Guide Audit Externe UEMOA

Guide mthodologique de laudit externe des SFD dans les pays de la zone UEMOAA destination des auditeurs et des experts comptables

Guide mthodologique daudit externe

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Avertissement : Le prsent guide fait de nombreuses reprises rfrence aux instructions de la BCEAO. Au moment de la rdaction de ce projet de guide, les instructions ne sont pas encore valides. Les auteurs de ce guide se rservent le droit damender le texte en fonction des changements quapportera la BCEAO.

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Table des matiresTables et Figures ......................................................................................................................1 1. Introduction ......................................................................................................................11.1. 1.2. 1.3. 1.4. Destinataires du guide ........................................................................................................... 1 Les objectifs de louvrage....................................................................................................... 1 Les enjeux.............................................................................................................................. 1 Limites du guide..................................................................................................................... 2

2.

Les spcificits des SFD.................................................................................................32.1. 2.2 2.3 2.4 Segmentation fonctionnelle : SFD Unitaire, Intermdiaire et Art.44 ....................................... 3 Forme juridique des SFD : S.A./S. r.l., mutuelles/coopratives, associations...................... 5 Obligation du recours un Commissaire aux Comptes ......................................................... 5 La conformit lgale de lorganisation et du fonctionnement du SFD : les conditions de gouvernance .......................................................................................................................... 6 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 Les principaux acteurs partenaires du dveloppement des SFD ........................................... 7 Cadre lgal........................................................................................................................... 10 Historique du dveloppement institutionnel de la microfinance dans la zone UEMOA ....... 18 Liste des mcanismes actuels de supervision de la loi Microfinance................................... 24 Rglementation prudentielle ................................................................................................ 28 Rfrentiel et plan comptable applicable ............................................................................. 58

3. 4.

Acceptation, prparation et planification des audits ................................................ 66 Outils et applications des normes et rfrentiels ..................................................... 794.1 4.2 Rappel des normes ISA ....................................................................................................... 80 Plan daction pour vrifier que le nouveau rfrentiel est bien appliqu .............................. 81

5.

Outil de cartographie et dvaluation du cadre de contrle interne........................ 835.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7 5.8 5.9 Dfinition et objectifs du contrle interne ............................................................................. 83 Dfinition des composantes du contrle interne .................................................................. 84 Les principes du contrle interne ......................................................................................... 90 Les acteurs du contrle interne............................................................................................ 91 Objectifs des contrles......................................................................................................... 95 Tester les contrles.............................................................................................................. 98 Mode demploi de loutil (cf. Annexe 5) ................................................................................ 99 Illustration de lutilisation de loutil ...................................................................................... 100 Systme de Contrle Interne et Systme dInformation de Gestion................................... 101

6.

Audit des postes de crdit ......................................................................................... 1026.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6 6.7 Problmatique.................................................................................................................... 102 Approche daudit propose pour les postes de crdit ........................................................ 103 Description du cycle crdit ................................................................................................. 104 Tests de procdures sur le cycle du crdit......................................................................... 105 Vrification de la validit de linformation ........................................................................... 108 Revue de conformit.......................................................................................................... 111 Revue analytique ............................................................................................................... 111

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6.8 6.9 6.10 6.11 6.12 6.13 6.14 6.15 6.16 6.17

Prsentation et objectifs des Tests de dtails .................................................................... 113 Tests de dtails : Echantillonnage ..................................................................................... 114 Tests sur les parties lies................................................................................................... 119 Tests sur la demande ........................................................................................................ 120 Tests sur lvaluation ......................................................................................................... 123 Tests sur lapprobation....................................................................................................... 124 Tests sur le dblocage....................................................................................................... 125 Tests sur les remboursements........................................................................................... 126 Tests sur la Gestion du dossier de crdit........................................................................... 127 Tests sur les procdures de recouvrement........................................................................ 128

7.

Epargne........................................................................................................................ 1327.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 7.9 7.10 7.11 7.12 Particularits des comptes dpargne dans les SFD.......................................................... 132 Analyse et description du cycle dpargne......................................................................... 132 Tests de procdures .......................................................................................................... 134 Tests de conformit ........................................................................................................... 136 Revue analytique sur les comptes dpargne .................................................................... 136 Tests substantifs sur louverture du compte....................................................................... 136 Tests substantifs sur le suivi des comptes......................................................................... 137 Tests substantifs sur les versements ................................................................................. 138 Tests substantifs sur la fermeture des comptes................................................................. 138 Tests spcifiques sur les intrts ....................................................................................... 139 Tests spcifiques sur les dpts terme........................................................................... 139 Tests spcifiques sur lpargne obligatoire ........................................................................ 140

8.

Tests des autres postes (Liquidits, Fonds Propres) ............................................. 1428.1 8.2 Liquidits et comptes assimils.......................................................................................... 142 Fonds propres.................................................................................................................... 147

9.

Certification des comptes .......................................................................................... 1509.1 9.2 9.3 9.4 Champ dapplication .......................................................................................................... 150 Timing de la certification .................................................................................................... 150 Processus de certification .................................................................................................. 151 Contenu et format du rapport de certification..................................................................... 151

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Sigles et abrviations

AC AG AR BCEAO CA CC CGAP CIC CNSS COOPEC CSC DRH DRS/SFD FCFA FMI GEC GIE GRH IMCEC IMF ISO LPF MEC OHADA OMD ONG ONU PAR PARMEC PASNAM

Agent de Crdit Assemble Gnrale Agent de Recouvrement Banque Centrale des Etats de l'Afrique de l'Ouest Conseil dAdministration Comite de Crdit Groupe Consultatif dAssistance aux plus Pauvres Comite interne de Crdit Caisse Nationale de Scurit Sociale Cooprative dEpargne et Crdit Comite de Surveillance et de Contrle Direction des Ressources Humaines Direction de la Rglementation et de la Supervision des SFD Franc de la Communaut Financire Africaine Fond Montaire International Groupement d'Epargne et de Crdit Groupement dIntrts Economiques Gestion des Ressources Humaines Institut Mutualiste ou Cooprative d'Epargne et de Crdit Institution de Microfinance Institutions Isoles Loan PerFormer Mutuelle d'Epargne et de Crdit Organisation pour lHarmonisation en Afrique du Droit des Affaires Objectifs du millnaire pour le dveloppement Organisation Non Gouvernementale Organisation des Nations Unies Portefeuille A Risque Projet dAppui la Rglementation sur les Mutuelles dEpargne et de Crdit Programme dAppui la Stratgie Nationale de Micro finance

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PCA PME PMI PNUD PV SCI SCIE SFD SIG SNMF UEMOA

Prsident du Conseil dAdministration Petites et Moyennes Entreprises Petites et Moyennes Industries Programme des Nations Unies pour le Dveloppement Procs Verbal Systme de Contrle Interne Systme de Contrle Interne et Externe Systme Financier Dcentralis Systme d'Information et de Gestion Stratgie Nationale de Microfinance Union Economique et Montaire Ouest Africaine

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Tables et FiguresTable 1 : Liste des 9 nouvelles instructions de la BCEAO en projet ___________________________________ 16 Table 2 : Liste des mcanismes actuels de supervision de la loi Microfinance ___________________________ 24 Table 3 : Tableau de correspondance normes ISA_______________________________________________ 80 Table 4 : Etapes pour la vrification de lapplication du nouveau rfrentiel ____________________________ 81 Table 5 : Exemples de tests de procdure sur le portefeuille dun SFD________________________________ 107 Table 6 : Tableau des erreurs types lies aux donnes du portefeuille crdit ____________________________ 108 Table 7 : Etapes de prparation laudit des donnes du portefeuille crdit ___________________________ 109 Table 8 : Type de tests sur le portefeuille crdit _______________________________________________ 114 Table 9 : Exemple de prsentation de la concentration des crdits __________________________________ 116 Table 10 : Exemple de stratification de la concentration des crdits _________________________________ 116 Table 11 : Exemple de documents constitutifs dun dossier de crdit ________________________________ 121 Table 12 : Questions se poser par lauditeur sur les pices du dossier crdit __________________________ 122 Table 13 : Tests de procdures sur l'Epargne _________________________________________________ 134

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1. Introduction1.1. Destinataires du guideCe guide mthodologique de laudit externe est destin en priorit aux auditeurs externes mais galement tous les acteurs du secteur de la microfinance, tels que les SFD, les investisseurs extrieurs, les bailleurs et les autorits de tutelle, dans le cadre du renforcement de lenvironnement de contrle des SFD.

1.2. Les objectifs de louvrageLes objectifs de ce guide sont de sensibiliser les cabinets daudit et les autres acteurs aux spcificits de laudit externe de SFD et doffrir une approche pratique et spcifique des rles et responsabilits de lauditeur externe. Les SFD oprent dans un environnement spcifique, rgit par un cadre lgal propre, et un rfrentiel comptable ddi. Les relations entre contrle interne et audit externe sont dveloppes dans ce guide afin de pointer les synergies possibles et souhaitables entre ces deux niveaux de contrle. Laudit externe des SFD est conforme aux normes ISA, mais suit une prparation et une approche daudit particulire. Ainsi, les activits de crdit et dpargne reoivent une attention particulire. Enfin, laudit externe a une vocation de proposer des recommandations pour amliorer le contrle interne des SFD ; cet aspect a t mis en vidence dans louvrage.

1.3. Les enjeuxLaudit externe assure trois fonctions principales : 1. 2. 3. Certification des comptes ; Vrification et valuation des oprations et des contrles en place ; Recommandations sur bases des exceptions notes.

Les chapitres de ce guide ont t rdigs pour rpondre aux attentes multiples des destinataires et souligner lutilit de laudit externe aux diffrents acteurs du secteur.

Laudit externe apporte une perspective indpendante sur les comptes et sur lorganisation oprationnelle des services qui permet aux conseils (CA et CS) davoir une vision plus claire des comptes et de la gestion oprationnelle ;

Les rapports daudit externe sont envoys aux autorits de supervision et permettent ainsi un suivi global et panoramique du secteur de la microfinance ; Enfin, la revue des rapports daudit externe permet aux investisseurs extrieurs, tels que les bailleurs de fonds, dobtenir lassurance ncessaire leur permettant de dcider, en connaissance de cause, des investissements dans les diffrents SFD.

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1.4. Limites du guideLes SFD se doivent davoir mis en place le nouveau rfrentiel comptable (en vigueur partir du 1 pleinement de la valeur ajoute dun audit externe ;er

janvier 2010), leurs manuels de procdures et leur systme de contrle interne afin de pouvoir profiter

Ce guide intgre les notions comptables rencontres dans le cadre des tests mais il na pas vocation tre un manuel comptable ; Il reprend les principes daudit externe mais na pas la prtention dtre un manuel daudit externe ; Il ne vient pas en remplacement des nombreux guides daudit existants pour le secteur mais en complment de ceux-ci ; Lefficacit de ce guide est galement tributaire de lavancement des adoptions du projet de loi dans la zone UEMOA et la publication dfinitive des instructions de la BCEAO.

Cependant ce guide apporte aux tapes de laudit externe, un clairage spcifique aux SFD et tend prciser les tapes pratiques considrer et mettre en place lors de laudit externe.

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2. Les spcificits des SFDLes SFD prsents en Afrique de lOuest dans la zone UEMOA sont de tailles et de nature diverses. De la caisse unique au plus grand rseau, tous se doivent dappliquer les principes gnraux de contrle interne. Lhypothse dune solution universelle, applicable quel que soit le systme financier dcentralis semble peu raliste. Pour tre en ligne avec la ralit du terrain, ce guide propose de tenir compte du facteur de taille, repris dans trois catgories de SFD : les SFD unitaires, intermdiaires et art.44 . Lensemble des lments contenus dans le prsent guide sarticule autour de ces trois catgories. Par ailleurs, la nature juridique du SFD donne un cadre la structure des organes de gouvernance de celui-ci. La loi du 6 avril 2007 rglementant les SFD ( la loi SFD ) Microfinance portant rglementation des Systmes Financiers Dcentraliss formule par la BCEAO et dicte par le Conseil de lUEMOA prcise la forme juridique que peut prendre tout SFD.1

Association ; S.A. ou S. r.l. (ou leur quivalent pour les pays ou ces formes ne portent pas les mmes noms) ; Institution mutualiste ou cooprative dpargne et de crdit.

2.1. Segmentation fonctionnelle : SFD Unitaire, Intermdiaire et Art.44Les caractristiques de la segmentation fonctionnelle sont les suivantes :

Le niveau de couverture du territoire ; La taille et le volume dactivit (encours des crdits et des dpts).

Lensemble des SFD de la zone UEMOA peut tre rattach lune des trois catgories prsentes dans le tableau ci-aprs (les valeurs en italique sont donnes titre indicatif et ne servent pas directement la classification).Catgorie I Catgorie II Institutions intermdiaires> 250 000 000 et < 2.000.000.000 > 250 000 000 et < 2.000.000.000

Catgorie III Institutions art.44 = > 2.000.000.000

N

Critres

Institutions unitaire

1 2 3

Encours des dpts (en FCFA) Encours de crdits (en FCFA) Nombre dagences et/ou de structures de base (Mutuelles dEpargne et de crdit ou cooprative) Nombre de clients / membres

< ou = 250 000 000 < ou = 250.000.000

OU= > 2.000.000.000

1

Plus de 1

N/a

ET< = 5.000Plus de 5.000 N/a

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1

En rfrence lArticle 44 du Projet de loi portant rglementation des Systmes Financiers Dcentraliss, dict par la BCEAO et dcide le 06 avril 2007.

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La cl de lecture du tableau est la suivante 1. Critres 1 & 2 Encours des dpts ou des crdits : Tout SFD dont les encours de dpts OU de crdits atteignent au moins deux milliards (2.000.000.000) de FCFA appartient doffice la catgorie III Institutions art. 44 , quelles que soient les valeurs des autres indicateurs. Les SFD qui nappartiennent pas cette catgorie poursuivent leur auto-positionnement. 2. Critre 3 Nombre dagences et/ou de structures de base & Critre 4 Nombre de clients/membres : Tout SFD, qui ne rpond pas positivement aux critres 1 & 2, qui ne possderait quune agence ET qui a moins de 5.000 clients/membres, appartient doffice la catgorie I Institutions unitaires . 3. Par dfaut, les SFD qui nont pas pu se positionner en catgorie III ou en catgorie I appartiennent la catgorie II. Exemple 1 1 2 3 4 Encours des dpts (en F CFA) Encours de crdits (en F CFA) Nombre dagences et/ou de structures de base Nombre de clients/membres 40.968.883.000 930.992.020 14 243.987 Art 44 ? Art 44 ? Critres cat. I ? Critres cat. I ?

4 8N/a N/a

Catgorie Identifie : III - Institutions art.44

Exemple 2 1 2 3 4 Encours des dpts (en F CFA) Encours de crdits (en F CFA) Nombre dagences et/ou de structures de base Nombre de clients/membres 579.239.381 718.007.245 1 12.487 Art 44 ? Art 44 ? Critres cat. I ? Critres cat. I ?

8 8 4 8

Catgorie Identifie : II - Institutions intermdiaires

Exemple 3 1 2 3 4 Encours des dpts (en F CFA) Encours de crdits (en F CFA) Nombre dagences et/ou de structures de base Nombre de clients/membres 168.660.461 185.037.728 1 2.370 Art 44 ? Art 44 ? Critres cat. I ? Critres cat. I ?

8 8 4 4

Catgorie Identifie : I - Institutions unitaires

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2.2 Forme juridique des SFD : S.A./S. r.l., mutuelles/coopratives, associationsDans la loi SFD dicte par la BCEAO, trois formes juridiques sont possibles (art 15):

Association ; Socit Anonyme (S.A.) ou socit responsabilit limite (S. r.l.) ; Socit Cooprative ou Mutualiste.

Les associationsLes SFD peuvent adopter le statut associatif, plus souple en matire dorganisation interne que la socit cooprative dpargne et de crdit. Le SFD peut ainsi tre plus proche du milieu social environnant, notamment en intgrant les autorits coutumires dans le fonctionnement de la caisse ou peut, au contraire, opter pour une professionnalisation complte des fonctions techniques (comme la gestion du crdit et le contrle interne). La loi SFD dfinit larticle premier ce quil faut entendre par association : Groupement de personnes qui rpond la dfinition donne par la loi nationale y affrente .

Les institutions mutualistes ou coopratives dpargne et de crditLa dfinition prcise larticle premier de la loi SFD prcise quil sagit dun groupement de personnes, dot de la personnalit morale, sans but lucratif et capital variable, fond sur les principes dunion, de solidarit et dentraide mutuelle et ayant principalement pour objet de collecter lpargne de ses membres et de leur consentir du crdit .

Les S.A. ou S. r.l.Enfin, les SFD qui ont choisi la forme de socits commerciales : elles rpondent alors galement aux dispositions du droit OHADA.

2.3 Obligation du recours un Commissaire aux ComptesLe recours aux services dun Commissaire aux Comptes pour la certification annuelle concerne deux types de SFD dans le cadre de cette segmentation fonctionnelle :

Les SFD entrant dans le cadre de larticle 44 de la loi SFD (encours de crdit et/ou dpargne > 2 Milliards XOF) ;

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Les SFD ayant adopt une forme SA Les SFD ayant adopt une forme SARL dans le cas o une des conditions suivantes est satisfaite :

-

Capital social > 10 Millions XOF ; Chiffre daffaires > 250 Millions XOF (pour les SFD, comme pour les banques, la notion de CA est rapprocher de celle de Produit Net Bancaire) ; Effectif employ ETP > 50. (Conditions applicables OHADA)

2.4 La conformit lgale de lorganisation et du fonctionnement du SFD : les conditions de gouvernanceComme indiqu dans la section prcdente, les SFD de la sous-rgion peuvent recourir plusieurs types de statuts juridiques, avec des diffrences importantes :

Les socits coopratives ou mutualistes ; Les associations; Les socits commerciales (notamment Socits Anonymes ou socits responsabilit limite) ;

Le mode et les conditions dexercice de la gouvernance sont entirement dtermins par le statut juridique adopt :

Les IMCEC, qui ressortent essentiellement de la loi SFD, voient leur gouvernance organise et partage autour dun Conseil dAdministration, dun Conseil de Surveillance (organe de contrle), dun ou de plusieurs Comits de Crdit (organe de dcision sur lapplication oprationnelle de la politique de crdit et sur loctroi des financements), et dune direction excutive responsable de limplmentation de la politique de dveloppement de linstitution. Cette distribution des pouvoirs (dorientation et de suivi, de contrle, de dcision sur les engagements, et de management oprationnel) se dcline de faon homothtique chaque chelon des IMCEC structures en rseau : Caisse Locale, Union, Fdration ( fatires ) ;

Les Associations ou ONG sont structures autour dun Conseil dAdministration et dune Direction ou dun Secrtariat Gnral ; Les SA, assujetties aux rgles OHADA de droit commercial, ont une organisation du pouvoir clairement distribue entre le CA et la Direction excutive.

Le fonctionnement de la gouvernance, tel que dfini dans la loi et dans les statuts et rglements intrieurs constitue un facteur de risque central de la plus haute importance, notamment dans les SFD forme mutualiste ou associative. Il appartient donc lauditeur externe dtre particulirement vigilant sur la ralit de lexercice des pouvoirs au sein des organes dirigeants de ces SFD. Mais au-del de ces aspects relatifs au respect des textes et procdures juridiques, il appartient lauditeur de sassurer que chacun des types dorgane dirigeants est bien constitu conformment son objet et exerce pleinement les comptences et responsabilits qui lui reviennent sans interfrences abusives, notamment de la Direction excutive de

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Guide mthodologique daudit externe linstitution. Le risque de fonds valuer porte clairement sur la possibilit que le pouvoir effectif au niveau stratgique et oprationnel soit concentr de fait entre les mains dun petit nombre de dirigeants sexonrant de tout contrle effectif de la part des partenaires de linstitution (membres associs, socitaires et leurs reprsentants, actionnaires) avec des dangers de drive pouvant avoir des impacts financiers trs importants.

2.5 Les principaux acteurs partenaires du dveloppement des SFDCatgories dacteursQuatre catgories principales dinstitutions entretiennent avec les SFD des relations professionnelles et contribuent leur dveloppement, selon une configuration qui est peu prs analogue dans les 8 pays de la sous-rgion :Politique nationale et de promotion de la micro finance

Association ProfessionnelleApport de fonds propres refinancement

Ministre(s) Dveloppement conomique/socialDirection nationale Micro finance Cellule de Contrle et Suivi

Banques commercialesPrestataires spcialiss

Contrle de Rgulation / Supervision

Investisseurs privs MIF

Ministre des finances

Bailleurs de fonds Agences de dveloppement

SFDDirection de la Micro finance

BCEAO Auditeur externe Agence de rating

Audit externe

Figure 1 : Les principaux acteurs partenaires du dveloppement des SFD

Les Autorits montaires (BCEAO & Commission bancaire) et les ministres des finances qui assurent la surveillance du secteur (au mme titre que pour les banques et les tablissements financiers) ; Les acteurs qui viennent en appui aux SFD dans le cadre de la politique nationale de la promotion de la microfinance dirige par un ministre fonctionnel et par les associations professionnelles ; Les oprateurs de financement plus spcifiquement orients vers la microfinance ; Les oprateurs daudit externe ou de rating.

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Rle de chacun des acteursLa politique nationale de la microfinance est assure par les structures dappui et de promotion du secteur. On citera:

En premier lieu les Directions Nationales de la Microfinance au sein de Ministres fonctionnels orients vers le dveloppement conomique et social. Elles ont en charge la conception et le suivi gouvernemental de la politique nationale de dveloppement de la microfinance mentione dans les Lettres Sectorielles ou les Plans stratgiques, eux-mmes partie des Stratgies de Lutte contre la Pauvret. En tant que telles, elles mnent les actions ncessaires pour runir les financements ncessaires la mise en uvre des Plans dactions nationaux Microfinance , en relation avec les Agences internationales de coopration mutli ou bilatrales et en assurer le suivi. A titre dexemple: la DMF au sein du Ministre de la Famille, la Solidarit nationale, lentreprenariat et la microfinance au Sngal ou la Direction du Crdit dcentralis au sein du Ministre de l'Amnagement du Territoire et des collectivits locales au Niger.

Les Associations professionnelles nationales de Microfinance Leurs adhrents sont constitus des principaux SFD de chaque Etat membre. Leur vocation est de reprsenter le secteur vis--vis de lAdministration et de tous les partenaires de la microfinance, dapporter des appuis mutualiss aux SFD sur le plan technique et en matire de formation professionnelle, de mener les efforts de moralisation de la profession (codes de dontologie), dassurer un suivi des besoins du secteur en coordination avec les DNM. Le montage institutionnel de la plupart des AP/SFD a t appuy depuis le dbut des annes 2000 par des projets des Ministres de tutelle et sur financement dAgences de coopration internationales. La loi SFD du 6 avril 2007 modifie sensiblement le paysage des AP/SFD dans la mesure o, son article 23 rend obligatoire ladhsion pour tous les SFD ayant reu agrment des autorits de tutelles. Cette disposition largira sensiblement le cercle des adhrents, mais imposera galement une charge de participation (cotisation) de nombreux SFD (notamment de petite taille) qui jusqu prsent ntaient pas associs.

Les prestataires spcialiss dans lappui aux SFD ONG, projets lis des agences de coopration, bureaux dtudes, GIE, structures ddies au conseil et lassistance technique aux SFD sont prsents dans plusieurs des 8 pays UEMOA.

Les oprateurs de financement plus spcifiquement orients vers la microfinance : Trois grands types dacteurs sont rangs dans cette catgorie : 1. Les Agences de Dveloppement coopration Nord Sud ou bailleurs de fonds, qui depuis 15 ans ont investi dans le secteur de la microfinance dans le cadre de leur appui aux stratgies de lutte contre la pauvret et de soutien aux objectifs du millnaire pour le dveloppement (OMD). Les plus prsentes dans la sous-rgion ce titre sont la Banque Mondiale, mais galement le PNUD, le FENU la BAD, la Coopration danoise et le FIDA. Le FMI est galement intervenu au travers de sa filiale AFRITAC. Parmi les Agences bilatrales, les rles de lAgence Franaise de Dveloppement a t historiquement important, de mme que celui de GTZ KFW dans la plupart des 8 pays. Sont galement trs prsents sur le financement des politiques MF lagence Lux Dveloppement, et la Coopration Technique Belge. LACDI au titre du Canada a soutenu la structuration institutionnelle du secteur au travers du projet PARMEC, puis PRAFIDE. Les cooprations des Pays-Bas et de Sude

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Guide mthodologique daudit externe (SIDA) sont galement actives de faon significative, notamment sur des projets de dveloppement volet crdits. Les apports financiers des Agences au secteur prennent de multiples formes allant du soutien aux politiques globales, aux financements des SFD eux-mmes sous forme de subventions dinvestissement et/ou dquilibre et de lignes de crdit destines refinancer la distribution de crdits aux mnages et TPE formelles ou informelles. 2. Les Banques commerciales se constituent progressivement en interlocuteurs significatifs pour les SFD sur le registre du refinancement . La problmatique de laccs des ressources de financement complmentaires celles quapporte la collecte dpargne (tant en quantit quen maturit), dans un contexte o les Agences de Dveloppement rarfient leurs offres de nouvelles lignes de crdit, et que les besoins lis la croissance dynamique du secteur sont en forte et constante progression, se pose de plus en plus fortement. Certaines des banques spcialises fortement orientes sur le financement de lAgriculture se sont intresses au secteur depuis de nombreuses annes, en trouvant des accords avec des rseaux SFD leur permettant doptimiser la distribution de petits crdits aux producteurs dans des primtres spcifiques. Dsormais les principales banques commerciales de la sous-rgion dans chacun des pays montrent leur intrt pour de telles dmarches en passant des accords de refinancement avec de grands rseaux SFD. Dans ce domaine, la fondation des Banques Rgionales de Solidarit, sous limpulsion de la BCEAO ds 2004 participe de cette logique. Ces institutions, qui ont vocation tre des banques universelles implantes dans chacun des pays, ont pour objectif de dvelopper une collecte dpargne auprs des catgories urbaines moyennes et de trouver sur le march financier des ressources moyen et long terme quelles peuvent affecter un portefeuille de crdits de refinancement aux SFD. 3. Les Fonds dInvestissement Microfinance (Microfinance Investments Funds ou Vehicles) sont des acteurs relativement neufs pour la plupart dentre eux, notamment dans la zone UEMOA. La plupart se sont dvelopps dans les pays du Nord dans le but spcifique dinvestir en fonds propres ou quasi fonds propres dans les IMF du Sud. Ils relvent de deux catgories complmentaires :

-

FIM vocation purement commerciale : compte-tenu de la monte en puissance des capacits Capital dans les SFD qui leurs paraissent les plus prometteurs en termes de profitabilit potentielle ;

-

FIM vocation thique dont lactivit sinscrit dans la coopration Nord Sud avec le but daccompagner les SFD non seulement sur leurs besoins en FP, mais galement sur le plan technique (professionnalisation/bancarisation). Les critres dintervention sappuient sur des considrations qui vont au-del de la simple viabilit financire, sintressant limpact conomique et social des entits sur leurs zones dintervention.

Les oprateurs daudit externe et de rating Deux catgories pour rappel: 1. Les cabinets dexpertise comptable inscrits au tableau de lordre de chaque Etat, habilits procder des services de commissariat aux comptes et des prestations daudit comptable et financier ;

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Guide mthodologique daudit externe 2. Les oprateurs de rating accentuent progressivement leur prsence auprs du secteur. Leur objet social est dapporter aux SFD des prestations de services de notation (sur leur situation financire, mais aussi plus rcemment sur leur impact social), dans le mme esprit que celui des grandes agences de notation internationales vis--vis des entreprises la recherche de partenaires de financement. Pour les SFD demandeurs, pour qui le service est payant, il sagit de mettre en avant leur souci de transparence et leur volont de prsenter auprs de leurs partenaires techniques et financiers un outil dvaluation crdible de leur situation et de leur capacit de dveloppement. La plupart des 50 grands rseaux SFD de lUEMOA ont fait procder une ou plusieurs fois leur notation (parfois avec lappui financier dun de leur partenaire bailleur de fonds). Les principaux intervenants sur le rating dIMF dans la sousrgion sont Planet Rating, Microfinanza et Microrate.

2.6 Cadre lgalLe modle dominant de SFD dans les 8 pays de lUEMOA est celui des IMCEC (Institutions Mutualistes ou Coopratives dEpargne et de Crdit). Cependant nombre de SFD recourent dautres types de statuts sur des bases relativement diversifies : Association, ONG, Socits de nature commerciale Ainsi, le tableau suivant, qui rpertorie le cadre lgal global dans lequel volue le secteur de la microfinance fait un rappel des diffrents dispositifs lgaux auxquels les diffrentes catgories de SFD peuvent tre assujetties sur le plan des conditions statutaires. Le cadre lgal rgissant le secteur de la microfinance est la loi PARMEC. Le projet de loi portant rglementation des SFD adopt par le conseil des ministres de lUEMOA du 6 avril 2007 se substitue la loi PARMEC aussitt quil est transpos en droit national. A la date de rdaction du guide, trois pays (Sngal, Guine Bissau et Burkina-Faso) ont adopt la loi microfinance. Il faut souligner que le nouveau cadre lgal introduit par lacte uniforme UEMOA du 6 avril 2007 se traduira dans son application stricte par lobligation pour tout SFD dobtenir lagrment des autorits de surveillance avant toute activit oprationnelle. Il en dcoule quun grand nombre de SFD non ou peu formaliss en tant que tel (volets crdits de projets de dveloppement, Groupement dEpargne et de Crdit isols) se verront dans lobligation dobtenir cet agrment avant 2012. Dans le cas contraire, ils devront cesser leurs activits, ou fusionner avec des SFD existants ayant lagrment.

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Guide mthodologique daudit externe Intitul du texte Loi portant rglementation des institutions coopratives ou mutualistes dpargne et de crdit (PARMEC) Date dadoption Conseil des ministres UMOA 30 dcembre 1993 Contenu lgal Droit financier rglementant des SFD (statuts, agrment, organisation, contrle, normes comptables et prudentielles, supervision, procdures prventives et collectives) ; Pour les IMCEC (Institutions Mutualistes ou Coopratives dEpargne et de Crdit) la loi intgre de faon substitutive le droit des Socits Coopratives, qui ne sapplique que par drogation. ; La loi (article 8) exclu les SFD du champ dapplication de la loi bancaire). Dcrets portant rglementation des institutions mutualistes ou Coopec Convention-cadre rgissant les structures ou organisations non constitues sous forme mutualiste ou cooprative et ayant pour objet la collecte de lpargne et/ou loctroi de crdit Instructions relatives lapplication de la rglementation rgissant les Systmes Financiers Dcentraliss Instruction N 01 BCEAO 10 mars 1998 Instruction N 02 BCEAO 10 mars 1998 Instruction N 03 BCEAO 10 mars 1998 Instruction N 04 BCEAO 10 mars 1998 Instruction N 05 BCEAO 10 mars 1998 Instruction N 06 BCEAO 10 mars 1998 Relative aux modalits de dtermination des ratios prudentiels. Relative l'obligation pour les systmes financiers dcentraliss de produire des tats financiers. Relative au regroupement des postes de la situation patrimoniale. Relative la classification des crdits sains selon la dure initiale de remboursement. Relative au dclassement des crdits en souffrance et leur provisionnement. Relative aux crances et dettes rattaches. BCEAO 10 mars 1998 Conseil des ministres UMOA 30 dcembre 1993 Conseil des ministres UMOA 3 juillet 1996 Dispositions particulires sappliquant aux SFD associatives et ONG. Texte dapplication de la loi.

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Guide mthodologique daudit externe Intitul du texte Instruction N 07 Date dadoption BCEAO 10 mars 1998 Instruction N 08 BCEAO 10 mars 1998 Contenu lgal Relative lobligation pour les institutions mutualistes ou coopratives dpargne et de crdit produire un rapport annuel. Relative l'obligation pour les structures ou organisations non constitues sous forme mutualiste ou cooprative et ayant pour objet la collecte de l'pargne et/ou l'octroi de crdit de produire un rapport annuel. Projet de loi relative la Rglementation des SFD uniforme. Conseil des Ministres UEMOA 6 avril 2007 Droit financier concernant la rglementation des SFD (statuts, agrment, organisation, contrle, normes comptables et prudentielles, supervision, procdures prventives et collectives) ; Pour les IMCEC (Institutions Mutualistes ou Coopratives dEpargne et de Crdit), la loi intgre de faon substitutive le droit des Socits Coopratives, qui ne sapplique que par drogation (art 3) ; Processus de transposition en cours. Dcrets portant rglementation des SFD Conseil des ministres UEMOA 6 avril 2007 Instructions relatives lapplication de la rglementation des Systmes Financiers Dcentraliss Octobre 2009 En attente Les instructions BCEAO viendront se substituer aux 8 instructions existantes dans les diffrents domaines couverts. Texte dapplication de la loi ; Processus de transposition en cours.

Rfrentiel comptable spcifique des SFD

BCEAO 2008

Nouveau rfrentiel se substituant au plan de compte inclus dans linstruction N 01 du 10 mars 1998 principes comptables et plan de compte dtaill ; Applicable compter de lexercice 2010.

Loi portant rglementation bancaire

Conseil des ministres UEMOA BCEAO

Application aux structures fatires de rseaux IMCEC dot dun organe financier ; Art 120 de la loi du 6 avril 2007 Toute structure fatire peut se doter dun Organe Financier. LOF est cre sous forme de Socit Capital Variable obissant aux rgles daction mutualiste ou cooprative. Il a le statut de Banque ou dEtablissement Financier et est rgi, sauf drogation, par les dispositions de la loi portant rglementation bancaire .

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Guide mthodologique daudit externe Intitul du texte Dcret-cadre relatif au calcul du taux effectif global Date dadoption Conseil des ministres UEMOA BCEAO Loi portant dfinition et rpression de l'usure Conseil des ministres UEMOA BCEAO Directive N 07/2002/CM/UEMOA relative la lutte contre le blanchiment de capitaux dans les Etats membres de lUEMOA Institution n 01/2007/RB relative la lutte contre le blanchiment de capitaux au sein des organismes financiers Rglement n 14/2002/CM/UEMOA relatif au gel des fonds et autres ressources financires dans le cadre de la lutte contre le financement du terrorisme dans les Etats membres de l'Union Economique et Montaire Ouest Africaine (UEMOA) - Dcision N 04/2004/CM/UEMOA portant modification de la Dcision N 06/2003/CM/UEMOA du 26 juin 2003 relative la liste des personnes, entits ou organismes viss par le gel des fonds et autres ressources financires, dans le cadre de la lutte contre le financement du terrorisme dans les Etats membres de lUEMOA, Conseil des ministres UEMOA 5 juillet 2004 Obligation de dclaration sur les oprations suspectes et leurs auteurs. Conseil des ministres UEMOA 2002 Obligation de dclaration sur les oprations suspectes et leurs auteurs. BCEAO 2 juillet 2007 Obligation de dclaration sur les oprations atypiques. Conseil des ministres UEMOA Juillet 2002 Obligation de dclaration sur les oprations atypiques. Modalits spcifiques dapplications pour les SFD. Contenu lgal Normes de calcul du TEG sur les crdits et conditions daffichage respecter.

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Guide mthodologique daudit externe Intitul du texte OHADA Acte Uniforme Date dadoption Trait relatif lharmonisation du droit des affaires en Afrique 17 octobre 1993 Contenu lgal Le trait institue la primaut des Actes Uniformes sur le droit national et leur applicabilit directe. 1. Droit commercial gnral, 2. Droit des socits commerciales et du groupement dintrt conomique, 3. Droit des srets, 4. Procdures simplifies de recouvrement et des voies dexcution, 5. Procdure collective dapurement du passif, 6. Droit de larbitrage, 7. Lorganisation et lharmonisation de la comptabilit des entreprises, 8. Les contrats de transport de marchandises par route. Dcret dapplication 6 avril 2007 : Les SFD non constitus sous forme mutualiste ou cooprative demeurent soumis aux lgislations spcifiques qui rgissent leur constitution, organisation et fonctionnement Art 36 de la loi SFD du 6 avril 2007 Un SFD peut crer, si besoin, des socits de service en vue de satisfaire les besoins de ses membres et de raliser ses objectifs, sous rserve de se conformer aux dispositions lgales rgissant la constitution et le fonctionnement de telles socits. Art 126 de la loi SFD du 6 avril 2007 Les dispositions de droit commun relatives au rglement prventif, au redressement judiciaire et la liquidation des biens sont applicables aux SFD tant quil ny est pas drog par les dispositions de la prsente loi. Art 130 de la loi SFD du 6 avril 2007 Les procdures de redressement judiciaire et de liquidation ne peuvent tre ouvertes quaprs avis conforme des autorits montaires.

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Guide mthodologique daudit externe Intitul du texte Code CIMA et Rglements associs Date dadoption Traite instituant une organisation intgre de l'industrie des assurances dans les tats africains 15 fvrier 1995 Art 36 de la loi SFD du 6 avril 2007 Contenu lgal Ce code constitue la rglementation unique qui remplace les rglementations nationales en matire d'assurances dans les Etats Africains de la Zone Franc

Un SFD peut souscrire des contrats dassurance en vue de couvrir les risques lis ses activits et souscrire galement toute assurance au profit de ses membres ou de sa clientle titre individuel ou collectif.

Les SFD commercialisant des solutions dassurance sont tenus de respecter certaines des dispositions CIMA, notamment en qualit dintermdiaire en oprations dassurance Rglementation des Mutuelles de sant et de prvoyance Lgislations nationales disparates Sngal : loi 2003 Mali : loi 1996 Contraintes rglementaires intgrer par les SFD offrant des services couverture sant par le biais de mutuelles lies Cadre lgal statut associations et ONG Lgislations nationales disparates Les SFD sous statut associatif ou dONG sont assujettis au statut lgal correspondant pour tous les aspects non couverts par la loi SFD du 6 avril 2007.

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Guide mthodologique daudit externe Intitul du texte Rglementation Conseil Rgional de l'Epargne Publique et des Marchs Financiers CREPMF Date dadoption dcision du Conseil des Ministres de l'UMOA 3 juillet 1996 Contenu lgal Les SFD peuvent tre habilits mettre : - des Titres de Crance Ngociables ; - des obligations par placement priv sur le march financier ; - ou par appel public lpargne (diffusion de titres auInstruction du CREPMF de lUEMOA n 01/97, article 1 del de 100 personnes). Application de la rglementation dicte par le CREPMF ;

Dans le cas dmission de TCN, agrment de la BCEAO6 ncessaire ;

Dans lUEMOA, les TCN sont constitus des bons du trsor (BT), des bons des institutions financires rgionales (BIFR), des certificats de dpts (CD), des BEFI et des billets de trsorerie. Ces trois catgories sont susceptibles dtre mises par les IMF. Instruction N01/2006/SP 31 juillet 2006 Instruction relative aux Emissions de la monnaie lectronique et aux tablissements de monnaie lectronique qui concernent aussi les SFD qui aprs obtention de lagrment de la Banque Centrale peuvent exercer les activits de monnaie lectronique conformment larticle 10 de linstruction

Table 1 : Liste des 9 nouvelles instructions de la BCEAO en projet 1. Instruction n ... relative aux donnes priodiques transmettre par les systmes financiers dcentraliss au ministre charge des finances, la banque centrale et la commission bancaire de l'union montaire ouest africaine (Umoa) + annexe : donnes priodiques transmettre 2. Instruction n________ relative au commissariat aux comptes au sein des systmes financiers dcentralisent des tats membres de l'union montaire ouest africaine (UMOA) 3. Instruction n________relative la mise en place d'un fonds de scurit ou de solidarit au sein des rseaux d'institutions mutualistes ou coopratives d'pargne et de crdit des tats membres de lUMOA 4. Instruction n________ relative la mise en uvre du contrle dans les systmes financiers dcentralisent des tats membres de l'union montaire ouest africaine (lUMOA) 5. Instruction n________ relative l'obligation pour les systmes financiers dcentralisent des tats membres de l'union montaire ouest africaine (lUMOA) de produire un rapport annuel

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Guide mthodologique daudit externe 6. Instruction n________ relative au retrait de la reconnaissance des groupements d'pargne et de crdit en activit dans les tats membres de l'union montaire ouest africaine (lUMOA) 7. Instruction n________ dterminant les lments constitutifs du dossier de demande d'agrment des systmes financiers dcentraliss dans les tats membres de l'union montaire ouest africaine (lUMOA) 8. Instruction n________ relative aux rgles prudentielles applicables aux systmes financiers dcentralis des tats membres de l'union montaire ouest africaine (Umoa) 9. Projet d'instruction n ../2009/rb fixant les modalits de contrle et de sanction des systmes financiers dcentralisent par la banque centrale des tats de l'Afrique de l'ouest et la commission bancaire de l'union montaire ouest africaine

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2.7 Historique du dveloppement institutionnel de la microfinance dans la zone UEMOALa situation globale du secteur de la microfinance dans la zone UEMOA rsulte dun double mouvement :

Dune part, au cours des annes 1960-70 se sont structures dans la plupart des 8 pays des Coopec (Coopratives dpargne et de crdit) sur le modle des grands rseaux mutualistes existants en France (Crdit Agricole, Crdit Mutuel). Les coopratives taient rassembles au sein de mouvements contrls par lEtat et affilis une Caisse Nationale publique. Dans la ligne de ce modle institutionnel initial, trs orient sur la collecte de lpargne et le financement du secteur rural, se situent par exemple des institutions comme les RPCB au Burkina (1972), la FUCEC au Togo (1983), les CREP/BNDA en Cote dIvoire (1976) Ces institutions taient soumises pour partie la loi bancaire (pour leur organe financier central) et pour partie la lgislation nationale applicable aux coopratives. Lchec financier de nombre des Caisses Centrales publiques a fortement mis en cause ce modle dans les annes 80-90.

Dautre part, dans la seconde moiti des annes 80 on a assist lmergence, dans la ligne dun phnomne en cours dans nombre de pays en dveloppement, de nouvelles institutions aux activits clairement orientes vers les populations urbaines ou rurales exclues de tout service financier par les tablissements existants (banques, Caisses dEpargne postales), qui allaient incarner la microfinance en UEMOA. Pour certaines, elles se rattachaient la philosophie mutualiste et cooprative (le CMS au Sngal en 1988, ACEP en 1993 ou Kafo Jiginew au Mali en 1987, pour dautres elles taient structures sur une base associative (comme les Caisses Villageoises exemple : les CVECA du pays Dogon en 1986), pour dautres enfin, elles taient rattaches des projets de dveloppement rural grs par des ONG avec un volet crdit.

Demble, ces IMF se sont distingues par deux approches diffrentes :

-

les unes, dans la logique Grameen bank se positionnant en distributrices de microcrdits (essentiellement solidaires), les autres axant leur dmarche sur la logique de lpargne comme pralable laccs au crdit (mutualistes).

Leffervescence du secteur conduisit au dbut des annes 90 les Autorits montaires (la BCEAO) mettre en place un processus de cration dune rglementation applicable au secteur, avec lappui technique de lACDI et de la DID (coopration canadienne). Le rsultat en fut la loi PARMEC et ses textes dapplication, transposs dans le droit des 8 pays de la sous-rgion dans les annes 94 96. Le cadre lgal mis en place, sous forme de dcret uniforme du conseil des ministres de lUEMOA tait trs fortement orient vers les IMF de type Coopec. Ainsi, les IMF sont essentiellement dsignes comme SFD (Systmes Financiers Dcentraliss) par rfrence aux dispositifs mutualistes composs de Caisses Locales regroupes en Union, Fdrations et Confdrations. Cependant, les dbats mens autour du dispositif PARMEC lors de sa prparation entre les Autorits montaires (AM), les Ministres des Finances nationaux, les partenaires techniques et financiers concerns, les structures professionnelles en mergence ont aboutit largir le concept aux autres formes juridiques dIMF de type para mutualiste (rseaux associatifs), socits commerciales, institutions non mutualistes diverses de type fondations ou associations dutilit publique en leur ouvrant la possibilit de reconnaissance et dagrment dans le contexte de la convention cadre .

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Guide mthodologique daudit externe Au total, sur environ 2000 IMF intervenant ce jour dans les 8 pays (dont une cinquantaine de grands rseaux mutualistes et une multitude de micro-institutions), environ 75% relvent de la logique cooprative (IMCEC), le reste se rattachant au rgime de la convention cadre. Les nouvelles dispositions proposes par lacte uniforme du 6 avril 2007 ont pour rsultat premier dunifier le rgime rglementaire de lensemble des IMF de la sous-rgion, indpendamment de leur nature juridique, exonrant donc les IMF non IMCEC de la contrainte anxiogne de la convention cadre , qui nest valable que 5 ans et renouvelable sous examen des Autorits montaires (AM). Dans le mme temps, elles sont trs fortement incitatives un renforcement de la professionnalisation du secteur, obligeant les IMF de toute catgorie obtenir un agrment en bonne et due forme des AM (suppression du rgime de la reconnaissance simple), rapporter la tutelle et aux AM et adhrer aux Associations professionnelles nationales. Elles devraient entraner terme une disparition des groupements de fait dpargne et de crdit et une tendance forte la concentration du secteur.

Le cadre gnral du dispositif de supervision des SFD dans lUEMOALa supervision des SFD rpond aux objectifs gnraux de surveillance qui incombent aux Autorits montaires rgionales et nationales de lUEMOA :

-

gestion de la masse montaire ; contrle prudentiel ; protection de la stabilit du systme financier ; protection de lpargne publique.

Les modalits dorganisation du dispositif de supervision des SFD ont t dfinies dans le cadre de la loi PARMEC (1993) et de ses textes dapplication. Le principe retenu a t que la supervision incombe aux Autorits montaires de chacun des tats membres, reprsentes par les Ministres des Finances, en collaboration avec la Commission bancaire de lUEMOA et la BCEAO. La fonction de supervision sectorielle couvre les fonctions suivantes :

-

Agrment des institutions Contrle sur pices et sur place

o o -

Le contrle sur pices sappuie notamment sur les obligations de transmission priodique dtats financiers et dindicateurs standards. Le contrle sur place porte sur la conformit du SFD avec lensemble de la rglementation spcifique existante et sur la rgularit de son fonctionnement

Suivi du respect des ratios prudentiels dfinis par la BCEAO pour le secteur Suivi des quilibres financiers globaux du secteur Autorisations et actions portant sur toute procdure de restructuration (fusion/scission) ou de mise en administration provisoire/liquidation et retrait dagrment.

Le schma suivant dcrit larchitecture globale du dispositif mis en place pour lexercice des fonctions de contrle et qui est progressivement mont en puissance jusqu ce jour.

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Autorits de tutelleMinistre des Finances Cellule de suivi/contrle des SFD BCEAO Direction de la Micro Finance Commission Bancaire Secrtariat de la CB

Contrle sur pice

Coordination annuelle et suivi trimestriel pour le contrle sur

Contrle sur pice

Contrle sur pice

place

Rapports de contrle internes transmis aux autorits de surveillance

IM CEC Fatire

IM CEC Organe Financier

Contrle interne sur pice et sur placeIM CEC Union SFD sous convention cadre GEC, Associations IM CEC non affilis Unions/Fdrations

IM CEC Institution de Base

IM CEC Institution de Base

Contrle sur pice = remonte priodique dtats financiers et dindicateurs + toute information requise par les autorits

Source : Arthur GOUJON IDLO

Dans un contexte o le nombre total de SFD identifis dans la sous-rgion tait encore assez rduit (un peu plus dune centaine) et o leur poids financier tait faible (quelque pourcents de la masse montaire), cette organisation du dispositif de contrle prsentait deux grands avantages :

-

Elle permettait une approche de contrle sur pice et sur place et de suivi financier du secteur au plus prs des ralits locales, Elle concentrait principalement les interventions de la BCEAO, dont la Direction de la Microfinance est situe Dakar, sur un nombre limit dentits, i.e. les fatires des IMCEC organises en rseau. La loi leur fait en effet obligation dassurer le contrle interne de leurs units de base et cest sur les rsultats de ce dernier que les travaux de contrle des Autorits montaires peuvent sappuyer dans leur mission propre.

Concernant les procdures dagrment, les dcisions de sanction vis--vis des SFD non conformes ou en irrgularit de gestion et les dcisions portant sur les oprations de restructuration et/ou de redressement/liquidation, les Ministre des Finances, en tant quAutorits montaires nationales, sont galement en premire ligne. Par ailleurs, au-del de la fonction de surveillance du secteur, les Ministres des Finances se sont galement vus attribuer dans les diffrents pays la comptence de dfinition et de promotion de la politique nationale sectorielle microfinance. Les cellules de suivi et de contrle mises en place ont donc pris en charge, en plus de leur fonction de surveillance, laccompagnement du dveloppement du secteur, le suivi statistique de ses volutions, des actions de promotion et dappui la structuration interprofessionnelle

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Guide mthodologique daudit externe Le nouveau cadre lgal introduit par la loi du 6 avril 2007 en cours de transposition dans chacun des tats de la sous-rgion et diverses dispositions dapplication apportent des modifications non ngligeables au dispositif de surveillance sectoriel :

-

La tutelle des SFD demeure attache au Ministre des Finances (art 18) Cependant, au-del dun certain seuil de volume dactivit, le contrle choit automatiquement la BCEAO et la Commission bancaire (art 44 La Banque Centrale et la Commission bancaire procdent, aprs information du Ministre, au contrle de tout systme financier dcentralis, dont le niveau dactivit atteint un seuil qui sera dtermin par instruction de la Banque Centrale ). La consquence de cette disposition sera que les quelques dizaines de grands rseaux mutualistes qui gnrent plus de 80% des encours et flux financiers seront sous tutelle et contrle direct de la BCEAO

-

Au total la coopration dj trs engage entre les cellules de contrle ministrielles et la Direction depuis plusieurs annes (formation des quipes de contrle, inspections conjointes) est en voie de renforcement avec un effort dinvestissement trs important de la BCEAO

-

La sparation des activits de surveillance attribues aux Ministres des Finances de la fonction de dfinition et dimplmentation de la politique de dveloppement sectorielle est en cours dans la plupart des 8 pays. Ainsi cette dernire relvera dsormais de Directions Nationales de la Microfinance au sein dun ministre autre, aux attributions orientes vers le dveloppement conomique et social (quelle quen soit la dnomination), alors que la surveillance/contrle sera assume par une cellule ou une agence spcialise au sein du Ministre des Finances.

Les lments de contrle et de surveillance prvus dans la rglementation aux fins de protger l'institution contre les risques auxquels elle est expose sont les suivants :

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Contrles sur place Contenu des Instructions de la Banque Centrale Rgles ou ratios prudentiels Normes de prparation des tats financiers et manuels de procdures Rapports annuels, tats financiers, rapports internes aux organes de gouvernance Etats statistiques et indicateurs, etc.

Le contrle sur pice : les obligations rglementaires de reporting des SFDLes principales obligations relatives linformation produite sont confirmes dans la loi SFD du 6 avril 2007 :

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Emploi des normes comptables arrtes par la Banque Centrale (art 49). Le nouveau rfrentiel comptable en cours de dissmination est applicable compter de lexercice 2010. Production dun rapport annuel dactivit comportant les tats financiers tablis selon les normes dtermines par instruction de la Banque Centrale. Les tats financiers des IMCEC en rseau sont tablis sur une base combine (art 50)

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Communication du rapport et des tats financiers dans les six mois de la fin de lexercice aux autorits de tutelle (art 51) Les tats financiers des SFD de lart 44 (> seuil) sont obligatoirement certifis par un Commissaire aux Comptes agr selon les normes OHADA (art 53), et approuv par le Ministre (art 53) Communication en cours dexercice des donnes priodiques dont la forme, le contenu et le dlai de transmission sont prciss par instruction de la Banque Centrale (art 55)

Le dtail des composantes de reporting auxquelles sont assujettis les SFD est de fait dcrit dans les instructions dapplication de la BCEAO.

-

Les normes comptables sont reprises dans linstruction 01 (Relative lobligation pour les systmes financiers dcentraliss de produire des tats financiers). Linstruction 01 prcise galement la contexture des tats financiers ainsi que le contenu de leurs postes et leur maquettage.

o o o o

Ltat descriptif de la situation patrimoniale (Bilan) Ltat de formation du rsultat et de prsentation des SIG Ltat des crdits en souffrance Les tats annexes

o o o

Encours des engagements par signature court terme Encours des engagements par signature moyen et long termes Montant total consacr par linstitution aux oprations autres que les activits dpargne et de crdit Nombre total de membres ou bnficiaires de linstitution Nombre total de membres ou bnficiaires de sexe masculin de linstitution Nombre total de membres ou bnficiaires de sexe fminin de linstitution Population cible de la caisse (ou son estimation) Dpts plus dun an de la caisse auprs des institutions financires Dpts terme plus dun an des membres ou bnficiaires auprs de la caisse Autres dpts plus dun an des membres ou bnficiaires auprs de la caisse Recouvrements sur prts intervenus au cours de lexercice Recouvrements sur prts attendus au cours de lexercice

La liste des dix dbiteurs les plus importants de linstitution Le tableau de dtermination de lencours total des prts aux dirigeants Le tableau des ressources affectes et des crdits consentis sur ressources affectes

Elle est complte par les instructions 02 04 qui explicitent les rgles de regroupement des postes de bilan, de classification des crdits sains selon la dure initiale et de dclassement des crances en souffrance et de provisionnement.

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Le contenu du rapport annuel est dtaill dans les instructions 7 et 8, qui indiquent en annexe le tableau du jeu dindicateurs extra comptables obligatoires (donnes gnrales sur la structure et donnes sur les oprations de la structure)

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La liste et le mode de calcul des ratios prudentiels sont dtaills dans linstruction 6. Les 7 points de surveillance sont les suivants : 1234567ratio de limitation des oprations autres que les activits d'pargne et de crdit rserve gnrale limitation des risques portes par une institution couverture des emplois moyens et longs par des ressources stables limitation des prts aux dirigeants limitation des risques pris sur un seul membre norme de liquidit

Les instructions nouvelles de la Banque Centrale apportent quelques modifications en contenu et en forme ces normes de transmission dinformations de surveillance. Elles comportent pour les SFD de larticle 44 des obligations de reporting au-del de la priodicit annuelle : tats financiers balances trimestrielles sur le modle des exigences vis--vis des banques et tablissements financiers.

Le contrle sur place des autorits de tutelleIl est conduit par le corps dinspection de chaque cellule ministrielle de contrle et/ou par celui de la Direction de la Microfinance de la BCEAO conjointement ; La mthodologie et le contenu du contrle sont prcisment dcomposs dans le guide ad hoc dont disposent les intervenants. Le but central de la procdure est de vrifier la conformit des oprations et de la gestion du SFD avec la rglementation lgale et interne de linstitution, dvaluer la matrise des risques encourus par les pargnants et les socitaires et de sassurer de la rgularit du fonctionnement.

-

Elle dbouche sur des recommandations prcises damlioration sur ces diffrents points, dont la mise en uvre est vrifie lors de linspection suivante. Linvestigation porte en particulier sur le respect par le SFD de son obligation lgale de dfinition et de mise en uvre de procdures de contrle interne adaptes et sur lefficacit de ces procdures. Les SFD ont une obligation lgale de transmettre au Ministre et/ou la Banque Centrale tous les rapports internes de vrification ou dinspection (art 40 loi SFD) ds que ces derniers sont produits. Il appartient aux missions dinspection des autorits de tutelle de faire bon usage de ces rapports, tels que :

o o

Dclenchement de mission de contrle ad hoc en cas de dtection dirrgularits ou anomalies graves par le contrle interne Analyse cible des points soulevs dans les rapports de contrle interne lors des missions dinspection courante.

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2.8 Liste des mcanismes actuels de supervision de la loi MicrofinanceDans cette partie est prsente la liste des nouveaux mcanismes de supervision prvus dans la loi SFD de la zone UEMOA. En fonction des objets de la supervision, la BCEAO, la commission bancaire ou le Ministre des finances du pays sont les organismes superviseurs.

Table 2 : Liste des mcanismes actuels de supervision de la loi Microfinance

OBJET DE LA SUPERVISIONFORMES JURIDIQUES DE LA STRUCTURE Association Cooprative Socit Anonyme Socit Responsabilit Limite Mutuelle LIDENTITE ET LES REFERENCES DE LA STRUCTURE -La dnomination -La nationalit -Les rfrences et dates dobtention de lagrment -La date de dmarrage des activits -La date denregistrement des statuts -Le capital social et /ou les dotations en Fonds Propres -Ladhsion lassociation professionnelle dans le dlai de 3 mois

OBJECTIFS PAR RAPPORT AUX DISPOSITIONS DE LA REGLEMENTATION- Sassurer que la forme juridique est autorise par la loi ; - Que lobjet et les dispositions internes des statuts, rglements intrieurs et manuels de procdures sont conformes aux dispositions de la loi et de son dcret dapplication ; - Que les organes de gouvernance (AG, CA, DG) prvus par la loi et leurs attributions soient en adquation avec les dispositions rglementaires.

SANCTIONSPREVUES

Art 70 et 71, 72, 73, 74, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84

- Sassurer que les rfrences de publication de lagrment au journal officiel et au greffe de la juridiction comptente sont conformes ; - Que la structure est inscrite au greffe du tribunal, dans le registre des SFD et que linscription est publie au J.O . ; - Que linstitution est agre ; - Que les statuts sont enregistrs ; - Que les organes (AG, CA ) se runissent dans les termes et dlais prvus par les dispositions des statuts et rglement intrieurs ; - Que les droits et obligations des actionnaires sont respects ; - Que la dnomination rpond aux exigences requises ; - Le dlai de convocation et de tenue des sances sont respectes ; - Que Linstitution est membre de lassociation professionnelle ; - Que toutes les rfrences lies lidentit et lagrment figurent dans les actes et documents officiels; - Que le capital social est libr .

Art 74 Art 71 pour la dnomination

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Guide mthodologique daudit externe LA TAILLE ET LE NIVEAU DES ACTIVITES -Ltendue du rseau -Le niveau daffiliation -Le nombre de points de services (Siges et agences/caisses) -Principaux indicateurs de performance -Le contenu des documents fondamentaux (Statuts Rglement intrieur, Manuels de procdures LA QUALITE ET LES REFERENCES DES DIRIGEANTS -La nationalit -La qualit des promoteurs -Leurs nombres, les CV, rfrences, adresses, domicile des dirigeants (administrateurs gestionnaires, contrleurs internes, grants des caisses et agences) -Expriences, honorabilit -Les extraits de casiers judiciaires -Le respect des dispositions statutaires -Lassistance technique si cest disponible - Sassurer que les dossiers des dirigeants sont en conformit avec les dispositions statutaires et ont t approuvs par les autorits lors de la dlivrance de lagrment ou du renouvellement des mandats ; - Vrifier le paiement des droits dadhsion et des cotisations par les dirigeants ; - Vrifier le respect du dlai prvu pour la communication des rapports un mois aprs la prise des dcisions ; - Sassurer que les dirigeants naient pas fait lobjet de condamnation ou ne remplissent pas les critres requis pour tre membres; - Que les prts aux dirigeants personnes morales ou physiques ont t autoriss selon les dispositions statutaires et que le montant de leurs encours respecte les quotits autorises ; - Vrifier que lobligation de dpt des pices au greffe du tribunal et de dclaration crite aux Ministres des Finances et la BCEAO est respecte - Sassurer de la transmission de la liste des pices au procureur dans le dlai de 8 jours. LES PRODUITS ET SERVICES OFFERTS A LA CLIENTELE -La collecte des dpts -Loctroi des prts et engagements par signature Loctroi de prts uniquement et engagement par signature Autres produits et services - Vrifier si la structure a obtenu les agrments requis pour les activits menes et sassurer que les produits et services offerts sont agres et rpondent aux normes exiges, la catgorisation prvue par la rglementation ; - Sassurer que la tarification, les taux et conditions sont conformes aux rgles dictes ; - Vrifier les rfrences de publication de lagrment et son enregistrement au greffe ; - Sassurer que les conditions doffre des produits et services rpondent aux normes fixes par la rglementation. Art 70 et 71, 72, 73, 74, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84 Art 71 - Vrifier que le niveau dactivit peut justifier lintervention ou non de la Commission bancaire ; - Que les dispositions des textes fondamentaux (Statuts, Rglement intrieur, manuels de procdures) sont conformes la ralit et sont respectes ; - Que les rgles de participation dans des filiales et /ou socits apparentes et les quotits sont respectes ; - Que les dlais de convocation et de tenue des sances des organes statutaires sont respectes. Art 70 et 71, 72, 73, 74, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84

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Guide mthodologique daudit externe LES RAPPORTS DACTIVITES ET ETATS FINANCIERS ET LEURS CONFORMITES - Sassurer que les rapports dactivit et tats financiers sont dicts conformment aux dispositions comptables et aux rgles arrtes par la Banque Centrale ; - Quils sont approuvs par lAssemble Gnrale de linstitution - Quils sont communiqus aux autorits (Banque Centrale Commission bancaire) dans un dlai de 6 mois aprs la clture des exercices et sont conservs dans de bonnes conditions. LA GESTION ET LE SUIVI DU PROCESSUS DE DECISIONS -Les dcisions affectant les statuts et les autorisations obtenues ; -Les modifications des textes ; -Le transfert du sige ; -La fusion, scission ; -Les prises de participation ou cession de participation ; -Laffiliation ou dsaffiliation - La cration dagences/caisses ou de guichets LA CONFORMITE DES REFERENCES ET INFORMATIONS SUR LA STRUCTURE -Vrification des indications figurant dans les documents fondamentaux -Enttes, facturiers -Enseignes panneaux -La publication des tats financiers dans le J.O Publicit dans les journaux locaux -La communication des rapports aux autorits CRITERES DE DESIGNATION DES COMMISSAIRES AUX COMPTES ET AUDITEURS EXTERNES - Qualits, comptences ; - Approbation du choix par les autorits comptentes ; - Sassurer que les auditeurs et commissaires aux comptes remplissent les conditions lies la connaissance de ce secteur. LE RESPECT DES NORMES ET RATIOS PRUDENTIELS - Vrifier la libration du Capital Social ; - La constitution de rserves gnrales et obligatoires; - Le respect des normes et ratios prudentiels dicts par la loi et les dcrets dapplication ; Art 73 - Vrifier que les instruments de communication contiennent toutes les rfrences requises (formes juridiques, adresse, capital social, n denregistrement, n dagrment ; - Sassurer que le dlai de 6 mois prvu pour la communication des rapports aux autorits aprs la clture de lexercice social est respect. Art 71 - Vrifier que les autorisations requises ou les agrments ont t obtenus des autorits ; - Vrifier que la filiation ou dsaffiliation ont t soumises lautorisation des autorits et la dcision de cration dagence/ caisse ou de guichet ait t notifie dans le dlai de 30 Jours ; - Sassurer que les sommes engages respectent les quotits cessibles. Voir Art. 71 -

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Guide mthodologique daudit externe DISPOSITIONS SPECIFIQUES AUX STRUCTURES MUTUALISTES -Fonctionnement interne -Fonctionnement des fdrations et confdrations - Sassurer que les dispositions relatives aux textes notamment les rgles de constitution du Capital, les statuts, les modalits de fonctionnement de lAssemble Gnrale, du Conseil dadministration, du Comit de Crdit, des organes de contrle sont respectes ; - Sassurer du respect des principes mutualistes notamment le respect de la souscription de parts sociales, la limitation de la rmunration des parts sociales, le respect de la norme de capitalisation, la constitution de la rserve gnrale, le respect des rgles de fonctionnement et des textes coopratives, le respect des rgles lies la dmission, lexclusion ou le dcs dun membre, les rgles relatives lapurement des crances et des dettes ; - Sassurer que les fdrations et confdrations fonctionnent selon les dispositions prvues par la loi. CAS DE SITUATIONS LIEES A LA RESTRUCTURATION -Cas de situations de mesures administratives, dadministration provisoire ; -Cas daffiliation, de dsaffiliation, de fusion, de scission, de dissolution et de liquidation ; - Vrifier que les dirigeants ont t auditionns sur les mesures envisages pour permettre le redressement et que les dirigeants ont t suspendus dans le respect des dispositions rglementaires ; - Sassurer que les conditions de nomination dun administrateur provisoire ou dun liquidateur sont conformes aux dispositions rglementaires ; - Sassurer que les appuis ncessaires ont t formuls auprs des actionnaires, socitaires, associs, ou de lassociation professionnelle ; - Veiller au respect des dispositions rglementaires et les textes de lOHADA en matire dadministration provisoire ou de liquidation ; - Vrifier que les accords conclus avec dautres institutions similaires et le niveau dintervention, les autorisations de participations respectent les dispositions rglementaires. CAS DEXISTENCE DORGANES FINANCIERS - Sassurer que lorgane financier est agre ; - Que les oprations effectues par lorgane respectent la lgislation et ont t autorises ; - Sassurer que les sommes engages nexcdent pas la fraction des risques autoriss. CONTROLEURS ET INSPECTEURS -Respect des dispositions relatives au contrle interne, -Qualit des inspecteurs et contrleurs internes -Priodicit de production des rapports RETRAIT DAGREMENT - Sassurer que les fonctions de gestion et de contrle sont spares ; - Que les contrleurs et inspecteurs jouissent de lautonomie requise ; - Sassurer que les rapports respectent les dispositions lgales, rglementaires et statutaires ; - Sassurer de la transmission des rapports internes de vrification aux autorits dans les 30 jours qui suivent leurs productions ; - Sassurer que les conditions de retrait dagrment sont respectes ; Mesures de redressement si les intrts des dposants et des cranciers sont menacs Art 70 et 71, 72, 73, 74, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84

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2.9 Rglementation prudentielleToute cette partie est base sur le rfrentiel comptable spcifique des systmes financiers dcentraliss de lUEMOA et le projet dinstructions de la BCEAO, qui nest pas encore publi. Llaboration du rfrentiel comptable spcifique des SFD rpond divers besoins exprims par les acteurs de la microfinance :

uniformiser les principes comptables pour lensemble des SFD oprant dans lUMOA ; harmoniser les mthodes et normes comptables financires ; faciliter la collecte dune information financire plus exhaustive et plus fiable en vue damliorer la surveillance des SFD et doffrir une base de donnes pour apprcier leur situation financire.

En matire de rglementation prudentielle, il convient de distinguer les SFD viss par larticle 44 des autres SFD. En effet, la BCEAO et la Commission Bancaire de lUMOA procdent, aprs information du Ministre charg des Finances de lEtat dimplantation, au contrle de tout SFD exerant ses activits dans lUMOA, dont les encours de dpts OU de crdits atteignent au moins deux milliards (2.000.000.000) de FCFA2.

Schma rcapitulatif des obligations des SFDIntitul Dtail SFD viss larticle 44 SFD non viss larticle 44 (autres)Base : Dlai maximum : Mensuelle 30 jours calendaires Trimestrielle 30 jours calendaires compter de la fin du trimestre concern

compter de la fin du mois concern Comptes priodiques Support : Envoy : Electronique Banque Centrale ou

Electronique / Papier Ministre

Commission Bancaire Dlai Maximum : Comptes annuels (3) Support : Envoy : Communication : 6 mois Publication : 6 mois Electronique / Papier Banque Centrale et Communication : 6 mois Non applicable Papier Ministre4

Commission Bancaire Commissaire aux comptes Nomination : Obligatoire5

Facultative

2 3 4 5

Projet dinstruction N10 de la BCEAO (sous rserve de modifications ultrieures) Egalement appels tats rglementaires en Annexe V du Rfrentiel spcifique des SFD de lUMOA Pas dobligation de publication Un commissaire aux comptes est aussi obligatoire pour les confdrations, les fdrations et les unions.

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Schma rcapitulatif du contenu des comptes priodiques et des comptes annuelsContenuComptes priodiques

SFD viss larticle 44

SFD non viss larticle 44 (autres)

Indicateurs financiers incluant les indicateurs de rentabilit, de qualit du portefeuille, defficacit/productivit, de gestion du bilan et dactivits. Indicateurs non financiers incluant les tableaux n1 (Nombre de membres, bnficiaires ou clients), n2 (Effectif des dirigeants et du personnel employ), n3 (Nombre de dposants), n4 (Nombre de crdits en cours), n5 (Rpartition des crdits selon leur objet) et n6 (Indicateurs sur la surveillance). Ratios supplmentaires : Limitation des Risques auxquels est expose une institution, Limitation des Prts aux Dirigeants et aux Personnels ainsi quaux Personnes Lies, Limitation des Risques pris sur une Seule Signature, Norme de Liquidit et Limitation des Oprations Autres que les Activits dEpargne et de Crdit.6

Comptes annuels

Donnes gnrales incluant les Tableaux n1.1 (Nombre de membres, bnficiaires ou clients), n1.2 (Effectif des dirigeants et du personnel employ). Donnes sur les points de service Donnes sur les oprations de collecte de dpts incluant les Tableaux n3.1 (Evolution du montant des dpts), n3.2 (Evolution du nombre de dposants) et pour les socits de capitaux seulement n 3.3 (Evolution du capital social et sa rpartition). Donnes sur les crdits incluant les Tableaux n4.1 (Evolution du montant des crdits accords), n4.2 (Evolution du nombre de prts accords), n4.3 (Engagement par signature), n4.4 (Encours de crdits), n4.5 (Nombre de crdits en cours), n4.6 (Oprations de crdit sur ressources affectes), n4.7 (Gestion du portefeuille de crdit). Donnes sur les autres activits incluant les activits de transfert rapides dargent et de micro assurance. Autres informations sur les oprations avec la clientle incluant les Tableaux n6.1 (Tarification des oprations avec la clientle), n 6.2 (Rpartition des crdits selon leurs objets) et n6.3 (Rpartition sectorielle des crdits accords). Oprations avec les autres institutions financires Donnes sur la performance des membres des rseaux Fonctionnement et vie des organes

Comptes annuels

Ratios prudentiels : Limitation des Risques auxquels est expose une institution, Couverture des Emplois a Moyen et Long Terme par des Ressources Stable, Limitation des Prts aux Dirigeants et aux Personnels ainsi quaux Personnes Lies, Limitation des Risques pris sur une Seule Signature, Norme de Liquidit, Limitation des Oprations Autres que les Activits dEpargne et de Crdit, Constitution de la Rserve Gnrale, Norme de Capitalisation et Limitation des Prises de Participation.

Les modes de prsentation des tats priodiques et des comptes annuels sont identiques.

6

Ces ratios supplmentaires ne font pas partie intgrante des comptes priodiques mais doivent tre aussi transmis sur une base trimestrielle pour les SFD non vises par lArticle 44.

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Les comptes priodiquesLes comptes priodiques sont transmettre au Ministre charg des Finances, la Banque Centrale et la Commission Bancaire de lUMOA sur base mensuelle pour les SFD viss larticle 44 et sur base trimestrielle pour les autres. Le dlai maximum de transmission est de 30 jours calendaires compter de la fin du mois concern pour les SFD viss larticle 44 et de la fin du trimestre pour les autres. Les comptes priodiques des SFD viss larticle 44 sont communiqus sur support lectronique aux Autorits de contrle. Les autres SFD, dfaut de les fournir sur support lectronique, doivent les transmettre sur support papier. Ils doivent tre revtus de la signature dune personne dment habilite pour engager la responsabilit du SFD. Ils sont constitus du bilan, du compte de rsultat et des soldes intermdiaires de gestion ainsi que des annexes (notamment ltat des ratios prudentiels). Les ratios prudentiels incluent :

Partie A] - Indicateurs financiers ; Partie B] Indicateurs non financiers.

Comme dtaill ci-aprs.

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Guide mthodologique daudit externe PARTIE A] INDICATEURS FINANCIERS

TYPE DE RATIOINDICATEURS DE RENTABILITE

NOM DU RATIO

FORMULE

ELMENTS DE CALCULRNE = Produits dexploitation hors subventions (PE) - Charges dexploitation (CE) PE = Total des produits sauf Subventions dexploitation et Produits exceptionnels CE = Total charges sauf charges exceptionnelles, les pertes sur exercices antrieurs et les impts sur les excdents Fonds propres Si fonds propres (FP) mensuels ou trimestriels non disponibles : mmFP = (FP anne n+FP anne n-1)/2

NORMES

Rentabilit des fonds propres

Rsultat net dexploitation hors subventions (RNE) _____________________________________ Montant moyen des fonds propres pour lexercice (mmFP)

>15%

Rsultat net dexploitation hors subventions (RNE) Rendement sur actif _____________________________________ Montant moyen de lactif pour la priode Autosuffisa nce oprationne lle M a rg e bnficiaire

RNE (voir Rentabilit des fonds propres ) Si montant de lactif mensuel ou trimestriel non disponible : mmAE = (Actif anne n+ Actif anne n-1 )/2 >3%

Montant total des produits dexploitation _____________________________________ Montant total des charges dexploitation Rsultat net dexploitation (RNE) _____________________________________ Montant total des produits dexploitation

Produits dexploitation Charges dexploitation Dfinition des termes : voir plus haut

>130%

>20%

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Guide mthodologique daudit externe PARTIE A] INDICATEURS FINANCIERS

TYPE DE RATIO

NOM DU RATIOCoefficient dexploitation

FORMULEFrais gnraux (FG) _____________________________________ Produits financiers nets (PFN)

ELMENTS DE CALCULFrais gnraux (FG) Produits financiers nets (PFN)

NORMES115

Charges dexploitation Charges dexploitation Montant des charges dexploitation de la priode Dnominateur= Moyenne du total des _____________________________________ rapportes au encours de crdits de la priode y compris portefeuille de crdits Montant brut du portefeuille de crdits de la ceux en souffrance. priode Ratio des frais gnraux rapports au portefeuille de crdits Montant des frais gnraux de la priode _____________________________________ Frais gnraux

Documents

Guide Audit Externe UEMOA