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COLEGIO UNIVERSITARIO DE ESTUDIOS FINANCIEROS
DOBLE GRADO EN DERECHO Y ADE
Trabajo Fin de GRADO
FISCALIDAD DE LA DISOLUCIÓN Y
LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES
Autor: Villauriz Muñoz, Silvia
Tutor: Galán Ruiz, José Javier
Madrid, mes de diciembre de 2020
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ÍNDICE
1. INTRODUCCIÓN ...................................................................................................... 3
2. CONCEPTO DE DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE UNA SOCIEDAD ............................. 4
2.1. LA DISOLUCIÓN SOCIETARIA Y SUS CAUSAS ................................................................ 4
2.2. LA LIQUIDACIÓN SOCIETARIA ...................................................................................... 7
3. RÉGIMEN TRIBUTARIO DEL SOCIO .......................................................................... 9
3.1. PLANTEAMIENTO ........................................................................................................ 9
3.2. SOCIO PERSONA FÍSICA. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ................... 9
3.3. SOCIO PERSONA JURÍDICA. Impuesto sobre Sociedades ............................................ 12
3.4. SOCIO NO RESIDENTE. Impuesto sobre la Renta de No Residentes ............................ 15
4. RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA SOCIEDAD. IMPOSICIÓN DIRECTA ........................... 17
4.1. PLANTEAMIENTO ...................................................................................................... 17
4.2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ................................................................................. 18
4.3. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS ......................................................... 20
4.4. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA .......................................................................................................................... 21
5. TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN EL PROCESO DE LIQUIDACIÓN ................................. 24
5.1. PLANTEAMIENTO ...................................................................................................... 24
5.2. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ..................................................................... 24
5.3. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. ........................................................................................................... 28
5.3.1. El Impuesto y sus modalidades ............................................................................................. 28 5.3.2. Transmisión de bienes sociales a terceros ............................................................................ 29 5.3.3. Transmisión de bienes a los socios ........................................................................................ 31
6. CONCLUSIONES .................................................................................................... 35
7. BIBLIOGRAFÍA ...................................................................................................... 37
7.1. MANUALES, ARTÍCULOS Y TRABAJOS ........................................................................ 37
7.2. LEGISLACIÓN ............................................................................................................. 38
7.3. DOCTRINA ADMINISTRATIVA .................................................................................... 39
7.4. JURISPRUDENCIA ...................................................................................................... 41
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1. INTRODUCCIÓN
El objetivo del trabajo es analizar de forma exhaustiva la fiscalidad en el proceso de
extinción de sociedades, en concreto, en la disolución y liquidación de estas. La
disolución de sociedades ha venido siendo un tema relevante en la última década,
debido a la crisis financiera de 2008 donde se disolvieron numerosas empresas en
España y actualmente debido a la crisis sanitaria que estamos viviendo. Las empresas se
están viendo muy afectadas llegando en numerosos casos a no poder continuar con su
actividad empresarial y viéndose obligadas a extinguir su negocio. Según el INE, hasta el
mes de septiembre de 2020 se han disuelto 1.623 sociedades, lo que supone un 29%
más que en el mismo mes del año anterior.
En consecuencia, muchos empresarios se están enfrentando al proceso de extinción de
su sociedad lo que conlleva, como veremos, un impacto fiscal tanto en la sociedad que
se va a disolver como en los socios de la misma. La disolución y liquidación de sociedades
conlleva numerosas operaciones que tendrán incidencia en múltiples tributos de
nuestro sistema tributario.
Para proceder a analizar cada uno de los impuestos que afectarán al proceso de
extinción de la sociedad estructuraremos el trabajo de la siguiente manera.
Comenzaremos con un primer apartado explicando el concepto mercantil de disolución
y liquidación de sociedades, para después proceder al análisis fiscal. El estudio fiscal se
dividirá en tres partes; el régimen tributario del socio, que dependerá de si es persona
física (IRPF), persona jurídica (IS) o no residente (IRNR), la tributación directa por parte
de la sociedad (IS, IAE y IIVTNU) y finalmente la tributación indirecta del proceso de
extinción (IVA y ITPAJD).
De esta forma, se recogerá la fiscalidad en la disolución y liquidación de sociedades de
manera completa, tratando todos los tributos que surgen en el proceso.
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2. CONCEPTO DE DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE UNA SOCIEDAD
2.1. LA DISOLUCIÓN SOCIETARIA Y SUS CAUSAS
Para poder comenzar a detallar la fiscalidad de la disolución y liquidación de una
sociedad primero debemos entender el concepto mercantil y características principales
de estas operaciones.
La extinción de una sociedad requiere un proceso que consta de una serie de fases que
debe recorrer la misma hasta llegar a su completa desaparición. Las etapas son tres y
van transcurriendo de manera sucesiva: la disolución, la liquidación y la extinción. Las
tres fases para la extinción de la sociedad las recoge el Título X de la Ley de Sociedades
de Capital (LSC).
A continuación, detallaremos el contenido de las actuaciones que debe llevar a cabo la
sociedad en cada una de las fases que componen el proceso de extinción.
La disolución de la sociedad se encuentra regulada en los artículos 360 al 370 de la LSC.
Es la primera fase del proceso de extinción, “se trata de un hecho o acto jurídico
desencadenante de la apertura de la liquidación” (Ana Felícitas Muñoz Pérez, 2017).
Supone que la sociedad sigue viva pero no para el desarrollo de su objeto social sino con
el objetivo de terminar con las relaciones jurídicas contraídas durante su actividad y
dejar de actuar en el tráfico mercantil.
Es importante detallar que la apertura de la fase de disolución no tiene porque derivar
obligatoriamente en su completa extinción, sino que la junta general podría proceder a
la reactivación de esta como recoge el artículo 370 de la LSC, aunque matiza que se
podría llevar a cabo siempre y cuando desaparezca la causa de disolución que supuso el
comienzo del proceso de extinción y cumpliendo los requisitos de los estatutos de la
sociedad.
Causas de disolución
Las causas de disolución se pueden diferenciar en tres tipos: disolución de pleno
derecho, disolución por constatación legal o estatutaria y disolución por acuerdo de la
junta general.
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i. Disolución de pleno derecho. El artículo 360 LSC determina cuáles son las causas
de disolución de pleno derecho. Cuando concurren alguna de estas causas la
disolución de la sociedad se produce de forma automática ya que en estos casos
no se requiere el acuerdo de la Junta General para llevar a cabo la disolución. En
la ley se recogen dos causas de disolución de pleno derecho:
a. “Por el transcurso del término de duración fijado en los estatutos, a no
ser que con anterioridad hubiera sido expresamente prorrogada e inscrita
la prórroga en el Registro Mercantil.
b. Por el transcurso de un año desde la adopción del acuerdo de reducción
del capital social por debajo del mínimo legal como consecuencia del
cumplimiento de una ley, si no se hubiere inscrito en el Registro Mercantil
la transformación o la disolución de la sociedad, o el aumento del capital
social hasta una cantidad igual o superior al mínimo legal.”
Otra de las causas de disolución de pleno derecho es la apertura de la fase de
liquidación del concurso de acreedores, pero se debe matizar que la declaración
de concurso por sí misma no constituye causa de disolución. (Art. 361 LSC)
ii. Disolución por causas legales o estatutarias. Según expone el artículo 362 LSC
en este caso la causa legal o estatutaria debe estar constatada por la junta
general o bien por resolución judicial, debido a que este grupo se caracteriza por
la incertidumbre de la existencia de la causa de disolución y la dificultad de
determinar la concurrencia de estas y el momento exacto en el que afectan a la
sociedad (Ana Felícitas Muñoz Pérez, 2017).
El artículo 363 enumera dichas causas: “La sociedad de capital deberá disolverse:
a. Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el
objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras
un período de inactividad superior a un año.
b. Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
c. Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
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d. Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible
su funcionamiento.
e. Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad
inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se
reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar
la declaración de concurso.
f. Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea
consecuencia del cumplimiento de una ley.
g. Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las
acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y
no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
h. Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.”
La existencia de alguna de estas causas mencionadas no supone la disolución
automática de la sociedad como ocurría en el caso anterior, sino que debe existir
un acuerdo de la junta general con las mayorías y requisitos según sea una
sociedad limitada1 o una sociedad anónima2.
La existencia de causa legal o estatutaria supone deberes a los administradores
de la sociedad. Desde que los administradores conozcan o debieran conocer la
causa legal o estatutaria disponen de dos meses para convocar la junta general
que deberá acordar la disolución o las medidas pertinentes para hacer que
desaparezca la causa. Si la sociedad fuera insolvente, tendrán la obligación de
instar el concurso. Además, cualquier socio podrá pedir a los administradores la
convocatoria de junta en el caso que considere que concurre una de las causas
mencionadas anteriormente (Art. 365 LSC)
En el caso de que los administradores no cumplieran con su deber de convocar
la junta, cualquier interesado podrá instar la disolución ante el juez de lo
mercantil correspondiente al domicilio social. Los administradores están
1 Artículo 198 LSC requiere mayoría ordinaria. 2 Artículos 193 y 201 LSC quorum de constitución y mayorías establecidas.
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obligados a instar la disolución judicial cuando el acuerdo social sea contrario a
la disolución o no pueda ser logrado (Art. 366 LSC)
iii. Disolución por mero acuerdo de la junta general. El artículo 368 recoge la última
causa de disolución de la sociedad, que se trata de que la junta general podrá
acordar la disolución de la sociedad adoptando el acuerdo con los requisitos
establecidos para la modificación de los estatutos. Se trata de la llamada
disolución voluntaria que representa la voluntad mayoritaria de los socios de
disolver la sociedad.
Para finalizar, la disolución debe inscribirse en el Registro Mercantil, con independencia
de su causa. El registrador mercantil remitirá de oficio, de forma telemática y sin coste
alguno, la inscripción de la disolución al Boletín Oficial del Registro Mercantil para su
publicación (Art. 369 LSC).
2.2. LA LIQUIDACIÓN SOCIETARIA
Una vez acordada la disolución se abre la segunda fase del proceso: la liquidación. Se
encuentra regulada en los artículos 371 al 394 de la Ley de Sociedades de Capital.
“La liquidación es un proceso en el que la sociedad se orienta a la extinción de sus
relaciones con terceros al objeto de culminar con el reparto de su patrimonio entre los
socios como paso previo a la desaparición del tráfico.” (María Ángeles Alcalá Díaz, 2014).
Por tanto, el objetivo de esta fase del procedimiento de extinción es proceder a la
extinción de todas las obligaciones contraídas y posteriormente distribuir el capital
social restante entre sus socios.
Para ello, según el artículo 371 LSC, la sociedad ya disuelta va a conservar su
personalidad jurídica en la fase de liquidación, y durante lo que dure debe añadir a su
denominación social la expresión “en liquidación” para advertir públicamente de esta
circunstancia, su objeto social también cambia, pasa a ser liquidar su patrimonio.
A partir de este momento se produce el cese de los administradores y serán sustituidos
por los liquidadores. Pueden convertirse en liquidadores los antiguos administradores
siempre y cuando no exista disposición contraria en los estatutos.
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Las funciones de los liquidadores se pueden agrupar en dos tipos, atendiendo a los
objetivos de la fase de liquidación.
1. Operaciones de liquidación. Con el objetivo de extinguir las relaciones jurídicas,
deben concluir las operaciones pendientes de la sociedad, realizar las que sean
necesarias para la liquidación, cobrar los créditos y pagar las deudas, además de
enajenar los bienes sociales. También tienen unas obligaciones contables, en el
plazo de tres meses a contar desde la apertura de la liquidación, deberán
formular un inventario y un balance de la sociedad con referencia al día en que
se hubiera disuelto. Durante la liquidación deben llevar la contabilidad y
custodiar los libros y periódicamente deben informar a socios y acreedores del
estado de la liquidación de la sociedad. Concluidas dichas operaciones, se deberá
someter a aprobación de la junta un balance final, un informe que contenga las
operaciones realizadas y un proyecto de división del activo restante entre los
socios.
2. División del patrimonio social. Para poder llegar a la extinción total de la
sociedad, el patrimonio resultante debe repartirse entre los socios, la parte que
le corresponde a cada uno será la proporcional a su participación en el capital
social de la empresa y es la llamada cuota de liquidación. Dicha cuota se
reconoce como un derecho económico del socio3. Los estatutos pueden recoger
que se les satisfaga la cuota de liquidación con las aportaciones no dinerarias
que se hiciera durante la actividad de la sociedad o con otros bienes sociales que
se mantengan en el patrimonio, estos se valorarán a valor real al tiempo de
aprobarse el proyecto de división. (Art. 393 LSC)
Una vez repartido el patrimonio de la sociedad entre los socios, se requieren unos
requisitos formales y de publicidad para la extinción de la sociedad, están recogidos en
los artículos 395 a 397 LSC. Los liquidadores otorgarán escritura pública de extinción
incorporando el balance final y la relación de socios con su identidad y la cuota de
liquidación que les haya correspondido. Dicha escritura pública de extinción se inscribirá
3 Artículo 93 a) LSC. Derechos del socio: “El de participar en el reparto de las ganancias sociales y en el
patrimonio resultante de la liquidación.”
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en el Registro Mercantil, cancelándose los asientos registrales lo que determinará la
extinción de la sociedad.
3. RÉGIMEN TRIBUTARIO DEL SOCIO
3.1. PLANTEAMIENTO
Como hemos enunciado en el apartado anterior la liquidación está compuesta por
múltiples operaciones. Este hecho es importante tenerlo en cuenta a la hora de estudiar
la tributación del proceso de extinción de la sociedad. Dicho proceso, compuesto de tres
fases, la disolución, liquidación y extinción de la sociedad, por sí mismo no constituye
un hecho imponible, sino que son las diferentes operaciones que se llevan a cabo dentro
de él las que van a configurar los diferentes hechos imponibles constitutivos de tributos.
Las operaciones susceptibles de tributación son las descritas en el apartado anterior del
trabajo, las propias de la liquidación de la sociedad (realización de bienes, cobrar
créditos, pagar deudas…) y las de división y adjudicación del haber líquido a los socios.
En resumen, como apuntan Marta Villar y Javier María Tello (2016): “se analiza la
fiscalidad de la liquidación de sociedades siguiendo cada una de las transacciones de
manera separada, no resultando conveniente considerar la liquidación societaria como
un todo o supuesto autónomo de atención y de imposición”
Estas consecuencias fiscales de las que hablamos afectan tanto a la sociedad en
disolución, debido a que durante el proceso mantiene su personalidad jurídica, como a
sus socios.
En este apartado trataremos el impacto fiscal sobre los socios de la sociedad en
disolución a la hora de recibir bienes y derechos como forma de satisfacer su cuota de
liquidación. La tributación del socio va a depender de qué tipo de socio recibe dichos
bienes y derechos: socio residente en España, persona física (IRPF) y persona jurídica
(IS), o socio no residente (INRN).
3.2. SOCIO PERSONA FÍSICA. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Cuando el que recibe la cuota de liquidación es un socio persona física, esa operación
estará gravada por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas. El IRPF es un
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impuesto de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las personas
físicas residentes en España según los principios de igualdad, generalidad y
progresividad, de acuerdo con las circunstancias personales y familiares de las personas.
Se configura como un impuesto dual, ya que se compone de dos bases imponibles: base
imponible general y base imponible del ahorro. Está regulado por la Ley 35/2006 de 28
de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
En el caso de disolución y liquidación de sociedades, el hecho imponible que se
manifiesta en relación con este impuesto es la variación de patrimonio que sufre el socio
en la adjudicación de la cuota de liquidación proveniente de la división del patrimonio
resultante después de cumplir con las obligaciones de la empresa en la fase de
disolución.
La naturaleza de la renta que altera el patrimonio del socio según el artículo 37.1 e)
LIRPF es de ganancia o pérdida patrimonial: “En los casos de separación de los socios o
disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de
las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación
social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o
participación de capital que corresponda.”
Dicha naturaleza no siempre ha sido considerada ganancia o pérdida patrimonial.
Cuando existía el Impuesto de las Rentas de Capital se entendía como dividendo y, por
lo tanto, rendimientos de capital mobiliario. Se consideraba así todo lo recibido por el
socio y el accionista cuyo origen fuera su participación en la sociedad. A partir de la Ley
44/1978 de 8 de septiembre, que regulaba el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, se reguló específicamente que lo percibido por el socio en la disolución de
sociedades se consideraba pérdida o ganancia patrimonial. Además, el Tribunal
Supremo ha sentado doctrina en torno a esta materia en la Sentencia de 7 de octubre
de 1998 afirmando que “la disolución, con liquidación de sociedades, que culmina en la
entrega a los socios del haber neto (cuota de liquidación) origina fiscalmente
incrementos o disminuciones de patrimonio nunca rendimientos de capital mobiliario
(dividendos).”
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El hecho de que sea considerado ganancia o pérdida patrimonial tiene sus
consecuencias tributarias, la más característica es que dicha renta se incorporará en la
base imponible del ahorro como establece el artículo 46 de la LIRPF4. Además, según la
Resolución Vinculante DGT de 18 de septiembre de 2014 (V2458-14) la renta se podrá
compensar con las demás rentas integradas en la base del ahorro. Es decir, si se produce
una pérdida patrimonial, se podrá compensar con las demás rentas positivas de la base
del ahorro en el mismo periodo impositivo. En caso de que el total de la compensación
arrojase un saldo negativo se podrá compensar con los saldos positivos que se
manifiesten los cuatro años siguientes (Marta Villar y Javier Ma Tello, 2016). Así se
recoge en la Resolución Vinculante DGT de 25 de abril de 2017 (V1008-17).
Una de las cuestiones debatidas en este ámbito es el momento en el que se debe
imputar dicha renta en la declaración del contribuyente, y se entiende que debe ser en
el periodo impositivo cuando se produce la liquidación de la sociedad, ya que es en dicho
momento cuando se reparte la cuota de liquidación a los socios y, por tanto, cuando se
produce la alteración patrimonial. Así lo establece la Resolución Vinculante de la DGT de
25 de abril de 2017 (V0998-17) “la pérdida patrimonial producida por la disolución de la
sociedad […] procederá imputarla al periodo impositivo en el que se ha producido la
alteración patrimonial con la disolución y liquidación de la mercantil.”5
La cuantificación de la renta, como podemos ver definida en el artículo 37.1 e) LIRPF,
será la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación y el valor de adquisición de los
títulos o participaciones del socio6. Debemos analizar cómo se cuantifican ambos
valores.
- El valor de la cuota de liquidación será el valor de mercado de los bienes y
derechos que recibe el socio en el momento de su adjudicación. Las reglas de
valoración se recogen en el artículo 353 LSC estableciendo que si las acciones
son cotizadas se valorarán a precio medio de cotización del último trimestre. En
4 Artículo 46 LIRPF: “Constituyen rentas del ahorro: b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se
pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.” 5 En el mismo sentido se pronuncia la resolución vinculante de la DGT de 5 de septiembre de 2017, núm. V2220-17 6 Resolución Vinculante de la DGT de 11 de octubre de 2016, núm. V4374-16.
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caso de no serlo, será el valor razonable de las acciones o participaciones. Si hay
falta de acuerdo entre el socio y la sociedad, serán valoradas por un experto
independiente designado por el registrador mercantil de su domicilio social.
- El valor de adquisición en cuanto a las transmisiones a título oneroso se recoge
en el artículo 35 LIRPF. Expresa que el “valor de adquisición será el importe real
por el que dicha adquisición se hubiera efectuado”. Habrá que añadirle el coste
de las inversiones y mejoras que se hayan producido y los gastos y tributos de la
adquisición, excluyendo los intereses que haya satisfecho el adquirente. Por
tanto, en nuestro caso será el valor real por el que el socio haya adquirido los
títulos de la sociedad.
Después de determinar en qué consisten los valores de transmisión (valor de mercado
de la cuota de liquidación) y de adquisición (importe por el que se adquieran los títulos)
la renta obtenida por el socio será la diferencia entre ambas. Podrá arrojar saldo positivo
suponiendo una ganancia patrimonial o saldo negativo suponiendo una pérdida
patrimonial para el socio. Dicha renta se considera del ahorro y se imputará en el
periodo impositivo de la liquidación de la sociedad.
3.3. SOCIO PERSONA JURÍDICA. Impuesto sobre Sociedades
La sociedad que se liquida, después de vender sus activos, cobrar sus deudas y satisfacer
las de sus acreedores, reparte su haber líquido resultante entre sus socios en función de
su participación en la sociedad. En este apartado trataremos la casuística del supuesto
en el que la sociedad liquidada tenga socios personas jurídicas.
El hecho imponible que se produce en esta situación tiene incidencia en el Impuesto
sobre Sociedades, regulado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades (LIS).
En el artículo 17.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se establece: “En la
disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos
la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la
participación anulada.” La operación se considera como una permuta comercial, ya que
el socio debe registrar un resultado contable por la diferencia entre el valor razonable
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de la participación anulada y su valor contable, valorando los activos que recibe por el
valor razonable (que suele coincidir con el de mercado), por lo que el criterio fiscal
coincide con el contable y no procede realizar ningún ajuste fiscal para determinar la
base imponible.
Por tanto, cuando se produce la liquidación de una sociedad, el socio persona jurídica
deberá dar de baja en su activo la participación en dicha sociedad y dar de alta el valor
real de los bienes recibidos. Obtendrá un beneficio cuando el valor de los bienes
recibidos sea mayor al valor de su participación en la empresa, y sufrirá una pérdida en
caso contrario, que deberá integrar en su cuenta de resultados formando así parte de
su base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
El momento cuando se produce la integración en la base imponible de la renta obtenida
será en el periodo impositivo en el que se lleve a cabo la disolución y liquidación de la
sociedad (Resolución Vinculante DGT de 7 de febrero de 2013 (V0353-13)).
Debemos determinar cómo se valoran dichos elementos patrimoniales adjudicados a
los socios por la sociedad que se liquida, según el artículo 17.4 de la LIS7 se valorarán a
precio de mercado. También el mismo artículo determina lo que se considera valor de
mercado “el que hubiera sido acordado entre partes independientes”. Debido a que nos
encontramos ante una operación vinculada, ya que se trata de una sociedad y sus
socios, la valoración se realizará según el artículo 18 LIS “Se entenderá por valor de
mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en
condiciones que respeten el principio de libre competencia”. La Administración tributaria
podrá comprobar que se cumple con la valoración a precio normal de mercado,
pudiendo, si no es así, imponer las sanciones correspondientes (Gemma Patón García,
2014).
Debemos tener en cuenta que, cuando se cumplen una serie de requisitos, el socio
persona jurídica puede aplicar la exención del 100% sobre la renta positiva obtenida por
la disolución de la sociedad, como establece el artículo 21.3 de la LIS: “Estará exenta la
7 Art. 17.4 LIS: “Se valorarán a precio de mercado los siguientes elementos patrimoniales: c) Los
transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución
de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.”
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renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se
cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen
se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación
del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o
cesión global de activo y pasivo.” Los requisitos a los que se refiere son:
- Necesidad de detentar una participación mínima del 5% en los fondos propios.
- Necesidad de detentar la participación durante un año.
Dicha exención se creó con el objetivo de evitar la doble imposición que se produce
debido a que, como veremos más adelante, la sociedad que se disuelve en su último
ejercicio incorporará a su base imponible una ganancia o pérdida patrimonial por la
diferencia de valores en sus activos. La misma renta tributará cuando se adjudique a los
socios la cuota de liquidación, por el IS en caso de ser socio persona jurídica o el IRPF en
caso de socio persona física, como así lo reconoce la sentencia del Tribunal Supremo de
17 de febrero de 2006.
Anteriormente, la doble imposición se corregía a través de una deducción por doble
imposición interna, pero a partir de la aprobación de la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) se crea el artículo 21 que evita la doble
imposición estableciendo la exención de la renta positiva obtenida por el socio en los
supuestos de liquidación de sociedades (Pere M. Pons, 2015). La exención se aplica
sobre la totalidad de la renta generada.
Al crear la exención fiscal de la renta positiva, supone que el socio persona jurídica, si
cumple con los requisitos exigidos por la ley, no tributará por la generación de esa renta
y únicamente lo hará la sociedad que se disuelve.
Actualmente, mientras se cierra el trabajo, se tramita en el Congreso de los Diputados
el Proyecto de Ley de los Presupuestos Generales del Estado para 2021. En esta nueva
Ley se recoge una reforma del artículo 21 de la LIS limitando la exención al socio persona
jurídica, referida anteriormente de 100% al 95%. Se modifica para prever que los gastos
de gestión referidos a tales participaciones no sean deducibles del beneficio imponible
del contribuyente, fijando que su cuantía sea del 5% de la renta positiva obtenida (cuota
15
de liquidación en nuestro caso). Se exceptúan por un periodo de 3 años a entidades con
cifra negocios inferior a 40 millones del Impuesto de Sociedades.
3.4. SOCIO NO RESIDENTE. Impuesto sobre la Renta de No Residentes
En este apartado trataremos la tributación cuando la sociedad que va a liquidarse cuenta
con socios no residentes en España. Cuando se dan estas características el impuesto por
el que deberá tributar el socio es el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).
Su regulación se encuentra en el Texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por
el Real Decreto Legislativo 5/2004 (LIRNR).
Según el artículo 5 a) LIRNR se considera contribuyente de este impuesto “las personas
físicas y entidades que sean no residentes en territorio español, que obtengan rentas en
el mismo, salvo que sean contribuyentes en el IRPF”.
Como hemos podido comprobar en los anteriores apartados, la disolución de una
sociedad conlleva una alteración patrimonial para el socio que le podrá producir una
ganancia o una pérdida patrimonial. En el caso en el que el socio no sea residente en
España, no tributará por IRPF, si es persona física, o IS, si es persona jurídica, sino que
tributará por el IRNR. Además de regirnos por la ley del impuesto, en este caso, es
importante acudir también a los convenios que España tiene suscritos con diferentes
países para evitar la doble imposición (Gemma Patón García, 2014). Si España exige el
impuesto al no residente sobre las rentas que se producen en nuestro territorio y el país
de residencia del contribuyente le exige tributar por su renta mundial, se produciría una
doble imposición por lo que los países, para evitarlo, suscriben convenios.
En el caso de que se trate de un socio con residencia fiscal en un país donde España ha
suscrito convenio para evitar la doble imposición habrá que determinar en cual de los
dos países se tributa por la alteración patrimonial que le va a suponer al socio la
disolución de la sociedad, en el de su residencia fiscal o donde se genera la renta
(España).
Según el modelo de convenio de la OCDE, en su artículo 13 se observa que la potestad
de atribución de la alteración patrimonial va a depender de la naturaleza, titularidad y
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destino de los bienes objeto de transmisión. Pero al no haber una definición común de
ganancia patrimonial, habrá que acudir a la legislación interna de cada Estado para
conocer su concepto. En el caso de España acudiremos a la LIRPF, específicamente al
artículo 37.1 que establece lo que se considera ganancia o pérdida patrimonial en los
casos de disolución de sociedades8.
La Resolución DGT de 18 de marzo de 2004 (0671-04) así lo establece “se deduce que si
nada se específica expresamente en el convenio bilateral los beneficios de liquidación de
una sociedad tendrán el tratamiento que a los mismos se dé en la legislación interna del
Estado donde se origina la renta, es decir, España en este caso”.
El artículo 13 del modelo de convenio de la OCDE contiene el reparto de la potestad
tributaria en cuanto a las ganancias patrimoniales, y en su último párrafo establece que
las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien de los mencionados
solo pueden someterse en el Estado contratante donde resida el transmitente. Es decir,
que si se trata de la disolución de una sociedad española el socio deberá tributar en
España a través del IRNR.
En este sentido resuelve el TEAC en su resolución de 14 de septiembre de 2002, donde
trata el caso de un ciudadano alemán socio de una entidad española: “Por lo que
corresponde a la cuestión de fondo planteada, en primer lugar, la relativa a la
procedencia de la tributación en España del incremento de patrimonio liquidado, […] la
interesada es socio colectivo de la sociedad […] residente en España, y que, […] dado que
la tributación de las ganancias de capital (incrementos de patrimonio en nuestra
legislación), viene regulada en el artículo 13 del citado Convenio, y que la reclamante es
socio de una sociedad de personas residente en España […] este socio, en cuanto a los
incrementos de patrimonio derivados de dicha condición se considera residente en
España;”
8 Art. 37.1 e) LIRPF: “En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará
ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el
valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición
del título o participación de capital que corresponda.”
17
No obstante, hay convenios que España ha suscrito con determinados países donde se
han calificado como dividendos las rentas derivadas de la disolución y liquidación de
sociedades, como por ejemplo convenios suscritos con Francia, Portugal y Rusia entre
otros. Según lo que se establezca en cada convenio se atribuirá la potestad tributaria a
uno u otro (Marta Villar y Javier Ma Tello, 2016).
En el caso de falta de convenio para evitar la doble imposición con el país de residencia
fiscal del socio, se acude a la legislación interna española, que como sabemos, en el caso
de disolución y liquidación de sociedades califica la renta como ganancia o pérdida
patrimonial (LIRPF). La alteración del patrimonio resultante estaría sometida a un
gravamen en España del 24% según el artículo 25 LIRNR.
4. RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA SOCIEDAD. IMPOSICIÓN DIRECTA
4.1. PLANTEAMIENTO
Después de analizar el régimen tributario del socio en las diferentes operaciones que se
llevan a cabo durante proceso de extinción de la sociedad, pasamos a profundizar sobre
el régimen tributario de la sociedad en cuanto a su imposición directa. Es decir, la
tributación por las manifestaciones directas o inmediatas de la capacidad económica de
la sociedad cuando se liquida.
Como señalábamos en el segundo apartado del trabajo, durante el proceso de
liquidación la sociedad mantiene su personalidad jurídica. Por tanto, esto significa que
la sociedad continuará siendo sujeto pasivo de los impuestos que por su condición le
afecten (Marta Villar y Javier Ma Tello, 2016).
Los diferentes actos que se van produciendo en el proceso de extinción de la sociedad
suponen manifestaciones directas de la capacidad económica de la misma que forman
parte de los hechos imponibles de varios impuestos: Impuesto sobre Sociedades,
Impuesto sobre Actividades Económicas e Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana. A continuación, pasaremos a explicar detenidamente
cada uno de ellos.
18
4.2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En este caso, trataremos la incidencia en el Impuesto sobre Sociedades por el manifiesto
de la capacidad económica de la entidad disuelta. Como hemos visto anteriormente, la
liquidación de la sociedad supone en este impuesto una doble consecuencia; por un
lado, tributación del socio persona jurídica de la entidad disuelta y, por otro lado, la
tributación por parte de la sociedad que se extingue.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, la sociedad en el proceso de liquidación
deberá incluir en su base imponible los gastos e ingresos que se den en ese periodo de
tiempo y “presentar las declaraciones del IS de los periodos impositivos que concluyan
durante el proceso de liquidación”, como habrá venido realizando durante su actividad
empresarial, según establece la Resolución Vinculante de la DGT de 2 de enero de 2017
(V0002-17). Con la especialidad de que estas operaciones las está realizando con el
objetivo de proceder a su extinción.
En el proceso de liquidación de sociedades, la principal operación que supone la
tributación por el IS es la transmisión patrimonial que la empresa realiza a sus socios
para proceder al pago de la cuota de liquidación.
El IS no somete a tributación las plusvalías latentes en los elementos patrimoniales de
la sociedad hasta que no se transmitan a terceros. Los bienes de la sociedad se
mantienen en el balance por el valor de adquisición y, aunque su valor vaya cambiando
a lo largo del tiempo, la sociedad no lo recoge. Cuando el bien es transmitido es cuando
la sociedad tributa por la variación de valor que se haya producido en el periodo de
tiempo que lo haya tenido en su balance. La renta, por tanto, se va a manifestar en el
momento de la transmisión de los bienes a terceros, en nuestro caso, en el momento
de adjudicación a los socios de la cuota de liquidación.
El artículo 17.4 c) de la LIS establece que “Se valorarán por su valor de mercado los
siguientes elementos patrimoniales: c) Los transmitidos a los socios por causa de
disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones,
reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.” Por lo tanto, la sociedad
disuelta generará una renta fiscal por la diferencia entre el valor de mercado de los
19
elementos que transmite a sus socios y el valor contable de los mismos9. Como
consecuencia, se producirá una ganancia para la sociedad en caso de que el valor de
mercado sea mayor al contable y una pérdida en caso contrario.
Actualmente queda claro por la ley y la doctrina administrativa10 que la sociedad debe
tributar por la renta que se genera, pero no siempre ha sido de esta manera. Por
ejemplo, la ley 61/1978 únicamente mencionaba la tributación en el ámbito del socio
sin observar ningún tipo de fiscalidad por parte de la sociedad. Es a partir de la Ley
18/1991 cuando se comienza a plantear la fiscalidad de la sociedad cuando se liquida.
Esta evolución de criterio se justifica debido a que, en cierta forma, se puede entender
que la sociedad que se va a extinguir no obtiene un beneficio efectivo. Son los socios los
que reciben un poder de disposición de bienes y derechos que les transmite la sociedad
por el hecho de ser partícipes de la misma, pero la doctrina administrativa y
jurisprudencia coinciden en que se genera una renta por el que la sociedad disuelta
tendrá que tributar.
Así podemos observarlo en la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2006:
“El problema central en la disolución de sociedades reside en determinar si es procedente
o no gravar en la sociedad que se disuelve, como incremento de patrimonio, la diferencia
entre el valor real de los bienes adjudicados y su valor neto contable. […] no es
cuestionable el incremento o disminución patrimonial del socio en la disolución de la
sociedad. No cabe duda, que la entrega «in natura» de la participación social produce
una alteración patrimonial en la sociedad al producir efectos traslativos de la propiedad;
se transfiere al socio un poder de disposición sobre bienes que antes no tenía,
realizándose en favor de los socios un auténtico acto de enajenación sobre los bienes que
integran el patrimonio de la sociedad disuelta, por lo que tal acto de disposición por
9 Art. 17.5. “En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad
transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos
transmitidos y su valor fiscal.” 10 Resolución Vinculante DGT de 7 de febrero de 2013 núm. V0353-13: “como consecuencia de su
disolución-liquidación, la consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de
mercado de los elementos transmitidos a sus socios y el valor contable de dichos elementos.” En el mismo sentido se pronuncian las Resoluciones Vinculantes de la DGT de 9 de junio de 2015, núm. V1814-15, de 17 de junio de 2015 núm. V1904-15, y de 8 de octubre de 2015 núm. V3011-15.
20
parte de la sociedad que se liquida está incluido dentro del concepto general de
transmisiones a título oneroso.”
Por lo mencionado anteriormente en la sentencia, se entiende que la adjudicación de
los bienes a los socios para la satisfacción de su cuota de liquidación es una transmisión
onerosa para la sociedad y, por tanto, tendrá que tributar por ello en el Impuesto sobre
Sociedades.
En cuanto a la valoración de la transmisión que realiza la entidad a sus socios, como
establece el artículo 17.4 c) de la LIS, se valorarán a precio de mercado las transmisiones
que se realizan como consecuencia de la liquidación. Por ello, la renta resultante será la
resta entre el valor de mercado y el valor contable de los bienes transmitidos:
- El valor de mercado, al considerarse una operación vinculada (entidad y sus
socios), será el que se acordase por partes independientes respetando el
principio de libre competencia (art. 18.1 LIS).
- El valor contable deberá corregirse en función de los ajustes extracontables de
naturaleza fiscal que se hayan debido realizar, es decir, se deberá tener en
cuenta el valor fiscal de los elementos transmitidos (Javier Galán Ruiz y Gerardo
Menéndez García, 2014).
La diferencia entre los dos valores dará lugar a una renta que supondrá un beneficio o
una pérdida para la sociedad, que tendrá que integrar en la cuenta de resultados de su
último ejercicio. De está forma, se tendrá en cuenta en la liquidación del Impuesto sobre
Sociedades de la entidad.
4.3. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) es un impuesto local y, por tanto, está
regulado en la Ley de Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo)
en sus artículos 78 al 91. El hecho imponible del impuesto está constituido por el mero
ejercicio de actividades económicas en territorio nacional, con independencia de que
exista ánimo de lucro por parte de la sociedad.
21
Consecuentemente, cuando una empresa comienza su actividad está obligada a darse
de alta para comenzar a tributar por este impuesto. De igual manera, cuando una
empresa decide terminar con su actividad empresarial debe realizar una declaración de
baja. En nuestro caso, en la disolución y liquidación de sociedades, la entidad disuelta
deberá declarar su baja, lo que tendrá consecuencias en la liquidación de este impuesto
en su último periodo (Javier Galán Ruiz y Gerardo Menéndez García, 2014).
Según el artículo 89 de la ley del impuesto, el periodo impositivo coincide con el año
natural y el devengo se produce el primer día del periodo impositivo. El apartado 2 de
dicho artículo establece que en el caso de baja las cuotas serán prorrateables por
trimestres, excluyendo el trimestre donde tuvo lugar el cese de la actividad empresarial,
pudiendo los sujetos pasivos solicitar la devolución de la parte de la cuota
correspondiente a los trimestres donde no se haya ejercido ningún tipo de actividad por
la empresa.
Por tanto, en caso de disolución y liquidación de sociedades, en el último ejercicio la
sociedad deberá tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas pudiéndose
deducir la cuota del trimestre donde se produjera el cese de la actividad.
4.4. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA
URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terreros de Naturaleza Urbana (IIVTNU)
se trata de un impuesto local, de establecimiento voluntario por los ayuntamientos.
Viene regulado en los artículos 104 al 110 de la Ley de Haciendas Locales.
El hecho imponible del impuesto se basa en la obtención de un incremento de valor
experimentado por los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto por
la transmisión de su propiedad por cualquier título, bien sea título lucrativo o título
oneroso o por la constitución o transmisión de cualquier derecho real sobre dichos
terrenos.
En nuestro caso, tendrá incidencia este impuesto cuando la sociedad en liquidación
tenga en su activo algún inmueble urbano. La sociedad transmitirá dicho inmueble a sus
22
socios a la hora de liquidar y en ese momento se devenga el impuesto. En los casos de
disolución y liquidación de sociedades, la transmisión a los socios se considera a título
oneroso, como pudimos comprobar en el apartado 4.2 del trabajo analizando la
tributación directa en el Impuesto sobre Sociedades por parte de la entidad11. El
impuesto también se devengará en el caso que la sociedad transmita dichos inmuebles
a personas ajenas a la entidad enajenándolos para conseguir liquidez.
El sujeto pasivo del impuesto en el caso de transmisiones a título oneroso será la
persona física o jurídica que transmita el terreno (artículo 106 LHL). Por tanto, el sujeto
pasivo será la sociedad en liquidación12.
La base imponible del IIVTNU según el artículo 107 LHL “está constituida por el
incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y
experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.” Es decir, el valor que se
haya generado en el terreno durante el tiempo que haya permanecido en el activo de la
sociedad, tomando como límite un periodo de 20 años (Marta Villar y Javier Ma Tello,
2016).
A la hora de determinar la base imponible del impuesto han surgido numerosos
conflictos debido a la forma de cálculo de la plusvalía obtenida. Se basaba en dos
factores: el valor catastral y el número de años desde la anterior transmisión, lo que
suponía que, desde el primer año, ya se consideraba que el valor del terreno había
aumentado y, por lo tanto, que existía una plusvalía por la que se debía tributar. Esta
situación se cuestionó debido a la crisis inmobiliaria, donde se observaba que muchos
inmuebles habían perdido valor y se transmitían con pérdidas para el vendedor. El
conflicto se llevó a los tribunales de manera que se dictaron numerosas sentencias13
afirmando que no se entendía devengado el impuesto en el caso de no obtener una
plusvalía real, amparándose en el principio constitucional de capacidad económica.
11 Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2006. 12 Resolución Vinculante DGT de 31 de marzo de 2016, núm. V1351-16. 13 Las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña números 305/2012, de 21 de marzo de 2012; 505/2012, de 9 de mayo de 2012; y 262/2016, de 8 de marzo de 2016; la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana número 40/2016, de 28 de enero de 2016, así como la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid número 693/2016, de 15 de junio de 2016.
23
Algunos juzgados consideraron que no debían ser ellos los que resolvieran dicho
conflicto e interpusieron cuestión de inconstitucionalidad al Tribunal Constitucional
(Miguel Cremades Schulz y Manuel Vélez Fraga, 2017).
La sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017, publicada en el Boletín
Oficial del Estado de fecha 15 de junio de 2017, estimó la cuestión de
inconstitucionalidad planteada, declarando la inconstitucionalidad del IIVTNU en los
casos en los que no se aprecie un incremento real entre el valor de adquisición y el valor
de transmisión. La justificación se debe a que, en caso contrario, iría en contra del
principio de capacidad económica. Así lo observamos en la sentencia del TC: “la
capacidad económica exige que el gravamen recaiga sobre una riqueza o renta real o
potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el
impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo”. El TC establece que el
tratamiento que ofrece este impuesto en los casos de minusvalía del valor de los
terrenos “carece de toda justificación razonable […] se están sometiendo a tributación
situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice
frontalmente el principio de capacidad económica que la Constitución garantiza en el
art. 31.1» (Miguel Cremades Schulz y Manuel Vélez Fraga, 2017).
A raíz de esta sentencia, el Tribunal Constitucional declara la inconstitucionalidad de la
obligación de tributación por el IIVTNU en los casos en los que se demuestre que no ha
habido una plusvalía real por parte del transmitente del terreno. No declara la
inconstitucionalidad del impuesto en su totalidad, únicamente de los artículos que
hacían que el cálculo de la base imponible siempre otorgara un aumento de valor,
aunque no hubiera sido así en la práctica.
En resumen, cuando la sociedad que se liquida posee en su activo inmuebles urbanos, a
la hora de enajenarlos a terceros o transmitírselos a sus socios, se devenga el IIVTNU
siempre y cuando haya habido un aumento de valor/plusvalía en el tiempo en el que la
entidad haya tenido dichos inmuebles en su activo. Será la sociedad en liquidación la
encargada de tributar por el impuesto.
24
5. TRIBUTACIÓN INDIRECTA EN EL PROCESO DE LIQUIDACIÓN
5.1. PLANTEAMIENTO
En este capítulo pasamos a analizar la tributación indirecta que se manifiesta en los
casos de disolución y liquidación de sociedades. Los impuestos indirectos gravan las
manifestaciones de riqueza indirectas, como es el consumo.
En el caso del proceso de extinción de la sociedad, se van a ir produciendo varias
transmisiones de bienes y derechos con el objetivo de liquidar sus deudas, realizar sus
activos etc. Dichas transmisiones se realizan con los acreedores, socios, o terceros a la
entidad y son manifestaciones de riqueza susceptibles de ser gravadas por impuestos.
Los desplazamientos de elementos patrimoniales por parte de una sociedad mercantil
serán gravados por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), además la transmisión de
algunos inmuebles y las operaciones societarias que se producen como consecuencia de
la disolución de la sociedad, tienen incidencia sobre el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) (Jesús Ramos Prieto y José
Miguel Martín Rodríguez, 2014).
5.2. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto indirecto que grava el consumo,
y se puede trasladar a otros sujetos mediante la repercusión. El impuesto se caracteriza
por su neutralidad en sede de los empresarios o profesionales. Está regulado por la Ley
37/1992, de 28 diciembre (LIVA). Es un impuesto armonizado, pues en todos los países
de la Unión Europea funciona de la misma manera y las directivas de la UE, en relación
con el IVA, tienen efecto directo en nuestro país. Las operaciones sujetas al impuesto
son: operaciones interiores (entrega de bienes y prestaciones de servicios),
adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones.
El hecho imponible del impuesto viene regulado en el artículo 4.Uno. LIVA: “Estarán
sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el
ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con
carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,
25
incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de
las entidades que las realicen.” Además, el apartado Dos del mismo artículo añade: “Se
entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: b) Las
transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los
bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos
pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades
económicas que determinan la sujeción al Impuesto”
De la propia ley se deriva claramente que, en el proceso de liquidación, todas las
transmisiones que realice la entidad para lograr su total liquidación forman parte del
hecho imponible del IVA y estarán gravadas por el impuesto. Lo que quiere decir que la
sociedad deberá repercutir el IVA en esas operaciones a los socios, acreedores o
terceros que les transmita los bienes y derechos14.
Como observamos en el resto de los impuestos que hemos ido analizando a lo largo del
trabajo, en el caso de que la transmisión de bienes sea a los socios de la entidad en
liquidación, ya sea para obtener liquidez o para el pago de su cuota de liquidación, las
leyes específicas de los diferentes tributos lo consideran una operación entre partes
vinculadas, en este caso el artículo 79.Cinco e) LIVA. Por ello, se prevé una regla especial
de cálculo de la base imponible para asegurar que la operación se realice a valor normal
de mercado.
Generalmente, como vemos, las transmisiones realizadas durante el proceso de
liquidación están sujetas al IVA, pero debemos destacar un importante supuesto de no
sujeción que en el caso de disolución y liquidación de entidades es muy común. Se trata
de la transmisión de una unidad económica autónoma recogida en el artículo 7.1º LIVA:
“La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que,
formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan
o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente,
capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios”
14 Resolución Vinculante de la DGT de 11 de octubre de 2016, núm. V4374-16.
26
En la anterior regulación era necesario que se transmitiera la totalidad del patrimonio
empresarial para que se considerara supuesto de no sujeción, pero a partir de la
sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003 sobre
el asunto de Zita Modes Sàrl C-497/01, donde realizó una interpretación expansiva del
supuesto, se determinó suficiente la transmisión de una unidad económica autónoma
capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios
para la no sujeción al impuesto.
Es importante precisar que no se considera necesario que la transmisión sea a un solo
adquirente, puede ser a varios siempre que cada una de las transmisiones constituyan
una unidad económica autónoma.
Actualmente, solo son necesarios dos requisitos para considerar la no sujeción: que se
transmita una unidad económica autónoma y que se acredite la intención de mantener
la afección de los bienes transmitidos al desarrollo de una actividad empresarial o
profesional. A continuación, desarrollamos los dos requisitos:
- Transmisión de una unidad económica autónoma. La jurisprudencia ha
delimitado este concepto estableciendo que se trata de un conjunto de bienes
necesarios para que el cesionario pueda continuar de manera duradera una
actividad económica15. El Tribunal Supremo establece por su parte que lo
decisivo es que se transmitan los elementos “precisos” para desarrollar una
actividad económica bajo la titularidad y organización del adquirente16. Por
tanto, la naturaleza de la actividad que se va a desarrollar es esencial para
determinar cuáles son los elementos precisos para poder llevar a cabo la
actividad y considerarla unidad económica autónoma. Según Jesús Ramos Prieto
y José Miguel Martín Rodríguez, la DGT viene considerando en numerosas
consultas17 que además es necesario que se transmita “una mínima estructura
organizativa de factores de producción materiales y humanos”.
15 Sentencia TJUE de 10 de noviembre de 2011, Schriever, asunto C-444/10. Resolución TEAC del 21 de marzo de 2018 16 Sentencia TS del 28 de noviembre de 2013 17 Resoluciones DGT de 23 de febrero de 2009 núm. V360-09, de 4 de abril de 2013 núm. V1084-13, de 12 de abril de 2013 núm. V1239-13, de 13 de septiembre de 2013 núm. V2720-13, de 31 de marzo de 2016 núm. V1351y de 9 de enero de 2018 núm. V0014-18.
27
- Voluntad de mantener la afectación de los bienes a una actividad empresarial o
profesional. En este punto es preciso mencionar que es irrelevante que el
adquirente continúe o no con la misma actividad del transmitente, lo decisivo es
acreditar la intención de mantener una actividad empresarial o profesional18. La
sentencia del TJUE sobre el asunto Zita Modes Sàrl aclara precisamente que no
será supuesto de no sujeción cuando la intención del adquirente sea la de
liquidar de inmediato la actividad.
En el supuesto de no sujeción se excluyen (art.7.1ºa, b y c): la mera cesión de bienes y
empresarios y profesionales como los promotores y arrendadores de bienes.
Las implicaciones de estar ante este supuesto de no sujeción son, por una parte, la
subrogación del adquirente en la posición del transmitente y, por otra, la tributación de
los inmuebles pasa a ser por TPO.
El artículo 7.1º LIVA en su último párrafo señala: “Los adquirentes de los bienes y
derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción
establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la
posición del transmitente”. Lo que significa que el adquirente, para las operaciones que
realice posteriormente a la transmisión, tendrá la misma consideración que si hubiera
sido realizada por su transmitente (Jesús Ramos Prieto y José Miguel Martín Rodríguez,
2014). La DGT explica en su resolución de 9 de enero de 2018 (V0014-18) el objetivo de
esta medida: “garantizar la continuidad en el ejercicio de una actividad empresarial o
profesional sin necesidad de asumir el coste financiero implícito en la mecánica de
ingreso y deducción propia del Impuesto.” De esta forma se fomenta la transmisión de
actividades empresariales eliminando el coste fiscal que tendrían.
La segunda implicación se trata de que los inmuebles que se transmitan en el seno de la
unidad económica autónoma quedarán afectos a tributación por TPO. Así se establece
en el artículo 7.519 de la ley del impuesto que analizaremos en el siguiente apartado.
18 Resolución Vinculante DGT de 31 de marzo de 2016, núm. V1351-16. 19 Art 7.5 LITPAJD: “[…]También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos
en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes
la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
28
Esto conlleva un gran inconveniente para el adquirente debido a que este impuesto no
podrá ser deducido como sí que era posible con el IVA y conllevaría un gasto para el
mismo. Contradictoriamente al objetivo mencionado en el párrafo anterior, esta
implicación no fomenta en ningún caso la transmisión de actividades económicas, sino
que supone un obstáculo para estas. En la práctica se observa que los empresarios al
transmitir unidades autónomas transmiten todos los elementos excepto los inmuebles,
y crean contratos de arrendamientos sobre los mismos para eludir dicha implicación. Sin
embargo, en disolución y liquidación de sociedades no es posible porque la sociedad
dejará de existir y no podrá tener contratos activos (Jesús Ramos Prieto y José Miguel
Martín Rodríguez, 2014).
5.3. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS
DOCUMENTADOS.
5.3.1. El Impuesto y sus modalidades
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(ITPAJD) es un tributo de naturaleza indirecta que se encuentra cedido a las
Comunidades Autónomas, quienes poseen competencias normativas. La regulación del
mismo se encuentra en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/1993. El tributo regula una disparidad de hechos imponibles que se agrupan en tres
modalidades con unas reglas de compatibilidades entre ellas:
- Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). Como regla general, grava el
tráfico patrimonial entre particulares. En la disolución y liquidación de entidades
tendrá incidencia cuando las operaciones de transmisión de inmuebles no se
hallen sujetas a IVA o estén exentas.
- Operaciones Societarias (OS). Grava la realización de determinadas operaciones
realizadas por sociedades. En nuestro caso afectará a las adjudicaciones que
realizará la sociedad a sus socios para el pago de su cuota de liquidación
correspondiente.
- Actos Jurídicos Documentados (AJD). Se encuentran sometidos a tributación
diferentes tipos de documentos. En este caso los documentos notariales que
29
formalicen los desplazamientos patrimoniales que se producirán en el proceso
de liquidación de la sociedad.
Las tres modalidades son incompatibles entre sí, lo que significa que una misma
operación no podrá quedar gravada por más de uno de los tres impuestos al mismo
tiempo.
Debido a la complejidad del impuesto analizaremos la tributación por separado de las
transmisiones que realiza la sociedad, por un lado, a terceros ajenos a la misma y, por
otro, a sus socios.
5.3.2. Transmisión de bienes sociales a terceros
Como hemos comentado en muchas ocasiones a lo largo del trabajo, la sociedad durante
el proceso de liquidación va a realizar numerosas operaciones con terceros ajenos a la
sociedad, para enajenar sus bienes y conseguir liquidez, así como para saldar sus deudas
con acreedores, entre otras. Como vimos en el apartado 5.2 del trabajo relativo a la
tributación por IVA, la sociedad en el proceso de liquidación se sigue considerando un
empresario o profesional cuando llevan a cabo las diferentes operaciones y, por ello,
como se recoge en el artículo 4 de la LIVA, estas transmisiones están sujetas al IVA.
El artículo 7.5 LITPAJD en su primera parte dice: “No estarán sujetas al concepto de
«transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones
enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en
el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando
constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el
Valor Añadido.” Lo que nos viene a decir que el IVA y el TPO son incompatibles y, por
tanto, como norma general, las operaciones que realice una sociedad en el proceso de
liquidación se considerarán afectas a su actividad y tributarán únicamente por IVA.
Sin embargo, existen excepciones a este supuesto cuando se tratan de operaciones no
sujetas o exentas del IVA. En el momento en el que nos encontremos con una operación
de este tipo pasará a tributar por TPO. Estos supuestos tienen un nexo común, que son
relacionados con inmuebles:
30
- El primero de ellos ya lo conocemos, se trata de los inmuebles incluidos en el
supuesto de no sujeción por la transmisión de una unidad económica autónoma.
Se recoge en el artículo 7.5 LITPAJD en su última parte haciendo referencia a la
“transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial cuando por las
circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido.” Se debe interpretar de manera extensiva, ya
que la norma anterior requería que fuera la totalidad del patrimonio, pero
cambió, como hemos venido explicando. Al ser una operación no sujeta a IVA
pasa a tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por el
valor de los inmuebles que se transmiten20.
- El segundo se trata de determinadas entregas de inmuebles exentas de IVA,
cuando no hay renuncia a dicha exención. Las exenciones inmobiliarias se
recogen en el artículo 20 LIVA en los números 20, 22 y 23, son cuatro:
o Transmisión de terrenos rústicos
o Segundas o ulteriores transmisiones de edificaciones
o Arrendamientos de terrenos con excepciones recogidas en la ley
o Arrendamientos de vivienda
Cuando la sociedad en liquidación se dispone a transmitir algún tipo de inmueble
mencionado anteriormente en su proceso de liquidación estará exento de IVA y,
por tanto, se gravará por TPO siempre y cuando el sujeto pasivo del impuesto
no renuncie a la exención del IVA según dispone el artículo 7.5 LITPAJD:
“quedarán sujetas a TPO las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así
como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que
recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el
Valor Añadido”.
Para que sea posible la renuncia a la exención del IVA tiene que ser únicamente
en los supuestos de entrega de bienes, no es posible en arrendamientos, y se
deben cumplir una serie de requisitos (Art. 20.Dos LIVA):
o Que el adquirente actúe en ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales.
20 Remisión al apartado 5.2. del trabajo.
31
o Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto
soportado por las adquisiciones.
o Formalmente, debe existir comunicación al adquirente de la intención de
el deseo a renunciar a la exención del impuesto con carácter previo o
simultáneo.
Como regla general, las operaciones de entregas de bienes o prestación de servicios que
realice la sociedad en el proceso de liquidación con terceros ajenos a la misma quedan
gravadas por IVA al ser empresario o profesional. En el caso de que nos encontremos
con supuestos de no sujeción o exención de IVA pasará a tributar por TPO siempre y
cuando no se renuncie a la exención del IVA, lo que únicamente se podrá hacer si se
cumplen los requisitos.
En cuanto a la modalidad de AJD, la tributación por IVA es compatible tanto con la cuota
fija del impuesto como con la cuota variable, por tanto, si la operación queda gravada
por IVA, los documentos notariales solicitados en la operación tributarán por ambas
cuotas. El sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho o, en su defecto, las personas
que insten los documentos notariales (Jesús Ramos Prieto y José Miguel Martín
Rodríguez, 2014). En el caso de que la operación quede gravada por TPO este impuesto
es incompatible con la cuota gradual del AJD, por lo que únicamente tributará por el
primer impuesto.
5.3.3. Transmisión de bienes a los socios
Durante el proceso de liquidación de la sociedad se pueden dar dos tipos de
transmisiones hacia los socios: transmisiones de bienes o derechos para el pago de la
cuota de liquidación correspondiente o transmisiones al margen de dicho pago (para
conseguir liquidez para pagar las deudas pendientes, por ejemplo).
Dependiendo de la operación que se trate la tributación será diferente. En el caso de
que se realice la transmisión al margen de la división del patrimonio empresarial, el
socio en términos fiscales será considerado como un tercero ajeno a la sociedad y
tributará como tal. Según lo explicado en el anterior punto, dichas transmisiones
tributarán por regla general por IVA y AJD en su cuota gradual, a no ser que sea un
32
supuesto de exención o no sujeción, que tributará por TPO siempre que no se renuncie
a la exención del IVA (Jesús Ramos Prieto y José Miguel Martín Rodríguez, 2014).
En cuanto a las transmisiones a los socios en el pago de su cuota de liquidación entra
en juego la modalidad del ITPAJD de Operaciones Societarias (OS). Una de las
operaciones societarias que la LITPAJD recoge en el hecho imponible del OS es la
disolución de sociedades (art. 19.1.1º). Como hemos visto, la disolución de la sociedad
no implica la pérdida de personalidad jurídica de la misma, pero sí implica que la
sociedad deja de realizar su actividad empresarial con el objetivo de proceder a su
extinción.
Debemos analizar lo que específicamente se toma por hecho imponible del impuesto.
El Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de noviembre de 1997 defiende que: “lo que
en realidad se somete a gravamen, en las operaciones societarias […] es el
desplazamiento patrimonial que de la disolución pueda derivarse”. Este criterio
defendido por el Alto Tribunal va a determinar los demás elementos tributarios del
impuesto como el sujeto pasivo, la base imponible y el devengo. Defiende que no es el
acto de disolución en sí mismo, sino que es la adjudicación a los socios de la cuota de
liquidación (desplazamiento patrimonial) lo que constituye el elemento objetivo del
hecho imponible del impuesto (Marta Villar y Javier Ma Tello, 2016).
Los sujetos pasivos vienen determinados en el artículo 23 b) LITPAJD “Estará obligado
al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones
establecidas por las partes en contrario: b) En la disolución de sociedades y reducción de
capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos
recibidos.” Es decir, los destinatarios de los bienes que la sociedad repartirá en el
proceso de liquidación.
La base imponible coincidirá con “el valor real de los bienes y derechos entregados a los
socios, sin deducción de gastos y deudas” (art. 25.4 LITPAJD). El valor de los bienes y
derechos será su valor real en el momento de la adjudicación de estos por parte de la
sociedad. Así lo establece la doctrina administrativa en la resolución del TEAC de 14 de
noviembre de 2013 “para la cuantificación de la base se toma en consideración el valor
33
bruto (sin deducción de gastos y deudas) de los bienes entregados a los socios” y la
resolución de la DGT de 29 de abril de 2011 (V1091-11).
En el proceso de liquidación se adjudicarán a los socios las cuotas de liquidación
correspondientes con su participación en la sociedad, y estas podrán ser tanto dinerarias
como en especie. En el caso de que sean en especie, también se devengará el IVA por la
transmisión de bienes y derechos por parte de un empresario o profesional (sociedad
en liquidación), ya que es un impuesto compatible con OS. Sin embargo, en el caso de
que se trate de adjudicación de inmuebles a los socios en operaciones no sujetas o
exentas al IVA, no pasarán a tributar por TPO debido a la incompatibilidad21 de estos dos
impuestos y solo tributarán por OS, ya que tiene preferencia respecto a TPO por el
principio de especialidad. Recordamos en este punto también la incompatibilidad de OS
con la cuota gradual de AJD.
Para el momento del devengo del impuesto podemos acudir también a la sentencia del
TS de 3 de noviembre de 1997, donde establece que el hecho imponible del impuesto
es el desplazamiento patrimonial de los bienes a los socios. Por tanto, se deduce
también que será en ese momento cuando se devengará el impuesto. Además, no será
hasta esa fecha cuando se podrá determinar la base imponible de tributación, ya que
antes de la adjudicación de los bienes y derechos no se conocerá el valor real de lo
repartido a cada socio.
Una de las cuestiones más problemáticas en este punto ha sido el tratamiento fiscal
cuando se producen excesos de adjudicación a los socios en el momento de la división
del capital social. Como hemos explicado anteriormente, el reparto de la cuota de
liquidación a los socios deberá ser de acuerdo con su cuota de participación en el capital
social de la sociedad que se liquida, pero puede darse la situación en la que la sociedad
reparta a algún socio más de lo que le correspondería, compensándose el exceso a los
demás22. La DGT defiende que ese exceso de adjudicación debe tributar por TPO en base
al artículo 7.2B) de la LITPAJD: “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos
21 Art. 1.2 LITPAJD “En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones
patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.” Y resolución TEAC de 14 de noviembre de 2013 22 Admitido por el artículo 392 LSC siempre que lo dispongan los estatutos de la sociedad
34
de liquidación y pago del impuesto: B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los
que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo)
y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo
fundamento.”
Así se recoge en numerosas resoluciones23 de la DGT, por ejemplo, la de 30 de marzo de
2011 (V0814-11) donde se expone: “Además de la tributación que corresponda por la
modalidad de operaciones societarias, el exceso de adjudicación que se produzca estará
sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo
a lo dispuesto en el artículo 7.2B) del TRLITPAJD”
Lo que se deriva de estas resoluciones es que la incompatibilidad de las modalidades de
TPO y OS solo tiene incidencia cuando la sociedad reparte su patrimonio acorde con la
cuota de participación de cada socio. En el caso de que el valor real de los bienes que se
repartan supere del valor de su participación en la sociedad se produce un exceso de
adjudicación que estará sujeto al impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas.
Así lo explica la DGT en su resolución de 10 de mayo de 2013 (V1579-13) “si bien la
sujeción de la disolución de una sociedad a la modalidad de operaciones societarias,
siempre que tales adjudicaciones guarden la debida proporción con sus cuotas de
participación en el capital social, implica la no sujeción de dicha operación a la
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por incompatibilidad con la
anterior, ni siquiera por la adjudicación a los socios de los bienes y derechos del
patrimonio social, tal incompatibilidad no se extiende a la adjudicación de bienes y
derechos a los socios por un valor superior al que corresponda a su participación, la cual
está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por el hecho
imponible de exceso de adjudicación.”
Como consecuencia, en el caso de que la sociedad adjudique bienes a los socios, estos
tendrán que soportar una triple imposición: IVA por ser transmisiones de bienes con
base imponible el valor de mercado, OS en función del valor de la cuota de liquidación
23 Resoluciones Vinculantes DGT de 30 de marzo de 2011, núm. V0814-11, de 10 de mayo de 2013, núm. V1579-13, y de 6 de mayo de 2016, núm. V1954-16.
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y TPO por el valor que exceda de su participación en la sociedad (Jesús Ramos Prieto y
José Miguel Martín Rodríguez, 2014).
6. CONCLUSIONES
Primera. En el ámbito académico, a la hora de estudiar el sistema tributario, se toma
cada impuesto por separado y se analizan sus implicaciones. Sin embargo, en la práctica
nos encontramos con operaciones complejas como el caso de la extinción de una
sociedad, donde se recogen múltiples hechos imponibles constitutivos de numerosos
tributos que suponen una fuerte implicación fiscal. Esto se debe a que la liquidación no
conlleva un hecho imponible por sí misma, sino que son las diferentes operaciones que
se realizan para llegar a la extinción de la sociedad las que van a dar lugar a la aparición
de los diferentes tributos.
Segunda. En el reparto de la cuota de liquidación por parte de la sociedad que se
disuelve, están sujetos a tributación tanto la sociedad que la reparte, por considerarse
transmisión onerosa, como el socio que recibe dicha cuota. Para evitar la doble
imposición, la ley recoge la exención de la renta obtenida por el socio persona jurídica
cuando se cumplen unos requisitos, pero en el caso del socio persona física no recoge
ningún tipo de exención. Por consiguiente, podemos comprobar que la ley beneficia la
operación entre sociedades, no siendo así entre sociedad y el socio persona física.
Tercera. La transmisión a los socios de la cuota de liquidación se trata, según la doctrina
y jurisprudencia, de una transmisión onerosa y, por tanto, la sociedad debe tributar por
ella por el Impuesto sobre Sociedades. Pero la sociedad en liquidación no está
recibiendo un beneficio real por dicha operación, como sí que lo recibe el socio. Aún así,
debe tributar por el beneficio ocasionado por la diferencia de valores en sus activos.
También se puede trasladar a la tributación por IIVTNU, donde la sociedad debe tributar
por el incremento de valor del inmueble urbano que tenía en su activo a pesar de que
la misma no se beneficiará de dicho aumento de valor, sino que lo hará el socio.
Cuarta. En el caso de exceso de adjudicación a los socios en la división del patrimonio
social, se debe tributar al mismo tiempo por OS y TPO. OS por la totalidad de la cuota
de liquidación que recibe el socio y TPO por la parte que exceda del valor de la
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participación del socio en el capital social, siendo incompatibles dichas modalidades
tributarias. Esta imposición resulta poco acertada teniendo en cuenta la firmeza de las
normas de incompatibilidad en el resto de las situaciones.
Quinta. El hecho de que la operación de disolución y liquidación conlleve operaciones
entre la sociedad y sus socios hace que fiscalmente se consideren operaciones
vinculadas, y a la hora de determinar la base imponible se preste mayor atención al valor
por el que se realizan las diferentes operaciones. Esto es así debido a que la
Administración considera que podrán acordar entre ellos un valor menor al real o al de
mercado para beneficiarse ambos de una menor tributación.
37
7. BIBLIOGRAFÍA
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7.3. DOCTRINA ADMINISTRATIVA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Resolución DGT de 18 de marzo de 2004, núm. 0671-04.
40
Resolución Vinculante DGT de 23 de febrero de 2009, núm. V360-09.
Resolución Vinculante DGT de 30 de marzo 2011, núm. V0814-11.
Resolución Vinculante DGT de 29 de abril de 2011, núm. V1091-11.
Resolución Vinculante DGT de 7 de febrero de 2013, núm. V0353-13.
Resolución Vinculante DGT de 4 de abril de 2013, núm. V1084-13.
Resolución Vinculante DGT de 12 de abril de 2013, núm. V1239-13.
Resolución Vinculante DGT de 10 de mayo de 2013, núm. V1579-13.
Resolución Vinculante DGT de 13 de septiembre de 2013, núm. V2720-13.
Resolución Vinculante DGT de 18 de septiembre de 2014, núm. V2458-14.
Resolución Vinculante DGT de 9 de junio de 2015, núm. V1814-15.
Resolución Vinculante DGT de 17 de junio de 2015, núm. V1904-15.
Resolución Vinculante DGT de 8 de octubre de 2015, núm. V3011-15.
Resolución Vinculante DGT de 31 de marzo de 2016, núm. V1351-16.
Resolución Vinculante DGT de 6 de mayo de 2016, núm. V1954-16.
Resolución Vinculante DGT de 11 de octubre de 2016, núm. V4374-16.
Resolución Vinculante DGT de 2 de enero de 2017, núm. V0002-17.
Resolución Vinculante DGT de 25 de abril de 2017, núm. V0998-17.
Resolución Vinculante DGT de 25 de abril de 2017, núm. V1008-17.
Resolución vinculante DGT de 5 de septiembre de 2017, núm. V2220-17.
Resolución Vinculante DGT de 9 de enero de 2018, núm. V0014-18.
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL
41
Resolución TEAC de 14 de septiembre de 2002, núm. 0457-02.
Resolución TEAC de 14 de noviembre de 2013, núm. 1299-14.
Resolución TEAC de 21 de noviembre de 2018, núm. 0497-18.
7.4. JURISPRUDENCIA
TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de noviembre de 2003, Zita
Modes Sárt, asunto C-497/01.
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 10 de noviembre de 2011,
Schriever, asunto C-444/10.
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Sentencia del Tribunal Constitucional (Pleno) de 11 de mayo de 2017, núm. 59/2017.
TRIBUNAL SUPREMO
Sentencia del Tribunal Supremo de la Sala Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) de 3
de noviembre de 1997, recurso contencioso-administrativo 532/1995.
Sentencia del Tribunal Supremo de la Sala Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) de 7
de octubre de 1998, recurso de apelación 472/1993.
Sentencia del Tribunal Supremo de la Sala Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) de
17 de febrero de 2006, recurso de casación 4677/2000.
Sentencia del Tribunal Supremo de la Sala Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) de
28 de noviembre de 2013, recurso de casación 5623/2011.
TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA
Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 21 de marzo de 2012, núm.
305/2012.
42
Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 9 de mayo de 2012, núm.
505/2012.
Sentencia Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 28 de enero de
2016, núm. 40/2016.
Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 8 de marzo de 2016, núm.
262/2016.
Sentencia Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, de 15 de junio de
2016, núm. 693/2016.
