Foscarini, Ruben - Teoria de La Firma y Relacion Juridico-tributaria

8/16/2019 Foscarini, Ruben - Teoria de La Firma y Relacion Juridico-tributaria

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Rosario, 16 de mayo de 2016.

Tema: La Relación jurídico-tributaria y su relación con la Teoría de la Firma y susteorías complementarias

Por: Contador Público Nacional Ruben Armando Foscarini (Rosario, Santa Fe, Argent ina – [email protected])

IntroducciónHistóricamente, la economía ha sufrido un proceso de transformación que puede serdividido en etapas desde la más antigua a la actual:1. la economía de reciprocidad: prevaleció desde que surgió el ser humano moderno

hasta el surgimiento del Estado (como ciudad-estado en el Sumer - actual Irak) haceunos 6.000 años atrás; las transacciones o intercambios eran realizados entreparientes, amigos, vecinos o una comunidad; las normas que regulaban los derechosy obligaciones emergentes de los intercambios de bienes y servicios eranheterónomas a los contratantes porque eran establecidas por la tradición (costumbres)

y no por las propias partes contratantes; la economía estaba subordinada a lacomunidad ya que el Estado y la sociedad como se las conoce actualmente aún no sehabían creado (Polanyi,1994:pp.49-50,133-136,151; Tönnies,1947:pp.313-314). Comoelemento de esta clase de economía que subsiste en la sociedad actual, se encuentrael hacer regalos a amigos y parientes por cumpleaños o por otra clase de festejo(navidad, reyes, día del niño, de la madre, del padre, etc.).

2. la economía de redistribución: prevaleció desde que surgió el Estado (tal como se loconoce actualmente con algunos cambios de funciones) hace unos 6.000 años atráshasta el surgimiento de la economía de mercado en el siglo XIX; las transacciones ointercambios eran realizadas entre conocidos y/o desconocidos de las mismas odistintas ciudades; las normas que regulaban los derechos y obligaciones emergentesde los intercambios de bienes y servicios eran heterónomas a los contratantes porque

eran establecidas, organizadas y dirigidas por el Estado y no por las propias partescontratantes; la economía estaba subordinada al Estado (Polanyi,1994:pp.50-51,64-69,78,81-85,121,133-138,151-152; Tönnies,1947:pp.313-314). Como elemento deesta clase de economía de redistribución que subsiste en la sociedad y economíaactual, se encuentran el Estado y su consecuencia indisoluble: los impuestos.

3. La economía de mercado o economía capitalista: es el estadío actual de la economía;surgió en el siglo XIX como consecuencia de la revolución industrial; las transaccioneso intercambios son realizadas entre conocidos y/o desconocidos de las mismas odistintas ciudades, regiones, países o continentes; las normas que regulan losderechos y obligaciones emergentes de los intercambios de bienes y servicios sonautónomas a los contratantes porque son establecidas consensuadamente para y porlas propias partes contratantes (Polanyi,1994:pp.51,64-66,69-70,122-138; Tönnies,

1947:pp.313-314).El funcionamiento de las economías anteriores a la economía de mercado son estudiadascomo fenómenos culturales por la Antropología y no como fenómenos económicos porqueen aquellos tiempos no existía la disciplina económica tal como se la conoce en laactualidad.Dentro de las explicaciones teóricas sobre el funcionamiento de la economía de mercadoque existen en la disciplina económica, se encuentran la Teoría Neoclásica y la Teoría dela Firma y las derivaciones y complementaciones a las mismas.


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Las presunciones sobre las que se basa la Teoría Neoclásica (Coriat y Weinstein,2011:pp.21-22,57-58,77,93,101), son:1. objeto de estudio: el mercado o el intercambio de bienes y servicios como fenómeno

externo de las empresas. Si se estudiaba a las empresas se lo hacía refiriéndose alintercambio en el mercado, es decir eran reducidas a ser cajas negras (se desconocíalo que pasaba dentro de ellas) que transformaban recursos en bienes y servicios

comercializables.2. las empresas:

a. son entidades reales.b. no interesan como objeto de estudio.c. único objetivo: maximizar beneficios (interés económico).

3. las transacciones:a. se analiza su aspecto económico: son intercambios de bienes y servicios.b. son coordinadas por el mercado como único método coordinador de las

transacciones (intercambio) de bienes y servicios.c. la coordinación realizada por el mercado es automática a través de los precios.

4. los derechos de propiedad son eficaces por sí mismos.5. el mercado es perfecto por ser de competencia perfecta, es decir que todos los

actores son de iguales características (tamaño, forma de operar, etc.).6. los contratos son perfectos: información perfecta sobre los precios y condiciones del

intercambio.7. invariabilidad de las técnicas: se tiene un conocimiento y dominio perfecto de las

técnicas disponibles.8. homo economicus: racionalidad perfecta de los agentes (realizan previsiones y eligen

las mejores alternativas)9. los factores de producción utilizados por las empresas son perfectamente definidos y

conocidos.Estas presunciones han sufrido objeciones debido a las diferencias existentes conrelación al sistema económico real (Coriat y Weinstein,2011:pp.22-49,57-58,78,93, 101),que son las siguientes:

1. con respecto al objeto de estudio: pasó a ser la estructura interna de la empresa, esdecir se abrió la caja negra que eran en la Teoría Neoclásica.

2. con respecto a las empresas:a. son entidades mentales ficcionadas legalmente que están formadas por una red

de relaciones entre individuos.b. interesan como objeto de estudio.c. objetivo maximizar los intereses de los distintos stakeholders de la empresa.

3. con respecto a las transacciones:a. se analiza su aspecto jurídico: son intercambios de los derechos de propiedad de

los bienes y servicios transados.b. son coordinadas de dos (2) maneras diferentes que son complementarias y no

sustitutivas: el mercado y las empresas.

c. la coordinación realizada por la empresa la hace el empresario.4. con respecto a los derechos de propiedad: son eficaces solamente si existe la

coordinación empresaria.5. con respecto al mercado perfecto: se incorporaron los mercados con imperfecciones,

que son aquellos donde no existe la competencia perfecta (caso monopolios yoligopolios).

6. con respecto a los contratos: son imperfectos porque existe incertidumbre en losprecios futuros y en las condiciones futuras del contexto en el que se deberádesenvolver el cumplimiento del contrato.


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7. con respecto a la invariabilidad de las técnicas: varían debido al proceso dedestrucción creadora (Schumpeter,1952:pp.119-123) que realizan las empresas.

8. con respecto a la racionalidad perfecta: se cambió por la racionalidad limitada debidoa la imposibilidad del cerebro humano de considerar todos los cursos de acciónposibles por la complejidad del entorno en el que se desenvuelven las empresas paradeterminar el mejor curso de acción, obteniendo en realidad un curso de acción donde

el decididor tiene la creencia que es el mejor posible.9. con respecto a los factores de producción: están mal definidos y no son ofrecidos por

el mercado.Dentro de las objeciones, se encuentra la Teoría de la Firma.La Teoría de la Firma es una teoría económica que nace en 1937 y su autor fue RonaldCoase que intentó explicar cuál es la ontología de la empresa capitalista.Las objeciones que la Teoría de la Firma plantea a las presunciones de la TeoríaNeoclásica son las siguientes:1. el objeto de estudio: del estudio intercambio de las empresas pasó al estudio de la

estructura interna de la empresa enfocado en el comportamiento e interacciones entrelos distintos productores que tienen relaciones comerciales con la empresa (Coriat yWeinstein,2011:pp.49), definiendo a la empresa como un sistema de relaciones

(Coase,1994:pp.39) contractuales (Coase,1994:pp.37).2. el coordinador de las transacciones: la empresa es un método alternativo al del

mercado (Coase,1994:pp.35,44) de organización y coordinación de las transaccionesque lo hace a un menor costo que el mercado (Coase,1994:pp.36-37).

3. la forma de coordinación de las transacciones: es jerárquico-disciplinaria porque sebasa en el ejercicio del poder de autoridad que tiene quien controla el capital de laempresa (el empresario-coordinador); es decir, el empresario coordina y asignarecursos y disciplina factores (Coase,1994:pp.34,36-38,101).

4. centro de interés: el empresario-coordinador el que controla el capital de unaempresa).

Pero la Teoría de la Firma tiene objeciones:1. no explica porqué la empresa reemplaza al mercado que es explicada por la Teoría de

los costos de transacción, aunque menciona las siguientes causas posibles:a. la empresa como reductora de costos (Coase,1994:pp.38), al evitar algunos de los

costos de las transacciones existentes en el mercado.b. la empresa como reductora de la incertidumbre del mercado (Coase,1994:

pp.39,44-45), realizando contratos de largos plazos de duración (Coase,1994:pp.38,49).

c. la empresa como reductora de la cantidad de contratos con respecto al mercado(Coase,1994:pp.37).

d. la empresa como reductora de impuestos porque los impuestos gravan lastransacciones del mercado pero no las transacciones dentro de la empresa(Coase,1994:pp.39).

2. los problemas internos de la empresa que es explicada por la Teoría de la Agencia,

porque las empresas gestionan los conflictos y las oposiciones de intereses de losdistintos stakeholders (Coirat y Weinstein,2011:pp.100).

3. el centro de interés son los stakeholders y no solamente los que controlan el capital dela empresa, que es explicada por la Teoría de los Stakeholders.

4. confunde empresa con empresario (Coase,1994:pp.36), que fue refutada porSchumpeter (1952:pp.196).

5. otra objeción -que es el objeto del presente trabajo- es la ontología de la empresa.Esta objeción se fundamenta en cuestiones histórico-antropológicas y en cuestioneseconómico-financieras, ya que la Teoría de la Firma explica un fenómeno del


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capitalismo (la empresa moderna) no teniedo en cuenta a un fenómeno precapitalistade la etapa de la “economía de redistribución” que afecta la economía y finanzas delas empresas y que es extraña al contractualismo que es el fundamento de laeconomía y la empresa capitalista: la relación tributaria (Bidart Campos,2004:pp.31-32,233; Foucault,2007:pp.24-25,202, 313-314; Gordillo,2013:T 8 pp.61,63-65;Hobbes,1994:pp.105-131; Hume,2005: pp.146-147; Locke,2006:pp.97-99,101-

103,119; Rousseau,1820:pp.17-23; Tönnies, 1947:pp.313-315; Weber,1969:T I pp.33-34,289-314; Wheatherford,1998:pp.61-68).

ProblemaLa Teoría de la Firma define a la empresa como una red de relaciones contractualescuando dicha red también está constituída por una relación de imposición: la relacióntributaria. Este problema se extiende a las teorías complementarias a la Teoría de laFirma.

ObjetivoExplicar porqué, de qué forma y con cuáles reservas debe incluírse la relación tributariaen la Teoría de la Firma y en sus teorías complementarias.

Teorías económicas complementarias a la Teoría de la Firma que la completan y mejoranSe encuentran:1. Teoría de los costos de transacción de Williamson (1985)2. Teoría de la Agencia de Jensen y Meckling (1976)3. Teoría de la Señal de Ackerlof (1970) y Spence (1973) también complementaria a la

Teoría de la Agencia)4. Teoría de los Stakeholders de Freeman (1984).

Relación de la Teoría de la Firma con los impuestos¿Cómo se aplica esta teoría a la relación tributaria? Se aplica en la ontología de laempresa, incluyendo a la relación tributaria dentro de esa red de relaciones contractuales

llamada “empresa”.

Breve descripción de las Teorías complementarias a la Teoría de la Firma y susrelaciones con los impuestos1. Teoría de los costos de transacción: explica que la causa de la mayor eficiencia de la

empresa con respecto al mercado en el manejo de sus costos de transacción se basaen dos (2) principios:a. el principio de mínima acción de la naturaleza descubierto por Maupertuis

(1985:pp.121,124), que por el camino de la Economía llegó Williamson muchosaños después; el empresario organizará racionalmente la empresa de tal maneraque sus costos de organización y funcionamiento sean los mínimos posibles.

b. el principio biológico descubierto por Von Uexküll (1922:pp.24), que por el camino

de la Economía llegó Williamson muchos años después; principio que estableceque la función determina el diseño de la estructura, es decir, el empresarioanalizará cuál es la red contractual a construir que genere los menores costosposibles y que a la vez sean menores que esos mismos costos en el mercado.

¿Cómo se aplica esta teoría a la relación tributaria? el Estado organizará su estructurarecaudatoria buscando minimizar los costos de recaudación y el Contribuyente seorganizará y desarrollará aquellas estrategias de obediencia o de lucha que minimicenlos costos de imposición lo máximo posible, teniendo en cuenta que se generan


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costos de transacción por la contratación de asesores tributarios y costos de agenciapara el control del trabajo de dichos asesores.

2. Teoría de la Agencia: explica dos (2) cosas:a. que los problemas internos de la empresa que impiden maximizar el cumplimiento

de los intereses del empresario (el principal) son:1. el riesgo moral: los intereses que tiene cada parte del contrato de agencia

pueden ser hasta contrarios.2. la información asimétrica en perjuicio del principal con sus consecuencias:

a. la selección adversa y los costos de agencia asociados a dicha selecciónpara el principal: el principal no conoce al agente en dos (2) momentosdeterminados:1. al momento de contratarlo: al desconocer los conocimientos que tiene y

cómo es como persona (asimetría ex ante) y2. durante la duración del contrato de agencia: al no conocer

perfectamente el comportamiento del agente o la información queconoce el agente que fue generada durante el contrato (asimetría expost).

b. el oportunismo que incentiva el riesgo moral del agente para sacar ventajas

de la posición de debilidad del principal por desconocimiento de lainformación que tiene el agente, tanto al momento de contratarlo como lagenerada durante el desarrollo del contrato de agencia.

b. los costos que debe asumir el principal para evitar que el agente actúe en contrade sus intereses, adoptando mecanismos: 1. de incentivos para reducir el riesgo moral del agente y/o2. de vigilancia y corrección del comportamiento del agente para alinear los

intereses del agente a los del principal.¿Cómo se aplica esta teoría a la relación tributaria? Se aplica en las estrategias delucha del Estado (teniendo en cuenta los costos de agencia que va a tener pararecaudar y en las estrategias de lucha del Contribuyente (teniendo en cuenta loscostos de agencia que va a tener para controlar el trabajo y/o el riesgo moral de los

asesores tributarios contratados para reducir los costos impositivos). El Estado actúacomo principal y el Contribuyente actúa como agente) (Arias,2010:pp.53). Por otrolado, en la relación Contribuyente-Asesor (como colateral a la relación jurídico-tributaria), el Contribuyente (principal) realiza controles internos sobre el trabajo de losasesores (agente) que pueden llegar a realizar evasión aún sin autorización delContribuyente (Crocker y Slemrod en Arias,2010:pp.41).

3. Teoría de la Señal: explica dos (2) cosas:a. la consecuencia de la información asimétrica: el tener que realizar una selección

adversa por quienes contratan y sus costos asociados y la revelación obligatoriapor ley que brinde información para subsanar dicha asimetría - Akerlof (1970)

b. la revelación voluntaria de información: desde una perspectiva estratégica,entendiéndola como un elemento clave para el éxito del agente; producto de la

información asimétrica existente, el agente voluntariamente:1. no aproveche el oportunismo que significa tener un conocimiento que no tiene

el principal y/o2. permite reducir los costos relacionados a la selección adversa en los que debe

incurrir el principal, donde los agentes envían señales a los principales paradisminuir la asimetría informativa ex ante - Spence (1973)

¿Cómo se aplica esta teoría a la relación tributaria? Se aplica en las estrategias delucha del Estado (teniendo en cuenta los costos de agencia para recaudar) y en lasestrategias de lucha que el Contribuyente adopte luego de interpretar las señales que


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envía el Estado (si va a ser una estrategia de obediencia o de noobediencia/resistencia, con los costos de agencia que deba soportar el Contribuyentepara los casos de selección adversa en un contexto de incertidumbre por lageneración por el Estado de información asimétrica a su favor -Arias,2010:pp.54- o derevelación voluntaria de los planes para recaudar por parte del Estado que evita loscostos de agencia al Contribuyente al no tener que hacer selección adversa por el

contexto de certidumbre creado por el Estado -Arias,2010:pp.51-). La Constitución dela Nación Argentina al consagrar como garantía el principio de presunción deinocencia (que se puede inferir de su art. 18) incrementa la asimetría natural de lainformación a favor del Contribuyente sobre el conocimiento de su real capacidadcontributiva (lo que puede generar oportunismo en el Contribuyente aprovechandodicha asimetría informativa), obligando al Estado a una aceptación (no es selección)“adversa” de la información suministrada por el Contribuyente hasta que el Estado porsí mismo pueda probar lo contrario al ejercer su derecho a la verificación fiscal de lainformación suministrada por el Contribuyente (se puede inferir de los arts. 4 y 75 incs.1 y 2 primer párrafo de la Constitución Argentina, reglamentado por art. 13 y 33 Ley11.683), donde la aceptación “adversa” debe ser entendida como los costos derecaudación y la verificación debe ser entendida como el costo de agencia que trae

aparejado reducir la adversidad de la aceptación impuesta por la Constitución.4. Teoría de los Stakeholders: explica que importan a los administradores las

necesidades, expectativas, demandas e intereses de los que controlan el capital deuna empresa (stockholders o shareholders: inversores, accionistas o propietarios)como también de los otros grupos vinculados a la empresa (stakeholders: estado,empleados, proveedores, clientes, sociedad, sindicatos, bancos, etc.) y queanteriormente sólo eran tenidos en cuenta de manera tangencial.¿Cómo se aplica esta teoría a la relación tributaria? Se aplica en los intereses enlucha y los luchadores que participan en dicha relación (Estado y Contribuyente), sepueden analizar desde dos (2) perspectivas distintas:a. desde la perspectiva del Estado: el Contribuyente es un “stakeholder” y el Estado

gestiona los intereses y los conflictos de intereses entre ambas partes.

b. desde la perspectiva del Contribuyente: el Estado es un “stakeholder” y elContribuyente gestiona los intereses y los conflictos de intereses entre ambaspartes.

Ontología de la relación tributariaDe acuerdo a la Teoría general del impuesto (Jarach,1996:pp.253-267), el impuesto -y lasrelaciones tributarias entre el Estado y los Contribuyentes que crea el impuesto- nacen deuna ley (el principio fundamental es el de la legalidad de los impuestos) (Jarach,1982:pp.13,27,48,57,59,69,169,203-204), principio receptado por la Constitución de laNación Argentina en su art. 4, por eso lo correcto es llamar a las relaciones tributariascomo “relaciones jurídico-tributarias”.La ley es:

1. un instrumento público (arts. 257 y 259 Ley 26.994) emitido por el Congreso de laNación, cuya legalidad depende del cumplimiento de las formalidades establecidas enlos arts. 77 al 84 de la Constitución Argentina.

2. un delegador de la administración del poder del Soberano (el pueblo) al EstadoModerno (se crea una relación de agencia entre el Soberano -principal- y el Estado -agente-, formalizada mediante la Constitución, basada en el contractualismo político)(Bidart Campos,2004:pp.31-32,233; Foucault,2007:pp.24-25,202,313-314; Gordillo,2013:T 8 pp.61,63-65; Hobbes,1994:pp.105-131; Hume,2005:pp.146-147; Locke,2006:pp.97-99,101-103,119; Rousseau,1820:pp.17-23).


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3. un coartador de la libertad del hombre: según Bentham (1823:T II pp.26-28) es unarestricción fijada por la voluntad del legislador representante de la soberanía popularsobre la libertad natural irrestricta del ser humano (libertad basada en la igualdad -Foucault,2008:pp.150) para posibilitar el bien común de la sociedad, creando lalibertad civil (libertad basada en la desigualdad - Foucault,2008:pp.150).

4. un imperativo hipotético (Kant,1881:pp.52-139): según la Teoría General de las

normas de Kelsen (1994:pp.36-38), es un deber de cumplimiento individual (lo realizacada individuo), condicionado (depende de la voluntad del individuo de obedecerla oresistirse) y voluntario (teórica prudencia del individuo: debe medir las consecuenciasque puede acarrear obedecer o resistirse a la ley: castigo o no o incluso recompensa);es decir, los seres humanos tienen el derecho de decidir entre obedecer o resistir a laley.

5. crea una relación de lucha entre el Estado y la sociedad en la que ambas desarrollansus propias estrategias (Foucault,2008:pp.55-56,59-60,86-87,91,108,148-149,173-174,213,231).

La relación jurídico-tributaria es una de las tantas formas que el Estado se relaciona conlos integrantes de una sociedad, donde el Estado actúa sobre los actos decomportamiento de los integrantes llamados “Contribuyentes”, para imponer un orden

estable (conjunto de normas de conducta) y válido (las normas de conducta son deaplicación obligatoria) para financiar los gastos necesarios para cumplir con los fines quele impuso la Constitución de la Nación Argentina al Estado. Dicho orden se establece bajola modalidad relacional de “imposición y sometimiento” y significa que el Estado esperaque el Contribuyente tenga una determinada conducta: la de pagar lo que le correspondade acuerdo a su real capacidad de pago (que es establecida en la ley, pudiendo recaersobre el patrimonio, la renta, actos o actividades realizadas, gastos, etc.)(Foucault,1991:pp.84,86,92; Jarach,1996:pp.40,43,221-224,232-233,253,255; Weber,1969:T I pp.5-6,18-21,25,27,31-32).Existen diferencias entre la relación contractual y la relación por imposición ysometimiento (Foucault,1991:pp.87-88 y 2000; Weber,1969:T I pp. 25,27,31-32,39-40,43-44,170-180), que son las siguientes:

1. La relación bajo la modalidad de pacto libre: siendo su principal modalidad el contrato(existen otras clases de pactos libres además del contrato, las llamadas“convenciones” - comentario al art. 1187 del Código Civil argentino derogado), suesencia es el consentimiento entre las partes.En esta modalidad las relaciones pueden ser:a. entre iguales (lo normal de los pactos libres).b. entre desiguales (por ejemplo en los contratos de trabajo con la superioridad del

empleador y en los contratos de alquiler de inmuebles con la superioridad dellocador); en este caso se puede dar de dos (2) maneras diferentes, dependiendode la actitud que asuma la parte débil:1. cuando su actitud es la de obedecer el cumplimiento de sus deberes

contractuales: se llama relación de dominación; el dominador realiza una

estrategia de dominación y el dominado obedece.2. cuando su actitud es la de ejercer su derecho de elegir no cumplir sus deberes

contractuales: se llama relación de poder; la parte fuerte (Imperante) desarrollauna estrategias de ejercicio del poder y la parte débil (Imperado) desarrolla unaestrategia de resistencia al ejercicio del poder por la parte fuerte.

2. La relación de imposición y sometimiento: nace de una disposición (legal o decualquier otra clase); las partes se encuentran en un plano de desigualdad de dos (2)vías:


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a. una desigualdad disposicional: que está a simple vista y que determina cuál es laparte “fuerte” de la relación; en el caso de los impuestos es una desigualdaddisposicional establecida por ley, que es favorable al Estado (denominadomonopolio fiscal o de establecer y cobrar impuestos).

b. una desigualdad natural: que no se ve a simple vista y que corresponde a laasimetría informativa que tiene la definida disposicionalmente como parte “débil”

de la relación; en el caso de los impuestos es el Contribuyente por tener elmonopolio del conocimiento sobre su real capacidad contributiva. En las relacionescontractuales en general, es el que tiene el monopolio del conocimiento sobresaberes, haceres o decires por los cuales son contratados.

Esta relación se puede dar de dos (2) maneras diferentes, dependiendo de la actitudque asuma la parte débil de la desigualdad legal (el Contribuyente): cumplir con eldeber de obedecer (Costa,1880:pp.38,242-242,244) o ejercer el derecho de noobedecer (Costa,1880:pp.19,235-236,239,241,244,249,251-256,260); cuando laactitud del Contribuyente es la de:1. cumplir su deber legal de obedecer a la ley: se llama relación de dominación; el

Estado (el Dominante) realiza una estrategia de dominación y el Contribuyente (elDominado) obedece.

2. ejercer su derecho de elegir no obedecer a la ley: se llama relación de poder; elEstado (el Imperante) desarrolla estrategias de ejercicio del poder para lograr ladominación y el Contribuyente (el Imperado) desarrolla estrategias de resistenciaal poder; las estrategias de poder llevadas adelante por la parte fuerte de larelación normalmente se dan en forma combinada (sobre todo cuando es elEstado de Derecho, ya que todas las estrategias se combinan obligatoriamentecon la de soberanía), que pueden ser :a. las de soberanía o de legalidad o de andamiaje jurídico o de Estado de Justicia

(Bentham,1823:T II pp.26-28 y T IV pp.129,131; Bidart Campos,2004:pp.234;Foucault,1980: pp.f,i; 1991:pp.79; 1998:pp.105-110, 118,124,129-139,179-183; 2006:pp.20-21,26-27,68,95,97,100; 2007:pp.65-66,82-92 y 2008:pp.29-30,36-37,42-45,49,52,79,87-109,123-128,171,217-218,222-226,231,234; Kelsen,

1982:pp.252; Weber, 1969:T I pp.40-45,170-228 y T II pp.695-1117): se refierea acciones del Estado basadas en el monopolio que le otorga la Constituciónde la Nación Argentina de generar y sancionar leyes y reglamentos de todaclase que se aplican sobre la sociedad sin distinción de individuos (en estecaso, los Contribuyentes); separa lo permitido de lo prohibido definiendo loprohibido (principio de permisión de Kelsen, que establece que todo lo que noestá expresado jurídicamente como prohibido está jurídicamente permitido). Enel caso del sector privado, por ejemplo en una empresa, son los reglamentosdictados por la asamblea de socios o por la dirección (presidente de sa,gerente de srl, administrador de otros tipos societarios).

b. las de disciplinamiento o de vigilancia y corrección o policial o anatomopoder odel Estado Administrativo (Foucault,1980; 1991:pp.79; 1998:pp.33-36,48-50,

73-78,102-105,124,129-139,163-178,180-183; 2002:pp.23-24,54-56,86-88,91,94-96,109-130; 2006:pp.20-21,26-28,42,44,56,62,66-68,74-76,97-98,100,293-409 y 2008:pp.49,43-46,49,53-54,79,169-174,218-219,222-223,225-236): serefiere a acciones del Estado sobre la clase de comportamiento que debe tenerel individuo (en este caso el Contribuyente) y las penalidades si no tiene dichocomportamiento, accionar respaldado por el poder de soberanía de emisión dela ley correspondiente; separa lo permitido de lo prohibido y lo normal de loanormal, definiendo lo que está permitido y lo que es normal. En el caso delsector privado, por ejemplo en una empresa, los reglamentos dictados por la


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administración sobre los métodos de trabajos que deben realizar lostrabajadores.

c. las de seguridad o biopoder o del Estado de Gobierno (Foucault,1991:pp.62-69,79; 1998:pp.90-92,96,124,165-178,180-183; 2006:pp.20-21,26-28,42,44,51,62,66-69,74,76-106,131-138,151-291 y 2007:pp.44-45,82-92,96-97,218-219; 2008:pp.219-236): se refiere a acciones del Estado sobre una población

determinada (de una ciudad, de un estrato social, de un territorio particular, deun sexo determinado, de una actividad determinada, de un trabajodeterminado, etc.), accionar respaldado por el poder de soberanía de emisiónde la ley correspondiente. En el caso del sector privado, por ejemplo en unaempresa instalada en una ciudad, sus actividades en una zona determinada dedicha ciudad.

d. las de control (Deleuze,1999:pp.273-274,276-286; Foucault,1991:pp.79 y1998:pp.124): se refiere a acciones del Estado que se aplican sobre cadaindividuo de una población determinada (acceso a un objeto o lugardeterminado)que permite o impide el acceso a objetos o lugares determinados,accionar respaldado por el poder de soberanía de emisión de la leycorrespondiente. En el caso del sector privado, por ejemplo en una empresa,

las medidas de seguridad para acceder a sus instalaciones o para controlar losmovimientos de los empleados.

La relación jurídico-tributaria, es una relación de lucha, en donde las partes de dicharelación (los luchadores: Estado y Contribuyente), de acuerdo a sus intereses (losintereses en lucha y los luchadores analizados desde la perspectiva contable, debehacerse desde la Teoría de los Stakeholders), desarrollan una estrategia determinada(Arias,2010: pp.54); las estrategias serán:1. por parte del Estado: existen dos (2) clases :

a. Las que tienden a construir una relación de dominación: el contribuyente debe serun cumplidor habitual (Graetz, Reingnamun y Wilde en Arias,2010:pp. 54); estarelación analizada desde la perspectiva contable, debe hacerse desde la Teoríade la Señal, que gracias al establecimiento de reglas de juego claras, entendibles

y estables (señales) en el tiempo (Arias,2010:pp.51) el Estado consigue que noexista riesgo moral y por ende, que se minimicen o no tenga costos de agencia.

b. Las que producen la resistencia del Contribuyente (Graetz, Reingnamun y Wildeen Arias,2010:pp.54): pueden ser:1. Estrategias de soberanía: esta relación analizada desde la perspectiva

contable, debe hacerse desde:a. Teoría de la Agencia: por la selección adversa que debe realizar el

Contribuyente por la incertidumbre generada por el Estado sobre elcorrecto cumplimiento de la ley y el costo de agencia en los que debeincurrir el Contribuyente para poder disminuir dicha incertidumbre:1. falta de claridad de las normas que impiden una correcta interpretación

(Zeitoune y Pazo,2001:pp.18).

2. gran velocidad de cambio de las normas que dificultan o impiden unacorrecta aplicación (Vazquez Caro en Zeitoune y Pazo,2001:pp.14;Zeitoune y Pazo,2001:pp.18).

3. complejidad de la ley impositiva (Arias,2010:pp.37).b. Teoría de la Señal y Teoría de la Agencia: las señales emitidas por el

Estado incentivan el riesgo moral del Contribuyente, con los costos en losque incurre el Estado por la consecuente caída de la recaudación; lasseñales pueden ser:


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1. falta de información o de transparencia sobre el destino de los fondosrecaudados (Zeitoune y Pazo,2001:pp.17).

2. revelación obligatoria por el Contribuyente de su capacidad contributiva(art. 11 Ley 11.683).

3. inequidad del sistema tributario (Zeitoune y Pazo,2001: pp.20):a. recurrencias de amnistías y/o blanqueos (Arias,2010:pp.67-69;

Zeitoune y Pazo,2001:pp.17).b. regresividad del sistema tributario (Zeitoune y Pazo,2001:pp.21).c. disconformidad por las acciones de Gobierno por el destino dado a

los impuestos de acuerdo a la percepción del contribuyente(Vazquez Caro en Zeitoune y Pazo,2001:pp.13).

d. disconformidad por las acciones de Gobierno sobre el manejofinanciero de los impuestos de acuerdo a la percepción delcontribuyente (Vazquez Caro en Zeitoune y Pazo,2001:pp.13)

e. efecto manada (no pago porque los demás no pagan)(Arias,2010:pp.32; Vazquez Caro en Zeitoune y Pazo,2001:pp.13)

f. inequidad en el trato con respecto a otros (Vazquez Caro enZeitoune y Pazo,2001:pp.13)

g. presión tributaria excesiva (Vazquez Caro en Zeitoune yPazo,2001:pp.13; Zeitoune y Pazo,2001:pp.20)

h. dificultades financieras para cumplir con los deberes impositivos(Vazquez Caro en Zeitoune y Pazo,2001:pp.14)

i. actos de corrupción de contribuyentes de acuerdo a la percepcióndel contribuyente (Vazquez Caro en Zeitoune y Pazo,2001:pp.14;

Arias,2010: pp.46-48) j. actos de corrupción de inspectores de acuerdo a la percepción del

contribuyente (Vazquez Caro en Zeitoune y Pazo,2001:pp.14)k. inexistencia de acciones de represión ante el incumplimiento de los

deberes impositivos (Vazquez Caro en Zeitoune y Pazo,2001:pp.15)l. factores socioculturales que incentivan el riesgo moral sobre el

comportamiento del contribuyente (Garcia Vizcaíno,1996:pp.81-98;Zeitoune y Pazo,2001:pp.16).

m. generación de oportunidades a los contribuyentes para queejerciten estrategias de resistencias de reducción de la cargaimpositiva (Arias,2010:pp.49; Slemrod y Yitzhaki en Zeitoune yPazo,2001:pp.17); por ejemplo problemas de retención (Yaniv en

Arias,2010:pp.41), competencia fiscal entre jurisdicciones (entrenaciones, entre provincias o entre ciudades) (Wilson en

Arias,2010:pp.43-44)n. fijación de tasas de interés más bajas que las tasas de interés del

sistema comercial o financiero (Arias,2010:pp.36).2. Estrategias de disciplina: esta relación analizada desde la perspectiva contable

debe hacerse desde la Teoría de la Agencia; sirven para desincentivar elriesgo moral del Contribuyente pero el Estado debe afrontar los costos deagencia de producir dicho desincentivo; pueden ser:a. para reprimir las estrategias (acciones) de resistencia del Contribuyente:

1. para controlar y reducir la evasión:a. segmentar el universo de contribuyentes (Zeitoune y

Pazo,2001:pp.25).


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b. simplificar los deberes formales y el cálculo de impuestos para elgrupo que menos aporta (Zeitoune y Pazo,2001:pp.25;

Arias,2010:pp.65-66).c. reglamentar los deberes formales de facturación (Zeitoune y

Pazo,2001:pp.26).d. desarrollo de la tecnología digital de control de la recaudación

(Zeitoune y Pazo,2001:pp.26).e. aplicación del principio de realidad económica (Garcia

Vizcaíno,1996:T I pp.184).f. probabilidad de verificaciones fiscales en cantidades crecientes o en

forma constante (arts. 13 y 33 Ley 11.683; Arias,2010:pp.21-22,62-65).

g. realización de determinaciones de oficio cuando el Contribuyente nopresente la información exigida por ley o por el propio Estado (art.16 Ley 11.683)

h. revisión de penas (Arias,2010:pp.22,59-60).i. revisión de alícuotas (Arias,2010:pp.23,60-62).

j. lucha contra la corrupción interna: controles internos para detectar

inspectores corruptos (Arias,2010:pp.47-48).k. bloqueo de los juegos de coordinación (ponerse de acuerdo para

declarar valores similares) entre contribuyentes de un mismo grupoa someter a verificaciones fiscales, ante la imposibilidad de auditara todos los integrantes del grupo (Arias,2010:pp.55-56).

l. cruzamiento de información para desarrollar la oposición deintereses mediante la creación de agentes de información, retencióny percepción que realicen transacciones con los integrantes delgrupo (Arias,2010:pp.39,41).

m. bancarizar los pagos de las compras para el normal funcionamientodel negocio del Contribuyente (Arias,2010:pp.41).

2. para controlar y reducir la elusión:

a. unificar alícuotas del impuesto (Arias,2010:pp.4).b. aplicación del principio de realidad económica (Garcia

Vizcaíno,1996: T I pp.187).c. para evitar que se desvirtúe la finalidad de los impuestos (Zeitoune y

Pazo,2001:pp.25-26): aumentando la tasa interes resarcitorio paradesmotivar el apalancamiento financiero con impuestos en lugar de hacerlocon bancos y proveedores.

d. para aumentar la eficiencia recaudatoria: bancarizando los planes de pagodados por el Estado (Zeitoune y Pazo, 2001:pp.26).

e. para incentivar el cumplimiento tributario:1. la creación de reglas de juego claras, entendibles y estables en el

tiempo (Arias,2010:pp.51).

2. reducción de penas (arts. 49 y 50 Ley 11.683).3. prórrogas de vencimientos (art. 20 Ley 11.683).4. otorgamiento de planes de pagos en cuotas (art. 32 Ley 11.683).

f. para reducir el riesgo moral para evadir o eludir (Arias,2010:pp.66-67):1. información pública del destino que tuvieron los impuestos.2. conformidad con el destino dado a los impuestos.3. nivel de participación en el proceso de confección del presupuesto del

Estado.4. trato respetuoso al contribuyente.


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5. educación tributaria, informando que el destino de los impuestos es elcumplimiento de las funciones del Estado.

g. para reducir la asimetría informativa que genera oportunismo para elContribuyente, que a su vez incentiva el riesgo moral del mismo paraevadir o eludir:1. verificaciones fiscales para corroborar si la información brindada por el

Contribuyente era verdadera (Arias,2010:pp.49-51,53).2. desarrollo de oposición de intereses a través del cruzamiento de

información entre contribuyentes, mediante la creación de agentes deinformación, retención y percepción que realicen transacciones,informando dichas transacciones (Arias,2010:pp.39).

3. Estrategias de seguridad: esta relación analizada desde la perspectivacontable debe hacerse desde la Teoría de la Agencia; sirven para incentivar odesincentivar a una población determinada de Contribuyentes pero el Estadodebe afrontar los costos de agencia de producir dichos incentivos ydesincentivos: se realiza generalmente mediante leyes especiales notributarias; pueden ser:a. para cumplimiento de objetivos políticos trazados por el gobierno: proteger,

incentivar o desincentivar consumo, ahorro, ciertas inversiones, procesosproductivos o ciertas actividades económicas con subas o bajas en losimpuestos según el caso (Jarach,1996:pp.58,316,320,564,711,736,793).

b. para afrontar emergencias sociales (guerras, desastres naturales) (porejemplo postergaciones en el pago o eximiciones de impuestos) (GarcíaVizcaíno, 1996:T I pp.71).

4. Estrategias de control: esta relación analizada desde la perspectiva contabledebe hacerse desde la Teoría de la Agencia; sirven para para desincentivar elriesgo moral del Contribuyente reprimiendo las estrategias (acciones) deresistencia que implemente cada Contribuyente en particular pero el Estadodebe afrontar los costos de agencia de producir dichos incentivos ydesincentivos: se realiza mediante el desarrollo de la tecnología digital de

control de la recaudación que actúa sobre cada Contribuyente en particular(Zeitoune y Pazo,2001:pp.26).

2. por parte del Contribuyente: existen dos (2) clases:a. de Obediencia del Contribuyente a las estrategias de dominio del Estado o a las

estrategias de poder del Estado que tiendan a ser estrategias de dominio: estarelación analizada desde la perspectiva contable debe hacerse desde la Teoría delos costos de Transacción; son todas dentro de la legalidad, como ser:1. trasladar la carga impositiva a la siguiente etapa económica a través de

mayores precios (Arias,2010:pp.21).2. percibir que la relación costo-beneficio de tener estrategias de resistencia fuera

de la legalidad es más costoso (en penalidades) que el beneficio de tenerlas(Arias,2010:pp.31).

3. la subjetividad del contribuyente modelada por normas sociales e influenciadapermanentemente por ellas, que alienten el cumplimiento de la ley (Arias,2010:pp.31-32).

b. de Resistencia del Contribuyente a las estrategias de poder del Estado o a lasestrategias de poder del Estado que tiendan a ser estrategias de dominio: estarelación analizada desde la perspectiva contable debe hacerse desde la Teoría delos costos de Transacción y desde la Teoría de la Agencia; pueden ser:1. Estrategias fuera de la legalidad:


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a. Evasión (Arias,2010:pp.13-15,18-19,21-23,25-26,38-42,51,53,76; GarcíaVizcaíno,1996:T I pp.184 y T II pp.397; Monterrey Mayoral,1998:pp.446;Villegas,1999:pp.382); se basa en la Teoría económica de la evasión fiscal;características:1. fin: eliminación total o parcial del pago de la obligación tributaria

mediante maniobras fraudulentas u omisivas haciendo que la realidad

económica no coincida con la realidad jurídica utilizada.2. lo realizan quienes tienen aversión al riesgo.3. propio de estrategias de resistencia a la recaudación.4. oportunismo: el Contribuyente aprovecha la asimetría informativa a su

favor en perjuicio del Estado.5. el costo administrativo de llevar una doble contabilidad.6. el costo de existir menor control interno.7. estrategias utilizadas:

a. no usar medios de pago bancarizados.b. no inscribirse como contribuyente.c. si está inscripto como contribuyente, puede tener como estrategias:

1. la gestión del resultado (o earnings management), mediante la

elección “oportunista” de métodos contables, es decir, utilizaraquellos métodos que no están permitidos por la legislacióntributaria pero que permiten minimizar ganancia impositiva oaumentar pérdidas impositivas o minimizar pagos.

2. subdeclarar ventas.3. sobredeclarar deducciones permitidas.4. inventar deducciones.5. incorporar deducciones no admitidas por la legislación (por ej.

art. 88 Ley 23.660 de Impuesto a las Ganancias) o deducidasquebrantando el principio de realidad económica (arts. 1 y 2 Ley11.683).

6. encuadramiento incorrecto de la actividad.

7. generar mayor asimetría informativa a la real: no presentarinformación o presentarla de manera incompleta o incorrecta.

8. entrega de sobornos a inspectores corruptos (en base a Arias,2010:pp.46-48).

b. Elusión (Arias,2010:pp.4,13,15,69-72,76; García Vizcaíno,1996:T I pp.187y T II pp.399; Villegas,1999:pp.386-388); se basa en la Teoría económicade la elusión fiscal de Stiglitz; características:

1. fin: disminución del cálculo de la obligación tributaria usandorealidades jurídicas inadecuadas con la intencionalidad de evadir;

2. lo realizan quienes tienen aversión al riesgo.3. propio de estrategias de resistencia a la legislación.4. propia de empresas que son vendedoras de varios productos con

distintos tratamientos tributarios y/o en distintas jurisdiccionestributarias.

5. estrategias a utilizar:a. posponer el pago de impuestos por conocer que en el futuro

cercano se sancionará una moratoria o blanqueo o planes depago

b. generación de transacciones con otros individuos para reducir lacarga tributaria


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1. Con respecto a la ontología de la empresa de la Teoría de la Firma -y de las teoríasque la complementan- es incompleta al no tomar en cuenta a las relaciones deimposición, específicamente la relación jurídico-tributaria).Los fundamentos por los cuales debe incluírse la relación jurídico-tributaria en laTeoría de la Firma son:a. histórico: los impuestos existen desde que se inventó el Estado en Sumeria (actual

Irak) hace 6.000 años atrás y sigue existiendo en la economía de mercado actual,ahora con el Estado en un rol acotado ya que de ser el organizador pasó a ser unactor más aunque de importancia en relación a los demás actores que existen enla economía de mercado en general y como stakeholder dentro de las empresas.

b. económico y financiero: por su peso en la economía y finanzas de las empresas(el iva representa normalmente el 21% del volumen financiero de las compras yventas y hasta el 70% en el caso de agregar los impuestos internos de ciertasactividades, las leyes sociales representan como mínimo el 50% del importe de lossueldos y el impuesto a las ganancias representa hasta el 35% de las gananciasnetas de las empresas). Debido al peso económico y financiero que tienen dentrode las empresas (el llamado costo impositivo), las empresas asumen costos (deagencia) para minimizarlo (contratando asesores en el tema) a fin de desarrollar

“estrategias de obediencia” (todas dentro de la legalidad) o “estrategias deresistencia al poder” (que pueden estar dentro o fuera de la legalidad).

Por ello, una nueva definición de empresa debería ser: la empresa es una red derelaciones contractuales y de imposición.

2. Con respecto a la inclusión de la relación jurídico-tributaria en las teorías económicascomplementarias a la Teoría de la Firma: se puede analizar la relación jurídico-tributaria desde dichas teorías teniendo en cuenta las siguientes reservas devocabulario:a. con respecto a todas las teorías: cambiar consenso contractual por imposición

legal.b. con respecto a la Teoría de las Transacciones: las estrategias de obediencia o de

lucha son para minimizar costos de imposición en lugar de costos de transacción.

c. con respecto a la Teoría de la Agencia: cambiar delegación contractual dedecisiones al agente “Estado” por delegación constitucional de decisiones alagente “Estado” en la relación de agencia con el principal “Soberano”.

d. con respecto a la Teoría de la Agencia y a la Teoría de la Señal: cambiar selecciónadversa por aceptación adversa por el Estado en la asimetría informativa natural afavor del Contribuyente.

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Foscarini, Ruben - Teoria de La Firma y Relacion Juridico-tributaria