i6

nefinansijske i finansijske korporacije koje poseduje i kontrolie vlada. 3.2. Javne finansije kao nauna disciplina Finansije, kao veoma sloena i razuena oblast, obuhvataju pet glavnih podruja, koja po irini i specifinostima mogu initi i ine posebne nastavno-naune discipline: (1) monetarne finansije, (2) bankarske finansije, (3) finansijska trita i hartije od vrednosti, (4) javne finansije i (5) meunarodne finansije. Naravno, postoje i drugaija opredeljenja sadraja finansija. Kada se govori o finansijama u irem smislu onda se mogu razlikovati (1) javne finansije (drave i javno-pravnih tela), (2) poslovne finansije (individualnih preduzetnika i preduzea) i (3) monetarne finansije (centralne i poslovnih banaka i osiguravajuih drutava). Finansije u irem smislu mogu se odnositi samo na transakcije u nacionalnim granicama, ali se mogu javiti i kao (4) meunarodne finansije. Javne finansije kao deo finansija predstavljaju prevashodno ekonomsku disciplinu koja izuava finansijsku delatnost drave i drugih pravnih lica javnog prava javno-pravnih kolektiviteta kojima je zakonom povereno da vre takvu delatnost. Finansijsku delatnost drave neki autori nazivaju i finansijskom privredom. Finansijska delatnost drave, zasnovana na Ustavu i zakonima, sastoji se u zadovoljavanju odreenih javnih potreba i obezbeivanju novanih sredstava da bi se te potrebe mogle finansirati. Re je znai o aktivnostima drave, uih drutveno-politikih zajednica i organa kojima su poverene odreene dravne i drutvene funkcije, a koja za svrhu ima pribavljanje i troenje materijalnih sredstava radi ostvarivanja optekorisnih ciljeva. Valja rei da se u stranoj i domaoj literaturi nalaze u upotrebi brojni termini i izrazi kojima se eli i nastoji da iskae i oznai ono to obuhvataju finansijske aktivnosti drave. U naoj literaturi u upotrebi su sledei termini: finansijska teorija i politika, institucije

7

javnih finansija, dravne finansije, drutvene finansije, samoupravne finansije, javne finansije, finansijski sistem i slino. Inostrana literatura je takoe bogata terminima kojima se obeleavaju navedene aktivnosti drave. Tako se na nemakom jeziku sreu izrazi Finanzwissenschaft, Staatsfinanzwissenschaft, Oeffentliche Finanzwissenschaft, Grundriss der Finanzwissenschaft. Na engleskom jeziku se sreu termini Public Finance, The Theory of Public Finance, Financing Government, Fiscal Policy. Francuski jezik je takoe bogat terminima: Science des finances, Finances publiques, Institutions financieres. Na italijanskom jeziku najee su u upotrebi termini Scienze della finanze, Princippi di scienze della finanze, Finanzia pubblica. Na ruskom jeziku su najvie u upotrebi Gosudarstvenie finansi, Finansi, do skora i Socijalistieskie finansi. Kao nauna disciplina, javne finansije izuavaju finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su na osnovu Ustava, zakona i drugih propisa poverene odreene funkcije prikupljanja i troenja materijalnih sredstava radi ostvarivanja optekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije su najue povezane sa postojanjem drave i posebno sa postojanjem novca. 3.3. Odnos javnih finansija i drugih naunih disciplina Nauka o javnim finansijama je samostalna nauna disciplina koja ima svoj predmet izuavanja, svoju terminologiju i svoje principe i podele. Kada je re o javnim finansijama, pa i finansijama uopte, moe se rei da je opteprihvaena podela na tri osnovne naune discipline: (1) teoretsku nauku o finansijama, (2) finansijsko pravo i (3) finansijsku politiku. Teoretske javne finansije predstavljaju sintetiku nauku koja istovremeno objedinjuje ekonomske, pravne i politike aspekte. Savremen pristup razmatranju fenomena javnih finansija ne samo da sintetizuje ekonomske, pravne i politike momente, ve

8

pojedine finansijske discipline vrsto vezuje za vei broj ekonomskih i drugih drutvenih nauka. Javne finansije su povezane sa mnogim naunim disciplinama. Najznaajnije njene veze su sa ekonomskim naukama, kojima i sama u najveoj meri pripada. Kada je re o odnosu javnih finansija i ekonomskih nauka, onda se najpre radi o odnosu javnih finansija i politike ekonomije. Pri tome se posebno podvlai injenica da su se finansije izdvojile iz politike ekonomije, formirale posebnu naunu disciplinu koja se kasnije razgranala na vei broj disciplina, a meu njima i javne finansije. Pored vrlo vrste veze sa politikom ekonomijom, treba ukazati na znaajnu povezanost javnih finansija sa ekonomskom istorijom (ekonomske doktrine) i ekonomskom politikom. Dok prouavanje ekonomskih ideja prua neophodnu bazu za shvatanje i objanjenje finansijskih fenomena i njihove geneze, povezanost sa ekonomskom politikom ima drugu konotaciju i smisao. Savremene mere javnih finansija predstavljaju sastavni deo ukupnih drutveno-ekonomskih mera svake zemlje radi ostvarivanja odreenih drutveno-ekonomskih ciljeva. U pitanju je kompleks mera makro i mikroekonomske provenijencije iji je jedan od najvanijih delova u savremenim trino orijentisanim privredama svakako politika javnih finansija. Stoga je izuzetno vana adekvatna koordinacija mera javnih finansija sa ostalim mikro i makroekonomskim merama, monetarnim pre svega. Pri razmatranju odnosa izmeu javnih finansija i drugih finansijskih disciplina, kao posebno pitanje postavlja se odnos prema finansijskoj politici. Osnovna teza je da je pri kreiranju mera fiskalne politike nuno obezbediti prisustvo nauke i naunih metoda. Ova teza zapravo znai da preduzimanju bilo koje nove finansijske mere treba da prethodi detaljno nauno sagledavanje problema i preduzimanje odgovarajuih naunih istraivanja. Danas, instrumenti i mere finansijske politike predstavljaju sastavni deo ukupnih ekonomsko/politikih mera svake zemlje.

9

Posebna se panja poklanja koordiniranoj akciji mera fiskalne i monetarne politike. Pravne strane finansijske aktivnosti sve vie dolaze do izraaja. Pod finansijskim pravom treba podrazumevati skup pravnih propisa kojima se regulie sfera finansijsko pravnih odnosa do kojih dolazi prilikom prikupljanja, raspodele i troenja sredstava kojima se podmiruju javni rashodi. Danas su prisutne tendencije u vidu posebne naune discipline iz koje se razvijaju brojne nove discipline. U savremenim uslovima je moderno i adekvatno tretiranje finansijskih fenomena postalo nezamislivo bez poznavanja metoda statistike i matematike analize. Nepobitna je injenica da se sve vea panja posveuje primeni navedenih metoda i da se delokrug njihove primene proiruje. Savremena nauka o javnim finansijama se danas teko moe da zamisli bez primene statistike i matematike. Znaaj kvantitativnih iskaza je u javnim finansijama vei nego u bilo kojoj drugoj ekonomskoj, odnosno drutvenoj nauci. Nauka o javnim finansijama tesno je povezana sa sociologijom, a u poslednje vreme i sa psihologijom. Poznavanje ustavnog ureenja drave odnosno njene organizacije i organizacije javnih slubi su za javne finansije nezaobilazna saznanja kao to se, takoe, sve vie moraju uvaavati i saznanja o odnosima pojedinih drutvenih grupa prema dravi, pobude pojedinaca kao poreskih obveznika, razni motivi koji pokreu pojedince i grupe i slino. Javne finansije, kao ekonomska nauna disciplina, obuhvataju samo ekonomske aspekte javnofinansijskih odnosa. Nuno je da javnofinansijski odnosi budu svesno ex ante ureivani, odnosno regulisani pravnim normama. Time je uslovljeno da se javne finansije povezuju i obuhvataju i pravne aspekte finansijskih institucija. (Ti aspekti ine predmet finansijskog prava, kao posebne pravne discipline, koja se kasnije grana na poresko pravo i budetsko pravo). Nezavisno od teoretskih rasprava o znaaju i potrebi fragmentizacije finansijskog prava, ostaje injenica o njegovoj10

nespornoj povezanosti i uslovljenosti sa javnim finansijama. Njihov kljuni zajedniki elemenat jeste zadovoljavanje javnih potreba preko spleta finansijsko/pravnih odnosa iju svrhu i predmet upravo ini zadovoljavanje specifinih potreba koje imaju javnopravni karakter. Obezbeivanje, koncentrisanje i zadovoljavanje javnih potreba i u pravno-normativnom pogledu ini jedinstven kompleks pravnih odnosa iji su segmenti (fiskalno i budetsko pravo, pravni reimi finansiranja pojedinih javnih potreba i slino) funkcionalno meuzavisni i kao takvi ine finansijsko pravo kao organsku celinu. 3.4. Znaaj javnih finansija danas Ekonomski problemi zemalja u razvoju, budui sasvim razliite prirode od onih koji su dominantni u razvijenim trinim privredama, trae i provociraju potrebu aktivne uloge drave u ekonomskoj i socijalnoj sferi, to u mnogo emu podrazumeva primenu mera funkcionalnih finansija, odnosno veoma izraenog dravnog intervencionizma. Kraj osamdesetih i devedesete godine prologa veka obeleeni su veoma izraenim procesima tranzicije dojueranjih centralnoplanskih privreda u privrede koje su trino orijentisane. Proces tranzicije je, izmeu ostalog, praen i veoma bolnim i radikalnim poreskim reformama iji se kljuni postulati ogledaju, izmeu ostalog, i u potrebi izgradnje neutralnih javnih finansija, sa svim atributima koji su karakteristini za ortodoksnu fiskalnu politiku primerenu ekonomici ponude. Ono to je posebno interesantno za posmatrane zemlje ogleda se u injenici da se u procesu realizacije radikalne poreske reforme javljaju dve meusobno oprene dimenzije. Sa jedne strane, prisutan je oekivani gubitak javnih prihoda, a sa druge strane, najvei deo javne potronje, nasleen iz ranijeg perioda, pokazuje izraene znake rigidnosti. Istovremeno, u ovim zemljama je prisutno i vrsto uverenje

11

da je radikalna poreska reforma conditio sine qua non procesa tranzicije i puta ka ulasku meu zemlje EU. U zemljama u tranziciji veoma su poremeeni i destabilizovani osnovni ekonomski i socijalni parametri, uz veoma izraenu inflaciju, to trai preduzimanje radikalnih mera (izradu i primenu veoma rigoroznih stabilizacionih programa). Glavne poluge u programima stabilizacije su, pored mera monetarne politike, mere na planu smanjivanja fiskalnih deficita i redukcije javnih rashoda. Dosadanja iskustva govore da je relativno mali broj zemalja u kojima su primenjene mere dale odgovarajue rezultate i brze efekte.

12

4. JAVNI PRIHODI

4.1. Pojam i karakter javnih prihoda Sve transakcije koje poveavaju neto imovinu drave na svim nivoima vlasti kvalifikuju se kao prihod. Transakcija se moe definisati kao uzajamna veza (interakcija) izmeu dve jedinice na osnovu njihovog uzajamnog sporazuma. Neke transakcije se, meutim, uvode zakonom (npr. plaanje poreza). Iako poreski obveznici nemaju slobodu da sami odreuju veliinu poreza koji e plaati, postoji kolektivno prihvatanje obaveze da se plaaju porezi (tj. izglasavanje u parlamentu zakona kojim se uvodi odreeni porez). Zbog toga se plaanje poreza smatra transakcijom, iako je, zapravo, u pitanju obavezno davanje. Finansijska sredstva, koja su ostvarena kroz kanale javnih prihoda, troe se od strane drave i drugih javnopravnih tela, po predvienom planu, za ostvarivanje brojnih i razliitih javnih funkcija, koje su Ustavom i zakonima odreene. Svaka transakcija oznaava ili razmenu ili transfer. Transakcija predstavlja razmenu u situaciji kada jedna jedinica obezbeuje dobra, usluge, imovinu ili rad drugoj jedinici i zauzvrat od nje dobija dobra, usluge, imovinu ili rad u istoj vrednosti. Primeri transakcija oznaenih kao razmena su: naknade za rad koje se plaaju zaposlenima, nabavke dobara i usluga, prodaja poslovnih zgrada i dr. S druge strane, transakcija se odreuje kao transfer ukoliko jedna jedinica obezbeuje dobra, usluge, imovinu, odnosno rad drugoj jedinici, a da, pri tome, u isto vreme ne dobija nikakvo dobro, uslugu, imovinu ili rad u zamenu. Drava je, po pravilu, ukljuena u vrlo veliki broj transfera, koji mogu da budu obavezni ili dobrovoljni. Porezi i veina doprinosa za socijalno osiguranje predstavljaju obavezne transfere, dok su subvencije, donacije, socijalna pomo i dr. dobrovoljni transferi. Kod odreenih transakcija se, na prvi pogled, ini kao da su u pitanju razmene, ali su one, zapravo, kombinacija razmene i transfera. U takvim sluajevima, stvarna transakcija bi trebalo da bude13

podeljena u dve transakcije, i to: jedna, koja bi bila samo razmena, i druga, koja bi bila samo transfer. Primera radi, politiko-teritorijalna jedinica moe prodavati imovinu koja se nalazi u njenoj svojini, po ceni koja je oigledno nia od njene trine cene. Takva prodaja bi trebalo da bude podeljena na razmenu po trinoj ceni imovine i na transfer ija bi vrednost po svom iznosu odgovarala razlici izmeu stvarne vrednosti transakcije i trine vrednosti imovine. Porezi su tretirani kao transferi, iako poreski obveznici mogu da imaju odreene, posredne koristi od usluga koje im prua drava, kojoj oni plaaju porez. Ilustracije radi, niko ne moe da bude iskljuen iz korienja usluga javne sigurnosti i bezbednosti koje se finansiraju iz prihoda od poreza. Meutim, ne postoji neposredna veza izmeu plaanja poreza i koristi koju uiva poreski obveznik. tavie, vrednost pruene usluge (koristi) koju prima poreski obveznik nije ni u kakvoj vezi sa iznosom poreza koji je on platio. Prihodi drave, tj. javni prihodi, imaju brojne karakteristike: 1. da se ubiraju (iskazuju) po pravilu u novcu; 2. da se redovno (ili u nekom drugom intervalu) ubiraju; 3. da plaanje ne dovodi u pitanje postojeu imovinu (izuzetno, realni porez na imovinu); 4. da slue podmirivanju trokova koji imaju opti karakter. U toku svog istorijskog razvoja javni prihodi su se pojavljivali u brojnim oblicima i bili predmet brojnih transformacija. Mnogi ranije postojei oblici i vrste javnih prihoda, vremenom su nestajali, ali su se pojavljivali novi, adekvatni vladajuim ekonomskim, socijalnim i politikim prilikama. U savremenim uslovima i sistemima, javni prihodi se pojavljuju u razliitim oblicima i pod raznim nazivima, kao to su porezi, takse, doprinosi, naknade, donacije, parafiskalni prihodi i sl. Struktura javnih prihoda i rashoda, s obzirom na uee i znaaj pojedinih kategorija prihoda u ukupnim javnim prihodima, znatno se razlikuje od zemlje do zemlje, u zavisnosti od mnogih faktora ekonomsko socijalne i politike prirode. Meutim, kao opta

14

karakteristika sistema javnih prihoda savremenih drava je da se porezi pojavljuju kao osnovni i najvaniji vid prihoda. 4.2. Podela i klasifikacija javnih prihoda U finansijskoj teoriji esto se sree tradicionalna podela javnih prihoda na: Derivativne javne prihode, do kojih drava dolazi na osnovu svoje poreske vlasti, odnosno poreskog suvereniteta, tako to na osnovu odreenih javno-pravnih merila vri preraspodelu nacionalnog dohotka. Drava je u poziciji da, zahvaljujui imperiumu koji ima, oduzima deo novanih sredstava od lica koja se nalaze pod njenom poreskom vlau. Zbog toga su derivativni javni prihodi javno-pravnog karaktera. Derivativni prihodi se, pri tome, mogu razgraniiti na dve vrste, prema nainu na koji se obezbeuju: Dabinski (fiskalni) javni prihodi, koji se obezbeuju neposrednim nametanjem obaveze plaanja odreene javne dabine fizikim i pravnim licima koja se nau u zakonom predvienoj situaciji (npr. ostvaruju prihode ili dohodak, poseduju imovinu ili vre neku transakciju), a koja su podvrgnuta poreskoj jurisdikciji drave. U ove prihode spadaju porezi, takse i naknade. Nedabinski (nefiskalni) javni prihodi, koji se obezbeuju posrednim nametanjem od strane drave. U ovu grupu prihoda spadaju: novane kazne koje se izriu u krivinom, prekrajnom ili drugom postupku koji se vodi pred dravnim organom, kada osnov za ubiranje ovih prihoda predstavlja na osnovu zakona izreena kazna licu koje je prekrilo, odnosno povredilo odreeni zakonski propis; prihodi koji proistiu iz dvostranog pravnog posla sa javno-pravnim elementom (npr. eksproprijacija, obavezni zajam i dr.); itd. Originarne javne prihode, koji se ostvaruju obavljanjem ekonomske aktivnosti od strane drave na tritu, na kojem15

ona istupa ravnopravno sa drugim privrednim subjektima. Zbog toga su ovi prihodi privatnopravnog karaktera. To su: prihodi od dravne imovine, dobit javnih preduzea u dravnoj svojini, prihodi ostvareni prodajom proizvoda i usluga i dr. Porez predstavlja, svakako, najznaajniji oblik javnih prihoda u svim savremenim dravama. On se odreuje kao instrumenat javnih prihoda kojim drava (tj. politiko-teritorijalne jedinice) od subjekata koji se nalaze pod njenom poreskom vlau prinudno uzima novana sredstva, bez neposredne protivusluge, radi zadovoljavanja svojih finansijskih potreba i ostvarivanja drugih ciljeva (ekonomskih, socijalnih, kulturnih, zdravstvenih, ekolokih i dr.). Poreze karakterie nekoliko znaajnih obeleja: Derivativnost poreza. Posredstvom poreza vri se preraspodela nacionalnog dohotka, odnosno imovine u jednoj zemlji. Naime, drava je u poziciji da, zbog poreske vlasti koju poseduje, oduzima ili deo nacionalnog dohotka od fizikih i pravnih lica u godini u kojoj se vri oporezivanje, ili, pak, deo akumulisanog nacionalnog dohotka iz ranijih godina (tj. imovine). Zbog toga, poreski prihodi imaju derivativni ("izvedeni") karakter (tj. "izvode" se iz poreske vlasti drave); Prinudnost poreza. Dok se u savremenim demokratskim drutvima vodi rauna da namene radi kojih se ubiraju poreski prihodi dobiju legitimitet, kroz izglasavanje odgovarajueg poreskog zakona u parlamentu, naplata poreza zasnovana je na prinudi. Ukoliko poreski obveznik u propisanom zakonskom roku ne ispuni svoju poresku obavezu, pokree se postupak prinudne naplate; Odsustvo neposredne protivusluge. Kod poreza, za razliku od takse, ne vai princip quid pro quo, tj. ne postoji nikakva neposredna veza izmeu, s jedne strane, okolnosti da je neko lice platilo porez i njegove visine i koristi koju ono ima16

prilikom korienja javnih dobara, s druge strane. Ilustracije radi, i lice koje nema svoju decu bie u obavezi da plati odreeni porez iz ijih prihoda se, izmeu ostalog, finansira kolstvo; i lice koje nema automobil bie u obavezi da plaa porez iz ijih prihoda se, izmeu ostalog, finansira izgradnja i odravanje puteva; itd. Meutim, kod poreza je prisutna opta korist, koja nije uslovljena visinom plaenog poreza. Naime, javna dobra imaju dve osnovne karakteristike: o (1) nemogunost da se bilo ko sprei da koristi javno dobro, i o (2) korienje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje njegovu korisnost za druga lica; Porezima se finansiraju javni rashodi. Poreski prihodi slue za finansiranje javnih rashoda (tj. javnih dobara). Koji javni rashodi, i u kojoj meri, e se finansirati u odreenoj dravi (npr. vojska, policija, sudstvo, zdravstvo, kolstvo i dr.) zavisi od itavog niza razliitih inilaca, kao to su politiki, ekonomski, istorijski, kulturni i drugi faktori. U svakom sluaju, poreskim prihodima se finansiraju javna dobra, iji su korisnici opet ona lica koja su, zapravo, obezbedila te prihode, tj. koja su platila porez; Porez se plaa u novcu. U savremenim dravama pravilo je da se porezi utvruju u novanim jedinicama i plaaju u novcu. Samo u izuzetnim situacijama, porezi mogu da se plate u naturi ili u radu (npr. kod poreza na prihode od poljoprivrede i umarstva, kod samodoprinosa i dr.). Potrebno je ukazati na razlike koje postoje izmeu poreza i taksi. Taksa je, takoe, fiskalni (dabinski) javni prihod budeta odgovarajue politiko-teritorijalne jedinice, ali se ona upravo plaa kao naknada za odreenu uslugu koju neki dravni organ (npr. sudski ili upravni) prua obvezniku. Prihodima od taksi se, dakle, ne podmiruju opti javni rashodi, ve trokovi koji su prouzrokovani radnjama dravnih organa, koji ine konkretnu uslugu odreenom licu. One su, po pravilu, budetski prihod. Za razliku od poreza, taksu17

karakterie neposredna protivinidba, a njeno plaanje je inicirano zahtevom samog obveznika. Usluga koja stoji u osnovi obaveze plaanja takse je najee obavljanje odreene radnje dravnog organa (npr. izdavanje izvoda iz matine knjige roenih ili venanih, izdavanje pasoa ili line karte, overa potpisa, podnoenje tube, donoenje sudske odluke, itd.). Ali, taksa moe da se plati i zbog posebne privilegije koju obveznik dobija (npr. pravo na lov i ribolov, pravo na isticanje firme, pravo na korienje reklamnih panoa, pravo na korienje vitrina za izlaganje robe van poslovnog prostora, pravo na dranje kunih ljubimaca i dr.). Jasno je, meutim, da taksa ne moe da se plaa za usluge dravnih organa koje se sastoje u pruanju komercijalne koristi za obveznika, poto je tada re o originarnom prihodu, tj. prihodu koji drava, preko svojih organa, ostvaruje bavei se privrednom aktivnou. Od taksi treba razlikovati naknade, koje se takoe uvode na osnovu dravnog imperiuma. Naknada, meutim, predstavlja administrativno odreenu cenu za korienje dobara od opteg interesa (voda, uma, zemljita, puteva, prirodnog lekovitog faktora i rudnog bogatstva). Takoe, prihod od naknada se najee deli izmeu budeta i fondova organizacija kojima je zakonom povereno vrenje javnih ovlaenja (npr. Javno vodoprivredno preduzee, Direkcija za puteve i dr.). U nekim nacionalnim zakonodavstvima javljaju se dileme da li odreena dabina predstavlja porez ili taksu. Primera radi, porez na prenos imovine uz naknadu nekada se naziva taksa na prenos imovine; porez na naslee se naziva nasledna taksa; itd. Da bi se jasno razgraniilo o kojoj vrsti fiskalne dabine se radi treba utvrditi njen ratio legis. Naime, ako se takvom dabinom tereti uveana ekonomska snaga poreskog obveznika, u pitanju je porez; ako je, pak, re o naknadi koja se plaa za odreenu aktivnost suda (npr. upis u zemljine knjige i dr.), radi se o taksi. U Srbiji je u tom pogledu situacija jasna: u odgovarajuim poreskim zakonima detaljno su ureeni porez na prenos apsolutnih prava, odnosno porez na naslee i poklon, a u Zakonu o sudskim taksama predviene su, izmeu ostalih,18

taksa za postupak raspravljanja zaostavtine i takse u zemljinoknjinom postupku. Sa stanovita odreivanja pojma javnih prihoda, interesantno je pomenuti i situacije kada dolazi do povraaja poreza ili korekcija pogreno prikupljenog poreskog prihoda. Takve situacije poprimaju izgled transakcija koje smanjuju neto bogatstvo politiko-teritorijalne jedinice koja je uvela odgovarajui porez. Do povraaja poreza dolazi u sluaju kada je poreski obveznik platio odreeni iznos kao porez ili kao sporedno poresko davanje (kamata i trokovi prinudne naplate), a da na to nije bio obavezan prema poreskom zakonu. Nepostojanje poreske obaveze moe da se utvrdi ili u momentu plaanja poreza (npr. kada obveznik dva puta plati isti porez), ili u nekom kasnijem vremenskom trenutku (npr. drugostepenim reenjem nadlenog poreskog organa kojim se uvaava alba na prvostepeno reenje o utvrivanju poreza). Ovakve situacije kada iz budeta treba isplatiti iznos koji je preplaen ili pogreno plaen predstavljaju, zapravo, usklaivanja koja doputaju da prekomerno uveanje neto bogatstva, koje je prethodno bilo zabeleeno, kasnije bude korigovano. Takve transakcije se zato tretiraju kao "negativan prihod". Javni prihodi se sastoje od razliitih elemenata, koji su klasifikovani prema razliitim karakteristikama, zavisno od vrste prihoda. Tako su, na primer, porezi klasifikovani uglavnom prema tome ta ini njihovu osnovicu za oporezivanje. Donacije se grupiu prema izvoru iz kojeg takav prihod potie (tj. prema tome ko je davalac dotacije, transfera ili donacije), dok se prihodi od imovine klasifikuju prema vrsti takvog prihoda (kamata, dividenda, zakupnina). U Priruniku za statistiku dravnih finansija (Government Finance Statistics Manuel, u daljem tekstu: GFS), koji je izradio Meunarodni Monetarni Fond (MMF), prihvaen je princip fakturisane realizacije (eng. accrual basis) za potrebe evidentiranja prihoda (tj. knjienje se vri u momentu dospelosti). Glavni razlog zbog kojeg je prihvaen ovaj princip je u tome to je on u stanju da obezbedi najbolju procenu makroekonomskog uticaja koji19

imaju dravne finansije i fiskalna politika. Po pravilu, kod primene accrual principa primanja se evidentiraju u ranijem vremenskom momentu nego u sluaju kada se primenjuje cash princip. Nasuprot tome, u OECD klasifikaciji poreza preovlauje princip naplaene realizacije (eng. cash basis) koji podrazumeva da se knjienje vri u momentu kada je drava primila odreeni prihod. Kod ovog principa moe se, meutim, dogoditi da se momenat evidentiranja znaajno razlikuje od momenta kada je izvrena ekonomska aktivnost, odnosno transakcija iz koje je proistekao prihod. Tako se, na primer, porezi koje je poslodavac obraunao po odbitku u jednoj godini, ali ih je platio u sledeoj godini, ili, pak, porezi koji su dospeli za naplatu u jednoj godini, ali su stvarno plaeni u sledeoj godini ukljuuju u prihode u drugoj (sledeoj) godini. Korektivne transakcije, kao to su povraaji preplaenog ili pogreno plaenog poreza, odbijaju se od bruto prihoda ostvarenog u godini u kojoj je izvren takav povraaj. Uz to, moe se dogoditi da neki od poreza ili doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, iako su utvreni, ne budu nikada naplaeni. Zbog toga, razlika izmeu razrezanog (utvrenog) iznosa i oekivane naplate predstavlja potraivanje koje nema stvarnu vrednost, tako da ne treba da bude evidentirano kao prihod. Drugim reima, porezi i doprinosi za socijalno osiguranje koji se evidentiraju kao prihod treba da budu samo u onom iznosu koji se realno oekuje da e biti naplaen. Trebalo bi, pri tome, imati u vidu da do naplate esto dolazi u nekom kasnijem vremenskom momentu. Zbog toga se primat daje principu fakturisane, a ne naplaene realizacije (accrual umesto cash basis). KLASIFIKACIJA JAVNIH PRIHODA

20

4.3. Slinosti i razlike izmeu klasifikacije poreza OECD, Sistema nacionalnih rauna (SNA) i sistema Meunarodnog monetarnog fonda (GFS) Sistem nacionalnih rauna (System of National Accounts SNA, 1993) ima za cilj da obezbedi koherentnu osnovu za evidentiranje i prikazivanje osnovnih tokova koji stoje u vezi sa proizvodnjom, potronjom, akumulacijom i ekonomskim transakcijama sa inostranstvom u jednoj zemlji. Javni prihodi predstavljaju znaajnu transakciju koja se evidentira u SNA. Sistem nacionalnih rauna zajedniki su uradile sledee meunarodne organizacije: Ujedinjene nacije, Meunarodni monetarni fond, Evropska unija, OECD i Svetska banka. SNA je obuhvatna, konzistentna i fleksibilna serija glavnih makroekonomskih pokazatelja. On je sainjen tako da moe da se primenjuje u zemljama sa trinom ekonomijom, bez obzira na stepen njihovog ekonomskog razvoja, ali i u zemljama u tranziciji. Meutim, postoje odreene razlike izmeu OECD klasifikacije poreza i SNA koncepta, koje prevashodno potiu od injenice da je cilj OECD klasifikacije da obezbedi maksimalnu dezagregaciju21

statistikih podataka o tome ta poreske vlasti naelno smatraju da su porezi. U tom smislu, OECD klasifikacija poreza, za razliku od SNA, ini sledee: ukljuuje doprinose za obavezno socijalno osiguranje u grupu poreza; na drugaiji nain tretira neke naknade; iskljuuje iz klasifikacije imputirane poreze, odnosno subvencije koje su posledica delovanja veeg broja zvaninih kurseva deviza; naelno i dalje koristi princip naplaene realizacije, umesto principa fakturisane realizacije, koji se koristi u SNA. Izmeu SNA i GFS sistema postoje razlike u nainu na koji se klasifikuju prihodi. U Sistemu nacionalnih rauna prihodi su grupisani na sledei nain: (a) porezi na proizvodnju i uvoz; (b) tekui porezi na dohodak, imovinu, itd; (c) porezi na kapital. Pristup koji je prihvaen u GFS sistemu je da se klasifikacija poreza uglavnom vri prema poreskoj osnovici. Tako su porezi u GFS sistemu podeljeni u est velikih grupa, i to: a) porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke; b) porezi na platni spisak i radnu snagu; c) porezi na imovinu; d) porezi na dobra i usluge; e) porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije; i f) ostali porezi. Linija razgranienja izmeu ovih grupa nije uvek do kraja jasna i precizna. Pored toga, GFS klasifikacija ukljuuje i socijalne doprinose, donacije i transfere, kao i ostale neporeske prihode (npr. prihodi od imovine, prihodi od prodaje dobara i usluga, novane kazne i oduzeta imovinska korist, dobrovoljni transferi od fizikih i pravnih lica i dr.).22

Vezivanje (tj. afektacija) prihoda od poreza za odreenu namenu, po pravilu, ne utie na klasifikaciju poreza. Izuzetak, meutim, postoji kod poreza na platni spisak i radnu snagu i doprinosa za socijalno osiguranje. Ako se prihod koristi za upotrebu u sistemu socijalnog osiguranja, u pitanju je doprinos za socijalno osiguranje. U ostalim sluajevima (tj. ako je u pitanju neka druga namena), re je o porezu na platni spisak i radnu snagu. Da bi se obezbedili uslovi za uporedne analize poreskih sistema i poreskih politika zemalja lanica OECD, Komitet za fiskalne poslove OECD je, izmeu ostalog, izradio napred ve pomenutu Klasifikaciju poreza OECD i uputstvo za njeno tumaenje (OECD Classification of Taxes and Interpretative Guide). Komitet za fiskalne poslove je osnovan 1971. godine, sa glavnim zadatkom da ispita koje su to sve mogue metode pomou kojih oporezivanje moe da se iskoristi za odreena poboljanja u alokaciji ekonomskih resursa (bilo na nacionalnom, bilo na meunarodnom planu), kao i da predloi odreena sredstva i mere za poveavanje efikasnosti oporezivanja. Klasifikacija poreza OECD je jedna sveobuhvatna klasifikacija razliitih poreskih oblika koji se sreu u savremenim trinim zemljama. Specifinost ove klasifikacije je u tome to su u nju, iako se radi o porezima, ukljueni i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, koji se plaaju javnim fondovima socijalnog osiguranja. Doprinosi za obavezno socijalno osiguranje su svrstani u poreze jer, iako se razlikuju od "klasinih" poreza u tom smislu to u veini zemalja koristi od socijalnog osiguranja zavise od odgovarajuih doprinosa uplaenih javnim fondovima socijalnog osiguranja, razmere tih koristi esto nisu vezane za iznos plaenih doprinosa. Meutim, u Klasifikaciju poreza OECD nisu ukljueni doprinosi za dobrovoljno socijalno osiguranje, niti doprinosi koji se plaaju privatnim fondovima socijalnog osiguranja. Sem toga, u Klasifikaciju poreza OECD ukljuene su i neke naknade za usluge koje vri drava. Razlog za njihovo unoenje u klasifikaciju je ideja da porezom treba tretirati sva obavezna i prinudna plaanja izvrena dravi, iza kojih ne stoji neposredna23

protivusluga. Meutim, kadgod korisnik usluge plaa naknadu koja je direktno povezana sa trokovima pruanja usluge, takva naknada nema karakter poreza, ve je u pitanju taksa, koja nije obuhvaena ovom klasifikacijom. Nasuprot tome, u sluajevima kada naknada znaajno prevazilazi trokove pruanja odreene usluge, kada drava ne obezbeuje specifinu uslugu na ime naknade koju naplauje ili kada koristi koje prima lice koje je platilo naknadu nisu srazmerne iznosu plaene naknade, u pitanju su odreeni oblici javnih prihoda koji imaju elemente poreza i koji su, kao takvi, svrstani na odgovarajue mesto u Klasifikaciji. S druge strane, GFS sistem je sainjen u cilju da obezbedi statistiki prikaz koji e omoguiti nosiocima dravne politike i analitiarima da na jedan konzistentan i sistematian nain prate i ispituju razvoj finansijskih operacija, finansijskih stanja i stanja likvidnosti javnog sektora. GFS sistem je koncipiran tako da se moe primeniti na sve tipove ekonomija, bez obzira na to kakva je institucionalna ili pravna struktura vlasti u odreenoj zemlji, u kojoj meri je sofisticiran statistiki razvoj, koji je sistem dravnog finansijskog raunovodstva u primeni i dr. Klasifikacija poreza u GFS sistemu, koju je dao Meunarodni monetarni fond, je vrlo slina klasifikaciji koju je dala Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD). Izmeu ostalih slinosti nalazi se i ona koja se tie pravljenja razlika u pogledu toga o kojoj vrsti poreskih obveznika je re. Primera radi, takva razlika je u obe klasifikacije uinjena kod poreza na dohodak, dobit i kapitalne dobitke i kod poreza na imovinu (poreza na nepokretnosti i poreza na neto imovinu). Ali, postoje odreene razlike izmeu OECD klasifikacije poreza i GFS klasifikacije, i to: U OECD klasifikaciji knjienje se jo uvek vri prema principu naplaene realizacije, a u GFS sistemu prema principu fakturisane realizacije, o emu je napred bilo vie rei; U OECD klasifikaciji doprinosi za socijalno osiguranje se tretiraju kao porezi, a u GFS sistemu oni su tretirani zasebno;24

U OECD klasifikaciji porezi na dobra i usluge i porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije su obuhvaeni jednom jedinstvenom kategorijom. Meutim, u GFS sistemu porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije su izdvojeni u posebnu kategoriju, u odnosu na primanja od poreza na dobra i usluge. Razlog za to je, najverovatnije, okolnost da, dok porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije najee imaju neznatan udeo u prihodima u zemljama lanicama OECD-a, dotle to nije sluaj u mnogim zemljama koje nisu lanice OECD; Specifinost OECD klasifikacije je da zahteva "presek" poreskih prihoda po odgovarajuim nivoima vlasti, tj. utvruje kriterijume za odreivanje pripadnosti poreskih prihoda odgovarajuim nivoima vlasti (centralna vlast, federalne jedinice, teritorijalne autonomije, lokalna vlast, kao i fondovi socijalnog osiguranja); U GFS sistemu su detaljnije i obuhvatnije razraeni neporeski prihodi.

4.4. Klasifikacione kategorije u GFS sistemu U GFS sistemu porezi su oznaeni klasifikacionom oznakom 11. Porezi i druga obavezna davanja treba da budu evidentirani onda kada se dogode aktivnosti, transakcije ili drugi dogaaji koji dovode do nastanka poreske obaveze (sa stanovita poreskog obveznika kao poreskog dunika), odnosno do poreskog potraivanja (sa stanovita drave kao poreskog poverioca). Ali, momenat evidentiranja ne mora ipak nuno da se podudara sa vremenskim momentom kada je oporezivi dogaaj nastao. Na primer, obaveza da se plati porez na kapitalne dobitke nastaje, po pravilu, kada se dobro proda, a ne kada se njegova vrednost uvea (princip realizacije). Povraaji poreza se, po pravilu, smatraju negativnim porezom. Povraaj poreza, zapravo, predstavlja usklaivanja za vie plaeni porez. Oni se pripisuju periodu u kojem se dogodio dogaaj koji je doveo do vie plaenog poreza. Ilustracije radi, u sluaju poreza na25

dodatu vrednost poreski obveznik (izuzimajui krajnje potroae) ima pravo na povraaj poreza plaenog na nabavke (inpute). Ukoliko takav povraaj premauje iznos poreza koji je platio poreski obveznik, neto povraaj poreza se smatra "negativnim porezom". Poreski krediti su iznosi koji se odbijaju od ve obraunatog poreza. U pitanju je poreska olakica, koja oznaava umanjenje poreskog duga. Neke vrste poreskih kredita mogu imati uticaja na budete onih politiko-teritorijalnih jedinica koje su izvrile neto plaanje poreskom obvezniku. Takva neto plaanja se radije smatraju trokom nego negativnim porezom. U odreenim sluajevima jedan nivo vlasti utvruje i naplauje poreze, a zatim deo ili, eventualno, ceo iznos prikupljenog prihoda transferie drugom nivou vlasti. U zavisnosti od naina ureivanja, porezi koji su preneti drugim nivoima vlasti mogu da budu prerasporeeni kao poreski prihod te druge politiko-teritorijalne jedinice, ili, pak, oni mogu da budu evidentirani kao poreski prihod onog nivoa vlasti koja vri naplatu poreza (a, u isto vreme, smatraju se kao dotacija ili subvencija koju je dobila druga politikoteritorijalna jedinica). GFS klasifikacija u sutini obuhvata tri vrste prihoda: tekue prihode, prihode od prodaje nefinansijske imovine, primanja od zaduivanja i prodaje finansijske imovine. Meu njima najbrojnija je prva grupa prihoda. U njoj su prihodi razvrstani na sledei nain: 11 Porezi 111 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 112 Porezi na platni spisak i radnu snagu 113 Porezi na imovinu 114 Porezi na dobra i usluge 115 Porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije 116 Ostali porezi 12 Socijalni doprinosi26

121 Doprinos za socijalno osiguranje 122 Ostali socijalni doprinosi 13 Donacije i transferi 131 Donacije od stranih drava 132 Donacije od meunarodnih organizacija 133 Transferi od ostalih nivoa vlasti u zemlji 14 Ostali prihodi 141 Prihodi od imovine 142 Prihodi od prodaje dobara i usluga 143 Prihodi od novanih kazni i oduzeta imovinska korist 144 Dobrovoljni transferi od fizikih i pravnih lica 145 Ostali prihodi i prihodi koji se ne mogu razvrstati

27

5. JAVNI RASHODI

5.1. Pojam javnih rashoda Javni rashodi su, u osnovi, troenje materijalnih sredstava koja se istorijski vezuju za dravu i njene funkcije. Da bi se zadovoljile potrebe drave za poverene joj odreene drutvene funkcije, neophodno je najpre prikupiti materijalna sredstva, a zatim ih troiti, da bi se ostvarili optekorisni ciljevi. U teoriji javnih finansija moe se nai vie definicija javnih rashoda, ali se sve one svode na to da su javni rashodi sistem zadovoljavanja dravnih potreba izraeni u novcu. Klasici javnih finansija tvrde da su svi javni rashodi ista potronja dobara, to je isuvie jednostrano i ogranieno. Moderno shvatanje javnih rashoda ne smatra sve javne rashode kao potronju, ve je najvei deo racionalno troenje javnih prihoda. Tako javni rashodi predstavljaju kompleksan sistem svih obaveza koje drava mora da obezbedi da bi funkcionisao ceo dravni sistem. U okviru javnih rashoda postoje i transferni javni rashodi. Oni se javljaju kao oblik javnih rashoda koji se prenose u korist preduzea, grana privrednih oblasti, kao i u korist odreenih kategorija stanovnitva. Javni rashodi su i sinonim za javnu potronju. Poto se javni rashodi vezuju za javne prihode, uvek se postavlja pitanje da li postoji minimum, odnosno maksimum javnih rashoda. Minimum javnih rashoda, u normalnim uslovima, treba da bude dovoljan da se zadovolje osnovni dravni rashodi i vitalne potrebe stanovnitva. Ustvari, javni rashodi mogu biti samo onoliki koliko to dozvoljavaju instrumenti prihoda. Meutim, tu postoje mnoga ogranienja da rashodi moraju biti u obimu maksimalne drutvene koristi, to se vezuje za politiku, finansijsku, ekonomsku i socijalnu sferu. Ograniavanje rasta javnih rashoda, kao fenomen koji se tumai, obrazlae i dokazuje u teoriji, moe se proveriti u praksi. Ovo je28

neophodno initi u svim onim sluajevima kada javni rashodi dostignu nivo koji postaje nepodnoljiv za privredu i stanovnitvo. Svakako da analizom treba utvrditi uzroke rasta, a istovremeno se moraju preduzeti sva ustavna i zakonska reenja, kojima su data prava na potronju. Uporedo sa predlozima za ograniavanje javnih rashoda, mora se izvriti i restrikcija prava (bilo da su prava predviena zakonskim ili drugim reenjima). U teoriji javnih finansija se oduvek postavljalo pitanja ta treba pre predvideti: rashode ili prihode, odnosno, ta je tu prioritet. Veina teoretiara smatra da prvo treba razmotriti javne rashode, a zatim javne prihode. U praksi se polazi od utvrivanja javnih rashoda, kao osnove za utvrivanje visine sredstava koje treba obezbediti iz prihoda. U sluaju da su javni rashodi vei od javnih prihoda, onda se moraju traiti novi izvori javnih prihoda ili se moraju smanjivati javni rashodi. Uravnoteenje javnih prihoda i javnih rashoda se postie u postupku pripreme, izrade i donoenja budeta, gde se ostvaruje naelo budetske ravnotee, tako da ukupan iznos javnih rashoda mora biti pokriven javnim prihodima. Na taj nain drava mora uvek da vodi aktivnu politiku smanjenja javnih rashoda. Relativni rast javnih rashoda (odnos izmeu javnih rashoda i drutvenog proizvoda) pokazuje stvarnu meru "podnoljivosti" rashoda. Relativni rast javnih rashoda se koristi u svim dravama kao neka vrsta "odbrane" od rasta javnih rashoda. 5.2. Naela javnih rashoda injenica da se znaajan deo stvorenog drutvenog proizvoda zemlje koristi za podmirivanje javnih rashoda nalae potrebu definisanja odreenih naela (principa ), kanona, pravila javnih rashoda. Zahtev za utvrivanje odgovarajuih modaliteta i ponaanja pri troenju javnih rashoda ne samo da je opravdan, ve je i nuan, kako bi se prikupljena sredstva to racionalnije i efektnije koristila. Zbog toga se u finansijskoj teoriji formuliu odreena naela kojih se

29

valja pridravati pri troenju javnih rashoda, kako bi prikupljeni prihodi za njihovo podmirivanje bili to optimalnije iskorieni. Prema tome, da bi se problematika javnih rashoda regulisala na manje vie prihvatljiv i na zajednikim osnovama utvren nain, nesporno je potrebno da u javnim finansijama postoje definisana odreena naela koja treba da se potuju kada je u pitanju troenje javnih sredstava. Osnovna ideja koja lei u fundamentu naela javnih rashoda jeste zahtev za racionalnim troenjem javnih sredstava. Jo uvek su u vanosti i primeni sledea tri velika, klasina, naela: naelo opteg interesa, naelo tednje i naelo umerenosti i proporcionalnosti. Mora se rei da pojednini autori ovim naelima dodaju i neka druga: naelo skladne strukture zadovoljenja potreba, naelo autonomnosti i naelo demokratinosti, naelo izvora sredstava i naelo podudarnosti prihoda i rashoda. Na prvom mestu se istie zahtev da javni rashodi treba da slue ostvarivanju samo opteg interesa. Drugim reima, javni rashodi se ne bi smeli koristiti za podmirivanje linih potreba. Javni interes treba da bude ispred interesa pojedinca. Znai, javni rashodi slue prvenstveno za pokrivanje onih potreba koje su u interesu drutva kao celine. Naelo tednje predstavlja jedno od osnovnih naela javnih finansija. I danas ima veliku vanost posebno u uslovima prenapregnute javne potronje. Praktina eksplikacija ovoga naela ne znai nikako tednju u smislu smanjivanja sredstava, ve tenju da se sa to manje sredstava postignu to vei efekti. Potrebno je posebno naglasiti da u nekim sluajevima isuvie veliko smanjenje sredstava

30

moe da prouzrokuje vie tete nego koristi, s obzirom da moe da dovede u pitanje funkcionisanje odreene javne slube. Kada se istakne naelo umerenosti javnih rashoda, onda to znai da javni rashodi treba da budu visoki koliko i javni prihodi, odnosno da se finansiraju iz drutvenog proizvoda, a ne iz imovine ili na raun buduih generacija. Ovaj princip zagovara i naelo proporcionalnosti u troenju javnih rashoda ne samo u odnosu na drutveni proizvod, ve i izmeu pojedinih javnih rashoda, odnosno da se pojedine javne potrebe moraju zadovoljavati srazmerno mogunostima. Nije prihvatljivo da se jedan krug javnih potreba zanemaruje na raun drugih. U principu, restrikcije treba sprovoditi linearno. 5.3. Podele (klasifikacije) javnih rashoda Sve vei rast javnih rashoda u savremenim uslovima, kao i njihova poveana uloga u ekonomskom i socijalnom ivotu, postavljaju pred finansijsku teoriju, radi lakeg prouavanja, problem klasifikovanja javnih rashoda u odreene grupe. Postoji veliki broj klasifikacija javnih rashoda. Mogu se izvriti raznovrsne klasifikacije javnih rashoda, to zavisi od osnove od koje se polazi. To moe biti forma rashoda, mesto, vreme, ili njihov subjekt ili objekt. Nije daleko od istine tvrdnja da skoro svaki teoretiar javnih finansija ima svoju klasifikaciju javnih rashoda. Neke od klasifikacija datiraju iz najstarijih vremena, dok je odreeni broj nastao pod uticajem savremenih strujanja u finansijskoj teoriji i praksi. Svakako da zasluuju da budu pomenute sledee klasifikacije javnih rashoda: redovni i vanredni, prema objektu troenja, prema subjektu troenja, proizvodni i transferni, u novcu i u naturi,31

produktivni i neproduktivni i odgodivi i neodgodivi. Podela na redovne i vanredne javne rashode je jedna od najstarijih podela. Kao kriterijum kod ove podele uzima se redovnost pojavljivanja. Polazei od toga, obino se smatra da redovni rashodi imaju sledee karakteristike: mogu se unapred predvideti, po visini su manje-vie stabilni i redovno se javljaju. Podrazumeva se da javni rashodi koji nemaju navedene karekteristike spadaju u vanredne javne rashode. Vanredni javni rashodi se pojavljuju s vremena na vreme, obino kao rezultat nedovoljno predvidivih ili nepredvidivih uzroka. Nije potrebno navoditi da su mnoge od navedenih karakteristika javnih rashoda dosta neprecizne i nedovoljne. Na primer, kako realizovati da javni rashodi, da bi bili redovni, budu stabilni, kada je uoena tendencija porasta javnih rashoda. Klasifikacija javnih rashoda po objektu troenja je prihvaena u mnogim podelama javnih rashoda i ima praktian smisao. Naime, radi se o podeli javnih rashoda na line i materijalne javne rashode. Lini javni rashodi predstavljaju javne rashode namenjene izdravanju organa uprave (plate zaposlenih u organima uprave, u vojsci, policiji i slino) odnosno isplate penzija, invalidnina, raznih pomoi i slino pojedincima koji na to imaju pravo. Materijalni rashodi obuhvataju javne rashode namenjene vrenju javnih slubi (kancelarijski materijal, sredstva za vojsku, investicije i slino). Prema subjektu troenja javni rashodi se dele na rashode koje vri drava (centralni nivo) i na one rashode koje vri neko ue lokalno telo ili samouprava. Ova podela se moe shvatiti i kao podela javnih rashoda centralnih, regionalnih i lokalnih tela. Ova podela ima specifinu teinu posebno u sloenim (federativno) ureenim dravama. Kljuni problem u ovim dravama, kao to e se videti kasnije, jeste u podeli nadlenosti (funkcija). Svaki proces decentralizacije je propraen poveanjem udela niih teritorijalnih32

jedinica u ukupnim sredstvima namenjenim za javne rashode, kako prenos nadlenosti ne bi bio samo formalan. Podela javnih rashoda na proizvodne i transferne je svakako novijeg datuma i povezana je sa tendencijama jaanja dravnog intervencionizma, odnosno sa jaanjem ekonomskih i socijalnih funkcija savremene drave. U proizodne javne rashode treba uvrstiti tzv. realne i investicione rashode. Realni rashodi predstavljaju javne rashode kojima drava pribavlja produktivna dobra i usluge, plaa radnike i slubenike i kupuje materijalna dobra. Investicioni (kapitalni) javni rashodi su oni kojima odgovara protivvrednost dobijena u ekonomskim dobrima koja e kasnije donositi prihode to dovodi do direktnog ili indirektnog poveanja drutvenog proizvoda. U transferne javne rashode spadaju tradicionalni administrativni javni rashodi drave (vojska, administracija i slino). U transferne rashode ukljuujemo i sva socijalna davanja (penzije, invalidnine, socijalna davanja, pomo nezaposlenima, otplate kamata za uzete dravne zajmove i slino. Transfernim javnim rashodima se ne poveava drutveni proizvod, niti se stvaraju nova materijalna i nematerijalna dobra. Transfernim rashodima se samo realizuje preraspodela drutvenog proizvoda i imovine, tako to se kupovna snaga jednog dela stanovnitva i privrede prenosi na drugi deo stanovnitva i (ne)privrede. Pojava transfernih javnih rashoda je vezana za jaanje uloge drave. U savremenim uslovima, ekonomski i socijalni transferi predstavljaju sve znaajniju masu ukupnih javnih rashoda i, po mnogim teoretiarima, predstavljaju "jedan od glavnih" razloga porasta javnih rashoda. Podela javnih rashoda na one u novcu i one u naturi jedna je od nastarijih podela javnih rashoda, koja danas gubi na znaaju budui da se javni rashodi iskazuju i izvravaju prevashodno u novcu. Meutim, u izuzetnim situacijama (rat, elementarne nepogode i druge33

neeljene pojave) ova podela je i danas prisutna i mogua, ak ponekad i poeljna. Kriterijum podele javnih rashoda na produktivne i neproduktivne (ili rentabilne i nerentabilne) jeste nain na koji se oni reflektuju na poveanje proizvodnih kapaciteta to dovodi (ili ne dovodi) do porasta prihoda. Ako javni rashodi prouzrokuju poveanje proizvodnih kapaciteta i dovode do porasta prihoda, onda se radi o produktivnim (rentabilnim) javnim rashodima (na primer, izgradnja, rekonstrukcija ili modernizacija nekog proizvodnog kapaciteta sredstvima agrarnog budeta u Srbiji). U ovom sluaju bi se radilo o direktnim produktivnim (rentabilnim) javnim rashodima. No, ulaganje u izgradnju, rekonstrukciju ili modernizaciju nekog puta, pruge ili drugog infrastrukturnog objekta iz budeta predstavlja primer produktivnog, ali indirektnog javnog rashoda. Takav javni rashod e omoguiti da se proizvodni kapaciteti (koje povezuje navedeni infrastrukturni objekat) bolje i produktivnije koriste. Neproduktivni, odnosno nerentabilni javni rashodi su oni koji ni direktno ni indirektno ne dovode do poveanja privrednih kapaciteta odnosno porasta prihoda. Klasini primer su rashodi za vojsku, administraciju i slino, mada pojedini delovi navedenih rashoda mogu biti itekako produktivni, bilo direktno bilo indirektno (na primer, namenska proizvodnja ili vojna ulaganja u izgradnju infrastrukture i slino). Podela javnih rashoda na odgodive i neodgodive je vezana za mogunost da se neki javni rashodi, u sluaju nepostojanja dovoljnih javnih prihoda, mogu ili ne mogu odgoditi na neko vreme. Postoje javni rashodi koji se na osnovu Ustava i zakona moraju izvriti odgovarajueg dana, kako je njihovo izvrenje planirano. Smatra se da je najtipiniji primer za neodgodive javne rashode isplata plata i penzija.

34

Odgodivi javni rashodi su oni ije se izvrenje moe odgoditi u vremenu. Usled nedostatka javnih prihoda, njihovog neblagovremenog priticanja, izvrenje nekih javnih rashoda se moe odgoditi za neko drugo vreme. Na primer, ulaganje u izgradnju nekih objekata, iako su planirani u budetu, se zbog nedostataka sredstava moe odgoditi za neko "bolje" vreme. 5.4. GFS klasifikacija javnih rashoda U Priruniku za statistiku dravnih finansija (Government Finance Statistics manuel GFS klasifikacija), koji je izradio Meunarodni Monetarni Fond (MMF) prihvaen je princip fakturisane realizacije (knjienje se vri u momentu dospelosti) za potrebe kako evidentiranja javnih prihoda, tako i za evidentiranje javnih rashoda. U njemu je razraen sistem jedinstvene budetske klasifikacije (kako javnih prihoda, tako i javnih rashoda) koji obuhvata: ekonomsku klasifikaciju prihoda i primanja; ekonomsku klasifikaciju rashoda i izdataka; organizacionu klasifikaciju; funkcionalnu klasifikaciju; klasifikaciju prema raunovodstvenim fondovima. Ekonomsku klasifikaciju ine klase prihoda i primanja, odnosno rashoda i izdataka u okviru kontnog plana. Ova klasifikacija rashoda i izdataka iskazuje pojedinana dobra i usluge i izvrena transferna plaanja. Prema tome, ova klasifikacija ukazuje na prirodu izdataka (izdaci za robe i usluge, zarade, socijalna zatita, subvencije i slino). Kontnim planom je ekonomska klasifikacija u delu koji se odnosi na rashode i izdatke iskazana u tri klase: klasa Tekui javni rashodi (400 000), klasa Izdaci za nefinansijsku imovinu (500 000) i klasa Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000).35

Tekui javni rashodi obuhvaeni su klasom 400 000 (tekui rashodi) koja obuhvata devet kategorija koje se zatim dele na odgovarajue grupe: Rashodi za zaposlene (410 000); Korienje usluga i roba (420 000); Upotreba osnovnih sredstava (430 000); Otplata kamata (440 000) Subvencije (450 000); Donacije i transferi (460 000); Prava iz socijalnog osiguranja (470 000); Ostali rashodi (480 000); Administrativni transferi iz budeta, od direktnih budetskih korisnika indirektnim budetskim korisnicima ili izmeu budetskih korisnika na istom nivou (490 000). Rashodi za zaposlene sadre sedam grupa rashoda i to: Plate i dodaci zaposlenih (411 000); Socijalni doprinosi na teret poslodavaca (412 000); Naknade u naturi (413 000); Socijalna davanja zaposlenima (414 000); Naknade za zaposlene (415 000); Nagrade, bonusi i ostali posebni rashodi (416 000); Sudijski i poslaniki dodatak (417 000). Navedenim grupama su obuhvaene sve vrste plata, dodataka, socijalnih davanja, nagrada i naknada koje se isplauju stalno zaposlenima, pripravnicima i privremeno zaposlenima kao i svi doprinosi za socijalno osiguranje koji terete poslodavca. Korienje roba i usluga sadri sledeih est grupa: Stalni trokovi (421 000); Trokovi upravljanja (422 000); Usluge po ugovoru (423 000); Specijalizovane usluge (424 000); Tekue popravke i odravanje (usluge i materijal) (425 000); Materijal (426 000).

36

Navedenim grupama su obuhvaeni standardni trokovi usluga i roba vezani za normalno funkcionisanje odgovarajuih slubi budetskih korisnika. Upotreba osnovnih sredstava sadri samo sledee tri grupe: Upotreba osnovnih sredstava (431 000); Upotreba dragocenosti (433 000); Upotreba zemljita, uma, vode i rudnog bogatstva (434 000). Otplata kamata sadri etiri sledee grupe: Otplata domaih kamata (441 000); Otplata stranih kamata (442 000); Otplata kamata po osnovu aktiviranih garancija (443 000); Pratei trokovi zaduivanja (444 000). Subvencije sadre etiri sledee grupe: Subvencije javnim nefinansijskim preduzeima i organizacijama (451 000); Subvencije privatnim finansijskim institucijama (452 000); Subvencije javnim finansijskim institucijama (453 000); Subvencije privatnim preduzeima (454 000). Donacije i transferi sadre takoe etiri grupe i to: Donacije stranim vladama (461 000); Donacije meunarodnim organizacijama (462 000); Donacije i transferi ostalim nivoima vlasti (463 000); Donacije i transferi organizacijama obaveznog socijalnog osiguranja (464 000). Prava iz socijalnog osiguranja su razraena u samo dve sledee grupe: Prava iz socijalnog osiguranja (organizacije obaveznog socijalnog osiguranja (471 000), Naknade za socijalnu zatitu iz budeta (472 000). Ostali rashodi su razraeni u sledeih pet grupa: Dotacije nevladinim organizacijama (481 000); Porezi, obavezne takse i kazne nametnute od jednog nivoa vlasti drugom (482 000);

37

Novane kazne i penali po reenju sudova i sudskih tela (483 000); Naknade tete za povrede ili tetu, nastale usled elementarnih nepogoda ili drugih prirodnih uzroka (484 000); Naknade tete za povredu ili tetu, nastale od strane dravnih organa (485 000). Konano, kategorija administrativni transferi iz budeta, od direktnih budetskih korisnika indirektnim budetskim korisnicima ili izmeu budetskih korisnika na istom nivou obuhvata sledeih pet grupa: Tekui rashodi (494 000), Prava iz socijalnog osiguranja od organizacija obaveznog socijalnog osiguranja (491 000); Nefinansijska imovina (495 000); Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (496 000); Sredstva rezerve (499 000). Kao to je reeno, u klasama Izdaci za nefinansijsku imovinu (500 000) i Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000) veoma detaljno su razraeni izdaci za nabavku nefinansijske i finansijske imovine i otplate glavnice (kapitalni rashodi). U klasi Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000) se prevashodno nalaze razraeni delovi koji se odnose na otplate glavnice i nabavku finansijske imovine. Tekui i kapitalni rashodi treba da budu evidentirani onda kada se dogode aktivnosti, transakcije ili drugi dogaaji koji dovode do nastanka odgovarajueg rashoda, uz potovanje naela fakturisane realizacije.

38

5.5. Pokrie javnih rashoda Problemu pokria javnih rashoda se u teoriji javnih finansija uvek poklanjala posebna panja. Zapravo, ovaj problem postavlja i apostrofira injenica da javni rashodi mogu biti redovni i vanredni. Klasina teorija je imala dosta jednostavne i jedinstvene odgovore na pitanje kako pokriti redovne, a kako vanredne javne rashode. Naime, redovni javni rashodi se pokrivaju redovnim javnim prihodima, dok vanredne javne rashode valja pokrivati iskljuivo vanrednim javnim prihodima (javnim zajmovima, vanrednim porezima ili inostranom pomoi). Dileme, meutim, nastaju sa korienjem javnih zajmova kao izvora dodatnih (vanrednih) sredstava za pokrivanje vanrednih javnih rashoda. Korienje zajmova za pokrivanje javnih rashoda znai olakavanje poloaja sadanjih generacija na raun buduih, pa stoga, po miljenu klasine teorije javniih finansija, treba praviti razlike meu vanrednim javnim rashodima i izvorima za njihovo pokrivanje. Ako se radi o vanrednom javnom rashodu koji e u perspektivi odbacivati neki prihod (neka privredna investicija, na primer) onda se moe koristiti javni zajam za njihovo pokrivanje. U protivnom, ako se radi o vanrednom javnom rashodu koji u perspektivi nee davati nikakve prihode (na primer, saniranje posledica neke elementarne nepogode), onda nema opravdanja da se koriste javni zamovi za njihovo pokrivanje. Klasina teorija javnih finansija, znai, ne preporuuje korienje javnih zajmova za pokrivanje ni redovnih niti nerentabilnih vanrednih javnih rashoda. To praktino znai da drava ne bi smela da koristi javni zajam za pokrie deficita u periodima krize i stagnacije. Po klasinoj finansijskoj teoriji, za pokrie vanrednih javnih rashoda u toj situaciji drava ima samo dve mogunosti: da povea javne prihode ili da smanji javne rashode. Savremena gledanja na pokrie javnih rashoda su neto drugaija. Za pokrie vanrednih javnih rashoda savremena finansijska teorija predlae da se koriste, kako vanredni javni prihodi (porezi i slino), tako i javni zajmovi. Nije sporno i logino da se u uslovima

39

privrednog razvoja nastali vanredni javni rashodi pokrivaju vanrednim porezima, ali i javnim zajmovima. Situacija je neto drugaija ako se pojave vanredni javni rashodi, a privreda zemlje je u recesiji ili stagnaciji. Tada se obino nema dovoljno prostora da se uvode vanredni javni prihodi (porezi). U takvim situacijama, privredu treba pokrenuti ba uveanim javnim rashodima, ali njih treba finansirati javnim zajmovima. Ovo posebno treba napomenuti ako su u pitanju vei investicioni poduhvati i to uvoenjem srednjeronih ili dugoronih javnih zajmova. Veoma nepovoljan metod pokrivanja javnih rashoda jeste primarna emisija. Ona zapravo predstavlja zaduivanje drave kod centralne, emisione, banke. Na taj nain se poveava novana mase iznad realnog pokria u drutvenom proizvodu, to po pravilu predstavlja generator inflacije. Zaduivanje kod poslovnih banaka (izdavanjem obveznica) u uslovima njihove nelikvidnosti e se, takoe, u kraem ili duem vremenskom periodu, delom ili u celini, konano efektuirati kao primarna emisija. Pokrie javnih rashoda primarnom emisijom i putem izdavanja obveznica na gore opisani nain, predstavlja metod deficitarnog finansiranja, odnosno metod pokrivanja javnih rashoda koji su znatno iznad mogunosti ostvarenja javnih prihoda. Umesto da se javni rashodi pokrivaju iz javnih prihoda, oni se pokrivaju tampanjem novca. Takvo pokrivanje javnih rashoda, odnosno deficitno finansiranje, dalje ubrzava inflaciju. Zato takvo pokrivanje javnih rashoda treba izbegavati, odnosno eliminisati. 5.6. Efikasnost i racionalnost javnih rashoda Porast javnih rashoda, praen poveanim poreskim optereenjem, pored ostaloga, provocirao je i zahteve da se planiranjem javnih rashoda podigne efikasnost i racionalnost u njihovom troenju. No, tim zahtevima za veu efikasnost i racionalnost u troenju javnih rashoda nije mogue udovoljiti primenom jednogodinjeg budeta sa svim njegovim veoma krutim40

karakteristikama i procedurama. Posebno se smatra da je jednogodinjost budeta osnovni limitirajui elemenat efikasnijeg i racionalnijeg troenja javnih rashoda iz ega proistiu i svi njegovi ostali nedostaci. Princip jednogodinjosti budeta, koji se manifestuje u nemogunosti da se neutroena sredstva prenesu u iduu godinu, nagnae korisnika da sva odobrena sredstva i utroi, ak i neracionalno i nepotrebno, kako bi za sebe eliminisao nepovoljne efekte koji se mogu ogledati u injenici smanjenja sredstava za tu ali i za idue godine. Jer, obino sredstva koja je korisnik iskoristio (makar i neracionalno i nepotrebno) proteklih godina jesu mera za odobravanje sredstava u ovoj i narednim godinama. Ovaj, ali i drugi razlozi, su jedno od polazita za reformu sistema budetiranja sa aspekta poveanja efikanosti i racionalnosti troenja javnih rashoda. Potreba da se povee kratkorono budetsko planiranje sa viegodinjim finansijskim planiranjem, da se ugrade elementi korisnosti i efikasnosti u njihovom troenju nali su svoje ishodite u pojavi nekoliko novih metoda iji je osnovni cilj poveanje efikasnosti i racionalnosti troenja javnih rashoda. Re je o Planning, Programming, Budgeting sistemu (PPB sistemu), ZeroBase-Budgeting sistemu (ZBB sistemu). Sistem PPB ija se tri stadijuma (planiranje, programiranje, budetiranje) nadovezuju jedan na drugi i ine integralni postupak planiranja koji omoguuje vei stepen racionalnosti, efikasnosti i uvida u politike postupke i odluke o troenju javnih rashoda time to obezbeuje: meusobnu povezanost i zavisnost budeta od viegodinjeg finansijskog planiranja, podelu budeta prema programima i primenu cost-benefit analize u materiji javnih rashoda. Dok se u prvoj fazi (planiranje) definie i postavlja struktura programa koji objedinjuje u loginu celinu sve ciljeve i njihove delove, u drugoj fazi (programiranje) se sprovodi cost-benefit analiza i sinteza mogunosti realizacije postavljenih ciljeva, pri emu se posebno analiziraju i sva mogua alternativna reenja. Konano, u41

treoj fazi (budetiranje) se odreeni program, koji treba da bude realizovan, pretae u godinji budet, koji se na tradicionalan nain donosi. Dosadanja iskustva u primeni PPB sistema (SAD i Nemaka) su relativno kratka i ne mnogo povoljna, jer su u njegovom fundamentu i dalje ostale politike odluke. Ali, stoji svakako stav da je njegova primena primorala odgovorne strukture da na precizniji nain nego do sada polau raune o rezultatima (ne)ispunjenja utvrenih ciljeva u troenju javnih rashoda. Sistem ZBB (ovaj termin se ne prevodi ni na jedan jezik, jer je praktino neprevodiv, osim opisno i to vrlo iroko) se zasniva na ideji na nema automatizma, nema "steenih prava" u finansiranju javnih rashoda, odnosno da svake godine svaki javni rashod poinje od nule, tj. smatra se da nije postojao prethodne (prethodnih) godine (godina). Prednost ZZB metode je u injenici da se trajno i redovno svake godine preispituje postojanje i oportunost postojanja odreenih vrsta javnih rashoda a posebno njihove visine. Naravno, ova prednost je istovremeno i velika mana sistema ZBB jer se svake godine praktino raspravljaju pitanja prioriteta u javnom rashodovanju, postoji velika ne samo materijalna, ve i sutinska neizvesnost za tradicionalne javne rashode, znaajno je administriranje i slino. Ova metoda je nala primenu do sada samo donekle u SAD (gde je inae i nastala).

42

6. OSNOVE BUDETSKOG PRAVA

6.1. Pojam budetskog prava i budeta Budetsko pravo je deo finansijskog prava i predstavlja skup pravnih normi koje reguliu aktivnosti upravljanja budetom kao jednom od najvanijih institucija javnih finansija. Budetsko pravo, u subjektivnom smislu, je pravo naroda da preko predstavnikog tela odluuje o javnim prihodima i javnim rashodima. To je iskljuivo pravo naroda i ne moe se prenositi na nekog drugog. Budet je u svakoj dravi osnovni dokument za finansiranje dravnih funkcija. Da bi se obezbedilo to finansiranje, drava mora da ima poseban dokument kojim se ureuje finansiranje svih dravnih obaveza. Pod upravljanjem budetom podrazumeva se sastavljanje, odobravanje i izvrenje budeta, kontrola izvrenja budeta, poslovanje slubi dravnog trezora i odgovornost dravnih organa u postupku prikupljanja i korienja finansijskih sredstava potrebnih za zadovoljavanje javnih potreba. Budet predstavlja najvaniji finansijski instrument prikupljanja i raspodele finansijskih sredstava drave, neophodnih za zadovoljavanje javnih potreba. To je, kako je navedeno u Zakonu o budetu Republike Crne Gore (lan 3) "finansijski plan baziran na godinjim procjenama primitaka i izdataka" koji donosi Skuptina. Postoji vie definicija koje odreuju sadraj ovog dokumenta. Na primer, "budet je plan prihoda i plan rashoda", "osnovni planski finansijski instrument", "centralni finansijski plan drave". U teoriji, budet se definie kao upravni akt ili zakon. Budet je uglavnom zakon koji se priprema i usvaja po posebnoj proceduri. On se priprema i usvaja "u paketu" sa drugim zakonima koji odreuju izvore prihoda (na primer, poreski zakon) ili utvruju nove obaveze budeta, a to znai da se bez donetog budeta ne mogu naplaivati javni prihodi, niti se mogu izvravati javni rashodi.

43

U savremenim dravama, budet je pravni akt i da bi se omoguilo zakonito izvravanje, njegove pozicije neophodno prati veliki broj propisa kojima se regulie troenje javnih prihoda. U osnovi, budet predstavlja raunski iskaz finansijskih akata ostvarivanja prihoda, njihove raspodele i kontrole nad tim radnjama. Budetom drave se odreuju izvori i obim finansijskih sredstava koja se mobiliu radi postizanja zajednikih ciljeva, kao i za koje namene i u kom obimu korisnici sredstava mogu troiti budetska sredstva u odreenom periodu. Termin "budet" je engleskog porekla, nastao od latinske rei bulga to u prevodu znai kona torba. Vremenom se transformisao u francusku re bugette mala torba i englesku re budget koja predstavlja "kraljevu vreu" u kojoj se nalazio novac potreban za javne izdatke. Kasnije, simboliki je oznaala torbu ministra finansija koju je ovaj "otvarao" prilikom prezentacije plana dravnih prihoda i rashoda parlamentu . Termin budet ima internacionalno znaenje za dravni plan plan prihoda i rashoda i koristi ga veina drava u svetu. Budet je finansijska institucija koja se javlja sredinom XII veka. Drave starog i srednjeg veka nisu imala budete u savremenom smislu, ve samo odreenu vrstu "inventara", tj. popisa prihoda i rashoda. ISTORIJAT (HRONOLOGIJA) RAZVOJA BUDETA Godina Zemlja Vaniji dogaaji u razvoju budetskog prava predstavnikih tela 1628. Engleska Parlament usvojio akt "Peticija o pravu" kojim se proglaava nezakonitim svako uvoenje poreza bez prethodnog odobrenja Parlamenta; Parlament usvojio akt "Zakon o pravima" kojim se proglaava nezakonitim svako ubiranje poreza, ako prethodno vladar nije dobio saglasnost Parlamenta;

1688.

Engleska

44

1688.

Engleska

Ustanovljeno pravo Parlamenta da se sastaje svake godine, kako bi utvrdio i odobrio rashoda za vojsku; Parlament je izborio pravo da redovno (jednom godinje) raspravlja o svim javnim sredstvima i o njihovoj nameni;

1689.

Engleska

1789.

Francuska Parlament usvojio "Deklaraciju prava" kojom se utvruje da su nezakoniti svi oni porezi koji su uvedeni bez odobrenja Parlamenta Francuska Usvojen ustav kojim je normirano pravo Skuptine da utvruje javne prihode i rashode Francuska Proklamovano naelo da se "nikakav porez ne sme naplaivati bez izriito i slobodno datog odobrenja Skuptine".

1791. 1879.

Hronologija razvoja budetskog prava je, u stvari, hronika politike borbe predstavnikog tela za uspostavljanje kontrole nad ubiranjem, raspodelom i korienjem (troenjem) javnih prihoda. 6.2. Pojam javnog sektora i razlike izmeu javnih finansija i budeta Javni sektor su drava i svi njeni entiteti koji raspolau javnim sredstvima i dravnom imovinom. To su: dravni organi, dravna uprava, sudstvo, vojska, centralna banka, jedinice lokalne samouprave, nezavisna regulatorna tela, kao i pravna lica u kojima drava ili optine imaju veinski udeo. U stvari, javni sektor je sinonim za dravni sektor, gde drava ima nadlenosti nad jednim delom privrede dravna privreda. Na taj nain drava, preko javnog sektora, ispoljava svoje ekonomske funkcije u delu privrede. Meutim, svrha postojanja javnog sektora nije ostvarivanje profita, ve zadovoljavanje javnih potreba i vrenje javnih funkcija. Postoji vie pristupa u definisanju javnog sektora, to45

dovodi i do dileme u miljenju ta ga zapravo ini. Prilikom definisanja javnog sektora prepliu se pitanja da li javni sektor ini drava, njene organizacije i agencije, ili ga ine i sva javna preduzea (koja ostvaruju profit iz poslovanja) iji je drava veinski vlasnik. Konanom definisanju javnog sektora pomogla je meunarodna regulativa koja determinie praksu raunovodstva i revizije. To su Meunarodni raunovodstveni standardi za javni sektor i prema njima "javni sektor se odnosi na nacionalne vlasti, regionalne uprave, lokalne samouprave (gradske i optinske) i sline draavne entitete (agencija, odbore, komisije ...)". Citirana definicija upuuje na zakljuak da javni sektor ine: svi korisnici javnih sredstava, teritorijalne autonomije i lokalne vlasti, organizacije obaveznog socijalnog osiguranja, budetski javni fondovi, narodna banka (u delu koji se odnosi na korienje javnih sredstava), javna preduzea koja je osnovao korisnik javnih sredstava, javna preduzea u ijem kapitalu ili upravljanju ima uea korisnik javnih sredstava, javna preduzea koja je osnovala drava, subjekti koj se bave prihvatanjem, uvanjem i izdavanjem i korienjem javnih rezervi, drugi subjekti koji koriste sredstva i imovinu pod kontrolom drave i njenih teritorijalnih autonomija, lokalnih vlasti ili organizacija obaveznog socijalnog osiguranja. Kada je u pitanju javni sektor, vano je razlikovati i znati (bilo da je u pitanju nacionalna vlast, regionalna uprava ili lokalna samouprava): 1. da su skuptinski organi zakonodavni, 2. da su vlade (tj. uprave i samouprave) izvrni organi. Pored toga, vano je znati i da javne funkcije i budet nisu isti pojmovi, niti imaju isto odreenje.46

Za razliku od javnih finansija, koje predstavljaju prikupljanje dravnih prihoda i stvaranje rashoda, odnosno troenje finansijskih sredstava drave, budet predstavlja detaljan godinji obavezujui plan prikupljanja i troenja novanih sredstava drave. Budet je ui pojam od javnih finansija, jer samo predvia i rasporeuje javne rashode i prihode, odnosno povezuje ih u racionalnom i koherentnom sistemu javnih finansija. 6.3. Definicija dravnog budeta i pravna priroda budeta Da bi se dolo do optimalnog sistema finansiranja funkcija, neophodno je poi od teorijskih osnova koje definiu dravne funkcije, obaveze drave i izvore finansiranja. Kada se utvrde funkcija i obaveze, dolazi se do prihoda i izvora prihoda. Sve savremene drave imaju pravni akt za finansiranje dravnih funkcija, tj. dravni budet. Izvori finansiranja dravnih funkcija su uglavnom prihodi koje drava ostvaruje od privrede, stanovnitva i domaih i inostranih zajmova. Budet, kao dravni finansijski akt je vrlo znaajno pitanje budetskog prava i pravne prirode budeta. Budet je zakon, kao i svaki drugi zakon, ija je pravna specifinost u vremenskom odreenju, jer po pravilu vai samo godinu dana. Budet, kao pravni akt zakon, sadri sve atribute normativnog akta, koji je ak u ustavu regulisan odredbama o finansiranju drave. Za izvrenje budeta odgovorna je vlada, posebno u delu javnih rashoda, jer oni imaju limit (cifarsko odreenje visine rashoda) koji se ne moe prekoraiti. Isto tako, mogu se naplatiti samo oni javni prihodi koji su utvreni u budetu. Ukoliko se u toku godine ostvaruju vei prihodi od planiranih, vlada je duna da predloi mere predstavnikom telu da se prihodi uravnotee sa rashodima (predlae se smanjenje poreskih stopa ili poveanje oslobaanja i olakica). Novana sredstva se u dravni budet prikupljaju fiskalnim optereenjem fizikih i pravnih lica (konkretne drave). Veliina budeta se moe oceniti prema procentu, tj. odnosu uea javnih47

prihoda dabinskog (poreskog) tipa u drutvenom proizvodu. To je tzv. fiskalno optereenje. U visoko razvijenim zemljama fiskalno optereenje je oko 50%, to ukazuje da imaju razvijen javni sektor (na primer, vedska 50%, Danska 49%, Italija 43,3%, Austrija 43%). 6.4. Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budeta Osnovne karakteristike budeta mogu se svrstati u tri osnovne celine: budet je akt predstavnikog tela zakonodavnog organa; budet se uvek donosi na oroen vremenski period; budetom se predviaju planiraju javni prihodi i rashodi. Osnovne funkcije budeta mogu se svrstati u est osnovnih celina: politika funkcija nain na koji se donosi i uticaji koje ima na sve sfere ivota. Budet po pravilu donosi predstavniko telo; ekonomska funkcija ukupna javna potronja se preko budeta vezuje za ekonomsku politiku drave; planska funkcija donosi se krajem tekue za narednu godinu; finansijska funkcija stalno troenje, ravnotea izmeu prihoda i rashoda; pravna funkcija poto je budet zakon, on proizvodi i odreene pravne posledice, tj. prava i obaveze; kontrolna funkcija ogleda se u kontroli predstavnikog tela nad izvrnom vlau u fazi izvrenja budeta. Budet je pravni akt koji se u formalnom smislu sastoji iz opteg i posebnog dela. Opti deo budeta sadri: procenu primitaka i izdataka iskazanih po ekonomskoj klasifikaciji za tekui i kapitalni budet;

48

normativni deo budeta kojim se blie ureuje njegovo izvrenje; upotreba suficita i pokrie gubitaka; tekuu i stalnu budetsku rezervu. Posebni deo budeta sadri izdatke potroakih jedinica po organizacionoj, programskoj i projektnoj klasifikaciji sa izvorima finansiranja. Potroake jedinice su dravni organi i drugi subjekti koji se finansiraju iz budeta. Izvori budetskih prihoda su imovina, dohodak, promet. Budet sadri tekui, kapitalni i programski budet, kojima se iskazuju izdaci i prihodi po izvorima iz kojih potiu: Tekui budet je plan namenjen za finansiranje ili usavravanje redovnih delatnosti, kao i izdataka koji se ponavljaju i vezuju sa jednu fiskalnu godinu; Kapitalni budet je plan koji se odnosi na period dui od jedne godine kojim se poveava vrednost nefinansijske imovine, a obuhvata sticanje infrastrukture od opteg znaaja, lokalne infrastrukture, graevinskih objekata, zemljita i opreme; Programski budet je deo godinjeg zakona o budetu koji sadri zadatke i aktivnosti pojedinih potroakih jedinica koje se sprovode u cilju efikasnog upravljanja sredstvima po predloenim programima, a koji doprinose ostvarenju stratekih ciljeva u skladu sa ekonomskom politikom drave. Po osnovu budetskog principa uravnoteenosti budetski izdaci moraju biti uravnoteeni sa primicima. Uravnoteenje budeta vri se putem izmena i dopuna budeta, tzv. rebalans budet. Pored dravnog budeta postoje jo: budeti optina (lokalnih samouprava) koje donosi lokalni parlament; budeti dravnih fondova: o Republiki fond PIO, o Republiki fond zdravstva,49

o Republiki Zavod za zapoljavanje, o Republiki fond za razvoj i

o drugi fondovi. 6.5. Osnovna obeleja budeta Osnovna obeleja budeta mogu se klasifikovati u etiri osnovne grupe: ekonomska obeleja budeta ogledaju se u uticaju budeta na proizvodnju, raspodelu, razmenu i potronju u dravi, kao vanog instrumenta preraspodele nacionalnog dohotka; finansijska obeleja budeta manifestuju se u utvrivanju potreba koje treba podmiriti, kao i ustavljavanje sredstava kojima e se te potrebe finansirati. Na sledeoj tabeli, shodno odredbama Zakona o budetu Republike Crne Gore, budetski prihodi i rashodi Crne Gore, tj. potrebe koje treba podmiriti i izvori iz kojih e se te potrebe izmiriti, su sledei: BUDETSKI PRIHODI I RASHODI U CRNOJ GORI RASHODI (IZDACI) PRIHODI (PRIMICI) Tekui izdaci za: bruto zarade i Tekui prihodi (porezi, doprinosi na teret poslodavca, doprinosi, takse, naknade, ostala lina primanja, rashodi koncesije i ostali prihodi) za materijal, usluge, tekue odravanje, kamate, rente, subvencije i ostali izdaci Transferi za socijalnu zatitu Transferi pojedinaca nevladinom i javnom sektoru Kapitalni izdaci za nabavku i investiciono odravanje Primici od prodaje imovine Primici od otplate kredita Donacije i transferi

50

finansijske i nefinansijske imovine Date pozajmice i krediti Otplata dugova, garancija i obaveza iz prethodne godine Ostale isplate u skladu sa zakonom > < = drutveno-politiko obeleje budeta sadrano je u Ustavom zagarantovanom pravu drave da odobrava svoje prihode i rashode. Ustavom Crne Gore (lan 142) je definisana poreska obaveza i nain ustanovljavanja te obaveze: "Drava se finansira od poreza, dabina i drugih prihoda. Svako je duan da plaa poreze i druge dabine. Porezi i druge dabine mogu se utvrditi samo zakonom"; pravno obeleje budeta ogleda se u injenici da budet predstavlja "skup pravnih odnosa koji nastaju izmeu organa koji uestvuju u njegovom donoenju i izvr