Fundamentos de Auditoría de Cuentas Anuales

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Fundamentosde auditoría

de cuentas anuales

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Fundamentosde auditoría

de cuentas anuales

Coordinador

FERNANDO POLO GARRIDOPROFESOR TITULAR DE UNIVERSIDAD DEL ÁREA DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD.

CENTRO DE INVESTIGACIÓN EN GESTIÓN DE EMPRESAS. UNIVERSITAT POLITÈCNICA DE VALÈNCIA

EDICIONES PIRÁMIDE

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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»

Director:Miguel Santesmases MestreCatedrático de la Universidad de Alcalá

Edición en versión digital

© Fernando Polo Garrido (Coord.), 2012© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2012Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 MadridTeléfono: 91 393 89 89www.edicionespiramide.esISBN digital: 978-84-368-2815-3

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introduc-ción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cual-quier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expre-so escrito de los titulares del copyright.

Relación de autores

Rafael Molero PrietoAuditor. Profesor asociado, área Economía Financie-ra y Contabilidad. Universitat Politècnica de València.

Fernando Polo GarridoProfesor titular de universidad, área Economía Finan-ciera y Contabilidad. CEGEA. Centro de Investiga-ción en Gestión de Empresas. Universitat Politécnica de València.

Rafael Revert BeldaAuditor. Profesor asociado, área Economía Financie-ra y Contabilidad. Universitat Politècnica de València.

Elies Seguí MasProfesor contratado doctor, área Economía Finan-ciera y Contabilidad. CEGEA. Centro de Investiga-ción en Gestión de Empresas. Universitat Politècnica de València.

Ana M.ª Gomis PérezCEGEA. Centro de Investigación en Gestión de Em-presas. Universitat Politècnica de València.

7 © Ediciones Pirámide

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Índice

Prólogo .................................................................................................................. 13

Nota de los autores ............................................................................................ 17

Lista de abreviaturas .......................................................................................... 19

1. La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial (Elies Seguí Mas) .......................................................................................... 21

1. Introducción ............................................................................................... 211.1. Concepto y definición ........................................................................ 221.2. El desarrollo histórico de la auditoría ............................................... 23

2. El marco legal de la auditoría en España .................................................... 242.1. Las empresas obligadas a auditarse ................................................... 252.2. Las corporaciones representativas de los auditores............................ 27

3. La regulación del ejercicio de la auditoría de cuentas ................................. 283.1. La profesión de auditor y los requisitos para su ejercicio .................. 283.2. La independencia del auditor ............................................................ 303.3. La responsabilidad del auditor y su régimen sancionador ................. 323.4. El secreto profesional ......................................................................... 333.5. Nombramiento y cese de los auditores .............................................. 343.6. Los informes de transparencia ........................................................... 34

4. Las normas de auditoría, de ética y de control de calidad interno .............. 354.1. Las normas de auditoría .................................................................... 354.2. Las normas de ética ........................................................................... 364.3. La normativa sobre el control de calidad de la auditoría de cuentas .. 38

5. Análisis económico-empresarial del sector de la auditoría de cuentas ........ 405.1. El impacto de la auditoría de cuentas en España .............................. 405.2. La demanda de servicios de auditoría de cuentas en España ............. 405.3. La oferta en el mercado de la auditoría de cuentas en España .......... 44


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2. Planificación de la auditoría (Rafael Molero Prieto) ............................. 53

1. Introducción a la planificación ................................................................... 532. El proceso inicial de auditoría .................................................................... 543. La planificación de la auditoría .................................................................. 75

3. Ejecución de la auditoría por áreas. Pruebas de auditoría en las áreas más habituales (Rafael Revert Belda, Fernando Polo Garrido

y Ana María Gomis Pérez) ............................................................................ 105

1. Muestreo ..................................................................................................... 1052. Papeles de trabajo ....................................................................................... 1163. Pruebas de auditoría en áreas habituales en un trabajo de auditoría de cuentas ........................................................................................................ 121

3.1. Área de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias . 1213.2. Área de inmovilizado financiero ........................................................ 1273.3. Área de existencias ............................................................................. 1363.4. Área de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar ..................... 1413.5. Área de acreedores por operaciones comerciales y otras cuentas a pagar .................................................................................................. 1453.6. Área de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ....................... 1483.7. Área de patrimonio neto .................................................................... 1523.8. Área de pasivos financieros no comerciales ....................................... 1563.9. Pérdidas y ganancias .......................................................................... 162

4. El informe de auditoría de cuentas anuales (Fernando Polo Garrido) . 165

1. Comunicación de debilidades significativas de control interno ................... 1672. Emisión del informe de auditoría de cuentas anuales ................................. 1683. Elementos básicos del informe .................................................................... 1704. Tipos de opinión y circunstancias con posible efecto en la opinión ............ 1745. Otros elementos del informe y circunstancias que no afectan a la opinión de auditoría ................................................................................................. 1836. Información comparativa, cifras comparativas y cuentas anuales comparativas ............................................................................................................ 1867. Hechos posteriores ...................................................................................... 1898. Otros informes de auditoría ........................................................................ 191

Bibliografía ........................................................................................................... 195

Índice


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Índice de tablas y figuras

Tabla 1.1. Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales individuales ............ 26Tabla 1.2. Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales consolidadas ........... 26Tabla 1.3. Evolución comparada del volumen de euros auditado respecto al PIB .. 40Tabla 1.4. Facturación y trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010).. 41Tabla 1.5. Facturación por hora en trabajos de auditoría (España) ..................... 42Tabla 1.6. Trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010) ..................... 45Tabla 1.7. Trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010) ..................... 45Tabla 1.8. Sociedades de auditoría ejercientes y que facturan .............................. 46Tabla 1.9. Facturación de las sociedades de auditoría ......................................... 47Tabla 1.10. Adscripción de auditores y sociedades de auditoría a las corporaciones .................................................................................................. 48Tabla 1.11. Profesionales por cuenta ajena en la auditoría de cuentas en España (2005-2010) .......................................................................................... 49Tabla 3.1. Factores que influyen en el tamaño de la muestra en las pruebas de cumplimiento ...................................................................................... 107Tabla 3.2. Factores que influyen en el tamaño de la muestra en las pruebas sustantivas ................................................................................................ 108Tabla 3.3. Componentes del archivo temporal y permanente .............................. 119

Figura 1.1. Tipologías de trabajos de auditoría de cuentas en España (2001-2010) . 43Figura 1.2. Tipologías de clientes en la auditoría de cuentas en España (2010) ..... 44Figura 1.3. Profesionales por cuenta ajena en la auditoría de cuentas en España (2005-2010) .......................................................................................... 49Figura 1.4. Ranking de firmas de auditoría de cuentas en España (2010) (en millones €) ............................................................................................... 51


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Prólogo

Cumplimiento frente a auditoría

En algún sitio he hablado de la cultura de la evaluación en el mundo uni-versitario. De un tiempo a esta parte parece que todos debemos evaluar a todos, y esa evaluación se extiende a cada una de nuestras actividades (docen-cia, investigación, gestión). Con el tiempo conoceremos los resultados y po-dremos analizarlos. Quizá lleguemos a la conclusión de que existe un equili-brio entre grado de control mediante evaluaciones y eficacia en los resultados. Tan malo es no evaluar (lo que antes se hacía) como evaluar por todo y en cada momento (lo que hacemos ahora, que es el otro lado del péndulo).

Las empresas y otras organizaciones están también siendo el escenario de una subcultura del control. No es nada raro y se ha hecho desde antiguo, ya que el control es parte integrante de cualquier actividad directiva. Cuando se ha escogido una dirección, y se han tomado decisiones para avanzar, el direc-tivo necesita saber si las cosas evolucionan como se esperaba, para adoptar en caso contrario medidas correctoras.

En no pocas ocasiones, los directivos recurren a «controladores» externos para saber si se cumplen las normas de comportamiento de la organización (organización administrativa, calidad, respeto al medio ambiente, ahorro energético, etc.). En los párrafos que siguen se van a trazar las diferencias entre cumplimiento de normas y auditoría, que a veces se confunden.

Este tipo de comprobaciones de cumplimiento (por ejemplo con normas UNE, ISO u otras) consiste en hacer una lista de condiciones o procedimientos e ir revisándolos uno a uno, señalando si existen y operan o no. Se trata de una prueba de cumplimiento, donde quien controla no tiene que hacer ningún jui-cio especialmente difícil. Si la comprobación da buenos resultados para todos o la práctica totalidad de los elementos de la lista, la calificación es positiva y la empresa obtiene la certificación que ha solicitado. No hay informes de cum-plimiento parcial, y por tanto tampoco hay certificaciones parciales.


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Las certificaciones las otorgan entes externos e independientes a la empre-sa. De otra forma no tendrían validez.

La auditoría de los estados financieros es un modo de control que tiene la característica de ser hecha también por terceros independientes a la empresa. Pero ahí se acaban las similitudes, porque el auditor de cuentas hace juicios y por tanto puede modular su opinión, para que la calificación pueda tener matices que van desde la renuncia a opinar hasta la opinión favorable, pasan-do por la opinión desfavorable y la opinión con salvedades.

La primera nota distintiva de la auditoría es que se trata de un juicio pro-fesional sobre si las cuentas representan fielmente la realidad que dicen repre-sentar (imagen fiel). Para hacer juicios se necesita no solo un conocimiento de las normas contables, y una sólida investigación en los registros contables si-guiendo las normas de auditoría, sino también la capacidad de discernir si la información suministrada se adecua a la realidad, en la forma que el destina-tario del informe de auditoría desea que lo haga.

El auditor, para formar su juicio, debe ponerse en la posición del usuario de la información y decidir sobre la relevancia y la completitud de la infor-mación financiera, tomando como referencia la normativa contable vigente, pero sin que la citada normativa suponga una mera lista de comprobación. Ha de enjuiciar, por el contrario, si la empresa dice todo lo que el usuario necesita conocer para comprender la evolución de la empresa en el periodo, sin olvidar nada que pudiese inducirle a cambiar significativamente su eva-luación.

Por decirlo así, el auditor no solo es un experto contable que conoce las técnicas de indagación en los registros de la empresa, sino que precisa ser además un experto económico que distinga la información importante de la irrelevante, y tener el conocimiento cabal de las necesidades del usuario, para que los datos que contienen las cuentas no oculten lo necesario. Si la infor-mación suministrada por la empresa no es suficiente, tiene la obligación de complementarla.

El auditor no es un comprobador de listas de requisitos, es un juez. De ahí que su informe sea más valioso que el de quien meramente certifica el cum-plimiento de requisitos de una lista, pero de ahí también el fundamento de su responsabilidad en cualquiera de los niveles en que se le exige: profesional, administrativo, civil y penal.

Los conocimientos y habilidades que se exigen al auditor deben venir or-lados por una actitud ética al desempeñar su cargo, lo que implica mantener constantemente las cualidades de independencia, competencia profesional, diligencia debida, objetividad e integridad. Estos atributos no se piden a quie-nes emiten certificaciones de cumplimiento de requisitos, sino que son propios del ministerio judicial.

Prólogo


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La segunda nota importante de la actividad auditora es la posibilidad de dar información complementaria en el seno del informe de auditoría, ya sea enfatizando determinadas circunstancias contenidas en las cuentas, para re-marcar su importancia, ya sea expresando su disconformidad mediante párra-fos de salvedad, donde exprese su punto de vista y evaluación de las transac-ciones y sucesos que en su opinión están mal reflejados en las cuentas auditadas.

El conocimiento superior y la experiencia del profesional de la auditoría pueden llevarle a disentir del tratamiento dado por la empresa a ciertas par-tidas o informaciones, pero en tal caso debe ofrecer su versión de las mismas, lo que brinda a los propietarios de la entidad y al resto de usuarios la posibi-lidad de ver las cuentas desde el punto de vista del auditor. Esta posibilidad también está vetada a quienes meramente certifican cumplimientos, pero constituye una fuente de información muy valiosa, que los usuarios estiman en lo que vale.

Es muy importante señalar a los futuros auditores el alcance de su come-tido, porque muchos estudiantes —y algunos profesionales— piensan que tiene más relación con la realización de una lista de «chequeos» que con un juicio global sobre la fidelidad con que las cuentas representan la realidad económica de la entidad, y esto resta todo el valor que el informe de auditoría tiene de opinión experta e informada sobre la relevancia de la información que ofrecen las cuentas. Además, contribuye a trivializar la profesión de au-ditor y a degradarla.

Por eso la elaboración de libros como este de fundamentos de auditoría de cuentas anuales, coordinado por el profesor Fernando Polo (de la Universidad Politécnica de Valencia), que hace hincapié desde el primer momento en las condiciones de conocimiento y comportamiento ético que deben presidir la función del auditor, puede servir como instrumento idóneo para que los alum-nos se familiaricen con la especial tarea de este profesional, cuya máxima virtud es emitir una opinión fundada sobre la imagen fiel de la situación y actividad de la empresa representada en las cuentas anuales.

En este sentido es importante destacar que el «cliente» que a la postre debe juzgar si el auditor ha cumplido con su cometido es el usuario del informe. Por desgracia, algunos auditores llaman cliente a la empresa que les paga (o lo que es peor, a quien la administra), lo que les puede llevar a malinter-pretar el sentido que tiene su actuación, pensando que es a favor de la empre-sa o del administrador. Ahora que la justicia es de pago, ese error es tan de bulto como suponer que el magistrado del tribunal que sea debiera considerar que quien ha pagado las tasas por interponer una demanda o un recurso es su cliente, y que por ello debe satisfacerle.

Volviendo al libro al que estas frases hacen de prefacio, debe señalarse que cumple una función necesaria porque acerca al estudiante a la complejidad

Prólogo

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de una actividad profesional poco conocida en las Facultades y Escuelas de la Universidad, y puede servir tanto para introducir a los que luego seguirán estudios más avanzados de auditoría de cuentas, para llegar a ser auditores, como a los que van a emprender otros derroteros en la empresa o la Admi-nistración Pública, para que puedan apreciar en lo que vale al auditor, y sacar partido de la importante información que se contiene en los informes emitidos sobre una entidad contable.

Para llevarlo a cabo, el profesor Polo ha contado con un elenco de espe-cialistas (Rafael Molero, Rafael Revert, Elies Seguí y Ana María Gomis) que han sabido acertar al trasladar al papel tanto la regulación de la auditoría como los problemas que el auditor debe afrontar en las diferentes áreas que revisa. El capítulo 4 y último, dedicado al informe de auditoría, es el colofón de todo lo anterior, porque debe reflejar la actividad y los resultados del pro-ceso llevado a cabo por el auditor. Además es su forma de comunicación con los usuarios de las cuentas anuales, para que las vean y consideren teniendo en cuenta su trabajo.

Con estos mimbres, es más que posible que el libro de texto que ahora sale tenga continuación en sucesivas ediciones, lo que será reflejo de su éxito y utilidad.

En Dénia, a 14 de septiembre de 2012.

JOSÉ AN TONIO GONZALO ANGULOCatedrático de Economía Financiera y Contabilidad.

Universidad de Alcalá.

Prólogo


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Nota de los autores

Los importantes cambios normativos vividos en los dos últimos años cons-tituyen una de las principales motivaciones de esta obra. Originados por la Directiva 2006/43/CE, que fue finalmente traspuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 12/2010, por la que se modifica la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, supuso prácticamente una ley nueva. Los importantes cambios in-troducidos por la citada ley persiguen reforzar la función de interés público y han venido marcados, además de por la obligada trasposición de la citada directiva, por la conveniencia de introducir mejoras técnicas después de más de veinte años. Posteriormente ha sido publicado un Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, así como el propio reglamento que la desarrolla (no sin problemática) y varias normas técnicas de auditoría, entre ellas la Norma Técnica sobre informes y la Norma Técnica sobre información compa-rativa.

Sin duda alguna, todo ello justifica la elaboración de un texto actualizado y con remisión a lo largo de él a las Normas Internacionales de Auditoría de futura aplicación, una vez hayan sido adoptadas por la UE.

Además señalar, por su importancia, que el actual Espacio Europeo de la Educación Superior exige la elaboración de manuales adaptados a él. En di-cho espacio el alumno es el actor principal, pero la tarea de los libros de tex-to es fundamental para apoyar ese aprendizaje fuera del aula.

Como indica su título, la obra pretende ofrecer los fundamentos de esta actividad tan importante en el mundo actual que es la auditoría, aunque sin renunciar al rigor. En este sentido, es un manual para aquellos que tienen contacto por primera vez con la auditoría en su formación universitaria, como es el caso de los graduados en Administración y Dirección de Empresas y otras titulaciones afines, así como en títulos de postgrado no especializados en auditoría. Sin embargo, también esperamos que sea útil a aquellos que


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están cursando títulos de postgrado especializados en auditoría y a los profe-sionales que se inician en esta actividad. La obra se estructura en cuatro ca-pítulos: el primero de ellos, introductorio de conceptos, definiciones y marco jurídico, ofrece una panorámica del sector actualmente en España; el segundo se centra en la planificación de la auditoría, que, por ser la parte más impor-tante y compleja del proceso, tiene una especial consideración en el manual; el tercer capítulo nos presenta la ejecución de la auditoría y desarrolla los conceptos de muestreo y la aplicación del método más utilizado actualmente en auditoría, el muestreo por unidad monetaria, así como las pruebas de au-ditoría dentro de las áreas de trabajo más habituales, aunque su desarrollo pormenorizado se realiza en otros manuales. Por último, el cuarto capítulo desarrolla en detalle el informe de auditoría de cuentas anuales bajo la actual normativa, ya que es de interés no sólo para los auditores, sino para todo usuario de la información financiera.

La obra ofrece recursos adicionales para el profesor, una serie de cuestio-nes y ejercicios propuestos, que se pueden solicitar en la dirección de correo electrónico [email protected].

No podemos terminar esta breve nota sin agradecer el apoyo de la Facul-tad de Administración y Dirección de Empresas de la Universitat Politècnica de València, dentro de sus líneas de ayuda a la docencia.

Valencia, septiembre de 2012.

LOS AUTORES

Fundamentos de auditoría de cuentas anuales


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Lista de abreviaturas

AECA Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas.AICPA American Institute of Certified Public Accountants.BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.CEE Comunidad Económica Europea.CIRET Cifra de importancia relativa en la ejecución del trabajo.CIREI Cifra de importancia relativa en la emisión del informe.CIRP Cifra de importancia relativa en planificación.CNMV Comisión Nacional del Mercado de Valores.ECPN Estado de cambios en el patrimonio neto.EFE Estado de flujos de efectivo.EIP Entidades de interés público.ET Error tolerable.IASB International Accounting Standards Board.ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.ICJCE Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España.IFAC International Federation of Accountants.INE Instituto Nacional de Estadística.ISQC International Standard on Quality Control.LAC Ley de Auditoría de Cuentas.MUM Muestreo por unidad monetaria.NCA Nivel confianza de la auditoría.NIA Normas Internacionales de Auditoría.NIC Normas Internacionales de Contabilidad.NIIF Normas Internacionales de Información Financiera.NP Nivel de precisión.NTA Normas Técnicas de Auditoría.PGC Plan General de Contabilidad.PIB Producto interior bruto.PM Precisión monetaria.PYMES Pequeñas y medianas empresas.RA Riesgo de auditoría.


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RAC Reglamento de Auditoría de Cuentas.RAE Real Academia Española.RCI Riesgo de control interno.RD Riesgo de detección.REA Registro de Economistas Auditores.REGA Registro General de Auditores.RI Riesgo inherente.RMS Riesgo de muestreo sustantivo.ROAC Registro Oficial de Auditores de Cuentas.RRA Riesgo de revisión analítica.RSC Responsabilidad social corporativa.TRLAC Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.UE Unión Europea.



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1. INTRODUCCIÓN

De todos es conocido que la información financiera constituye el corazón del sistema de información de la empresa, de modo que resulta esencial para la toma de decisiones. Consecuentemente, una óptima toma de decisiones por parte de los agentes económicos redundará en un sistema económico más eficiente. Para ello se requerirá una información financiera de calidad, es decir, relevante, completa, comparable y fiable.

En una economía abierta, tecnológica y globalizada como la actual, nadie puede dudar de las ventajas económicas de una amplia divulgación y uso de la información empresarial. Eficiencia, competitividad y confianza son algu-nas de las variables que se incrementarían proporcionando a los distintos agentes económicos información empresarial de calidad. En este contexto, la auditoría cumple un papel de interés público, como es garantizar la fiabilidad de la información financiera de las empresas entre sus múltiples usuarios: di-rectivos y administradores, trabajadores, accionistas o propietarios, inversores, entidades de crédito, autoridades fiscales, analistas financieros, gobiernos, acreedores, proveedores y terceros, así como público en general.

Adicionalmente, en un entorno económico globalizado como el actual, la Unión Europea (UE) adoptó una estrategia de convergencia del modelo con-table propio con las NIC/NIIF del IASB, y de las normas de auditoría con las NIA de la IFAC. Esta internacionalización de la actividad es una de las carac-terísticas más relevantes de la auditoría de cuentas de hoy en día.

Por otro lado, el actual contexto económico y empresarial provoca el incre-mento de los riesgos bajo los que se realiza la auditoría de cuentas. No obs-tante, dado el profundo conocimiento que se adquiere de los distintos sectores y empresas con los que se trabaja, no es menos cierto que existen importantes

1 La auditoría de cuentas: concepto, regulación

y análisis sectorialElies Seguí Mas


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oportunidades para el desarrollo de la profesión a través de la aportación de valor orientada a conseguir mejoras en el control interno de la empresa y —en consecuencia— en su eficacia y productividad.

Es evidente que la información financiera no es la única en la empresa (ni tan siquiera la más valiosa), pero no es menos cierto que su carácter obliga-torio y su amplia disponibilidad la convierten en un elemento imprescindible para la toma de decisiones empresariales. En este sentido, más allá incluso de las cuentas anuales obligatorias, las firmas de auditoría actuales encuentran nuevos yacimientos de actividad en los nuevos formatos de información em-presarial (declaraciones de envases-Ecoembes, covenants, medioambientales, verificación de informes de sostenibilidad, RSC o gobierno corporativo, etc.). En definitiva, dada la creciente necesidad de confianza en la economía actual, el papel de la auditoría parece más fundamental que nunca.

1.1. Concepto y definición

El diccionario de la RAE define auditar, entre otras acepciones, como «examinar la gestión económica de una entidad a fin de comprobar si se ajus-ta a lo establecido por ley o costumbre». No obstante, la práctica va más allá de esta definición, pudiéndose diferenciar —según su objeto— entre auditoría de estados financieros (de cuentas anuales), interna, operativa o de gestión, de sistemas, de calidad, de riesgos laborales, etc.

Por su parte, la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC) la define como la ac-tividad que, mediante la utilización de determinadas técnicas de revisión, tie-ne por objeto la emisión de un informe acerca de la fiabilidad de la informa-ción económica financiera auditada. Así, la opinión del auditor tiene como referencia fundamental los principios y normas de contabilidad que le son de aplicación a la empresa y se fundamenta en las evidencias recogidas a través de los procedimientos de auditoría.

En el mismo sentido, Larriba (2009) la especifica como la investigación o el análisis metódico de una actividad concreta para evaluar —mediante el contraste de información y de documentos— el grado con el que los resulta-dos de tal actividad se ajustan a normas o criterios preestablecidos. El auditor ha de ser, por tanto, una persona con capacidad profesional para obtener evidencia adecuada y suficiente, así como realizar una apropiada evaluación de ésta.

Respecto a su tipología, cobra especial interés la distinción entre la audi-toría externa (realizada por persona independiente de toda vinculación con la empresa y sujeta a distintas regulaciones y que tiene por objeto emitir una opinión sobre la fiabilidad de los estados financieros examinados) y la audi-



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toría interna (realizada por persona vinculada profesionalmente a la empresa, sin norma que la regule y que tiene por objeto verificar los diferentes proce-dimientos y sistemas de control interno establecidos por una empresa, con el fin de conocer si funcionan según lo previsto y al mismo tiempo ofrecer po-sibles sugerencias o mejoras). Lógicamente, la LAC regula únicamente la au-ditoría externa con la denominación de «auditoría de cuentas» y distingue dentro de ella la auditoría de cuentas anuales y la auditoría de otros estados financieros.

1.2. El desarrollo histórico de la auditoría

Fernández-Peña (1993) clasificó en cuatro edades fundamentales el desa-rrollo histórico de la auditoría de cuentas: antigua, media, moderna y con-temporánea. La primera de ellas, la edad antigua, llegó hasta mediados del siglo XVIII y se centró en dar confianza dentro de las relaciones entre comer-ciantes y, por otro lado, servir de mecanismo de control de la hacienda real.

La edad media correspondió al siglo XIX y significó la profesionalización de la auditoría, hecho derivado de la revolución industrial y del desarrollo de la economía capitalista. Ello exigió el desarrollo de la auditoría como instru-mento para el control de las sociedades (en el Reino Unido en 1862 ya se exigía un sistema contable ordenado y normalizado para las sociedades mer-cantiles).

Entre el final del siglo XIX y 1977 se desplegó la edad moderna de la audi-toría. Durante esta etapa, la auditoría disfrutó de un constante desarrollo en Europa y América. Sin duda, el crash de 1929 fue un hecho crítico, lo que supuso un incremento de las obligaciones mercantiles en Estados Unidos al obligar a las sociedades cotizadas a adjuntar un informe de auditoría profe-sional independiente.

Actualmente, la auditoría se sitúa en su edad contemporánea, lo que ha significado la madurez de la profesión. El desarrollo económico y la interna-cionalización de la economía han requerido una creciente homogeneización de las normas contables y de la auditoría. La integración europea ha sido un fenómeno que ha supuesto un definitivo impulso a la auditoría de cuentas, al exigir a través de sus directivas cuarta y octava que los estados miembros so-metieran a control las cuentas anuales y el informe de gestión de sus socieda-des (siempre de acuerdo con la legislación estatal relativa y estableciendo re-gímenes más favorables para las pequeñas y medianas empresas). En este sentido, más recientemente, se alcanzó un nuevo hito con la aplicación obli-gatoria de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF) adoptadas por la UE (fruto de la adecuación del modelo contable eu-

La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial


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ropeo a la globalización y a la economía del conocimiento). Por su parte, ante los profundos cambios vividos en el sistema económico, la publicación de la Directiva Europea 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas representa la última reforma de calado en el mercado interior, introduciendo las Normas Internacionales de Audito-ría (NIA) y actualizando y potenciando los principios de transparencia, inte-gridad y eficacia de nuestras empresas.

Por lo que respecta a España, cabe decir que el desarrollo de la auditoría resultó escaso hasta fechas recientes. Los primeros intentos en ese sentido vinieron de la mano de la Ley y el Reglamento sobre la Bolsa de Valores (1964 y 1967 respectivamente), que exigían a las empresas cotizadas una cer-tificación de sus estados financieros. Estas normas gozaron de escasa reper-cusión.

La década de 1970 supuso un leve desarrollo de la profesión, puesto que algunas empresas españolas utilizaron estos servicios esporádicamente. De este modo, no fue hasta 1986 (con la integración de España en la CEE) cuan-do se le da un impulso definitivo a la auditoría de cuentas con la promulga-ción en 1988 de la primera Ley de Auditoría de Cuentas (LAC). Ésta supuso la primera regulación en España de esta actividad, e incorporó la Directiva 84/253/CEE de 1984 relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables. Unos pocos años más tarde se desa-rrolló la ley mediante el RD 1.636/1990 del Reglamento de la Ley de Audito-ría de Cuentas, y en 1991 el ICAC publicó las Normas Técnicas de Audi-toría (NTA).

Por último, más de dos décadas después, en 2010 se modificó la Ley de Auditoría de Cuentas y en 2011 entró en vigor el Reglamento de Auditoría que la desarrolla, siendo éste el marco legal de referencia en la actualidad.

2. EL MARCO LEGAL DE LA AUDITORÍA EN ESPAÑA

La actividad de auditoría de cuentas se regula en España fundamental-mente por la Ley de Auditoría de Cuentas y el Reglamento de Auditoría. En esta normativa se establecen tres grupos de normas que constituyen el sistema de fuentes jurídicas que afectan a su desarrollo y que se regulan separadamen-te en la Directiva 2006/43/CE: las normas de auditoría, las normas de ética y las normas de control de calidad interno de los auditores.

La Ley de Auditoría de Cuentas y el Reglamento que la desarrolla han adaptado la legislación española a la Directiva 2006/43/CE, modificando de-terminados aspectos de la regulación para incorporar los cambios habidos en la legislación mercantil e incorporando mejoras técnicas fruto de la expe-



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riencia y la práctica desarrollada desde la entrada en vigor de la primera LAC en 1988.

Entre otras cuestiones, la legislación vigente actualiza los documentos con-tables a auditar (producto de la reforma contable que requería incorporar el EFE y el ECPN) y modifica el contenido mínimo del informe de auditoría para homologarlo a la Directiva 2006/43/CE.

Las normas de auditoría se refieren a aspectos como la autorización de la actividad y el registro de auditores, la formación continua, el reconocimiento mutuo, la aplicación de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) adop-tadas por la UE o la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría españo-las a aspectos no regulados por las NIA.

Por su parte, las normas de ética definen la ética profesional e incluyen los principios de su función de interés público: la independencia, la competencia profesional, la diligencia debida, la integridad y la objetividad.

En tercer lugar, respecto a las normas que regulan el sistema de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, subrayar que éste requiere supervisión pública.

2.1. Las empresas obligadas a auditarse

Según la Ley de Auditoría, las empresas obligadas a someterse a la audi-toría de sus cuentas anuales son, en el caso general, aquellas que:

— Coticen sus títulos en cualquiera de las bolsas oficiales de comercio (art. 524 del RDL 1/2010 que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital).

— Emiten obligaciones en oferta pública.— Se dediquen de forma habitual a intermediación financiera.— Tienen por objeto social cualquier actividad sujeta a la ordenación del

seguro privado (RDL 6/2004).— Hubiesen recibido durante un ejercicio social subvenciones o ayudas

de las administraciones públicas o fondos de la UE por un importe total acumulado superior a 600.000 euros [obligación de auditar en dicho ejercicio y en los ejercicios en que se realicen las operaciones correspondientes a las citadas subvenciones o ayudas; Disposición adicional 2.ª.

— Estén obligadas a ello por mandato judicial instado por quien acredite un interés legítimo, incluso en vía de jurisdicción voluntaria (art. 40 Código de Comercio).



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— Sean requeridas por solicitud ante el registrador mercantil de —al me-nos— el 5 % del capital de sus accionistas en el plazo de tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio.

— Según la legislación mercantil estén obligadas a formular el balance, la memoria y el ECPN modelo normal, es decir, superen dos de los lími-tes siguientes durante dos ejercicios consecutivos:

TABLA 1.1

Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales individuales

ActivoImporte neto de la cifra de negocioN.º medio de trabajadores

2.850.000 €5.700.000 €

50

— Respecto a los grupos de empresas, están obligados a auditar sus cuen-tas anuales consolidadas todos aquellos forzados a formularlas. Es de-cir, aquellos grupos que superen dos de los siguientes límites durante dos ejercicios consecutivos (aunque ninguna de las empresas del grupo esté obligada a auditarse de forma individual):

TABLA 1.2

Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales consolidadas

ActivoImporte neto de la cifra de negocioN.º medio de trabajadores

11.400.000 €22.800.000 €

250

También se han de auditar las cuentas consolidadas en el caso de que al-guna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negocia-ción en un mercado regulado de cualquier estado de la UE (art. 43.1 Código de Comercio).

Adicionalmente, algunas de las situaciones especiales que obligan a la in-tervención de un auditor son:

— Ampliaciones o reducciones de capital.

— Fusión o escisión de sociedades.



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— Emisión de obligaciones convertibles.— Nombramiento por el registro mercantil.

2.2. Las corporaciones representativas de los auditores

Las corporaciones representativas de auditores son entidades de derecho público de las que forman parte los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría y que —como entidades— deben cumplir tres requisitos: 1) que en sus estatutos figure como actividad de sus miembros la auditoría de cuentas; 2) que al menos el 10 % de los auditores inscritos en el ROAC pertenezcan a la corporación, y 3) que al menos el 15 % de los auditores inscritos como ejer-cientes en el ROAC formen parte de la corporación. No obstante, la adscrip-ción a estas corporaciones no es obligatoria para el ejercicio de la actividad de la auditoría de cuentas.

De este modo, actualmente tienen la consideración de representativas las siguientes corporaciones:

1. El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) fue creado en 1942, se encuentra vinculado orgánicamente al Ministerio de Economía y Hacienda y cuenta con personalidad jurídica propia. Hoy en día es la entidad que recoge un mayor número de adscripcio-nes, siendo además la que representa activamente a España en diversos organismos internacionales.

2. El Registro de Economistas Auditores (REA), además de una corpora-ción, es también un órgano especializado del Consejo General de Co-legios de Economistas (lo que le dota de numerosas sinergias al interac-cionar con un colectivo profesional como éste). Fue creado en 1982 para impulsar la renovación de la auditoría de cuentas en España y actual-mente es la segunda entidad en cuanto a número de adscripciones.

3. El Registro General de Auditores (REGA) es una sección del Conse-jo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empre-sariales, y en la actualidad es la que reúne a un menor número de auditores adscritos.

Las funciones de las corporaciones son, entre otras:

— Elaborar, adaptar y revisar las Normas Técnicas de Auditoría, así como controlar su cumplimiento.



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— Colaborar con el ICAC en la realización de los exámenes de aptitud profesional.

— Actualizar los conocimientos teóricos y mejorar las técnicas a aplicar por los auditores, organizando e impartiendo cursos de formación teó-rica homologados por el ICAC.

— Organizar programas de formación permanente y de actualización para los miembros de la corporación.

— Colaborar con el ICAC en la defensa y tutela de los usuarios de la au-ditoría de cuentas mediante el control técnico de calidad de los trabajos del auditor y la exigencia de responsabilidad disciplinaria.

— Velar por el comportamiento deontológico de los auditores mediante la emisión de normas deontológicas y la exigencia de su cumplimiento (así como del secreto y la independencia profesional).

— Ayudar y proteger a los miembros de la corporación, defendiendo sus derechos en el ejercicio de la profesión y facilitando tanto información permanente sobre ella como apoyo para la mejora de su capacitación técnica y actuación internacional.

La actualidad en estas entidades viene sin duda marcada por el anuncio —a finales de 2011— del acuerdo de integración de las tres corporaciones representativas de la auditoría de cuentas. Este acuerdo implicará, en el plazo de dos años, la creación del nuevo Instituto de Auditores de España, una nue-va organización que aglutinará a los auditores hasta ahora pertenecientes a las tres corporaciones.

3. LA REGULACIÓN DEL EJERCICIO DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS

3.1. La profesión de auditor y los requisitos para su ejercicio

El acceso a la actividad de la auditoría de cuentas requiere el cumplimien-to obligatorio de una serie de requisitos para la inscripción. Éstos son:

— Ser mayor de edad.— Tener nacionalidad española o la de algunos estados de la UE.— No tener antecedentes penales o delitos dolosos.



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— Tener autorización del ICAC.— Formación práctica mínima de tres años en el ámbito financiero y con-

table, y se referirá especialmente a cuentas anuales, cuentas consolida-das o estados financieros análogos. Al menos dos años de dicha for-mación práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría.

— Examen de aptitud profesional.

La autorización del ICAC exige: a) poseer una titulación universitaria; b) haber seguido programas de enseñanza teórica y haber adquirido una for-mación práctica, por un período mínimo de tres años, en los ámbitos finan-ciero y contable, y al menos dos años con persona habilitada para la práctica de auditoría de cuentas y en el ejercicio de esta actividad, y c) haber superado un examen de aptitud profesional reconocido por el Estado.

La formación práctica señalada ascenderá a al menos 5.100 horas, de las cuales unas 3.400 tendrán que realizarse en tareas de las distintas fases de la auditoría. Sólo el 20 % podrán justificarse con otras tareas relacionadas.

Con carácter general, la formación práctica tendrá que realizarse después de la formación teórica. Así, como máximo podrán computarse 425 h con anterioridad a la formación teórica y 825 h durante ésta.

Atendiendo a la legislación vigente, podrán inscribirse en el ROAC audi-tores de otros estados miembros de la Unión Europea (UE), así como también de terceros países.

Respecto al examen de aptitud profesional, éste consta de dos fases. Du-rante la primera se da cuenta de los conocimientos teóricos, existiendo dis-pensas en algunos casos (en función de los estudios previos). La segunda fase consiste en la aplicación de conocimientos a la práctica.

En el caso de las sociedades de auditoría, los requisitos para que accedan a la profesión son:

a) Que las personas físicas que realicen los trabajos y firmen los informes de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría estén autoriza-das para ejercer la actividad de auditoría de cuentas en España.

b) Que la mayoría de los derechos de voto correspondan a auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

c) Que una mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad sean socios auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados en cualquier Estado miembro de la Unión Europea. En caso de que el órgano de administración no tenga más que dos miem-



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bros, al menos uno de ellos deberá cumplir las condiciones establecidas en el presente apartado.

Por otro lado, los auditores de cuentas causarán baja (temporal o definitiva) en el ROAC: a) por incumplimiento de cualquiera de los requisitos estableci-dos en la LAC respecto a la autorización e inscripción en él (debiendo comu-nicarse el incumplimiento por el auditor al ICAC); b) por renuncia voluntaria; c) por no mantener las garantías previstas en la LAC, o d) por sanción.

3.2. La independencia del auditor

Tal y como indica la Ley de Auditoría de Cuentas, en el ejercicio de su función los auditores (y las sociedades de auditoría) deberán ser independientes de las entidades auditadas, de manera que tendrán que abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de los es-tados financieros u otros documentos contables pudiera verse comprometida.

Asimismo, en relación con la independencia, el marco conceptual del Có-digo de Ética de la IFAC exige que los miembros de los equipos de auditoría, las firmas y las firmas de la red sean independientes de los clientes de audito-ría, establece los principios éticos fundamentales aplicables y ofrece un marco de referencia conceptual para la aplicación de éstos.

España cuenta con un sistema mixto de supervisión de la independencia de los auditores basado tanto en procedimientos de amenazas y salvaguardas como en un régimen de incompatibilidades. Las amenazas a la independencia suelen proceder de factores como la autorrevisión, el interés propio, la aboga-cía, la familiaridad o confianza o la intimidación. Si la relevancia de estos factores comprometiera la independencia del auditor de cuentas, éste debería abstenerse de realizar el trabajo de auditoría.

En este sentido, el auditor deberá establecer las medidas de salvaguarda que permitan detectar las amenazas a la citada independencia, evaluarlas, reducir-las y, cuando proceda, eliminarlas. No obstante, estas medidas serán adecuadas a la dimensión de la actividad de auditoría (o de la sociedad de auditoría).

Las medidas de salvaguarda se revisarán periódicamente y se aplicarán individualizadamente para cada trabajo de auditoría, debiendo documentarse en los papeles de trabajo de cada auditoría de cuentas.

En relación con las incompatibilidades, los casos de falta de independencia se identificarán cuando el auditor firmante respecto de la entidad auditada:

a) Ostente cargos directivos, de administración, de empleo o de supervi-sión interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada direc-ta o indirectamente.



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b) Tenga interés financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo.

c) Tenga vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado.d) Lleve la contabilidad.e) Preste servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnolo-

gía de la información financiera, utilizados para generar los datos in-tegrantes de los estados financieros.

f ) Preste servicios de valoración en ciertos casos.g) Preste servicios de auditoría interna (con excepciones).h) Preste servicios de abogacía simultáneamente.i) Participe en la contratación de altos directivos o personal clave, en

el caso de entidades sujetas a supervisión pública o entidades coti-zadas.

j) Preste servicios distintos del de auditoría a la entidad auditada, etc.

Adicionalmente, se establecen una serie de extensiones subjetivas a:

— Las entidades vinculadas a la entidad auditada mediante existencia de control.

— Los familiares próximos del auditor, contemplando vínculos de con-sanguinidad o afinidad hasta el primer grado, o vínculos de consan-guinidad colateral hasta el segundo grado (incluidos los cónyuges).

— La red del auditor. Se entenderá por red la estructura a la que perte-nece un auditor que tenga por objeto la cooperación, compartir bene-ficios o costes, compartir propiedad, control o gestión comunes, polí-ticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia empresarial común, el uso de un nombre comercial común o una par-te significativa de sus recursos profesionales.

La supervisión será responsabilidad del ICAC y se realizará a través de revisiones periódicas de la documentación disponible en los papeles de traba-jo. Si la importancia de los factores que amenazan la independencia la llega a comprometer, el auditor deberá abstenerse de realizar la auditoría.

Honorarios, comisiones y publicidad

El marco legal vigente establece que los honorarios profesionales han de ser un justo precio del trabajo realizado para el cliente. Para ello, los honora-rios estarán basados en tarifas horarias y en los conocimientos y habilidades



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requeridos y el nivel de formación teórica y práctica para el ejercicio de la profesión. En ese sentido, las corporaciones profesionales establecerán tarifas de referencia.

Los honorarios del auditor se fijarán antes de que comience el desempeño de sus funciones y para todo el período contratado. Los honorarios no podrán estar influidos por la prestación de servicios adicionales a la entidad auditada, ni podrán basarse en ningún tipo de contingencia distinta a cambios en las circunstancias que sirvieron de base para su fijación. Además, por el ejercicio de su función, los auditores de cuentas no podrán percibir ninguna otra re-muneración o ventaja.

No se permite explícitamente el pago de comisiones a terceros por obte-ner trabajos profesionales ni que el auditor realice publicidad que tenga por objeto la captación de clientes. Asimismo, no se permite publicidad que tenga por objeto captación de clientes a través de anuncios en la prensa o cualquier otro medio de comunicación. Sin embargo, sí que resulta posible mencionar el nombre del auditor en conferencias, coloquios y artículos de prensa profesionales, y se permite la presentación de servicios a empresas, previamente solicitados a efectos informativos, mediante folletos u otros medios directos.

3.3. La responsabilidad del auditor y su régimen sancionador

En este ámbito, la legislación vigente establece que el auditor es responsa-ble de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las normas técni-cas de auditoría establecidas. Evidentemente, dada la naturaleza de su trabajo, la responsabilidad del auditor no implica la infalibilidad de sus conclusiones, sino que se limita a su actuación diligente en la realización de su trabajo y la emisión del informe.

La vigente reforma de la LAC eliminó la responsabilidad ilimitada, esta-bleciéndose la responsabilidad civil de los auditores de forma proporcional a la responsabilidad directa por los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional según las reglas generales del Código Ci-vil. La responsabilidad civil del auditor de cuentas será exigible de forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por un tercero. Cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor de cuentas en nombre de una sociedad de auditoría, responderán solidariamente tanto el citado auditor que haya firmado el in-forme de auditoría como la sociedad.



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En todo caso, la acción para exigir la responsabilidad contractual del auditor y de la sociedad auditora prescribirá a los cuatro años de la fecha del informe.

El ICAC es el organismo al que corresponde la potestad sancionadora respecto de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, así como en relación con las personas y entidades referidas en la extensiones subjetivas de las causas de incompatibilidad y con los sujetos no auditores a los que alcan-zan las prohibiciones establecidas en la LAC. Las infracciones cometidas por todas las personas referidas se clasificarán en muy graves, graves y leves.

La comisión de infracciones supondrá la imposición de multas o incluso la suspensión y retirada de la autorización para el ejercicio de la actividad. A modo de ejemplo, una infracción muy grave de un auditor de cuentas indi-vidual supondrá bien la retirada de la autorización y baja definitiva en el ROAC, bien su suspensión y baja temporal por plazo de entre dos años y un día y cinco años, o una multa de entre 18.001 euros y 36.000 euros (de seis a nueve veces la cantidad facturada). Este máximo no sería de aplicación en aquellos casos en que la infracción se refiera a un trabajo de auditoría de cuentas de una entidad de interés publico. En el caso de que la infracción no se hubiera cometido en relación con un trabajo concreto de auditoría, se san-cionaría al auditor de cuentas con una multa de un importe mínimo de 18.001 euros y un máximo de 36.000 euros.

3.4. El secreto profesional

A este respecto, la normativa señala que el auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría, así como los socios de ésta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorías en nombre de la so-ciedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la realiza-ción de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta infor-mación conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de ella para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

Salvo comunicación a autoridades supervisoras, tribunales, etc., el auditor ha de mantener estricta confidencialidad sobre toda la información adquirida en el transcurso de la auditoría. No obstante, el auditor deberá recoger en su informe cualquier negativa del cliente a mostrar toda la información necesaria para expresar la imagen fiel de las cuentas anuales. Asimismo, debe garantizar el secreto profesional en las actuaciones de sus ayudantes y colaboradores, y la información obtenida en el transcurso de sus actividades no podrá ser uti-lizada en su provecho ni en el de terceras personas. Al mismo tiempo, el au-



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ditor tiene la obligación de conservar y custodiar durante cinco años la docu-mentación referente a la auditoría.

3.5. Nombramiento y cese de los auditores

Los auditores serán contratados por un período de tiempo (determinado inicialmente) de entre tres y nueve ejercicios, pudiendo ser contratados por períodos máximos sucesivos de tres años una vez haya finalizado el período inicial. Durante el período inicial no podrá rescindirse el contrato sin que medie justa causa, no considerándose ésta las divergencias de opinión sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría.

En general, la junta general de accionistas es el órgano competente para nombrar al auditor de la sociedad. Este nombramiento debe realizarse antes de que finalice el ejercicio que vaya a auditarse. En el caso de designación forzosa, el nombramiento de auditor se realiza por el juez o por el registrador mercantil. La revocación de los auditores por la junta general de accionistas no es posible antes de finalizar el período para el que fueron nombrados (si no media justa causa).

En el caso de entidades de interés público o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50 millones de euros, será obliga-toria la rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a audi-tar a esa entidad.

3.6. Los informes de transparencia

Los auditores de cuentas que realicen la auditoría de cuentas de entidades de interés público1 deberán divulgar a través de sus páginas web un informe anual de transparencia en los tres meses siguientes a la finalización del ejerci-cio. Este informe debe incluir al menos la siguiente información:

a) Descripción de la forma jurídica y de los propietarios de la entidad (en el caso de sociedades de auditoría).

1 Las entidades de interés público (EIP) son aquellas que están supervisadas por el Banco de España, la CNMV y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, órganos auto-nómicos con competencias en supervisión de entidades aseguradoras y empresas (o grupos) que se definan como de interés por su tamaño, actividad o número de empleados.



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b) Cuando exista vinculación a entidades o personas que puedan afectar a la independencia del auditor (referidas en la extensiones subjetivas de las causas de incompatibilidad), será necesaria una descripción de dichas entidades y personas, así como de los acuerdos o cláusulas es-tatutarias que regulen dicha vinculación.

c) Descripción de los órganos de gobierno de la sociedad de auditoría.d) Descripción del sistema de control de calidad interno del auditor o

sociedad de auditoría y una declaración del órgano de administración o de gestión sobre la eficacia de su funcionamiento (con indicación de cuándo tuvo lugar el último control de calidad).

e) Relación de las entidades de interés público para las que han realizado trabajos de auditoría en el último ejercicio.

f ) Información sobre los procedimientos o protocolos de actuación se-guidos por el auditor o sociedad de auditoría para garantizar su inde-pendencia y mención de las revisiones internas del cumplimiento del deber de independencia realizadas.

g) Información sobre la política seguida respecto a la formación conti-nuada de los auditores.

h) Información sobre el volumen total de negocios, con desglose de los ingresos según procedan de la actividad de auditoría o de la prestación de otros servicios distintos de dicha actividad.

i) Información sobre las bases para la remuneración de los socios.

El informe de transparencia será firmado por el auditor de cuentas o por quienes tengan atribuida su representación (en el caso de sociedades de audi-toría).

4. LAS NORMAS DE AUDITORÍA, DE ÉTICA Y DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO

4.1. Las normas de auditoría

Las normas de auditoría constituyen los principios y requisitos de obligada observancia por parte de los auditores de cuentas cuando realicen trabajos de auditoría de cuentas. Sobre ellas deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsable e independiente.

Las normas técnicas de auditoría (NTA) a las que hacen referencia la LAC y el Reglamento tienen por objeto regular los aspectos no contemplados por



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las NIA adoptadas por la UE. Por tanto, mientras no se adopten las NIA por la UE, las NTA representan las normas de auditoría que deben seguir los auditores de cuentas en el desempeño de su trabajo y sobre las que deben ba-sar su opinión profesional.

En relación con las Normas Técnicas de Auditoría actualmente en vigor, éstas se refieren a tres aspectos:

1. Normas personales: definen la capacidad técnica y el comportamiento objetivo, íntegro e independiente del auditor.

2. Normas sobre la ejecución del trabajo, relativas a la planificación y realización de éste. El auditor debe tener un conocimiento previo del control interno y los procedimientos de contabilidad de la empresa.

3. Normas sobre la preparación de informes de auditoría, que delimitan el contenido y presentación de los informes. Deben recoger la expre-sión clara e inequívoca de la opinión del auditor y del trabajo realizado.

Con carácter excepcional, ante circunstancias no previstas en la normativa reguladora, tendrán la consideración de normas de auditoría las costumbres o prácticas habituales de los auditores de cuentas, entendidas éstas como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aquéllos en el desarrollo de su actividad (y siempre que no resulten contradictorias con lo dictado por la normativa).

4.2. Las normas de ética

Respecto a las normas éticas, la legislación española vigente señala que la responsabilidad y la actuación de los auditores de cuentas deben estar presi-didas por el principio de interés público que conlleva su actividad. De este modo, en el ejercicio de su actividad, los auditores de cuentas han de actuar con sujeción a los principios éticos de competencia profesional, diligencia debida, integridad y objetividad, sin perjuicio de lo establecido respecto al deber de independencia en la LAC.

La competencia profesional

El trabajo de auditoría debe ser realizado por persona o personas que, teniendo formación técnica adecuada, puedan demostrar experiencia y capa-cidad profesional como auditores. Así, para ejercer la actividad de auditoría, se requiere obligatoriamente que las personas físicas o jurídicas (sociedades



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de auditoría) estén inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC).

Respecto a la competencia profesional, los auditores de cuentas deben man-tener sus conocimientos teóricos y prácticos en el nivel requerido para asegurar un óptimo servicio con plena confianza. Para conseguirlo, tras su inscripción, los auditores de cuentas deberán realizar actividades de formación continua y de actualización permanente para demostrar su competencia profesional.

La diligencia debida

En referencia a la diligencia debida, ésta hace referencia al especial deber de atención que deben prestar los auditores de cuentas al conocer y aplicar la normativa reguladora de la actividad de auditoría, de manera que las con-clusiones alcanzadas en los trabajos estén debidamente soportadas y justifi-cadas.

La LAC establece que el auditor de cuentas en la ejecución de su traba-jo y en la emisión de su informe actuará con la debida diligencia profesional. Al respecto, la debida diligencia profesional impone a cada persona de la organización del auditor la responsabilidad del cumplimiento de las normas en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe. La diligencia, asimis-mo, exige una revisión crítica a cada nivel de supervisión del trabajo efec-tuado.

Consecuentemente, el auditor de cuentas debe aceptar únicamente los tra-bajos que pueda efectuar con la debida diligencia profesional (pudiendo su-pervisar anualmente un máximo de 25.000 horas de auditoría).

La objetividad del auditor

Por su parte, la objetividad implica actuar con imparcialidad y sin conflic-tos de intereses que pudieran comprometer su independencia. En ningún caso, los auditores de cuentas podrán comprometer su actuación por influencias indebidas, favoritismos o prejuicios, ni tener intereses ajenos que puedan afec-tar a la forma de planificar y realizar un trabajo de auditoría, o que puedan afectar a la formación de un juicio imparcial.

La integridad del auditor

Por último, el principio de integridad impone a los auditores de cuentas la obligación de ser honestos en el ejercicio de su actividad. La integridad tam-bién implica actuar con rectitud y compromiso ante cualquier circunstancia que pueda suponer un conflicto de intereses.



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En todo caso, los auditores de cuentas actuarán en todo momento según las normas que regulen esta actividad atendiendo no sólo a la letra, sino tam-bién al espíritu en que se inspiran. Consecuentemente, tanto los auditores de cuentas como las sociedades de auditoría promoverán un entorno laboral y corporativo de integridad y de respeto a los principios y normas de ética que rigen la actividad de la auditoría de cuentas.

Por otro lado, desde una perspectiva internacional, el Código de Ética de la IFAC señala los siguientes principios fundamentales:

— Integridad: siendo franco y honesto en todas las relaciones profesiona-les y empresariales.

— Objetividad: no permitiendo que los prejuicios, conflictos de interés o influencias indebidas prevalezcan sobre los juicios profesionales.

— Competencia y diligencia profesionales: manteniendo la aptitud profe-sional necesaria para asegurar al cliente servicios competentes basa-dos en los últimos avances de la práctica y la legislación, actuando con diligencia y conforme a las normas técnicas y profesionales apli-cables.

— Confidencialidad: respetando la confidencialidad de la información ob-tenida como resultado de relaciones profesionales, salvo que exista un deber legal o profesional de revelarla, ni hacer uso de la información en provecho propio o de terceros.

— Comportamiento profesional: cumpliendo las disposiciones legales y re-glamentarias aplicables y evitando cualquier actuación que pueda des-acreditar a la profesión.

4.3. La normativa sobre el control de calidad de la auditoría de cuentas

El deber de diligencia profesional se manifiesta en el mantenimiento de un nivel de calidad en el desempeño del trabajo del auditor de cuentas. Para con-seguir este objetivo, las Normas Técnicas de Auditoría establecen la obligato-riedad de realizar el control de calidad de sus trabajos, independientemente de su tamaño y estructura. Este control se configura mediante la estructura organizativa y los procedimientos establecidos por el auditor para asegurarse razonablemente de que sus servicios profesionales cumplen las Normas de Auditoría.

La Norma Internacional de Control de Calidad número 1 (la ISQC 1), emitida por la International Federation of Accountants (IFAC), constituye el



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referente a escala internacional de la normativa reguladora del control de ca-lidad interno de los auditores. La globalización de la actividad y las prácticas de auditoría han provocado la convergencia de las distintas regulaciones y normas de auditoría. De este modo, a finales de 2010, y a través de una reso-lución del ICAC, se publica la Norma de Control de Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría que supone la trasposición de la ISQC 1 a las normas de auditoría españolas.

La normativa de control de calidad tiene —por un lado— una perspectiva interna, que tiene por objeto establecer los principios y requisitos a seguir por los auditores de cuentas en la implantación de un sistema de control de cali-dad interno que les permita asegurar razonablemente que su actividad se rea-liza conforme a lo exigido en la LAC, el Reglamento que la desarrolla y las normas de auditoría y de ética.

Por otro lado, desde la perspectiva externa, el control de la actividad de auditoría de cuentas se realizará mediante revisiones de las actuaciones de los auditores y comprenderá fundamentalmente las actuaciones de control técnico y de control de calidad.

Por un lado, el control técnico que efectúa el ICAC se concreta mediante la propuesta de las auditorías de cuentas que deban ser revisadas debido a su interés público; los trabajos de revisión que se consideren necesarios para el control técnico, directamente o en colaboración con las corporaciones, y los informes de control técnico con especial referencia a los incumplimientos de la LAC o de las NTA.

La LAC establece como control de la actividad, además del control téc-nico (o investigaciones), el control de calidad (o inspecciones). Por su parte, el control de calidad se fundamenta en la inspección periódica de los audito-res de cuentas y sociedades de auditoría, y su objetivo es mejorar la calidad de los trabajos de auditoría (principalmente a través de la formulación de requerimientos de mejora). El control de calidad comprenderá —como mí-nimo— la verificación del sistema de control de calidad interno de los audi-tores de cuentas, así como la revisión de los procedimientos documentados en los archivos de auditoría (para comprobar la eficiencia del sistema de control).

El ICAC podrá acordar la ejecución del control de calidad —bajo su su-pervisión— tanto con las corporaciones representativas como con terceros. Éstos deberán ser auditores de cuentas no ejercientes y no pertenecientes a sociedades de auditoría, ser independientes de los auditores sometidos a con-trol de calidad y estar libres de cualquier posible influencia o conflicto de intereses. Además, deberán ser seleccionados mediante un procedimiento ob-jetivo, tener la formación profesional apropiada y la experiencia adecuada en auditoría de cuentas e información financiera, así como formación específica



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sobre controles de calidad. Asimismo, en la ejecución del control de calidad también podrán participar personas con conocimientos específicos en alguna de las materias o sectores especializados relacionados con la auditoría de cuentas. La supervisión y dirección del control de calidad serán realizadas por empleados públicos que presten sus servicios en el ICAC.

5. ANÁLISIS ECONÓMICO-EMPRESARIAL DEL SECTOR DE LA AUDITORÍA DE CUENTAS

5.1. El impacto de la auditoría de cuentasen España

Afirmar que la auditoría de cuentas tiene un gran impacto en España re-sulta obvio teniendo en cuenta el papel social fundamental que cumple para dar fiabilidad y confianza a los distintos agentes económicos. De este modo, si se tiene en cuenta la aportación de las empresas auditadas al PIB español, se comprueba cómo la mayoría de él se encuentra auditado, incluso hasta un 66 % del total durante 2009.

TABLA 1.3

Evolución comparada del volumen de euros auditado respecto al PIB

2005 2006 2007 2008 2009 2010

PIB 908.792 984.284 1.053.537 1.088.124 1.053.914 1.051.342

Volumen auditado 480.756 514.065 561.984 616.125 694.188 563.127

Porcentaje sobre PIB 53 52 53 57 66 54

FUENTE: elaboración propia a partir de INE y BOICAC, núm. 86.

5.2. La demanda de servicios de auditoría de cuentas en España

Desde la entrada de España en la actual Unión Europea, el sector de la auditoría de cuentas no ha dejado de crecer. Una primera magnitud que ayu-da a visualizar su evolución durante la última década es el número de trabajos realizados.



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TABLA 1.4

Facturación y trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010)

Número de trabajos de auditoría

Facturación total de la auditoría

Facturación de las sociedades

de auditoría

Facturación de auditores individuales

2001 48.837 400.483.784 € 355.332.697 € 45.151.087 €

2002 51.612 420.475.526 € 375.625.941 € 44.849.585 €

2003 51.890 440.831.614 € 393.138.323 € 47.693.291 €

2004 54.713 479.769.922 € 430.997.337 € 48.772.585 €

2005 58.314 526.683.008 € 476.431.492 € 50.251.516 €

2006 63.291 579.242.072 € 526.373.716 € 52.868.356 €

2007 65.687 649.581.919 € 587.891.740 € 61.690.179 €

2008 68.882 731.054.416 € 670.640.640 € 60.413.776 €

2009 67.861 713.384.892 € 657.111.718 € 56.273.174 €

2010 68.607 739.500.415 € 686.465.350 € 53.035.065 €

FUENTE: BOICAC, núms. 50, 54, 58, 62, 66, 70, 74, 78, 82 y 86.

Como se puede comprobar en la tabla, la tendencia del mercado de la au-ditoría de cuentas ha sido creciente en España, aunque desde 2008 la actividad se ha estabilizado en una cifra cercana a los 70.000 trabajos y los 740 millones de euros. Cabe puntualizar en este punto que —en general— la expansión de la auditoría ha sido superior al crecimiento del PIB durante los años de bo-nanza, y que posteriormente, a lo largo de la crisis económica, los descensos de actividad están siendo más suaves que los generales. Por tanto se trata de un sector con un comportamiento privilegiado. No obstante, la profundidad de la crisis económica que sufrimos, junto a los nuevos límites fijados a las empresas respecto a la obligatoriedad de auditarse, invitan a pronosticar una caída de la actividad durante los próximos años.

Asimismo, los datos evidencian que la evolución del número de trabajos no ha sido la misma para los auditores individuales que para las sociedades de auditoría dada la distinta tipología de clientes (fundamentalmente pymes en el caso de los auditores individuales). De este modo, mientras el segmento de los auditores disfrutaba de una suave tendencia al alza en su facturación (un +17 % acumulado en 10 años), las sociedades de auditoría incrementaban su facturación hasta prácticamente doblarla (+93 %).



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Si se analizan los datos medios, se comprueba cómo el negocio de la au-ditoría cuenta con una elevada oferta de agentes ejercientes (puesto que en 2010 la media no llegaba a 12 trabajos por inscrito). No obstante, esta media ha crecido más de un 30 % durante la década analizada. Idéntico comporta-miento experimentó la facturación media en trabajos de auditoría, con lo que —teóricamente— la media facturada por cada inscrito en el ROAC sería de 124.516 €.

Sin embargo, las diferencias entre inscritos son muy evidentes en España en el mercado de la auditoría, ya que la facturación media de las sociedades en 2010 fue de 507.365 €, y las de las personas físicas ejercientes fue de 11.565 €. Por tanto, atendiendo a lo que deberían ser cifras normales para la sostenibilidad económica de la actividad, parece observarse una gran concen-tración del negocio en las sociedades de auditoría y, además, una elevada heterogeneidad entre los auditores individuales ejercientes. En ese sentido, la tendencia se ha acusado en la primera década del siglo XXI, puesto que mien-tras que el crecimiento de facturación del sector ha sido de un 30 %, éste ha sido de un 42 % entre las sociedades de auditoría y de un 16 % entre los audi-tores individuales ejercientes.

En paralelo, al ser mayoritariamente pymes los clientes de los auditores individuales, éstos sufren más directamente los efectos de la recesión econó-mica al tener que ajustar mucho más sus honorarios a los numerosos clientes que atraviesan situaciones económicas complicadas (Junco, 2009; BOICAC, núm. 86). En la tabla 1.5 se puede observar cómo la facturación media por hora en las sociedades de auditoría fue —de media— casi un 20 % superior a la de los auditores individuales. Igualmente, en este capítulo se puede com-probar cómo la sensibilidad a la crisis fue mayor en los auditores individuales que en las sociedades. Así, éstos la notaron antes (en 2008 frente a 2009), y la facturación por hora bajó un 1,3 % frente el 0,5 % de las sociedades. También resulta ilustrativo observar cómo en 2010, en plena recesión económica, los auditores individuales congelaron la tarifa horaria, mientras que las socieda-des de auditoría la incrementaron un 2,5 %.

TABLA 1.5

Facturación por hora en trabajos de auditoría (España)

2010 2009 2008

Facturación por hora (sociedades) 68,85 € 67,18 € 67,52 €

Facturación por hora (auditores individuales) 57,55 € 57,54 € 56,93 €

FUENTE: BOICAC, núm. 86.



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Por otro lado, respecto a la tipología de trabajos demandados por los clientes de la auditoría de cuentas, los datos de la década 2001/2010 han sido los siguientes:

70,00 %

60,00 %

50,00 %

40,00 %

30,00 %

20,00 %

10,00 %

0,00 %

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

De carácter obligatorio

Entidades de crédito, seguros, inversión, etc.

Entidades con acciones o títulos cotizados

De carácter voluntario

Figura 1.1. Tipologías de trabajos de auditoría de cuentas en España (2001-2010). (FUEN-TE: BOICAC, núms. 50, 54, 58, 62, 66, 70, 74, 78, 82 y 86.)

En cuanto a la estructura de la demanda de los servicios, la base de la au-ditoría de cuentas como actividad la constituyen los trabajos de carácter obli-gatorio (con más del 56 % del total en 2010). Esta cuota de mercado ha sido creciente en el período estudiado, expandiéndose un 60 % y ganando 7 puntos porcentuales de cuota de mercado. Sin embargo, el número de trabajos ha descendido durante los dos últimos ejercicios (posiblemente fruto de la crisis económica que se sufre desde 2008).

En segundo lugar destacan las auditorías voluntarias, con una cuota que se ha mantenido estable por encima del 20 % del total de trabajos reali-zados (25,05 % en 2010). Su tendencia es alcista (incremento acumulado del 60 % durante la década), especialmente en los dos últimos años analiza-dos (lo que resulta paradójico teniendo en cuenta la coyuntura económica del final del período analizado).

El tercer grupo significativo lo constituyen los trabajos realizados para entidades de crédito, de seguros y sociedades de servicios de inversión, con una cuota por encima del 10 % durante todo el período (13,83 % en 2010) y que ha sido el segmento de negocio con una expansión más fuerte (un 96 % a lo largo de la década).



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El resto de tipologías de trabajos son en la actualidad marginales y mayo-ritariamente con tasas negativas de crecimiento durante toda la década. Tan sólo los «trabajos especiales exigidos legalmente» y los «otros» trabajos logran superar el 1 % de cuota de mercado en 2010. La única excepción a este cuarto grupo, aunque modesta, la constituye el segmento «entidades y organismos públicos», que —con una cuota del mercado en 2010 del 0,87 %— ha incre-mentado el número de trabajos en un 44 % durante la década estudiada.

Por último, otro aspecto importante por el lado de la demanda es la tipo-logía de clientes que contratan los servicios de la auditoría de cuentas. Aten-diendo a los últimos datos publicados (BOICAC, núm. 86), el segmento cla-ramente mayoritario en la base de clientes de las auditoras son las empresas con menos de tres millones de euros de importe de su cifra de negocio (un 29 % del total). El resto de segmentos fluctúan entre el 13 % y el 17 % del total. Se evidencia, por tanto, cómo las pymes constituyen el perfil de empresa típi-ca en la auditoría.

Sin notificar

Menos de 3M €

Entre 3M € y 6M €



Más de 30M €

Figura 1.2. Tipologías de clientes en la auditoría de cuentas en España (2010). (FUEN-TE: BOICAC, núm. 86.)

5.3. La oferta en el mercado de la auditoría de cuentas en España

En una actividad tan regulada como es la auditoría de cuentas, una pri-mera aproximación a la estructura de la oferta de su mercado viene determi-nada por los agentes autorizados a operar en España. Atendiendo a los datos facilitados por los distintos BOICAC, el número de inscritos en ROAC y su distribución serían los siguientes:



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TABLA 1.6

Trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010)

Número inscritos en ROAC

2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

Personas físicas 16.051 16.942 17.037 17.140 17.497 18.710 18.934 18.959 19.616 19.636

Ejercientes 4.525 4.732 4.686 4.632 4.559 4.611 4.661 4.634 4.704 4.586

Por cuenta ajena 688 940 790 654 569 937 887 833 1.054 1.003

No ejercientes 10.838 11.270 11.561 11.854 12.369 13.162 13.386 13.492 13.858 14.047

Sociedades 997 1.070 1.115 1.155 1.187 1.230 1.260 1.297 1.343 1.353


TABLA 1.7

Trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010)

Ejercientes vs. total personas físicas inscritas (TPFI)

Ejercientes. Cuenta ajena

vs. TPFI

No ejercientes vs. TPFI

Sociedades vs. total ROAC

2001 28,19 % 4,29 % 67,52 % 5,85 %

2002 27,93 % 5,55 % 66,52 % 5,94 %

2003 27,50 % 4,64 % 67,86 % 6,14 %

2004 27,02 % 3,82 % 69,16 % 6,31 %

2005 26,06 % 3,25 % 70,69 % 6,35 %

2006 24,64 % 5,01 % 70,35 % 6,17 %

2007 24,62 % 4,68 % 70,70 % 6,24 %

2008 24,44 % 4,39 % 71,16 % 6,40 %

2009 23,98 % 5,37 % 70,65 % 6,41 %

2010 23,36 % 5,11 % 71,54 % 6,45 %


La tabla y la figura anterior muestran un mercado dinámico donde el nú-mero de agentes potencialmente operativos (aquellos inscritos en el ROAC) no ha parado de crecer año a año, siendo a cierre de 2010 de 19.636 personas físicas y de 1.353 sociedades de auditoría. Lógicamente predominan las per-



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sonas físicas registradas sobre el número de sociedades, representando éstas en 2010 más del 93 % de los agentes inscritos.

No obstante, tan sólo el 28,46 % de las personas físicas inscritas figuraba como ejerciente en la actividad auditora (la gran mayoría por cuenta propia), por lo que los agentes reales en el mercado representan tan sólo una minoría próxima al 30 % del total. Sin duda se trata de una tasa muy baja, posible-mente fundamentada en que la obligatoriedad de la auditoría de cuentas pro-dujo una fuerte expansión los primeros años y el estancamiento derivado posterior (García Benau, Ruiz Barbadillo y Vico Martínez, 1998).

TABLA 1.8

Sociedades de auditoría ejercientes y que facturan

Número Porcentaje Facturación Porcentaje

Menos de 60.000 € 430 35,22 12.624.170 1,84

Entre 60.000 € y 120.000 € 258 21,13 22.515.094 3,28

Entre 120.000 € y 180.000 € 148 12,12 21.785.639 3,17

Entre 180.000 € y 300.000 € 174 14,25 40.686.155 5,93

Entre 300.000 € y 400.000 € 65 5,32 22.246.771 3,24

Entre 400.000 € y 600.000 € 67 5,49 33.069.303 4,82

Entre 600.000 € y 1.200.000 € 55 4,50 44.494.637 6,48

Entre 1.200.000 € y 6.000.000 € 17 1,39 32.827.142 4,78

Más de 6.000.000 € 7 0,57 456.216.040 66,46

Total 1.221 100,00 686.464.951 100,00


Las características fundamentales del mercado de la auditoría de cuentas (concentración y heterogeneidad) se ponen de nuevo en evidencia cuando se comprueba que tan sólo el 35,8 % de los 1.600 auditores de cuentas individua-les que facturan lo hacen por un importe anual superior a los 30.000 €, acu-mulando más del 75 % de la facturación del segmento. En el caso de las socie-dades de auditoría el fenómeno vuelve a ser el inverso: a mayor facturación, menor es el número de firmas existentes. En materia de sociedades de audito-ría, las siete mayores (el 0,57 % de las que facturan) concentran más del 66 % de la facturación de todas las firmas.



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Respecto a la evolución temporal de la oferta, cabe señalar cómo en la primera década del siglo XXI se ha acentuado la presencia de auditores no ejercientes en el registro y han aumentado el número y el peso de las socieda-des de auditoría de forma significativa (creciendo en número absoluto más de un 35 %). Así, mientras que el número de personas físicas inscritas se incre-mentó más de un 22 % a lo largo de la década, el de ejercientes permaneció estable (con tan sólo un aumento del 1,35 %). En resumen, a pesar de la esta-bilización de la demanda de trabajos de auditoría de cuentas, el número de agentes potenciales en el mercado ha sufrido una significativa expansión du-rante los diez años analizados, aunque ésta apenas se trasladó al mercado real (dado el fuerte incremento de no ejercientes).

Por el otro lado, las sociedades de auditoría representan actualmente el 92 % de la facturación de la actividad de la auditoría de cuentas en España, cobrando especial relevancia las grandes firmas internacionales de auditoría que empezaron a establecerse en España en los años cuarenta.

En 2010 de las 1.353 sociedades de auditoría inscritas en el ROAC la ma-yoría (1.211) presentaron facturación, ascendiendo ésta a más de 686 millones de euros. En ese ejercicio, la facturación media alcanzó los 562.216 euros por sociedad de auditoría.

En los últimos ejercicios, el incremento continuado del número de firmas junto a la caída de la facturación total en el sector han provocado un elevado descenso de la facturación media por sociedad de auditoría.

TABLA 1.9

Facturación de las sociedades de auditoría

2006 2007 2008 2009 2010

Número de sociedades de auditoría

1.103 1.135 1.165 1.187 1.221

Facturación media 477.220 € 517.966 € 575.657 € 553.590 € 562.216 €

Porcentaje sobre factura-ción total

91 91 92 92 93


En referencia a su distribución territorial, la mayor parte de auditores in-dividuales se localizan —por orden— en Andalucía, Madrid, Cataluña y Va-lencia, unas cifras que están en consonancia con el peso de la población y la aportación al PIB de cada territorio. En todo caso, respecto el número abso-luto de auditores inscritos, el peso de Madrid y Cataluña estaría por debajo



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de su importancia económica, aunque se observa una mayor concentración de sociedades en estas dos autonomías.

La evolución a lo largo de la década analizada muestra un significativo aumento de los auditores individuales inscritos en Castilla y León (64 %), Andalucía (63 %), Castilla-La Mancha (61 %) y Cantabria (44 %), así como estancamientos o crecimientos claramente por debajo de la media en Navarra (1 %), Islas Canarias (1 %), Cataluña (2 %), País Vasco (7 %), Asturias (9 %) y Madrid (13 %).

Adicionalmente, también puede resultar de interés ver cómo se adscriben los auditores y sociedades inscritos en el ROAC a las tres corporaciones ac-tualmente reconocidas:

TABLA 1.10

Adscripción de auditores y sociedades de auditoría a las corporaciones

2010 ICJCE REA REGA

Auditores adscritos 5.664 4.130 1.905

Ejercientes 2.365 1.945 809

No ejercientes 3.299 2.185 1.096

Sociedades adscritas 580 532 226


A cierre de 2010, de los 19.636 auditores individuales inscritos en el ROAC sólo el 60 % (11.699) se encontraban adscritos a alguna corporación profesio-nal. En el caso de las sociedades, la práctica totalidad de ellas lo estaban (casi el 99 %).

De estos segmentos, la mayoría se encontraban adscritos al ICJCE (con más del 48 % de las personas físicas y más del 43 % de las sociedades de audi-toría), seguido por el REA (con más del 35 % de las personas físicas y casi el 40 % de las sociedades de auditoría). El REGA cuenta con el menor número de auditores y sociedades inscritos de las tres corporaciones, con un nivel de adscripción superior al 16 % (tanto de personas físicas como de sociedades de auditoría).

Por último, para caracterizar la estructura del sector de la auditoría de cuentas, resulta necesario hacer referencia a todos aquellos profesionales que, no estando muchos inscritos en el ROAC, trabajan en el sector como perso-nal bajo la supervisión de un auditor. Se trata de puestos de trabajo directa-mente relacionados con los trabajos de auditoría, no incluyendo personal



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administrativo ni otros no relacionados directamente con la auditoría de cuentas. Usualmente, se trata de perfiles profesionales de auditor en for-mación.

El número de puestos de trabajo de personal por cuenta ajena ha aumen-tado sostenidamente año tras año, si bien a partir de 2008 la crisis económica impactó negativamente también en el sector con un ajuste del 3,5 %. Sin em-bargo, en 2009 el sector volvió a generar empleo neto, alcanzando un récord histórico por lo que se refiere a este tipo de personal. De este modo, a finales de 2010 existían 13.142 profesionales por cuenta ajena en el sector, de los cua-les el 90 % eran personas no inscritas en el ROAC.

14.000

13.500

13.000

12.500

12.000

11.500

11.000

2005 2006 2007 2008 2009 2010

Figura 1.3. Profesionales por cuenta ajena en la auditoría de cuentas en España (2005-2010). (FUENTE: BOICAC, núm, 86.)

La radiografía de este segmento profesional a finales del ejercicio 2010 era la siguiente:

TABLA 1.11

Profesionales por cuenta ajena en la auditoríade cuentas en España (2005-2010)

2010 Auditores individuales Sociedades de auditoría

Número 806 988

Personas contratadas 1.829 11.313

Número medio personas contratadas 2,27 11,45




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Evidentemente, dada la heterogeneidad de la actividad de la auditoría de cuentas, los promedios pueden no resultar demasiado representativos. Así, en el caso de los auditores individuales, cabe tener en cuenta que el 72 % de ellos no disponen de ningún trabajador a su cargo. Por su parte, de entre los que sí cuentan con profesionales a su cargo, mayoritariamente (el 70 %) cuentan so-lamente con una o dos personas. La excepción la constituyen los seis audito-res con más de diez trabajadores a su cargo (no alcanza el 1 % de los que disponen de profesionales).

Un contexto radicalmente opuesto es el representado por las sociedades de auditoría, que constituyen la principal fuente generadora de puestos de trabajo en el sector. De este modo, el 73 % de las sociedades cuentan con pro-fesionales a su cargo, mientras que son la minoría las que no los tienen. Res-peto al número total de profesionales a cargo de auditores, las sociedades contaban en 2010 con el 86 % de las personas contratadas en esta actividad. Sin embargo, la situación en este segmento también es heterogénea. Así, el 70 % de las sociedades con profesionales a su cargo disponen de cinco o menos personas por firma, por lo que —en general— se evidencia una reducida di-mensión de las plantillas en las firmas en España. En el extremo contrario, las siete mayores firmas de auditoría en España concentran el 51 % de los profe-sionales a cargo de auditores (6.619), evidenciándose la elevada concentración de profesionales en el sector.

De todo lo expuesto hasta el momento emerge una de las características fundamentales de la auditoría de cuentas en España: la elevada concentra-ción de la oferta. Así, el 92 % del negocio está en las sociedades de auditoría y —entre ellas— la mayor parte de la actividad recae en un reducido grupo de firmas. La élite de las firmas de auditoría la conforman las Big Four (De-loitte, PricewaterhouseCoopers, KPMG y Ernst&Young), todas ellas multi-nacionales y con una cuota de mercado durante la última década sistemáti-camente superior al 80 % en sociedades cotizadas y al 70 % en no cotizadas (Crespo, 2012). Usualmente estas firmas también realizan otros servicios dis-tintos a la auditoría de cuentas (normalmente consultoría y asesoría legal), aunque es la auditoría de cuentas la actividad principal en cuanto a ingresos en cada firma.

Un segundo grupo estratégico en el sector viene conformado por algunas multinacionales de menor dimensión que las primeras y las principales firmas españolas en el sector: BDO, Mazars, Grant Thorton, Confeauditores y RSM-Gassó. Estas firmas suelen mostrar un crecimiento negativo en los servicios que no son la tradicional auditoría de cuentas. El tercer grupo estratégico estaría conformado por el resto de firmas de auditoría.

A continuación, de forma gráfica, se pueden visualizar las características mencionadas de los distintos grupos estratégicos, así como el grado de con-



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centración de la auditoría de cuentas en España, a través del ranking de fac-turación para el ejercicio 2010:

Deloitte

PriceWaterhouseCoopers

KPMG

Ernest & Young

BDO

Grant Thornton

Confeauditores

Auren

Gassó MRI

Mazars

Adade

Horwarth España

Moore Stephens

PKF Attest

Iberaudit Auditores

AEA

Laes Nexia

UHY España-Fay & Co.

Laplaza Asesores

Auditia IGAF Worldwide

0 100 200 300 400 500

7,72

8,77

10,14

12,03

18,18

19,23

23,57

23,99

28,48

30,86

33,16

33,74

50,2

55,1

61,07

88,25

261

316,2

428,7

459

Figura 1.4. Ranking de firmas de auditoría de cuentas en España (2010) (en millones €). [FUENTE: Diario Expansión (lunes 4 de abril de 2011).]



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Las tres fases generales del desarrollo del trabajo de auditoría son: la pla-nificación, la ejecución y la opinión.

Como primera norma de ejecución del proceso, y por tanto de obligado cumplimiento según las Normas Técnicas de Auditoría (NTA1), la planifica-ción tiene por finalidad conocer qué hay que hacer, cuándo y cómo hay que hacerlo, quién ha de hacerlo y con qué ha de hacerlo.

La planificación comprende el desarrollo de la estrategia de auditoría, que permitirá al auditor el diseño de los procedimientos más adecuados para ob-tener una seguridad razonable de auditoría. Para ello tendrá en cuenta las condiciones del encargo del trabajo, de la entidad y su entorno, del control interno de aquélla y la evaluación del riesgo de auditoría. Con la información obtenida elaborará el plan de auditoría, que desarrollará a través de los diver-sos programas, mediante una descripción comprensiva de los procedimientos planificados con respecto a los estados financieros auditados.

Por todo lo anterior, se puede concluir que la planificación es la fase crítica del proceso de auditoría. De ella depende la obtención de evidencia suficiente y adecuada que permita al auditor sustentar sus conclusiones en el informe.

1. INTRODUCCIÓN A LA PLANIFICACIÓNDebido a que cada entidad tiene sus propias características, referidas a su

propia forma jurídica, la naturaleza de su actividad, los procesos producti-

1 Resolución de 19 de enero de 1991, del presidente del Instituto de Contabilidad y Audi-toría de Cuentas, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría. Modificadas por la Resolución de 1 de diciembre de 1993, en su apartado 1.4.3; por la Resolución de 2 de mar-zo de 2007, que suprime el contenido del apartado 1.7.3, y por la Resolución de 21 de diciem-bre de 2010, que modifica la sección 3 en su totalidad.

2 Planificación de la auditoríaRafael Molero Prieto


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vos, etc., no pueden establecerse idénticos procedimientos de aplicación a to-das las entidades. Por ello deben tenerse en cuenta las condiciones y caracte-rísticas propias de cada entidad en esta primordial fase de planificación.

Según Larriba (2009), la planificación de una auditoría consiste en un plan estratégico global, realizado por el auditor, basado en los principios y en las normas de auditoría, en el que describirán el trabajo a realizar y los objetivos que espera alcanzar en la entidad auditada aplicando aquellos métodos y procedimientos que considere más pertinentes.

A consecuencia de la importancia de esta fase, en el proceso general de auditoría los auditores hacen mayor hincapié en ella, pues la eficiencia y efi-cacia de su trabajo final dependen directamente de la calidad de la planifica-ción desarrollada.

El auditor debe planificar adecuadamente, intentando minimizar el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. A este respecto, Cañibano (2001) precisa que el trabajo de auditoría, como cualquier trabajo profesional, no puede ser improvisado, sino que, por el contrario, exige una correcta planifi-cación de los métodos y procedimientos a aplicar, así como de los documentos que servirán de fundamento a las conclusiones del examen.

Dentro de las NTA, en concreto de las de ejecución de trabajo y referidas a la planificación, se indica como primera norma: «El trabajo se planificará apropiadamente». Eso quiere decir de forma adecuada, como corresponde, que resulte conveniente para el objetivo previsto.

Sigue la NTA precisando que: «la planificación de la auditoría comporta el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y alcance del encargo y la forma en que se espera que responda la organización de la entidad. El alcance con que se lleve a cabo la planificación varía según el tamaño y la complejidad de la entidad, de la experiencia que el auditor tenga de la misma, del conocimiento del tipo de negocio en que la empresa se desenvuelve, de la calidad de la organización y del control interno de la entidad».

2. EL PROCESO INICIAL DE AUDITORÍA

Al planificar su trabajo, el auditor debe considerar, entre otras cuestiones, las siguientes que precisan las NTA:

a) Una adecuada comprensión del negocio de la entidad, del sector en que ésta opera y de la naturaleza de sus transacciones.

b) Los procedimientos y principios contables que sigue la entidad y la uniformidad con que han sido aplicados, así como los sistemas conta-bles utilizados para registrar las transacciones.



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c) El grado de eficacia y fiabilidad inicialmente esperado de los sistemas de control interno.

Lógicamente, las cuestiones anteriormente citadas no constituyen una lis-ta cerrada, ya que la norma se cuida mucho de precisar «entre otras», lo que significa obviamente que pueden ser y son más, como analizaremos posterior-mente. En este sentido una planificación basada en un mejor conocimiento de la entidad auditada permitirá una mayor eficacia del auditor, además de una mayor rentabilidad de su trabajo.

CONTRATO-CARTA DE ENCARGO Y ACEPTACIÓN

En este epígrafe abordaremos el contenido del documento inicial que es-tablece la relación entre auditor-entidad auditada y que puede adoptar la forma de contrato o de carta de encargo. Independientemente de que es obli-gatorio según las NTA, en él se deja constancia, entre otras precisiones, del objetivo y alcance de la auditoría de cuentas anuales, así como de las condi-ciones en que se realizará.

La aceptación de un trabajo de auditoría de cuentas anuales sin contrato o carta de encargo no sólo supone un incumplimiento de las NTA sino que representa también un riesgo para el auditor que se compromete a realizar la auditoría sin compromiso alguno por parte de la entidad (REA, 2005).

La NTA de ejecución del trabajo establece que el auditor deberá acordar por escrito con su cliente el objetivo y alcance del trabajo, así como sus hono-rarios o los criterios para su cálculo para todo el período de nombramiento, indicando el total del número de horas estimado para la realización del trabajo.

Al exigirse que debe constar por escrito, puede formalizarse bien a través de un documento contractual (al amparo de lo establecido en los artículos 1254 a 1314 del Código Civil que regulan las relaciones contractuales), bien a través de una carta de encargo y su aceptación.

A la vista de la importancia que para las relaciones auditor-entidad audi-tada tenía esa precisión antedicha, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) emitió una NTA sobre «Contrato de Auditoría o Carta de Encargo2» que tiene por objeto:

a) Establecer el contenido de carácter general de la carta de encargo o contrato de auditoría que el auditor de cuentas ha de formalizar por escrito para realizar su trabajo.

2 Resolución de 16 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se hace pública la Norma Técnica de Auditoría sobre «Contrato de Auditoría o Carta de Encargo».

Planificación de la auditoría


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b) Relacionar otros aspectos cuya inclusión en dicha carta de encargo o contrato de auditoría pudiera ser conveniente.

c) Proporcionar un modelo para su redacción.

El ámbito de aplicación de esa NTA se circunscribe a los trabajos califica-dos de auditoría de cuentas anuales y no a la auditoría de otros estados finan-cieros o documentos contables, según la distinción que se establece en el ar-tículo 2 del reglamento de desarrollo del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (RAC3). Posteriormente, en el artículo 4 se define la auditoría de cuentas anuales del modo siguiente:

1. La auditoría de las cuentas anuales consistirá en revisar y verificar a efectos de dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de sus operacio-nes y, en su caso, de los flujos de efectivo de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resul-te de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él.

2. Adicionalmente, cuando la entidad auditada viniera obligada a emitir el informe de gestión, o lo hubiera emitido voluntariamente, los audi-tores de cuentas verificarán la concordancia de los datos contenidos en él con los de las cuentas anuales examinadas.

La Ley de Auditoría de Cuentas (LAC4) establece en el artículo 19, referi-do a la contratación, entre otras precisiones, que «los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría serán contratados por un período de tiempo de-terminado inicialmente, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados por períodos máximos sucesivos de tres años una vez que haya finalizado el período inicial. Si a la finalización del período de contratación inicial o de prórroga del mismo, ni el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría ni la entidad auditada manifestaren su voluntad en contrario, el contrato quedará tácitamente prorrogado por un plazo de tres años».

3 Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba del reglamento que de-sarrolla el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio.

4 Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.



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Continúa el artículo precitado que «durante el período inicial, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fueron contratados una vez finalizado el período inicial, no podrá rescindirse el contrato sin que medie justa causa. Las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría no son justa causa. En tal caso, los auditores de cuentas y la entidad auditada deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la rescisión del contrato de auditoría».

Concluye el artículo diciendo que no serán aplicables las limitaciones esta-blecidas cuando las auditorías contratadas no fueran obligatorias. El artículo comentado ha sido objeto de desarrollo, en ciertos extremos, en los artícu-los 52 y 53 del RAC.

Tal cual se indica en la NTA referida, no se puede recoger en la carta de encargo o contrato de auditoría ninguna limitación al alcance determinada por el cliente, sino sólo aquellas que pudieran venir impuestas por las cir-cunstancias. En este caso el auditor debe indicar en dicho contrato las conse-cuencias que podrían derivarse de dicha circunstancia en el informe de auditoría.

En el contenido del contrato o carta de encargo se puede distinguir en-tre unos aspectos o contenidos generales y unos aspectos o contenidos par-ticulares, es decir, dependientes de las circunstancias particulares de cada encargo.

Contenidos generales

La forma y contenido del contrato o carta de encargo se han de dirigir al órgano que tenga responsabilidad y capacidad legal para solicitar dicho en-cargo e incluirán, en relación con el trabajo de auditoría de cuentas anuales, referencias al:

Objeto

El objeto del contrato o carta de encargo de auditoría es establecer las condiciones bajo las cuales se llevará a cabo la auditoría de cuentas anuales de conformidad con los términos establecidos en la legislación vigente. La auditoría consistirá en analizar, mediante la utilización de las técnicas de re-visión y verificación idóneas, la información económico-financiera deducida de los documentos contables examinados, y que tiene como objeto la emisión de un informe dirigido a poner de manifiesto la opinión del auditor con rela-ción a si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa o entidad auditada, de los resultados de sus operaciones, de los cambios en el patrimo-



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nio neto y de los flujos de efectivo de conformidad con principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, a fin de que se pueda conocer y va-lorar dicha información por terceros.

Información y responsabilidad

Las cuentas anuales y el informe de gestión, en su caso, formulados por el órgano de administración, han de ser entregados al auditor para ejecutar su trabajo. Asimismo, los administradores han de facilitar y permitir el acceso al auditor a todos los registros, documentación y cualquier información reque-rida por éste en relación con el encargo, con el fin de no tener limitaciones en el alcance del trabajo.

El establecimiento de un control interno sobre los registros contables es competencia de los administradores de la sociedad. La realización de una auditoría de cuentas incluye efectuar un estudio y evaluación adecuados del control interno, como base fiable para la determinación del alcance suficiente para su planificación y para determinar la naturaleza y momento de realiza-ción de las pruebas en las que deberán concretarse los procedimientos de au-ditoría que han de ser aplicados. No obstante, el auditor no expresa una opi-nión específica sobre la eficacia de la estructura de control interno, dado que, por otra parte, el objeto del contrato de auditoría no es la emisión de una opinión sobre su funcionamiento.

Como «subproducto» de la auditoría de cuentas anuales, el auditor tiene la obligación de comunicar por escrito a la dirección de la entidad auditada las debilidades significativas de control interno identificadas en la ejecución de su trabajo.

Las declaraciones de los administradores constituyen uno de los métodos para obtener evidencia, sin perjuicio de la aplicación de los procedimientos necesarios para la obtención de la evidencia necesaria y suficiente que sopor-te razonablemente su opinión técnica.

El auditor es responsable de su informe y debe realizar su trabajo de acuer-do con las NTA establecidas. Su trabajo no está específicamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse, y, por tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. No obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pudieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anuales.

La opinión técnica del auditor de cuentas proporciona un mayor grado de fiabilidad a las cuentas anuales, pero no incluye la predicción de sucesos fu-turos. Sin embargo, el auditor de cuentas debe prestar atención a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad de



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la actividad de la entidad a lo largo del próximo ejercicio económico y, si una vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes, mencionará tal incertidumbre en su informe.

El auditor debe gozar de la necesaria independencia para la realización del trabajo de auditoría objeto del contrato, de acuerdo con lo dispuesto a este respecto en la normativa vigente sobre auditoría de cuentas.

Plazos y planificación

El contrato deberá indicar los plazos de entrega de:

— Las cuentas anuales formuladas por el órgano de administración co-rrespondiente de la entidad.

— El informe de auditoría y su distribución.— Carta de manifestaciones de la dirección de la entidad firmada al audi-

tor de cuentas.

Informe y colaboración

El contrato deberá identificar:

— A los destinatarios del informe, así como, en su caso, otras comunica-ciones a la dirección derivadas del encargo.

— El grado y la naturaleza de la ayuda que se espera recibir del perso-nal de la compañía (auditores internos, personal de administración, etcétera).

Indicación de que el informe de auditoría no podrá publicarse parcialmen-te, ni en extracto, ni separado de las cuentas anuales. Compromiso de la enti-dad de entregar un borrador de cualquier documento que se tenga intención de publicar y que contenga el informe de auditoría con las cuentas anuales junto con otra información adicional, así como el consentimiento del auditor de cuentas para su publicación.

Indicación de que la información obtenida por el auditor, sus empleados y colaboradores en la realización de su trabajo de auditoría de cuentas se mantendrá en estricta confidencialidad.

Indicación de que los papeles de trabajo son propiedad del auditor, que los mantendrá en su poder de acuerdo con las exigencias de custodia estable-cidas por la normativa de la auditoría de cuentas.



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Honorarios, horas y período de contratación

El contrato deberá indicar:

— Las horas estimadas para la realización del trabajo y los honorarios para el primer ejercicio de nombramiento y los criterios para el cálcu-lo de los restantes ejercicios. Si el nombramiento se efectúa por el re-gistrador mercantil, indicará el número de horas presupuestado por áreas de trabajo.

— Condiciones de pago de los honorarios.

— Período de contratación.

Otros aspectos a considerar en el contrato de auditoría

Adicionalmente al contenido general antes mencionado, el auditor puede también considerar conveniente incluir otros aspectos, dependiendo de las circunstancias particulares de cada encargo. A efectos orientativos se señalan los siguientes:

1. En el caso de cambio de auditores, aplicará los procedimientos necesa-rios antes de comenzar el encargo con los auditores anteriores, de acuer-do con lo establecido en la norma técnica sobre relación entre auditores.

2. Indicación, en su caso, de la posibilidad de resolver mediante arbitra-je todo litigio, controversia o reclamación resultante de la carta de encargo, acto o relación jurídica, o relativo a ella, a su interpretación o ejecución, su incumplimiento, resolución o nulidad.

3. Acuerdos sobre la utilización de servicios de otros auditores y exper-tos en relación con la auditoría.

4. La consideración de características específicas en auditoría de cuentas anuales consolidadas.

5. Condiciones necesarias para el acceso a los papeles de trabajo del audi-tor por parte de terceros que no estuvieran autorizados por la norma-tiva en vigor.

6. Servicios adicionales previstos por requerimientos legales.

7. Acuerdos referentes a otros servicios que serán efectuados en conexión con el encargo de auditoría de las cuentas anuales.

8. Petición de confirmación de la carta de encargo en su caso.



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Otros aspectos a considerar en el contrato de auditoría, según las corporaciones representativas de los auditores de cuentas

Como complemento a la NTA comentada, las distintas corporaciones es-tablecen otras cláusulas para los contratos de auditoría, las cuales pretenden dar respuesta a las novedades legislativas y económico-financieras que se han producido en los últimos años. A título orientativo, se pueden citar las si-guientes:

— Riesgos laborales: el objetivo de esta cláusula es dar cumplimiento a lo establecido en la Ley de Prevención de Riesgos Laborales.

— Protección de datos: el objetivo de esta cláusula es el establecer cuál será el tratamiento que se otorgue a los datos de carácter personal a los que pudieran acceder durante la prestación de los servicios pactados, de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal.

— Entidades sujetas a régimen de supervisión especial: el objetivo de esta cláusula es cumplir con la regulación contenida tanto en la Dispo-sición Final Primera de la LAC como en el RAC. Igualmente es ne-cesario cumplir con las NTA en relación con los informes complemen-tarios.

CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

En el marco en el que el auditor planifica la auditoría, y aplica su juicio profesional sobre la evaluación de los riesgos, es esencial el conocimiento de la entidad y su entorno. Ese conocimiento le permitirá:

a) Determinar la importancia relativa.b) Considerar si las políticas contables aplicadas son apropiadas y la in-

formación en la memoria es suficiente y adecuada.c) Evaluar los riesgos de auditoría.d) Diseñar la naturaleza, fechas y alcance de los procedimientos de au-

ditoría a aplicar como consecuencia de la evaluación de los riesgos y de la importancia relativa determinada.

e) Evaluar los resultados de los procedimientos aplicados y la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditoría obtenida.

El conocimiento de la entidad y su entorno consiste en recabar información referente a aspectos como los que se muestran a continuación (REA, 2005):



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a) Sector, normativa y otros factores externos, incluyendo marcos regu-ladores específicos (entre otros, el plan de contabilidad aplicable).

El sector o industria en el que opera la entidad puede conllevar riesgos específicos de manifestaciones erróneas significativas, derivados de la propia naturaleza, complejidad o problemática del sector y actividad de la industria o de los requerimientos de normativa aplicable. Esta normativa aplicable de-termina, con cierta frecuencia, el marco de información financiera a utilizar en la preparación de las cuentas anuales, bien mediante un plan de cuentas sectorial, bien mediante normas contables específicas.

Por tanto el conocimiento general del entorno legal aplicable a la entidad y al sector, y el cumplimiento de esta normativa legal aplicable, son absoluta-mente necesarios para la identificación del riesgo de incumplimiento de nor-mativa, cuyas consecuencias pueden ser significativas.

Se obtendrá información de aspectos como los siguientes:

Sector:

— Naturaleza del producto o servicio, cambios en el sector y volatilidad del mercado.

— Mercado y grado de competencia en demanda, capacidad de produc-ción, precio, etc.

— Componente estacional o cíclico del negocio.— El componente tecnológico.— Suministro y coste de la energía.— Aprovisionamiento de materias primas y/o mercaderías.

Entorno normativo:

— Legislación y normativa que afecta significativamente a las operaciones de la entidad.

— Principios y prácticas contables específicas del sector.— Marcos normativos en mercados regulados o intervenidos.— Entorno fiscal.— Marco laboral.— Factores medioambientales.— Políticas que afectan al negocio (política monetaria, política fiscal, in-

centivos fiscales, restricciones comerciales y regulación de tarifas).— Inspecciones sectoriales y/o sanciones de las autoridades monetarias,

fiscales, etc.— Transacciones atípicas o por importes atípicos.



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Otros aspectos tales como:

— Nivel general de la actividad económica del sector.— Tipos de interés específicos y facilidad crediticia.— Inflación-deflación o estabilidad de precios.— Noticias, información y comentarios de los medios de comunicación.

b) Naturaleza de la entidad. Se trata de identificar la naturaleza de la actividad desarrollada por la entidad (empresa industrial, comercializadora, banca, seguros, construcción, transporte, productos tecnológicos, etc.), la na-turaleza de sus accionistas, directores del negocio, tipos de inversiones más significativas.

Se indagará sobre las relaciones existentes entre los propietarios de la so-ciedad y las relaciones empresariales entre estos y la propia sociedad para determinar qué tipos de operaciones con partes vinculadas se dan.

En este apartado se obtendrá información de aspectos como los siguientes:

Operaciones:

— Naturaleza de la fuente de ingresos.— Productos, servicios y mercados en los que se opera.— Características esenciales de las operaciones que la sociedad lleva a

cabo (fases y métodos de producción, divisiones o segmentos de nego-cio, detalles de la contratación, etc.).

— Alianzas o asociaciones con otras entidades y externalizaciones de pro-cesos.

— Actividades de marketing y distribución (comercio electrónico, ventas a cataloguistas, etc.).

— Dispersión geográfica y segmentación comercial.— Ubicación de los centros de producción, almacenes y oficinas.— Clientes clave. Analizar grados de dependencia respecto de ciertos

clientes para valorar riesgos.— Proveedores significativos, contratos de suministro, importaciones, for-

mas de pago, etc.— Relaciones laborales, convenio colectivo, número de empleados, políti-

cas salariales, etc.— Actividades de inversión, desarrollo e innovación.— Transacciones con partes vinculadas.



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Inversiones financieras:

— Adquisición de entidades, fusiones, escisiones, ceses de actividad, etc.— Créditos concedidos (observar la existencia de garantías recibidas, ope-

raciones con terceros o con partes vinculadas, etc.).— Inversiones en capital de sociedades del grupo, multigrupo o asociadas.— Estructura del grupo, en su caso.

Fuentes de financiación:

— Estructura de la deuda (restricciones de disposición, garantías, acuer-dos fuera de balance, operaciones con y como fiadores, etc.).

— Operaciones de arrendamiento de elementos productivos significativos.— Accionariado (composición de éste, reputación e integridad, clases de

acciones y derechos especiales).— Personas o partes vinculadas.— Utilización de instrumentos financieros complejos.

Información financiera:

— Principios y prácticas contables específicas del sector.— Políticas contables establecidas para el reconocimiento de ingresos.— Políticas contables establecidas para valoraciones complejas, estimacio-

nes o transacciones inusuales. Identificar activos y pasivos que por sus características hagan necesario contratar valoraciones especializadas.

— Características de las existencias e identificación de sus localizaciones y cantidades.

— Identificación de activos con riesgos específicos (peligrosidad, facilidad de manejo, etc.).

— Identificación de activos, pasivos y transacciones en moneda extran-jera.

— Obtención de información sobre partidas significativas específicas del sector (proyectos de inversión y desarrollo en farmacéuticas, políticas de créditos e inversiones en el sector bancario, etc.).

— Asientos no sistemáticos, ajustes al cierre de las cuentas y antecedentes de errores.

— Presentación y desglose de las cuentas anuales (información sobre liti-gios, garantías, condiciones contractuales, etc.).



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c) Objetivos y estrategias y riesgos relacionados con el negocio. La entidad realiza su actividad en el contexto del sector, de la normativa aplicable y de otros factores externos e internos. La dirección de la entidad establece unos objetivos en función de dicho contexto del sector y, para la consecución de aquellos, decide unas vías de actuación o estrategias.

Los riesgos del negocio resultan de las condiciones, acontecimientos, cir-cunstancias, acciones (incluido el establecimiento de objetivos y estrategias) o no acciones que podrían afectar de manera adversa a la capacidad de conse-cución de objetivos y estrategias. Adicionalmente hay que tener en cuenta que el entorno es cambiante y por tanto los objetivos y las estrategias diseñadas para la consecución de tales objetivos también deben adaptarse a él.

Por último, hay que indicar que el riesgo de negocio es más amplio que el riesgo de la existencia de manifestaciones erróneas en las cuentas anuales, y a su vez incluye a éste; por tanto un conocimiento del riesgo del negocio au-menta la posibilidad de identificar los riesgos de manifestaciones erróneas significativas en las cuentas anuales.

En este apartado se obtendrá información de aspectos como los siguientes:

Objetivos çy estrategias:

— Resumen de objetivos y estrategias prioritarios respecto al negocio, sector, normativa y otros factores externos.

— Identificación de objetivos o estrategias no adecuados a los retos del sector, lo cual puede conllevar riesgo de negocio y riesgo de manifes-taciones erróneas en las cuentas anuales.

— Identificación de nuevos productos o servicios, o constatación de la ausencia de este tipo de novedades.

— Identificación de fases de expansión o contracción del negocio.— Identificación de nuevos requerimientos legales y/o contables.— Identificación de nuevas necesidades de financiación y cumplimiento

de condiciones contractuales para seguir disfrutando de ciertos elemen-tos de financiación.

— Uso de componentes tecnológicos adecuados para la elaboración de la información financiera.

Identificación de nuevos objetivos y estrategias:

— Analizar la repercusión que sobre la información contable puede tener el establecimiento de nuevos objetivos y las estrategias correspondien-tes para su consecución.



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d) Medida y revisión de la actuación financiera de la entidad. Las medidas y revisiones de las actuaciones están dirigidas a controlar si la actuación del negocio responde a los objetivos establecidos.

Las medidas o controles de actuación, internos o externos, crean presiones a la entidad que pueden hacer que la dirección tome medidas correctivas o, por el contrario, le lleve a presentar información financiera errónea que trate de ocultar tales desviaciones de los objetivos.

Se obtendrá información de:

— Ratios clave y estadísticas usadas por la entidad para evaluar la actua-ción financiera.

— Resumen de indicadores clave usados en el sector como referencia de evaluación de las actuaciones de la entidad.

— Identificación de las medidas de actuación del personal y políticas de incentivos y compensación.

— Resumen de los análisis de tendencias usados por la entidad.

— Resumen de presupuestos o proyecciones usados por la entidad y de los análisis y medidas que se adoptan sobre las desviaciones.

— Obtención de informes de analistas e informes de valoración de enti-dades.

— Resumen de los informes de análisis de la competencia.

— Obtención de un resumen de la evolución de los datos financieros bá-sicos (evolución de cifra de negocios, endeudamiento, rentabilidad, etc.) por años.

e) Control interno. Tiene como finalidad asegurar el cumplimiento de los objetivos de la entidad; por tanto, su conocimiento suministrará información adicional de la entidad y su entorno que será de gran utilidad para la identi-ficación de riesgos.

f ) Control de los riesgos de irregularidades. Supone identificar:

— Situaciones de presión, oportunidades o actitudes de la dirección que incentivan o posibilitan la existencia de manifestaciones erróneas sig-nificativas intencionadas.

— Actuaciones de supervisión y actitud ejercida por la dirección respecto a la identificación de riesgos de irregularidades.



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REVISIÓN ANALÍTICA PRELIMINAR

La revisión analítica aparece en el momento en que empezamos a hablar de planificación en las NTA de ejecución del trabajo y, posteriormente, con la publicación de la NTA específica de «procedimientos analíticos5».

En el conjunto del enfoque del trabajo de auditoría, procede identificar los tres momentos en que se realiza dicho análisis:

— Revisión analítica preliminar.— Procedimientos analíticos sustantivos.— Revisión analítica final.

Los objetivos y la información analizada son distintos según el trabajo desarrollado. En el caso objeto de este epígrafe, los objetivos son identificar riesgos y no proporcionar seguridad sustantiva, siendo la información anali-zada los estados financieros preliminares. Este proceso se puede y se debe realizar durante el proceso de la planificación inicial, en la fase interina.

El término «preauditoría», más conocida en el mundo profesional con la expresión «auditoría interina», viene a ser una práctica profesional consisten-te en adelantar la aplicación de los procedimientos de auditoría; por tanto, también de los procedimientos analíticos, con información contable lo más cercana posible al cierre del ejercicio. Esta actuación, a la vez que aumenta el grado de confianza de las cuentas anuales que finalmente se formulen, en la medida en que se ponen de manifiesto aquellas cuestiones dudosas que pue-dan ser susceptibles de corrección o justificación en el cierre del ejercicio, está también aconsejada para disminuir la carga de trabajo del auditor en los me-ses más críticos.

El auditor debe aplicar procedimientos analíticos en la fase de planifica-ción como complemento del conocimiento de la entidad y su entorno, ya que el análisis (esencialmente de la información financiera) es otra fuente de iden-tificación de riesgos de manifestaciones erróneas significativas. La aplicación de procedimientos analíticos puede indicar aspectos del negocio de la entidad que el auditor desconoce, así como la confirmación de la información obte-nida en otras áreas del conocimiento de la entidad y su entorno. Todo ello ayudará a la evaluación de los riesgos de manifestaciones erróneas significa-tivas, a la vez que servirá de marco de referencia de lo que es más representa-tivo al obtener el conocimiento sobre el sistema de información (como uno de los principales componentes del control interno), lo que facilitará la determi-

5 Resolución del 25 de julio de 2001, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Procedimientos Analíticos».



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nación de la naturaleza, fechas y alcance de los correspondientes procedimien-tos de auditoría (REA, 2005).

Precisa Larriba (2009) que su aplicación en auditoría se fundamenta en la suposición de que, a falta de prueba en contrario, las relaciones entre los di-ferentes datos contables existen y seguirán existiendo, lo cual puede propor-cionar una evidencia respecto de la integridad, la exactitud y de la validez de los datos del sistema contable.

Según Garreta y López (2006), la revisión analítica consiste en el análisis de ratios y tendencias significativas a partir de los estados financieros y otra información económica, con el propósito básico de analizar la posición finan-ciera, económica y patrimonial del período auditado versus otros períodos o parámetros y determinar la racionalidad entre ellos.

La realización de los procedimientos analíticos sirve de ayuda para iden-tificar la existencia de transacciones o hechos no usuales, ratios o tendencias que podrían ser indicativas de situaciones de riesgo de manifestaciones erró-neas debidas a irregularidades en las cuentas anuales. Dado que en estos pro-cedimientos se usan datos agregados, los resultados sólo indican la posible existencia de esas irregularidades y, por ello, deben completarse con otra in-formación.

En esa identificación y determinación de las áreas de riesgo se encuentran, entre otros:

— La detección de las partidas o masas patrimoniales con mayor impor-tancia en el conjunto de los estados financieros.

— La detección de oscilaciones significativas entre ejercicios.— La detección de relaciones inusuales o ausencia de relaciones esperadas.— El análisis de las explicaciones de la dirección a esas observaciones.

Como ya se ha comentado, el principal objetivo de este análisis preliminar es básicamente el conocimiento del negocio del cliente y la identificación de las áreas de riesgo. Para su realización se suelen distinguir tres fases:

— Obtención de la información necesaria.— Comparación de esa información.— Análisis de la información.

La NTA sobre «procedimientos analíticos» utiliza el verbo «deber» en el tiempo potencial; por tanto, no ordena que estos procedimientos se apliquen, pero los considera recomendables, y, en la práctica, se utilizan porque ahorran trabajo y ayudan a comprender y entender de manera global el encargo obte-



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nido del cliente, es decir, la auditoría de sus cuentas anuales, y también son útiles al revisor final del trabajo.

Cabe destacar que una adecuada revisión analítica permite reducir ese mismo riesgo y, por ende, el riesgo de auditoría general. Esta reducción com-portará una disminución en la amplitud de las muestras a analizar en las pruebas sustantivas.

ANÁLISIS DEL CONTROL INTERNO

En el inicio hemos indicado que la NTA de ejecución del trabajo tiene como primera norma que «el trabajo se planificará apropiadamente». Pues bien, la segunda norma precisa que: «Deberá efectuarse un estudio y evalua-ción adecuada del control interno como base fiable para la determinación del alcance, naturaleza y momento de realización de las pruebas a las que deberán concretarse los procedimientos de auditoría».

En consonancia con lo anterior, debe aclararse que el estudio y la evalua-ción del control interno que se realiza en el contexto de la auditoría distan mucho del estudio que se le pudiera encargar al auditor como experto. La realización de una auditoría de cuentas incluye efectuar un estudio y evalua-ción adecuados del control interno con el alcance antes expresado. No obs-tante, dicho estudio y evaluación no son suficientes para permitir al auditor expresar una opinión específica sobre la eficacia de la estructura de control interno, dado que, por otra parte, el objeto del trabajo no es la emisión de una opinión sobre su funcionamiento.

En auditoría, el análisis del control interno tiene mucha importancia para planificar la estrategia del trabajo de auditoría, ya que de su eficacia dependen el tipo de pruebas y el alcance de éstas que tendrá que desarrollarse para la obtención de evidencia.

Para Larriba (2009), una definición amplia de sistema de control interno es un conjunto armónico, formado por el plan de organización y por una se-rie de métodos y procedimientos que aseguren que los activos están debida-mente protegidos, que los registros contables son fidedignos, que la actividad de la entidad se produce eficazmente y que todo se desarrolla según las direc-trices marcadas por la dirección de la entidad; es decir, que el control interno es un proceso de verificación interno que implanta la dirección con objeto de llevar a cabo, de manera ordenada y eficaz, la gestión de la entidad, salvaguar-dando sus activos y asegurando, dentro de lo posible, la corrección y la fiabi-lidad de la información financiera que pudiera servir de base para la toma de decisiones. En todo caso, y por su propio concepto, el control interno confie-re una seguridad razonable pero no absoluta de que los objetivos previstos en él se cumplirán.



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Dicho control está diseñado e implantado para responder a los riesgos identificados del negocio que amenazan el cumplimiento de cualquiera de sus objetivos. Por ello el auditor usa el conocimiento de ese control para identifi-car los tipos de manifestaciones erróneas potenciales, considerar los factores que afectan al riesgo de aquellas que sean significativas y diseñar la naturale-za, fechas y extensión de los correspondientes procedimientos de auditoría (REA, 2005).

El control interno, en su sentido más amplio, incluye controles que pue-den ser:

Controles contables: que comprenden el plan de organización y todos los métodos y procedimientos cuya misión es la salvaguarda de los bienes activos y la fiabilidad de los registros contables.

Controles administrativos: que se relacionan con la normativa y los proce-dimientos existentes en una empresa vinculados a la eficiencia operativa y al acatamiento de las políticas de la dirección y normalmente sólo influyen in-directamente en los registros contables.

Es obvio que el auditor independiente debe centrar su trabajo en los con-troles contables por las repercusiones que éstos tienen en la preparación de la información financiera y, por consiguiente, el control interno se entiende cir-cunscrito a los controles contables. Sin embargo, si el auditor cree que ciertos controles administrativos pueden tener importancia respecto a las cuentas anuales, debe efectuar su revisión y evaluación.

Por definición, el control interno confiere una seguridad razonable pero no absoluta de que sus objetivos se cumplirán. Todo sistema de control inter-no tiene unas limitaciones. Siempre existe la posibilidad de que al aplicar procedimientos de control se cometan equivocaciones por una mala compren-sión de las instrucciones, errores de juicio, falta de atención personal, fallo humano, etc.

Los objetivos del sistema de control interno de tipo contable se deben re-lacionar con cada una de las etapas por las que discurre una transacción. Las etapas más importantes relativas a una transacción comprenden su autoriza-ción, ejecución, registro y finalmente la responsabilidad respecto a la custodia y salvaguarda de los activos que, en su caso, resulten de dicha transacción, con el fin de que las mismas hayan sido ejecutadas y se encuentren clasificadas en las cuentas apropiadas.

El auditor, para realizar su trabajo, deberá ejecutar pruebas (de cumpli-miento) sobre el control interno (contable) para evaluar su eficacia, ya que los resultados de esa evaluación los dedicará a diseñar otra clase distinta de prue-bas (las sustantivas), las cuales se verán afectadas por la confianza que el



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auditor decida depositar en el control interno, todo ello sobre la base de la estrategia de auditoría diseñada.

El estudio y la evaluación del control interno incluyen dos fases:

a) La revisión preliminar del sistema con objeto de conocer y compren-der los procedimientos y métodos establecidos por la entidad. En par-ticular, el conocimiento y la evaluación preliminar de los sistemas de control interno de la entidad, incluyendo los sistemas informáticos, constituyen un requisito mínimo de trabajo que sirve de base a la pla-nificación de la auditoría.

b) La realización de pruebas de cumplimiento para obtener una seguri-dad razonable de que los controles se encuentran en uso y están ope-rando tal como se diseñaron.

Para revisar el sistema de control es necesario obtener información respec-to a la organización y a los procedimientos establecidos. La información re-querida se obtendrá normalmente de entrevistas con el personal apropiado, estudio de documentos y manuales de procedimientos, instrucciones, etc.

Para describir el control interno de cualquier área es necesario entender y comprender el ciclo de negocio, así como el proceso en el que se desarrolla. Los principales ciclos de negocio son:

— Ingresos y cuentas por cobrar.— Gastos y cuentas por pagar.— Activos fijos.— Tesorería y financiación.— Gestión de inventarios.— Nóminas y personal.— Servicios exteriores.

Un proceso es la secuencia de procedimientos integrada dentro de un ciclo que se lleva a cabo para alcanzar el objetivo último del citado ciclo de negocio. La identificación de un proceso se efectuará agrupando transacciones que tienen una relación lógica entre sí.

Las razones por las que es necesario el análisis de los procesos que com-ponen un ciclo son las siguientes:

— Los errores en la información financiera se producen como consecuen-cia de riesgos financieros no mitigados.



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— Para garantizar que todos los riesgos financieros están cubiertos es necesario considerar la totalidad de procesos que pueden tener impac-to en la información financiera.

— Para una transacción económica se deben tener en cuenta la totalidad de procesos, desde el hecho económico hasta su registro en el sistema contable, los procesos de obtención de información necesaria para re-gistrar dicha transacción y los procesos de preparación para la infor-mación financiera.

Evaluar un sistema de control interno es identificar aquellos atributos y procedimientos clave que nos dan una seguridad razonable de que la informa-ción financiera es correcta y completa. Para ello existen seis objetivos genera-les de control que deben cumplirse.

— Integridad: los registros contables incluyen todas las transacciones y toda la información necesaria.

— Autorización: la información está debidamente autorizada, es auténti-ca, existe, es única y no fraudulenta.

— Registro: las transacciones y los saldos de las cuentas contables deben registrarse de forma adecuada, por el importe correcto, y en el epígra-fe correspondiente.

— Corte de operaciones: las transacciones deben encontrarse registradas en el período en el que se producen los hechos económicos.

— Valoración: el valor de los activos y pasivos de la compañía refleja las circunstancias económicas generales y del negocio en particular y es acorde con los principios contables.

— Presentación: las partidas individuales de los estados financieros deben estar adecuadamente clasificadas, descritas y expuestas.

Un sistema contable debe proporcionar una seguridad razonable de pre-vención o detección de errores materiales, así como minimizar la posibilidad de que una persona pueda realizar y ocultar una irregularidad. Por ello, es importante comprender la diferencia entre error e irregularidad:

— Los errores son equivocaciones no intencionadas o involuntarias (equi-vocaciones matemáticas, errores en la aplicación de un principio con-table, omisión por descuido, etc.).

— Las irregularidades son distorsiones intencionadas (manipulación, fal-sificación o alteración de los documentos o registros, malversación de activos para beneficio de la gerencia, empleados o terceros, omisión



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de información significativa en registros o documentos, aplicación in-correcta intencionada de principios contables, etc.).

En las irregularidades pueden estar involucrados la gerencia o empleados con individuos ajenos a la organización del cliente; esto quiere decir que nin-gún sistema contable es una garantía, sino que sólo puede proporcionar un cierto grado de seguridad razonable.

Con objeto de establecer los procedimientos que ha de aplicar el auditor, así como de determinar su responsabilidad en la detección de errores e irre-gularidades que afecten significativamente a la imagen fiel de las cuentas anuales, y en consecuencia su efecto sobre el informe de auditoría, y la comu-nicación a la dirección y, en su caso, a los organismos reguladores, el ICAC ha publicado una NTA6 que los desarrolla.

Los métodos para documentar el sistema de control interno pueden ser descriptivos, flujogramas o cuestionarios, y deben proporcionar a la persona que los revisa un entendimiento básico de él.

— Método descriptivo: es un método basado en la descripción detallada de las características del sistema que se está analizando.

— Flujogramas: es una representación simbólica, en diagrama o esquema, de los documentos de contabilidad y sus flujos secuenciales en la orga-nización. Un flujograma podrá mostrar el origen de cada documento y registro en el sistema, el procesamiento posterior y la disposición fi-nal de cada documento y registro, mostrando la segregación de funcio-nes, autorizaciones y verificaciones que tengan lugar.

— Cuestionario: consiste en encuestas sistemáticas presentadas en forma de preguntas referidas a aspectos básicos, de modo que, en general, una respuesta negativa evidencia una falta de control.

Como ya hemos anticipado, sobre el sistema de control interno, una vez analizado y decidido que es susceptible de cierta confianza, se realizan prue-bas de cumplimiento que tienen por objeto obtener evidencia de que los pro-cedimientos de control interno están siendo aplicados de la forma establecida. Cuando los procedimientos no sean satisfactorios, o el coste de realizar dichas pruebas no fuese efectivo, el auditor podrá omitir parte o toda la comproba-ción de los sistemas de control interno; en ese caso el auditor realizará pruebas sustantivas que le permitan constatar razonablemente la ausencia de errores o irregularidades.

6 Resolución del 15 de junio de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Errores e Irregularidades».



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El auditor obtendrá evidencia mediante las pruebas de cumplimiento de:

— Existencia: el control existe.— Efectividad: el control está funcionando con eficiencia.— Continuidad: el control ha estado funcionando durante todo el período.

Estas pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos des-critos. La determinación de la extensión de las pruebas de cumplimiento se realiza sobre bases estadísticas o sobre bases subjetivas.

La NTA de ejecución del trabajo, posteriormente desarrollada7, establece que el auditor tiene la obligación y la responsabilidad de comunicar a su clien-te las debilidades significativas en el sistema de control interno identificadas en el curso de su trabajo, como consecuencia del estudio y evaluación del mencionado sistema. Entendido que una debilidad significativa se da cuando un control no reduce a un nivel bajo el riesgo de que se puedan producir erro-res o irregularidades importantes en relación con las cuentas anuales.

La comunicación debe realizarse por escrito de forma separada al informe de auditoría y es conveniente indicar:

— Que el estudio y la evaluación del sistema de control interno sólo se han realizado con la extensión necesaria, a juicio del auditor, para es-tablecer la naturaleza, momento de realización y amplitud de los pro-cedimientos de auditoría, por lo que no se identifican, necesariamente, todas las debilidades, y que, en consecuencia, no se expresa una opi-nión sobre el sistema de control interno contable.

— Que las debilidades identificadas fueron tomadas en cuenta en el exa-men de los estados financieros y no modifican la opinión de auditoría.

— Que la implantación y el mantenimiento del sistema de control interno son responsabilidad de la dirección de la entidad y el uso de este infor-me está restringido a dicha dirección.

IDENTIFICACIÓN DE ÁREAS SIGNIFICATIVAS

Debido a las distintas características que presentan las entidades a auditar, es lógico pensar que la metodología y la orientación de los procedimientos aplicables serán distintas, dadas sus condiciones específicas. Habrá que buscar aquellos métodos y procedimientos que se consideren pertinentes.

7 Resolución de 1 de septiembre de 1994 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-tas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre la obligación de comunicar las debilidades significativas de control interno.



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La metodología más frecuente determina la planificación y el trabajo de auditoría mediante su distribución en áreas diferenciadas, lo cual facilita su realización de manera ordenada y eficiente. Las NTA precisan que el auditor deberá identificar aquellas áreas que pueden requerir una consideración espe-cial; asimismo se indica que el programa de trabajo de cada área debe incluir los objetivos de ésta. En conclusión: las NTA presumen de que el trabajo de auditoría se distribuye, para su realización práctica, en áreas de trabajo; que tales áreas son susceptibles de tener objetivos de auditoría propios y diferen-ciados; y que alguna de ellas puede requerir, por diversas razones, una aten-ción especial por parte del auditor.

El auditor deberá identificar aquellas áreas que, cuantitativa y/o cualitati-vamente, sean significativas, a fin de establecer una planificación que dismi-nuya el riesgo de auditoría a un nivel aceptable.

3. LA PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA

La fase de planificación es una etapa clave en el proceso de auditoría du-rante la cual el auditor pone los cimientos de un trabajo eficiente y eficaz. En ese trabajo se encuentran estrechamente interrelacionados los conceptos de importancia relativa, riesgo de auditoría y evidencia.

En una primera aproximación podríamos decir que la importancia relati-va es la cuantía máxima de error que estaría dispuesto a asumir un usuario de las cuentas anuales sin que dicho error afectase al desarrollo de su decisión; el riesgo de auditoría representa la incertidumbre que rodea a la opinión del auditor de cuentas, ya que sus pruebas no verifican la totalidad de las partidas que integran los diversos epígrafes de las cuentas anuales, y la evidencia es el grado de certeza alcanzado como consecuencia de las pruebas efectuadas y que permite apoyar la opinión de auditoría. La incidencia de los tres concep-tos anteriores es decisiva en la extensión, en el momento y en los tipos de pruebas que diseña el auditor.

EL RIESGO EN AUDITORÍA

El factor riesgo, en este planteamiento, interviene de manera muy decisiva al condicionar el papel de los sujetos intervinientes y de la propia información. Según Martínez (1996), se alude al riesgo que corre el sujeto productor de elaborar y comunicar mala información, al riesgo que corre el auditor de equivocarse finalmente en su opinión y al riesgo del usuario de valorar y uti-lizar incorrectamente la información.



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Interesa, en este estado de cosas, centrarnos en el riesgo que está presente en la actividad de auditoría: que, en último término, supone la posibilidad de que el profesional refleje en su informe una opinión favorable, sin salvedades, sobre los estados contables auditados cuando éstos realmente no expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel de su patrimonio, su situación financiera, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo, de acuer-do con el marco normativo de información financiera que le sea de aplica-ción; o por el contrario, la emite con salvedades o negativa cuando sí la ex-presan.

Según el manual de Normas Internacionales de Auditoría (2009), el tér-mino «riesgo de auditoría» alude el riesgo de que el auditor exprese una opi-nión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen inco-rrecciones materiales, siendo una función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección.

El auditor tiene que aceptar siempre algún riesgo para desarrollar su tra-bajo de manera eficiente debido a que dispone de medios y tiempo limitados y que, además, los costes no le son indiferentes. Por tanto, diseñará su actua-ción con el propósito de limitar su riesgo a unos niveles aceptables que mini-micen el posible fracaso en detectar un error material ocurrido.

La evolución actual de la auditoría ha pasado de un enfoque basado en sistemas a otro basado en el riesgo. Del primero se puede decir que toma como premisa que cada transacción es igualmente probable que esté sujeta a error, y tiene que ver con el sistema de control interno como medio de ase-gurar la fiabilidad del registro de información. El segundo enfoque exige que el auditor utilice toda la información disponible para decidir si los errores podrían no ser más probables en ciertas partidas o transacciones; éste per-mite que los esfuerzos se centren en aquellas áreas consideradas de mayor riesgo de errores.

El auditor, como profesional, asume un riesgo al ejercer su actividad que es conocido como «el riesgo del auditor» e indica la posibilidad de sufrir un daño o perjuicio (cualitativo y/o cuantitativo). Tal como se indica en las NTA, en el proceso de obtención de evidencia el auditor deberá aplicar su juicio profesional para evaluar el riesgo de auditoría y diseñar sus procedimientos para asegurarse de haber reducido este riesgo a un nivel aceptable.

El riesgo de auditoría es un factor decisivo para la determinación de la naturaleza y alcance de las pruebas de auditoría. Si un auditor decide asumir un mayor riesgo, esta decisión implica reducir la obtención de evidencia, lo que se traduce en la disminución del trabajo a realizar limitando las pruebas de auditoría, todo lo cual traerá como consecuencia una menor calidad en el trabajo realizado, ya que existe una relación inversa entre el riesgo de audito-ría y su coste ocasionado por la obtención de la evidencia.



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El riesgo de auditoría (RA) será la probabilidad de que las cuentas anua-les contengan defectos significativos o sustanciales no detectados por los con-troles internos de la empresa ni por las pruebas sustantivas de la auditoría. Por tanto, complementariamente, el nivel de confianza en la auditoría (NCA) será la probabilidad de que las referidas cuentas anuales se hallen libres de errores sustanciales.

La práctica profesional de la auditoría, a través de sus corporaciones pro-fesionales y las guías de actuación por éstas editadas, suele establecer que el riesgo de auditoría (RA) asumible para la auditoría de cuentas anuales no podrá ser superior a un 10 % para el primer año en que auditemos la empresa, un 6 % para el segundo y un 4 % para el tercer año y sucesivos. Con lo cual, el riesgo de auditoría RA y el nivel confianza de la auditoría NCA en las cuen-tas anuales a auditar podrán moverse alrededor de los parámetros del cuadro siguiente, considerando que NCA = 1 − RA.

Ejercicio auditado Riesgo de auditoría RA Nivel de confianza NCA

Primero 10 % 90 %

Segundo 6 % 94 %

Tercero y siguientes 4 % 96 %

Conviene reiterar el hecho de que los importes a considerar en cuanto al riesgo son los máximos y, obviamente, el criterio del auditor siempre puede ser más restrictivo, nunca, en general, más permisivo o tolerante.

Atendiendo a las causas concretas por las que surgen los riesgos que pue-den trascender a un informe emitido, éstas las resumimos en las siguientes:

— Que las cuentas auditadas sean sustancialmente incorrectas (riesgo in-herente).

— Que el control interno, en su momento, no haya detectado las incorrec-ciones (riesgo de control).

— Que el auditor no haya sido capaz de descubrir las incorrecciones en el transcurso de su trabajo (riesgo de detección).

Por tanto, el riesgo de auditoría lo podemos dividir para su mejor análisis en tres clases de riesgos diferentes:

Riesgo inherente (RI ): la probabilidad de que existan errores sustancia-les en las cuentas anuales o en determinadas partidas de éstas, antes de con-



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siderar la eficacia de los controles internos de la entidad auditada, en fun-ción de las características del negocio y de las particularidades de dichas partidas.

Riesgo de control interno (RCI ): probabilidad de que existan errores sus-tanciales en las cuantas anuales no detectados por los controles internos im-plantados por la entidad auditada. Éste disminuye a medida que aumenta la efectividad con que los sistemas de control interno alcanzan sus objetivos. No obstante, no es aconsejable la utilización del riesgo cero por antieconómico y humanamente imposible.

Riesgo de detección (RD): indica la posibilidad de que existan errores de importancia que no sean advertidos por las pruebas que el auditor diseña y realiza en el curso de su actuación, bien por falta de evidencia respecto a una determinada partida, bien por haber obtenido una evidencia deficiente o in-completa. Estando las pruebas sustantivas compuestas por dos factores: prue-bas de detalle y procedimientos analíticos de revisión, el riesgo de detección (RD) se puede expresar como una combinación del riesgo de la revisión ana-lítica (RRA) —fallos en la detección de desviaciones importantes— y del riesgo de las pruebas sustantivas (RMS) —fallos por insuficiencia de tales pruebas.

— Riesgo de revisión analítica (RRA): que será la probabilidad de que di-cha revisión no detecte los errores sustanciales existentes y que no han sido evitados o detectados por los controles internos.

— Riesgo de muestreo sustantivo (RMS): la probabilidad de que los posi-bles errores sustanciales existentes tampoco sean detectados por las pruebas de muestreo sustantivo.

Los dos últimos riesgos (RRA y RMS) se hallan bajo el control del auditor, mientras que los dos primeros no (RI y RCI). Para que aparezca o se produz-ca cada una de las distintas situaciones de riesgo descritas es imprescindible que, previamente, se haya producido la inmediata anterior. Por tanto, se trata de probabilidades condicionadas en las que no se puede producir el siguiente suceso en la cadena de producción y sucesivos sistemas de detección de erro-res si previamente no se ha dado el anterior.

En sentido amplio, para que exista riesgo de auditoría (RA) deben conju-garse dos circunstancias, en principio independientes:

— Que las cuentas anuales sean sustancialmente incorrectas, lo cual de-pende a su vez de dos factores: del riesgo inherente (RI) y del riesgo de control interno (RCI).



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— Que, además, el auditor falle en detectar un error, lo cual vendrá repre-sentado por el riesgo de detección (RD).

Pero dado que el riesgo de control interno estará condicionado por el ries-go inherente, ya que el uno será una función o consecuencia del otro, se puede afirmar que el riesgo de que unas cuentas anuales no sometidas a auditoría contengan incorrecciones importantes será el resultado de multiplicar el ries-go inherente (RI) por el riesgo de control (RCI). Bajo la perspectiva del auditor, dichos riesgos —inherente y de control—, aunque puede evaluarlos, no podrá hacer nada por modificarlos.

Que el auditor no detecte las incorrecciones importantes contenidas en unas cuentas sometidas a su verificación —riesgo de detección (RD)— abre la posibilidad de que existan errores de importancia derivados de riesgos in-herentes o de control, que no se hayan detectado mediante la aplicación de las pruebas adecuadas de auditoría. Este riesgo sí que puede ser controlado o manejado por el auditor, dependiendo de la naturaleza, oportunidad y alcan-ce de sus pruebas de auditoría. Pero dado que el proceso de revisión es selec-tivo y que su control no es total, el error de muestreo puede impedir que se descubra la totalidad de las incorrecciones significativas y que su identifica-ción pueda ser muy difícil, lo cual incrementa el riesgo de detección del audi-tor.

El riesgo global de una auditoría (RA) será función del riesgo de que existan fallos en las cuentas auditadas no detectados por el control interno —RI × RCI— y del riesgo de detección —RD—, es decir, de que el auditor no llegue a descubrirlos en sus verificaciones, por lo que dicho riesgo global será:

RA = RI × RCI × RD

Y como el auditor establece el riesgo de auditoría asumible, de la expresión anterior podemos deducir que el riesgo de detección:

RD = RA

RI × RCI

Estando las pruebas sustantivas compuestas por dos factores: pruebas de detalle y procedimientos analíticos de revisión, el riesgo de detección (RD) se puede expresar como una combinación del riesgo de la revisión analítica (RRA) —fallos en la detección de desviaciones importantes— y del riesgo de muestreo sustantivo (RMS) —fallos por insuficiencia de tales pruebas—, por



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lo que el riesgo de auditoría podrá representarse, sustituyendo el riesgo de detección por sus componentes en las fórmulas anteriores, como:

RA = RI × RCI × RRA × RMS

En conclusión, el auditor podrá determinar la amplitud de las pruebas sustantivas de muestreo una vez que haya establecido el riesgo de auditoría que piensa asumir (RA), teniendo en cuenta los resultados del análisis y eva-luación del riesgo inherente (RI) y del control interno (RCI) de cada área de auditoría correspondiente, ya que:

RMS = RA

(RI × RCI × RRA)

Aunque no existe un acuerdo pleno sobre la cuantificación del riesgo glo-bal de una auditoría, en la práctica se vienen aplicando niveles de riesgo com-prendidos entre el 4 % y 10 %, lo que significa tomar niveles de confianza para la auditoría del 96 % y 90 %, respectivamente.

Para la evaluación del riesgo de auditoría incluiremos dos tablas orienta-tivas para su cálculo: la primera es de tipo cuantitativo8 y la segunda es una adaptación de carácter cualitativo9.

Canadian Institute of Chartered Accountants «Auditing Guideline»

Categoría del riesgo

Inherente Bajo Medio Alto

De control Débil Moderado Fuerte

Efectividad analítica

RevisiónMuy

efectivoRazonablemente

efectivoPoco

efectivo

Riesgo inherente 40 % 50 % 60 %

Riesgo de control 20 % 50 % 80 %

Riesgo ligado a otros procedimientos 30 % 50 % 70 %

Por ejemplo, en un entorno de riesgo de auditoría del 4 %, si para un área determinada se considera que existen riesgos inherentes altos y de control interno fuerte, y se estima como razonablemente efectiva la revisión analítica,

8 Procedente del Canadian Institute of Chartered Accountants.9 Adaptación del Risk Audit Guide, emitida en 1989 por el Auditing Standard Board.



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aplicando dichos valores a la tabla anterior nos da como resultado el siguien-te riesgo de muestreo sustantivo y su confianza:

RMS = 0,04

(0,6 × 0,8 × 0,5) = 0,17 = 17 % → Nivel de confianza = 83 %

Control Risk AuditGuía emitida en 1989 por el Auditing Standard Board

Riesgo de existencia de error Juicios sobre procedimientos de revisión analítica

Aseveraciones sobre el riesgo

inherente

Aseveraciones sobre el control

interno

No efectivaModeradamente

efectivaMuy efectiva

Nivel requerido para el riesgo de detección

Alto Alto Muy bajo Bajo Moderado

Alto Bajo Bajo Moderado Alto

Moderado Alto Bajo Moderado Alto

Moderado Bajo Alto Baja intensidad Baja intensidad

Aplicando la tabla anterior al ejemplo citado, razonaríamos de la siguien-te manera: para la existencia de un riesgo inherente y de control interno alto y un juicio moderadamente efectivo de los procedimientos de revisión analí-tica, el nivel requerido para el riesgo de detección de muestreo sustantivo es «bajo», es decir, se deben hacer pruebas sobre la base de muestreos con cierto grado de confianza (anteriormente cifrado en el 79 %), esto es, tomando un alcance muestral elevado.

Llegados a este punto, es necesario y conveniente hablar de la técnica de muestreo recogida en la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 530 clari-ficada10. Cuando el auditor elige una muestra, debe considerar el propósito del procedimiento y las características de la población, determinar un tamaño muestral que reduzca el riesgo de muestreo a un nivel aceptable y asegurar que todas las unidades muestrales tienen posibilidad de ser elegidas.

Siguiendo la metodología práctica desarrollada por Aguilar (2011), defi-niremos el nivel de confianza, el error tolerable y el error esperado como paso previo y fundamento del cálculo del tamaño de la muestra.

10 El Proyecto de Claridad se inicia en 2004; el objeto del proyecto es mejorar la claridad de las NIA. Este proyecto finalizó en 2008.



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El error tolerable (et) es el importe máximo de error que el auditor puede aceptar en una población y concluir con suficiente certeza que la población no contiene errores materiales. Se ponderará el error tolerable sobre el total de la población dando una ratio que denominaremos «tasa de error tolerable».

La tasa de error esperada (ee) es la tasa de error que se espera encontrar en la población, determinada en base al juicio profesional del auditor.

Tanto la tasa de error esperada como la tasa de error tolerable determinan el nivel de precisión (np) para el cálculo de la muestra (np = et − ee). El esce-nario más conservador sería considerar que la tasa de error esperada es 0; en este caso el nivel de precisión sería igual a la tasa de error tolerable.

Para el cálculo del nivel de confianza que se quiere obtener de la muestra, el auditor deberá emplear su juicio profesional (en el ejemplo anterior, el 79 %).

Para calcular el tamaño de la muestra, usaremos la siguiente fórmula ma-temática:

n = ln (1 − NC)

−et

donde:

n: Tamaño de la muestra. ln: Logaritmo neperiano. NC: Nivel de confianza. et: Error tolerable.

Siguiendo el ejemplo anterior, para el caso de un error tolerable del 15 %, el resultado del tamaño muestral sería el siguiente:

n = ln (1 − 0,79)

−0,15 = 10

El tamaño muestral del área sería de diez unidades. Posteriormente, y te-niendo en cuenta la población, aplicaremos uno de los métodos de selección más utilizados para la identificación de esos diez ítems muestrales. Los más utilizados son el azar, números aleatorios y selección sistemática.

IMPORTANCIA RELATIVA – RIESGO PROBABLE

Los criterios que afectan a la cantidad (suficiencia) y a la calidad (adecua-ción) de la evidencia a obtener y, en consecuencia, a la realización del trabajo de auditoría son los de importancia relativa y de riesgo probable. Estos dos



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criterios deben servir, asimismo, para la formación del juicio profesional del auditor.

Del nivel necesario de evidencia podemos deducir el volumen que hay que obtener para que ésta sea suficiente. Dicho volumen será aquel que se revela imprescindible para que el auditor forme su juicio y pueda opinar, teniendo en cuenta la importancia relativa y el riesgo asociado. Estos conceptos tendrá que deducirlos después de considerar la importancia relativa de las diferentes partidas que integran los distintos epígrafes de las cuentas auditadas y el ries-go probable de error en que incurre cuando decide no revisar algunas partidas o transacciones.

Los términos de importancia relativa y riesgo probable los han definido las NTA del siguiente modo:

La «importancia relativa» puede considerarse la magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien in-dividualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la infor-mación, se hubiera visto influido o su decisión afectada como consecuencia del error u omisión. El concepto de importancia relativa, que está considera-do en la emisión de principios y normas de contabilidad, necesariamente ha-brá de ser contemplado tanto en el desarrollo del plan global de auditoría como en el proceso de formación de la opinión técnica del auditor indepen-diente y, consecuentemente, en las normas que regulan la profesión.

La consideración del «riesgo probable» supone la posibilidad de que el auditor no detecte un error significativo que pudiera existir en las cuentas, por la falta de evidencia respecto a una determinada partida o por la obtención de una evidencia deficiente o incompleta sobre ella.

Para la evaluación del «riesgo probable» debe considerarse el criterio de importancia relativa y viceversa, al ser interdependientes en cuanto al fin de la formación de juicio para la emisión de una opinión. Las decisiones a adop-tar, basadas en tales evaluaciones, al ser también interdependientes, deben juzgarse y evaluarse en forma conjunta y acumulativa.

No obstante, debemos recordar aquí que el objetivo principal de la audi-toría de cuentas no es:

— Detectar cualquier tipo de error o irregularidad contenida en la infor-mación contable auditada.

— Ni, como consecuencia del punto anterior, opinar sobre la absoluta y exacta corrección de la referida información. Ello requeriría un traba-jo mucho más amplio y posiblemente antieconómico, tal y como se



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establece en las propias Normas Técnicas de Auditoría, que comporta-ría la verificación de todas y cada una de las transacciones realizadas por la entidad durante el período auditado.

Todo lo anteriormente expuesto ha conducido a reformular o replantear el principio de la importancia relativa contable cuando nos hallamos ante la auditoría de cuentas, esto es, cuando nos hallamos ante la revisión, llevada a cabo por expertos independientes de la información contenida en documentos contables auditados, con la finalidad de emitir un informe en el que el auditor opine respecto de la razonable fiabilidad de la referida información.

Al auditor se le pueden exigir responsabilidades, a causa de supuestos per-juicios derivados de la utilización de su opinión, por parte de los usuarios de la información contable. Por tanto, para evitar en la medida de lo posible que estas responsabilidades puedan ser subjetivas y discrecionales por parte de supuestos perjudicados, se hace del todo imprescindible tratar de ofrecer una cuantificación, o los instrumentos para ésta, lo más objetiva posible del con-cepto de importancia relativo acuñado inicialmente en el ámbito de los prin-cipios contables.

Por tanto, la opinión del auditor ha de manifestar si la información con-table se encuentra libre de errores cuantitativa y/o cualitativamente significa-tivos, no de cualquier error, sea cual sea su importancia y magnitud.

Evidentemente, la definición establecida por las NTA, con ser perfecta-mente válida y comprensible, es puramente teórica y adolece de una impor-tante carga de abstracción, al contener conceptos de difícil concreción prácti-ca, como puede ser el de «persona razonable que confía en la información». Por ello, el auditor de cuentas precisa determinados instrumentos que le per-mitan cuantificar, dentro de unos márgenes razonables presididos siempre por su criterio profesional, esta magnitud o concepto teórico para garantizar que no se le puedan exigir cualquier tipo de responsabilidades subjetivamente con-sideradas. Como soporte legal de lo que se acaba de comentar, se ha publica-do una NTA11; posteriormente aclarada, en cuanto a su aplicación, como consecuencia de la aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad12.

El auditor de cuentas, como se ha dicho, no puede materialmente, ni es su responsabilidad, verificar todas y cada una de las transacciones que se han realizado durante el período auditado con la finalidad de establecer la razo-nable fiabilidad de la información que contienen los documentos contables por él auditados.

11 Resolución de 14 de junio de 1999 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de «Importancia Relativa».

12 Consulta 1 del BOICAC, n.º 76.



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Su responsabilidad es la de obtener las evidencias adecuadas y suficientes para formarse una opinión responsable respecto de esta razonable fiabilidad. Es obvio que el primer concepto —adecuadas— es de carácter cualitativo, en tanto en cuanto que el segundo —suficientes— es eminentemente cuantitativo.

La opinión profesional emitida por un auditor dota a las cuentas audita-das de una mayor credibilidad de cara a su utilización por terceros.

Aunque, como es natural, la norma no pretende sustituir el juicio profe-sional del auditor, ya que no existen criterios rígidos u objetivos que permitan definir con carácter general qué es o qué no es significativo, lo que sí estable-ce es una serie de pautas para que la identificación de la importancia relativa y el riesgo asociado a ella puedan ser apreciados por cada auditor en función de las circunstancias de cada caso13.

Importancia relativa en contabilidad

Desde una perspectiva contable, cuando una partida o importe sea esca-samente significativa, es aplicable el principio de «importancia relativa» dado que no altera la imagen fiel; en auditoría normalmente hablamos de «mate-rialidad». La importancia relativa es un principio contable de aplicación obli-gatoria.

Este principio es definido en el actual Plan General de Contabilidad, que dice:

Principio contable de importancia relativa. Se admitirá la no aplica-ción estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la varia-ción que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en conse-cuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.

Este mismo concepto, en el marco conceptual de AECA (Asociación Espa-ñola de Contabilidad y Administración de Empresas), se define diciendo que:

La importancia relativa actúa como un umbral o punto de corte de la relevancia, que determina el nivel, cualitativo y cuantitativo, en el que una información comienza a ser relevante.

En consecuencia, la aplicación de las reglas que rigen la elaboración de la información financiera, así como la de los criterios y métodos alternativos que

13 Véase el anexo de la NTA de «importancia relativa».



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pudieran deducirse de ellas, debe estar presidida por la consideración de la im-portancia en términos relativos que éstos y sus efectos pudieran presentar.

El objetivo que justifica este principio es la necesidad de que el sistema tenga una cierta flexibilidad para la aplicación del resto de los diferentes prin-cipios y normas de contabilidad encaminados hacia la consecución de la ima-gen fiel. Mediante su aplicación se permiten ciertas pequeñas desviaciones en los criterios contables si con ello se facilita la presentación de la información de manera útil, rápida y económica, con la limitación de que su empleo no produzca equívocos en las decisiones de los usuarios de los estados finan cieros.

Como resumen final, podemos extraer varias consecuencias:

— La importancia relativa contable se refiere a aquellos aspectos que, bien individualmente, bien en su conjunto, son importantes según el criterio de los administradores para la presentación adecuada de la informa-ción financiera.

— Dado que la información contable tiene componentes subjetivos, puede alejarse bastante de la idea de exactitud que esperan ciertos usuarios.

— La importancia relativa en ningún momento y ante ninguna circuns-tancia puede llegar a significar una autorización espuria encaminada a justificar, encubrir o disimular errores, lagunas, carencias o irregula-ridades de cualquier tipo y condición que, de forma consciente o in-consciente, presente la contabilidad.

Como puede apreciarse, hay una gran diferencia entre las dos perspectivas de la importancia relativa (contable y auditoría). Mientras que desde el punto de vista contable toma el carácter de inexactitudes o incorrecciones que pue-den estar presentes en la información financiera, en auditoría, a lo que se refiere es a la búsqueda de la posible inexactitud o incorrección de la infor-mación que han formulado los administradores y que se somete a la revisión del auditor. Es decir, en el primer caso, a lo que hace referencia es al error cometido por los administradores en las cuentas que formulan, mientras que en el segundo es al error cometido por el auditor en la revisión de las cuentas formuladas por aquéllos.

Importancia relativa en la auditoría

En primer lugar hemos de recordar que la propia Norma Técnica de Au-ditoría sobre Importancia Relativa establece que dicho concepto aparece:

— En la fase de planificación, bajo la denominación de nivel de precisión o precisión monetaria según las normas de auditoría del American Institute of Certified Public Accountants AICPA.



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— En la fase de ejecución del trabajo, como error tolerable.— Y, finalmente, en la fase de redacción del informe con el nombre de

materialidad.

El concepto de importancia relativa, que está considerado en la emisión de principios y normas de contabilidad, necesariamente habrá de ser contem-plado tanto en el desarrollo del plan global de auditoría como en el proceso de formación de la opinión técnica del auditor independiente y, consecuente-mente, en las normas reguladoras de la profesión de auditoría.

Las NTA referidas a la importancia relativa hacen las siguientes preci-siones:

— Los usuarios de la información financiera pueden tener diferentes ex-pectativas sobre ella y, por consiguiente, no pueden exigir que una au-ditoría realizada de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría satisfaga sus necesidades particulares. En consecuencia, para un audi-tor de cuentas, la importancia relativa se concibe en términos de un usuario razonable. En el caso de un informe de auditoría de cuentas, este usuario razonable puede identificarse como el conjunto de perso-nas prudentes con una comprensión básica de las cuentas y de lo que éstas pueden representar.

— En la introducción a las Normas Técnicas de Auditoría, con referencia al alcance de la auditoría de cuentas anuales, podemos leer que el con-cepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor y que el auditor de cuentas debe ejercitar su juicio profesional y tener presentes, muy particularmente, los conceptos de importancia y riesgos relativos.

Importancia relativa en la planificación

Siguiendo las NTA sobre ejecución del trabajo, se requiere que el auditor desarrolle y documente en su plan global la determinación de los niveles o cifras de importancia relativa y su justificación, dejando evidencia en los pa-peles de trabajo.

En la planificación del trabajo, el auditor determina la naturaleza, alcance y momento de su ejecución, a fin de identificar errores u omisiones que, indivi-dual o colectivamente, pudieran ser significativos respecto a las cuentas anuales tomadas en su conjunto. Sin embargo, en la etapa de planificación, anterior al cierre de las cuentas, suele ser difícil determinar qué importe será significativo.

Por ello, el auditor ha de fijar la importancia relativa en la etapa de plani-ficación de su auditoría en función de diferentes parámetros tales como, re-



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sultados de la entidad, volumen de negocio, fondos propios, total de activos y otros que puedan estar relacionados con el tamaño de la entidad.

La importancia relativa de la planificación ha de ser inferior a aquella que el auditor utiliza para formular su opinión, dado que su trabajo se realizará en base a pruebas selectivas y que debe identificar todos los aspectos signifi-cativos que, individualmente o en su conjunto, tengan un efecto importante en las cuentas anuales u otros documentos contables sometidos a auditoría.

El nivel de precisión (NP) o importancia relativa en planificación [el AICPA, American Institute of Certified Public Accountants, habla de preci-sión monetaria (PM)] es necesario que se determine por parte del auditor de cuentas en la etapa de planificación previa, considerando esta magnitud como el error máximo que aceptará el auditor, a partir del cual juzgará que las cuen-tas anuales contienen errores significativos.

No podemos olvidar, no obstante, que nos encontramos en la etapa de planificación, en la que aún no hemos realizado pruebas ni verificaciones concretas de las cuentas anuales, por lo cual es preciso que el auditor sea más estricto o conservador. Como se verá, del resultado final y total de las pruebas de auditoría es posible que el auditor pueda acabar concluyendo que las cuen-tas anuales se hallan libres de errores significativos a pesar de que se haya superado, finalmente, este nivel de precisión.

Es importante considerar que el importe del NP se determina en relación con el valor total de las cuentas anuales a auditar y no en relación con las diferentes áreas o poblaciones individuales que las forman.

Importancia relativa en la ejecución del trabajo

Continuando con las NTA, el concepto de importancia relativa es inhe-rente al trabajo del auditor de cuentas. En consecuencia, el alcance de las pruebas diseñadas para soportar la opinión técnica en aquellas áreas o tran-sacciones que requieren una atención especial o que el auditor considere más significativas de acuerdo con su plan global, o en las que se puedan producir errores que superen la importancia relativa fijada en la fase de planificación, debe ser más amplio y extenso que en aquellas otras en que no se den estas circunstancias.

El alcance de las pruebas de auditoría está afectado por el error tolerable determinado por el auditor. El error tolerable es el límite máximo de acepta-ción de errores con el que el auditor pueda concluir que el resultado de la prueba logró su objetivo de auditoría. Este error tolerable nunca ha de ser mayor que la importancia relativa fijada en la fase de planificación y, por tanto, será una fracción de aquélla. En la determinación de la cuantía de la fracción habrán de considerarse factores genéricos tales como, entre otros:



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— Las características del negocio y del área de trabajo involucrada.— La experiencia acumulada del auditor en el cliente y la industria.— El nivel de control interno existente.— Naturaleza, cantidad y magnitud de los errores esperados.

Cuando de las comprobaciones realizadas por el auditor resulten diferen-cias que superen el error tolerable, o existan limitaciones al alcance o incerti-dumbres, el auditor habrá de plantearse si debe extender sus procedimientos de auditoría, así como su evaluación a efectos de su informe, considerándolas individualmente y en relación con el resto de las incidencias identificadas en las demás áreas.

Es necesario, en primer lugar, y en aras a facilitar al máximo posible el trabajo y la realización de las conclusiones del auditor, repercutir, reflejar o relacionar el nivel de precisión global NP calculado en base a parámetros o importes base globales, como se ha visto anteriormente, con las distintas áreas de trabajo o subpoblaciones individuales que formarán parte de la población total a auditar (v). Dicho de otro modo, lo que necesitará el auditor será el importe o nivel de error máximo (error tolerable ET) que estará dispuesto a aceptar para cada área de trabajo, por debajo del cual pueda considerar que el área en cuestión se halla libre de errores significativos.

El error tolerable será el adecuado para cada población, tomando en con-sideración la materialidad de la planificación. El error tolerable será, por tan-to, un porcentaje de la materialidad de planificación, donde el coeficiente de ponderación se calculará en función del juicio profesional del auditor y del riesgo del área.

Importancia relativa en la emisión del informe

Dicen las NTA que la importancia relativa, a efectos de la opinión de au-ditoría, es una cuestión de juicio profesional en las circunstancias concretas de cada caso. No existen, por tanto, criterios objetivos ni rígidos para determinar una medida de la importancia relativa de las incidencias encontradas por el auditor. La importancia relativa de las incidencias resulta habitualmente de evaluar sus aspectos cualitativos y cuantitativos, como se indica a continuación.

Los aspectos cualitativos hacen referencia a la naturaleza de las inciden-cias, a la información necesaria y suficiente para obtener una interpretación y comprensión adecuadas de las cuentas anuales auditadas, así como a la corrección de dicha información, como por ejemplo:

— Transacciones con personas físicas o jurídicas vinculadas.— Incumplimientos de la normativa aplicable.



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— Cambios contables, partidas extraordinarias y otros factores cualita-tivos similares.

— Omisión de información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuadas de las cuentas auditadas.

Los aspectos cuantitativos hacen referencia a la magnitud monetaria de las incidencias encontradas y a su efecto relativo sobre las cuentas anuales y documentos contables tomados en su conjunto.

En general deberán tomarse en cuenta las siguientes consideraciones para evaluar los aspectos cuantitativos:

— Las incidencias, tanto individualmente como agrupadas, han de consi-derarse en el contexto de las cuentas en su conjunto.

— Cuando las incidencias se evalúen considerando su efecto sobre resul-tados, se tendrán en cuenta las siguientes precisiones adicionales:

• Normalmente la base de comparación serán los resultados antes de impuestos14, excluyendo el efecto de los resultados extraordinarios de naturaleza no repetitiva y de otras transacciones no usuales.

• Si la entidad experimenta fluctuaciones anormales en los resultados antes de impuestos, la comparación deberá realizarse con los márge-nes normales para un volumen de operaciones también normal, de-terminado en base a la experiencia de los últimos ejercicios y a la tendencia del período considerado.

— Los resultados antes de impuestos no son en todos los casos la base de comparación más adecuada para todo tipo de entidades. Ejemplos de los casos en que la importancia relativa deberá fijarse en base a los niveles de cifra de negocios, ingresos, activos o patrimonio neto son:

• Entidades cuyos resultados arrojan tradicionalmente bajos márgenes de rentabilidad.

• Entidades con altas cifras de activos y baja rentabilidad (empresas con pérdidas, entidades no lucrativas o con precios controlados, etc.).

• Entidades con bajo volumen de operaciones (empresas en etapa de lanzamiento o desarrollo, empresas totales o parcialmente inactivas, etcétera).

— La importancia relativa de las incidencias que no afectan a los resulta-dos de la entidad o a su patrimonio neto (por ejemplo reclasificaciones)

14 Consulta 1 del BOICAC, n.º 76.



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normalmente se fijará en una cuantía superior que cuando existe aquel efecto.

Al evaluar el efecto de una incidencia con posible peso en la opinión, el auditor analiza normalmente uno o varios de los siguientes factores:

— La magnitud absoluta individualmente considerada de los errores, omi-siones y efectos de cambios de principios y normas contables que hu-bieran podido ser cuantificados, así como de los eventuales efectos de las limitaciones al alcance e incertidumbres que, por su propia natura-leza, no pueden ser cuantificadas por el auditor en su informe.

— Su relación con otras cifras de las cuentas que se vieran distorsionadas por algunas de las circunstancias con posible efecto en la opinión del auditor. Por ejemplo, su efecto sobre:

• El epígrafe del activo, pasivo, ingreso o gasto al que pertenece.• El activo o pasivo corriente.• Activo total.• Cifra de negocios.• Resultados de explotación.• Resultados antes y después de impuestos.• Patrimonio neto.

— Su efecto sobre las tendencias de rentabilidad y otros ratios financieros (liquidez, capital de trabajo, relación deuda patrimonio, etc.).

Como resultado de su trabajo, el auditor puede encontrarse ante alguna de las circunstancias con posible efecto en su opinión (limitación al alcance, error o incumplimiento de principios y normas contables generalmente acep-tadas, incertidumbre o cambio en los principios y normas contables aplica-dos). En estos casos, las Normas Técnicas de Auditoría sobre emisión de in-forme requieren que el auditor evalúe si éstas, consideradas en su conjunto, son significativas en relación con las cuentas anuales auditadas, en cuyo caso habrá de emitir una opinión con salvedades. Estas mismas normas requieren que, cuando estas circunstancias sean muy significativas, el auditor habrá de emitir una opinión desfavorable o denegada.

Para calificar las circunstancias de muy significativas es preciso que afecten de manera fundamental a la imagen fiel. En consecuencia, para que el auditor exprese una opinión desfavorable o denegada normalmente será necesaria la concurrencia de más de una incidencia significativa con efecto en diversos



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epígrafes del balance y de la cuenta de resultados, de forma que su efecto conjunto distorsione (o pueda distorsionar en el caso de limitación al alcance e incertidumbres) radicalmente la imagen fiel.

En ocasiones puede resultar difícil discernir entre lo significativo y lo muy significativo. Dicha cuestión, determinante del sentido de la opinión del audi-tor, debe dilucidarse según su juicio profesional, razonablemente justificado, y explicado en sus papeles de trabajo de acuerdo con lo dispuesto a este res-pecto en las Normas Técnicas de Auditoría.

En conclusión, y de forma gráfica, si la cifra de importancia relativa en planificación (CIRP) debe ser inferior a la de emisión de informe (CIRI), y la de ejecución del trabajo (CIRET) una fracción de aquélla:

CIRET < CIRP < CIRI

EVIDENCIA

El trabajo del auditor pretende obtener evidencia de los acontecimientos económico-financieros que suceden en la empresa con objeto de emitir una opinión sobre los estados contables representativos de aquéllos. Para ello debe realizar pruebas selectivas, ya que la revisión de todos los hechos contables sería antieconómica. Al realizar dichas pruebas el auditor debe correr el ries-go de que algunos errores que puedan contener las cuentas anuales no sean detectados por los procedimientos de auditoría previstos por él, por lo que debe evaluar dicho riesgo a la hora de programar el trabajo y emitir el infor-me.

La realización de una auditoría no es más que un proceso de acumulación de evidencia que finalmente, y tras su evaluación, pueda soportar la opinión del auditor. La evidencia constituye el pilar básico donde se sustenta la opi-nión del auditor, y por ello cabe afirmar que su obtención es la clave del tra-bajo de auditoría.

La evidencia en auditoría se alcanza mediante la realización de pruebas o procedimientos de auditoría. A la hora de seleccionar la naturaleza de estos procedimientos, su alcance y el momento de su aplicación, el auditor debe tener en cuenta una serie de factores de entre los que sobresalen el «riesgo de auditoría» y la «importancia relativa».

Concepto y naturaleza

En la definición semántica del término, «evidencia» es la certeza, certi-dumbre, convencimiento, convicción o seguridad de algo. Trasladado a la au-ditoría, sería el convencimiento razonable que tiene el auditor acerca de que



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los documentos examinados se corresponden o reflejan fielmente las transac-ciones y los hechos económicos acontecidos en la entidad auditada.

Las NTA precisan que: «La evidencia del auditor es la convicción razona-ble de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los he-chos económicos y circunstanciales que realmente han ocurrido». En todo caso, parece necesario advertir que no se debe confundir la «evidencia» con la «certeza».

Esa evidencia, según las normas precitadas, debe obtenerse de forma sufi-ciente y adecuada, mediante la realización y evaluación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y poder expresar una opinión respecto de ellas.

La naturaleza de la evidencia está constituida por todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor, y que tienen relación con las cuentas anuales que se examinan. Y se obtiene, por el auditor, a través del resultado de las pruebas de auditoría aplicadas según las circunstancias que concurran en cada caso, y de acuerdo con el juicio profesional del auditor.

Cómo epítome de lo anterior podemos apreciar los tres pilares básicos de la obtención de la evidencia:

— Deberá ser suficiente, es decir, acorde con los objetivos del examen del auditor, quien no pretende obtener toda la evidencia existente, sino sólo aquella que cumpla, a su juicio profesional, dichos objetivos. Se está haciendo referencia al carácter cuantitativo de la evidencia.

— Deberá ser adecuada, lo cual implica que las pruebas o procedimientos de auditoría deberán ser los más convenientes en función de los obje-tivos que persigue la intervención del auditor y de las circunstancias en las que se desarrolla, lo que implica que sea pertinente. Aquí se está haciendo referencia al atributo cualitativo de la evidencia.

— Deberá permitir formarse un juicio global sobre los documentos some-tidos a su verificación que le sirva para trasladarlo a su informe en forma de opinión.

Como se ha anticipado, «suficiente» es la medida de la cantidad de evi-dencia de auditoría, y «apropiada» o «adecuada» es la medida de calidad de la evidencia de auditoría, calidad que está condicionada por la relevancia (pertinencia) y confiabilidad (confianza) de la información soporte de las manifestaciones contenidas en las clases de transacciones, hechos conta-bles, saldos de cuentas y revelaciones en la memoria que integran las cuentas anuales.



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Evidencia suficiente

Se entiende por tal aquel nivel de evidencia que el auditor debe obtener a través de sus pruebas de auditoría para llegar a conclusiones razonables sobre las cuentas anuales que se someten a su examen. Debe tenerse presente que bajo este contexto el auditor no pretende obtener toda la evidencia existente, sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los objetivos de su exa-men. Por tanto, puede llegar a una conclusión sobre un saldo, transacción o control, realizando pruebas de auditoría, mediante muestreo (estadístico o de selección en base subjetiva), mediante pruebas analíticas o a través de una combinación de ellas.

La evidencia obtenida, o a obtener, puede ser de dos tipos: documental o no documental, según la forma en que se materialice. Aunque la primera es más contundente, el auditor no debe olvidar la segunda pese a que ofrezca más dificultades. El nivel de evidencia a obtener por el auditor, referido a los hechos económicos y otras circunstancias, debe estar relacionado con la ra-zonabilidad de éstos y proporcionarle información sobre las circunstancias en que se produjeron, con el fin de formarse el juicio profesional que le permita emitir una opinión.

El juicio del auditor con respecto a lo que constituye una cantidad sufi-ciente de evidencia se ve afectado por factores tales como:

a) El riesgo de que existan errores en las cuentas. Este riesgo se ve afec-tado por:

i. La naturaleza de la transacción.

ii. La calidad del control interno.

iii. La naturaleza del negocio y la industria en la que se opera.

iv. Las situaciones especiales que pueden influir en la gestión.

v. La situación financiero-patrimonial de la entidad.

b) La importancia relativa de la partida analizada en relación con el con-junto de la información financiera.

c) La experiencia adquirida en auditorías precedentes de la entidad.

d) Los resultados obtenidos de los procedimientos de auditoría, inclu-yendo fraudes o errores que hayan podido ser descubiertos.

e) La calidad de la información económico-financiera disponible.

f ) La confianza que le merezcan la dirección de la entidad y sus em-pleados.



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Evidencia adecuada

Evidencia adecuada o apropiada es la que resulta pertinente o útil para que el auditor se forme su juicio profesional y pueda emitir la correspondien-te opinión profesional en su informe. La adecuación es una característica cualitativa que implica que los procedimientos y las pruebas que realice el auditor deberán ser los más convenientes, en función de los objetivos de su intervención y las circunstancias en las que ésta se desarrolla.

La relevancia de la evidencia será toda aquella información directa que el auditor obtenga de:

— Las transacciones realizadas y los hechos contables ocurridos.— Los procedimientos usados para su registro.— La composición de los saldos de las cuentas (o partidas de las cuentas

anuales) en los que aparecen reflejados las transacciones y hechos con-tables, así como las manifestaciones contenidas en ellos, y los desgloses de las cuentas anuales.

Esa información directa puede ser a su vez:

— Interna: generada por la entidad, bien contable, integrada por los re-gistros y documentos contables, bien no contable.

— Externa: procedente de terceros que han intervenido en la transacción.

La fiabilidad de la evidencia de auditoría está influida por sus fuentes, por su naturaleza y por las circunstancias individuales de su obtención. Toda evidencia tiene un determinado grado de fiabilidad, que depende de sus fuen-tes, de su propia naturaleza y de la eficacia de los procedimientos para obte-nerla.

— Respecto a las fuentes de evidencia:

• La evidencia es más confiable cuando procede de fuentes indepen-dientes de la entidad.

• La evidencia es más confiable cuando existe documentalmente.• La evidencia obtenida directamente (observación) por el auditor es

más confiable que la obtenida indirectamente (preguntas) o por de-ducción.

• La evidencia obtenida de documentos originales es más confiable que la obtenida por fotocopias o facsímil.



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— Respecto a su naturaleza: la evidencia original es normalmente más fiable que la generada, ya que la primera se refiere directamente a la fuente, mientras que la segunda es indirecta. Por ello, la evidencia de las pruebas de controles sólo se limita a la efectividad operativa de éstos.

— Respecto a los procedimientos para obtener evidencia: unos son más fiables que otros.

Con la finalidad de complementar las normas y criterios para la obtención de una evidencia adecuada de auditoría, el propio ICAC ha desarrollado a través de una NTA15 los siguientes aspectos:

— Presencia en el recuento físico de existencias.— Indagación sobre litigios y reclamaciones.— Valoración y desglose de inmovilizaciones financieras.

Pruebas para obtener evidencia

En general, las pruebas de auditoría son el conjunto de medios y de pro-cedimientos que utiliza el auditor en el curso de su trabajo para obtener evi-dencia que le permita formarse su opinión profesional. Es decir, constituyen la única manera de obtener evidencia.

Qué tipo de pruebas, cuántas y cuándo se habrán de realizar dependerá de varios factores. Intuitivamente podemos comprender que siempre será más interesante para el auditor concentrar sus pruebas en aquellos aspectos que sean verdaderamente relevantes.

La evidencia de auditoría se obtiene mediante pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas. Sin embargo, teniendo en cuenta la evolución de la tec-nología, actualmente es muy común que exista un entorno informatizado para procesar la información financiera que sea significativa. Consciente de ello, el ICAC ha desarrollado una NTA16 con el objeto de establecer unas reglas y suministrar una guía respecto a los procedimientos a seguir cuando se realice una auditoría en un entorno informatizado. Asimismo, y en relación con la

15 Resolución de 19 de septiembre de 2003, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Evidencia de auditoría. Consideraciones adicionales en determinadas áreas».

16 Resolución del 23 de junio de 2003, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «la auditoría de cuentas en entornos informatizados».



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anterior, también ha publicado otra NTA17 que establece los criterios de ac-tuación para el auditor de una entidad que exterioriza procesos de admi-nistración.

Las pruebas de cumplimiento tienen como objeto obtener evidencia de que los procedimientos de control interno, en los que el auditor basa su confianza en el sistema, están siendo aplicados en la forma establecida. Para obtener evidencia sobre el sistema de control interno, el auditor deberá realizar prue-bas de cumplimiento del sistema, para asegurarse de su:

— Existencia: el control existe.— Efectividad: el control está funcionando con eficacia.— Continuidad: el control ha estado funcionando durante todo el pe-

ríodo.

Las pruebas sustantivas tienen como objeto obtener evidencia de auditoría relacionada con la integridad, exactitud y validez de la información financie-ra auditada. Consisten en las pruebas de transacciones y saldos, así como en las técnicas de examen analítico.

El auditor deberá obtener evidencia mediante pruebas sustantivas en rela ción con las siguientes afirmaciones de la dirección contenidas en las cuentas.

— Existencia: los activos y pasivos existen en una fecha dada.— Derechos y obligaciones: los activos son bienes o derechos de la enti-

dad y los pasivos son obligaciones a una fecha dada.— Acaecimiento: las transacciones o hechos registrados tuvieron lugar.— Integridad: no hay activos, pasivos o transacciones que no estén debi-

damente registrados.— Valoración: los activos y pasivos están registrados por su valor ade-

cuado.— Medición: una transacción se registra por su justo importe. Los ingre-

sos y gastos han sido imputados correctamente al período.— Presentación y desglose: las transacciones se clasifican de acuerdo con

principios y normas contables generalmente aceptados y la memoria contiene la información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuadas de la información financiera auditada.

17 Resolución de 26 de marzo de 2004, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuen-tas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «consideraciones relativas a la auditoría de entidades que exteriorizan procesos de administración».



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Como se ha comentado con anterioridad, la evidencia de auditoría se ob-tiene, a través de pruebas de cumplimiento y sustantivas, mediante uno o más de los siguientes métodos:

a) Inspección.b) Observación.c) Preguntas.d) Confirmaciones.e) Cálculos.f ) Técnicas de examen analítico.

Los datos contables y, en general, toda información interna no pueden considerarse por sí mismos evidencia suficiente y adecuada: el auditor debe llegar a la convicción de su razonabilidad mediante la aplicación de las prue-bas necesarias.

La inspección consiste en la revisión de la coherencia y concordancia de los registros contables, así como en el examen de documentos y activos tangi-bles. La inspección proporciona distintos grados de evidencia según sea la naturaleza de la fuente y la efectividad de los controles internos. Las tres ca-tegorías más importantes de evidencia documental, que proporcionan al au-ditor distinto grado de confianza, son:

a) Evidencia documental producida y mantenida por terceros.b) Evidencia documental producida por terceros y en poder de la en-

tidad.c) Evidencia documental producida y mantenida por la entidad.

La observación consiste en ver la ejecución de un proceso o procedimiento efectuado por otros. Por ejemplo, el auditor puede observar cómo el personal de la entidad realiza un inventario físico o la aplicación de un control.

Las preguntas consisten en obtener información apropiada de las personas de dentro y fuera de la entidad que tienen los conocimientos. Las preguntas abarcan desde las formuladas por escrito a terceros ajenos a la entidad hasta las hechas oralmente al personal de la misma. Las respuestas a estas pregun-tas pueden corroborar evidencia obtenida anteriormente o proporcionar in-formación que no se poseía, sin perjuicio de su posterior contraste si el audi-tor lo considera necesario.

Las confirmaciones consisten en obtener corroboración, normalmente por escrito, de una información contenida en los registros contables, así como la carta con las manifestaciones de la dirección del cliente. Por ejemplo, el audi-



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tor, normalmente, deberá solicitar confirmación de saldos o transacciones a través de la comunicación directa con terceros (clientes, proveedores, entidades financieras, etc.). El ICAC ha desarrollado este método18 con objeto de definir las actuaciones que debe seguir el auditor en relación con la obtención de evidencia mediante la confirmación de terceros, y servir de guía para llevar a cabo este procedimiento de auditoría.

Los cálculos consisten en la comprobación de la exactitud aritmética de los registros contables y de los cálculos y análisis realizados por la entidad o en la realización de cálculos independientes. Sobre la base de este método, y con el objeto de establecer unas reglas y suministrar criterios sobre las estima-ciones contables contenidas en las cuentas anuales, el ICAC ha publicado una NTA19 al respecto.

Las técnicas de examen analítico consisten en la comparación de los impor-tes registrados con las expectativas desarrolladas por el auditor al evaluar las interrelaciones que razonablemente pueden esperarse entre las distintas parti-das de la información financiera auditada (estudio de los índices y tendencias más significativas, investigación de variaciones y transacciones atípicas, análi-sis de regresión, cálculos globales de razonabilidad de saldos respecto a ejer-cicios anteriores y presupuestos, etc.). Este método, como ya se ha comentado con anterioridad, ha sido desarrollado por el ICAC mediante una NTA20.

Durante la realización de su trabajo, el auditor puede encontrarse ante circunstancias que pudieran ser significativas respecto a la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales formuladas por los administradores, que necesiten conocimientos especiales y que, a su criterio, requieran la opinión de un experto. Ante esta circunstancia, el auditor puede considerar apropia-do obtener la evidencia necesaria para su trabajo de auditoría mediante informes, opiniones, valoraciones o pronunciamientos de un experto. Como ejemplos de situaciones al respecto, podrían citarse, entre otras, las siguientes:

— Valoración de ciertas clases de activos, por ejemplo terrenos, edificios, instalaciones, maquinaria, obras de arte, etc.

— Determinación de las existencias físicas y características de ciertas cla-ses de las mismas, tales como minerales, reservas de petróleo, etc.

18 Resolución de 24 de junio de 2003, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «confirmaciones de terceros».

19 Resolución de 24 de julio de 2001, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Estimaciones contables».

20 Resolución del 25 de julio de 2001, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Procedimientos analíticos».



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— Determinación de las condiciones físicas y características de ciertos activos, tales como la vida útil de instalaciones y maquinaria, etc.

— Determinación de importes mediante la utilización de métodos y téc-nicas especializados, por ejemplo una valoración actuarial.

— Opiniones legales relativas a la interpretación de acuerdos, reglamen-taciones y otras regulaciones.

— Opiniones sobre contenciosos en curso, litigios o cualquier otro tipo de reclamaciones que pueda tener la entidad auditada.

Consciente de las circunstancias antedichas, el propio ICAC ha conside-rado necesaria la publicación de una NTA21 que determine la naturaleza y alcance del trabajo del experto independiente, las consideraciones de su tra-bajo y su efecto en el informe del auditor.

PLAN GLOBAL Y ESTRATEGIA DE AUDITORÍA

En las NTA sobre ejecución del trabajo se dice: «La primera norma es: el trabajo se planificará apropiadamente». Ciertamente poco concreta, pero más adelante precisa que la planificación de la auditoría comporta el desarrollo de una estrategia global en base al objetivo y el alcance del trabajo y la forma en que se espera que responda la organización de la entidad. El alcance con que se lleve a cabo la planificación varía según el tamaño y la complejidad de la entidad, la experiencia que el auditor tenga de ella, el conocimiento del tipo de negocio en que la empresa se desenvuelve, la calidad de la organización y el control interno de la entidad.

Por tanto, vamos a ver en este epígrafe cómo la planificación consiste en el desarrollo de una estrategia de auditoría que, basada en las condiciones en las que se ha de realizar la auditoría, en las condiciones de la entidad (inclui-do su control interno) su entorno y en la evaluación del riesgo de auditoría, permita al auditor el diseño de procedimientos más apropiados para obtener una seguridad razonable de auditoría.

El desarrollo de una estrategia global de auditoría conlleva el estableci-miento de unas directrices para el trabajo tendentes a reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.

El objeto de establecer una estrategia global de auditoría es el desarrollo de una respuesta efectiva al riesgo global de manifestación errónea significa-

21 Resolución del 20 de diciembre de 1996, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Utilización del trabajo de expertos independientes por auditores de cuentas».



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tiva al nivel de las cuentas anuales y, además, que sirva de guía al desarrollo del plan de auditoría.

Conocidas las condiciones en que se ha de realizar la auditoría, analizados los resultados de la revisión analítica preliminar, evaluados los riesgos de ma-nifestaciones erróneas significativas (consecuencia del conocimiento de la en-tidad y su entorno, incluido el control interno) y determinada la importancia relativa, el auditor dispone de la información necesaria para diseñar la estra-tegia global de auditoría.

La estrategia global de auditoría incluye:

— El enfoque global de la organización y dirección del trabajo como con-secuencia de las condiciones en que se ha de realizar la auditoría.

— La consideración de las respuestas de auditoría a los riesgos evaluados a nivel global de las cuentas anuales y a nivel de manifestación.

— El énfasis que se pretende dar a las pruebas de control interno y a los procedimientos sustantivos.

Se trata, por tanto, de revisar aquellos aspectos de la entidad que afectan a la ejecución del trabajo. En la propia aceptación del trabajo, en el conoci-miento de la entidad y su entorno, incluido el control interno, el auditor habrá obtenido información de las condiciones, que necesitará evaluar en la plani-ficación para establecer una estrategia de auditoría en lo que se refiere a:

— la organización y dirección del trabajo de auditoría,— la determinación de las fechas y alcance de la participación de expertos,

en su caso, personal del cliente y terceros.

Entre otros, los siguientes aspectos afectan de forma muy especial a la organización y la dirección del trabajo de auditoría:

— Tipos de cuentas anuales a auditar, individuales, consolidadas o ambas.— Uso esperado de la evidencia de auditoría obtenida de auditorías an-

teriores.— Centro o centros donde esté ubicada la entidad o, en su caso, las enti-

dades participadas.— Situaciones que condicionan las fechas de realización de los trabajos.— Datos sobre volúmenes.— Entorno informatizado.— Partes vinculadas.— Situaciones que requieren el uso de expertos.



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— Uso por la entidad auditada de servicios exteriorizados.— Participación de otros auditores.— Trabajo de auditoría interna.

El plan de auditoría debe establecer los procedimientos adecuados que, respondiendo a los riesgos de auditoría detectados, permitan expresar una opinión de auditoría de las cuentas anuales.

Como consecuencia del proceso de identificación y evaluación de riesgos, el auditor habrá evaluado los siguientes tipos de riesgos de manifestaciones erróneas significativas:

— Riesgos detectados en los estados financieros, que se extienden a las cuentas anuales en su conjunto y que suelen afectar, en general, a di-versas manifestaciones contenidas en las cuentas anuales.

Son riesgos derivados de un débil ambiente de control interno, pro-blemas de competencia de la dirección de la entidad, y afectan de ma-nera global a las cuentas anuales, por lo cual requieren una respuesta global en lo referente a la estrategia de auditoría.

— Riesgos identificados, relacionados con afirmaciones o manifestaciones contenidas en las clases de transacciones o hechos contables, saldos de cuentas y revelaciones en la memoria. Requieren una respuesta de audi-toría adaptada a sus características y a las cuentas o manifestaciones afectadas.

— Riesgos que requieren una consideración especial de auditoría. Se trata de riesgos de manifestaciones erróneas significativas relacionados con irregularidades. La determinación de estos riesgos es cuestión de juicio profesional.

— No identificación de riesgos significativos por el auditor de cuentas. Rea-lizados los procedimientos relativos a la obtención del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el control interno, y a la identificación y evaluación de riesgos, y no habiendo detectado riesgo de manifesta-ciones erróneas significativas, podrá concluir que el riesgo de la entidad es normal.

El auditor necesita obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales tomadas en su conjunto están libres de manifestaciones erróneas sig-nificativas, por lo que el nivel de riesgo de auditoría debe estar bajo. El riesgo de auditoría está conformado por riesgo de la entidad (riesgo inherente y de control interno) y el riesgo de detección, y éste, condicionado por aquél; por tanto el riesgo de auditoría dependerá de la seguridad que el auditor plani-fique que es asumible.



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La estrategia global de auditoría debe ser resumida mediante un memo-rándum que contenga las decisiones sobre el alcance y tipo de procedimientos sobre la auditoría (control, sustantivos o combinados) para las áreas signifi-cativas de los estados financieros, en respuesta a las condiciones y evaluación de los riesgos a nivel global de las cuentas anuales y de manifestación.

El plan de auditoría es el documento de trabajo que desarrolla la estrategia global. A través del plan de auditoría la estrategia de auditoría se convierte en una descripción comprensiva del trabajo a realizar y establece el detalle de los procedimientos para obtener evidencia suficiente y adecuada para la con-secución del objetivo correspondiente de auditoría. Al mismo tiempo, sirve para:

— Establecer el trabajo a realizar por el equipo de auditoría.— Proporcionar un registro de la planificación y ejecución apropiada del

trabajo.— Revisarlo y aprobarlo antes de la realización de los procedimientos

adicionales

El plan de auditoría incluye detalles de la naturaleza, fechas y alcance de los procedimientos planificados para las clases significativas de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones.

El plan global de auditoría debe desarrollarse convenientemente, y su ex-tensión y detalle dependen del juicio profesional. Lo mismo que en la estra-tegia de auditoría, el desarrollo del plan deberá efectuarse a dos niveles:

— A nivel global de las cuentas anuales: se trata de identificar, por la im-portancia y/o reiteración, las clases de transacciones o hechos contables y su impacto sobre varias partidas de los estados financieros que pudie-ran afectar de manera global a las cuentas anuales tomadas en su con-junto.

— Al nivel de cuenta y manifestación: se refiere a las manifestaciones contenidas tanto en cada una de las transacciones y hechos contables significativos de las actividades de explotación, de inversión-financia-ción como en los saldos de cuentas de los estados financieros y la me-moria.

PROGRAMAS DE TRABAJO

Por último, hay que indicar que el auditor deberá preparar un programa escrito de auditoría en el que se establezcan las pruebas a realizar y la exten-sión de éstas para cumplir los objetivos de auditoría. El programa debe incluir



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los objetivos de auditoría para cada parcela o área y será lo suficientemente detallado como para que sirva de documento de asignación de trabajos a los profesionales del equipo que participen en la auditoría, y ser un medio de control de la adecuada ejecución del mismo.

En la preparación del programa de auditoría, el auditor, habiendo obteni-do conocimiento del sistema de contabilidad y de los correspondientes con-troles internos, puede considerar oportuno confiar en algunos de éstos para determinar la naturaleza, el momento de realización y la amplitud de los procedimientos de auditoría. El auditor puede decidir confiar en determina-dos controles internos como un medio eficaz y eficiente para la realización de la auditoría. Sin embargo, el auditor puede decidir no basarse en controles internos cuando existan otros medios más eficientes de obtención de pruebas o evidencia suficiente y adecuada en auditoría. El auditor deberá considerar también el momento de realizar los procedimientos, la coordinación de cual-quier ayuda que se espera de la entidad, la disponibilidad de personal y la participación de otros auditores o expertos.

El plan global y el correspondiente programa deberán revisarse a medida que progresa la auditoría. Cualquier modificación se basará en el estudio del control interno, la evaluación de éste y los resultados de las pruebas que se vayan realizando.



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1. MUESTREO

Como se ha comentado en el capítulo anterior, la determinación de la ex-tensión de las pruebas sustantivas y de cumplimiento se realizará sobre bases estadísticas o sobre bases subjetivas. El muestreo estadístico es, en principio, el medio idóneo para expresar en términos cuantitativos el juicio del auditor respecto a la razonabilidad, determinando la extensión de las pruebas y eva-luando su resultado.

En este apartado se establecerán unas pautas sobre la utilización de técnicas de muestreo, que vienen determinadas en la norma técnica de auditoría sobre utilización de técnicas de muestreo y otros procedimientos de comprobación selectiva, aprobada mediante Resolución del ICAC, de 21 de diciembre de 2004.

Según se indica en el anexo de la norma técnica, el muestreo es la aplica-ción de procedimientos de auditoría a menos de la totalidad de las parti-das que componen el saldo de una cuenta o de un tipo de transacciones, de modo que todos los elementos tengan posibilidad de ser seleccionados. Esto hace que el auditor pueda obtener y evaluar evidencia de auditoría sobre de-terminadas características de los elementos seleccionados a fin de alcanzar una conclusión sobre la población de la que se extrajo la muestra.

Diseño y tamaño de la muestra

Al diseñar una muestra, el auditor debe tener en cuenta los objetivos de la prueba y los atributos de la población de la que se extraerá la muestra. Los auditores tendrán en cuenta los objetivos específicos que desean alcan-zar y la combinación de procedimientos de auditoría que mejor pueda con-tribuir a lograr dichos objetivos. La naturaleza de la evidencia de auditoría

3 Ejecución de la auditoría por áreas. Pruebas de auditoría

en las áreas más habitualesRafael Revert BeldaFernando Polo GarridoAna María Gomis Pérez


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que pretende obtener y las condiciones probables de error u otras caracte-rísticas relativas a dicha evidencia de auditoría le pueden ayudar a definir qué considera un error y qué población debe utilizarse para la muestra.

En función de los objetivos de las pruebas, los auditores determinarán qué situaciones constituyen un error. Por eso es importante conocer claramente qué constituye un error para asegurarse de que en la extrapolación de los errores se incluyan todas las situaciones que sean relevantes para los objetivos de la prueba.

A la hora de determinar el tamaño de la muestra, el auditor debe tener en cuenta el riesgo de muestreo, ya que en función del riesgo que el auditor está dispuesto a aceptar el tamaño de la muestra variará. Por ello, cuanto menor sea el nivel aceptable de riesgo de muestreo, mayor deberá ser el tamaño de la muestra.

El tamaño de la muestra puede determinarse bien mediante la aplicación de una fórmula estadística, bien mediante el juicio profesional aplicado obje-tivamente a las circunstancias.

Factores que influyen en el tamaño de una muestra en las pruebas de cumplimiento

La norma técnica muestra algunos ejemplos de factores que influyen en el tamaño de la muestra en pruebas de cumplimiento. A continuación se detallan estos ejemplos:

— Nivel de confianza que el auditor tiene intención de depositar en los sistemas contable y de control interno.

Cuanto mayor sea el grado de seguridad que el auditor quiera ob-tener del funcionamiento de los sistemas contables y de control interno, menor tendrá que ser su evaluación del riesgo de control y, en conse-cuencia, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra. Por ejemplo, si el auditor hace una evaluación preliminar del riesgo de control y lo evalúa como bajo, ello significa que piensa confiar de manera impor-tante en el funcionamiento efectivo de determinados controles internos. Para soportar esta evaluación debe obtener más evidencia que si hu-biera evaluado el riesgo de control como más elevado (es decir, si fuera a confiar menos en los controles).

— Tasa de error que el auditor está dispuesto a aceptar en la aplicación del control (error tolerable).

Cuanto menor sea la tasa de error que el auditor está dispuesto a aceptar en la aplicación del control, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.



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— Tasa de error que el auditor espera encontrar en la población (error esperado).

Cuanto mayor sea la tasa esperada de errores, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra para poder estimar razonablemente la tasa real de error. Entre los factores que el auditor puede utilizar para determinar el error esperado, se cuentan su conocimiento del negocio (en especial los resultados de los procedimientos que haya aplicado para obtener un entendimiento de los sistemas contable y de control interno), cambios en el personal o en los sistemas de control interno o contable, los resultados de pruebas de auditoría aplicados en perío-dos anteriores o los resultados de otras pruebas de auditoría. Cuando se espera un alto porcentaje de error, normalmente se omitirán las pruebas de cumplimiento, ya que éstas reducirán poco el riesgo de control.

— Nivel de confianza requerido por el auditor.Cuanto mayor sea el nivel de confianza requerido de que la estima-

ción de la tasa de error obtenida a partir de la muestra se aproxima al de la población, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.

TABLA 3.1

Factores que influyen en el tamaño de la muestra en las pruebas de cumplimiento

FactorEfecto en el tamaño

de la muestra

1. Incremento del nivel de confianza que el auditor tiene in-tención de depositar en los sistemas contable y de control.

Incremento

2. Incremento en la tasa de error que el auditor está dispues-to a aceptar en la aplicación del control.

Disminución

3. Incremento en la tasa de error que el auditor espera encon-trar en la población.

Incremento

4. Incremento en el nivel de confianza requerido por el audi-tor (o, a la inversa, reducción del riesgo de que el auditor concluya, en base a la muestra, que el riesgo de control es menor que el riesgo de control real de la población).

Incremento

5. Incremento del número de elementos de la población. Efecto poco significativo

FUENTE: Norma Técnica de Auditoría sobre utilización de técnicas de muestreo y otros procedimientos de comprobación selectiva, aprobada mediante Resolución del ICAC, de 21 de diciembre de 2004.

Ejecución de la auditoría por áreas


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— Número de elementos de la población.En el caso de poblaciones grandes, el tamaño de la población tiene

poco, o ningún efecto, sobre el tamaño de la muestra. No obstante, en el caso de poblaciones reducidas, el muestreo puede no ser un medio eficiente de obtener evidencia suficiente y adecuada.

Factores que influyen en el tamaño de una muestra en las pruebas sustantivas

A continuación se indican algunos de los factores que según la norma técnica los auditores deben tener en cuenta al determinar el tamaño de la muestra para una prueba sustantiva. Estos factores deben ser considerados de manera conjunta:

— Evaluación del riesgo inherente.Cuanto mayor sea el riesgo inherente evaluado por el auditor, ma-

yor tendrá que ser el tamaño de la muestra. Un riesgo inherente ele-

TABLA 3.2

Factores que influyen en el tamaño de la muestra en las pruebas sustantivas

FactorEfecto en el tamaño

de la muestra

1. Incremento en la evaluación del riesgo inherente. Incremento

2. Incremento en la evaluación del riesgo de control. Incremento

3. Aplicación de otras pruebas sustantivas destinadas a veri-ficar la misma afirmación de las cuentas anuales.

Reducción

4. Incremento en el nivel de confianza requerido por el audi-tor (o, a la inversa, reducción del riesgo de que el auditor concluya, en base a la muestra, que no existe un error sig-nificativo cuando, en realidad, sí lo hay).

Incremento

5. Incremento en el importe total de error que el auditor está dispuesto a aceptar (error tolerable).

Disminución

6. Incremento en el importe total de error que el auditor es-pera encontrar en la población.

Incremento

7. Cuando sea aplicable, estratificación de la población. Disminución

8. Número de elementos de la población. Efecto poco significativo

FUENTE: Norma Técnica de Auditoría sobre utilización de técnicas de muestreo y otros procedimientos de comprobación selectiva, aprobada mediante Resolución del ICAC, de 21 de diciembre de 2004.



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vado implica que el riesgo de detección tiene que disminuirse con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptable. Se puede reducir el riesgo de detección aumentando el tamaño de la muestra.

— Evaluación del riesgo de control.Cuanto mayor sea el riesgo de control evaluado por el auditor, ma-

yor tendrá que ser el tamaño de la muestra. Por ejemplo, si el auditor evalúa el riesgo de control como alto, ello significa que no puede con-fiar en un funcionamiento efectivo del sistema de control interno con respecto a esa afirmación de las cuentas anuales. En consecuencia, con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptable, debe redu-cir el riesgo de detección, y se basará más en pruebas sustantivas. Cuanto más se confíe en las pruebas sustantivas (es decir, cuanto más reducido tenga que ser el riesgo de detección), mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.

— Aplicación de otras pruebas sustantivas dirigidas a verificar la misma afirmación de los estados financieros.

Si el auditor confía en el resultado de otras pruebas sustantivas (pruebas de detalle o pruebas de revisión analítica) para reducir a un nivel aceptable el riesgo de detección relacionado con el saldo de una cuenta determinada o el importe de un tipo de transacciones, menos seguridad necesitará obtener a partir del muestreo y, por tanto, menor habrá de ser el tamaño de la muestra.

— Nivel de confianza requerido por el auditor.Cuanto mayor sea el nivel de confianza requerido de que la estima-

ción del error obtenida a partir de la muestra se aproxima al error de la población, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.

— Importe total de error que el auditor está dispuesto a aceptar (error tolerable).

Cuanto menor sea el importe de error que el auditor está dispuesto a aceptar, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra.

— Importe del error que el auditor espera encontrar en la población (error esperado).

Cuanto mayor sea el importe esperado del error, mayor tendrá que ser el tamaño de la muestra para poder estimar razonablemente el error real de la población. Para determinar el error esperado, el auditor ten-drá en cuenta el grado de subjetividad en la determinación de los va-lores, los resultados de las pruebas de cumplimiento, los resultados de pruebas de auditoría aplicadas en períodos anteriores o los resultados de otras pruebas sustantivas.



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— Estratificación.En aquellos casos en los que existe una gran dispersión de los va-

lores monetarios de los elementos de la población, puede resultar útil agrupar en estratos los elementos de valores similares. Este proceso se denomina estratificación. Cuando la población puede ser adecuada-mente estratificada, la suma de las muestras para cada estrato es menor que el tamaño de la muestra que sería necesario para alcanzar el mismo nivel de seguridad si se considerara toda la población en conjunto.

— Número de elementos de la población.En el caso de poblaciones grandes, el tamaño de la población tiene

poco, o ningún efecto, sobre el tamaño de la muestra. Por tanto, en el caso de poblaciones reducidas, el muestreo a menudo no es un medio eficiente de obtener evidencia suficiente y adecuada. (No obstante, cuando se utiliza el muestreo por unidad/acumulación monetaria, el incremento en el valor de la población incrementa el tamaño de la muestra, a menos que ello suponga a su vez un aumento proporcional de la importancia relativa.)

Población y estratificación

La población es todo el conjunto de datos de los que se selecciona una muestra y sobre los que se pretende concluir.

El auditor se tiene que asegurar de que la población sea adecuada y com-pleta para la finalidad de la prueba para la que se está seleccionando la mues-tra. Por ejemplo, si el objetivo del auditor es comprobar si el saldo de acree-dores comerciales está sobrevalorado, la población puede definirse como el listado de proveedores, mientras que cuando se está comprobando la posible infravaloración de los acreedores comerciales, la población no podría ser un listado de proveedores, sino que deberían ser los pagos posteriores, las factu-ras pendientes, etc.

Cuando la población sea muy grande, el auditor puede estratificarla, es decir, dividir la población en subconjuntos, cada uno de los cuales está com-puesto por un grupo de unidades de muestreo con características similares.

El objetivo de la estratificación es reducir la variabilidad de elementos dentro de cada estrato y así reducir el tamaño de la muestra sin un aumento proporcional del riesgo de muestreo. Es importante que se definan correcta-mente los subconjuntos de forma que un elemento solamente pueda pertene-cer a uno de los estratos.

Por tanto, los resultados de un procedimiento aplicado a los elementos de un estrato sólo pueden extrapolarse a dicho estrato. Para concluir sobre la



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población total, el auditor tendrá en cuenta el riesgo y la importancia relativa de los restantes estratos que componen la población.

Métodos de selección de la muestra

La selección de la muestra la realizará el auditor de tal forma que todos los elementos de la población tengan posibilidad de ser seleccionados. La se-lección de la muestra puede estar compuesta de elementos físicos o unidades monetarias.

El muestreo puede ser mediante procedimientos estadísticos o no estadís-ticos. La decisión sobre si el muestreo es estadístico o no dependerá del juicio profesional del auditor acerca de cuál es el método de muestreo más eficiente para obtener evidencia adecuada y suficiente en cada caso.

Cuando se utiliza el muestreo estadístico, el tamaño de la muestra puede determinarse utilizando teorías de probabilidades o el juicio profesional. Por otra parte, el tamaño de la muestra no es por sí solo un criterio válido para determinar si se trata de un método estadístico o no.

El muestreo estadístico exige que los elementos sean seleccionados aleato-riamente, de modo que todos los elementos tengan la posibilidad de formar parte de la muestra. En el caso del muestreo no estadístico, el auditor aplica su juicio profesional para seleccionar los elementos de la muestra.

El objetivo del muestreo es alcanzar conclusiones acerca de toda la pobla-ción. El auditor intentará seleccionar una muestra representativa mediante la elección de elementos que tengan las características típicas de la población, sin introducir sesgos en la selección de la muestra.

Algunos de los principales métodos de selección de las muestras son los siguientes:

— Utilización de números aleatorios generados por ordenador o median-te tablas de números aleatorios.

— Selección sistemática. Este método consiste en dividir el número de elementos de la población por el número de elementos de la muestra para obtener un intervalo de muestreo. Si éste es, por ejemplo, 15, y se fija como punto de partida el segundo elemento, la muestra estará for-mada por los elementos 17, 32, 47, y así sucesivamente. Aunque el punto de partida puede ser seleccionado al azar, la muestra será verda-deramente aleatoria si el punto de partida se selecciona a partir de un número generado aleatoriamente por el ordenador o mediante una ta-bla de números aleatorios. Cuando utilice el método de selección siste-mática, el auditor deberá asegurarse de que la población no está estruc-



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turada de tal forma que el intervalo de muestreo coincida con un determinado patrón de la población.

— Selección al azar. El auditor selecciona la muestra sin aplicar una técni-ca estructurada. El auditor deberá no obstante evitar cualquier sesgo consciente o predecible y, en consecuencia, asegurarse de que todos los elementos de la población tienen posibilidad de ser seleccionados. La selección al azar no es adecuada en caso de muestreo estadístico.

— Selección por bloques. Este método consiste en seleccionar bloques de elementos contiguos en una población. Por lo general, la selección por bloques no es aplicable para el muestreo en auditoría, ya que la mayo-ría de las poblaciones están estructuradas de manera que es probable que los elementos de una secuencia tengan características similares en-tre sí y diferentes de otros de la misma población. Aunque en algunos casos el examen de un bloque de elementos puede ser un procedimien-to de auditoría adecuado, generalmente no será un método apropiado de seleccionar una muestra cuando el auditor quiera inferir a partir de la muestra una conclusión válida con respecto al conjunto de la pobla-ción.

Muestreo por unidad monetaria (MUM)*

El muestreo por unidad monetaria (MUM) es un caso particular de mues-treo sistemático. Este tipo de muestreo se aplica tanto en pruebas sustantivas como en pruebas de cumplimiento.

Este método se caracteriza porque la selección de la muestra se realiza en función de los importes monetarios. Lo que se pretende con este método es que cada documento tenga una probabilidad de ser seleccionado en la mues-tra proporcional a su importe en unidades monetarias.

La diferencia fundamental entre el muestreo de unidades monetarias y el muestreo de unidades físicas reside en que el primer método considera como unidad de muestreo la unidad monetaria, mientras que el segundo método considera como unidad de muestreo el documento contable. En los métodos de muestreo de la unidad monetaria la probabilidad de que un elemento cual-quiera de la población sea incluido en la muestra es proporcional a su valor contable. Por tanto, aquellas partidas que tengan un mayor valor en libros tendrán una probabilidad más alta de ser seleccionadas en la muestra.

Para la aplilcación del MUM el auditor debe establecer una serie de pa-rámetros:

* También conocido como muestreo por acumulación monetaria (MAN).



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— Valor total de la población a muestrear = V.— El riesgo de auditoría = RA.— El factor de confianza = R.— El nivel de precisión = NP.— El intervalo de confianza = J.

La mayoría de los conceptos ya se han explicado, por lo que nos centra-remos en aquellos que no se han visto hasta el momento.

El valor total de la población a muestrear (V) estará formado por el su-matorio de todas las áreas a auditar, que en el caso de las cuentas anuales coincidirán con los diferentes apartados en que éstas se dividen.

El riesgo de auditoría está formado, como se ha visto en el capítulo ante-rior, por cuatro componentes: el riesgo inherente (RI), el riesgo de control interno (RCI), el riesgo de revisión analítica (RRA) y el riesgo de muestreo sustantivo (RMS).

El nivel de precisión (NP) o importancia relativa en planificación se deter-mina por parte del auditor en la etapa de la planificación previa, consideran-do esta magnitud como el error máximo que aceptará el auditor a partir del cual considerará que las cuentas anuales contienen errores significativos.

El intervalo de confianza de muestreo (J) se calcula dividiendo el nivel de precisión (NP) por el factor de confianza.

El factor de confianza, R, se entiende como la traducción del nivel de con-fianza en las pruebas sustantivas y se calcula de la siguiente forma:

R = In (RMS) × (−1)

Las principales ventajas de este método consisten en que:

— No será necesario asumir hipótesis de partida respecto a las distribu-ciones de probabilidad de la población y de los errores monetarios que puedan existir en ella.

— Los métodos de selección muestral se caracterizan por su sencillez en la aplicación.

— Con el uso de esta metodología se evita recurrir a la estratificación de la población.

— Además los tamaños muestrales (unidades seleccionadas) tienden a ser menores y la proporción de unidades monetarias (valor de la muestra seleccionada) que incluirá la muestra respecto a la población será su-perior a la obtenida con otros métodos.

En cuanto a las limitaciones, se encuentra que este método sólo puede aplicarse con errores de sobredeclaración/sobrevaloración, ya que la probabi-



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lidad de que un ítem forme parte de la muestra es proporcional a su valor registrado, por lo que la probabilidad de que este ítem forme parte de la mues-tra será superior a la que correspondería si no existiera este error.

Se entiende que las ventajas superan los inconvenientes, y se trata por tan-to de un sistema muy útil para asumir un nivel de eficiencia imprescindible para el trabajo de los auditores de cuentas.

Ejemplo: Supongamos que el valor total del área de clientes es de 2.056 unidades monetarias; el número aleatorio generado ha sido el 65. El intervalo de confianza (J) es 257. Se pide: seleccionar la muestra aplicando el muestreo de la unidad monetaria.

Tamaño de la muestra: 2.056/257 = 8

Por tanto, las unidades monetarias seleccionadas serán:

Unidades monetarias a seleccionar

65

+ 257 322

+ 257 579

+ 257 836

+ 257 1.093

+ 257 1.350

+ 257 1.607

+ 257 1.864

+257 2.121

A continuación se muestran las cuentas de clientes y aquellas que se van a seleccionar para la muestra:

Cuenta cliente

Importe de la cuenta

Importe acumuladoUnidad monetaria

seleccionadaCuenta

seleccionada

1 100 100 65 1

2 56 156

3 97 253



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Cuenta cliente

Importe de la cuenta

Importe acumuladoUnidad monetaria

seleccionadaCuenta

seleccionada

4 153 406 322 4

5 350 756 579 5

6 45 801

7 85 886 836 7

8 258 1.144 1.093 8

9 12 1.156

10 27 1.183

11 103 1.286

12 453 1.739 1.350, 1.607 12

13 57 1.796

14 168 1.964 1.864 14

15 92 2.056

Por tanto, los clientes que formarán parte de la muestra serán: 1, 4, 5, 7, 8, 12 y 14.

La unidad monetaria (UM) 65 estaría contenida dentro del saldo 100 (cliente 1); la UM 322 estaría contenida dentro del saldo 153, no en la 97, puesto que con la 97 sólo hemos alcanzado la UM 253 (cliente 3); la UM 579 estaría contenida dentro del saldo 350 (cliente 5); la UM 836 estaría contenida dentro del saldo 85 (cliente 7); la UM 1.093 estaría contenida dentro del saldo 258 (cliente 8); la UM 1.350 y 1.607 estaría contenida dentro del saldo 453 (cliente 12); y la UM 1.864 estaría contenida dentro del saldo 168 (cliente 14).

Para el ejemplo expuesto hay que hacer notar que inicialmente teníamos previsto un tamaño de la muestra de 8, siendo que finalmente hemos obtenido un tamaño de la muestra de 7 (la UM 1.350 y 1.607 estaría contenida dentro del saldo 453 —cliente 12—). Por otra parte, hay de destacar que con siete ítems (46,6 % de la población) se ha seleccionado un valor de 1.567 u.m., es decir, 76,21 % del total valor de la población. Aprovechando la contundencia de los datos del ejemplo se puede enfatizar que ésta es una de las principales ventajas del método de selección, es decir, con muestras relativamente peque-ñas, se alcanzan coberturas muy importantes del total valor de la población.

Por último, hay que destacar que este método de selección conlleva de manera implícita una estratificación de la población. Recuérdese que en pá-



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ginas anteriores hemos visto que la estratificación es un factor de disminución del tamaño de la muestra. Pues bien, tal estratificación consiste en seleccionar automáticamente todos los elementos con un valor superior al J seleccionado, de tal forma que cada elemento podrá reducir el tamaño de la población en función de las veces que contenga al J seleccionado más uno. Esta estratifica-ción implícita nos puede ayudar a tomar la decisión de aumentar la J del área en cuestión disminuyendo el tamaño de la población.

Riesgos de muestreo y ajenos al muestreo

El riesgo de muestreo se produce por la posibilidad de que la conclusión a la que ha llegado el auditor a partir de una muestra pudiese ser diferente si se hubiese aplicado el mismo procedimiento de auditoría a toda la población. Hay dos tipos de riesgo de muestreo:

— El riesgo de que, en el caso de una prueba de cumplimiento, el auditor concluya que el riesgo de control es menor del que es en realidad o, en el caso de una prueba sustantiva, concluya que no existe error signifi-cativo cuando sí lo hay. Este tipo de error incide en la efectividad de la auditoría y tiene mayor probabilidad de conducir a una opinión de auditoría errónea.

— El riesgo de que, en el caso de una prueba de cumplimiento, el auditor concluya que el riesgo de control es mayor del que es en realidad o, en el caso de una prueba sustantiva, concluya que existe error significati-vo cuando no lo hay. Este tipo de riesgo afecta a la eficiencia de la auditoría y, por lo general, supondrá la realización de trabajo adicional para acabar comprobando que las conclusiones eran incorrectas.

Por otro lado, el riesgo ajeno al muestreo se debe a factores que pueden llevar al auditor a una conclusión errónea por cualquier motivo no derivado del tamaño de la muestra. Así, por ejemplo, puesto que la mayor parte de la evidencia de auditoría es indicativa más que concluyente, el auditor podría no detectar los errores existentes por haber utilizado procedimientos inadecuados o haber interpretado incorrectamente la evidencia obtenida.

2. PAPELES DE TRABAJO

Se denomina papeles de trabajo a la totalidad de los documentos prepa-rados o recibidos por el auditor, de manera que todos en conjunto forman un compendio de la información utilizada y de las pruebas de auditoría efectua-



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das en la ejecución de su trabajo, junto con las decisiones que el auditor ha debido tomar para adoptar su opinión. Por tanto, estos documentos consti-tuyen el soporte físico de la opinión del auditor.

El propósito de los papeles de trabajo es ayudar en la planificación y rea-lización de la auditoría, en su supervisión y revisión y en suministrar evidencia del trabajo llevado a cabo para respaldar la opinión del auditor.

Como indica la Norma Técnica sobre Ejecución del Trabajo, los papeles de trabajo deben:

— Recoger la evidencia obtenida en la ejecución del trabajo, así como de los medios por los que el auditor ha llegado a formar su opinión.

— Ser útiles para efectuar la supervisión del trabajo del equipo de audi-toría, que el auditor debe llevar a cabo.

— Ayudar al auditor en la ejecución de su trabajo.— Ser útiles para sistematizar y perfeccionar, por la experiencia, el des-

empeño de futuras auditorías.— Hacer posible que cualquier persona con experiencia pueda supervisar

en todos sus aspectos la actuación realizada.

Por tanto, los papeles deben ir preparándose a lo largo del trabajo de au-ditoría, y han de ser lo suficientemente claros para permitir a un auditor sin previo conocimiento de la auditoría en cuestión seguir las incidencias del tra-bajo y comprobar que la auditoría se ha realizado conforme a lo establecido en las Normas Técnicas.

La cantidad, la forma y el contenido de los papeles de trabajo variarán en función de la auditoría, aunque generalmente incluirán lo siguiente:

— Copia de los estatutos de la sociedad y de cualquier otro documento de naturaleza jurídica en relación con su regulación y funcionamiento legal.

— Constancia del proceso de planificación y de los programas de audi-toría.

— Constancia del estudio y evaluación del sistema de control interno con-table mediante descripciones narrativas, cuestionarios o flujogramas o una combinación de éstos.

— Los principios contables y criterios de valoración seguidos.— Conclusiones alcanzadas por el auditor en relación con los aspectos

significativos de la auditoría, incluyendo cómo han ido siendo resueltos o tratados los asuntos excepcionales y las salvedades puestas de mani-fiesto a través de la auditoría.

— Una copia de las cuentas anuales auditadas y del informe de auditoría.



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— Constancia de la naturaleza, momento de realización y amplitud de las pruebas efectuadas, incluyendo los criterios utilizados para la selección y determinación de las muestras, el detalle de éstas y los resultados obtenidos.

— Confirmaciones o certificados recibidos de terceros.— Indicación de quién realizó los procedimientos de auditoría y de cuán-

do fueron realizados.— Constancia de que el trabajo realizado por los ayudantes ha sido su-

pervisado y revisado.— Extractos de las actas de las juntas de accionistas, consejos de admi-

nistración y otros órganos de dirección o vigilancia.

Los papeles de trabajo deben indicar las verificaciones efectuadas, el resul-tado obtenido y las conclusiones a las que se hubiera llegado. Por ello, es in-dispensable que los papeles de trabajo se preparen con un adecuado sistema de referencias que permita al usuario encontrar el origen de la información utilizada.

En un papel de trabajo se pueden encontrar dos tipos de referencias:

— Las referencias del propio papel.— Las referencias cruzadas que sirven para identificar papeles de trabajo

de los que se ha importado información o a los que se ha exportado información.

Se denomina tildes o marcas de comprobación a una serie de símbolos que se emplean, entre otras cosas, para explicar la documentación examinada, explicar la procedencia de los datos, evidenciar el trabajo realizado o llevar al lector de una parte a otra del papel de trabajo. Son tildes usadas con frecuen-cia: α, λ, *, #, Σ, ✓, etc. Es necesario explicar en el propio papel de trabajo su significado.

La confección de los papeles de trabajo sigue un itinerario descendente, de lo general a lo particular. Por eso generalmente se distingue:

— Hojas base: reflejan todas las cuentas de una sección determinada: ac-tivo, pasivo, patrimonio neto, cuenta de pérdidas y ganancias.

— Hojas sumarias: reflejan la información global de todas las cuentas de un área: inmovilizado material, intangible, financiero; existencias, cuentas a cobrar, etc.

— Hojas de detalle: reflejan los procedimientos de auditoría realizados en cada una de las cuentas que aparecen en la hoja sumaria. Sirven, pues, de soporte a la hoja sumaria. Ej.: maquinaria.



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La Norma Técnica de Auditoría distingue dos archivos dentro de los pa-peles de trabajo:

El archivo permanente: es un conjunto coherente de documentación que contiene información de interés permanente y susceptible de tener incidencia en auditorías sucesivas.

El archivo de papeles de trabajo del ejercicio (también denominado archivo temporal): es un conjunto coherente de documentación que contiene informa-ción relativa a las cuentas anuales sujetas a auditoría en el ejercicio en cuestión.

A título de ejemplo, en la tabla 3.3 se indica la información a incluir en cada archivo.

TABLA 3.3

Componentes del archivo temporal y permanente

Archivo permanente

A. Ficha de datos generales:

1. Breve historia de la empresa y naturaleza del negocio, con descripción de las fábricas y almacenes.

2. Datos registrales y domicilio social. 3. Copia o resumen de las escrituras de constitución, ampliación y reducción de capital. 4. Copia o resumen de datos. 5. Empresas del grupo: subsidiarias, filiales, etc. 6. Normas aplicables. 7. Legislación aplicable y otros datos de interés. 8. Composición del accionariado. 9. Actas junta general y del consejo de administración.10. Asesores externos.

B. Organización:

Organigrama.Plan de cuentas.Manual de funciones.Equipo directivo.Firmas autorizadas.Descripción de criterios contables.

C. Contratos:

Personal: convenio colectivo, acuerdos firmados.Contratos de alquiler.Pólizas de crédito.Royalties.Contratos y compromisos y opciones de compra.Información contable permanente.

D. Recomendaciones de control



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Archivo temporal (papeles de trabajo del ejercicio)

A. General:

1. Planificación del trabajo de auditoría con indicación de su alcance y limitaciones.2. Cálculo de la cifra de importancia relativa.3. Relación de la documentación solicitada a la empresa auditada. Plan de colaboración.4. Archivo de puntos de control interno (debilidades significativas).5. Ajustes y reclasificaciones en la auditoría.

B. Papeles de trabajo de las distintas áreas:

Para cada una de ellas:

— Programa de auditoría, referenciado y firmado.— Control interno del área.— Análisis resumen del área.— Análisis de detalle.

Codificación: Activo: abecedario simple, patrimonio neto y pasivo: abecedario doble, P y G numeración de 10 en 10.

FUENTE: Manual de organización y control de calidad del REA (1992).

Es importante señalar que los papeles de trabajo pertenecen al auditor, por lo que serán, conforme a lo dispuesto en las Normas Técnicas de Auditoría sobre ejecución del trabajo, los auditores los encargados de tomar las medidas necesarias para garantizar la seguridad en su conservación. No deben des-truirse antes de haber transcurrido el tiempo preciso para satisfacer las exi-gencias legales (cinco años a contar desde la fecha del informe) y las necesi-dades de la práctica profesional.

En el artículo 25 apartado 2 del Texto Refundido de la LAC se establece quiénes pueden acceder a la documentación y que, por tanto, quedarán some-tidos al secreto profesional. Según la ley, pueden tener acceso a los papeles de trabajo de una auditoría:

— El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, tanto en el ejer-cicio de las funciones legalmente atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas como a efectos de la cooperación internacional.

— Quienes resulten designados por resolución judicial.— Quienes estén autorizados por ley.— El Banco de España, la Comisión Nacional del Mercado de Valores

y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, así como los órganos autonómicos competentes en materia de supervisión y

TABLA 3.3 (continuación)



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control de las entidades aseguradoras, exclusivamente a los efectos del ejercicio de las competencias relativas a las entidades sujetas a su su-pervisión y control, en casos especialmente graves y siempre que no hubieran podido obtener de tales entidades la documentación concre-ta a la que precisen acceder. Asimismo, los órganos que tengan atri-buidas por ley competencias de control interno y externo de la gestión económica-financiera del sector público, respecto de las auditorías realizadas a entidades públicas de sus respectivos ámbitos de compe-tencia.

— Las corporaciones representativas de los auditores de cuentas a los exclusivos efectos de verificar la observancia de las prácticas y proce-dimientos internos de actuación de sus miembros en el ejercicio de su actividad de auditoría de cuentas.

— Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría en el supuesto de sustitución de auditor de cuentas o sociedad de auditoría de la entidad. En este caso el auditor de cuentas o sociedad de auditoría predecesora per-mitirá el acceso por parte del auditor de cuentas o sociedad de audito-ría sucesora a toda la información relacionada con la entidad auditada.

— Las autoridades competentes de los estados miembros de la Unión Europea y de terceros países en el ámbito a que se refieren, respectiva-mente, los artículos 24 y 25 de esta ley.

3. PRUEBAS DE AUDITORÍA EN ÁREAS HABITUALES EN UN TRABAJO DE AUDITORÍA DE CUENTAS

3.1. Área de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias

Contenido del área

El inmovilizado intangible se concreta en un conjunto de activos intangibles y derechos susceptibles de valoración económica de carácter no monetario y sin apariencia física que cumplen, además, las características de permanencia en el tiempo y utilización en la producción de bienes y servicios o constituyen una fuente de recursos de la entidad.

Con carácter general, podrán excluirse del inmovilizado intangible y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio aquellos bienes y derechos cuyo pre-cio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, así lo aconsejen.



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Por otra parte el inmovilizado material está conformado por los activos tangibles, muebles e inmuebles que:

a) Posee la entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios o para sus propios propósitos administrativos.

b) Se espera que tengan una vida útil mayor a un año.

Con carácter general, podrán excluirse del inmovilizado material y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio aquellos bienes muebles cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, así lo aconsejen.

Por último, las inversiones inmobiliarias que incluyen inmuebles, es decir, terrenos, solares, construcciones y edificios que se poseen para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, o su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Referencia sintética a los elementos propios del área y a las normas de valoración aplicables

En cuanto a los elementos del área encontramos los siguientes subgrupos:

Subgrupo 20. Inmovilizaciones intangibles.

Subgrupo 21. Inmovilizaciones materiales.

Subgrupo 22. Inversiones inmobiliarias.

Subgrupo 23. Inmovilizaciones materiales en curso.

Subgrupo 28. Amortización acumulada del inmovilizado.

Subgrupo 29. Deterioro de valor de activos no corrientes.

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán inicial-mente por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de produc-ción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado mate-rial sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. También formarán parte del valor los costes de desmantelamiento o retiro y otros asociados al inmovilizado material.

Si el inmovilizado necesita un período de tiempo superior al año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste



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de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material, siempre que estos gastos sean directamente atribuibles a la adquisición, fabricación o construcción.

El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el ven-dedor después de deducir cualquier tipo de descuento o rebaja, todos los gas-tos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado.

Por otro lado, el coste de producción se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadiría la parte que razonablemente corresponda de los costes indirecto en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovi-lizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de produc-ción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.

En cuanto a los inmovilizados intangibles, se aplicarán los criterios estable-cidos en la norma de reconocimiento y valoración del inmovilizado material.

El deterioro del valor de un activo perteneciente al inmovilizado intangible se determinará, con carácter general, por la cantidad que exceda el valor con-table de un activo a su importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la entidad evaluará si exis-ten indicios1 de que algún elemento del inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso deberá estimar su importe recuperable, efectuando las correcciones valorativas que procedan.

Para el caso del inmovilizado intangible primero se debe identificar si la vida útil del activo es definida o indefinida. Se considerará que un activo tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los facto res relevantes, no exista un límite previsible al período a lo largo del cual se espera que el activo genere rendimientos económicos o potencial de servicio para la entidad. En estos casos se comprobará si el activo ha expe-rimentado un deterioro de valor, que se contabilizará de acuerdo con lo es-

1 Ejemplos de indicios: cuando el inmovilizado material se ha quedado obsoleto; o cuando la empresa tenga pérdidas durante varios ejercicios consecutivos porque el inmovilizado no es capaz de producir suficientes flujos positivos...


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tablecido en la norma de reconocimiento y valoración del inmovilizado ma-terial del PGC n.º 5.ª.

Los activos con vida útil indefinida no se amortizarán, sin perjuicio de su posible deterioro, debiendo revisarse dicha vida útil cada ejercicio para deter-minar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En el supuesto de que no se den esas cir-cunstancias, se cambiará la vida útil de indefinida a definida.

Objetivos de auditoría del área

El objetivo de auditoría de esta área es obtener la información suficiente y adecuada para que el auditor pueda formarse una opinión acerca de la ra-zonabilidad de los elementos que la integran. Algunos de los objetivos son:

— Comprobar que el inmovilizado existe, es propiedad de la empresa y ha estado en condiciones de funcionamiento a lo largo del período.

— Las partidas del inmovilizado representan los activos (materiales, in-versiones inmobiliarias e intangibles) controlados por la empresa y usa-dos en sus operaciones.

— Asegurarse de que los elementos del inmovilizado se encuentran co-rrectamente valorados atendiendo a la normativa contable.

— Cerciorarse de que la política de amortizaciones responde a un método basado en criterios de vida útil que se aplica de manera uniforme y que la dotación que está contabilizada es correcta.

— Confirmar que los distintos elementos se encuentran debidamente pro-tegidos, inscritos en los correspondientes registros y cubiertos sus ries-gos por pólizas de seguros.

— Comprobar que el inmovilizado se encuentra clasificado de forma ade-cuada.

— Cerciorarse de que los saldos son auténticos y están correctamente capitalizados.

— Confirmar que la memoria incorpora toda la información mínima exi-gida por la normativa contable.

Control interno

El objetivo que persigue el control interno en el área de inmovilizado con-siste en la protección de los activos, tanto física como documentalmente. Para comprobarlo, el auditor deberá comprobar:



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— El establecimiento de un sistema de autorizaciones para la adquisición y baja de los elementos y capitalización de gastos.

— La existencia de una política definida en cuanto a los conceptos que son capitalizables y su valoración.

— La existencia de sistemas de protección de los activos de esta área: pro-tección física (medidas de seguridad), protección jurídica (inscripción en los registros correspondientes) y económica (pólizas de seguros).

— La existencia de segregación de funciones entre las personas que reali-zan la custodia de los documentos relativos a estos activos y quienes realizan las transacciones y su contabilización.

— La aplicación uniforme de los principios y normas de valoración, es-pecialmente en cuanto a su capitalización y aplicación uniforme de los sistemas de amortización.

— La realización, cuando proceda, de estudios técnicos encaminados a estimar la vida útil de los diferentes activos con objeto de determinar su depreciación anual.

— La existencia de registros auxiliares que proporcione información de-tallada sobre la identificación del activo, su coste, amortización acu-mulada y, en su caso, pérdidas por deterioro.

— El establecimiento de normas y responsables para la realización de los inventarios físicos periódicos de los elementos del inmovilizado.

— La existencia de un procedimiento para investigar las diferencias que se pudieran poner de manifiesto a raíz de la realización de los inven-tarios.

— La designación de un responsable de los registros.

Procedimientos de auditoría

Los procedimientos de auditoría en esta área son muy diversos, por lo que a continuación se enumeran algunos de los procedimientos más habituales:

— Verificación documental y registral: este procedimiento consiste en exa-minar las transacciones efectuadas con estos bienes a través de la do-cumentación soporte para verificar en las adquisiciones, enajenaciones y retiradas:

• Que se encuentran debidamente autorizadas.• Que los activos se encuentran correctamente valorados.• Que se encuentran correctamente registradas.


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• Que, para aquellos que sea procedente, se encuentran debidamente inscritos en los registros correspondientes.

• Que los métodos de amortización aplicados son aceptables.• Que las dotaciones por amortización del período son adecuadas y

guardan uniformidad con las de períodos anteriores.• Que la amortización acumulada es razonable.• Que, ante deterioros significativos de los elementos del inmovilizado,

éstos se recogen adecuadamente en las partidas correspondientes del inmovilizado.

— Evidencia física: verificar la existencia y estado físico de los distintos bienes que conforman las partidas de inmovilizado. En aquellos casos en que sea procedente, siempre a juicio del auditor de cuentas, y previa autorización por parte de la entidad auditada, apoyarse en expertos independientes.

— Confirmaciones: el auditor deberá circularizar a las compañías de se-guros para verificar la cobertura de riesgos de los elementos del inmo-vilizado material e intangible y de las inversiones inmobiliarias.

Este conjunto de pruebas a realizar lo detallaremos en un programa de trabajo orientativo, el cual deberá ser adaptado a las particularidades de la entidad a auditar.

El alcance de las pruebas de auditoría dependerá de si se trata de la pri-mera auditoría o de la segunda y sucesivas auditorías. Por ello se hace especial hincapié en estos dos supuestos:

— En la primera auditoría el auditor deberá recabar documentación de todas las transacciones sobre estos activos, aunque se trate de ejercicios pasados, para verificar:

• Que realmente han sucedido las transacciones registradas.• Que se encuentran debidamente autorizadas, valoradas y contabili-

zadas.• Que es razonable el saldo de la amortización acumulada y el valor

neto contable resultante, para lo cual se examinarán desde la fecha de adquisición los movimientos de cada partida.

En definitiva, en esta área de inmovilizado, en una primera audi-toría se hará el trabajo indicado anteriormente para todos los ele-mentos que componen las partidas del inmovilizado, mientras que en ejercicios sucesivos se hará sólo para aquellos elementos adquiri-



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dos o enajenados durante el ejercicio, si bien en todos los ejercicios se realizarán pruebas de valoración para determinar las necesidades de registrar deterioros adicionales.

— En las auditorías recurrentes (segunda y sucesivas auditorías) el audi-tor deberá:

• Revisar las estimaciones de la vida útil de los elementos adquiridos en ejercicios anteriores; en especial, en lo referente a la vida útil de un inmovilizado intangible que se considere indefinida, deberá revi-sarse anualmente si se puede seguir manteniendo dicha vida útil in-definida.

• La documentación a examinar se centrará básicamente en las tran-sacciones del ejercicio, para verificar los mismos extremos que en el caso anterior.

• Revisar las posibles pérdidas por deterioro.

3.2. Área de inmovilizado financiero

Contenido del área

Son activos financieros el dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra entidad, los derechos a recibir efectivo u otro activo financiero de un tercero o a intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en con-diciones potencialmente favorables.

Los activos financieros se pueden clasificar en:

Préstamos y partidas a cobrar

Dentro de esta partida se incluirán:

— Créditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa.

— Créditos por operaciones no comerciales: son aquellos activos finan-cieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tie-nen origen comercial, sus cobros son de cuantía determinada o de-terminable y no se negocian en un mercado activo. No se incluirán aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recu-perar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias di-ferentes al deterioro crediticio.


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Inversiones financieras mantenidas hasta vencimiento

Se pueden incluir en esta categoría los valores representativos de deuda, con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada o deter-minable, que se negocien en un mercado activo y que la empresa tenga la in-tención efectiva y la capacidad de conservar hasta su vencimiento.

Activos financieros mantenidos para negociar

Se considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:

a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo).

b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuacio-nes recientes para obtener ganancias en el corto plazo.

c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un con-trato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.

Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias

En esta categoría se incluirán los activos financieros híbridos. También se podrán incluir los activos financieros que designe la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designa-ción sólo se podrá realizar si resulta en una información más relevante, debi-do a que:

a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoración (también denominadas asimetrías conta-bles) que en otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconocimiento de sus pérdidas o ganancias con diferentes criterios.

b) Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión do-cumentada y se facilite información del grupo también sobre la base



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del valor razonable al personal clave de la dirección, según se define en la norma 15.ª de elaboración de las cuentas anuales.

En la memoria se informará sobre el uso de esta opción.

Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y aso-ciadas, tal como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales, se tienen que valorar aplicando los criterios de este apar-tado, no pudiendo ser incluidas en otras categorías a efectos de su valoración.

Activos financieros disponibles para la venta

En esta categoría se incluirán los valores representativos de deuda e ins-trumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores.


Se denomina inmovilizado financiero al capítulo IV «Inversiones en em-presas del grupo y asociadas a largo plazo» y al V «Inversiones financieras a largo plazo» del activo no corriente del balance de situación. Por tanto, esta área comprenderá el conjunto de inversiones en activos financieros con carác-ter de permanencia que realiza la entidad auditada, pudiendo materializarse éstas bien en participaciones en otras entidades (fondos propios de otras en-tidades), bien en préstamos (pasivo) tanto a entidades privadas como a enti-dades del sector público. A su vez, cada una de estas modalidades de activos financieros puede estar relacionada con entidades vinculadas, capítulo IV an-teriormente expuesto, o bien con entidades no vinculadas, capítulo V ante-riormente expuesto.

En cuanto a los elementos del área de inmovilizado financiero, encontra-mos los siguientes subgrupos y cuentas:

A) ACTIVO NO CORRIENTE

Subgrupo 24. Inversiones financieras a largo plazo entre partes vinculadas.Subgrupo 25. Otras inversiones financieras a largo plazo.Subgrupo 26. Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo.Subgrupo (29). Deterioro de valor de activos no corrientes.


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Los criterios de valoración aplicables en esta área de inmovilizado que se aplican para cada una de las partidas son los que se enumeran en la NRV 9.ª:

— Préstamos y partidas a cobrar

Valoración inicial: por su valor razonable, es decir, el precio de la transac-ción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que le sean directamente atribuibles. No obstante, en el caso de los créditos por operaciones comerciales, con vencimiento inferior a un año, y que no tengan un tipo de interés contractual, podrán valorarse por su valor nominal.

Valoración posterior: se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. En el caso de los créditos comerciales que por cumplir las características establecidas se hubiesen valorado por su nominal, seguirán valorándose por este valor nominal.

Deterioro: al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correc-ciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado. La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reco-nocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales.

Las correcciones valorativas y su reversión se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reco-nocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

— Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

Valoración inicial: las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se va-lorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la con-traprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamen-te atribuibles.

Valoración posterior: las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán



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en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Deterioro: al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correc-ciones valorativas necesarias de conformidad con los criterios señalados en el apartado anterior de préstamos y partidas a cobrar.

No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo fu-turos se podrá utilizar el valor de mercado del activo financiero, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la entidad.

— Activos financieros mantenidos para negociar

Valoración inicial: los activos financieros mantenidos para negociar se va-lorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contra-prestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atri-buibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Tra-tándose de instrumentos de patrimonio, formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido. No obstante, no se incluirán los intereses explícitos de-vengados y no vencidos ni los dividendos devengados y no vencidos.

Valoración posterior: se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.

Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

— Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias

Valoración inicial y posterior: en la valoración de los activos financieros incluidos en esta categoría se aplicarán los criterios señalados en el apartado de activos financieros mantenidos para negociar.

— Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas

Valoración inicial: se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transac-ción que les sean directamente atribuibles.


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Valoración posterior: se valorarán por su coste, menos, en su caso, el im-porte acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Deterioro: al menos al cierre del ejercicio. El importe de la corrección va-lorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión.

Las correcciones valorativas por deterioro y su reversión se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ga-nancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese re-gistrado el deterioro del valor.

— Activos financieros disponibles para la venta

Valoración inicial: los activos financieros disponibles para la venta se va-lorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la con-traprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamen-te atribuibles.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferen-tes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

Valoración posterior: los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ga-nancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros mone-tarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta última, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

También se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo, y de los dividendos devengados.

Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor.



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Deterioro: al menos al cierre del ejercicio deberán efectuarse las correccio-nes valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva:

— en el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor, o

— en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada por descenso prolongado o significativo en su valor razonable.

La corrección valorativa será la diferencia entre su coste o coste amorti-zado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previa-mente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración.


Los objetivos de esta área se pueden dividir entre generales y específicos. El objetivo general será formarse una opinión acerca de la razonabilidad de la valoración de los distintos inmovilizados financieros.

Para alcanzar este objetivo general se deberán conseguir una serie de ob-jetivos específicos que se resumen a continuación:

— Existen físicamente todos los documentos acreditativos de la propiedad de las inversiones financieras realizadas, tales como participaciones y acciones, obligaciones y bonos, contratos de préstamos, etc., verifican-do que se encuentran en poder de la empresa o bien están depositados en poder de terceros a nombre de la entidad auditada; de esta forma se estaría verificando existencia y control sobre tales inversiones finan-cieras.

— Las inversiones se encuentran correctamente valoradas y clasificadas, tomando en consideración los principios y normas contables fijados por la normativa contable, y además sin que se hayan producido omi-siones.

— Los activos financieros están correctamente presentados en los estados financieros, con indicación expresa de las posibles garantías, hipotecas u otros gravámenes que les afecten.

— Este objetivo está incluido en los anteriores.— Todos los rendimientos/resultados derivados de las operaciones, los

dividendos e intereses, acciones liberadas y derechos atribuibles a la


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posesión de inversiones, incluyendo los resultados de aquellas vendi-das, se han recibido y contabilizado.

— Los métodos de control interno para inversiones financieras son ade-cuados y eficaces para los fines que se persiguen.

— En el supuesto de cuentas anuales consolidadas, se requerirán trabajos específicos de valoración de las entidades filiales.

Control interno

Para que exista un adecuado control interno en esta área deben de cum-plirse fundamentalmente los siguientes puntos:

— Comprobar que las transacciones (compras, ventas, canjes...) están auto rizadas solamente por personal muy restringido.

— Deben confeccionarse registros extracontables detallados que incluyan toda la información necesaria para el control de las inversiones y para facilitar la correcta clasificación de los activos financieros a efectos de su tratamiento contable (fecha y valor de compra, número de títulos, operaciones y valores de venta, etc.).

— Debe existir una adecuada custodia de los títulos, incluyendo titulari-dad, segregación de funciones del personal relacionado, acceso limita-do, salvaguarda de los activos, cierto y adecuado depósito de los títulos.


Los procedimientos de auditoría aplicables al área del inmovilizado finan-ciero deben ir orientados a cumplir los objetivos tanto generales como espe-cíficos del área y, como siempre, tener en cuenta los resultados de la evalua-ción del sistema de control interno. Entre otros, cabe destacar los siguientes procedimientos:

— Deben comprobarse la existencia y posesión (verificación documental) de los títulos mediante el correspondiente recuento o solicitando la confirmación a la entidad depositaria.

— Verificar los movimientos habidos en el período comprobando especí-ficamente:

• Los documentos justificativos que acrediten la transacción.• Los objetivos que sirvieron de base para decidir la transacción me-

diante los cálculos de rentabilidad necesarios.



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• Las autorizaciones efectuadas por aquellos a quienes legítimamente corresponda y el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes.

— Comprobar el valor por el cual se han registrado los distintos compo-nentes del inmovilizado financiero con los documentos necesarios, así como las correcciones valorativas.

— Documentar la clasificación extracontable efectuada por la empresa de los diferentes grupos de activos financieros, considerando los criterios establecidos en la normativa contable (préstamos y partidas a cobrar, inversiones mantenidas hasta su vencimiento, participaciones en em-presas del grupo y asociadas, activos financieros disponibles para su venta, activos financieros mantenidos para negociar y con cambios en el valor razonable en la cuenta de pérdidas y ganancias), y evaluar tan-to la clasificación como los cambios intragrupos experimentados en el ejercicio, a efectos de:

• Considerar la correcta clasificación, aprobada por un responsable autorizado en la fase de la evaluación del control interno.

• Facilitar la aplicación de los criterios de reconocimiento inicial, pos-terior y del deterioro del valor, de acuerdo con la normativa contable aplicable en cada uno de los grupos de activos financieros clasificados.

• Asegurarse de que se respetan los criterios establecidos por la nor-mativa contable en relación con las reclasificaciones entre las dife-rentes categorías de activos financieros.

— Si la entidad ha dado de baja un activo financiero, comprobar que se han transferido los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, así como que han expirado los derechos sobre él y no se retiene el control sobre dicho activo.

— Asegurarse y verificar que los activos se encuentran correctamente va-lorados al cierre de ejercicio de acuerdo con la normativa contable. En este sentido, y en cuanto a lo que se refiere a la aplicación, en su caso, del valor razonable y/u otro método:

• Evaluar e identificar las clases de elementos patrimoniales que re-quieren la aplicación del valor razonable.

• Evaluar e identificar las clases de elementos patrimoniales que re-quieren la aplicación del método del coste amortizado.

— Revisar y conocer las actividades de control relevantes en el proceso utilizado por la entidad para la determinación de los valores razonables (datos, segregación de funciones...).


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— Utilización por la entidad auditada del trabajo de expertos para la de-terminación de las valoraciones.

— Hipótesis significativas realizadas por la dirección en la determinación del valor razonable: documentación que soporta las hipótesis, métodos utilizados para desarrollar y aplicar las hipótesis, cambios realizados en ellas, etc.

— Comparar para todas las inversiones significativas el valor en libros con el valor razonable. Para ello:

• Si se trata de empresas que no cotizan, obtener el último balance disponible y calcular el valor teórico-contable. Comentar con la di-rección los datos analizados y la información disponible sobre evo-lución previsible de las sociedades participadas.

• Si se trata de empresas que cotizan en bolsa, obtener la cotización del cierre del ejercicio.

— Determinar, en base a la información manejada, la razonabilidad de las correcciones valorativas de los activos financieros, en los casos en los que su valor recuperable sea inferior al valor en libros contabilizado.

— Verificar que los intereses, dividendos y rentas en general devengados con posterioridad a la adquisición de los activos se registran como in-gresos en la cuenta de pérdidas y ganancias al tipo de interés efectivo, así como que los intereses explícitos devengados y no vencidos se re-gistran de manera independiente del activo correspondiente en su va-loración inicial.

3.3. Área de existencias

Contenido del área

Las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, o bien los poseídos para su transformación o para su incor-poración en el proceso productivo. Deben figurar como existencias todos aquellos bienes tangibles propiedad de la empresa que están destinados:

— A la venta sin transformación previa (mercaderías).— A su incorporación en el proceso productivo para ser sometidos a

transformación (materias primas) o bien para finalizar su proceso pro-ductivo (productos en curso y semiterminados).



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— Otros bienes que de diversa forma intervienen en el proceso productivo (elementos y conjuntos incorporables, combustibles, materiales diver-sos, recuperados, repuestos, envases y embalajes...).

— A la venta una vez finalizado el proceso productivo: productos termi-nados, subproductos, residuos.

Por regla general, su período de almacenamiento es inferior al año.


En cuanto a los elementos del área de existencias encontramos los siguien-tes subgrupos y cuentas:

Grupo 3. Existencias

Subgrupo 30. Comerciales.

Subgrupo 31. Materias primas.

Subgrupo 32. Otros aprovisionamientos.

Subgrupo 33. Productos en curso.

Subgrupo 34. Productos semiterminados.

Subgrupo 35. Productos terminados.

Subgrupo 36. Subproductos, residuos y materiales recuperados.

Subgrupo 39. Deterioro de valor de las existencias.

Los criterios de valoración aplicables en esta área de existencias son:

Valoración inicial: los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de produc-ción.

Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables di-rectamente de la Hacienda Pública.

En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas se incluirán en el precio de adquisi-ción o coste de producción los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.


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Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste.

Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

Valoración posterior: cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el pro-ceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espe-re que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un con-trato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no serán objeto de la corrección valorativa, a con-dición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión, reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.


Como objetivo general del área tenemos el estudio del control interno y la verificación de la organización y funcionamiento de todos los hechos econó-micos relacionados habitualmente con las existencias, tales como almacena-miento y custodia, clasificación (depósito, tránsito, etc.), controles (inventario permanente y/o inventarios presenciales), valoración, obsolescencia y unifor-midad en los criterios, tramitación administrativa de los almacenes, etc.

Los objetivos específicos del área de existencias se centran en obtener evi-dencia acerca de:

— Verificar la exactitud y fiabilidad sobre las unidades físicas recogidas en los inventarios mediante inventarios permanentes y recuentos físicos periódicos.

— Comprobar que los saldos de existencias que figuran en el balance no contienen omisiones o errores y las existencias son propiedad de la em-



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presa. Es decir, examinar el grado de exactitud y fiabilidad de la valo-ración de las existencias.

— Verificar que los procedimientos establecidos por la sociedad para el control físico de las existencias son adecuados.

— Verificar que la valoración de las existencias se realiza según lo estable-cido en las normas contables y de manera uniforme.

— Indagar sobre las restricciones que pudieran existir sobre el derecho a la propiedad de la empresa (embargos, fianzas, garantías, etc.) y com-probar que están recogidas en los estados financieros.

— Verificar que las existencias se encuentran debidamente protegidas, y sus riesgos, cubiertos por pólizas de seguros.

— Verificar la posible obsolescencia de las existencias y la adecuación del deterioro de valor calculado al respecto.

— Identificar las medidas de control interno y los procedimientos admi-nistrativos verificando que estén funcionando y que hayan funcionan-do eficazmente durante todo el período objeto del trabajo de auditoría y que son los más adecuados para las circunstancias particulares de la empresa.

— Verificar que el corte de operaciones es correcto.

Control interno

Los aspectos fundamentales que el auditor debe revisar en el sistema de control interno del área de existencias son:

— Comprobar que existe una correcta segregación de funciones: autori-zación de la compra, realización de la compra, recepción, registro y contabilización, almacenaje y custodia, recuento de existencias y con-ciliación de las diferencias surgidas en los recuentos.

— Verificar una correcta protección de estas partidas, no solamente desde el punto de vista físico (medidas de seguridad contra siniestros, hur-tos, etc.) sino también desde el punto de vista económico (contratación de pólizas de seguros que cubran los principales riesgos).

— Que la empresa cuente con un adecuado control de las existencias me-diante un registro de entradas y salidas de mercancías, utilizando un sis-tema de inventario permanente o realizando inventarios físicos periódicos.

— Verificar que existe un adecuado control sobre la documentación de las entradas y salidas de mercancías, así como justificantes de las mercan-cías en consigna y de las que están en camino.


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— Confirmar la existencia de normas para la realización de recuentos físicos que establezcan: la periodicidad de éstos, la forma de hacerlos, las personas encargadas y la investigación de las diferencias que surjan en los recuentos.

— La existencia de una adecuada valoración de las existencias, identi-ficando:

• Existencias propiedad de terceros almacenadas en las instalaciones de la empresa.

• Existencias propiedad de la empresa depositadas en instalaciones de terceros.

• Existencias dadas de baja por estar total o parcialmente obsoletas e inutilizables pero que se hallan físicamente en las instalaciones de la empresa.

— Comprobar que existe una adecuada normativa sobre los procedimien-tos contables a seguir en cada caso y el establecimiento de las normas concretas para la valoración de las existencias.

— La obtención de confirmaciones de terceros depositarios de existencias propiedad de la empresa.


Como ya se ha explicado, una vez que el auditor ha estudiado la organi-zación, determinado el grado en que se puede confiar en los controles internos y detectado los posibles riesgos del área, realizará las pruebas de auditoría que considere necesarias.

En esta área siempre se deberá tener en cuenta lo dispuesto en la Resolu-ción de 19 de septiembre de 2003 del ICAC por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Evidencia de Auditoría. Consideraciones adicio-nales en determinadas áreas».

Algunos de los procedimientos más habituales a realizar en esta área son:

— Planificación de la presencia en el inventario del auditor. El auditor deberá tener en cuenta:

• La naturaleza de los sistemas contables y de control interno utiliza-dos por la entidad.

• El riesgo de auditoría y la importancia relativa del área de existencias.• La calidad de los procedimientos establecidos por la entidad para

realizar el inventario.• El momento de realización del inventario físico.



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• Los lugares en los que se lleva a cabo el inventario y la necesidad de apoyo por parte de expertos independientes.

— Verificación documental y registral: en este procedimiento el auditor deberá verificar que las entradas y salidas de esta área se han contabi-lizado conforme al principio de devengo, efectuando los siguientes cor-tes de operaciones:

• Cortes de operaciones sobre las entradas: comprobar que las parti-das recibidas antes de realizar el inventario físico se incluyeron en los inventarios y se contabilizaron antes de la fecha de estos inventarios. Seleccionar algunas partidas recibidas con posterioridad a la realiza-ción del inventario físico, asegurarse de su entrada en almacén y de que fueron contabilizadas después del inventario anterior.

• Corte de operaciones en las salidas: comprobar que las salidas reali-zadas antes del inventario físico fueron registradas en ventas y han sido dadas de baja de existencias. Seleccionar algunas salidas reali-zadas con posterioridad al inventario físico, y asegurarse de que el abono a las cuentas de ventas se realizó después de la fecha del in-ventario físico.

— Evidencia física: observación del levantamiento de inventarios y plan-teamiento de pruebas alternativas para el caso de imposibilidad de asis-tencia a los recuentos llevados a cabo por parte de la entidad auditada.

— Confirmaciones: el auditor deberá circularizar a las compañías de seguros para verificar la cobertura de riesgos de existencias y deberá circularizar a terceros en cuyas instalaciones tenga la empresa depositadas existencias.

— Evidencia contable: en función del resultado de la evidencia física el auditor deberá poder analizar:

• La valoración de las existencias de acuerdo con el método empleado por la empresa.

• La razonabilidad de la pérdida por deterioro de existencias.

3.4. Área de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

Contenido del área

El contenido de esta área está formado básicamente por los activos finan-cieros provenientes de operaciones comerciales del tráfico habitual de la enti-dad, tales como la venta de bienes y las prestaciones de servicios propios de


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la actividad habitual de la sociedad, pero también encontraremos en esta área otros activos financieros tales como deudores varios, créditos al personal, ac-tivos por impuesto corriente, otros créditos con las administraciones públicas y accionistas por desembolsos exigidos.

Los créditos por operaciones comerciales son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por opera-ciones de tráfico de la empresa, y suponen por tanto el derecho a recibir de los deudores ciertas cantidades de dinero.


Los elementos del área son:

Subgrupo 43. Clientes.

Subgrupo 44. Deudores varios.

Subgrupo 46. Personal.

Subgrupo 47. Administraciones públicas.

Cuentas 558. Socios desembolsos exigidos.

Con carácter general, los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por:

— El valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, que, sal-vo evidencia en contra, será el precio acordado para dichos bienes o servicios.

— Menos el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio o en otras partidas similares que la empresa pueda conceder al comprador.

— Sin incluir los intereses incorporados al nominal de los créditos.

Como excepción, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año cuando no tengan un tipo de interés contractual y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

No formarán parte de los ingresos por ventas:

— Los impuestos que gravan estas operaciones que la empresa deba re-percutir a terceros: IVA e impuestos especiales.

— Las cantidades recibidas por cuenta de terceros.



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En todo caso, en la contabilización de los ingresos se atenderá al fondo económico de las operaciones, pudiendo ocurrir que los componentes identi-ficables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios di-versos: por ejemplo, una venta de bienes con servicios anexos, que deberá contabilizarse por separado. Por el contrario, las transacciones diferentes, pero ligadas entre sí, se tratarán contablemente de forma conjunta.

En el caso particular de las permutas comerciales de bienes y servicios de similar naturaleza y valor, no se reconocerá ningún ingreso por operaciones de tráfico.

Finalmente, cuando existan dudas sobre el cobro de un importe, previa-mente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, dicho importe se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.


El objetivo general del área es formarse una opinión acerca de la razona-bilidad de las cuentas por créditos comerciales y otras cuentas a cobrar y analizar la cobrabilidad de éstas, pudiendo identificar otros objetivos especí-ficos del área:

— Verificar que las cuentas a cobrar existen y representan deudas a favor de la entidad auditada.

— Determinar si los sistemas y procedimientos de control interno relacio-nados con las cuentas a cobrar son adecuados y eficaces.

— Valorar las cuentas a cobrar, evaluando su cobrabilidad y verificando, en su caso, las dotaciones por deterioro necesarias y la razonabilidad de sus saldos.

— Verificar que las cuentas a cobrar no tienen restricción alguna a su cobrabilidad y, en caso de tenerla, está suficientemente informada y desglosada en la memoria.

— Verificar que están identificados y suficientemente desglosados los cré-ditos comerciales a cobrar de entidades vinculadas.

— Analizar la razonabilidad de los saldos de las cuentas de clientes y deu-dores comerciales de los últimos ejercicios teniendo en cuenta factura-ciones medias, saldos medios, vencimientos, índices de impagos, recla-maciones...

— Comprobar que los criterios contables aplicados son acordes con la normativa contable.


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Control interno

El auditor debe obtener de la entidad auditada un flujograma que muestre los circuitos que siguen los documentos durante todo el proceso, así como las personas que intervienen en dicho proceso y las fuentes y canales de informa-ción. En base a esta obtención de información, el auditor deberá considerar si inicialmente se cumplen los requisitos que garantizan un buen control in-terno para el área.

Los aspectos fundamentales que el auditor debe revisar en el sistema de control interno del área de créditos por operaciones comerciales y otras cuen-tas a cobrar son:

— Comprobar que existe una correcta segregación de funciones: autori-zación de la venta, registro y contabilización.

— Cerciorarse de que exista una política de crédito y de que la aplicación de la política es adecuada.

— Verificar que existe un adecuado control sobre la documentación de las salidas de mercancías y su consecuente registro contable.

— Comprobar que existe una adecuada normativa sobre los procedimien-tos contables a seguir en cada caso.

— Documentar la correcta actualización de los listados de clientes y revi-sión periódica de los límites de créditos asignados a cada uno de ellos.

— Confirmación de que se realizan conciliaciones periódicas entre los saldos de las cuentas a cobrar, las operaciones que originaron dichos saldos y los correspondientes cobros.

— Evidenciar que el sistema contable de la empresa permite reflejar con exactitud los saldos de las cuentas.


La circularización de los saldos individuales de clientes es un procedimien-to de auditoría generalmente aceptado y prácticamente ineludible, salvo en contadas ocasiones, dada su fiabilidad al proceder la información obtenida de fuentes externas a la entidad auditada. El auditor deberá tener fundadas ra-zones para no utilizar este procedimiento, si bien su utilización o no depen-derá siempre de su buen juicio profesional. Por otra parte, indicar también que en caso de que los deudores circularizados no contesten o contesten con discrepancias respecto de los saldos mantenidos por la compañía, se deberán utilizar procedimientos alternativos encaminados a verificar su razonabilidad y cobrabilidad.



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Otros procedimientos de auditoría serán:

— En función de la existencia o no, y, en caso de existir, en función de su determinación y de su cuantía, se deberán establecer procedimientos específicos para los saldos por operaciones comerciales con entidades vinculadas. Primero se verificará que la contabilización se haya reali-zado en las cuentas específicas establecidas por el PGC. Verificado este punto, se deberá proceder a analizar aquellas cuentas con saldos que se hayan determinado como significativos, con especial atención a los precios de transferencia, de tal forma que se pueda verificar que éstos son precios de mercado y que por tanto a través de ellos no hay trans-ferencia de beneficios de unas entidades a otras. Al igual que en el resto de saldos deudores, se verificará su cobrabilidad.

— Análisis de las correcciones valorativas por deterioro y de las provisio-nes derivadas de las operaciones comerciales, consistentes en verificar la suficiencia de las correcciones realizadas para reconocer las posibles pérdidas en clientes y deudores derivadas de situaciones de dudoso cobro, verificar el alargamiento injustificado de plazos de cobro que puedan ser indicativos de la existencia de clientes con dudosa recupe-rabilidad de su saldo, verificar la existencia de gastos, bonificaciones y devoluciones que puedan afectar a la cobrabilidad de saldos y veri-ficar la existencia de responsabilidades por ventas que conlleven pos-teriores reparaciones, servicios accesorios y garantías de postventa in-corporadas.

— Análisis y seguimiento de cuentas de dudoso cobro, con solicitud de justificación documental de los movimientos de deterioros de valor y las correspondientes provisiones.

— Revisión de las políticas de crédito y cobros y contextualización con la situación económica general y con la propia del sector en cuestión.

3.5. Área de acreedores por operaciones comerciales y otras cuentas a pagar

Contenido del área

En esta área se incluyen los pasivos financieros que se originan en la com-pra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa, así como otras deudas con el personal laboral y administraciones públicas derivadas del tráfico habitual de la empresa, así como las deudas correspondientes a los anticipos recibidos de clientes.


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Subgrupo 40. Proveedores.

Subgrupo 41. Acreedores varios.

Subgrupo 46. Personal (remuneraciones pendientes de pago).

Subgrupo 47. Otras deudas con administraciones públicas.

Cuenta 438. Anticipos de clientes.

Valoración inicial: se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que será equiva-lente al valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado por los cos-tes de transacción que sean directamente atribuibles.

Para las deudas por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año, siempre que no tengan un tipo de interés contractual, se podrán valorar por su nominal.

Valoración posterior: las deudas se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados, que se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganan-cias aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Los débitos con vencimiento no superior a un año que se valoren inicial-mente por su valor nominal continuarán valorándose por su valor nominal.


El objetivo general de auditoría de esta área es formarse una opinión acer-ca de la razonabilidad de los distintos pasivos que integran el área, asegurán-dose de que todos los pasivos correspondientes a esta área estén registrados adecuadamente.

Para alcanzar este objetivo general, se plantearán los siguientes objetivos específicos o intermedios:

— Investigar la existencia de deudas no registradas.— Verificar la corrección del proceso contable.— Analizar la razonabilidad de las deudas comerciales respecto de:

• Las compras efectuadas.

• La política de pagos.



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— Evaluar la eficacia del sistema del control interno.

— Identificar y clasificar los saldos individuales, totalizando cada cate-goría.

— Verificar el adecuado corte de operaciones de compra de bienes y ser-vicios.

— Verificar la correcta presentación en las cuentas anuales.

Control interno

El auditor debe obtener de la entidad auditada un flujograma que muestre los circuitos que siguen los documentos durante todo el proceso, así como las personas que intervienen en dicho proceso y las fuentes y canales de informa-ción. En base a esta obtención de información, el auditor deberá considerar si inicialmente se cumplen los requisitos que garantizan un buen control in-terno para el área.

Se deberá poner atención en los siguientes puntos específicos de los crédi-tos de naturaleza comercial. Para que exista un adecuado control interno en esta área, deben cumplirse, entre otros, los siguientes puntos:

— Revisar las características del procedimiento establecido para el control de pedidos y compras.

— Revisar la forma en la que se formalizan los pedidos a proveedores y se realiza el control de calidad.

— Comprobar que existe una correcta segregación de funciones: autori-zación de la compra, incluyendo verificación a nivel de responsabilidad adecuada de que los precios y las condiciones son los autorizados, re-gistro y contabilización.

— Verificación de la existencia de cuentas individualizadas para cada pro-veedor/acreedor, así como la comprobación de la documentación so-porte con anterioridad al pago.

— Verificación de la existencia de conciliaciones periódicas de los saldos individuales de proveedores/acreedores, así como del resto de pasivos del área al nivel de responsabilidad adecuado.


Entre los procedimientos más habituales de auditoría de esta área se en-cuentran:


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— Circularización: también en esta área se utiliza como procedimiento habitual la circularización de proveedores y acreedores, si bien para los saldos acreedores de esta área es habitual utilizar la llamada «circu-larización ciega», es decir, simplemente pidiéndolo al proveedor/acree-dor que indique el saldo con la entidad auditada a una fecha determi-nada y el volumen de ventas durante el período objeto de auditoría. Al igual que en el área de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, se utilizarán procedimientos alternativos para todos aquellos circulariza-dos y que no hayan contestado o que hayan contestado con discrepan-cias significativas.

— Corte de operaciones de compra: se verificará la razonabilidad del cor-te de operaciones realizado por la compañía auditada, verificando el registro de las adquisiciones próximas al cierre del ejercicio y su co-rrespondiente inclusión o no en el inventario. Tratándose de gastos, se verificará su adecuado registro contable conforme al criterio del de-vengo.

— Saldos deudores: el auditor identificará las cuentas que tengan saldos deudores (saldo contrario a la naturaleza de las cuentas) y solicitará las aclaraciones correspondientes al personal de la entidad auditada con nivel de responsabilidad suficiente.

— Identificación de pagos posteriores al cierre, verificando su registro al cierre del ejercicio. De la misma forma se solicitarán explicaciones acer-ca de los pagos vencidos y no satisfechos o satisfechos con dilaciones significativas respecto de la fecha de vencimiento.

— Verificación de la existencia de compromisos de compra, al objeto de determinar la posibilidad de pérdidas futuras como consecuencia de la obligatoriedad de tales compromisos.

— Presentación de cuentas: verificar la adecuada presentación de los pa-sivos correspondientes en las cuentas anuales, así como que la infor-mación en la memoria es la requerida por las normas contables y ade-más es suficiente para una comprensión adecuada.

3.6. Área de efectivo y otros activos líquidos equivalentes

Contenido del área

Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes la tesorería depositada en la caja de la empresa, los depósitos bancarios a la vista y los



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instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y cuyo vencimiento, en el momento de su adquisición, no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la políti-ca de gestión normal de la tesorería de la empresa.


Los elementos propios del área son los que como tal figuran en el epígra-fe B.VII del activo del balance.

Subgrupo 57. Tesorería.

En cuanto a la valoración de las partidas de esta área, como es sabido las cuentas anuales se expresan en moneda de curso legal y, por tanto, los saldos en tesorería se encuentran autovalorados.

Las cuentas en moneda extranjera deben ser valoradas a la moneda fun-cional de acuerdo con el tipo de cambio vigente a la fecha de los estados fi-nancieros, reflejando en la cuenta de pérdidas y ganancias las diferencias que resulten, tanto positivas como negativas, como resultado del ejercicio.


El objetivo general del área es que el auditor se forme una opinión con evidencia suficiente acerca de la realidad y de la adecuación de los activos que componen el área de tesorería.

Para alcanzar tal objetivo general de auditoría el auditor establece objeti-vos específicos o intermedios que le permitan la consecución del objetivo ge-neral. Algunos de estos objetivos son:

— Verificar que los fondos que aparecen en el balance de situación exis-ten, son propiedad de la entidad auditada y su valoración es correcta, especialmente cuando vengan expresados en moneda diferente de la moneda funcional.

— Que el corte de operaciones es el adecuado y que no se han producido omisiones en sus movimientos y, consecuentemente, en sus saldos, ha-biéndose reflejado todos los cobros y pagos realizados hasta el momen-to del corte de operaciones.


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— Comprobar que no se han realizado omisiones de fondos que son pro-piedad de la empresa y que no se omiten restricciones que limiten su disponibilidad.

— Comprobar que todos los saldos están correctamente presentados en las cuentas anuales de conformidad con la normativa contable y que la memoria contiene todas las informaciones básicas y adicionales con respecto a estas partidas.

— Deberá verificarse que no se han compensando saldos de activos y pa-sivos.

— Verificar que los saldos en moneda extranjera se encuentran debida-mente valorados.

— Identificar los procedimientos de control interno relacionados con la entrada y salida de efectivo al objeto de verificar su adecuación y efec-tividad.

Control interno

Los medios líquidos requieren una atención muy especial en el campo del control interno por su propia naturaleza. El registro íntegro y a tiempo de todas las entradas y la no existencia de partidas ficticias constituyen aspectos fundamentales a asegurar por los sistemas de control interno establecidos por la entidad a auditar.

Las tareas deben dirigirse al estudio, revisión y evaluación de los siguientes aspectos:

— La existencia de una adecuada segregación de funciones de autoriza-ción, custodia, registro, gestión y manipulación de las operaciones.

— Debe asegurarse la existencia de controles adecuados sobre las entra-das y salidas de dinero.

— La existencia de conciliaciones periódicas de las cuentas con entidades de crédito y de los arqueos de los fondos de caja por sorpresa.

— Comprobar que existe una política de tesorería en la que se indican los números de cuentas que se van a utilizar, los límites en las opera-ciones, etc.

— Verificar que el responsable de la caja no puede realizar funciones de cuentas a pagar o a cobrar.

— Las funciones de los empleados del departamento de tesorería deben tener claramente definidas por escrito sus funciones y responsabili-dades.



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— Existencia de un responsable de los fondos de caja y otros documentos depositados en ella.

— Comprobar si existen seguros que cubran los fondos en caja y en ca-mino.

— Un buen control se consigue ingresando inmediatamente en el banco los cobros y efectuando los pagos a través del banco o institución de crédito. Los justificantes de los ingresos se deberán entregar al depar-tamento de contabilidad.

— Verificar que las autorizaciones de firmas deben actualizarse inmedia-tamente en los bancos y que son mancomunadas.

— La confección, la firma y el envío de talones y transferencias al acree-dor y proveedor serán realizados por personas distintas. Los talones anulados se conservarán para la corrección y numeración.


Dependiendo de los resultados de la evaluación de los sistemas de control interno, el auditor diseñará un programa de auditoría en el cual estarán algu-nos de los procedimientos que se indican a continuación, los cuales desarro-llará con mayor o menor profundidad hasta lograr la total satisfacción con los objetivos que pretende alcanzar en esta área:

— Identificar conceptos o movimientos significativos o inusuales.— Revisar los arqueos de caja, incluso con presencia física del auditor al

cierre del ejercicio si la importancia relativa de los saldos lo merece, y las conciliaciones de los extractos bancarios. Revisión de las concilia-ciones realizadas por la entidad y comprobación de que el corte de operaciones realizado es adecuado. Realización de pruebas alternativas en caso de no recibir respuesta de la conciliación bancaria.

— Analizar la razonabilidad de los saldos de tesorería con la evolución económico-financiera del negocio durante el período objeto de audito-ría y revisar la realización del estado de flujos de tesorería.

— Confirmaciones: realizar la circularización bancaria para la obtención directa del saldo de las cuentas bancarias. Una vez recibidas las con-testaciones, se deberá realizar la conciliación de las diferencias obser-vadas.

— Evidencia contable: verificar la correcta imputación y contabilización de los intereses. Solicitud de confirmación de fondos en poder de ter-ceros.


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3.7. Área de patrimonio neto

Contenido del área

Según la parte I «Marco conceptual de la contabilidad», del PGC, se de-fine el patrimonio neto como la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resulta-dos acumulados u otras variaciones que le afecten.

Conjuntamente con el pasivo no corriente, tienen como objeto financiar la estructura permanente o activo no corriente más un margen razonable del activo corriente. Junto con los fondos propios, y como parte del patrimonio neto, encontramos los epígrafes de «Subvenciones, donaciones y legados re-cibidos» y el de «Ajustes por cambios de valor».

Los fondos propios están constituidos por las aportaciones de los socios al capital social, las aportaciones de los socios cuando las acciones se emiten por encima del nominal, otras aportaciones de los socios, los beneficios generados y no distribuidos por la empresa, el capital no exigido, los resultados negati-vos, los dividendos a cuenta y las acciones y participaciones en patrimonio propias, entre otros.


En cuanto al trabajo de auditoría del área de patrimonio neto, se debe centrar la atención del análisis en las siguientes cuentas:

Subgrupo 10. Capital.

Subgrupo 11. Reservas.

Subgrupo 12. Resultados del ejercicio y resultados pendientes de aplicación.

Subgrupo 13. Ingresos a distribuir en varios ejercicios.

Subgrupo 55. Otras cuentas no bancarias.

Cuenta 557. Dividendo activo a cuenta.

Para esta área se aplica la norma de valoración 9.ª Instrumentos financie-ros y la norma de valoración 18.ª Subvenciones, donaciones y legados.



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Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegra-bles se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condi-ción de no reintegrables.

En cuanto a la valoración, las subvenciones, donaciones y legados de ca-rácter monetario se contabilizarán por el valor razonable del importe conce-dido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.


El objetivo general de la auditoría del área consistirá en la verificación y el conocimiento del patrimonio neto y sus cambios, comprobando la realidad e integridad de los saldos de las cuentas de patrimonio neto, así como su co-rrecta valoración. Para la consecución de este objetivo general será necesario determinar objetivos específicos o intermedios tales como:

— Razonabilidad del patrimonio neto respecto de la actividad.— Razonabilidad del patrimonio neto respecto de las inversiones.— Verificación de las normas legales y contables.

Para la consecución de estos objetivos se deberán verificar aspectos tales como:

— Todas las transacciones de las cuentas del área están acordadas, o bien debidamente autorizadas.

— Se han cumplido todos los requisitos legales, contables y de valoración para los movimientos de las cuentas de capital y reservas.

— Los desembolsos realizados se han producido efectivamente y se ha identificado la parte de capital pendiente de desembolso, tanto la par-te monetaria como la no monetaria. Asimismo se han identificado, en su caso, los pagos basados en instrumentos de patrimonio.

— Identificar la existencia de accionistas morosos.— Identificar la existencia de acciones propias o de la sociedad domi-

nante.


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— Identificar la existencia de acciones sin voto y acciones reintegrables.— Identificar la existencia de derechos de fundador o bonos de disfrute.— Identificar la existencia de acciones admitidas a cotización oficial.— Identificar, en su caso, ampliaciones y/o reducciones de capital y mo-

dalidad de éstas (dinerarias, no dinerarias, por compensación de pér-didas...).

— Identificar situaciones de posibles incumplimientos legales como con-secuencia de situaciones de desequilibrio patrimonial.

Control interno

En esta área es muy importante conocer el marco normativo que afecta a la empresa. Por tanto, teniendo en cuenta los objetivos anteriores, se deberán analizar, entre otros, los siguientes aspectos del control interno:

— Que las operaciones realizadas con cuentas de capital, reservas y auto-cartera deberán ser aprobadas por las juntas generales.

— Que existe un procedimiento adecuado para verificar el cumplimiento de la legalidad en todas las operaciones realizadas con los fondos pro-pios.

— Que la empresa lleve al día el libro de registro de socios, en el caso de que la sociedad esté obligada a hacerlo.

— Que la clasificación de las reservas es correcta de acuerdo con su posi-bilidad de disposición de conformidad con la legislación propia de la entidad.

— Que se custodia debidamente la documentación de todas las operacio-nes realizadas con los fondos propios en escrituras públicas, actas, etc.

— La existencia de registros auxiliares de cada uno de los conceptos inte-grantes de los fondos propios de modo que permita su control.

— Que exista un control sobre las acciones nominativas o al portador, sobre la autocartera, sobre las acciones sin voto y sus dividendos y sobre las acciones reintegrables y sus dividendos, en el caso de que existieran.

— Que la solicitud de subvenciones es aprobada por el órgano compe-tente.

— Que existe un control de aplicación de los fondos recibidos en concep-to de subvenciones, donaciones o legados a los efectos de aplicarlos a su concreto fin.



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Los procedimientos generales se deberán establecer para verificar que los movimientos del ejercicio están aprobados por los órganos competentes, y que se han respetado todos y cada uno de los requisitos legales. Para ello será ne-cesario acudir al libro de actas y cruzar la información con los registros con-tables y con los correspondientes estados contables (balance de situación, es-tado de cambios en el patrimonio neto y, en su caso, estado de flujos de efectivo).

Como procedimientos más específicos se pueden destacar los siguientes:

a) Procedimientos para la cifra de capital:

— Constatar que la cifra de capital es la escriturada, verificando en un primer ejercicio de auditoría la escritura de constitución y los sucesivos aumentos y disminuciones en el libro de actas con com-probación de datos con el registro mercantil correspondiente. Ve-rificar, al menos para el ejercicio objeto de auditoría, documentos bancarios que acrediten las aportaciones o reembolsos.

— Especial atención a las aportaciones no dinerarias. Verificar apro-bación por parte de los restantes socios, así como proceso de va-loración.

— Verificar que las ampliaciones de capital por capitalización de re-servas han sido debidamente aprobadas y están de acuerdo con la legislación vigente.

b) Procedimientos para las cuentas de reservas:

— Verificar el correcto registro contable de la distribución de resulta-dos del ejercicio anterior.

— Verificar que los movimientos de reservas (aumentos o disminucio-nes) están debidamente soportados por acuerdos de junta general u órgano competente y son acordes con la legislación vigente.

c) Procedimientos para el control de dividendos:

— Verificar la legalidad de los acuerdos adoptados para el reparto de dividendos.

— Verificar el pago de los dividendos con documentación bancaria y con los justificantes y constatar el cumplimiento de los requisitos fiscales correspondientes al pago de aquéllos.

— En el caso de dividendos a cuenta, verificar el cumplimiento de los requisitos legales que les son de aplicación para su reparto.


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d) Procedimientos respecto de otros componentes del patrimonio neto:

— Se deberán realizar aquellos procedimientos de verificación docu-mental que aseguren la razonabilidad y realidad de los saldos, así como el cumplimiento de la normativa legal al respecto.

Por último se deberá verificar que la memoria contiene toda la informa-ción necesaria y suficiente para una comprensión adecuada del área de patri-monio neto y que no existen incongruencias entre la información contenida en los distintos estados financieros (balance de situación, estado de flujos de efectivo, estado de cambios en el patrimonio neto, memoria y cuenta de pér-didas y ganancias).

3.8. Área de pasivos financieros no comerciales

Contenido del área

Los pasivos financieros se corresponden con obligaciones actuales surgi-das como consecuencia de sucesos pasados, deudas contraídas con terceros para la obtención de financiación, que tiene obligación de restitución.

Estos pasivos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obliga-ción contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo finan-ciero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condi-ciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe estipu-lado o estipulable o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, se incluirán determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.

El PGC incluye dos grandes categorías de instrumentos financieros:

— Débitos por operaciones comerciales y otras cuentas a pagar, desarro-llados en el apartado 3.6 de este capítulo.

— Débitos por operaciones no comerciales. Se incluyen todas las obliga-ciones de pago (pasivos financieros) que, no siendo instrumentos deri-vados, no tienen origen comercial, tales como préstamos recibidos.

Será el trabajo de auditoría de estos pasivos financieros por operaciones no comerciales el que desarrollaremos en este apartado.



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Subgrupo 15. Deudas a largo plazo con características especiales.

Subgrupo 16. Deudas a largo plazo con partes vinculadas.

Subgrupo 17. Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos.

Subgrupo 50. Empréstitos, deudas con características especiales y otras emisiones análogas a corto plazo.

Subgrupo 51. Deudas a corto plazo con partes vinculadas.

Subgrupo 52. Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos.

Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en algu-na de las siguientes categorías:

— Débitos y partidas a pagar.— Pasivos financieros mantenidos para negociar.— Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta

de pérdidas y ganancias.

Débitos y partidas a pagar

En lo que se refiere a este apartado, se incluirán los pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial. Como hemos in-dicado, los pasivos con origen comercial se han visto en otra área ( apartado 3.6).

Valoración inicial: los pasivos financieros incluidos en esta categoría se va-lorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contra-prestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directa-mente atribuibles.

No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Valoración posterior: los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán


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en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los par-tícipes no gestores. No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal continuarán valorándose por dicho importe.

Pasivos financieros mantenidos para negociar

Valoración inicial: los pasivos financieros mantenidos para negociar se va-lorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la con-traprestación recibida. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Valoración posterior: los pasivos financieros mantenidos para negociar se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.


Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias

Valoración inicial: se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Tratándose de instrumentos de patrimonio, formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

Valoración posterior: se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación.




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Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido.

Este apartado de instrumentos financieros no comerciales comprenderá básicamente los siguientes instrumentos:

— Obligaciones contractuales de entregar efectivo u otro activo financie-ro, con la obligación futura de su devolución a cambio de un interés pactado, préstamos recibidos.

— Contratos de permutas financieras, es decir, contratos que obligan al intercambio de activos o pasivos financieros en condiciones potencial-mente desfavorables.

— Instrumentos financieros emitidos que obliguen al emisor a su recompra u otorguen a su tenedor la facultad de exigir su rescate en fecha e im-porte determinado o determinable, por ejemplo emisión de obligaciones.

— Instrumentos financieros emitidos que establezcan a su tenedor el de-recho a recibir una remuneración predeterminada dependiendo de los resultados del emisor.

— Acciones rescatables y determinadas acciones y participaciones sin voto.

Todos estos instrumentos financieros a su vez los podemos clasificar en:

— Aquellos que proporcionan financiación básica, también denominados créditos de financiamiento o créditos a largo plazo.

— Aquellos otros que proporcionan una financiación más temporal o coyuntural, también denominados créditos de funcionamiento o a cor-to plazo.

La causa de la emisión o contratación de estos instrumentos financieros siempre estará relacionada con:

— Obtención de tesorería procedente de terceros.— Adquisición de activos con precio aplazado.— Cancelación o aplazamiento del vencimiento de determinadas deudas.


El objetivo general de auditoría es formarse una opinión acerca de la ra-zonabilidad de las cuentas que componen esta área. El auditor tiene que ase-gurarse de que todo el pasivo está registrado en el balance y no existen otros


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pasivos no registrados. Para la consecución de este objetivo general, el auditor de cuentas deberá cumplir otros objetivos intermedios tales como:

— Detectar la existencia de deudas no registradas.— Verificar la razonabilidad de las deudas financieras, y la variación de

éstas, respecto de:

• Los volúmenes de inversión y los cambios de éstas.• El resto de recursos de la entidad.• La actividad de la entidad y las necesidades generadas por ella en

función de su volumen.

— Determinar en función de todas las circunstancias anteriores la razo-nabilidad de los costes financieros.

Para poder cubrir satisfactoriamente los anteriores objetivos se tendrán que proceder a:

— Verificar los sistemas de control interno establecidos para el área.— Comprobar que la empresa cumple con todas las normas legales y fis-

cales.— Asegurarse de que todas las deudas están contabilizadas.— Identificar todas las deudas para su posterior verificación y compro-

bación con las contestaciones a las circularizaciones bancarias, incluso al Banco de España, si se considera pertinente.

— Verificar la totalización de los saldos individuales con los saldos generales.— Constatar la correcta contabilización de los intereses, y la pertinente

periodificación, en su caso.— Comprobar las adquisiciones de nuevas deudas y pagos y reembolsos

de los ya existentes y conciliar tales variaciones con la información facilitada en el estado de flujos de efectivo.

— Verificar las garantías ofrecidas para la obtención de los distintos pa-sivos financieros en su caso.

— Constatar que las reclasificaciones obedecen a los distintos devengos de las operaciones y que la presentación en las cuentas anuales es con-forme con lo dispuesto en la normativa contable.

Control interno

El control interno de esta área está muy relacionado con el de tesorería y, en el caso de capital reintegrable, con los recursos propios. La revisión del control interno de esta área tiene que cubrir, entre otros, los siguientes puntos:



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— Verificar la existencia de políticas de endeudamiento.— Comprobar la existencia de controles adecuados y su grado de fiabi-

lidad.— Supervisar y verificar el grado de cumplimiento de los controles esta-

blecidos.— Constatar el correcto funcionamiento del sistema de autorizaciones.— Confirmar que existe una adecuada segregación de funciones entre

la autorización de las operaciones, control y verificación y el registro contable.

— Contrastar que existe un adecuado control de las deudas financieras.


Los procedimientos de auditoría que suelen ser habituales en esta área son:

— Confirmación de saldos. A través de la circularización a entidades fi-nancieras, Banco de España y el resto de prestamistas, se solicita com-posición de saldos con la entidad auditada. En caso de discrepancias entre la información remitida por terceros y la información facilitada por la entidad auditada, se pedirá al personal de la entidad auditada que las concilie y las explique.

• Verificación documental y registral: comprobar la documentación so-porte de las operaciones, determinar con el soporte de la documen-tación las características esenciales de las operaciones y comprobar las autorizaciones para realizar el endeudamiento a través del libro de actas, autorizaciones escritas, etc.

• Detección de pasivos no registrados. Se revisarán cuentas de gastos financieros y periodificaciones al objeto de identificar deudas no re-gistradas. Se cruzará la información obtenida en el área de tesorería y se verificará en la carta de manifestaciones, manifestación expresa de la Administración de la sociedad de que todas sus deudas están incluidas en las cuentas anuales sometidas a audi toría.

• Gastos financieros. Se realizarán pruebas analíticas para verificar la razonabilidad de los gastos financieros y su periodificación. Se veri-ficará el corte de operaciones respecto de la impu tación de intereses en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Verificación de garantías: se deberá revisar la documentación origi-nal, registro contable, cargas que soportan y, en su caso, situación registral.


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— Presentación. El auditor verificará la adecuada clasificación de las cuentas en balance, la correcta imputación de intereses en la cuenta de pérdidas y ganancias, que la memoria presenta toda la información necesaria y suficiente para su adecuada comprensión y que el estado de flujos de efectivos recoge todos los movimientos correspondientes a adquisición de nuevas deudas y a bajas o cancelaciones de deudas.

3.9. Pérdidas y ganancias

Contenido del área

En el presente capítulo se ha pretendido esbozar una pequeña y ligera in-troducción a la auditoría de cuentas dando un enfoque basado en un análisis de transacciones y saldos sobre la base de las distintas áreas de control y ries-gos, por lo que se enfoca el trabajo de auditoría a través de los distintos ciclos de operaciones y, por tanto, verificando conjuntamente con las partidas de balance las propias de la cuenta de pérdidas y ganancias y, en su caso, el res-to de estados financieros de las cuentas anuales en que tiene incidencia cada una de estas transacciones y saldos.

Por eso, y desde este punto de vista, tenemos que ver esta área de pérdidas y ganancias como un área «residual» en el sentido de que tendremos que abordar la verificación de aquellas partidas significativas que no han sido abordadas anteriormente en cada una de las áreas de la auditoría. Una audi-toría completa de las cuentas de resultados obviamente significaría repetir comprobaciones sobre partidas ya verificadas, con la consecuente dupli cidad de trabajo y de costes y la consecuente ineficiencia del trabajo de auditoría.

Por tanto en este apartado sólo pretendemos inducir al lector a un esfuer-zo de reflexión respecto de lo expuesto en los párrafos anteriores. Pretendemos que se reflexione sobre el significado de la partida doble y lo que ello com-porta en el desarrollo de un trabajo de auditoría. A modo de ejemplo indica-mos que cuando estamos revisando acreedores comerciales y otras cuentas a pagar, estamos verificando también compras y gastos y servicios exteriores; cuando estamos revisando deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, es-tamos verificando indirectamente ventas y prestaciones de servicios, y cuando estamos verificando pasivos financieros no comerciales, estamos indirecta-mente verificando gastos financieros. Podríamos seguir con otros muchos ejemplos y veríamos que prácticamente cuando hemos revisado cada una de las áreas de trabajo significativas en un proceso de auditoría, prácticamente se ha revisado el área de pérdidas y ganancias. Por tanto, como decíamos, y desde un punto de vista práctico, en esta área se seguirá un enfoque «resi-



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dual», un enfoque que nos permita verificar todos y cada uno de los aspectos que consideremos significativos pero que a su vez no se hayan revisado sufi-cientemente en el resto de áreas.

Por último, y como consideración final, indicar que, desde luego, y quizás más que en ninguna otra área, en esta son más que necesarios y especialmente útiles todos los procedimientos de auditoría basados en pruebas analíticas y ratios de todo tipo, como complemento indispensable al mencionado enfoque.


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Como se ha comentado en el primer capítulo, la auditoría de cuentas es la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con-forme al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.

En el caso concreto de cuentas anuales, la auditoría consistirá en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimo-nio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación; también comprenderá, en su caso, la verificación de la concordan-cia del informe de gestión con dichas cuentas.

El resultado de dicha actividad se plasma en el informe de auditoría de cuentas anuales, donde el auditor expresa su opinión acerca de lo indicado en el párrafo anterior. Debemos destacar aquí que el auditor expresa una opi-nión, debido a que, como se ha visto en capítulos anteriores, ha de obtener evidencia suficiente y adecuada, pero no absoluta. La utilidad social de la auditoría nos exige que el informe esté disponible para que los eventuales usuarios de las cuentas anuales tomen las decisiones que estimen pertinentes. Por tanto, el informe de auditoría ha de gozar de la característica de oportu-nidad, es decir, que esté disponible en el momento de tomar decisiones. Las limitaciones de tiempo, así como económicas (recursos necesarios), hacen des-aconsejable perseguir una evidencia o seguridad absoluta.

Si bien el resultado de la auditoría es la expresión de una opinión sobre las cuentas anuales recogida en el informe de auditoría, la función de audito-ría tiene, permítaseme el símil, un subproducto: la comunicación de debilida-des significativas de control interno, que se verá a continuación.

4 El informe de auditoría de cuentas anuales

Fernando Polo Garrido


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Aunque la Ley de Auditoría de Cuentas trata principalmente de la audi-toría de cuentas anuales y la Norma Técnica sobre Informes se desarrolla sobre la base del informe de auditoría de cuentas anuales, la Ley de Auditoría se aplica tanto a revisión y verificación de cuentas anuales como a otros esta-dos financieros o documentos contables elaborados con arreglo al marco nor-mativo de información financiera que resulte de aplicación; en estos casos el Reglamento de Auditoría de Cuentas regula su contenido.

El informe de auditoría se regula en la Ley y en el Reglamento de Audi-toría de Cuentas, así como en una norma técnica conocida como Norma Técnica sobre informes (sección 3.ª de las Normas Técnicas de Auditoría). Asimismo, con el objetivo de convergencia a las Normas Internacionales de Auditoría que han de adoptarse por la Unión Europea se promulgó simultá-neamente la Norma Técnica sobre información comparativa.

En síntesis, la normativa que regula el Informe de auditoría de cuentas está comprendida en:

— Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC).

— Real Decreto 1.517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el reglamento que desarrolla el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio (RAC).

— Resolución de 20 de diciembre de 2010 del ICAC, por la que se publi-ca la modificación de la sección 3 de las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por Resolución de 19 de enero de 1991.

— Resolución de 21 de diciembre de 2010 del ICAC, por la que se publi-ca la Norma Técnica de Auditoría sobre Información Comparativa: cifras comparativas y cuentas anuales comparativas.

A lo anterior hay que señalar las pertinentes Normas Internacionales de Auditoría (NIA) que han motivado las resoluciones emitidas en 2010. Éstas son:

— NIA 700 Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros.

— NIA 705 Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.

— NIA 706 Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente.

— NIA 710 Información comparativa-cifras comparativas y estados fi-nancieros comparativos.



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1. COMUNICACIÓN DE DEBILIDADES SIGNIFICATIVAS DE CONTROL INTERNO

Se encuentra regulada en la NTA del ICAC sobre la obligación de comu-nicar las debilidades significativas de control interno1.

El auditor en el desarrollo de la auditoría, ha tenido que conocer y evaluar el sistema de control interno de la empresa auditada, así como realizar prue-bas de cumplimiento. En este conocimiento que ha adquirido el auditor ha podido detectar debilidades en dicho sistema, debilidades que debe comuni-car, porque así lo establecen las NTA y porque seguramente a ello se habrá comprometido en la carta de encargo.

La citada NTA establece una obligación, la de comunicar exclusivamen-te a la dirección, al comité de auditoría en su caso o, cuando el auditor lo considere conveniente, a los administradores, las debilidades significativas identificadas en el sistema de control interno. Asimismo es tablece como op-ción comunicar sugerencias constructivas para mejorar dicho control que evidentemente no versarán sobre debilidades significa tivas.

La comunicación ha de ser por escrito y debe contener:

— Que el estudio y la evaluación del sistema de control interno sólo se han realizado con la extensión necesaria, a juicio del auditor de cuen-tas, para establecer la naturaleza, momento de realización y amplitud de los procedimientos de auditoría, por lo que no identifican, necesa-riamente, todas las debilidades y en consecuencia, no se expresa una opinión sobre el sistema de control interno.

— Que las debilidades significativas identificadas fueron tomadas en consideración durante la auditoría de las cuentas anuales y no modi-fican la opinión emitida en el informe de auditoría de las cuentas anuales.

— Que la implantación y el mantenimiento de un sistema adecuado de control interno y el desarrollo de cualquier mejora son responsabilida-des de la entidad.

— Que el informe ha sido preparado únicamente a los efectos de comu-nicar las debilidades significativas del sistema de control interno y no puede ser utilizado para ningún otro propósito.

1 Resolución de 1 de septiembre de 1994, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre la obligación de comuni-car las debilidades significativas de control interno.

El informe de auditoría de cuentas anuales


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2. EMISIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES

El informe de auditoría de cuentas anuales deberá ser emitido por el au-ditor o sociedad de auditoría de conformidad con el contrato de auditoría. La no emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el tra-bajo de auditoría tan sólo podrá producirse por justa causa y en aquellos supuestos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

— Existencia de amenazas que pudieran comprometer de forma grave la independencia u objetividad del auditor o sociedad de auditoría.

— Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría por circunstancias no imputables a éstos.

A estos efectos, se considerará que existe imposibilidad absoluta para la realización del trabajo de auditoría:

1. Cuando la entidad no haga entrega al auditor de cuentas de las cuen-tas anuales formuladas, objeto de examen, previo requerimiento escri-to efectuado a tal efecto. En todo caso, se entenderá que no se ha producido tal entrega cuando haya transcurrido más de un año desde la fecha de referencia de las citadas cuentas anuales.

2. Cuando, excepcionalmente, otras circunstancias no imputables al au-ditor de cuentas, y distintas de las de carácter técnico, impidan la realización del trabajo de auditoría en sus aspectos sustanciales.

El informe de auditoría de cuentas anuales será emitido bajo la responsabili-dad de quien o quienes lo hubieran realizado, y deberá estar firmado por éstos2.

Otras precisiones en relación con el informe que establece el TRLAC a tener en cuenta son las siguientes:

— En ningún caso el informe de auditoría de cuentas anuales podrá ser publicado parcialmente o en extracto, ni de forma separada de las cuentas anuales auditadas.

2 En el caso de coauditoría (esto es, una misma auditoría llevada a cabo por dos o más sociedades de auditoría o auditores personas físicas), que ha sido regulada por primera vez en España mediante el artículo 9 del RAC y denominada en éste «actuación conjunta de audito-res», el informe de auditoría será único y se emitirá bajo la responsabilidad de todos ellos, quienes firmarán el informe.



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— Cuando el informe sea público3, podrá hacerse mención de su exis-tencia, en cuyo caso deberá hacerse referencia al tipo de opinión emi-tida.

— El informe de auditoría de cuentas anuales deberá ir acompañado de la totalidad de documentos que componen las cuentas objeto de audi-toría y, en su caso, del informe de gestión.

— Cuando el informe no se refiera a las cuentas anuales, le será de apli-cación, en su caso, lo dispuesto para dichas cuentas.

Por su parte el RAC desarrolla algunos puntos anteriores:

— En el informe de auditoría de cuentas anuales no podrán establecerse limitaciones de su uso.

— El informe de auditoría de cuentas anuales no podrá ir acompañado de otra información no auditada que no se encuentre claramente dife-renciada de las cuentas anuales auditadas, salvo que dicha información se identifique como no auditada.

Asimismo la Norma Técnica sobre Informes establece, en relación con la publicidad del informe:

— Salvo aprobación expresa de la entidad auditada o en los supuestos contemplados en el TRLAC4, el auditor no podrá facilitar a tercero alguno copia de su informe de auditoría de cuentas anuales.

— Es responsabilidad de los administradores de la entidad facilitar a los accionistas copias de las cuentas anuales y del informe de auditoría y, en su caso, depositar esta documentación en los registros legalmente establecidos.

— Los auditores de cuentas no darán su autorización a que su nombre sea asociado con las cuentas anuales de una entidad de modo que im-plique la creencia de que han actuado como tales, salvo cuando hayan llevado a cabo la auditoría, mediante la aplicación de las Normas Téc-nicas de Auditoría.

3 El informe de auditoría es público cuando se haya depositado en el Registro Mercantil junto con las cuentas anuales. El depósito del informe resulta obligatorio cuando la auditoría es obligatoria bien por imperativo legal, bien por obligación estatutaria.

4 Artículo 4 (que regula las cuentas anuales consolidadas) y artículo 25 (que regula el deber de secreto y acceso a la documentación de la auditoría).



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3. ELEMENTOS BÁSICOS DEL INFORME

El artículo 3 del TRLAC establece que el informe de auditoría de cuentas anuales es un documento mercantil que contendrá, al menos, los siguientes datos:

a) Identificación de la entidad auditada, de las cuentas anuales que son objeto de la auditoría, del marco normativo de información finan-ciera que se aplicó en su elaboración, de las personas físicas o jurí-dicas que encargaron el trabajo y, en su caso, de las personas a quie-nes vaya destinado, así como la referencia a que las cuentas anuales han sido formuladas por el órgano de administración de la entidad auditada.

b) Una descripción general del alcance de la auditoría realizada, con re-ferencia a las normas de auditoría conforme a las cuales ésta se ha llevado a cabo y, en su caso, de los procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier li-mitación puesta de manifiesto en el desarrollo de la auditoría. Asimis-mo se informará sobre la responsabilidad del auditor de cuentas o sociedad de auditoría de expresar una opinión sobre las citadas cuen-tas en su conjunto.

c) Una opinión técnica en la que se manifestará, de forma clara y preci-sa, si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resul-te de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él.

La opinión podrá ser favorable, con salvedades, desfavorable o denegada.

Cuando no existan reservas, la opinión será favorable.En el caso de que existan tales reservas, se deberán poner de ma-

nifiesto todas ellas en el informe, y la opinión técnica será con salve-dades, desfavorable o denegada.

d) Una opinión sobre la concordancia o no del informe de gestión con las cuentas correspondientes al mismo ejercicio, en el caso de que el citado informe de gestión acompañe a las cuentas anuales.

e) Fecha y firma de quien o quienes lo hubieran realizado. La fecha del informe de auditoría será aquella en que el auditor de cuentas y la sociedad de auditoría han completado los procedimientos de auditoría necesarios para formarse una opinión sobre las cuentas anuales.



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Asimismo la Norma Técnica sobre Informes establece como elementos básicos:

— Título o identificación del informe.— Identificación de los destinatarios y de las personas que efectuaron el

encargo.— Identificación de la entidad auditada.— Párrafo de alcance de la auditoría: incluye los componentes de las

cuentas anuales y el período a que se refieren, referencia a la normati-va de auditoría, a la responsabilidad de la dirección, de los auditores y el alcance de la auditoría.

— Párrafo de opinión.— Párrafo sobre el informe de gestión.— Nombre, dirección y datos registrales del auditor (ROAC).— Firma del auditor.— Fecha del informe.

Veamos cada uno de ellos.

Título o identificación del informe

El informe deberá identificarse como «Informe de auditoría de cuentas anuales» con objeto de distinguirlo de los informes de auditoría sobre otros estados financieros o documentos contables regulados en el TRLAC y su Re-glamento de desarrollo.

Identificación de los destinatarios y de las personas que efectuaron el encargo

El informe de auditoría deberá identificar a la persona o personas a quie-nes vaya dirigido (normalmente los accionistas o socios). También se hará mención de la persona que efectuó el nombramiento cuando esta última no coincida con el destinatario. Por ejemplo, éste será el caso del nombramiento del auditor por el registrador mercantil cuando no haya sido nombrado por la empresa antes de finalizar el ejercicio auditado.

Identificación de la entidad auditada

El informe del auditor contendrá el nombre o razón social completos de la entidad objeto de la auditoría. Se incluye en el párrafo de alcance.



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Párrafo de alcance de la auditoría

Este párrafo, que será el primero del informe, incluirá los siguientes as pectos:

a) Identificación de los documentos o estados que comprenden las cuen-tas anuales objeto de la auditoría que se adjuntan al informe e identi-ficación del marco normativo de información financiera aplicable en la preparación de dichas cuentas, así como referencia a que la formu-lación de las cuentas anuales es responsabilidad del órgano de admi-nistración de la entidad auditada.

b) Referencia sintetizada y general a la normativa reguladora de la acti-vidad de auditoría de cuentas aplicada en el trabajo realizado y a la responsabilidad del auditor de expresar una opinión sobre las cuentas anuales en su conjunto.

c) Una indicación de aquellos procedimientos previstos en las citadas normas de auditoría que no hubieran podido aplicarse como conse-cuencia de limitaciones al alcance del trabajo del auditor. Si el auditor no incluyera limitaciones en este párrafo, se entenderá que ha llevado a cabo los procedimientos de auditoría requeridos por las normas de auditoría.

Ejemplo:

«Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S. A., que compren-den el balance de situación al xx de xxx de 20xx, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria correspondientes al ejercicio anual ter-minado en dicha fecha. Los administradores son responsables de la for-mulación de las cuentas anuales de la sociedad, de acuerdo con el marco normativo de información financiera aplicable a la entidad (que se iden-tifica en la nota X de la memoria adjunta) y, en particular, con los prin-cipios y criterios contables contenidos en él. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto basada en el trabajo realizado de acuerdo con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas vigente en España, que requiere el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de si su presentación, los principios y criterios contables utilizados y las estimaciones realiza-das están de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación.»



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Párrafo de opinión

El auditor manifestará en este párrafo de forma clara y precisa su opinión sobre si las cuentas anuales consideradas en su conjunto expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación fi-nanciera de la entidad a la fecha de cierre del ejercicio, así como de los resul-tados de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo correspondien-tes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él.

Más adelante se expondrán los distintos tipos de opinión y se proporcio-nará un ejemplo de párrafo de opinión para cada tipo de opinión.

Párrafo sobre el informe de gestión

El auditor manifestará en este párrafo el alcance de su trabajo y si la in-formación contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio. Aunque la Norma Técnica considera que este párrafo debe figurar como elemento básico al ser una obligación legal en la mayoría de los casos, lo cierto es que lo desarrolla posteriormente en el apartado de la norma «Otros elementos del informe». Cuando la empresa auditada no esté obligada a formular el informe de gestión y no lo haya hecho voluntariamente, el informe de auditoría no presentará un párrafo sobre el informe de gestión.

Nombre, dirección y datos registrales del auditor

Con independencia del nombre del auditor o de la sociedad de auditoría de cuentas, el informe debe mostrar la dirección de su domicilio y su número de inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC).

Firma del auditor

Nos remitimos a lo desarrollado en el apartado anterior «Emisión del in-forme».

Fecha del informe

El informe de auditoría deberá estar fechado, a fin de determinar clara-mente hasta qué momento el auditor es responsable de realizar procedimien-tos de auditoría relativos a hechos posteriores que pudieran afectar a las cuen-



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tas auditadas. Esta fecha coincidirá con la de terminación de la etapa de ejecución del trabajo, que no podrá ser anterior a la fecha en la que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría adecuada y suficiente para formarse una opinión, ni obviamente a la fecha de formulación de dichas cuentas por los administradores.

Como veremos más adelante, la Norma Técnica de Auditoría sobre Hechos Posteriores regula el tratamiento que el auditor debe dar a los hechos que han ocurrido con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, en función de su naturaleza y sus potenciales impactos en el informe de auditoría. Esto puede causar que algunos informes tengan doble fecha.

A lo anterior el RAC añade que en los casos en que la fecha del informe de auditoría no coincida con la fecha de su entrega a la entidad auditada, deberá dejarse constancia documental de tal entrega y de su fecha en los pa-peles de trabajo del auditor de cuentas.

4. TIPOS DE OPINIÓN Y CIRCUNSTANCIAS CON POSIBLE EFECTO EN LA OPINIÓN

La Norma Técnica sobre Informes distingue cuatro tipos de opinión, que son:

— Opinión favorable.— Opinión con salvedades.— Opinión desfavorable.— Opinión denegada.

Por tanto, no existen otros tipos de opinión distintas a las anteriores y en concreto la mal llamada «opinión favorable con salvedades», que si bien co-rresponde a normativa antigua, actualmente induce a confusión, pues no sa-bríamos a cuál se refiere, si a la favorable o a la opinión con salvedades.

Veamos los vocablos empleados por las Normas Internacionales de Audi-toría (NIA 700 y 705), pues es interesante conocer la terminología en inglés utilizada por dichas normas. La opinión favorable definida en la NIA 700 se denomina unmodified opinion; cuando la opinión es distinta a la favorable, emplea el término modified opinion, sin equivalente en nuestra normativa. Distingue a su vez tres tipos de opinión dentro de esta última, es decir, la mo-dified opinion podrá ser bien una qualified opinion (opinión con salvedades), una adverse opinion (opinión desfavorable) o por último disclaimer of opinion (opinión denegada).



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Veamos en qué consiste cada opinión y la circunstancias que las pueden motivar, es decir, las circunstancias con posible efecto en la opinión, también llamadas tipos de salvedad.

Opinión favorable

En una opinión favorable, el auditor manifiesta de forma clara y precisa que las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de las operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo, de conformidad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación5 y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él.

El auditor sólo podrá emitir una opinión favorable cuando concurran las siguientes circunstancias:

— El auditor ha realizado su trabajo sin limitaciones.— Las cuentas anuales se han formulado, en todos los aspectos significa-

tivos, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en él.

Si no se cumple lo anterior, estamos ante circunstancias con posible efecto en la opinión (tipos de salvedad), que son:

— Limitaciones al alcance.— Incumplimiento de principios y criterios contables que resultan de apli-

cación.

Las desarrollaremos a continuación al abordar la opinión con salve-dades.

5 El artículo 2.1 del TRLAC define el marco normativo de información financiera como el conjunto de normas, principios y criterios establecido en:

a) La normativa de la Unión Europea relativa a las cuentas consolidadas, en los supuestos previstos para su aplicación.

b) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.d) Las normas de obligado cumplimiento que apruebe el Instituto de Contabilidad y

Audi toría de Cuentas en desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas comple-mentarias.

e) El resto de la normativa contable española que resulte de aplicación.



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Un ejemplo de párrafo de opinión con una opinión favorable es el siguiente:

Ejemplo:

«En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20xx adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimo-nio y de la situación financiera de XYZ, S. A., al xx de xxx de 20xx, así como de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, de confor-midad con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables con-tenidos en él.»

Observamos que el auditor manifiesta de forma clara y precisa su opinión sobre si las cuentas anuales consideradas en su conjunto expresan en todos sus aspectos significativos la imagen fiel (en este caso sí, al ser una opinión favorable), de conformidad con el marco normativo de información financie-ra que resulte de aplicación.

Opinión con salvedades

Este tipo de opinión se aplica cuando el auditor concluye que existen una o varias de las siguientes circunstancias (circunstancias con posible efecto en la opinión), siempre que sean significativas en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto:

— Limitaciones al alcance.— Incumplimiento de principios y criterios contables que resultan de apli-

cación.

Como hemos indicado, para que dichas circunstancias afecten a la opinión han tener importancia, han de ser significativas. Se consideran significativas todas aquellas que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo, de conformidad con lo establecido en la Norma Técnica de Audi-toría sobre el concepto de importancia relativa.

Al emitir una opinión con salvedades el párrafo de opinión deberá utilizar la expresión «excepto por» para exponerlas y se hará referencia a otro párra-fo intermedio (párrafo de salvedades) entre el de alcance y el de opinión para describir claramente la naturaleza y las razones de la salvedad y, cuando ésta sea cuantificable, su efecto en las cuentas anuales.

En síntesis, lo que nos indica una opinión con salvedades es que las cuentas anuales expresan la imagen fiel con la excepción de las salvedades indi cadas.



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Ahora bien, el TRLAC y la Norma Técnica sobre informes distinguen un grado superior de importancia de las circunstancias, que denominan «muy significativa»6. Cuando la circunstancia o circunstancias pasen a ser muy sig-nificativas, la opinión ya no será con salvedades sino que, como se verá, será denegada o desfavorable dependiendo del tipo de circunstancia.

La circunstancia o circunstancias pasarán a ser muy significativas cuando:

— Afecten de forma generalizada a las cuentas anuales, de modo que no se limiten a partidas, cuentas o elementos concretos de dichas cuentas.

— En el caso de limitarse a partidas, cuentas o elementos concretos de las cuentas anuales, representen o puedan representar cuantitativamente una parte sustancial de dichas cuentas anuales.

— En el caso de referirse a defectos u omisiones de información cuanti-tativa o cualitativa en las cuentas anuales, se trate de información fun-damental para su adecuada comprensión por parte de los usuarios.

Pasamos ahora a desarrollar cada circunstancia que puede afectar a las cuentas anuales.

Limitaciones al alcance

Estamos ante una limitación al alcance cuando el auditor no puede aplicar la totalidad de los procedimientos requeridos por las normas de auditoría, o aquellos otros procedimientos adicionales que considera necesarios en el caso concreto de acuerdo con su juicio profesional.

Las limitaciones al alcance pueden provenir de la propia entidad auditada, por ejemplo una negativa de la dirección de la entidad auditada al envío de cartas de solicitud de confirmación de saldos o a permitir presenciar un re-cuento físico de existencias. Asimismo, las limitaciones al alcance pueden ve-nir impuestas por las circunstancias, por ejemplo una destrucción accidental de documentación o registros necesarios para la auditoría o la imposibilidad física de presenciar los recuentos físicos llevados a cabo por haber sido nom-brado auditor con posterioridad al cierre del ejercicio.

Existe, en algunos casos, la posibilidad de aplicar métodos alternativos de auditoría que sean prácticos en las circunstancias para poder obtener eviden-cia suficiente y adecuada sobre el mismo objetivo y eliminar así la limitación

6 A este respecto debemos destacar las guías 16 y 19 del Registro General de Auditores (REGA), que ofrecen una detallada metodología para la formación de la opinión del auditor en función de si las incidencias detectadas superan la suma de errores tolerables máximos, en cuyo caso el auditor emitirá una opinión desfavorable o denegada según las circunstancias.



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inicialmente detectada. En estos casos, es responsabilidad de la entidad audi-tada facilitar la información alternativa, no estando el auditor obligado a elaborarla por sí mismo.

Ante una limitación al alcance el auditor podrá emitir, dependiendo de la importancia de ésta, una opinión con salvedades o bien una opinión denega-da, la cual veremos más adelante.

Para comprender la importancia de las limitaciones al alcance debemos considerar la naturaleza y magnitud del efecto potencial de los procedimientos omitidos y la importancia relativa del epígrafe afectado en las cuentas anuales, tanto cuantitativa como cualitativamente, con la finalidad de determinar si dicho efecto pudiera ser significativo o muy significativo, en cuyo caso emiti-rá una opinión denegada.

En el párrafo de alcance, se deberán indicar los procedimientos previstos en las Normas de Auditoría que no se hubieran podido aplicar dada la exis-tencia de limitaciones al alcance remitiéndose a un párrafo de salvedades, tal como se indica en el siguiente ejemplo:

«... Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las cita-das cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Ex-cepto por la salvedad mencionada en el párrafo x, el trabajo se ha reali-zado de acuerdo con...».

El párrafo de opinión se redactará del siguiente modo: «En nuestra opi-nión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse consi-derado necesarios si hubiéramos..., las cuentas anuales adjuntas expresan...».

Incumplimientos de principios y criterios contables que resultan de aplicación

Consisten en:

a) Utilización de un marco normativo de información financiera distinto del aplicable a la entidad auditada o la utilización de principios y criterios con-tables contrarios a los establecidos en él.

Por ejemplo: el uso del método de valoración de existencias estándar o minorista cuando éstas difieren significativamente del precio medio pondera-do o el de primera entrada primera salida (cuyo acrónimo en inglés es FIFO); precio de adquisición sin incrementar los gastos adicionales atribuibles a la adquisición o deducción de los descuentos, rebajas, etc. La no aplicación de algún principio sin que haya razón para su incumplimiento, como no amor-tizar el inmovilizado material, no reconocer pérdidas por deterioro de activos cuando se conocen.



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b) Existencia de errores o irregularidades en la elaboración de las cuentas anuales, en los términos definidos en la NTA sobre errores e irregularidades7.

Por ejemplo la contabilización por duplicado de una factura de compra, el cálculo incorrecto de la amortización del año o acumulada del inmoviliza-do; errores en la compilación de los inventarios, bien de carácter aritmético o debido a una interpretación incorrecta de los hechos contables.

c) Omisión de información en las cuentas anuales, de forma que éstas no contienen toda la información necesaria y suficiente para una interpretación y comprensión adecuadas.

Esta circunstancia comprende tanto defectos en los desgloses requeridos en la memoria como la presentación inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato o clasificación. Por ejemplo, que no se hayan desglosados deudas y créditos correspondientes a empresas del grupo y asociadas, así como los ingresos y gastos derivados de ellos.

d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hu-biera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosado en la memoria, según corresponda.

En relación con los hechos posteriores, nos remitimos al epígrafe 7.Cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, deberá

evaluar y, en su caso, cuantificar su efecto sobre las cuentas anuales. Si con-cluyera que el efecto es significativo, el auditor deberá expresar una opinión con salvedades o, en aquellos casos en los que el incumplimiento haga con-cluir al auditor que su efecto en las cuentas anuales es muy significativo no presentando éstas la imagen fiel de la entidad, una opinión desfavorable. En ambos casos, el informe del auditor detallará las razones que llevan a la con-clusión en uno o varios párrafos intermedios de salvedades, en los que se cuantificarán las desviaciones de los principios y criterios contables de aplica-ción y se identificará o incorporará la información omitida, siempre que sea factible, en función de su fiabilidad y volumen.

En el último caso, es decir, cuando se trata de falta de desglose o presen-tación inadecuada, el auditor debe evaluar si el contenido de la memoria cumple con los requisitos de información mínima establecidos por la norma-tiva vigente y si contienen «la información necesaria y suficiente para su in-terpretación y comprensión adecuadas». El auditor ha de dar detalle de la información, considerada significativa y no desglosada en la memoria en un párrafo intermedio de salvedad.

7 Según la citada NTA, «error» se refiere, en el contexto de esta norma técnica, a actos u omisiones no intencionados; en cambio, la «irregularidad» requiere intencionalidad.



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Cuando el auditor pueda cuantificar el efecto del incumplimiento o con-seguir la información omitida o incorrecta de forma fiable sin aumentar sus-tancialmente el trabajo de auditoría, estará obligado a realizar la cuantifica-ción y a obtener la información. No obstante, el auditor no es responsable de preparar ni de procesar la información contable, por lo que si el asunto no fuera fácilmente cuantificable u obtenible, o el volumen de la información omitida fuese significativo, deberá requerir a los administradores de la entidad auditada para que realicen la cuantificación y preparen la información nece-saria y, en su caso, modifiquen las cuentas al objeto de incluir dicha informa-ción. En tal caso, si no se modifican las cuentas o al auditor no se le facilita dicha cuantificación o la información omitida, éste se encontrará ante un incumplimiento de principios y criterios contables.

Por último, debemos destacar que la elaboración de las cuentas anuales requiere la realización de muchas estimaciones; en realidad la mayoría de las cifras contables son estimadas. Entre las estimaciones normales que sobre hechos futuros ha de realizar toda entidad en la preparación de sus cuentas anuales podemos citar estimaciones actuariales de los planes de pensiones, provisiones (como por ejemplo provisiones para garantías o devoluciones), pérdidas por deterioro por insolvencias de créditos, valor neto realizable de las existencias, etc.

En términos generales, estas estimaciones pueden realizarse de manera razonable, ya sea a nivel específico o global, y, en consecuencia, en las cuentas se debe recoger el efecto monetario de dichas estimaciones, conforme a lo dispuesto en el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, por lo que tales circunstancias no se deben calificar como incerti-dumbres tal y como a éstas nos referiremos en el párrafo de énfasis dentro de otros elementos del informe de auditoría.

Si el auditor concluye que el desenlace final de un asunto o situación pue-de ser estimado razonablemente por la entidad, pero ésta no lo hace así o realiza una estimación que, en opinión del auditor, no es razonable en base a la evidencia disponible, estamos ante un incumplimiento, y si éste es signifi-cativo el informe de auditoría mostrará una salvedad por incumplimiento de principios y criterios contables.

Opinión desfavorable

Como se ha indicado anteriormente, cuando el auditor haya identificado incumplimientos de principios y criterios contables que resulten de aplicación, incluyendo defectos de presentación o desglose de la información que, a su juicio, afectan muy significativamente a las cuentas anuales, el auditor no emi-tirá una opinión con salvedades. En este caso emitirá una opinión desfavorable.



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Con una opinión desfavorable el auditor manifiesta que las cuentas anua-les tomadas en su conjunto no expresan la imagen fiel que debe mostrarse de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulta de aplicación.

El párrafo de opinión indicará: «En nuestra opinión, debido al efecto muy significativo de la(s) salvedad(es) anterior(es), las cuentas anuales del ejerci-cio XXX adjuntas no expresan la imagen fiel del patrimonio...».

Cuando un auditor emite una opinión desfavorable, debe exponer todas las razones que le obligan a emitirla en uno o varios párrafos intermedios de su informe (párrafos de salvedades), describiendo el efecto y los motivos por los que ha alcanzado este tipo de conclusión. Como vemos en el párrafo an-terior, el párrafo de opinión hace referencia a las salvedades mostradas en los párrafos intermedios.

Si, además de las circunstancias que originan la opinión desfavorable, exis-te cualquier otra cuestión que requiera una salvedad, el auditor la detallará en su informe. Un ejemplo de ello se muestra en el siguiente párrafo de opinión:

«En nuestra opinión, debido al efecto muy significativo de la(s) salvedad(es) anterior(es) (todas las salvedades por incumplimientos de principios y criterios contables, incluyendo omisiones de información necesaria), y con independencia del efecto de aquellos ajustes que po-drían haberse considerado necesarios si hubiésemos podido verificar8..., las cuentas anuales del ejercicio 200x adjuntas no expresan la imagen fiel...».

Opinión denegada

Cuando el auditor no ha obtenido evidencia suficiente para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinión sobre ellas. Ahora bien, como hemos visto anteriormente, si las limitaciones al alcance son sig-nificativas pero no impiden al auditor formarse una opinión, emitirá una opi-nión con salvedades9.

La necesidad de denegar opinión puede originarse por una o varias limi-taciones al alcance de importancia y magnitud muy significativas que impidan al auditor formarse una opinión.

8 Hace referencia a limitaciones al alcance de los que hará mención en los párrafos en los que se detallan.

9 Siempre que no haya incumplimientos muy significativos que motiven una opinión des-favorable, como acabamos de ver.



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Por otra parte, en casos extremos de existencia de múltiples incertidumbres cuyo efecto pueda ser muy significativo, el auditor podría considerar apropia-do denegar la opinión. Aunque como se verá en el apartado dedicado al pá-rrafo sobre otras cuestiones, las incertidumbres son circunstancias que no tendrán efecto en la opinión, lo anterior sólo tendrá lugar en casos extremos.

Cuando se deniegue la opinión, el párrafo de opinión tomará la siguiente forma: «Dada la importancia de la(s) limitación(es) al alcance de nuestro tra-bajo descrita(s) en la(s) salvedad(es) anterior(es), no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas».

Cuando la opinión denegada se deba a la situación excepcional de múlti-ples incertidumbres cuyo efecto pueda ser muy significativo, el párrafo de opinión se podrá redactar del siguiente modo: «Debido al efecto muy signifi-cativo de las incertidumbres descritas en este informe, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas».

El párrafo de opinión hará referencia a otro/s párrafo/s intermedio/s de salvedades, entre el de alcance y el de opinión, en el que se detallarán la(s) limitación(es) y/o, en su caso, incertidumbres.

Aunque el auditor no pudiera expresar una opinión, habrá de mencionar, en párrafos distintos al de opinión, cualquier salvedad por incumplimiento de los principios y criterios contables de aplicación que hubiese observado du-rante la realización de su trabajo empleando los oportunos párrafos de salve-dades.

Opinión parcial no permitida

En un informe de auditoría sobre cuentas anuales, cuando se esté expre-sando una opinión desfavorable o se esté denegando ésta sobre dichas cuentas anuales en su conjunto, no se permite la expresión de una opinión parcial sobre alguno o varios estados, epígrafes o partidas de las cuentas anuales.

La NTA sobre informes permite una excepción a lo anterior en el caso del primer ejercicio auditado, si el auditor no puede satisfacerse de la razonabili-dad del importe de las existencias iniciales y, en general, del corte de opera-ciones al término del ejercicio anterior. Esta circunstancia puede dar lugar a la inclusión en su informe de una salvedad por limitación al alcance y, depen-diendo de la importancia del efecto de aquellos ajustes que se hubieran podi-do poner de manifiesto de no haber existido tal limitación, puede tener que emitir una opinión con salvedades o denegar, en su caso, la opinión sobre los resultados del ejercicio y, cuando proceda, sobre los flujos de efectivo. En este caso, si las circunstancias concretas lo permiten, en el mismo informe se podrá emitir una opinión distinta a la indicada anteriormente para el resto de los estados o documentos que componen las cuentas anuales. En este supuesto,



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la opinión no se expresará sobre las cuentas anuales en su conjunto sino que se referirá específicamente a los estados concretos que corresponda.

5. OTROS ELEMENTOS DEL INFORME Y CIRCUNSTANCIAS QUE NO AFECTAN A LA OPINIÓN DE AUDITORÍA

En los anteriores apartados ya hemos desarrollado los elementos bási-cos del informe a excepción del párrafo del informe de gestión que se expon-drá aquí, puesto que, como hemos indicado, si bien la NTA sobre infor-mes lo desarrolla en el apartado «Otros elementos del informe», como se ha señalado no habrá tal párrafo en el caso de que la entidad auditada no es-tando obligada a redactar el informe de gestión, no lo haya elaborado voluntariamente. En síntesis, los otros elementos del informe a desarrollar son:

— Párrafo de énfasis.— Párrafo sobre otras cuestiones.— Párrafo sobre el informe de gestión.

Al mismo tiempo se verán las circunstancias sin efecto en la opinión de auditoría, es decir, las incertidumbres y, dentro de éstas, en especial la deriva-da de problemas de continuidad que afectan al principio de empresa en fun-cionamiento.

Párrafo de énfasis

El párrafo de énfasis va situado inmediatamente después del párrafo de opinión. El auditor utilizará un párrafo de énfasis para destacar un hecho reflejado en las cuentas anuales y respecto del cual la memoria contiene la información necesaria, pero que el auditor considera adecuado o conveniente destacarlo en el informe, enfatizarlo, y esto con independencia de su opinión. Por tanto, la inclusión de dicho párrafo no afecta a la opinión del auditor, y generalmente hará referencia a que dicha opinión no contiene salvedades por ese hecho, haciendo clara referencia a la cuestión que enfatiza.

Cuestión distinta es que el hecho no se haya reflejado adecuadamente en las cuentas anuales o la memoria no contenga la información necesaria, en cuyo caso estaríamos ante un error o incumplimiento de principios contables o ante una omisión de información.



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En determinados supuestos, las Normas de Auditoría pueden requerir la inclusión de un párrafo de énfasis. Como veremos a continuación, éste es el caso de las incertidumbres.

Incertidumbres

La NTA sobre Informes define incertidumbres como circunstancias cuyo desenlace depende de acciones o hechos futuros que no están bajo el control directo de la entidad pero que pueden afectar a las cuentas anuales.

En el apartado anterior se ha indicado que no se pueden calificar como incertidumbres las estimaciones normales sobre hechos futuros (por ejemplo provisiones, pérdidas por deterioro, etc.) que pueden realizarse con fiabilidad, aunque su desenlace se producirá en el futuro. Ésta es la diferencia fundamen-tal con una incertidumbre.

El auditor deberá considerar la inclusión en su informe de auditoría de un párrafo de énfasis ante la existencia de una incertidumbre que pueda afectar a las cuentas anuales de manera significativa.

Como habíamos señalado, cuestión distinta es el supuesto de que exista una incertidumbre significativa y la información correspondiente a dicha in-certidumbre no se encuentre reflejada en las cuentas anuales de acuerdo con lo exigido por el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. En este caso estamos ante un incumplimiento de principios y cri-terios contables por omisión de información, y el auditor deberá considerar tal incumplimiento a efectos de su opinión.

Un caso de especial relevancia son las incertidumbres por problemas de continuidad que conciernen al principio de empresa en funcionamiento. El audi-tor deberá incluir en su informe de auditoría un párrafo de énfasis para infor-mar de dicha incertidumbre en relación con la aplicación del principio conta-ble empresa en funcionamiento, siempre que la información relativa a esta situación esté adecuadamente recogida en la memoria de las cuentas anuales conforme al marco normativo de información financiera que resulte de apli-cación. En caso contrario estaríamos, del mismo modo, ante un incumpli-miento de principios y criterios contables por omisión de información, lo que afectará a la opinión del auditor.

Como habíamos indicado, en casos extremos, tales como aquellas situa-ciones en las que debido a la posible interacción entre múltiples incertidum-bres el efecto conjunto pueda ser muy significativo sobre las cuentas anuales, el auditor puede considerar apropiado denegar su opinión en lugar de incluir un párrafo de énfasis.

Cuando no resulte de aplicación el principio de empresa en funcionamien-to, el auditor deberá considerar esta circunstancia como constitutiva de un



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incumplimiento de principios y normas contables si las cuentas anuales se han elaborado sobre la base de dicho principio contable.

Párrafo sobre «otras cuestiones»

En ocasiones el auditor puede considerar necesario poner de manifiesto algún asunto diferente a aquellos que están reflejados en las cuentas anuales que, a su juicio, sea relevante para el entendimiento de la auditoría, de las responsabilidades del auditor o de su informe por parte de los usuarios de las cuentas anuales. En este caso, el auditor puede utilizar un párrafo adicional en el informe, después del párrafo de énfasis y, por tanto, después del párrafo de opinión. No obstante, en determinados supuestos la inclusión de un párra-fo sobre otras cuestiones podría ser requerida por las Normas de Auditoría, como por ejemplo por la NTA sobre Información comparativa, tal como se verá más adelante.

Párrafo sobre el informe de gestión

El informe de gestión es un documento que no forma parte integrante de las cuentas anuales. Se encuentra regulado en el artículo 262 de la Ley de So-ciedades de Capital. El informe debe contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una descrip-ción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. Dicha exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución y los resultados de los negocios y la situación de la sociedad, teniendo en cuenta su magnitud y la complejidad de la misma.

Cuando las cuentas anuales vayan acompañadas por el informe de ges-tión, tanto porque se haya formulado obligatoria o voluntariamente, es res-ponsabilidad del auditor comprobar que la información contable contenida en él concuerda con la información existente en las cuentas anuales. El audi-tor incluirá en su informe un párrafo sobre el informe de gestión.

El auditor no tiene obligación de realizar procedimientos de auditoría adi-cionales para verificar información distinta de la obtenida a partir de los re-gistros contables auditados de la entidad. No obstante, al analizar con el ci-tado alcance el contenido del informe de gestión, el auditor considerará si éste presenta contradicciones patentes con la información obtenida durante su auditoría de las cuentas anuales y si, en consecuencia, pudiera existir alguna contradicción entre la información económico-financiera del informe de ges-tión y la contenida en las cuentas anuales, si esta circunstancia fuera signifi-cativa.



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Si existiera alguna contradicción, el auditor deberá determinar si lo que hay que modificar son las cuentas o bien el informe de gestión.

Si hubiera que modificar las cuentas y la entidad auditada se niega a ha-cerlo, estaríamos ante circunstancias que afectan a la opinión, y, dependiendo de la importancia, ésta podría ser con salvedades o desfavorable.

Si lo que hubiera que modificar es el informe de gestión y la entidad au-ditada se niega a hacerlo, el auditor incluirá en el párrafo sobre el informe de gestión los errores o contradicciones significativos observados.

A continuación se ofrece un ejemplo de párrafo sobre informe de gestión cuya información concuerda con las cuentas anuales:

«El informe de gestión adjunto del ejercicio 20XX contiene las expli-caciones que los administradores consideran oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus negocios y otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la informa-ción contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como audito-res se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance men-cionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la sociedad».

6. INFORMACIÓN COMPARATIVA, CIFRAS COMPARATIVAS Y CUENTAS ANUALES COMPARATIVAS

Conforme a lo establecido en la normativa contable, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen, como parte integrante de ellas, información y cifras comparativas correspondientes al ejercicio anterior, con el objetivo de que se interpreten en relación con las cifras e información del período actual. Asi-mismo hay que tener presente que conforme a la Norma de Registro y Valo-ración n.º 22 del PGC, cuando ha tenido lugar un cambio en principios o criterios contables o bien se ha de subsanar un error procedente del ejercicio anterior, se ha de reexpresar10 la información comparativa con objeto de que la información contenida en las cuentas anuales sea comparable. En el caso de que no se restablezca la comparabilidad, estaríamos ante un incumplimien-to de principios y criterios contables.

Independientemente de lo anterior, en ocasiones las entidades pueden pre-sentar, voluntariamente o por otros requerimientos normativos, las cuentas

10 Termino no recogido por la Real Academia Española, pero si en el Plan General de Contabilidad.



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anuales de un ejercicio incorporando, a efectos comparativos, información completa (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria) de las cuentas anua-les de uno o varios ejercicios anteriores.

La Norma Técnica sobre información comparativa regula los criterios de actuación del auditor en relación con la información y cifras comparativas que se incluyen como parte integrante de las cuentas anuales, así como el caso en que se presente, a efectos comparativos, información completa de las cuen-tas anuales de dos o más ejercicios. Lo que pretendemos destacar aquí es el alcance del trabajo de auditoría respecto de la información comparativa y un breve resumen de la Norma Técnica sobre información comparativa.

A efectos de establecer los criterios de actuación del auditor en relación con la información comparativa, debemos distinguir fundamentalmente11:

a) Cifras comparativas: información comparativa, correspondiente a ci-fras del período anterior, así como otra información relativa a dicho período, que se incluyen como parte integrante de las cuentas anuales del período actual, con el objetivo de que se interpreten en relación con las cifras e información del período actual (denominadas «cifras del período actual»): La opinión del auditor sobre las cuentas anuales se refiere únicamente al período actual.

b) Cuentas anuales comparativas: información comparativa relativa a ci-fras y datos del período anterior que se incluye a efectos comparativos junto a las cuentas anuales del período actual. El nivel de información de estas cuentas anuales comparativas es equivalente al de las cuentas anuales del período actual. Es decir, tenemos cuentas anuales comple-tas de dos o más ejercicios, y la opinión del auditor se refiere a cada período para el que se presentan cuentas anuales.

Debemos destacar que las cifras comparativas se refieren sólo a las cuentas anuales del período actual.

Dentro de una auditoría de cuentas anuales de un período tenemos cifras comparativas, y el auditor debe obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información comparativa incluida en las cuentas anuales se presenta, en todos los aspectos significativos, de conformidad con los re-querimientos del marco normativo de información financiera aplicable y los

11 La NTA sobre información comparativa también define otro término, «información comparativa», como «cifras e información que se incluyen en las cuentas anuales relativas a uno o más períodos anteriores, de conformidad con el marco normativo de información finan-ciera que resulte de aplicación».



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principios y criterios contables contenidos en él y, por tanto, si está adecua-damente presentada.

Los procedimientos de auditoría sobre cifras comparativas deben evaluar:

1. Que la información comparativa coincide con las cifras y otra infor-mación incluidas en las cuentas anuales del período anterior y las políticas contables reflejadas en la información comparativa son con-gruentes con las aplicadas en el período actual.

2. Que cuando la información comparativa no coincida con la de las cuentas anuales del ejercicio anterior, porque se haya adaptado ésta al amparo de lo establecido en el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, o cuando se hayan producido cambios en las políticas contables aplicadas, se debe evaluar que la adaptación se ha realizado conforme a la citada normativa contable y si dichos cambios han sido correctamente contabilizados y adecua-damente presentados y explicados en la memoria.

La NTA sobre información comparativa desarrolla en detalle distintas casuísticas a las que puede enfrentarse el auditor dependiendo de si identifica errores o irregularidades en la información comparativa, si ha sido resuelta, si las cifras comparativas no han sido adaptadas o bien si lo han sido pero no se han reformulado las cuentas anuales del período anterior, etc. Sobre estos aspectos nos remitimos a una lectura detallada de la citada NTA.

Si las cuentas anuales han sido auditadas por otro auditor, el auditor ac-tual puede decidir hacer mención del informe del auditor antecesor incluyen-do un párrafo sobre «otras cuestiones» indicando:

a) Que las cuentas anuales del período anterior fueron auditadas por el auditor predecesor.

b) El tipo de opinión expresada por el auditor predecesor y, en el caso de opinión con salvedades, denegada o desfavorable, al menos la natura-leza de las salvedades que motivaron dicha opinión.

c) La fecha de dicho informe.

Si las cuentas anuales del período anterior no fueron auditadas, el auditor manifestará en un párrafo sobre «otras cuestiones» del informe de auditoría que las cifras comparativas no han sido auditadas. Sin embargo, dicha decla-ración no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de audito-ría suficiente y adecuada de que los saldos de apertura no contienen errores o irregularidades que afecten de forma significativa a las cuentas anuales del



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período actual. En este caso, el auditor considerará requerir a la entidad que la información comparativa incluida en las cuentas anuales se identifique como «no auditada».

Asimismo la NTA sobre información comparativa también regula la ac-tuación del auditor ante cuentas anuales comparativas.

7. HECHOS POSTERIORES

En el epígrafe 5 hemos indicado que la existencia de hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosado en la memoria, según corres-ponda, es un caso de incumplimientos de principios y criterios contables que resultan de aplicación.

Como hemos señalado, la Norma Técnica de Auditoría sobre Hechos Posteriores regula el tratamiento que el auditor debe dar a los hechos que han ocurrido con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, en función de su naturaleza y sus potenciales impactos en el informe de auditoría. Veamos pues sucintamente lo que esta-blece esta norma y la regulación contable sobre hechos posteriores que, en caso de incumplimiento, supondrá un incumplimiento de principios y crite-rios contables.

En general, hechos posteriores son aquellos que tienen lugar después de la fecha de cierre de ejercicio. La Norma de Registro y Valoración 23.ª del PGC distingue dos tipos de hechos posteriores:

a) Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya exis-tían al cierre del ejercicio y que deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motiva-rán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, in-formación en la memoria, o ambos.

b) Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no exis-tían al cierre del ejercicio, y que no supondrán ajuste alguno; pero si se refieren a hechos que contienen información relevante para los usuarios de las cuentas anuales, deberán tenerse en cuenta para la for-mulación de las cuentas anuales, mediante su oportuna divulgación en la memoria.

Por tanto, ambos tipos de hechos deben ser tenidos en cuenta por los ad-ministradores a la hora de formular las cuentas anuales. Si los administrado-



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res no los han tenido en cuenta, la NTA sobre hechos posteriores establece las siguientes actuaciones por parte del auditor:

1. Si el hecho se produce antes de la entrega del informe y dependiendo del tipo de hecho la entidad auditada no modifica las cuentas anuales [referidos a condiciones que ya existían a fecha de cierre, tipo a) an-terior] o no divulga la información correspondiente en la memoria [tipo b) anterior], esto supondrá un incumplimiento de principios y criterios contables [por omisión de información en el tipo b)] y moti-vará dependiendo de la importancia, una opinión con salvedades o una opinión denegada.

2. Si el hecho posterior se produce después de la fecha del informe de auditoría pero antes de su entrega, distinguiremos dos situaciones:

a) Los administradores modifican las cuentas o desglosan en la me-moria el hecho posterior.

El auditor tiene dos opciones; una: emitir el informe con la fecha del hecho posterior ampliando hasta esta fecha los procedi-mientos sobre hechos posteriores, y la otra: emitir el informe con doble fecha del siguiente modo: «X(día) del XX(mes) de 20... con excepción de la nota X de la memoria, cuya fecha es el Y(día) del YY(mes) de 20...». La primera fecha correspondería a la fecha de terminación del trabajo de auditoría, mientras que la segunda haría referencia específica al hecho concreto posterior desglosado en la memoria.

b) Los administradores no modifican las cuentas o no desglosan en la memoria el hecho posterior.

Supondrá un incumplimiento de principios y criterios conta-bles que afectará a la opinión. El auditor del mismo modo tiene dos opciones; una, emitir el informe con la fecha del hecho pos-terior ampliando hasta esta fecha los procedimientos sobre hechos posteriores, y la otra, emitir el informe con doble fecha. En este caso la segunda fecha haría referencia al párrafo de salvedad in-cluido en el informe.

3. El hecho posterior se produce después de la entrega del informe. Aun-que tras la entrega del informe de auditoría el auditor no tiene obli-gación de realizar procedimiento alguno para identificar hechos que pudieran afectar a las cuentas anuales, en el supuesto de que en el período entre la fecha de entrega del informe y la de aprobación por parte de la junta general de accionistas u órgano equivalente llegase



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a su conocimiento alguna información significativa y fiable, a su buen criterio, referida a hechos que ya existían a la fecha de su informe y que, si hubieran sido conocidos en dicha fecha, habrían supuesto una modificación en el contenido del mismo, el auditor deberá considerar si las cuentas anuales necesitan ser corregidas y discutir la situación con la dirección de la entidad a fin de actuar en consecuencia. Del mismo modo, distinguiremos dos situaciones en función de la actua-ción de la entidad auditada:

a) Los administradores reformulan las cuentas anuales modificándo-los o desglosando en la memoria el hecho posterior.

El auditor deberá realizar los procedimientos que considere necesarios para emitir un nuevo informe de auditoría relativo a las cuentas anuales reformuladas. El nuevo informe de auditoría in-cluirá un párrafo de énfasis que haga referencia a las razones de la reformulación e indicará que el nuevo informe sustituye al previa-mente emitido sobre las cuentas anuales antes de su modificación.

b) Los administradores no reformulan las cuentas anuales.El auditor deberá comunicar a la entidad auditada que toma-

rá las acciones que considere oportunas para evitar que terceros confíen o puedan seguir confiando en el informe de auditoría emi-tido. A estos efectos, deberá considerar la posibilidad de comuni-car dicha situación a los registros públicos pertinentes.

8. OTROS INFORMES DE AUDITORÍA

De acuerdo con el TRLAC, la auditoría de cuentas no sólo se refiere a cuentas anuales sino también a la revisión y verificación de otros estados fi-nancieros o documentos contables, elaborados conforme al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros. En este sentido el RAC distingue dos modalidades de auditoría de cuentas; una: la auditoría de cuentas anuales, y otra: la auditoría de otros estados financieros y documentos contables.

Estos estados o documentos deberán estar firmados o ser asumidos for-malmente por quienes tengan atribuidas las competencias para su formula-ción, suscripción o emisión, en la misma forma que la prevista en la legislación mercantil para la formulación de las cuentas anuales.

Como ejemplo de otros estados financieros o documentos contables pode-mos citar estados financieros que forman parte de las cuentas anuales, o los



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estados financieros intermedios, es decir, aquellos en los que se registran todos los estados que componen las cuentas anuales pero formulados en una fecha intermedia entre la de apertura y la de cierre.

El informe de auditoría sobre otros estados financieros o documentos con-tables contendrá, al menos, lo siguiente:

a) Identificación de la entidad a que se refiere el estado financiero o do-cumento contable objeto de auditoría.

b) Identificación de quien o quienes encargaron el trabajo y, en su caso, de a quienes vaya destinado.

c) Identificación de los estados financieros o documentos contables ob-jeto de auditoría que se adjuntan al informe.

d) Referencia a que los estados financieros o documentos contables ob-jeto de auditoría de cuentas han sido firmados o asumidos formalmen-te por quienes tengan atribuidas las competencias para su suscripción o emisión, así como la referencia al marco normativo de información financiera aplicado en la preparación de dichos estados o documentos.

e) Referencia a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas aplicada en el trabajo realizado y, en su caso, a los procedi-mientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como con-secuencia de cualquier limitación impuesta a la actividad auditora. Asimismo, se mencionará la responsabilidad del auditor de cuentas de emitir una opinión técnica sobre los estados financieros o documentos contables en su conjunto.

f ) En su caso, manifestación explícita de las reservas o salvedades detec-tadas en el desarrollo del trabajo.

g) Opinión técnica.h) En su caso, manifestación explícita de cualquier aspecto que, no cons-

tituyendo una reserva o salvedad, el auditor de cuentas deba o consi-dere necesario destacar en el informe de conformidad con lo previsto en la normativa reguladora de la auditoría de cuentas.

i) Firma del auditor o auditores de cuentas que lo hubieran realizado, con expresión de la fecha de emisión del citado informe.

Por supuesto que deberá contar con un título o identificación del informe, que entendemos que nunca deberá ser el de «Informe de auditoría de cuentas anuales».

La forma de la opinión técnica dependerá del tipo de marco normativo de información financiera aplicable. En el caso de que el marco normativo de



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información financiera aplicable sea un marco de imagen fiel12, la opinión técnica adoptará la forma prevista para la auditoría de cuentas anuales, es decir, sobre si expresan la imagen fiel, aunque si bien referida a la información contenida en el estado financiero o documento contable concreto auditado.

Cuando el marco normativo de información financiera aplicable sea un marco de cumplimiento13, la opinión técnica deberá versar sobre si los estados financieros o documentos contables auditados han sido preparados, en todos los aspectos significativos, de conformidad con el marco normativo de infor-mación financiera expresamente establecido para la elaboración de dichos documentos o estados.

No se consideran comprendidos en ninguna de las modalidades de audi-toría de cuentas los trabajos realizados sobre cuentas anuales, estados finan-cieros o documentos contables consistentes en la comprobación específica de hechos concretos, en la emisión de certificaciones o en la revisión o aplicación de procedimientos con un alcance limitado inferior al exigido por la norma-tiva reguladora de la auditoría de cuentas para poder emitir una opinión téc-nica de auditoría de cuentas.

Asimismo, no tendrán la consideración de auditoría de cuentas los traba-jos que, sin reunir las características y condiciones propias de un trabajo de esta naturaleza, estén atribuidos por disposiciones de rango legal a auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Los informes emitidos por auditores de cuentas sobre trabajos que no es-tén comprendidos en las modalidades de auditoría no podrán identificarse como informes de auditoría de cuentas, ni su redacción o presentación podrá generar confusión respecto a su naturaleza como trabajos de auditoría de cuentas.

12 Se considerará que un marco de información financiera es de imagen fiel cuando, además de exigir la aplicación de unos principios y normas contables determinados, prevea explícita-mente la posibilidad de incluir las informaciones complementarias precisas para alcanzar dicha imagen fiel y, en casos excepcionales, la de dejar de utilizar los principios y normas contables aplicables que fueran incompatibles con ella.

13 En el caso de que el marco normativo de información financiera aplicable requiera el cumplimiento de unos determinados principios y normas contables, sin posibilidad de aplicar las previsiones a las que se refiere el marco normativo de imagen fiel (véase nota anterior), dicho marco tendrá la consideración de marco de cumplimiento.



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Teoría y prácTica de la audiToría i y iiI. Concepto y metodología

II. Análisis de áreas y casos prácticosJosé Luis Sánchez Fernández de Valderrama

CONTENIDO_________________________________________________________

La auditoría, sometida en España a la Ley y el Reglamento de Auditoría, constituye una actividad profesional con una función social imprescindible para garantizar la transparencia de la información contable ofrecida por las empresas. El texto Teoría y práctica de la auditoría no sólo resulta útil para los profesionales de la contabilidad de la auditoría, sino que también sirve de referencia para las explicaciones de la materia en los posgrados y másteres que se implantarán con motivo de la reforma universitaria. En el primer tomo de esta obra se analiza el marco de la conducta profesional, la forma de desarrollar la actividad de la auditoría y el contenido de la opinión. El enfoque del segundo tomo combina el desarrollo de los contenidos teóricos de la norma contable con consecuencias prácticas, incorporando los ajustes que, necesariamente, tiene que proponer el auditor en aquellas situaciones en las que existan diferencias de criterio con la formulación de los estados contables que haya realizado la empresa auditada. Además, se apoya en un desarrollo completo de ejemplos, donde se recogen en términos de «hizo», «debió hacer» y «ajustes» los problemas más frecuentes a los que debe enfrentarse el auditor.

Volumen I: 4.ª ed., 2008; 504 págs.; 19 x 24 cm; rústica; código: 220486; ISBN: 978-84-368-2237-3Volumen II: 4.ª ed., 1.ª reimp., 2011; 688 págs.; 19 x 24 cm; rústica; código: 220496; ISBN: 978-84-368-2264-9




Teoría y prácTica de la conTabilidadJosé Luis Sánchez Fernández de Valderrama

ÍNDICE_____________________________________________________________

Concepto y fundamentos de la contabilidad. El patrimonio contable. La metodología y la técnica de representación contable. Las fuentes de la información contable. La contabilidad legal. Cuentas de tesorería, moneda extranjera y otras cuentas no bancarias. Acreedores y deudores por operaciones comerciales. Existencias. Inmovilizaciones materiales. Inmovilizado intangible. Los instrumentos financieros. Financiación básica. Pasivos. Contabilidad de impuestos y de las Administraciones Públicas. El resultado contable. Las cuentas anuales. Las combinaciones de negocios y los negocios conjuntos. El Plan General de Contabilidad para las Pequeñas y Medianas Empresas y criterios contables específicos para microempresas. Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF).

CONTENIDO_________________________________________________________Este texto recoge estos cambios y analiza en profundidad las consecuencias del nuevo marco conceptual que da prioridad al contenido económico de los hechos representados en la contabilidad e incorpora nuevos criterios de valoración, como el valor razonable o el coste amortizado y los nuevos estados contables, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, que suponen un cambio fundamental para la información contable. Se desarrollan más de setenta casos prácticos expuestos de forma sencilla y pedagógica sobre la base de lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. Incorpora también un capítulo dedicado al Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.

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tación de la información financiera, P. Garrido Miralles y R. Íñiguez Sánchez.

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económico-financiera. Aplicaciones prácticas, J. González Pascual.

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caciones, J. González Pascual.Beyond Figures. Introduction to Financial

Accounting, M.ª del M. Camacho-Miñano (coord.), M. Akpinar, M.ª J. Rivero-Menéndez, E. Urquía-Grande y A. Eskola.

Consolidación contable de grupos empresariales, V. Serra Salvador, G. Labatut Serer, M. Arce Gisbert, N. Cervera Millán y F. Pardo Pérez

Contabilidad. Adaptada al Plan General de Contabilidad

de 2008, V. García Matín.Contabilidad y análisis financiero. Especial referen-

cia a las empresas turísticas, D. López Herrera, M. Orta Pérez y L. Sierra García

Contabilidad y análisis e interpretación de la

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Contabilidad financiera. El plan general de contabilidad

2007, A. Socías Salvá, P. Horrach Roselló, R. Herranz Bascones, G. Jover Arbona, A. Llull Gilet.

Contabilidad financiera. Aplicación práctica del PGC

2007, J. L. Arquero Montaño, A. Do noso Anes, S. M. Jiménez Cardoso, S. Fresneda Fuentes, C. Zamora Ramírez, I. Ruiz Albert, C. Abad Navarro, J. M.ª González González y S. Caro Fernández.

Contabilidad financiera. El modelo contable bási-

co. Teoría y supuestos, A. Socías Salvá, R. Herranz Bascones, D. Pons Florit, P. Horrach Roselló, G. Jover Arbona, A. Llull Gilet, M. Perelló Juliá.

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Fundamentos de Auditoría de Cuentas Anuales