bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o bé tµi chÝnh

häc viÖn tµi chÝnh

L£ THÞ MINH HUÖ

HOµN THIÖN KÕ TO¸N QU¶N TRÞ CHI PHÝ

TRONG C¸C DOANH NGHIÖP MÝA §¦êNG

TR£N §ÞA BµN TØNH THANH HãA

Hà nộ i - 2016

HV

TC

®µ

o p

ha

n c

Èm

tó

luË

n ¸

n tiÕ

n s

Ü kin

h tÕ

hµ

Né

i - 20

15

bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o bé tµi chÝnh

häc viÖn tµi chÝnh

L£ THÞ MINH HUÖ

HOµN THIÖN KÕ TO¸N QU¶N TRÞ CHI PHÝ

TRONG C¸C DOANH NGHIÖP MÝA §¦êNG

TR£N §ÞA BµN TØNH THANH HãA

CHUY£N NGµNH: KÕ TO¸N

M· Sè: 62.34.03.01

Ng­êi h­íng dÉn khoa häc:

1. PGS.TS NguyÔn Phó Giang

2. TS. TrÇn V¨n Hång

Hà nộ i - 2016

HV

TC

®µ

o p

ha

n c

Èm

tó

luË

n ¸

n tiÕ

n s

Ü kin

h tÕ

hµ

Né

i - 20

15

i

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu

trong luận án là trung thực. Những kết luận của luận án chưa từng được công bố

trong bất kỳ công trình nào khác.

Hà Nội, ngày tháng năm 2016

TÁC GIẢ LUẬN ÁN

Lê Thị Minh Huệ

ii

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN ....................................................................................................... i

MỤC LỤC .................................................................................................................. ii

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT....................................................................... v

DANH MỤC SƠ ĐỒ ................................................................................................ vi

DANH MỤC ĐỒ THỊ ............................................................................................. vii

DANH MỤC BẢNG BIỂU ................................................................................... viii

MỞ ĐẦU .................................................................................................................... 1

CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ

TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT .................................................... 20

1.1. Khái quát về kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất ....... 20

1.1.1. Khái niệm về chi phí, quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất ...... 20

1.1.2. Bản chất của kế toán quản trị chi phí ...................................................... 22

1.1.3. Vai trò của kế toán quản trị chi phí ......................................................... 25

1.1.4. Sơ lược quá trình phát triển kế toán quản trị chi phí ............................... 27

1.1.5. Các nhân tố ảnh hưởng đến kế toán QTCP trong doanh nghiệp sản xuất. .. 30

1.2. Nội dung của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp ...................... 36

1.2.1. Nhận diện chi phí .................................................................................... 37

1.2.2. Xây dựng định mức chi phí và lập dự toán chi phí ................................. 44

1.2.3. Phân bổ chi phí và xác định chi phí ........................................................ 50

1.2.4. Phân tích chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp ............................. 59

1.2.5. Hệ thống báo cáo kế toán QTCP ............................................................. 67

1.3. Kế toán QTCP ở một số nước trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho

Việt Nam ............................................................................................................... 69

1.3.1. Kế toán quản trị chi phí của Mỹ .............................................................. 69

1.3.2. Kế toán quản trị chi phí của một số nước Châu Âu ................................ 71

1.3.3. Kế toán quản trị chi phí của một số nước Châu Á .................................. 73

1.3.4. Bài học kinh nghiệm để hoàn thiện kế toán QTCP cho Việt Nam ......... 76

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 ........................................................................................ 78

iii

CHƯƠNG 2 : THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC

DOANH NGHIỆP MÍA ĐƯỜNG TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH THANH HÓA ...... 79

2.1. Tổng quan về các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa 79

2.1.1. Các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.................... 79

2.1.2. Đặc điểm sản phẩm và quy trình sản xuất trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa ảnh hưởng tới kế toán QTCP .............................................. 85

2.1.3. Đặc điểm tổ chức quản lý trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa .. 89

2.1.4. Đặc điểm tổ chức bộ máy kế toán trong các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa ......................................................................................................... 91

2.2. Thực trạng kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa .. 93

2.2.1. Nghiên cứu nhu cầu thông tin của nhà quản trị doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa về kế toán QTCP ............................................................................ 93

2.2.2. Nhận diện chi phí .................................................................................... 98

2.2.3. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí ......................... 100

2.2.4. Phân bổ chi phí và xác định giá phí sản phẩm ...................................... 111

2.2.5. Phân tích thông tin về chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp ....... 126

2.2.6. Hệ thống báo cáo kế toán QTCP ........................................................... 127

2.3. Đánh giá thực trạng kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa .......................................................................................................... 128

2.3.1 Về ưu điểm ............................................................................................. 128

2.3.2 Tồn tại .................................................................................................... 130

2.3.3 Nguyên nhân của những tồn tại .............................................................. 133

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 ...................................................................................... 135

CHƯƠNG 3: HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC

DOANH NGHIỆP MÍA ĐƯỜNG TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH THANH HÓA ........ 136

3.1. Chiến lược phát triển của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa giai

đoạn 2014-2020................................................................................................... 136

3.2. Nguyên tắc và yêu cầu hoàn thiện kế toán QTCP trong các doanh nghiệp

mía đường Thanh Hóa ...................................................................................... 140

3.2.1 Nguyên tắc hoàn thiện kế toán QTCP .................................................... 140

3.2.2 Yêu cầu hoàn thiện kế toán QTCP ......................................................... 141

iv

3.3. Các giải pháp hoàn thiện kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa .............................................................................................. 142

3.3.1. Hoàn thiện nhận diện chi phí ................................................................ 142

3.3.2. Hoàn thiện định mức chi phí và lập dự toán sản xuất kinh doanh ........ 151

3.3.3. Hoàn thiện việc phân bổ chi phí và xác định chi phí ............................ 154

3.3.4. Hoàn thiện về ghi nhận thông tin chi phí .............................................. 161

3.3.5. Hoàn thiện phân tích phục vụ cho việc quản trị doanh nghiệp ............. 166

3.3.6. Hoàn thiện hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí ........................... 175

3.3.7. Hoàn thiện mô hình tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí ............... 186

3.4. Điều kiện cơ bản để hoàn thiện kế toán QTCP trong các doanh nghiệp

mía đường Thanh Hóa ..................................................................................... 190

3.4.1. Đối với Nhà nước, tỉnh Thanh Hóa ....................................................... 191

3.4.2. Đối với các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa ................................ 192

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 ...................................................................................... 193

KẾT LUẬN ............................................................................................................ 194

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU ĐÃ CÔNG BỐ CỦA

TÁC GIẢ ................................................................................................................ 196

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO ............................................................. 197

PHỤ LỤC

v

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

AFTA Khu vực mậu dịch tự do các nước ASEAN

BHXH Bảo hiểm xã hội

BHYT Bảo hiểm y tế

BHTN Bảo hiểm thất nghiệp

CP Cổ phần

DN Doanh nghiệp

FAO Tổ chức lương thực và nông nghiệp liên hợp quốc

KPCĐ Kinh phí công đoàn

HĐQT Hội đồng quản trị

IMA Institute of Management Accountants

ISO Tổ chức đường quốc tế

UBND Ủy ban nhân dân

MARD Bộ nông nghiệp và phát triển nông thôn

QLDN Quản lý doanh nghiệp

QLPX Quản lý phân xưởng

QTCP Quản trị chi phí

SCL Sửa chữa lớn

SP Sản phẩm

SX Sản xuất

SXC Sản xuất chung

TNHH Trách nhiệm hữu hạn

TSCĐ Tài sản cố định

TT Trực tiếp

VSSA Hiệp hội mía đường Việt Nam

WTO Tổ chức thương mại thế giới

vi

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ của kế toán tài chính, kế toán quản trị và kế toán chi phí ...... 23

Sơ đồ 1.2: Các chức năng cơ bản của nhà quản trị doanh nghiệp ............................ 25

Sơ đồ 1.3: Các cấp độ quản trị và loại quyết định phải thực hiện ............................ 27

Sơ đồ 1.4: Các giai đoạn phát triển kế toán QTCP [44, tr 72] .................................. 30

Sơ đồ 1.5 - Vai trò của dự toán chi phí ..................................................................... 46

Sơ đồ 1.6: Phân bổ chi phí theo phương pháp trực tiếp ........................................... 51

Sơ đồ 1.7: Phân bổ chi phí theo phương pháp bậc thang ......................................... 51

Sơ đồ 1.8: Phân bổ chi phí theo phương pháp tương hỗ .......................................... 52

Sơ đồ 1.9: Phương pháp phân bổ chi phí ABC [52, tr 348] ...................................... 56

Sơ đồ 1.10: Mô hình Target costing và chu kỳ phát triển của sản phẩm [52, tr 394)] ...... 58

Sơ đồ 1.11: Mô hình Kaizen costing ......................................................................... 58

Sơ đồ 1.12: Trình tự các bước phân tích chênh lệch phí........................................... 59

Sơ đồ 1.13: Các bước của quá trình ra quyết định ................................................... 62

Sơ đồ 2.1: Quy trình sản xuất đường tại doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa ....... 86

Sơ đồ 2.2: Mô hình nghiên cứu nhu cầu thông tin kế toán quản trị chi phí .............. 94

Sơ đồ 2.3: Tập hợp chi phí tại các doanh nghiệp mía đường .................................. 111

Sơ đồ 3.1: Mô hình tổ chức kế toán quản trị chi phí ............................................... 187

vii

DANH MỤC ĐỒ THỊ

Đồ thị 1.1: Ước tính chi phí theo đồ thị phân tán ..................................................... 23

Đồ thị 1.2: Ước tính chi phí theo phương pháp cực đại – cực tiểu ........................... 41

Đồ thị 1.3: Ước tính chi phí theo phương pháp bình phương nhỏ nhất .................... 42

Đồ thị 1.4 : Mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận ........................................ 65

Đồ thị 2.1 Cung cầu đường qua các niên vụ mía ...................................................... 79

Đồ thị 2.2: Giá đường Việt Nam so với đường thế giới ........................................... 80

Đồ thị 2.3: Sản lượng đường tỉnh Thanh Hóa qua các năm ...................................... 82

Đồ thị 2.4: Doanh thu của các doanh nghiệp mía đường qua các năm ..................... 85

Đồ thị 2.5: Cơ cấu chi phí nguyên vật liệu trực tiếp trong sản phẩm đường .......... 113

Đồ thị 2.6: Cơ cấu chi phí trong giá thành toàn bộ sản phẩm đường ..................... 120

Đồ thị 3.1: Mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận sản phẩm đường RE ..... 171

Đồ thị 3.2: Mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận sản phẩm đường RS ..... 172

Đồ thị 3.3: Mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận sản phẩm đường vàng .. 173

viii

DANH MỤC BẢNG BIỂU

Bảng 1.1: Các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị [44, tr 71] .......................... 29

Bảng 1.2: Mẫu báo cáo bộ phận ................................................................................ 61

Bảng 1.3: So sánh việc ứng dụng kế toán QTCPcủa Mỹ và Nhật ............................ 74

Bảng 2.1: Hệ thống chỉ tiêu quản lý của ngành mía đường Việt Nam .................... 80

Bảng 2.2: Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp ............................................ 101

Bảng 2.3: Kế hoạch sản xuất chung năm 2014 ....................................................... 107

Bảng 2.4 Mục tiêu chung năm 2014 ....................................................................... 107

Bảng 2.5: Dự toán sản lượng sản xuất 2014 ........................................................... 108

Bảng: 2.6 Thanh toán tiền mía nguyên vật liệu vụ 2013-2014 ............................... 114

Bảng 2.7: Tiền lương và các khoản phụ cấp ........................................................... 116

Bảng 2.8: Các khoản mục chi phí tài chính năm 2013 ........................................... 121

Bảng 2.9: Các khoản mục chi phí khác năm 2013 .................................................. 122

Bảng 2.10 - Giá thành sản phẩm đường RS tháng 12 năm 2013 ............................ 124

Bảng 2.11: Phân tích các chỉ tiêu tài chính ............................................................. 126

Bảng 3.1 Dự báo cung cầu đường Việt Nam năm 2014 ......................................... 136

Bảng 3.2: Nhận diện chi phí .................................................................................... 143

Bảng 3.3: Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động tại

công ty CP mía đường Lam Sơn ............................................................................. 147

Bảng 3.4: Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động tại

công ty CP mía đường Nông Cống ......................................................................... 148

Bảng 3.5: Dự toán linh hoạt sản xuất đường RS (tấn) tháng 3 năm 2014 .............. 154

Bảng 3. 6: Chi phí điện phân bổ cho các sản phẩm sau đường............................... 159

Bảng 3.7: Xác định giá thành theo biến phí sản xuất và theo biến phí trong giá thành

toàn bộ ..................................................................................................................... 160

Bảng 3.8: Phiếu báo thay đổi định mức vật tư ........................................................ 161

Bảng 3.9: Phiếu theo dõi lao động đối với công nhân trực tiếp .............................. 162

Bảng 3.10: Phiếu kê chi tiết tiền lương vượt định mức .......................................... 162

Bảng 3.11: Phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận ....................... 170

ix

Bảng 3.12: Báo cáo kết quả kinh doanh 3 loại sản phẩm ....................................... 174

Bảng 3.13: Báo cáo kết quả kinh doanh 2 loại sản phẩm ....................................... 174

Bảng 3.14: Phân tích chênh lệch tiếp tục hay ngừng sản xuất ................................ 175

Bảng 3.15: Báo cáo kết quả kinh doanh theo Nhà máy .......................................... 177

Bảng 3.16: Báo cáo kết quả kinh doanh theo phân xưởng ...................................... 178

Bảng 3.17: Báo cáo kết quả kinh doanh theo đơn vị sản phẩm .............................. 179

Bảng 3.18 - Báo cáo nguồn cung mía nguyên liệu tại vùng mía Cẩm Thủy .......... 180

Bảng 3.19: Báo cáo phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của các

sản phẩm Đường ..................................................................................................... 181

Bảng 3.20: Báo cáo phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp .................... 183

Bảng 3.21: Báo cáo phân tích biến động chi phí sản xuất chung ........................... 183

Bảng 3.22 Báo cáo phân tích biến động chi phí bán hàng, chi phí QLDN ............. 184

Bảng 3.23 Báo cáo phân tích chi phí so với doanh thu ........................................... 184

Bảng 3.24 - Báo cáo phân tích biến động kết quả sản xuất .................................... 185

Bảng 3.25 - Báo cáo phân tích nguyên nhân biến động kết quả sản xuất ............... 185

Bảng 3.26: Báo cáo phân tích thông tin thích hợp .................................................. 186

1

MỞ ĐẦU

1. Tính cấp thiết của luân án nghiên cứu

Trong quá trình hội nhập kinh tế của Việt Nam đã và đang đặt ra cho các

doanh nghiệp nói chung và doanh nghiệp mía đường nói riêng nhiều cơ hội song

cũng xuất hiện nhiều khó khăn, thách thức. Để tồn tại và phát triển trong điều kiện

mới, đòi hỏi các doanh nghiệp mía đường cần cải tiến, đổi mới phương thức quản lý,

sử dụng có hiệu quả các công cụ quản trị, giúp cho nhà quản trị thực hiện chiến lược

kinh doanh, mở rộng thị trường phù hợp với xu thế hội nhập, phát triển bền vững. Kế

toán nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng là một trong những công cụ quan

trọng trong cung cấp thông tin hữu ích để các nhà quản trị có thể đưa ra các quyết

định điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp. Kế toán quản trị

chi phí cần xác định đúng, đủ các nguồn lực đã tiêu hao trong quá trình sản xuất: Làm

thế nào để xác định chi phí trong các doanh nghiệp một cách khoa học hợp lý; xây

dựng định mức và lập dự toán chi phí và phân tích chi phí để phục vụ cho yêu cầu

kiểm soát chi phí; nhận diện thông tin từ đó đưa ra các quyết định điều hành hoạt

động sản xuất kinh doanh phù hợp là vấn đề mà các doanh nghiệp quan tâm.

Sản xuất đường là một trong những ngành có thời gian hình thành và phát

triển lâu dài ở Việt Nam cũng như một số nước khác trên thế giới bởi vai trò quan

trọng trong việc cung cấp nguyên vật liệu cho ngành thực phẩm và nhu cầu tiêu thụ

của người dân. Sau khoảng thời gian tăng trưởng mạnh, từ năm 2013 trở lại đây, các

doanh nghiệp mía đường đang đứng trước tình trạng cung vượt quá cầu, lượng hàng

tồn kho ứ đọng lớn lên đến hơn 500 nghìn tấn, giá thành trung bình của đường ở

Việt Nam cao hơn từ 20% - 40% so với các nước lân cận. Bên cạnh đó, theo lộ trình

gia nhập AFTA, cùng với việc ra nhập WTO đến năm 2015 mức thuế nhập khẩu

đường chính ngạch giảm về 5% và áp dụng chính sách quota linh hoạt thay đổi

theo hướng tăng lên tùy thuộc vào nhu cầu tiêu thụ nội địa. Do đó, các doanh

nghiệp sản xuất đường ngày càng phải đối mặt với tình trạng cạnh tranh gay gắt từ

các sản phẩm đường nhập ngoại với chất lượng tốt và giá cả phù hợp. Đứng trước

thế và lực như vậy, đòi hỏi các doanh nghiệp mía đường phải chủ động, linh hoạt

nắm bắt như cầu thị trường, nâng cao chất lượng sản phẩm, kiểm soát chi phí hiệu

quả, ra các quyết định kinh doanh phù hợp.

2

Thanh Hoá là một tỉnh có vùng mía nguyên liệu lớn nhất cả nước, địa bàn

nguyên liệu không tập trung, với 30.000 ha, trải khắp 18 huyện trung du hoặc miền núi

với gần 200 xã, thị trấn và 17 nông, lâm trường. Điều này sẽ khó khăn trong công tác

kiểm soát chi phí mía nguyên liệu, làm tăng giá thành mía nguyên liệu. Bên cạnh

đó, các doanh nghiệp mía đường có quy trình sản xuất khép kín, sản phẩm đường

tạo ra phụ thuộc vào hàm lượng đường trong mía cây, quá trình sản xuất tạo ra sản

phẩm đường và các sản phẩm phụ. Vì vậy các nhà quản trị rất cần những thông tin

của từng loại sản phẩm để xác định chi phí cũng như phân tích chi phí phù hợp cho

việc ra quyết định.

Hiện nay, kế toán quản trị trong doanh nghiệp mía đường địa bàn tỉnh Thanh

Hóa chưa được thực hiện một cách đầy đủ, khoa học và hệ thống. Như vậy, khi nhà

quản trị doanh nghiệp mía đường cần các thông tin hữu ích phục vụ cho việc kiểm

soát chi phí hay ra các quyết định kinh doanh, thì kế toán quản trị chi phí cung cấp

chưa đáp ứng được yêu cầu quản lý. Để kế toán quản trị chi phí nhằm đáp ứng tốt

nhất cho yêu cầu quản trị doanh nghiệp đòi hỏi sự nỗ lực từ hai phía: nhu cầu thông

tin kế toán quản trị chi phí của nhà quản trị doanh nghiệp và sự đáp ứng tốt nhất nhu

cầu thông tin từ phía người làm kế toán thông qua công tác chuyên môn và sự phối

hợp giữa các phần hành kế toán quản trị chi phí cũng như các bộ phận khác trong

doanh nghiệp. Chính vì vậy, hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp

mía đường là cần thiết bởi vai trò quan trọng của kế toán quản trị chi phí cung cấp

thông tin cho nhà quản trị xây dựng định mức chi phí, lập dự toán chi phí phù hợp,

phân bổ chi phí, xác định chi phí và phân tích chi phí phục vụ cho việc ra quyết

định góp phần nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.

Xuất phát từ lý luận và thực tiễn trên, tác giả đã lựa chọn nghiên cứu đề tài:

“Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp mía đường trên địa

bàn tỉnh Thanh Hóa”.

2. Tổng quan về vấn đề nghiên cứu

Kế toán quản trị chi phí hình thành và phát triển cùng với sự phát triển cùng

với sự ra đời và phát triển của kế toán. Đã có rất nhiều các nghiên cứu về kế toán

quản trị chi phí trên thế giới cũng như trong nước, tuy nhiên kế toán quản trị chi phí

thực sự phát triển trên cả mặt lý luận và thực tiễn từ giữa thế kỷ 20, cụ thể:

3

2.1. Các nghiên cứu về nhận diện chi phí

Robert N. Anthony (1956) với bài tham luận về AAA’s Committee on Costs

concepts, Anthony đã đưa ra tầm quan trọng của việc nghiên cứu về các khía cạnh

ảnh hưởng của mối quan hệ trao đổi thông tin (communication) và động cơ thúc đẩy

(motivation) trong việc tính toán chi phí. Ông xác định nhận diện chi phí là yếu tố

cơ bản quyết định đến nội dung kế toán quản trị. Khi xem xét hành vi của các nhà

quản lý doanh nghiệp cũng như các công nhân của họ, ông đưa ra nhận định rằng

vai trò của các nhà quản lý còn rất mờ nhạt, chưa đưa ra đánh giá về kết quả hoạt

động của đơn vị mình. Sở dĩ như vậy vì khoảng cách giữa kết quả hoạt động thực tế

và mục tiêu kế hoạch kinh doanh chưa được định nghĩa một cách rõ ràng. Từ đây,

vai trò của kế toán quản trị lại một lần nữa được nhấn mạnh. Anthony còn khẳng

định kế toán quản trị không chỉ thể hiện trong phạm vi hẹp là các doanh nghiệp sản

xuất và còn rất quan trọng trong các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ, các tổ chức

phi lợi nhuận. [67]

A.E Fok Kam (1988) trong nghiên cứu “Management Accounting for the

Sugar Cane Industry” đề cập đến quá trình sản xuất mía với các yếu tố chi phí đầu

vào như: đất đai, máy móc, nhân sự, phân bón, vốn. Tác giả đã phân tích chi phí theo

công đoạn sản xuất mía bao gồm: (1) Chi phí mặt bằng; (2) Chi phí đất đai; (3) Chi

phí chăm sóc; (4) Chi phí thu hoạch. Ứng với mỗi công đoạn trên lại được chia theo

từng hoạt động nhỏ chẳng hạn Chi phí chăm sóc gồm chi phí phân bón, nước tưới,

làm cỏ,… Việc phân bổ chi phí được thực hiện trực tiếp hoặc gián tiếp theo tiêu thức

diện tích trồng mía và khối lượng mía thu hoạch. Tác giả còn phân tích chi phí theo

các trung tâm trách nhiệm, trong đó mỗi bộ phận, phòng ban phát sinh chi phí cần

phân tích theo từng bộ phận đó để đánh giá trách nhiệm của từng trung tâm. Tuy

nhiên nghiên cứu này chỉ đề cập đến ngành công nghiệp trồng mía mà chưa đề cập

đến ngành công nghiệp sản xuất đường. Hơn nữa nghiên cứu phù hợp trong bối cảnh

hình thành các doanh nghiệp trồng mía còn thực tế hiện nay hoạt động trồng mía ở

nước ta phần lớn được thực hiện theo phương thức khoán gọn cho hộ nông dân. [46]

Vvchudovets (2013) trong nghiên cứu “Current state and prospects of cost

accounting development for sugar industry enterprise” đã đề cập đến thực trạng và

những nhân tố ảnh hưởng đến sự phát triển của kế toán chi phí trong doanh nghiệp

4

công nghiệp đường. Trong đó các nhân tố ảnh hưởng sự phát triển của kế toán quản

trị trong doanh bao gồm đặc điểm kinh doanh, cơ cấu quản lý, con người và máy

móc thiết bị. Tác giả chỉ rõ trong phân loại và ghi nhận chi phí tồn tại các phương

thức khác nhau. Sự khác nhau là do tính phức tạp trong quá trình xác định chi phí

và phân bổ chi phí sản xuất, do trình độ của nhân viên kế toán và ứng dụng công

nghệ kế toán hiện đại. Trên cơ sở những vấn đề lý thuyết và thực tiễn, tác giả định

hướng giải pháp nhận diện chi phí trong mỗi công đoạn của quá trình sản xuất

đường. Tuy nhiên nghiên cứu đề cập đến kế toán chi phí bao gồm cả kế toán tài

chính và kế toán quản trị mà chưa đi sâu vào kế toán quản trị chi phí. Bên cạnh đó

nghiên cứu chưa đề cập đến nhân tố nhu cầu thông tin của nhà quản trị trong các

doanh nghiệp công nghiệp đường, đây là nhân tố quan trọng sẽ chi phối đến nội

dung của kế toán chi phí nói chung và kế toán quản trị chi phí nói riêng. [72]

Michael W Maher (2000) trong nghiên cứu “Management accounting

education at the Millennium” đã chỉ ra sự cần thiết trong công tác giáo dục kế toán

quản trị trong thời đại hiện nay. Theo đó, kế toán quản trị định hướng cho việc kiểm

soát chi phí trong tổ chức, ông đã kết luận có thể dùng 3 cách phân loại chi phí khác

nhau cho các mục đích kiểm soát chi phí, bao gồm: (1) Chi phí chênh lệch; (2) chi

phí toàn bộ; (3) Chi phí trách nhiệm. Từ đó ông xác định các quy trình phân tích

thông tin chi phí thông qua báo cáo phân tích chi phí, báo cáo đánh giá trách nhiệm

quản lý. Đây là cơ sở đánh giá hiệu quả hoạt động của từng bộ phận trong tổ chức

góp phần vào công tác kiểm soát chi phí của tổ chức đó. Maher cho rằng sự phát

triển của kế toán quản trị hiện đại không thể thiếu vai trò của toán học. Tuy nhiên

nghiên cứu chỉ dừng lại về mặt lý thuyết mà chưa vạn dụng vào thực tiễn các doanh

nghiệp. [62]

Nguyễn Thị Ngọc Lan (2012) nghiên cứu “Tổ chức kế toán quản trị chi phí

vận tải hàng hoá trong các công ty vận tải đường bộ Việt Nam”. Luận án đã đi

sâu vào phân tích kế toán quản trị chi phí trong lĩnh vực đặc thù là vận tải hàng

hóa. Tác giả đã phân loại chi phí theo 2 cách: (1) theo mối quan hệ giữa chi phí với

mức độ hoạt động; (2) theo cách ứng xử chi phí. Theo đó căn cứ để xác định biến

phí hay định phí là số km hoặc tấn/km vận chuyển. Tuy nhiên nghiên cứu chưa đề

cập đến phương pháp ước tính chi phí nào là phù hợp đối với doanh nghiệp vận tải

5

khi tách chi phí hỗn hợp mà tác giả giới thiệu các phương pháp: phương pháp cực

đại – cực tiểu, phương pháp bình phương bé nhất, phương pháp đồ thị phân tán để

doanh nghiệp vận tải tự lựa chọn. [24]

2.2 Các nghiên cứu về dự toán chi phí

Horngen, Foster, Datar, Rajan, Ittner (2008) trong nghiên cứu “Cost

Accounting Managerial Emphasis” đã đề cập đến việc lập dự toán tổng quát trong

doanh nghiệp. Xuất phát từ chiến lược chung của doanh nghiệp kế toán quản trị sẽ

lập dự toán tổng quát, sau đó từ dự toán tổng quát sẽ lập các dự toán cụ thể, bao

gồm: (1) Dự toán hoạt động sản xuất (Dự toán sản xuất, dự toán doanh thu, dự toán

mua vào, dự toán giá vốn, dự toán chi phí hoạt động, dự toán báo cáo kết quả kinh

doanh); (2) Dự toán vốn; (3) Dự toán tài chính (Dự toán dòng tiền, dự toán bảng cân

đối, dự toán báo cáo lưu chuyển tiền). Nghiên cứu cũng chỉ rõ dự toán có thể lập

chung cho các hoạt động hoặc dự toán riêng cho các bộ phận tùy thuộc vào nhà

quản trị doanh nghiệp. Bên cạnh việc xây dựng dự toán linh hoạt trong các doanh

nghiệp sản xuất, Horngen và các cộng sự còn đề cập đến dự toán linh hoạt và vai trò

của dự toán linh hoạt trong các doanh nghiệp dịch vụ. [50]

Moolchand Raghunandan, Narendra Ramgulam, Koshina Raghunandan,

Mohammed (2012) với bài báo “Examining the Behavioural Aspects of Budgeting

with particular emphasis on Public Sector/Service budgets” nhóm tác giả đã đưa ra

nhận định rằng: Lập dự toán là một khâu của kế toán quản trị, chất lượng của dự

toán không chỉ phụ thuộc vào phương pháp lập dự toán mà còn ảnh hưởng bởi hành

vi của những người lập dự toán. Việc lập dự toán gắn liền với mục tiêu của doanh

nghiệp, chính thức hóa các mục tiêu của doanh nghiệp. Quá trình lập dự toán thúc

đẩy sự phối hợp, hợp tác của các bộ phận với những thông tin liên quan nhằm đạt

được mục tiêu cụ thể của từng bộ phận, có 3 mô hình lập dự toán ngân sách: (1) mô

hình lập dự toán từ trên xuống; (2) mô hình lập dự toán từ dưới lên; (3) mô hình

thỏa thuận. Nhóm tác giả khẳng định việc lập dự toán còn là kênh kiểm soát chi phí

và đánh giá kết quả hoạt động của từng bộ phận thông qua việc xác định mức độ sai

lệch giữa thực tế và dự toán để kiểm tra. Tuy nhiên nghiên cứu mới chỉ để cập đến

việc lập dự toán ở lĩnh vực dịch vụ công mà chưa đề cập đến các ngành sản xuất

6

công nghiệp. Bên cạnh đó bài báo đề cập đến dự toán tĩnh mà chưa đề cập đến dự

toán linh hoạt. [64]

Nghiên cứu của Vũ Thị Kim Anh (2012) “Hoàn thiện kế toán quản trị chi

phí vận tải tại các doanh nghiệp vận tải đường sắt Việt Nam trong điều kiện hội

nhập kinh tế quốc tế” đã xác định nội dung lập định mức và dự toán là quan trọng

và cần thiết trong các doanh nghiệp vận tải đường sắt. Theo đó mô hình lập dự toán

trong các doanh nghiệp này là mô hình từ dưới lên (xuất phát từ đơn vị cơ sở) với

các loại dự toán: Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, dự toán chi phí nhân

công trực tiếp, dự toán chi phí sản xuất chung, dự toán chi phí quản lý doanh

nghiệp. Tác giả cũng cho rằng việc xây dựng dự toán linh hoạt cho ngành đường sắt

hiện nay là cần thiết nhằm kiểm soát chi phí đồng thời giúp các nhà quản trị xác

định sự thay đổi các mức vận chuyển tác động đến như thế nào đến chi phí cũng

như đánh giá được kết quả hoạt động [1]. Nguyễn Phú Giang (2013) nghiên cứu về

“Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thép

trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên” cho rằng lập dự toán cần xét theo quy mô của doanh

nghiệp, cụ thể: (1) Đối với doanh nghiệp thép siêu nhỏ không cần lập dự toán; (2)

Đối với doanh nghiệp thép quy mô nhỏ nên lập dự toán tĩnh với mô hình dự toán ấn

định thông tin từ trên xuống; (3) Đối với doanh nghiệp có quy mô lớn lập cả dự

toán tĩnh và dự toán linh hoạt và có thể áp dụng các mô hình dự toán: mô hình dự

toán từ trên xuống, mô hình dự toán từ dưới lên và mô hình kết hợp. Tuy nhiên tác

giả cho rằng xây dựng dự toán cần thiết cho các đơn vị kể cả doanh nghiệp siêu nhỏ,

đồng thời xây dựng dự toán cần xuất phát từ nhu cầu quản trị doanh nghiệp trong

việc cụ thể hóa các mục tiêu của doanh nghiệp [17].

2.3. Các nghiên cứu về phân bổ chi phí, xác định giá phí

Akira Nishimura (2003), trong nghiên cứu “Management Accounting feed

forward and Asian perspectives” đã đề cấp đến sự phát triển của kế toán quản trị

ở châu Á mà điển hình là Nhật. Nghiên cứu cũng đã chỉ ra lý do của sự phát triển

trên chịu sự ảnh hưởng của truyền thống văn hóa, đặc tính, quan điểm, phương

thức quản lý khác nhau đã hình thành phương pháp xác định chi phí mục tiêu

(Target costing). Ông đã chứng minh sự thành công trong việc áp dụng phương

pháp chi phí mục tiêu của các công ty lớn ở Nhật khi tham gia vào thị trường

7

quốc tế. Đồng thời tác giả nêu sự ảnh hưởng của Target costing đối với các công

ty lớn của các nước châu Á khác. Thông qua nghiên cứu, Akira Nishimura cũng

đã đề cập đến xu hướng phát triển kế toán quản trị đó là kế toán quản trị gắn liền

với quản trị doanh nghiệp đặc biệt là quản trị chiến lược. Tuy nhiên nghiên cứu

đề cập sâu vào sự áp dụng của Target costing để kiểm soát chi phí mà chưa

nghiên cứu đến các khía cạnh khác của kế toán quản trị [44].

Naughton-Travers, Joseph P.(2009) trong nghiên cứu “Activity-Based

Costing: The new Management Tool” đề cập đến các thông tin và tính ưu việt của

phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động. Trong đó giá thành theo phương pháp

ABC bao gồm toàn bộ các chi phí phát sinh trong kỳ (chi phí sản xuất, chi phí bán

hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp) được phân bổ dựa trên mức thực tế cho mỗi

hoạt động và mức đóng góp cho mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ

sản phẩm. Như vậy việc vận dụng phương pháp ABC phân bổ chi phí sẽ mang lại

kết quả giá thành chính xác hơn [65].

Sorinel Capusneanu - Artifex, Bucuresti, Rumani (2012) trong nghiên cứu

“Implementation Opportunities of Green Accounting for Activity - based costing in

Romani” đề cập đến việc xác lập chi phí hoạt động và sự khác biệt của so với các

phương pháp truyền thống, phương pháp ABC trước hết quy tập toàn bộ chi phí

trực tiếp, chi phí trong các hoạt động gián tiếp (như: chạy máy, lắp ráp, kiểm tra

chất lượng, ...) được xác định bởi giám đốc vận hành đối với mỗi hoạt động của tổ

chức, sau đó phân bổ các chi phí hoạt động này vào từng sản phẩm, dịch vụ, hay

vào các đối tượng tạo ra hoạt động đó, thông qua các nguồn phát sinh chi phí (cost

driver). Đồng thời đề cập đến vai trò của kế toán môi trường và việc vận dụng kế

toán môi trường được thêm vào tại mỗi hoạt động cụ thể. Phương pháp ABC cho

phép kế toán xác định chính xác hơn chi phí sản xuất thực tế, thể hiện rõ sự ảnh

hưởng của từng hoạt động đến môi trường tại Rumani [69].

Nguyễn Thị Ngọc Lan (2012) “Tổ chức kế toán quản trị chi phí vận tải

hàng hoá trong các công ty vận tải đường bộ Việt Nam”đã nghiên cứu phương

pháp phân bổ chi phí theo hoạt động (ABC), tác giả cho rằng phương pháp này sẽ

giúp doanh nghiệp vận tải quản trị chi phí tốt hơn, thông tin chi phí chính xác hơn.

Tác giả đã xác định các hoạt động, tỷ lệ phân bổ cho các hoạt động (chi phí tiếp

8

nhận và xử lý đơn hàng phân bổ theo số lượng đơn hàng; chi phí dịch vụ khách

hàng phân bổ theo số lượng khách hàng) khi thực hiện dịch vụ vận tải. Mặc dù tác

giả khẳng định phương pháp ABC trong doanh nghiệp vận tải là rất tốt, tuy nhiên

nghiên cứu cho rằng hiện tại các doanh nghiệp vận tải vẫn nên áp dụng các phương

pháp xác định chi phí truyền thống và chuẩn bị các điều kiện để tiếp cận dần

phương pháp hiện đại.[24]. Nguyễn Phú Giang (2013) “Xây dựng mô hình kế toán

quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thép trên địa bàn tỉnh Thái

Nguyên” nghiên cứu phương pháp xác định giá phí dựa vào quy mô của doanh

nghiệp sản xuất thép. Theo đó, nhóm doanh nghiệp thép có quy mô nhỏ và vừa nên

áp dụng phương pháp chi phí thực tế, các doanh nghiệp sản xuất thép có quy mô lớn

nên áp dụng phương pháp chi phí thực tế kết hợp với định mức. Đồng thời các

doanh nghiệp sản xuất thép nên áp dụng phương pháp chi phí của Kaizen nhằm loại

bỏ những chi phí không cần thiết, cải tiến quy trình sản xuất để giảm bớt chi phí.

Nghiên cứu cho rằng phương pháp chi phí Kaizen rất phù hợp khi áp dụng với

doanh nghiệp sản xuất thép ở Thái Nguyên. Tuy nhiên nghiên cứu chưa đề cập được

các bước trong tiến trình thực hiện cắt giảm chi phí một cách cụ thể [17].

2.4. Các nghiên cứu về phân tích chi phí

Akira Nishimura (2003) trong nghiên cứu “Management Accounting feed

forward and Asian perspectives” đã chứng minh khi kinh tế ngày càng phát triển,

các nhà quản trị ngày càng phải đối mặt với những quyết định trong quản lý phức

tạp. Nhà quản trị cần có nhu cầu sử dụng thông tin để ra quyết định một cách khoa

học, hợp lý và có hệ thống. Do vậy, cần có sự kết hợp giữa kế toán và quản trị trong

việc tối đa hóa lợi nhuận, giảm thiểu chi phí. Điều này có thể thực hiện khi áp dụng

phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận thông qua việc sử dụng đồ

thị phương trình tuyến tính trong điều kiện sản xuất nhiều mặt hàng khác nhau. Cụ

thể, tác giả so sánh sự áp dụng trong các doanh nghiệp Nhật Bản và doanh nghiệp

Mỹ về phương pháp phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận (lý

thuyết của việc ra quyết định và phương trình toán học); phân tích chi phí (phân tích

hồi quy, phân tích hồi quy đa biến). Theo đó các doanh nghiệp Mỹ áp dụng các

phương pháp hồi quy, phương trình toán học nhiều hơn so với các doanh nghiệp

Nhật Bản [44].

9

Marjanovic, T. Riznic, Z. Ljutic (2013), trong nghiên cứu “Validity of

information base on (CPV) analysis for the needs of short - term business decision

making”, đã đề cập đến vai trò của phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng -

lợi nhuận và phân tích điểm hòa vốn là công cụ quan trọng và phổ biến trong quá

trình ra quyết định ngắn hạn. Marjanovic và các cộng sự cho rằng phân tích mối

quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận dựa trên ước lượng kế toán trong việc ứng

xử chi phí ngắn hạn trong khoảng thích hợp của khối lượng các hoạt động mà cốt

lõi là chi phí biến đổi. Trong khoảng thích hợp thì chi phí, thu nhập và khối lượng

hoạt động gần như có mối quan hệ đường thẳng và chi phí được chia thành chi phí

biến đổi, chi phí cố định. Nếu khoản thích hợp là nhỏ thì tổng chi phí cũng có

phương trình đường thẳng. Vì vậy việc đưa ra giả thuyết về mối quan hệ đường

thẳng của chi phí trong ngắn hạn mang lại nhiều lợi ích: (1) Xác định nhanh chóng

tổng chi phí tại nhiều mức độ hoạt động; (2) Chi phí biến đổi là bằng nhau cho

mỗi đơn vị khối lượng hoạt động. Nghiên cứu cũng chỉ ra những điểm hạn chế của

việc phân tích dựa trên chi phí biến đổi và hạn chế của thông tin khi sử dụng phân

tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận. Tuy nhiên nghiên cứu mới chỉ

dừng lại ở mặt lý thuyết và ví dụ minh họa mà chưa ứng dụng thực tế vào phân

tích tại một lĩnh vực hoặc loại hình doanh nghiệp cụ thể nào. [61]

Vũ Thị Kim Anh (2012) trong nghiên cứu “Hoàn thiện kế toán quản trị chi

phí vận tải tại các doanh nghiệp vận tải đường sắt Việt Nam trong điều kiện hội nhập

kinh tế quốc tế” đã phân tích chi phí vận tải để ra quyết định kinh doanh: (1) Phân

tích mối quan hệ chi phí khối lượng lợi nhuận; (2) Xác định giá cước vận tải theo

biến phí toàn bộ. Khi phân tích mối quan hệ chi phí, khối lượng, lợi nhuận tác giả đã

phân tích sản lượng hòa vốn, doanh thu hòa vốn, vùng an toàn, đòn bẩy kinh doanh,

điều này rất hữu ích đối với các nhà quản trị vận tải đường sắt vì hạn chế được rủi ro

hoạt động, đảm bảo an toàn và phát triển bền vững. Khi xác định giá cước vận tải

theo biến phí toàn bộ tác giả cho rằng cần xác định phạm vi linh hoạt của giá cước

vận tải trong các trường hợp: Khi năng lực vận tải còn dư thừa; hoạt động trong điều

kiện khó khăn; phải cạnh tranh với các loại vận tải khác. Tuy nhiên nghiên cứu chưa

đi sâu phân tích các thông tin phục vụ cho quá trình ra quyết định: chấp nhận hay từ

chối đơn hàng vận tải; tự thực hiện hợp đồng hay thuê ngoài thực hiện. [1]

10

2.5. Các nghiên cứu về báo cáo kế toán quản trị chi phí

Wim A. Van der Stede, (2011) trong tác phẩm “Management Accounting

Research in the Wake of the Crisis” đã đưa ra những phản ánh về cơ hội, thách thức

cho kế toán quản trị sau khủng hoảng kinh tế thế giới. Theo nhận định của tác giả

các thông tin của kế toán quản trị không chỉ phục vụ cho các nhà quản lý bên trong

doanh nghiệp, mà ngày càng mở rộng cho các đối tượng bên ngoài (nhà đầu tư, cơ

quan quản lý Nhà nước,…). Đặc biệt, trong bối cảnh nền kinh tế thế giới có nhiều

biến động, sức ép từ những quy định về việc công khai báo cáo tài chính làm cho

các công ty cố gắng chỉ công bố những mặt tốt đẹp, chọn lọc những điểm nổi trội

đưa lên các báo cáo (kể cả những báo cáo của kế toán quản trị - nguồn thông tin lâu

nay chỉ được các nhà quản lý bên trong doanh nghiệp sử dụng, với thông tin tương

đối chính xác, phục vụ cho quá trình ra quyết định của doanh nghiệp). Do vậy, cần

có hệ thống quy định cụ thể, rõ ràng không chỉ đối với hệ thống kế toán tài chính,

mà cả kế toán quản trị [70].

Alkinson, Kaplan & Young (2008), trong nghiên cứu “Management

accounting” đề cập đến kế toán trách nhiệm bao gồm: Thông tin và trách nhiệm

nhằm thu thập, báo cáo và đánh giá các thông tin mang tính nội bộ cho các cấp quản

lý trong doanh nghiệp về hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Về mặt

thông tin nhằm tập hợp, phân tích và báo cáo thông tin đáp ứng yêu cầu quản trị của

các cấp quản trị trong doanh nghiệp. Về mặt trách nhiệm nhằm đánh giá thành quả

của các bộ phận cũng như trách nhiệm của nhà quản lý bộ phận. Để kết hợp được

thông tin và trách nhiệm nhóm tác giả đã đề cập đến sự phân cấp quản lý trong tổ

chức, theo đó từng bộ phận được phân cấp cần lập báo cáo trách nhiệm cho nhà

quản trị cấp cao hơn về các nội dung phát sinh tại bộ phận mình. Nghiên cứu đã chỉ

ra sự cần thiết quả báo cáo trách nhiệm trong công tác quản trị doanh nghiệp. Thông

qua báo cáo nhà quản lý cấp cao sẽ sử dụng các thông tin này để đánh giá thành quả

của các bộ phận trong tổ chức. Tuy nhiên nghiên cứu mới đề cập đến hệ thống báo

cáo bộ phận mà chưa đề cập đến các loại báo cáo khác trong doanh nghiệp [43].

Nguyễn Thị Ngọc Lan (2012) trong nghiên cứu “Tổ chức kế toán quản trị

chi phí vận tải hàng hoá trong các công ty vận tải đường bộ Việt Nam” đã đề cập

đến hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí vận tải, theo đó hệ thống bao gồm;

11

(1) báo cáo đánh giá trách nhiệm quản lý; (2) báo cáo cung cấp thông tin cho việc

xây dựng kế hoạch; (3) báo cáo cung cấp thông tin cho quá trình kiểm tra, đánh

giá; (4) báo cáo cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định. ứng với mỗi loại

báo cáo tác giả đã đề cập đến cơ sở và căn cứ lập cũng như tác dụng của từng loại

báo cáo. Tuy nhiên tác giả chưa đề cập đến tần xuất của các loại báo cáo này khi

cung cấp thông tin cho nhà quản trị doanh nghiệp vận tải [24]. Tác giả Vũ Thị Kim

Anh (2012) với nghiên cứu “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí vận tải tại các

doanh nghiệp vận tải đường sắt Việt Nam trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế”

đã đề xuất hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp vận tải,

bao gồm (1) Báo cáo dự toán phục vụ cho chức năng lập kế hoạch: Báo cáo dự toán

trung tâm chi phí, báo cáo dự toán trung tâm chi phí, báo cáo dự toán chi phí theo

loại hình vận chuyển; (2) Báo cáo đánh giá trách nhiệm của trung tâm chi phí thông

qua báo cáo tình hình thực hiện chi phí của trung tâm chi phí; (3) Báo cáo phục vụ

cho việc ra quyết định của nhà quản lý thông qua báo cáo phân tích chênh lệch chi

phí vận tải. Tuy nhiên tác giả mới so sánh giữa chi phí thực tế và chi phí dự toán để

xác định chênh lệch mà chưa phân tích nhân tố nào (nhân tố lượng, nhân tố giá,

nhân tố mức tiêu hao) tác động làm phát sinh chênh lệch và nguyên nhân dẫn đến

chênh lệch chi phí cũng như các báo cáo cung cấp thông tin thích hợp. Điều này làm

hạn chế quá trình cung cấp thông tin cho nhà quản lý. [1]

Một số tồn tại trong các nghiên cứu liên quan đến kế toán QTCP trong

các lĩnh vực và trong lĩnh vực mía đường.

Các công trình nghiên cứu về và kế toán quản trị chi phí được các tác giả

nghiên cứu ở nhiều góc độ khác nhau từ tổng quát đến từng lĩnh vực, từng phương

pháp vận dụng cụ thể. Tuy nhiên, chưa có nghiên cứu nào chuyên sâu nào về kế toán

quản trị chi phí áp dụng cho các doanh nghiệp mía đường nói chung và mía đường

Thanh Hóa nói riêng. Đây là một lĩnh vực với nhiều đặc thù như sản xuất nhiều công

đoạn, mỗi công đoạn sẽ có thể cho ra những sản phẩm khác nhau... yêu cầu cần quản

lý, kiểm soát chi phí một cách hiệu quả. Trong giai đoạn hiện nay, ngành công

nghiệp chế biến mía đường đang mất dần lợi thế cạnh tranh, thị trường có khả năng bị

thu hẹp, do vậy việc hoàn thiện kế toán quản trị nhằm cung cấp thông tin hữu ích cho

nhà quản trị là rất cần thiết. Nghiên cứu của A.E Fok Kam (1988) đề cập đến kế toán

12

quản trị trong ngành mía đường nhưng lại đề cập sâu trong quá trình sản xuất mía

theo từng công đoạn từ lúc xuống giống đến khi thu hoạch của các doanh nghiệp [46].

Nghiên cứu của Vvchudovets (2013) đã đề cập đến ngành công nghiệp đường nhưng

đề cập sâu tới các nhân tố ảnh hưởng đến kế toán chi phí mà chưa đề cập sâu vào nội

dung của kế toán quản trị chi phí [72]. Hơn nữa, cả 2 công trình này chưa nghiên cứu

cụ thể các phương pháp kế toán quản trị trong điều kiện phát triển kinh tế và hệ

thống quản lý của Việt Nam trong giai đoạn hiện nay.

Trong các công trình này, các tác giả đã hệ thống các nội dung cơ bản của

kế toán quản trị chi phí và đề xuất phương hướng ứng dụng kế toán quản trị chi phí

vào các ngành cụ thể theo phạm vi nghiên cứu phù hợp với bối cảnh cụ thể của đề

tài nghiên cứu mà chưa đi sâu vào nội dung kế toán quản trị chi phí với vai trò

cung cấp thông tin phục vụ cho quản trị doanh nghiệp. Chưa coi nhu cầu thông tin

của nhà quản trị làm tiền đề cho sự hoàn thiện kế toán quản trị chi phí, chưa đề cập

sâu rộng mối quan hệ giữa quản trị chi phí và kế toán quản trị chi phí.

Hầu hết các công trình nghiên cứu chưa vận dụng phương pháp định lượng

trong đánh giá nhu cầu thông tin về kế toán quản trị chi phí của các nhà quản trị

doanh nghiệp, chưa vận dụng phương pháp SWOT để đánh giá điểm mạnh, điểm

yếu, cơ hội và thách thức gắn liền với mục tiêu chiến lược của doanh nghiệp làm

tiền đề cho việc hoàn thiện kế toán quản trị chi phí. Các công trình nghiên cứu chưa

đề cập đến góc độ giá chuyển giao nội bộ, kế toán môi trường trong kế toán quản trị

chi phí, chưa lập dự toán cho các khoản chi phí tài chính, chi phí khác phát sinh

trong kỳ, chưa phân tích sâu, rộng sự biến động của từng yếu tố chi phí, chưa đi sâu

nghiên cứu về báo cáo bộ phận để đánh giá hiệu quả bộ phận. Khi áp dụng phương

pháp xác định giá phí hiện đại, nghiên cứu của Nguyễn Phú Giang (2013) đã đề cấp

đến phương pháp chi phí Kaizen khi áp dụng với doanh nghiệp sản xuất. Tuy nhiên

nghiên cứu chưa đề cập cụ thể các bước trong tiến trình thực hiện cắt giảm chi phí

[17]. Đối với nội dung báo cáo kế toán quản trị chi phí, tác giả Nguyễn Thị Ngọc

Lan (2012) đã đề xuất hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí áp dụng cho các

doanh nghiệp vận tải. Tuy nhiên, nghiên cứu chưa phân tích sự ảnh hưởng của các

nhân tố làm phát sinh chênh lệch và nguyên nhân dẫn đến chênh lệch và chưa dề

cập đến tần suất của báo cáo kế toán quản trị chi phí [46].

13

Đây chính là “khoảng trống” mà luận án sẽ tập trung hoàn thiện kế toán quản

trị chi phí trong các doanh nghiệp mía đường trên đại bàn tỉnh Thanh Hóa. Trên cơ sở

các nghiên cứu của thế giới, luận án có sự kế thừa các lý luận về bản chất kế toán

quản trị chi phí. Từ đó, phát triển kế toán quản trị chi phí phù hợp với điều kiện hoàn

cảnh của doanh nghiệp Việt Nam nói chung và doanh nghiệp mía đường nói riêng.

Để hoàn thiện được kế toán quản trị chi phí áp dụng trong các doanh nghiệp theo

từng lĩnh vực cụ thể, cần đi sâu phân tích đặc điểm ngành, đặc điểm tổ chức sản xuất,

nhu cầu thông tin của các cấp quản trị và khả năng áp dụng các phương pháp kế toán

quản trị chi phí cụ thể. Thông qua các công trình nghiên cứu về kế toán quản trị chi

phí trong và ngoài nước, tác giả đã nhận thức được tầm quan trọng của việc hoàn

thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa.

3. Mục tiêu nghiên cứu của luận án

Về mặt lý luận: Hệ thống hóa và phát triển các lý luận chung về kế toán quản

trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất.

Về mặt thực tiễn: Phân tích, đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí trong

các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa. Trên cơ sở đó, luận án đề

ra phương hướng và giải pháp để hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các

doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.

4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

4.1. Đối tượng nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của luận án gồm những vấn đề lý luận về kế toán quản

trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất, thực trạng về kế toán quản trị chi phí tại

các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa, phương hướng để hoàn

thiện kế toán quản trị chi phí tại các doanh mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.

4.2. Phạm vi nghiên cứu.

Về không gian: Luận án nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí, trong đó tập

trung nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí giai đoạn sản xuất ra đường trong các

doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa, gồm: Công ty cổ phần mía

đường Lam Sơn, công ty cổ phần mía đường Nông Cống, công ty TNHH mía

đường Việt Nam - Đài Loan.

Về thời gian: Nghiên cứu khái quát lịch sử phát triển ngành mía đường đồng

thời dựa vào chiến lược phát triển của các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh

14

Thanh Hóa đến năm 2020; Khảo sát, nghiên cứu số liệu về kế toán quản trị chi phí

tại các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa từ năm 2010, 2011,

2012, 2013, 2014.

5. Phương pháp nghiên cứu

Thu thập thông tin, dữ liệu là một trong những bước cơ bản, quan trọng trong

việc nghiên cứu luận án. Dữ liệu thu thập được là cơ sở quan trọng trong việc phân

tích, đánh giá hiện trạng cần nghiên cứu, dữ liệu được thu thập bao gồm: dữ liệu thứ

cấp và dữ liệu sơ cấp.

Dữ liêu thứ cấp

(1) Dựa vào số liệu thực trạng về ngành sản xuất mía đường trên Website của các

doanh nghiệp, các trang tin của Viên nghiên cứu mía đường, Hiệp hội mía đường, Tổ

chức đường quốc tế, Bộ nông nghiệp và phát triển nông thôn: www.vienmiaduong.vn,

www.vinasugar.vn, www.fistenet.gov.vn, www.mard.gov.vn.

(2) Tổng hợp các nghiên cứu trước đây của các tác giả trong và ngoài nước

như: www.siencedirect,com; www.google scholar.

(3) Tham khảo các phân tích của các chuyên gia trên phương tiện truyền

thông. (Danh sách các chuyên gia - phụ lục 01E)

(4) Tổng hợp dữ liệu trên niên giám thống kê các kết quả kiểm toán của các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa từ năm 2010 đến năm 2014.

Dữ liệu sơ cấp:

Dữ liệu sơ cấp trong luận án được tác giả thu thập từ phiếu khảo sát gửi đến

các cán bộ quản lý, cán bộ trực tiếp làm công việc kế toán tại các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa. Tác giả thực hiện nghiên cứu kế toán quản trị chi phí tại các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa bao gồm: loại hình doanh nghiệp, quy mô, cơ

cấu tổ chức của doanh nghiệp, chế độ chính sách áp dụng, tổ chức bộ máy kế toán

quản trị chi phí, quy trình thực hiện các nội dung kế toán quản trị.

- Đối với các nhà quản trị trong doanh nghiệp mía đường tác giả gửi Phiếu

câu hỏi khảo sát (phụ lục 01A) với mục đích tìm hiểu thông tin liên quan đến đặc

điểm tổ chức sản xuất, đặc điểm bộ máy quản lý, phân cấp quản lý và tìm hiểu nhu

cầu thông tin của các nhà quản trị trong quá trình quản trị doanh nghiệp. Tác giả

xây dựng bảng khảo sát thông qua các câu hỏi đóng, câu hỏi mở, câu hỏi có thang

15

đo 5 điểm Likert được sắp xếp từ 5-1 để từ đó lượng hóa ý kiến của người được

phỏng vấn. Trong đó: (5) Rất cần thiết; (4) Cần thiết; (3) Bình thường; (2) Không

cần thiết và (1) Rất không cần thiết. Tác giả gửi Phiếu câu hỏi khảo sát với 250 cán

bộ quản lý trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, kết quả thu được phiếu

điều tra của 220 đối tượng là cán bộ quản lý các cấp trong doanh nghiệp mía đường

làm cơ sở nghiên cứu cho việc hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh

nghiệp mía đường.

- Đối với kế toán trưởng và nhân viên kế toán trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa tác giả gửi Phiếu câu hỏi khảo sát (phụ lục 01B) nhằm tìm hiểu

cụ thể các phần hành và nội dung công việc kế toán quản trị chi phí cụ thể từ đó có

cơ sở đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp này. Tác

giả xây dựng bảng khảo sát thông qua các câu hỏi đóng, câu hỏi mở, câu hỏi kết

hợp nhằm mục đích thu thập thông tin đa dạng. Tác giả phát 40 phiếu điều tra và

thu lại được 35 phiếu của những người trực tiếp làm kế toán tại các doanh nghiệp

mía đường Thanh Hoá (Tổng hợp kết quả khảo sát - Phụ lục 01C)

* Nội dùng khảo sát:

Thu thập các thông tin về cơ cấu tổ chức, quản lý hoạt động sản xuất kinh

doanh của doanh nghiệp mía đường.

Khảo sát về nhu cầu thông tin của các nhà quản trị doanh nghiệp mía đường.

Khảo sát thực trạng bộ máy kế toán QTCP, chính sách kế toán áp dụng trong

doanh nghiệp mía đường.

Khảo sát thực trạng nội dung kế toán QTCP trong doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa:

Thực trạng nhận diện chi phí

Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí

Thực trạng phân bổ chi phí, xác định chi phí

Thực trạng phân tích thông tin phục vụ cho quản trị doanh nghiệp

Thực trạng hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí

Sự cần thiết phải hoàn thiện kế toán QTCP.

16

Để có được số liệu, dữ liệu phục vụ cho luận án tác giả đã sử dụng phương

pháp duy vật biện chứng, duy vật lịch sử kết hợp với những nguyên lý cơ bản của

khoa học kinh tế để nghiên cứu những vấn đề lý luận và thực tiễn, cụ thể:

* Phương pháp nghiên cứu tài liệu, nghiên cứu tình hình thực tiễn

- Nghiên cứu nghiên cứu tài liệu

Tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu tài liệu được ngay trong giai đoạn

đầu nhằm tìm kiếm những kết quả nghiên cứu, mô hình nghiên cứu trong các

nghiên cứu trước thông qua nhiều kênh khác nhau như: Tham khảo các bài viết, các

công trình khoa học liên quan đến hướng nghiên cứu của luận án; nghiên cứu sách

chuyên khảo, báo, tạp chí chuyên ngành, giáp trình chuyên ngành; niên giám thống

kê. Qua đó, luận án đã khái quát hóa được cơ sở lý luận về kế toán quản trị chi phí

trong các doanh nghiệp sản xuất. Đây là kênh thu thập thông tin quan trọng, là cơ sở

để tác giả đề cập đến thực trạng kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa.

- Nghiên cứu tình hình thực tiễn

Nghiên cứu cơ cấu tổ chức, quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh của

doanh nghiệp mía đường, nghiên cứu về nhu cầu thông tin của các nhà quản trị

doanh nghiệp mía đường; nghiên cứu thực trạng bộ máy kế toán quản trị chi phí,

chính sách kế toán áp dụng, thực trạng công tác kế toán quản trị chi phí trong doanh

nghiệp mía đường. Ngoài ra tác giả nghiên cứu các kết quả, những tồn tại, khó khăn

và xu hướng phát triển của ngành mía đường trong thời gian tới thông qua báo cáo

của Hiệp hội mía đường; Bộ nông nghiệp và phát triển nông thôn; Tổ chức đường

quốc tế. Nghiên cứu thực tiễn giúp tác giả có cái nhìn tổng quát về kế toán quản trị

chi phí, các vấn đề còn tồn tại trong công tác kế toán quản trị chi phí tại các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa.

* Phương pháp quan sát thực tế

Quan sát là phương pháp được tác giả sử dụng để thu thập thông tin ban đầu.

Dựa vào quan sát tác giả biết được chức năng, nhiệm vụ của từng cá nhân, bộ phận,

điều kiện trang thiết bị hỗ trợ trong quá trình làm việc, cách thức tổ chức kế toán

quản trị tại đơn vị, cách thức thu tập thông tin. Tuy nhiên phương pháp này tốn

nhiều thời gian và độ tin cậy không cao vì chỉ cung cấp thông tin cho tác giả tại thời

17

điểm quan sát. Do vậy tác giả thường vận dụng phương pháp này cùng với phương

pháp nghiên cứu tài liệu của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa.

* Phương pháp phỏng vấn

Phương pháp này rất hữu ích trong quá trình nghiên cứu của luận án, đối

tượng được phỏng vấn là nhà quản trị Ban giám đốc, kế toán trưởng doanh nghiệp

mía đường Thanh Hóa (danh sách phỏng vấn phụ lục: 1D), thông qua phỏng vấn

tác giả xác nhu cầu thông tin của nhà quản trị và mức độ đáp ứng thông tin của bộ

phận kế toán quản trị chi phí tại doanh nghiệp, nhằm tìm hiểu sâu, rộng về công tác

kế toán quản trị chi phí tại các doanh nghiệp này.

* Phương pháp tổng hợp, phân tích dữ liệu

Các dữ liệu thu thập được ở các phương pháp trên sẽ được tác giả tổng hợp, xử

lý và phân tích thông qua việc sử dụng các phương pháp như : Phương pháp thông

kê, phương pháp so sánh và xác định các nhân tố ảnh hưởng, dự báo kết hợp với các

công cụ toán học theo cả phương pháp định tính và phương pháp định lượng.

Xử lý phân tích dữ liệu theo phương pháp định tính:

Luận án đã sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính để đánh giá thực trạng

kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa. Đây là phương

pháp quan trọng dựa trên các thông tin được phân tích làm cơ sở để tác giả đưa ra nhận

xét và kiến nghị phù hợp với thực trạng hiện nay của các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa. Ngoài ra tác giả còn sử dụng Phương pháp SWOT: trên cơ sở các dữ liệu

sơ cấp, thứ cấp của ngành mía đường Việt Nam nói chung và doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa nói riêng, tác giả đánh giá điểm mạnh, điểm yếu, cơ hội và thách thức của

các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa giai đoạn 2014-2020.

Xử lý phân tích dữ liệu theo phương pháp định lượng:

Luận án đã sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng để nghiên cứu nhu

cầu thông tin kế toán quản trị chi phí của nhà quản trị trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa.Tác giả xây dựng mô hình nghiên cứu nhằm đánh giá nhu cầu

thông tin kế toán quản trị chi phí của nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa. Tác giả tiến hành phân tích thống kê mô tả và phân tích tương quan nhân tố

khám phá thông qua phần mềm SPSS 20 về nhu cầu thông tin kế toán quản trị chi

phí của nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

18

6. Những đóng góp của luận án

Về mặt lý luận: Luận án đã trình bày một cách khái quát, hệ thống hóa và phát

triển những lý luận chung về kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất.

Về mặt thực tiễn: Nghiên cứu chỉ rõ đặt thù về hoạt động sản xuất kinh

doanh, tổ chức quản lý của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa ảnh hưởng đến

kế toán quản trị chi phí.

Khảo sát thực tế về kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa. Sử dụng các công cụ nghiên cứu định tính và định lượng để

phản ánh và đánh giá thực trạng của việc áp dụng kế toán quản trị chi phí trong các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, từ đó tìm ra các nguyên nhân của việc áp

dụng hoặc không áp dụng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa.

Phân tích, đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa và mối liên hệ với nhu cầu thông tin của nhà quản trị

doanh nghiệp, từ đó làm cơ sở cho những giải pháp hoàn thiện.

Về tính ứng dụng trong thực tiễn: Luận án đã đề xuất được những giải pháp

hoàn thiện kế toán quản trị chi phí phù hợp với đặc điểm hoạt động sản xuất kinh

doanh của các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.

7. Hạn chế và hướng nghiên cứu trong tương lai

Trong quá trình nghiên cứu lý luận và tìm hiểu thực trạng về kế toán quản trị

chi phí trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa có những hạn chế cả về mặt

khách quan và chủ quan. Những hạn chế này có thể ảnh hưởng đến kết quả nghiên

cứu và quá trình áp dụng kế toán quản trị chi phí vào thực tiễn các doanh nghiệp

mía đường Thanh Hóa, cụ thể:

Trong điều kiện cụ thể, tác giả chỉ nghiên cứu đề tài trong phạm vi tỉnh

Thanh Hóa, do vậy mẫu nghiên cứu tương đối nhỏ. Trong tương lai tác giả mong

muốn mở rộng việc nghiên cứu hoàn thiện kế toán quản trị chi phí cho các doanh

nghiệp mía đường ở Việt Nam. Ngoài ra, tác giả mới chỉ lượng hóa nội dung đánh

giá nhu cầu thông tin kế toán quản trị chi phí của nhà quản trị doanh nghiệp mía

đường thông qua phương pháp định lượng, mong muốn trong tương lai tác giả sẽ

mở rộng phương pháp định lượng khi nghiên cứu sự đáp ứng của nhân viên kế toán

quản trị trong việc cung cấp thông tin cho nhà quản trị doanh nghiệp.

19

8. Bố cục của luận án

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo và phụ lục luận án

được trình bày 3 chương:

Chương 1: Lý luận chung về kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp

sản xuất

Chương 2: Thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp mía

đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.

Chương 3: Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp mía

đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.

20

CHƯƠNG 1

LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG

CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT

1.1. Khái quát về kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

1.1.1. Khái niệm về chi phí, quản trị chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

1.1.1.1. Chi phí

Chi phí được nhìn nhận như những khoản phí tổn đã phát sinh gắn liền với

hoạt động của doanh nghiệp bao gồm các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt

động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp và các chi phí khác, có

nhiều khái niệm khác nhau về chi phí:

Theo Robert Henry Parker (1969) định nghĩa “Chi phí là sự tiêu hao nguồn

lực để đạt được mục tiêu cụ thể của doanh nghiệp, như sản xuất sản phẩm hay cung

cấp dịch vụ cho khách hàng” [67, tr 15]. Khái niệm này đề cập đến chi phí thực tế

đã tiêu dùng cho các hoạt động cụ thể trong doanh nghiệp. Trong đó Parker cũng đề

cập đến sự khác biệt giữa chi phí và chi tiêu: Chi phí là thuật ngữ được sử dụng

trong kinh tế, gắn liền với hoạt động sản xuất kinh doanh còn chi tiêu là thuật ngữ

đề cập đến sự giảm sút chung trong doanh nghiệp tại một thời điểm.

Theo Association of Accountants and Financial Professionals in Business

định nghĩa “Chi phí là sự đo lường về mặt giá trị của việc tiêu dùng nguồn lực để

đạt được các mục tiêu cụ thể của tổ chức” [71, tr 61]. Khái niệm này đề cập đến chi

phí gắn liền với việc tiêu dùng các nguồn lực của doanh nghiệp.

Theo quan điểm của kế toán tài chính, chi phí là những khoản phí tổn phát sinh

gắn liền với hoạt động của doanh nghiệp bao gồm các chi phí phát sinh trong quá trình

sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp và các chi phí khác. Chi phí được

xác định bằng tiền của hao phí về lao động sống và lao động vật hoá trên cơ sở các

chứng từ tài liệu bằng chứng chắc chắn. [10, tr 255]. Như vậy chi phí trong kế toán tài

chính là những khoản thực tế phát sinh gắn liền với hoạt động của doanh nghiệp.

Theo quan điểm của kế toán quản trị, chi phí có thể là phí tổn thực tế đã chi ra

trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh hàng ngày khi tổ chức thực hiện,

kiểm tra, ra quyết định và cũng có thể là chi phí ước tính khi thực hiện dự án hay

21

giá trị lợi ích mất đi khi lựa chọn phương án, hoạt động này mà bỏ qua cơ hội kinh

doanh khác [40, tr 15]. Theo đó chi phí có thể là những khoản chi phí đã phát sinh

hoặc các chi phí chưa phát sinh, chi phí cơ hội hay chi phí ước tính. Chi phí không

phải gắn liền với một kỳ kế toán cụ thể nào mà nó được xem xét gắn liền với các

phương án, các cơ hội kinh doanh, quyết định kinh doanh cụ thể. Như vậy chi phí

trong kế toán quản trị nhằm mục đích phục vụ cho quá trình ra quyết định hơn là

chú trọng chứng minh tính pháp lý chi phí thực tế pháp sinh.

Trong doanh nghiệp chi phí phát sinh ở tất cả các giai đoạn hoạt động: đầu tư,

mua sắm, tích lũy các nguồn lực, sản xuất, tiêu thụ. Nhu cầu thông tin chi phí luôn

gia tăng cả về tốc độ, tính chính xác, đầy đủ, linh hoạt để quản trị chi phí phục vụ

cho các quyết định kinh doanh hiệu quả.

1.1.1.2. Quản trị chi phí

Quản trị chi phí (QTCP) là quá trình tập hợp các phương pháp để lập kế

hoạch, kiểm soát hoạt động phát sinh chi phí và ra quyết định quản lý gắn liền với

mục tiêu ngắn hạn và chiến lược dài hạn của doanh nghiệp với hai mục tiêu chính:

Đạt được mục tiêu lợi nhuận trong ngắn hạn và duy trì một vị thế cạnh tranh trong

dài hạn. Đã có nhiều quan điểm khác nhau khi định nghĩa QTCP:

Theo Haberstock (1984) định nghĩa: “Quản trị chi phí là việc tính toán hướng

nội, nó mô tả - về nguyên tắc được thực hiện hàng tháng - đường vận động các nhân

tố sản xuất trong quá trình kết hợp chúng với giới hạn ở việc tính toán mọi hao phí

nhằm tạo ra và thực hiện các kết quả của doanh nghiệp”. [47, tr 8]. Theo quan điểm

này QTCP là việc tính toán, kết hợp các yếu tố sản xuất của nhà quản trị nhằm đạt

được kết quả tốt nhất trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh.

Nguyễn Ngọc Huyền (2003) định nghĩa: “Quản trị chi phí kinh doanh là quá

trình phân tích, tập hợp, tính toán và quản trị các chi phí kinh doanh phát sinh

trong quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm (dịch vụ) nhằm cung cấp thông tin về

chi phí kinh doanh đảm bảo độ chính xác cần thiết làm cơ sở cho các quyết định

quản trị doanh nghiệp”. [21, tr 12-13]. Theo quan điểm này QTCP là sự kết hợp

các kỹ thuật như: phân tích, tính toán, quản trị các chi phí kinh doanh từ khâu sản

xuất đến tiêu thụ sản phẩm, dịch vụ nhằm cung cấp thông tin về chi phí kinh doanh

phục vụ cho quản trị doanh nghiệp.

22

Từ những phân tích trên, tác giả xác định: “Quản trị chi phí là quá trình tập hợp,

tính toán, phân tích và kiểm soát các chi phí sản xuất kinh doanh nhằm cung cấp thông

tin chi phí cần thiết cho quản trị doanh nghiệp”. Theo đó QTCP là sự kết hợp của các

kỹ thuật tập hợp, tính toán, phân tích và kiểm soát để cung cấp các thông tin chi phí (bao

gồm cả thông tin tài chính, thông tin phi tài chính) phục vụ cho quản trị doanh nghiệp.

Đối tượng của QTCP là các thông tin về chi phí, một sự thay đổi của chi phí sẽ tác động

trực tiếp đến kết quả hoạt động của doanh nghiệp. Do vậy để QTCP đạt hiệu quả cao,

đòi hỏi các doanh nghiệp phải sử dụng các công cụ quản trị chi phí, trong đó kế toán

QTCP là một công cụ quan trọng với vai trò cung cấp các thông tin chi phí cho quản trị

chi phí phục vụ cho việc kiểm soát chi phí, ra quyết định quản lý.

1.1.2. Bản chất của kế toán quản trị chi phí

Kế toán quản trị cung cấp thông tin chủ yếu cho các nhà quản trị để đưa ra

các quyết định kinh doanh, quyết định đầu tư, quyết định sử dụng các nguồn lực,

các quyết định quản trị khác trong doanh nghiệp. Có rất nhiều quan điểm khác nhau

về kế toán quản trị:

Theo Liên đoàn kế toán quốc tế IFCA định nghĩa “Kế toán quản trị được xem

như là một quy trình định dạng, kiểm soát, đo lường, tổng hợp, phân tích, trình bày,

giải thích và truyền đạt thông tin tài chính, thông tin phi tài chính liên quan đến hoạt

động của tổ chức cho những nhà quản trị thực hiện hoạch định, đánh giá, kiểm soát,

điều hành hoạt động tổ chức nhằm đảm bảo sử dụng có trách nhiệm, hiệu quả nguồn

lực kinh tế của tổ chức [53, tr 84]. Như vậy theo quan điểm này, kế toán quản trị đã

được khái quát các nội dung, công việc cụ thể đồng thời là công cụ cung cấp thông

tin cho các nhà quản trị nhằm quản trị theo từng hoạt động cụ thể của đơn vị.

Theo Hội các nhà kế toán quản trị IMA định nghĩa “Kế toán quản trị là công

việc có sự kết hợp của việc ra quyết định, lập kế hoạch, tổ chức thực hiện và cung

cấp các thông tin chuyên sâu về báo cáo tài chính nhằm giúp các nhà quản trị điều

hành và thực hiện các chiến lược kinh doanh” [54, tr 8]. Theo quan điểm này, kế

toán quản trị đã được khái quát theo các công việc cụ thể mà các nhà quản trị phải

thực hiện với mục tiêu thực hiện và nâng cao hiệu quả của các hoạt động.

Theo Burns, Quinn, Warren&Oliveira (2013) định nghĩa ngắn gọn: “Kế toán

quản trị là một bộ phận trong tổ chức nhằm cung cấp thông tin tài chính và phi tài

chính trong quá trình ra quyết định của nhà quản lý” [46, tr 5]. Theo quan điểm này,

23

kế toán quản trị là công cụ cung cấp thông tin cho các nhà quản lý, dựa vào các

thông tin đó các nhà quản lý đưa ra quyết định điều hành các hoạt động trong tổ

chức nhằm đạt hiệu quả kinh tế cao.

Theo Luật Kế toán Việt Nam (2015) định nghĩa “Kế toán quản trị là việc thu

thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị

và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán” [29, điều 3]. Theo quan

điểm này kế toán quản trị được khái quát các bước công việc cụ thể đồng thời là

công cụ cung cấp thông tin cho các nhà quản trị nhằm đưa ra các quyết định điều

hành nội bộ các hoạt động kinh doanh.

Như vậy, mỗi quan điểm đề cập đến một góc độ khác nhau của kế toán quản

trị, tuy nhiên các khái niệm đều mang đặc điểm chung: Là bộ phận của hệ thống kế

toán đơn vị cung cấp thông tin định lượng, đối tượng sử dụng là bên trong đơn vị,

với mục đích kiểm soát, hoạch định và ra quyết định trong đơn vị.

Bên cạnh các khái niệm về kế toán quản trị còn có khái niệm về kế toán chi

phí. Theo Institute of Management Accountants, kế toán chi phí được định nghĩa:

“Kế toán chi phí là kỹ thuật hay phương pháp để xác định chi phí cho một dự án,

một quá trình hoặc một sản phẩm. Chi phí này được xác định bằng việc đo lường

trực tiếp, kết chuyển tùy ý hoặc phân bổ một cách hệ thống và hợp lý” [53, tr 25].

Giá trị của quyết định Thấp hơn Cao hơn

Thông tin quá khứ Thông tin tương lai

· Đánh giá chiến lược

· Tính toán, tổng hợp chi phí

· Phân tích: Chênh lệch

chi phí, hiệu quả quá

trình hoạt động,…

· Báo cáo

· Lập kế hoạch, dự toán

· Tối đa hóa hiệu quả kinh

doanh

· Ra quyết định phù hợp

Sự đo lường chi phí

Kế toán chi phí Đánh giá và phân

tích hoạt động

Lập kế hoạch và ra

quyết định

Phạm vi chi phí,

giá thành

· Giá vốn hàng bán

· Tính giá HTK

Kế toán

Kế toán tài chính Kế toán quản trị Thông tin

tài chính Thông tin phi

tài chính

Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ của kế toán tài chính, kế toán quản trị và kế toán chi phí

24

Như vậy, kế toán chi phí không phải là một bộ phận độc lập, một phân hệ

của hệ thống kế toán trong đó kế toán chi phí vừa là một bộ phận của kế toán tài

chính, vừa là một bộ phận của kế toán quản trị. Trong đó, dưới góc độ của kế toán

tài chính, kế toán chi phí có chức năng tính toán, đo lường chi phí phát sinh trong tổ

chức theo đúng nguyên tắc để cung cấp thông tin trên bảng cân đối kế toán và cung

cấp thông tin cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp. Dưới góc độ của kế toán

quản trị, kế toán chi phí có chức năng đo lường, tính toán phân tích cho từng hoạt

động nhằm cung cấp thông tin về chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp trong

việc xây dựng kế hoạch, kiểm soát, đánh giá hoạt động và ra quyết định quản lý góp

phần nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp

Đối với kế toán QTCP, hiện nay chưa có khái niệm chính thức, nhưng theo

quan điểm tác giả nghiên cứu kế toán chi phí trong hệ thống kế toán quản trị gọi là

kế toán quản trị chi phí. Quan điểm này thể hiện đúng bản chất, chức năng của kế

toán quản trị và sẽ giúp ích trong việc xây dựng hệ thống kế toán QTCP hiệu quả

trong các tổ chức, với việc kết hợp hài hòa các mục tiêu kiểm soát chi phí và ra

quyết định quản lý. Kế toán QTCP trong doanh nghiệp sản xuất là tiêu biểu cho kế

toán QTCP trong doanh nghiệp nói chung thể hiện được đầy đủ khái niệm, nội dung

của kế toán QTCP đáp ứng được nhu cầu ngày càng cao về thông tin phục vụ cho

hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong nền kinh tế thị trường.

Theo Akira Nishimura (2003), kế toán quản trị bắt đầu chuyển sang một kỷ

nguyên mới, gắn kết chặt chẽ gần hơn với quản trị, là công cụ hợp nhất giữa chiến

lược kinh doanh với thị trường, hợp nhất giữa kiểm soát và thông tin phản hồi với

thông tin định hướng [44, tr 119]. Do vậy quan điểm kế toán quản trị chi phí là một

bộ phận cấu thành của hệ thống kế toán quản trị nhằm cung cấp thông tin phục vụ

cho kiểm soát chi phí và ra quyết định quản lý sẽ là cơ sở cho tất cả các nội dung

trình bày trong luận án. Kế toán QTCP tạo nên sự kết nối với nhu cầu thông tin

quản trị doanh nghiệp, đây là kênh thông tin hữu ích cho nhà quản trị trong việc

thực hiện chức năng quản lý doanh nghiệp. Bản chất của kế toán QTCP được thể

hiện như sau:

Kế toán QTCP là một bộ phận cấu thành của kế toán quản trị nằm trong phân

hệ kế toán nói chung trong các doanh nghiệp sản xuất.

25

Kế toán QTCP phát triển gắn với nhu cầu thông tin của những nhà quản trị

trong doanh nghiệp sản xuất. Sự thay đổi nhu cầu thông tin quản trị doanh nghiệp sẽ

thúc đẩy sự phát triển của kế toán QTCP theo định hướng đáp ứng nhu cầu thông tin

trong doanh nghiệp dưới nhiều hình thức khác nhau.

Kế toán QTCP không chỉ thu thập và cung cấp thông tin quá khứ mà còn thu

thập xử lý và cung cấp thông tin tương lai dưới dạng thông tin tài chính, thông tin

phi tài chính nhằm đáp ứng nhu cầu thông tin của nhà quản trị doanh nghiệp.

Thông tin kế toán QTCP được cụ thể hóa thành các chức năng cơ bản của

nhà quản trị: Lập kế hoạch, tổ chức thực hiện kế hoạch, kiểm tra đánh giá tình hình

thực hiện kế hoạch và ra quyết định.

1.1.3. Vai trò của kế toán quản trị chi phí

Hoạt động quản trị doanh nghiệp là một hoạt động khép kín từ khâu lập kế

hoạch, tổ chức thực hiện và kiểm tra, đánh giá việc thực hiện và ra quyết định. Kế toán

QTCP với mục tiêu giúp các nhà quản trị trong việc lập kế hoạch, tổ chức thực hiện,

đánh giá hoạt động và ra các quyết định hợp lý.

Sơ đồ 1.2: Các chức năng cơ bản của nhà quản trị doanh nghiệp

Theo Janet A. Hume-Schwarz (2007) thì vai trò của kế toán QTCP trong việc

thực hiện chức năng quản lý được thể hiện trong việc lập kế hoạch, kiểm soát quá trình

kinh doanh, đánh giá các hoạt động, đưa ra các quyết định quản lý từ đó dự đoán những

ảnh hưởng đó tới mục tiêu kinh doanh [56, tr 53]. Vai trò của kế toán QTCP được thể

hiện với chức năng quản trị như sau:

Với chức năng lập kế hoạch: Để trợ giúp các doanh nghiệp thực hiện chức năng lập

kế hoạch, kế toán QTCP tiến hành lập dự toán chi phí. Kế toán QTCP đã cụ thể hóa các kế

Lập kế hoạch

Tổ chức

thực hiện

Đánh giá thực

hiện kế hoạch

Ra quyết định

Kiểm tra, đánh

giá hoạt động

26

hoạch hoạt động của doanh nghiệp thành các dự toán sản xuất kinh doanh, cung cấp thông

tin về chi phí ước tính cho các sản phẩm, dịch vụ hoặc các đối tượng khác theo yêu cầu của

quản lý nhằm giúp nhà quản trị đưa ra các quyết định sản xuất kinh doanh phù hợp.

Với chức năng tổ chức thực hiện: Để các doanh nghiệp thực hiện chức năng

này, kế toán QTCP phản ánh thông tin thực hiện của các nội dung chi phí bao gồm:

các chi phí đầu vào, chi phí sản xuất và chi phí đầu ra. Các chi phí đầu vào gồm các

chi phí liên quan tới giao dịch với nhà cung cấp; chi phí chuẩn bị sẵn sàng để sản

xuất sản phẩm. Các chi phí sản xuất gồm các chi phí liên quan tới việc sử dụng các

nguồn lực trong sản xuất. Các chi phí đầu ra gồm các chi phí liên quan với việc giao

tiếp, giao dịch với khách hàng, chi phí quản lý.

Với chức năng kiểm tra, đánh giá hoạt động: Để thực hiện chức năng này, kế

toán QTCP cung cấp thông tin để nhà quản lý kiểm soát chi phí và nâng cao hiệu

quả hoạt động. Việc cung cấp thông tin chi phí và phản hồi thông tin về các hoạt

động là mặt cốt lõi của quá trình kiểm soát. Phản hồi thông tin được thực hiện thông

qua các báo cáo kế toán so sánh số liệu thực hiện và số liệu dự toán qua đó giúp nhà

quản trị trong việc kiểm soát và hoàn thiện quá trình sản xuất.

Với chức năng đánh giá thực hiện kế hoạch: Kế toán QTCP cung cấp thông

tin thực hiện nhằm giúp các các nhà quản trị doanh nghiệp kiểm soát, đánh giá việc

thực hiện kế hoạch. Các thước đo được sử dụng có thể là thước đo tài chính hoặc

phi tài chính nhằm nhận diện và đánh giá kết quả thực hiện, những vấn đề còn tồn

tại đồng thời phục vụ cho việc lập kế hoạch, dự toán kỳ tiếp theo.

Chức năng ra quyết định là sự kết hợp của các chức năng lập kế hoạch, tổ

chức thực hiện, kiểm tra đánh giá hoạt động, đánh giá thực hiện kế hoạch. Chức

năng này yêu cầu nhà quản trị lựa chọn phương án tối ưu nhất trong các phương án.

Kế toán QTCP cung cấp thông tin, phân tích số liệu, lập báo cáo phận tích, đề cập

đến thông tin thích hợp để lựa chọn phương án, tư vấn lựa chọn phương án tối ưu,

xây dựng các chiến lược cạnh tranh bằng cách thiết lập các báo cáo quản trị. Với

nhiệm vụ cung cấp các thông tin cho nhà quản trị trong quá trình ra quyết định, kế

toán QTCP cần phải nắm được các loại quyết định ở từng cấp quản trị trong doanh

nghiệp thực hiện để có thể cung cấp loại thông tin thích hợp.

27

Sơ đồ 1.3: Các cấp độ quản trị và loại quyết định phải thực hiện

Đối với quyết định chiến lược của nhà quản trị cấp cao, kế toán QTCP cung

cấp các thông tin có tính chất chiến lược như: Khả năng sinh lời của doanh nghiệp,

của từng bộ phận, nhu cầu về vốn, thiết bị,... Với quyết định chiến thuật của nhà

quản trị cấp trung gian, kế toán QTCP cung cấp các thông tin trong việc sử dụng

các nguồn lực như: Báo cáo phân tích biến động, báo cáo dự toán,... Các quyết định

tác nghiệp, kế toán QTCP cung cấp các thông tin hoạt động cho cấp quản lý cơ sở

nhằm giúp nhà quản trị điều hành, thực thi nhiệm vụ ở phân xưởng hay phòng ban.

1.1.4. Sơ lược quá trình phát triển kế toán quản trị chi phí

Kế toán quản trị nói chung và kế toán QTCP nói riêng ra đời và phát triển

cùng với sự ra đời và phát triển của kế toán. Nghiên cứu của Fra Lucas Pacioli (1494)

đã xuất bản cuốn sách “ghi sổ kép”, trong đó những ý niệm đầu tiên về kế toán quản

trị đã xuất hiện ý niệm về định mức nguyên vật liệu, phiếu theo dõi chi phí của từng

công việc. Josian Wedwood (1785) đã phân tích được chi phí sản xuất gồm chi phí cố

định (Fixed costs) và chi phí biến đổi (Variable costs) từ đó xác lập được mối quan hệ

giữa khối lượng sản xuất, chi phí và lợi nhuận của xí nghiệp. Những phát hiện của

Josian Wedwood mở đầu cho sự phát triển của kế toán quản trị [9, tr 28].

Thời kỳ đầu kế toán QTCP là thời kỳ cổ điển, lúc này vai trò của kế toán

QTCP còn khá mờ nhạt, nội dung của kế toán đặt trọng tâm vào kế toán chi phí

nhằm đáp ứng nhu cầu kiểm soát và hạn chế chi phí của các doanh nghiệp. Kế toán

QTCP chỉ phục vụ cho nhu cầu của nhà quản lý trong việc tính toán các chi phí trực

tiếp, chi phí chung với mục tiêu xác định chi phí trung gian và chi phí cuối cùng của

quá trình sản xuất. Từ đó đề xuất các quyết định về giá phí và đánh giá kết quả hoạt

động của doanh nghiệp. Trong giai đoạn tiếp theo kế toán QTCP được mở rộng

Cấp cao

Cấp trung gian

Cấp cơ sở

Những người thừa hành

Quyết định chiến lược

Quyết định chiến thuật

Quyết định tác nghiệp

Thực hiện quyết định

28

phạm vi với nhiều mô hình kế toán quản trị gắn với các trường phái và triết lý kinh

doanh. Kế toán QTCP được các doanh nghiệp công nghiệp đã áp dụng một cách

phổ biến, đặc biệt là ngành công nghiệp luyện kim và công nghiệp dệt.

Giữa thế kỷ 19, với sự xuất hiện của phương tiện giao thông hiện đại, quy

mô của các doanh nghiệp đã mở rộng hơn ở nhiều vùng, miền. Các nhà quản trị

không thể thu thất được tất cả các thông tin về chi phí của các chi nhán trong cùng

một thời gian. Trước yêu cầu đó kế toán QTCP phải thu thập các thông tin từ các

đơn vị cơ sở sau đó tổng hợp và cung cấp thông tin cho nhà quản trị. Một ví dụ điển

hình là hệ thống kế toán quản trị của công ty đường sắt – đây là các công ty lớn nhất

thời bấy giờ đã phát triển hệ thống kế toán quản trị tất cả các chi nhánh trong và

ngoài nước nhằm cung cấp thông tin một cách đầy đủ về đánh giá hoạt động nội bộ

của công ty. Thời điểm này mặt dù kế toán QTCP có vai trò thúc đẩy hiệu quả sản

xuất của các doanh nghiệp, tuy nhiên giữa kế toán và quản trị vẫn hoạt động tương

đối độc lập và chưa có sự gắn kết với nhau.

Vào cuối thế kỳ 19, Henry Metcalf (1885) trong cuốn sách “Cost of

Manufactures” đã đề cập đến các chi phí của đơn vị sản xuất. Cùng thời gian này kỹ

sư điện Emile Garcke và kế toán Jonh Manger Fells (1887) trên tạp chí “Factory

accounts” đã đưa ra khái niệm về quản trị chi phí. Friederich Von Wieser (1889)

trên tạp chí “On the relation of cost value” đã đưa ra khái niệm chi phí cơ hội.

Federick Taylor (1856-1915) nhà quản trị của công ty Midvale Stell Works là một

trong trong những người đầu tiên xây dựng và vận dụng chi phí định mức (Standard

cost) trong phân tích chi phí nhằm tìm ra những nhân tố làm chi phí tăng cao và các

biện pháp tiết kiệm chi phí, xác định giá phí sản phẩm. Thời điểm này nhiều nghiên

cứu kế toán quản trị được kế thừa và phát triển: Hệ thống kế toán trách nhiệm được

các kế toán viên của công ty Du Pont Powder (1903) phát triển nhằm cung cấp

thông tin về các trung tâm trách nhiệm phục vụ cho việc quản trị cấp cao đối với các

nhà máy và các chi nhánh. Hạt nhân của hệ thống kế toán trách nhiệm được áp dụng

tại công ty Du Pont Powder là chỉ tiêu “Mức hoàn vốn đầu tư – ROI” được sử dụng

là thước đo cơ bản để đánh giá hiệu quả kinh doanh của các bộ phận. Công ty

Genneral Motor (1920) đã áp dụng hệ thống kế toán trách nhiệm, được gọi là “Hệ

thống kiểm soát tập trung đối với các trung tâm trách nhiệm”. Các khái niệm chi phí

chuẩn, phân tích sự chênh lệch, đánh giá hiệu quả các bộ phận xuất hiện. Bên cạnh

29

đó, công ty còn phát triển hệ thống ngân sách linh hoạt theo đó ngân sách tài chính

được xây dựng cho từng trung tâm trách nhiệm ứng với các mức sản lượng dự kiến

khác nhau phụ thuộc vào nhân tố thuộc về thị trường. [9, tr 29]. Bên cạnh đó, kế

toán QTCP phát triển cả về mặt lý luận: Viện kế toán quản trị Mỹ đã xuất bản cuốn

sách kế toán quản trị năm 1919. Sau đó, kế toán quản trị xuất hiện như một môn học

vào cuối những năm 1940, cuốn giáo trình đầu tiên viết về kế toán quản trị được

viết bởi Robert N. Anthony vào năm 1956 với trọng tâm của kế toán quản trị là đo

lường chi phí và phương pháp phân tích các vấn đề mới. Cuốn sách đã ảnh hưởng

lớn đến giáo dục đào tạo về kế toán quản trị thời kỳ đó.

Ngày nay, kế toán QTCP không chỉ được vận dụng tại các nước phát triển

mà đang từng bước vận dụng tại các nước đang phát triển, không chỉ ở các doanh

nghiệp lớn với trình độ khoa học, kỹ thuật và quản trị hiện đại mà mở rộng việc ứng

dụng trong các doanh nghiệp nhỏ tại các doanh nghiệp nhiều quốc gia trên thế giới.

Sự phát triển của kế toán quản trị nói chung và kế toán QTCP nói riêng được phân

chia thành các giai đoạn sau:

Bảng 1.1: Các giai đoạn phát triển của kế toán quản trị [44, tr 71]

Giai đoạn Kế toán quản trị Chức năng Phương pháp

Giai đoạn 1:

Trước thế kỷ 20

Hình thành kế

toán quản trị

Ứng dụng kế toán quản

trị trong kiểm soát

Phân tích các tỷ lệ, các chỉ tiêu tài

chính.

So sánh tương đối, tuyệt đối

Giai đoạn 2: Đầu

thế kỷ 20 đến

trước năm 1970

Kế toán quản

quản trị truyền

thống

Quản trị hiệu quả dựa

vào cách quản lý Kiểm

soát thông qua kế

hoạch

Kiểm soát chi phí, kiểm soát tài chính

Giá thành định mức

Phân tích điểm hòa vốn

Phân tích chênh lệch phí

Giai đoạn 3:

Những năm 1970

Kế toán quản trị

dựa trên các thông

tin định lượng

Quản trị tối ưu hóa

Quản trị dựa trên kiểm

soát và ra quyết định

Quản trị hàng tồn kho

Phân tích thông tin

Ứng xử chi phí

Lợi nhuận mong muốn

Phân tích chi phí cơ hội

Giai đoạn 4:

Những năm

1980 trở lại đây

Kế toán quản trị

kết hợp

Sự kết hợp giữa kế

toán quản trị và quản

trị doanh nghiệp, quản

trị chiến lược

Dự toán chi phí

Cải tiến chi phí liên tục

Chi phí mục tiêu

Quản trị chi phí hoạt động (ABC/ABM)

Thẻ điểm cân bằng

30

Như vậy, quá trình phát triển của kế toán quản trị chi phí cùng với sự phát

triển của kế toán quản trị được phát triển qua 4 giai đoạn khác nhau, có sự đan xen

và chuyển hóa dần. Mỗi giai đoạn của quá trình phát triển thể hiện sự thích nghi

với những điều kiện mới đặt ra cho doanh nghiệp, bổ sung thêm nội dung và các kỹ

thuật sử dụng phù hợp trong bối cảnh cụ thể với các điều kiện mới của môi trường

quản trị doanh nghiệp.

Sơ đồ 1.4: Các giai đoạn phát triển kế toán QTCP [44, tr 72]

1.1.5. Các nhân tố ảnh hưởng đến kế toán QTCP trong doanh nghiệp sản xuất.

Kế toán QTCP trong doanh nghiệp mang tính chủ quan của nhà quản lý, nội

dung của kế toán QTCP tùy thuộc quan điểm và nhu cầu thông tin của nhà quản trị,

mọi vấn đề liên quan đến kế toán quản trị đều không được luật hóa một cách cụ thể.

Do vậy, việc phát huy được tối đa khả năng của kế toán QTCP thì không phải doanh

nghiệp nào cũng giống nhau, mà chịu tác động bởi các nhân tố bên trong và bên

ngoài doanh nghiệp. Sự ảnh hưởng của từng nhân tố ảnh hưởng sẽ là tiền đề định

hướng cho việc hoàn thiện kế toán QTCP trong doanh nghiệp sản xuất.

USA

Japan

NIEs Viet Nam, China,… Giai đoạn 1

Giai đoạn 2

Giai đoạn 3

Giai đoạn 4

Sự phát triển tại USA

Sự phát triển tại Japan &

NIEs Sự phát triển tại Viet Nam,

China,…

31

1.1.5.1. Nhóm nhân tố bên trong doanh nghiệp

Theo Vvchudovets (2013), nhân tố bên trong là những nhân tố nội tại trong

doanh nghiệp chi phối đến kế toán QTCP, bao gồm: (1) đặc điểm kinh doanh; (2) cơ

cấu quản lý; (3) con người (trình độ kế toán); (4) máy móc thiết bị (trang bị cho kế

toán quản trị) [72]. Theo tác giả nhóm nhân tố trên của Vvchudovets có thể được

gộp thành 2 nhóm nhân tố chính: đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp ảnh hưởng

đến kế toán QTCP; tổ chức bộ máy kế toán QTCP. Trong đó, nhân tố về tổ chức bộ

máy kế toán QTCP là nhân tố quan trọng để đáp ứng tốt hơn cho nội dung kế toán

QTCP. Bên cạnh đó, cần bổ sung nhân tố nhu cầu thông tin của nhà quản trị, đây là

nhân tố định hướng cho nội dung của kế toán QTCP trong doanh nghiệp. Với quan

điểm này, nhân tố bên trong doanh nghiệp được tác giả xác định gồm 3 nhân tố: (1)

Nhu cầu thông tin của nhà quản trị; (2) đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp ảnh

hưởng đến kế toán QTCP; (3) tổ chức bộ máy kế toán QTCP, cụ thể:

(1) Nhân tố nhu cầu thông tin của nhà quản trị

Hội nhập kinh tế quốc tế và sự thay đổi không ngừng của các phương pháp

quản trị đòi hỏi kế toán QTCP cần phải trao đổi cả phương diện lý luận và thực tiễn

để đáp ứng trong điều kiện mới. Sự thay đổi của kế toán QTCP phụ thuộc rất nhiều

vào quan điểm của nhà quản trị bởi nhà quản trị quan tâm, đầu tư sẽ là tiền đề cho

sự thay đổi kế toán QTCP.

Nhu cầu thông tin của nhà quản trị là nhân tố mang tính định hướng cho nội

dung của kế toán QTCP trong doanh nghiệp, bởi nội dung kế toán QTCP cần được

thực hiện như thế nào? Mức độ thực hiện ra sao phụ thuộc rất lớn vào nhu cầu thông tin

của nhà quản trị. Với quan điểm, nhận thức của nhà quản trị ở mức độ cao thì nhu cầu

đòi hỏi thông tin cung cấp khoa học, hợp lý, đáp ứng được yêu cầu quản trị trong việc

kiểm soát chi phí cũng như ra quyết định. Đối với nhà quản trị không coi trọng hoặc

không có nhu cầu nhiều về thông tin kế toán QTCP, thì nội dung kế toán QTCP chỉ

được đề cập ở số nội dung nhất định thậm trí không được đề cập trong doanh nghiệp.

(2) Nhân tố đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp

Hoạt động sản xuất kinh doanh rất đa dạng và có sự khác biệt về nhu cầu

thông tin giữa các doanh nghiệp. Cơ sở để hình đặc điểm hoạt động của doanh

nghiệp, bao gồm: Loại hình kinh doanh, quy mô hoạt động của doanh nghiệp; quy

32

trình công nghệ sản xuất và cơ cấu sản phẩm; tổ chức bộ máy quản lý doanh nghiệp.

Thứ nhất: Loại hình kinh doanh, quy mô hoạt động của doanh nghiệp

Các doanh nghiệp sản xuất với quy mô khác nhau có ảnh hưởng rất lớn đến

cách thức tổ chức, biên chế, các phần công việc trong bộ máy kế toán QTCP. Kế

toán QTCP trong doanh nghiệp sản xuất cần chú trọng đến các yếu tố như: lập dự

toán, chi phí sản xuất, giá thành sản phẩm, phân tích chi phí... để cung cấp thông tin

cho nhà quản lý. Một doanh nghiệp sản xuất có quy mô hoạt động nhỏ, địa bàn hẹp

thì khi xây dựng cần chú trọng đến kế toán QTCP chuyên sâu theo nhóm sản phẩm

cụ thể, theo bộ phận quản lý. Tuy nhiên, nếu quy mô doanh nghiệp sản xuất lớn, có

nhiều công ty thành viên thì kế toán QTCP cần phân tán theo địa bàn, khu vực để

quản trị được hiệu quả hơn.

Thứ hai: Quy trình công nghệ sản xuất và cấu trúc sản phẩm.

Quy trình công nghệ sản xuất trong doanh nghiệp sản xuất rất đa dạng. Trong

doanh nghiệp sản xuất có quy mô lớn, quy trình quy trình phức tạp có sự chuyển

giao sản phẩm giữa các bộ phận trong doanh nghiệp thì kế toán QTCP cần xác định

giá chuyển giao nội bộ hợp lý. Ngược lại, trong doanh nghiệp sản xuất có quy mô

nhỏ, quy trình chế biến liên tục thì kế toán quản trị cần tăng cường kiểm soát chi

phí. Cấu trúc sản phẩm sẽ ảnh hưởng đến đối tượng chịu chi phí và phương pháp

xác định chi phí. Đây cũng là yếu tố tác động đến cơ cấu chi phí trong doanh

nghiệp. Điều này đòi hỏi kế toán QTCP cần xây dựng các tài khoản chi phí,

phương pháp xác định giá phí cũng như phân tích chi phí. Ngoài ra cấu trúc sản

phẩm sẽ ảnh hưởng đến cơ cấu bộ phận trong bộ máy quản lý từ khâu dự trữ, cung

cấp đến tiêu dùng. Chính vì vậy kế toán QTCP cần đánh giá thành quả của bộ phận

trong quá trình quản trị doanh nghiệp.

Thứ ba: Tổ chức bộ máy quản lý doanh nghiệp.

Thực tiễn cho thấy, kế toán QTCP cung cấp thông tin cho nhà quản lý, trong

đó cơ cấu tổ chức và sự phân cấp quản lý trong doanh nghiệp là yếu tố quan trọng

để hoàn thiện kế toán QTCP. Sự phối hợp giữa các phòng ban trong cơ cấu tổ chức

sẽ làm linh hoạt hóa các khâu trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh

nghiệp. Theo Jonas Gerdin (2005), các nhân tố bên trong tổ chức ảnh hưởng đến

thiết kế kế toán quản trị đó là: (1) Cơ cấu tổ chức, nhân tố này bao gồm: Các quy

33

chế, quy tắc nội bộ; quy mô các bộ phận; mức độ phức tạp trong các cấp quản lý và

trong công việc; mức độ phân quyền quản lý; nguyên tắc hoạt động các bộ phận. (2)

Sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các bộ phận trong tổ chức, nhân tố này gồm: sự phụ

thuộc thúc đẩy và sự phụ thuộc tương hỗ [57]. Nhân tố này sẽ ảnh hưởng đến tổ

chức bộ máy kế toán quản trị chi phí và mối quan hệ giữa bộ phận kế toán QTCP

với các bộ phận khác trong hoạt động sản xuất và cung cấp thông tin cho nhà quản

trị. Sự tồn tại của doanh nghiệp phụ thuộc rất lớn vào trình độ quản lý, do vậy một

nhà quản lý có trình độ và năng lực quản lý cao thường yêu cầu về thông tin QTCP

một cách khoa học và kịp thời trong khi với những nhà quản trị có trình độ và năng

lực thấp thường ít yêu cầu rõ ràng đối với kế toán QTCP.

(3) Nhân tố tổ chức bộ máy kế toán QTCP

Tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp là việc tổ

chức bố trí nhân sự kết hợp với các phương tiện trang thiết bị nhằm ghi chép, tính

toán, xử lý thông tin chi phí tại doanh nghiệp từ khâu thu nhận, kiểm tra, xử lý và

cung cấp thông tin nội bộ cho đơn vị. Có 3 mô hình tổ chức bộ máy kế toán QTCP:

Mô hình kết hợp, mô hình tách biệt và mô hình hỗn hợp.

Mô hình kết hợp là mô hình mà hệ thống kế toán tài chính và hệ thống kế toán

QTCP kết hợp với nhau trong cùng hệ thống kế toán của DN cả về bộ máy kế toán và

công tác kế toán. Nhân viên kế toán đảm nhận từng bộ phận, đồng thời thực hiện cả

công việc kế toán tài chính và kế toán quản trị QTCP. Hệ thống tài khoản kế toán sử

dụng theo chế độ kế toán tài chính (kế toán tài chính sử dụng tài khoản tổng hợp còn kế

toán QTCP sử dụng tài khoản chi tiết); sổ kế toán của kế toán tài chính được ghi chép

tổng hợp còn KTQT căn cứ vào nhu cầu thông tin quản trị cụ thể đối với từng hoạt

động, từng chỉ tiêu mà mở sổ chi tiết theo hình thức sổ của kế toán tài chính và tự xây

dựng; báo cáo kế toán được lập định kỳ theo kế toán tài chính nhưng chi tiết hơn, có

thể lập theo nhu cầu quản lý. Mô hình này có ưu điểm là tiện lợi, gọn nhẹ, dễ quản lý

được vận dụng cho các doanh nghiệp sản xuất có quy mô nhỏ và vừa.

Mô hình tách biệt là mô hình mà hệ thống kế toán tài chính và hệ thống kế

toán quản trị QTCP tách biệt về bộ máy kế toán và công tác kế toán. Doanh nghiệp

sẽ xây dựng hệ thống thông tin kế toán QTCP hoàn toàn độc lập với hệ thống thông

tin kế toán tài chính. Theo đó bố trí nhân sự cũng hoàn toàn độc lập, hệ thống tài

34

khoản được xây dựng thành hệ thống riêng (mã hóa, ký hiệu riêng, ghi chép riêng);

sổ kế toán xây dựng phục vụ cho ghi chép các nghiệp vụ theo quan điểm riêng của

kế toán quản trị; báo cáo được lập riêng, có biểu mẫu thiết kế phù hợp với nhu cầu

quản trị, số lượng tùy thuộc vào các trung tâm, nghiệp vụ kế toán QTCP với kỳ lập

báo cáo khác kế toán tài chính theo định kỳ, thường xuyên hay theo nhu cầu. Mô

hình này phân định được công việc được rõ ràng, tính chuyên môn hóa cao và được

áp dụng trong các doanh nghiệp sản xuất có quy mô lớn.

Mô hình hỗn hợp là sự kết hợp cách thức mô hình tổ chức của hai mô hình

kết hợp và mô hình tách biệt, trong đó một số bộ phận kế toán QTCP được tổ chức

độc lập với kế toán tài chính, một số bộ phận khác lại tổ chức kết hợp. Như vậy

nhân sự, hệ thống tài khoản, sổ kế toán, báo cáo nếu có phần hành tương đồng mà

doanh nghiệp không cần tách thì vận dụng theo mô hình kết hợp, còn nếu có phần

hành khác biệt cung cấp thông tin nội bộ cho công tác quản lý, cho kiểm soát hoạt

động, kiểm soát tổ chức thì có thể áp dụng theo mô hình tách biệt. Mô hình này vừa

tiện lợi trong quản lý vừa phân định được công việc được rõ ràng.

Tác giả cho rằng việc lựa chọn mô hình tổ chức bộ máy kế toán QTCP trong

doanh nghiệp căn cứ vào đặc điểm tổ chức hoạt động sản xuất kinh doanh và điều

kiện thực tiễn cho phù hợp. Dù tổ chức bộ máy kế toán QTCP theo mô hình nào

cũng cần có ít nhất 3 bộ phận: bộ phận dự toán, bộ phận thu nhận, phân tích thông

tin, bộ phận tư vấn ra quyết định. Bên cạnh đó cần bố trí sắp xếp nhân sự, đầu tư

ứng dụng công nghệ cho kế toán QTCP hợp lý để thực hiện công việc hiệu quả.

Về trình độ đội ngũ cán bộ kế toán QTCP

Trình độ đội ngũ cán bộ kế toán QTCP ảnh hưởng rất lớn đến chất lượng

thông tin kế toán QTCP. Theo hiệp hội kế toán viên Mỹ - IMA (2004) nhận định:

Nhân viên kế toán quản trị sử dụng kiến thức chuyên môn và kỹ năng để giúp nhà

quản trị trong việc lập kế hoạch, kiểm soát chi phí và ra quyết định [55]. Trong quá

trình xử lý các thông tin tài chính và phi tài chính, nhân viên kế toán QTCP cần có

khả năng phân tích, dự đoán thông tin nhằm cung cấp cho nhà quản lý một cách

chính xác và kịp thời nhất để ra quyết định kinh doanh.

Về ứng dụng công nghệ trong kế toán QTCP

Theo Kaplan & Jonhson (1987), vận dụng các phương tiện hiện đại để ghi nhận,

xử lý thông tin, tất cả mọi giao dịch đều được ghi chép chính xác đến từng dòng sản

35

phẩm, từng đơn vị sản phẩm sẽ là nhân tố quan trọng cho việc đưa kế toán quản trị phát

triển thêm một bước mới [59, tr 23]. Theo Hansen, Mowen (2006) khi áp dụng công

nghệ trong kế toán thì nâng cao cả về số lượng và chất lượng của thông tin cung cấp,

hơn nữa việc xử lý, cung cấp thông tin sẽ được thực hiện đầy đủ và kịp thời hơn [47].

Như vậy việc ứng dụng khoa học công nghệ trong kế toán QTCP là nhân tố ảnh hưởng

đến hoàn thiện kế toán QTCP trong doanh nghiệp.

1.1.5.2. Nhóm nhân tố bên ngoài

Nhân tố chính sách, pháp luật của Nhà nước, ngành

Mỗi chính sách cơ chế quản lý kinh tế, tài chính của Nhà nước, ngành đều

gián tiếp ảnh hưởng tới công tác kế toán nói chung và kế toán QTCP nói riêng tại

doanh nghiệp.

Luật kế toán là một trong các nhân tố khách quan ảnh hưởng tới kế toán QTCP

trong doanh nghiệp, tuy nhiên hiện nay chỉ có thông tư 53/2006/TT-BTC định hướng

chung cho kế toán quản trị trong doanh nghiệp. Kế toán QTCP trong doanh nghiệp

cần tạo ra hành lang pháp lý nhằm cung cấp thông tin kế toán quản trị một cách có hệ

thống phục vụ lợi ích cho nhà quản trị doanh nghiệp. Việc xây dựng hành lang pháp

lý là cần thiết vì nó giúp doanh nghiệp có định hướng phù hợp trong quá trình xây

dựng và tổ chức bộ máy kế toán QTCP trong các doanh nghiệp sản xuất.

Nhân tố môi trường kinh doanh và hội nhập kinh tế quốc tế

Môi trường kinh doanh có tác động không nhỏ đến kế toán QTCP trong doanh

nghiệp. Cụ thể, với môi trường kinh doanh minh bạch và ít có sự biến động thì kế toán

quản trị chi phí khi đó thường tập trung vào việc cải tiến giám sát vấn đề chi phí các

yếu tố đầu vào. Nhưng với môi trường kinh doanh không minh bạch và có nhiều biến

động thì tổ chức kế toán quản trị cần định hướng tập trung vào việc cung cấp thông tin

để ra các quyết định kinh doanh, lựa chọn hướng đầu tư sản xuất sản phẩm.

Hội nhập kinh tế quốc tế đã ảnh hưởng lớn cơ chế quản lý và sự trạng cạnh

tranh gay gắt của các doanh nghiệp nước ngoài về chất lượng và giá cả. Trong bối

cảnh đó các doanh nghiệp sản xuất trong nước phải chủ động, linh hoạt nắm bắt

như cầu thị trường, nâng cao chất lượng sản phẩm, quản lý chi phí và xác định giá

bán cạnh tranh hợp lý. Kế toán QTCP là công cụ quan trọng cung cấp các thông tin

36

về chi phí để giúp nhà quản trị trong việc kiểm soát chi phí cũng như nâng cao hiệu

quả quản trị doanh nghiệp. Quá trình hội nhập kinh tế là cơ hội để kế toán QTCP

tại các doanh nghiệp sản xuất tiếp cận với nền kế toán QTCP hiện đại, tạo đà cho

việc ứng dụng kế toán QTCP trong công tác quản trị doanh nghiệp.

Như vậy, khi nghiên cứu các nhân tố bên trong hay bên ngoài ảnh hưởng

đến kế toán QTCP trong các doanh nghiệp sản xuất sẽ là tiền đề cho việc hoàn thiện

kế toán QTCP một cách phù hợp, đảm bảo tính đầy đủ và kịp thời nhưng vẫn hiệu

quả cho doanh nghiệp. Hoàn thiện kế toán QTCP nhằm đáp ứng được nhu cầu cung

cấp thông tin cho các nhà quản trị để kiểm soát chi phí và đưa ra các quyết định

điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.

1.2. Nội dung của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp

Nội dung của kế toán QTCP là tổng hợp các mặt, các yếu tố cấu thành nên kế

toán QTCP. Xác định nội dung kế toán QTCP là điểm mấu chốt cho quá trình thực

hiện kế toán QTCP tại các doanh nghiệp. Đã có nhiều quan điểm khác nhau khi

nhận định nội dung kế toán QTCP:

Theo Horngen và cộng sự (2008), nội dung kế toán QTCP bao gồm: Dự toán

chi phí; quá trình tập hợp chi phí; phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi

nhuận; ra quyết định quản lý [50, tr 762-962]. Bên cạnh đó, nội dung kế toán QTCP

còn được Vũ Thị Kim Anh (2012) xác định xuất phát từ nhu cầu thông tin kế toán

QTCP nhằm phục vụ cho quản trị doanh nghiệp trên cơ sở thực hiện các chức năng

của kế toán QTCP bao gồm 8 nội dung: Xây dựng hệ thống chỉ tiêu quản trị chi phí;

xác định các trung tâm chi phí; phân loại chi phí; dự toán chi phí; xác định chi phí

và giá thành; phân tích biến động chi phí nhằm kiểm soát chi phí; phân tích chi phí

để phục vụ cho quản trị doanh nghiệp; báo cáo kế toán quản trị chi phí; đánh giá

hiệu quả kiểm soát chi phí và mô hình tổ chức bộ máy kế toán quản trị [1, tr 34-35].

Ngoài ra theo Nguyễn Hoản (2011) nội dung kế toán QTCP được đề cập theo chu

trình thông tin kế toán QTCP, theo đó nội dung kế toán QTCP bao gồm (1) Tổ chức

thu nhận thông tin ban đầu kế toán QTCP; (2) Tổ chức phân tích, xử lý và cung cấp

thông tin kế toán QTCP. Quan điểm này, đã tách biệt quy trình thu nhận thông tin

ban đầu thông qua chứng từ kế toán với quy trình phân tích, xử lý và cung cấp

thông tin [19, tr 23-24].

37

Từ những quan điểm trên, tác giả thống nhất với quan điểm của Vũ Thị Kim

Anh là cần xuất phát từ nhu cầu thông tin kế toán QTCP nhằm phục vụ cho quản trị

doanh nghiệp trong việc xác định nội dung của kế toán QTCP. Theo quan điểm này

tác giả xác định nội dung của kế toán QTCP, bao gồm: (1) nhận diện chi phí; (2)

xây dựng định mức và lập dự toán chi phí; (3) phân bổ chi phí và xác định chi phí;

(4) phân tích chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp; (5) hệ thống báo cáo kế

toán QTCP. Trong 5 nội dung trên, nội dung nhận diện chi phí là tiền đề cho việc

thực hiện các nội dung còn lại, nội dung báo cáo kế toán QTCP là kết quả cuối cùng

của quy trình thực hiện kế toán QTCP. Tác giả sẽ trình bày các nội dung kế toán

QTCP theo trình tự trên trong các phần của luận án.

1.2.1. Nhận diện chi phí

Quản trị chi phí đạt hiệu quả cao nhất là mối quan tâm của nhà quản trị doanh

nghiệp bởi sự thay đổi của chi phí sẽ tác động trực tiếp đến lợi nhuận. Nhận diện chi

phí là nội dung quan trọng trong việc hoạch định và kiểm soát tốt các khoản chi phí.

Chi phí được xem xét dưới nhiều góc độ khác nhau, mỗi tiêu thức nhận diện đều có ý

nghĩa nhất định đối với các nhà quản trị doanh nghiệp. Luận án sẽ khái quát nhận

diện chi phí theo các tiêu thức khác nhau: (1) cách ghi nhận trên báo cáo tài chính; (2)

khả năng quy nạp vào các đối tượng chịu chi phí; (3) mối quan hệ với mức độ hoạt

động; (4) ảnh hưởng tới việc lựa chọn các phương án; (5) thẩm quyền ra quyết định.

a. Nhận diện chi phí theo cách ghi nhận trên báo cáo tài chính

Căn cứ theo cách ghi nhận trên báo cáo tài chính thì chi phí được chia thành

chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ.

Chi phí sản phẩm (Product cost) là những khoản chi phí gắn liền với sản

phẩm được sản xuất ra hoặc mua vào trong kỳ. Sản phẩm dở dang hoặc chưa tiêu

thụ, thì chi phí sản phẩm được thể hiện thông qua chỉ tiêu Hàng tồn kho (tài sản)

trên Bảng cân đối kế toán cho đến khi tài sản đó được bán ra thì chi phí sản phẩm

được ghi nhận trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh [49, tr 769].

Chi phí thời kỳ (Period cost) là các chi phí phát sinh ngoài các chi phí dùng

để sản xuất chế tạo sản phẩm, bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh

nghiệp. Chi phí thời kỳ tham gia xác định kết quả kinh doanh ngay trong kỳ chúng phát

sinh, có ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận trong kỳ mà chúng phát sinh. Vì vậy, chi phí

thời kỳ được ghi nhận ở các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

38

b. Nhận diện chi phí theo khả năng quy nạp vào đối tượng chịu chi phí

Theo cách nhận diện này, chi phí được chia thành chi phí trực tiếp và chi phí

gián tiếp, như sau:

Chi phí trực tiếp (Direct cost) là những chi phí liên quan trực tiếp đến từng

đối tượng kế toán tập hợp chi phí cho từng loại sản phẩm, từng loại hoạt động,...

được quy nạp trực tiếp cho từng đối tượng chịu chi phí. Chi phí trực tiếp là loại chi

phí chiếm tỷ trọng rất lớn trong tổng chi phí.

Chi phí gián tiếp (Indirect cost) là các chi phí có liên quan đến nhiều đối

tượng kế toán tập hợp chi phí khác nhau mà không thể quy nạp trực tiếp cho từng

đối tượng tập hợp chi phí như: chi phí vật liệu phụ, chi phí nhân công phục vụ sản

xuất, chi phí quảng cáo. Các chi phí này phải tập hợp theo từng nơi phát sinh chi phí

và quy nạp cho từng đối tượng theo phương pháp phân bổ gián tiếp.

c. Nhận diện chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động

Các nhà quản trị doanh nghiệp cần xem xét chi phí sẽ bị ảnh hưởng như thế

nào khi có những thay đổi về mức độ hoạt động nhằm mục đích xây dựng kế hoạch,

kiểm soát cũng như ra quyết định quản lý. Theo cách nhận diện này chi phí được

phân chia thành ba loại cơ bản: chi phí biến đổi, chi phí cố định và chi phí hỗn hợp.

Biến phí (Variable Cost - VC) là những chi phí thay đổi về tổng số khi có sự

thay đổi mức hoạt động của doanh nghiệp. Mức độ hoạt động có thể là số lượng sản

phẩm sản xuất; số lượng sản phẩm tiêu thụ; số giờ máy hoạt động; doanh thu bán

hàng thực hiện... Xét về tổng số, biến phí thay đổi tỷ lệ thuận, ngược lại nếu xét trên

một đơn vị mức độ hoạt động thì biến phí là một hằng số. Biến phí tồn tại dưới

nhiều hình thức khác nhau: Biến phí tuyệt đối, biến phí cấp bậc. Biến phí tuyệt đối

là loại biến phí mà sự biến động thay đổi tỷ lệ thuận với mức độ hoạt động như: Chi

phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí hoa hồng bán

hàng,... Biến phí cấp bậc là loại biến phí mà sự thay đổi của chúng chỉ xảy ra khi

mức độ hoạt động đạt đến giới hạn nhất định: chi phí điện năng, chi phí lương cho

thợ sửa chữa bảo dưỡng...

Định phí (Fixed Cost - FC) là những chi phí mà về tổng số không thay đổi

khi có sự thay đổi về mức độ hoạt động của đơn vị. Nếu xét tổng chi phí thì định

phí không thay đổi, ngược lại, nếu xét định phí trên một đơn vị khối lượng hoạt

động thì tỷ lệ nghịch với mức độ hoạt động. Khi doanh nghiệp gia tăng mức độ hoạt

39

động thì định phí trên một đơn vị hoạt động sẽ giảm dần. Định phí tồn tại dưới nhiều

hình thức khác nhau: Định phí bắt buộc, định phí tùy ý. Định phí bắt buộc là những

định phí có tính chất cơ cấu, liên quan đến cấu trúc của doanh nghiệp như: chi phí

khấu hao nhà xưởng, phương tiên vận tải, chi phí tiền lương của nhà quản trị doanh

nghiệp. Đây là loại định phí rất khó thay đổi, nếu muốn thay đổi cần một khoảng thời

gian tương đối dài. Định phí tùy ý là những định phí phát sinh từ các quyết định hàng

năm của nhà quản trị như: chi phí quảng cáo, nghiên cứu, giao dịch,...

Chi phí hỗn hợp (Mixed cost) là loại chi phí mà bản thân nó gồm cả các

yếu tố của cố định và biến đổi. Nhận diện được yếu tố cố định và biến đổi trong chi

phí hỗn hợp sẽ giúp ích cho nhà quản lý trong việc lập kế hoạch, kiểm soát và chủ

động điều tiết chi phí.

Để phân tích chi phí hỗn hợp, cần sử dụng phương pháp ước tính chi phí

(Cost Estimation Method). Ước tính chi phí là quá trình xem xét một khoản chi phí

cụ thể sẽ như thế nào dựa trên mối liên hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động của

doanh nghiệp. Có nhiều phương pháp ước tính chi phí bao gồm: (1) Phương pháp

đồ thị phân tán, (2) phương pháp cực đại - cực tiểu, (3) phương pháp bình phương

nhỏ nhất, (4) phương pháp hồi quy bội.

* Phương pháp đồ thị phân tán (The Scatter chat Method)

Phương pháp đồ thị phân tán phân tích chi phí hỗn hợp thông qua quan sát và

dùng đồ thị để dự toán chi phí hỗn hợp Y = aX + B. Trong đó, a: biến phí đơn vị; B:

Định phí, là những đại lượng cần được xác định. Từ đó tìm ra thành phần biến phí

và định phí trong chi phí hỗn hợp.

Ch

i ph

í

* *

*

*

* *

B

Y=aX+B

0 Khối lượng hoạt động

X

*

Y

X

Đồ thị 1.1: Ước tính chi phí theo đồ thị phân tán

40

Theo phương pháp này, đường biểu diễn của chi phì hỗn hợp là đường

thẳng duy nhất sao cho tổng bình phương chênh lệch của biến phí thực tế và ước

tính là bé nhất. Tác giả cho rằng phương pháp đồ thị phân tán là một công cụ phân

tích chi phí hỗn hợp rất hữu ích nhằm quan sát và đúc kết từ thực tiễn của doanh

nghiệp thông qua mô tả những đặc trưng, đồng thời cũng chỉ rõ những sai lệch của

chi phí hỗn hợp ở một số trường hợp do ảnh hưởng bởi điều kiện hay sự thay đổi

bất thường của chi phí hỗn hợp. Nhà phân tích sẽ rút ra một quy luật về mức độ

phát sinh chi phí là một đường thẳng phù hợp nhất với các điểm quan sát. Tuy

nhiên, khi xây dựng đường hồi quy sẽ mang tính chủ quan của nhà quản lý do vậy

nếu không được hỗ trợ bởi các phương pháp toán học thì sẽ ảnh hưởng đến tính

chính xác của phương pháp.

* Phương pháp cực đại - cực tiểu (The High - low Method)

Phương pháp cực đại, cực tiểu còn được gọi là phương pháp chênh lệch,

phương pháp này phân tích chi phí hỗn hợp dựa trên cơ sở đặc tính của chi phí

hỗn hợp, thông qua khảo sát chi phí hỗn hợp ở mức cao nhất và ở mức thấp nhất.

Chênh lệch chi phí của hai cực được chia cho mức độ gia tăng của khối lượng hoạt

động để xác định biến phí đơn vị, sau đó loại trừ biến phí còn lại là định phí trong

chi phí hỗn hợp.

Phương trình chi phí Y= aX + B

Trong đó, a: biến phí đơn vị và B: Định phí là những đại lượng cần được

xác định.

Biến phí đơn vị = Chênh lệch của chi phí

Chênh lệch mức độ hoạt động

Sau khi xác định được yếu tố biến phí đơn vị và tổng biến phí có thể xác

định được yếu tố định phí bằng cách lấy tổng số chi phí ở mức độ hoạt động cao

nhất hoặc thấp nhất trừ đi yếu tố biến phí.

41

Định phí = Tổng chi phí – Biến phí

Y

Đồ thị 1.2: Ước tính chi phí theo phương pháp cực đại – cực tiểu

Tác giả cho rằng phương pháp này mang tính khách quan hơn phương pháp

đồ thị phân tán. Tuy nhiên chỉ sử dụng 2 điểm là cực đại, cực tiểu để xây dựng

phương trình chi phí thì không thể hiện được tính đại diện của từng thành phần chi

phí hỗn hợp thì khả năng chính xác sẽ không cao.

* Phương pháp bình phương nhỏ nhất (The Least Squares Method)

Theo phương pháp này, đường biểu diễn chi phí hỗn hợp là đường thẳng đi

qua ít nhất một điểm và chia đều các điểm còn lại sang hai bên của mặt phẳng tọa

độ được chia bởi đường này. Đường biểu diễn trên cắt trục tung tại điểm nào, thì tọa

độ của điểm đó chính là định phí. Từ đó, có thể xác định được tổng biến phí và biến

phí đơn vị từ tọa độ của điểm nằm trên đường biểu diễn chi phí hỗn hợp đã xác

định. Căn cứ vào đặc tính chi phí hỗn hợp, thiết lập phương trình chi phí:

Phương trình chi phí Y= aX +B

Từ phương trình trên, nếu thiết lập n phần tử quan sát, có phương trình

XY = aX + BX2

Y = n.a + BX

Trong đó: X: mức độ hoạt động

Y: chi phí hỗn hợp

a và B: là thông số cần xác định (a: biến phí đơn vị; B: Định phí)

n: Số đơn vị quan sát

0 Khối lượng hoạt động X

Ch

i ph

í

* * *

*

* * B

Y=aX+B

*

42

Đồ thị 1.3: Ước tính chi phí theo phương pháp bình phương nhỏ nhất

Tác giả cho rằng phương pháp này có tính thực tiễn cao, giúp doanh

nghiệp trong việc chủ động bố trí và sử dụng các nguồn lực. Mặc dù kỹ thuật

tính toán của phương pháp bình phương nhỏ nhất phức tạp nhưng theo tác giả kết

hợp với các phương tiện thiết bị hiện đại thì phương phương pháp này sẽ mang

lại hiệu quả cao.

* Phương pháp hồi quy bội (The Multiple Regression Method)

Tất cả các phương pháp ước tính chi phí trên đều giả định mức độ phát sinh

chi phí chỉ phụ thuộc vào một nhân tố duy nhất để thể hiện mức độ hoạt động của

doanh nghiệp. Tuy nhiên trong thực tế chi phí có thể bị ảnh hưởng của nhiều nhân

tố như chi phí điện năng ở phân xưởng chẳng hạn, chi phí này vừa chịu ảnh hưởng

của số lượng sản phẩm sản xuất vừa chịu ảnh hưởng của số giờ máy hoạt động.

Phương pháp hồi quy bội có dạng:

Y= B + a1X1 + a2X2 + ... + anXn

Y: biến số phụ thuộc cần dự đoán

X1 …Xn : giá trị các biến số độc lập có ảnh hưởng đến giá trị của Y

a1 ... an: hệ số các biến số độc lập

B: phần cố định

Phương pháp hồi quy bội sẽ cho kết quả ước tính chi phí chính xác hơn các

phương pháp trước, tuy nhiên khối lượng công việc phức tạp hơn nhiều.

0 Khối lượng hoạt động X

*

Y=aX+B

*

* * *

*

* Ch

i ph

í

B Độ lệch

Y

43

d. Nhận diện chi phí theo sự ảnh hưởng tới việc lựa chọn các phương án

Để phục vụ cho việc phân tích, lựa chọn phương án kinh doanh thì chi phí

được phân chia thành chi phí phù hợp và chi phí không phù hợp

Chi phí phù hợp là chi phí liên quan tới việc ra quyết định là những chi phí

thay đổi theo các phương án hoạt động khác nhau. Chi phí phù hợp cho việc lựa

chọn phương án là chi phí cơ hội và chi phí chênh lệch. Chi phí cơ hội (opportunity

cost) là lợi ích bị mất đi do chọn phương án kinh doanh này thay vì chọn phương án

kinh doanh khác. Chi phí chênh lệch (Relevant cost) là những chi phí liên quan đến

quá trình ra quyết định, đây là những chi phí có ở phương án sản xuất kinh doanh

này nhưng không hoặc có ở một phần phương án kinh doanh khác.

Chi phí không phù hợp là chi phí không liên quan tới việc ra quyết định là

những chi phí không thay đổi theo các phương án hoạt động khác nhau. Một trong

những chi phí không phù hợp cho việc lựa chọn phương án là chi phí chìm. Chi phí

chìm (Sunk cost) là những chi phí đã phát sinh, nó có trong tất cả các phương án

sản xuất kinh doanh được đưa ra xem xét, lựa chọn. Đây là những chi phí mà các

nhà quản trị phải chấp nhận không có sự lựa chọn.

e. Nhận diện chi phí theo thẩm quyền ra quyết định

Nhằm kiểm soát chi phí có hiệu quả và tạo điều kiện thuận lợi cho việc lập

báo cáo kế toán QTCP, các doanh nghiệp có sự phân cấp quản lý chi phí trong các

bộ phận. Vì vậy theo thẩm quyền ra quyết định thì chi phí được phân chia thành chi

phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được.

Chi phí kiểm soát được (controllable cost) là những chi phí mà các nhà

quản trị ở một cấp quản lý nào đó trong đơn vị xác định được lượng phát sinh của

nó, có thẩm quyền và trách nhiệm về những chi phí đó, cấp quản lý đó kiểm soát

được những chi phí này.

Chi phí không kiểm soát được (non-controllable cost) là những chi phí mà

nhà quản trị ở một cấp quản lý nào đó không thể dự đoán chính xác sự phát sinh của

nó, và không có thẩm quyền và không có trách nhiệm đối với khoản chi phí đó.

Tác giả cho rằng việc nhận diện chi phí như thế nào phụ thuộc vào nhu cầu

thông tin của nhà quản trị. Tùy thuộc vào đặc điểm, mục đích thu nhận thông tin của

44

nhà quản trị mà chi phí được nhận diện theo nhiều tiêu thức khác nhau. Nhận diện

chi phí cũng chính là tiền đề trong việc định hướng cho các nội dung kế toán QTCP

trong doanh nghiệp sản xuất.

1.2.2. Xây dựng định mức chi phí và lập dự toán chi phí

1.2.2.1 Xây dựng định mức chi phí

Định mức chi phí là chi phí dự tính để sản xuất ra một sản phẩm hoặc thực

hiện một dịch vụ cho khách hàng. Định mức chi phí là cơ sở cho việc lập dự toán

sản xuất kinh doanh, giúp các nhà quản lý kiểm soát hoạt động kinh doanh của

doanh nghiệp.

Nguyên tắc xây dựng định mức chi phí:

Quá trình xây dựng định mức chi phí sản xuất phải tuân theo nguyên tắc là

xem xét khách quan toàn bộ tình hình thực tế chi phí sản xuất kinh doanh cho mỗi

đơn vị sản phẩm về hiện vật của kỳ trước, đánh giá chất lượng sản phẩm và các vấn

đề liên quan đến năng suất và hiệu quả lao động của doanh nghiệp. Sau đó kết hợp

với những thay đổi về thị trường như quan hệ cung cầu, nhu cầu đòi hỏi của thị

trường, thay đổi về điều kiện kinh tế kỹ thuật để bổ sung định mức chi phí cho phù

hợp với điều kiện và yêu cầu mới.

Các loại định mức chi phí:

Định mức lý tưởng (Ideal Standard) là định mức được xây dựng trong điều

kiện sản xuất kinh doanh tiên tiến, máy móc, thiết bị, phương tiện làm việc hiện đại

và trình độ tay nghề của người lao động cao, quá trình sản xuất kinh doanh liên tục

không bị ảnh hưởng bởi các yếu tố khách quan và chủ quan làm ngừng sản xuất như

sự cố về điện, về quá trình cung cấp vật liệu và an toàn lao động...

Định mức thực tế (Practical Standard) là định mức được xây dựng phù

hợp với điều kiện và khả năng sản xuất kinh doanh bình thường của đơn vị, nó cũng

mang tính tiên tiến nhưng ở mức thấp hơn nhằm khuyến khích sự phấn đấu của đơn

vị để đạt được định mức đã được phê duyệt. Định mức thực tế là cơ sở để các nhà

quản trị kiểm tra, giám sát tình hình thực hiện các định mức kinh tế, kỹ thuật, làm

căn cứ để lập dự toán chi phí.

Phương pháp xác định định mức chi phí:

45

Theo John Blake và cộng sự (2008) đề cập đến phương pháp xác định định

mức chi phí bao gồm: (1) Phương pháp kỹ thuật, (2) Phương pháp phân tích số liệu

lịch sử, (3) Phương pháp điều chỉnh [58], cụ thể:

Phương pháp kỹ thuật: Phương pháp này đòi hỏi sự kết hợp của các chuyên

gia kỹ thuật để nghiên cứu thời gian, thao tác công việc nhằm mục đích xác định

lượng nguyên vật liệu và lao động hao phí cần thiết để sản xuất sản phẩm trong điều

kiện về công nghệ, khả năng quản lý và nguồn nhân lực hiện có của doanh nghiệp.

Phương pháp phân tích số liệu lịch sử: Trên cơ sở xem xét kết quả giá

thành đơn vị đạt được kỳ trước như thế nào, các chi phí phát sinh ở kỳ trước đã

phù hợp chưa đồng thời kết hợp với sự thay đổi ở kỳ hiện tại nếu có để xây dựng

định mức chi phí phù hợp.

Phương pháp điều chỉnh: Điều chỉnh định mức chi phí cho phù hợp với

điều kiện hiện tại và tương lai của doanh nghiệp.

Tác giả cho rằng dù thực hiện theo phương pháp nào thì vệc xây dựng định

mức cũng cần tổng hợp các thông tin của tình hình thực hiện định mức năm trước

kết hợp với các thông tin của năm hiện tại có tính đến các yếu tố thị trường tác

động để xây dựng một định mức hoàn chỉnh.

1.2.2.2 Lập dự toán chi phí

Dự toán là một công cụ quản lý sử dụng để hoạch định tương lai của một

doanh nghiệp. Horngen và cộng sự (2008) cho rằng doanh nghiệp có thể lập dự

toán chung cho tất cả các hoạt động hoặc lập dự toán riêng cho từng hoạt động,

điều này phụ thuộc vào mong muốn của nhà quản lý [50, tr 779].

Dự toán chi phí là văn bản tính toán chi tiết về chi phí được lập trước khi

nghiệp vụ kinh tế phát sinh nhằm mô tả việc huy động và sử dụng nguồn lực của

doanh nghiệp trong một khoản thời gian nhất định theo các mục tiêu mà doanh

nghiệp đã đề ra. Như vậy dự toán chi phí là công cụ để hoạch định chi phí và

kiểm soát chi phí. Hoạch định chi phí nhằm đề ra các mục tiêu sử dụng chi phí

trong tương lai và dự toán để đạt được mục tiêu hoạch định. Kiểm soát chi phí là

đo lường, chấn chỉnh việc thực hiện chi phí nhằm đảm bảo kế hoạch đạt được kết

quả tốt. Vai trò của dự toán chi phí được thể hiện:

46

Sơ đồ 1.5 - Vai trò của dự toán chi phí

*. Mô hình lập dự toán

Theo Moolchand và các cộng sự (2012) cho rằng có 3 mô hình lập dự toán

ngân sách: (1) mô hình lập dự toán từ trên xuống; (2) mô hình lập dự toán từ dưới lên;

(3) mô hình thỏa thuận. Việc vận dụng mô hình lập dự toán nào phụ thuộc vào nhà

quản trị doanh nghiệp và đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp đó.[64, tr 112].

Mô hình lập dự toán từ trên xuống (Top – down budget)

Theo mô hình này, số liệu dự toán được đưa ra từ cấp quản trị cao nhất và

sau đó được phân bổ cho các cấp dưới. Tuy nhiên việc phân bổ của nhà quản trị cấp

cao có thể không phù hợp dẫn đến những người thực hiện dự toán sẽ bị thu động về

vấn đề thời gian, kinh phí và các nguồn lực khác trong quá trình thực hiện. Do vậy,

mô hình đòi hỏi nhà quản trị cấp cao vừa phải có tầm nhìn tổng quát, toán diện vừa

có tầm nhìn chi tiết về mọi mặt hoạt động của doanh nghiệp.

Mô hình lập dự toán từ dưới lên (Bottom – up budget)

Theo phương pháp này, số liệu dự toán được đưa ra từ cấp quản trị thấp nhất

đến cấp quản trị cao nhất. Từ các bộ phận quản trị cấp cơ sở căn cứ vào nhu cầu và

điều kiện cụ thể để lập các chỉ tiêu dự toán sau đó trình lên cấp trung gian. Trên cơ sở

tổng hợp các chỉ tiêu dự toán cấp cơ sở, cấp trung gian tổng hợp số liệu và trình lên

bộ phận quản trị cấp cao. Nhà quản trị cấp cao căn cứ vào các chỉ tiêu dự toán của

cấp trung gian kết hợp với tầm nhìn tổng quát, toán diện về mọi mặt hoạt động của

doanh nghiệp xét duyệt dự toán. Tuy nhiên do quá trình lập dự toán phải qua nhiều

công đoạn nên thời gian lập dự toán theo mô hình này tương đối dài.

Triển khai các chiến lược dài hạn và các kế hoạch ngắn hạn

Triển khai dự toán tổng thể

Đo lường và đánh giá kết quả

Đánh giá lại các mục tiêu, chiến lược, kế hoạch

Hoạch định

Kiểm soát

Nhận diện mục tiêu của tổ chức

47

Mô hình lập dự toán thỏa thuận (Negotiated budget)

Đây là mô hình có sự thỏa thuận của các cấp quản trị trong doanh nghiệp.

Theo mô hình này các chỉ tiêu dự toán ước tính được đưa ra từ cấp quản trị cao nhất

mang tính dự thảo cho quản trị cấp trung gian. Quản trị cấp trung gian sẽ phân bổ

ước tính cho quản trị cấp cơ sở. Quản trị cấp cơ sở căn cứ vào số liệu dự thảo, vào

khả năng và điều kiện cụ thể xác định các chỉ tiêu dự toán trình lên cấp trung gian.

Trên cơ sở tổng hợp các chỉ tiêu dự toán cấp cơ sở, cấp trung gian tổng hợp số liệu

và trình lên bộ phận quản trị cấp cao. Nhà quản trị cấp cao căn cứ vào các chỉ tiêu

dự toán của cấp trung gian kết hợp với tầm nhìn tổng quát, toán diện về mọi mặt

hoạt động của doanh nghiệp xét duyệt dự toán.

* Nội dung dự toán chi phí

Dự toán chi phí chiếm một phần công việc không nhỏ trong kế toán QTCP.

Trên cơ sở các dự toán chi phí, doanh nghiệp có thể chủ động trong việc sử dụng

nguồn lực và có cơ sở đánh giá hiệu quả sử dụng chi phí. Dự toán chi phí có thể

được lập dưới dạng dự toán tĩnh hoặc dự toán linh hoạt.

Dự toán tĩnh (static) là dự toán chi phí được xây dựng cho một mức độ hoạt

động dự kiến. Số liệu trong dự toán tĩnh rất quan trong trong việc lập kế hoạch

nhưng ít tác dụng cho việc kiểm soát thực tế bởi vì mức độ hoạt động thực tế hiếm

khi trùng với kế hoạch đặt ra, vì vậy việc so sánh chi phí ở hai mức độ hoạt động

khác nhau là khập khiễng.

Dự toán linh hoạt (flexible) là dự toán chi phí được xây dựng trên nhiều mức

độ hoạt động nhằm cung cấp thông tin về tình hình chi phí, doanh thu và lợi nhuận

của doanh nghiệp có thể đạt được theo các phương án kinh doanh và khả năng có

thể xảy ra. Nếu kết quả kinh doanh khác với mức độ hoạt động của dự toán thì dự

toán mới sẽ được lập cho mức độ hoạt động thực tế để làm cơ sở so sánh đánh giá

thực tế với dự toán. Trong dự toán linh hoạt, định phí không thay đổi phạm vi mức

độ hoạt động phù hợp, còn biến phí sẽ được điều chỉnh theo mức độ hoạt động thực

tế. Chênh lệch giữa chi phí, doanh thu thực tế phát sinh với chi phí, doanh thu dự

toán sẽ làm cơ sở đánh giá các nhà quản lý đã kiểm soát chi phí, doanh thu, từ đó

đánh giá hoạt động của doanh nghiệp. Một dự toán tốt sẽ hỗ trợ cho doanh nghiệp

trong quá trình lập kế hoạch để cụ thể hóa các mục tiêu của doanh nghiệp đồng thời

48

kiểm soát quá trình thực hiện mục tiêu đó. Vì vậy, theo tác giả các doanh nghiệp sản

xuất nên lập dự toán linh hoạt bởi gắn liền với mức độ hoạt động thực tế tại doanh

nghiệp đồng thời là cơ sở để phân tích và đánh giá hiệu quả hoạt động. Nội dung dự

toán chi phí được thể hiện:

Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Dự toán chi phí

NVL trực tiếp =

Số lượng SP sản

xuất kế hoạch x

Định mức

NVL/1SP x

Đơn giá

NVL

Dự toán chi phí nhân công trực tiếp

Căn cứ vào nhu cầu sản xuất trong kỳ để lập dự toán chi phí nhân công trực tiếp

Dự toán CP nhân

công trực tiếp =

Số lượng SP sản

xuất kế hoạch x

Định mức thời gian

lao động/1SP x

Đơn giá tiền

lương/giờ lao động

Dự toán chi phí sản xuất chung

Dự toán chi phí sản xuất chung được xây dựng theo định phí sản xuất chung

và biến phí sản xuất chung, cụ thể:

Dự toán biến phí sản xuất chung: Nếu biến phí sản xuất chung của doanh

nghiệp được xây dựng theo từng yếu tố chi phí như chi phí vật liệu phân xưởng, chi

phí nhân viên phân xưởng,… theo mỗi đơn vị hoạt động quá trình lập dự toán biến

phí sản xuất chung được thực hiện như dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và

chi phí nhân công trực tiếp. Nếu biến phí sản xuất chung được xác định theo tỷ lệ

trên biến phí trực tiếp thì dự toán biến phí sản xuất chung có thể được xác định:

Dự toán biến phí

sản xuất chung =

Dự toán biến

phí trực tiếp x

Tỷ lệ biến phí

sản xuất chung

Dự toán định phí sản xuất chung: Để xây dựng dự toán định phí sản xuất

chung căn cứ vào định phí sản xuất chung bắt buộc và định phí sản xuất chung tùy

ý. Đối với định phí sản xuất chung bắt buộc, căn cứ vào định phí sản xuất chung

hàng năm chia ra cho bốn quý để xác định dự toán định phí chung bắt buộc hàng

quý. Đối với định phí sản xuất chung tùy ý, căn cứ vào từng hoạt động cụ thể của

từng thời điểm để xác định cho thích hợp.

Trên cơ sở dự toán biến phí sản xuất chung và dự toán định phí sản xuất

chung tổng hợp để xây dựng dự toán chi phí sản xuất chung

49

Dự toán chi phí

sản xuất chung =

Dự toán biến phí

sản xuất chung +

Dự toán định phí

sản xuất chung

Dự toán chi phí bán hàng

Dự toán chi phí bán hàng được xây dựng theo dự toán biến phí bán hàng và

dự toán định phí bán hàng. Dự toán biến phí bán hàng được xây dựng dựa trên cơ sở

dự toán tiêu thụ và định mức biến phí bán hàng.

Dự toán biến

phí bán hàng =

Dự toán số lượng

SP tiêu thụ x

Định mức biến

phí bán hàng

Dự toán định phí bán hàng được xây dựng tương tự dự toán định phí sản

xuất chung nghĩa là căn cứ vào định phí bán hàng bắt buộc và định phí bán hàng tùy

ý cần thiết trong kỳ bán hàng. Trên cơ sở dự toán biến phí bán hàng và dự toán định

phí bán hàng tổng hợp để xây dựng dự toán chi phí bán hàng:

Dự toán chi

phí bán hàng =

Dự toán biến

phí bán hàng +

Dự toán định

phí bán hàng

Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp

Chi phí quản lý doanh nghiệp là những chi phí liên quan đến phạm vi toàn

doanh nghiệp. Do vậy, khi lập dự toán chi phí này các doanh nghiệp thường sử

dụng phương pháp thống kê kinh nghiệm về tỷ lệ biến phí quản lý doanh nghiệp

trên một tiêu chuẩn cụ thể để đo lường mức độ hoạt động chung của doanh nghiệp

qua các thời kỳ. Tỷ lệ thường được sử dụng là tỷ lệ biến phí quản lý doanh nghiệp

trên biến phí trực tiếp trong và ngoài khâu sản xuất. Dự toán chi phí quản lý doanh

nghiệp được xây dựng theo dự toán biến phí quản lý doanh nghiệp và dự toán định

phí quản lý doanh nghiệp. Trong đó, dự toán biến phí quản lý doanh nghiệp được

xây dựng theo công thức sau:

Dự toán biến phí quản

lý doanh nghiệp =

Dự toán biến

phí trực tiếp x

Tỷ lệ biến phí quản

lý doanh nghiệp

Dự toán định phí quản lý doanh nghiệp được xây dựng tương tự định phí sản

xuất chung nghĩa là căn cứ vào định phí quản lý doanh nghiệp bắt buộc và định phí

quản lý doanh nghiệp tùy ý. Trên cơ sở dự toán biến phí quản lý doanh nghiệp và

dự toán định phí quản lý doanh nghiệp tổng hợp để xây dựng dự toán chi phí quản

lý doanh nghiệp.

50

Dự toán chi phí quản

lý doanh nghiệp =

Dự toán biến phí quản

lý doanh nghiệp +

Dự toán định phí

quản lý doanh nghiệp

Dự toán chi phí tài chính, chi phí khác

Dự toán chi phí tài chính là các khoản dự toán liên quan đến hoạt động tài

chính trong kỳ của doanh nghiệp. Đây là dự toán tổng hợp của nhiều dự toán nhỏ

theo các khoản mục của chi phí tài chính.Việc xây dựng dự toán chi phí tài chính

phải căn cứ hoạt động tài chính doanh nghiệp cụ thể của từng kỳ, chẳng hạn căn cứ

vào nợ gốc và các khoản thanh toán lãi dự kiến theo từng khoản mục vay, từng mục

đích vay: lãi vay vốn sản xuất, lãi vay vốn đầu tư tài chính ngắn hạn, trả nợ vay để

lập dự toán chi phí tài chính cho thích hợp.

Dự toán chi phí khác là các khoản dự toán liên quan đến các hoạt động khác

trong kỳ của doanh nghiệp, gồm: dự toán chi thanh lý TSCĐ, dự toán chi các hoạt

động khác.

1.2.3. Phân bổ chi phí và xác định chi phí

1.2.3.1 Phân bổ chi phí của các bộ phận phụ trợ

Bộ phận sản xuất kinh doanh phụ trong doanh nghiệp là các phân xưởng, các

bộ phận sản xuất, cung cấp sản phẩm, lao vụ dịch vụ cho các phân xưởng, bộ phận

sản xuất chính của doanh nghiệp hoặc một phần cung cấp phục vụ lẫn nhau và bán

ra ngoài hoặc doanh nghiệp tận dụng năng lực sản xuất còn dư thừa để khai thác

tăng thêm thu nhập cho doanh nghiệp [40].

Phân bổ chi phí là sự phân chia các chi phí đã được tập hợp vào các đối tượng

chịu chi phí. Như vậy để xác định giá phí sản phẩm cần xác định các lao vụ sản xuất

phụ trợ để phân bổ hợp lý chi phí cho bộ phận sản xuất chính và giữa các bộ phận sản

xuất phụ trợ. Các phương pháp phân bổ chi phí của các bộ phận phụ trợ bao gồm :

* Phương pháp phân bổ trực tiếp

Theo phương pháp này chi phí của các bộ phận phụ trợ được phân bổ trực

tiếp cho các bộ phận chức năng, không phân bổ cho các bộ phận phụ trợ khác. Theo

đó, chi phí được tập hợp theo từng bộ phận phục vụ và phân bổ trực tiếp cho các bộ

phận chức năng theo các căn cứ phân bổ hợp lý đối với chi phí của từng bộ phận

phụ trợ. Phương pháp này đơn giản, dễ làm, tuy nhiên do bỏ qua việc phân bổ phần

51

chi phí phục vụ lẫn nhau giữa các bộ phận phụ trợ làm cho phương pháp này đem

lại kết quả không chính xác.

Sơ đồ 1.6: Phân bổ chi phí theo phương pháp trực tiếp

* Phương pháp phân bổ bậc thang

Phương pháp phân bổ bậc thang là phương pháp phân bổ liên tiếp, mỗi lần

phân bổ chi phí của một bộ phận phụ trợ, bắt đầu từ bộ phận phụ trợ nào có cung cấp

sản phẩm, lao vụ dịch vụ nhiều nhất cho các bộ phận khác và kết thúc ở bộ phận cung

cấp sản phẩm, lao vụ dịch vụ ít nhất. Mức độ phục vụ được phản ánh thông qua

lượng chi phí phát sinh, phạm vi phụ vụ được phản ánh thông qua số lượng các đơn

vị mà bộ phận phụ trợ phục vụ. Khi đã phân bổ chi phí của bộ phận phụ trợ nào thì

không phân bổ ngược lại cho bộ phận đó nữa. Như vậy, chi phí của bộ phận phụ trợ

bao gồm chi phí của bộ phận đó cộng với chi phí có được từ việc phân bổ.

Sơ đồ 1.7: Phân bổ chi phí theo phương pháp bậc thang

Bộ phận chức

năng Y

Bộ phận

phụ trợ A

Bộ phận

phụ trợ B

Bộ phận chức

năng X

Bộ phận

phụ trợ A

Bộ phận

phụ trợ B c

ng nghệ

phậChi phí

mục ti u

trên

phụ trợ B

Bộ phận chức

năng Y s

Bộ phận

phụ trợ C

Bộ phận chức

năng X

52

* Phương pháp tương hỗ

Phương pháp này thực hiện để tìm chi phí đơn vị thông qua phương trình đại

số, sau đó xác định phần chi phí phân bổ cho các bộ phận chức năng, cụ thể các

bước thực hiện: (1) Xác định phần giá trị phân bổ cho nhau giữa các bộ phận phụ

trợ; (2) Xác định chi phí bộ phận phụ trợ phân bổ cho các chức năng. Phương pháp

này phân bổ chính xác chi phí bộ phận phụ trợ cho các bộ phận khác và bộ phận

chức năng. Tuy nhiên trong trường hợp có nhiều bộ phận phụ trợ có sự chuyển giao

sản phẩm dịch vụ thì việc tính toán phức tạp.

Sơ đồ 1.8: Phân bổ chi phí theo phương pháp tương hỗ

1.2.3.2 Phương pháp xác định chi phí

Xác định chi phí là phương pháp xác định chi phí cho các đối tượng chịu chi

phí khác nhau, nhằm mục đích tính giá thành sản phẩm, dịch vụ, phục vụ cho việc

điều hành quản lý doanh nghiệp. Các phương pháp xác định chi phí có thể chia

thành các phương pháp xác định chi phí truyền thống và các phương pháp xác định

chi phí hiện đại.

1.2.3.2.1 Phương pháp xác định chi phí truyền thống (Traditional Standard costing)

* Phương pháp chi phí trực tiếp (Direct costing) việc xác định giá trị của tài

sản (hàng tồn kho) chỉ bao gồm các chi phí biến đổi: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp,

chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung biến đổi, còn các chi phí sản xuất

chung cố định được coi như chi phí thời kỳ và tính vào chi phí kinh doanh nghiệp.

* Phương pháp chi phí toàn bộ (Absorption costing) bao gồm tất cả các chi

phí tham gia vào quá trình sản xuất: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân

công trực tiếp, chi phí sản xuất chung đề được tính vào giá thành sản phẩm mà

không có sự phân biệt thành chi phí biến đổi và chi phí cố định. Như vậy, tất cả các

Bộ phận

chức năng X

Bộ phận

chức năng Y

Bộ phận phụ

trợ A

Bộ phận

phụ trợ B

53

chi phí tham gia vào việc tạo ra tài sản (hàng tồn kho) thì được tính vào giá trị của

tài sản (hàng tồn kho) đó. Kế toán quản trị chi phí vận dụng phương pháp này khi

hệ thống kế toán QTCP ở các doanh nghiệp chưa phát triển.

Như vậy, cả phương pháp xác định phương pháp chi phí trực tiếp và phương

pháp chi phí toàn bộ đều xác định chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp

là chi phí thời kỳ. Tuy nhiên, giá thành sản phẩm của hai phương pháp này luôn

lệch nhau phần chi phí sản xuất chung cố định. Nếu số lượng sản phẩm sản xuất

trùng khớp với số lượng sản phẩm tiêu thụ (lượng hàng tồn kho không đổi) thì lợi

nhuận của hai phương pháp này là như nhau.

* Phương pháp chi phí thực tế (Actual Cost Method)

Theo phương pháp này, các yếu tố đầu vào bao gồm các chi phí đã thực sự

phát sinh liên quan đến sản xuất sản phẩm: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí

nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh mới được tập hợp, phản

ánh vào các tài khoản chi phí. Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân

công trực tiếp được tập hợp trực tiếp cho đối tượng chịu chi phí. Tuy nhiên, việc xác

định chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh tại doanh nghiệp là vấn đề không đơn

giản bởi doanh nghiệp thường chỉ xác định chi phí sản xuất chung trong một kỳ thông

qua các chứng từ chi phí, nhưng tiền điện, nước,… của tháng này thì phải đến giữa

tháng sau mới có hóa đơn. Do vậy, doanh nghiệp xác định được mức chi phí sản xuất

chung thực tế phát sinh cho đến khi sản phẩm được sản xuất xong hoặc đã tiêu thụ.

Đây là điểm khó khăn trong việc xác định giá phí tại bất kỳ thời điểm nào.

* Phương pháp chi phí thực tế kết hợp với định mức

Theo phương pháp này, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công

trực tiếp được tập hợp theo chi phí thực tế phát sinh, còn chi phí sản xuất chung

được phân bổ theo chi phí sản xuất chung ước tính để xác định giá phí sản phẩm kịp

thời. Chi phí sản xuất chung được phân bổ theo tiêu thức được lựa chọn có thể là số

giờ công lao động trực tiếp, số sản phẩm sản xuất, số giờ máy hoạt động,…

Tỷ lệ chi phí sản

xuất chung ước tính =

Tổng chi phí sản xuất chung ước tính

Tổng tiêu thức phân bổ ước tính

54

Chi phí SXC ước tính

phân bổ cho SP =

Tỷ lệ chi phí

SXC ước tính x

Số tiêu thức phân bổ

thực tế cho SP

Như vậy, có thể xảy ra trường hợp có sự chênh lệch giữa chi phí sản xuất

chung đã phân bổ cho sản phẩm và chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh. Tùy

thuộc vào mức độ trọng yếu của khoản chênh lệch: Nếu chênh lệch là không trọng

yếu thì chênh lệch sẽ được xử lý vào tài khoản Giá vốn hàng bán, nếu chênh lệch là

trọng yếu thì chênh lệch sẽ được phân bổ vào ba tài khoản Giá vốn hàng bán, Thành

phẩm, Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang với tỷ lệ hợp lý. Phương pháp này cung

cấp nhanh giá thành đơn vị sản phẩm ứng với nhiều mức độ khác nhau tại bất kỳ

thời điểm nào. Vì vậy, giúp nhà quản trị đưa ra quyết định về giá bán hợp lý, nâng

cao sức cạnh tranh trên thị trường.

* Phương pháp chi phí tiêu chuẩn (Standard cost)

Tiêu chuẩn là các định mức hoặc các mức dự kiến. Chi phí tiêu chuẩn là chi

phí dự toán cho một đơn vị sản phẩm. Dưới góc độ kế toán QTCP, tiêu chuẩn là số

lượng và chi phí của yếu tố đầu vào dùng để sản xuất ra đơn vị sản phẩm: tiêu

chuẩn về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, tiêu chuẩn chi phí nhân công trực tiếp,…

Mỗi tiêu chuẩn bao gồm tiêu chuẩn về lượng và tiêu chuẩn về giá. Tiêu chuẩn về

lượng phản ánh số lượng nguyên vật liệu, số giờ công, số lượng chi phí sản xuất

chung, để sản xuất ra một đơn vị sản phẩm. Tiêu chuẩn về giá phản ánh chi phí cho

một lượng nguyên vật liệu đầu vào, chi phí cho giờ công lao động. Việc sử dụng chi

phí tiêu chuẩn sẽ đạt được hai mục đích: (1) Sử dụng chi phí tiêu chuẩn để so sánh

thông tin thực hiện nhằm đưa ra các biện pháp cải thiện tình hình sản xuất, (2) Giúp

doanh nghiệp đề ra mục tiêu phấn đấu để đạt và vượt mục tiêu.

Tuy nhiên phương pháp xác định chi phí truyền thống có những nhược

điểm nhất định:

Một là số lượng tiêu thức phân bổ và nội dung tiêu thức phân bổ: Phương

pháp xác định chi phí truyền thống sử dụng một tiêu thức để phân bổ chi phí sản

xuất chung cho các sản phẩm. Thực tế chi phí sản xuất chung là chi phí được hình

thành từ nhiều loại chi phí có tính chất và nguồn gốc phát sinh khác nhau. Vậy, nếu

các phương pháp xác định chi phí truyền thống chỉ sử dụng một tiêu thức để phân

bổ sẽ không chính xác. Bên cạnh đó, việc phân bổ chi phí sản xuất chung theo tiêu

55

thức số sản phẩm sản xuất, số giờ máy hoạt động đồng nghĩa với tất cả chi phí sản

xuất chung phát sinh đều liên quan dến số lượng sản phẩm sản xuất. Thực tế có

những khoản chi phí sản xuất chung không liên quan dến số lượng sản phẩm sản

xuất nghĩa là tiêu thức phân bổ không có mối quan hệ đến đối tượng chịu chi phí,

do vậy việc tính giá thành sẽ không chính xác.

Hai là phạm vi tính giá thành: Các yếu tố cấu thành nên giá thành chỉ bao

gồm: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất

chung. Các chi phí còn lại không được tính vào giá thành hoặc có tính vào giá thành

toàn bộ cũng dựa trên một tiêu chuẩn như doanh thu hoặc khối lượng sản phẩm tiêu

thụ…cũng không thể phản ánh các khoản chi phí để có thể sản xuất hay tiêu thụ. Do

vậy, việc tính giá thành tiêu thụ không chính xác ảnh hưởng đến việc ra quyết định

của doanh nghiệp.

Ba là xác định chi phí cho hoạt động: Các phương pháp xác định chi phí

truyền thống thường chỉ xác định chi phí cho sản phẩm mà chưa tính chi phí cho

hoạt động để có thể xác định chi phí cho hoạt động.

1.2.3.2.2. Phương pháp xác định chi phí hiện đại

* Phương pháp xác định chi phí theo hoạt động (Activity based costing)

Phương pháp xác định chi phí theo hoạt động (ABC) được phát triển vào

những năm 1980 nhằm khắc phục những hạn chế của phương pháp truyền thống và để

tăng cường ra quyết định quản trị doanh nghiệp. Theo Cooper, Kaplan & Johnson

(1998) định nghĩa “Một phương pháp tính chi phí được sử dụng để phát hiện ra

nguồn gốc các chi phí chung một cách trực tiếp tới các đối tượng chịu chi phí như các

sản phẩm, dịch vụ, các quá trình hay các khách hàng nhằm giúp nhà quản trị ra các

quyết định phù hợp”. Ý tưởng cơ bản của ABC là các hoạt động hao phí nguồn lực và

các sản phẩm hao phí các hoạt động. Chi phí sản xuất chung trước tiên được phân bổ

cho các hoạt động, sau đó mới xác định cho các sản phẩm. Phương pháp ABC xác

định các mối quan hệ giữa các hoạt động với việc tạo ra và tiêu thụ sản phẩm, do vậy

cần xây dựng được hệ thống tiêu thức phân bổ chi phí hợp lý căn cứ vào các hoạt động

diễn ra trong quá trình sản xuất kinh doanh. Tiêu thức để phân bổ chi phí cho các sản

phẩm là các nguồn phát sinh chi phí liên quan tới các hoạt động trong quá trình sản

xuất sản phẩm. Chi phí phát sinh theo hoạt động sau đó sẽ được phân bổ cho các đối

tượng tính giá thành theo số lượng hoạt động (nguồn sinh phí - cost driver) mà các đối

56

tượng này đã sử dụng. Nội dung phương pháp ABC trong doanh nghiệp sản xuất được

chia thành các bước sau: (1) Nhận diện các chi phí trực tiếp liên quan tới đối tượng tính

giá thành; (2) Nhận diện hoạt động làm phát sinh chi phí; (3) Chọn tiêu thức phân bổ;

(4) Tính toán mức phân bổ; (5) Tổng hợp tất cả các chi phí để tính giá thành sản phẩm.

Việc áp dụng phương pháp ABC giúp nhà quản trị có các thông tin chi tiết về

chi phí cho từng hoat động, từ đó có những quyết định cắt giảm chi phí của từng

hoạt động cho hiệu quả và phù hợp với mục tiêu kinh doanh. Chính vì vậy phương

pháp ABC còn gắn với phương pháp quản trị chi phí kinh doanh theo quá trình hoạt

động (Activity Based Management -ABM).

Sơ đồ 1.9: Phương pháp phân bổ chi phí ABC [52, tr 348]

Việc áp dụng phương pháp ABC giúp nhà quản trị có thông tin chi tiết về chi

phí cho từng hoat động, từ đó đưa ra những quyết định cắt giảm chi phí của từng hoạt

động cho hiệu quả và phù hợp với mục tiêu kinh doanh. Tuy nhiên, việc áp dụng

phương pháp ABC trong thực tế còn khó khăn và tốn kém về chi phí vì vậy Robert

Kaplan & Steven R.Anderson (2003) đã đơn giản hoá bằng cách đưa ra phương pháp

xác định chi phí theo hoạt động với tiêu thức phân bổ thời gian (Time - Driven

Các nguồn lực

Phân bổ chi phí nguồn

lực

Phân bổ chi phí hoạt

động

Đối tượng tính giá phí

Tiêu thức phân bổ Các hoạt động Thước đo hoạt động

Tiêu thức phân bổ

nguồn lực

Tiêu thức phân bổ hoạt

động

57

Activity Based Costing). Phương pháp này sử dụng tiêu thức phân bổ chi phí là thời

gian với 2 bước thực hiện: (1) Xác định chi phí cho một đơn vị thời gian của bộ phận

phát sinh chi phí; (2) Ước tính đơn vị thời gian cần thiết để thực hiện hoạt động. Như

vậy Time - Driven Activity Based Costing thực hiện đơn giản và chính xác hơn [66].

* Phương pháp chi phí mục tiêu: (Target costing)

Phương pháp chi phí mục tiêu là tổng thể các phương pháp, công cụ quản trị

cho phép đạt được mục tiêu chi phí và mục tiêu hoạt động ở giai đoạn thiết kế và kế

hoạch hóa sản phẩm mới. Đây là phương pháp quản trị chi phí được sử dụng nhằm

đạt được lợi nhuận đã đặt ra. Với mỗi loại sản phẩm, để đạt được mức lợi nhuận

mong muốn họ phải tìm cách cắt giảm chi phí tổng thể của một sản phẩm trên toàn

bộ chu trình từ công đoạn: Thiết kế, nghiên cứu, kỹ thuật và sản xuất.

Giai đoạn 1: Xác định chi phí mục tiêu

Chi phí mục tiêu được xác định theo các bộ phận sản xuất dựa vào mức độ

quan trọng khác nhau của chi phí đối với sản phẩm, từ đó xác định tỷ lệ chi phí của

từng bộ phận trong tổng chi phí của sản phẩm.

Giai đoạn 2: Tổ chức thực hiện các mục tiêu chi phí đã xác định.

Cần xác định bộ phận chi phí của sản phẩm cao hơn tầm quan trọng được

xác định ở giai đoạn 1 để cắt giảm chi phí trong quá trình sản xuất, đồng thời cũng

cần phát hiện các chi phí của sản phẩm quá thấp so với tầm quan trọng của nó.

Giai đoạn 3: Đánh giá kết quả.

Nếu chi phí dự kiến để sản xuất sản phẩm đã đạt tới chi phí tối đa, cần dừng

lại các hoạt động ở giai đoạn 2 vì sản phẩm không mang lại lợi nhuận cao. Nếu chi

phí dự kiến để sản xuất chưa đạt tới chi phí tối đa mà hơn chi phí mục tiêu thì cần

có các thay đổi về thiết kế sản phẩm hoặc xem lại qui trình sản xuất để giảm chi phí

sao cho bằng chi phí mục tiêu. Như vậy, phương pháp chi phí mục tiêu nhấn mạnh

mục tiêu cần phải đạt được và thời gian phân tích là chu kỳ sống của sản phẩm. Chi

phí mục tiêu được xác lập dựa vào chi phí có thể chấp nhận và chi phí ước tính theo

các điều kiện sản xuất hiện có của doanh nghiệp. Mỗi giai đoạn phát triển sản phẩm

sẽ được đánh giá nhằm đạt được mục tiêu chi phí đã xác định. Việc đánh giá này

dựa trên phân tích giá trị nhằm đánh giá việc thiết kế sản phẩm và nhận diện các cơ

hội có thể cải tiến giá trị của sản phẩm.

58

Sơ đồ 1.10: Mô hình Target costing và chu kỳ phát triển của sản phẩm [52, tr 394)]

Phương pháp chi phí mục tiêu trở thành một công cụ quản trị chi phí mà nhà

hoạch định chính sách hoạt động sử dụng trong các giai đoạn thiết kế và sản xuất để

cải tiến quá trình sản xuất, giảm chi phí sản xuất trong tương lai.

* Phương pháp chi phí Kaizen (Kaizen costing) là phương pháp giảm chi

phí do Yashuhiro Monden phát triển trên cơ sở phương pháp quản trị Kaizen. Mục

tiêu chính của Kaizen costing là doanh nghiệp phải liên tục cắt giảm chi phí ở các

hoạt động, những hoạt động này có cách thức và quy định riêng cho từng bộ phận

khác nhau sẽ khác nhau. Để làm được điều này, các nhà quản trị phải liên tục phân

tích sự thay đổi chi phí thực tế với các quy trình sản xuất để cắt giảm tối đa chi phí

về nguyên vật liệu, chi phí về nhân công. Với mục tiêu luôn luôn cải tiến, luôn luôn

thay đổi với các mục tiêu được chia nhỏ như cải tiến năng suất lao động, cải tiến cắt

giảm hao hụt nguyên vật liệu.... Như vậy phương pháp chi phí Kaizen tập trung vào

toàn bộ quá trình sản xuất chứ không chỉ tập trung vào sản phẩm.

Nghiên cứu

thị trường

Chiến lược

cạnh tranh

Thông tin

cạnh tranh

Kế hoạch và

sản phẩm

chiến lược

Sản phẩm

mẫu khả

thi

Thiết kế và

phát triển

sản phẩm

Sản xuất

Chu kỳ phát triển của sản phẩm

Target costing

Thiết lập mục tiêu

Mục tiêu đạt được

Chi phí ước tính

Chi phí mục tiêu

Giai đoạn phác họa/giảm chi phí SX Cải tiến quá trình

phác thảo SX và

công nghệ

Chi phí mục tiêu

Chi phí giới hạn trên

Kaizen chi phí kế hoạch Cải tiến các phương

pháp sản xuất

Chi phí thực tế

Chi phí giới hạn trên

Kaizen chi phí thực tế Tiếp tục cải tiến

phương pháp SX

1

2

3

Sơ đồ 1.11: Mô hình Kaizen costing

59

1.2.4. Phân tích chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp

1.2.4.1 Phân tích chênh lệch phí phục vụ cho việc kiểm soát chi phí

Phân tích chênh lệch phí là phương pháp so sánh chi phí thực tế với chi phí

kế hoạch liên quan đến một quá trình kinh doanh hay sản xuất sản phẩm. Phân tích

chênh lệch phí là phân tích biến động chi phí nhằm đánh giá mức chênh lệch giữa

chi phí thực tế so với chi phí định mức làm rõ mức tiết kiệm hay vượt chi của từng

khoản mục chi phí phát sinh. Chi phí thực tế có thể cao hơn hoặc thấp hơn chi phí

ban đầu, điều này tạo nên chi phí biến động so với định mức. Biến động có thể là

bất lợi khi chi phí thực tế cao hơn chi phí định mức hoặc có lợi khi chi phí thực tế

thấp hơn chi phí định mức.

Sơ đồ 1.12: Trình tự các bước phân tích chênh lệch phí

Phân tích chênh lệch phí được thực hiện trên các nội dung: Phân tích chênh

lệch chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, phân tích chênh lệch chi phí nhân công trực

tiếp, phân tích chênh lệc chi phí sản xuất chung, phân tích chênh lệch chi phí bán

hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp. Tùy thuộc vào đặc điểm của từng loại chi phí để

nhận diện là biến phí hay định phí mà có phương pháp phân tích chi phí thích hợp.

Đối với biến phí cần phân tích trên 2 mặt: biến động lượng và biến động giá đã tác

động như thế nào đến biến phí. Do vậy để phân tích biến động biến phí cần sắp xếp

Tính toán các chênh lệch

Chênh lệch có đáng

kể không ?

Phân tích các chênh lệch

để xác định nguyên nhân

Đưa ra giải pháp tốt nhất

để điều chỉnh

Không

Có

Không cần giải

pháp điều chỉnh

Bước 1

Bước 2

Bước 3

60

các nhân tố theo thứ tự nhân tố lượng (Q) và nhân tố giá (P) và khi xem xét sự tác

động của nhân tố này thì cần cố định nhân tố còn lại. Mô hình phân tích như sau:

VC = VC1 – VC0

Sự biến động nhân tố lượng

VCq = (Q1 - Q0) x P0

Sự biến động của nhân tố giá

VC p = Q1x (P1 - P0)

Trong đó: VC0, VC1 lần lượt là biến phí kỳ kế hoạch và kỳ thực tế

Q0, Q1 lần lượt là lượng kỳ kế hoạch và kỳ thực tế

P0, P1 lần lượt là giá kỳ kế hoạch và kỳ thực tế

Đối với định phí thì những định phí phát sinh chịu sự ảnh hưởng bởi 2 nhân

tố trở lên có mối quan hệ tích số hoặc thương số thì phân tích tương tự như biến phí.

Đối với những chi phí phát sinh có ảnh hưởng chỉ bởi một nhân tố hoặc nhiều nhân

tố nhưng có mối quan hệ dạng tổng hoặc hiệu thì cần phân tích sự biến động trực

tiếp để có đánh giá phù hợp.

1.2.4.2 Phân tích chi phí phục vụ đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận

Bộ phận là bất kỳ thành phần nào liên quan đến doanh nghiệp mà có thể xác

định được riêng biệt thu nhập và chi phí. Như vậy, bộ phận của doanh nghiệp có thể

là các sản phẩm, các phân xưởng sản xuất, các hoạt động, các thị trường tiêu thụ.

Trên cơ sở phân tích chênh lệch phí, nhà quản trị biết được sự biến động của chi phí

thực tế và chi phí định mức từ đó đánh giá hiệu quả hoạt động của từng bộ phận,

phát hiện và giải quyết các vấn đề kém hiệu quả nảy sinh trong từng bộ phận của

doanh nghiệp. Để cung cấp thông tin cho nhà quản trị trong quá trình đánh giá bộ

phận đồng thời đánh giá trách nhiệm của nhà quản lý ở các bộ phận, kế toán QTCP

cần lập báo cáo bộ phận. Báo cáo bộ phận là báo cáo phản ánh chi phí và thu nhập

được lập chi tiết cho từng bộ phận theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt

động của doanh nghiệp. Báo cáo bộ phận thường được lập theo cách ứng xử chi phí

ở nhiều mức độ, nhiều phạm vi khác nhau phụ thuộc vào nhu cầu sử dụng thông tin

cho các nhà quản trị từng cấp cụ thể trong doanh nghiệp.

61

Bảng 1.2: Mẫu báo cáo bộ phận

Chỉ tiêu Toàn DN Bộ phận A Bộ phận B Bộ phận …

1.Doanh thu xxx xxx xxx xxx

2.Chi phí biến đổi (xxx) (xxx) (xxx) (xxx)

3. Lãi trên biến phí xxx xxx xxx xxx

4. Định phí bộ phận (xxx) (xxx) (xxx) (xxx)

5. Lợi nhuận bộ phận xxx xxx xxx xxx

6. Định phí chung (xxx)

7. Lợi nhuận xxx

Do báo cáo bộ phận thường được lập theo cách ứng xử chi phí, nghĩa là có

sự phân chia thành biến phí và định phí. Để có thể đánh giá đúng hiệu quả của từng

bộ phận thì định phí được chia thành định phí chung và định phí bộ phận. Định phí

chung là định phí của tất cả các bộ phận, luôn tồn tại với sự tồn tại của doanh

nghiệp mặc cho các bộ phận có tồn tại hay không. Định phí bộ phận là định phí liên

quan trực tiếp đến bộ phận, khi bộ phận nào đó không tồn tại nữa thì định phí của

bộ phận đó cũng mất đi. Định phí bộ phận có thể trở thành định phí chung đối với

các bộ phận ở cấp thấp hơn.

Lợi nhuận bộ phận là số tiền còn lại của lãi trên biến phí mà bộ phận đó tạo ra

sau khi trang trải định phí bộ phận. Báo cáo bộ phận giúp nhà quản lý có được những

đánh giá toàn diện về từng mặt hoạt động của doanh nghiệp đặc biệt là các doanh

nghiệp tổ chức theo mô hình phân quyền. Phân tích báo cáo bộ phận sẽ đánh giá

được thành quả của bộ phận và thành quả quản lý bộ phận, từ đó nhà quản trị có

những thông tin hữu ích để kiểm soát hoạt động của các bộ phận trong doanh nghiệp.

1.2.4.3 Phân tích mối quan hệ phí - khối lượng - lợi nhuận phục vụ cho việc

ra quyết định

Quyết định là sản phẩm quan trọng nhất của nhà quản trị nhằm định ra

chương trình và tính chất hoạt động của doanh nghiệp để giải quyết một vấn đề đã chín

muồi. Ra quyết định là một quá trình của nhà quản trị doanh nghiệp nhằm lựa chọn

được phương án phù hợp, hiệu quả nhất từ nhiều phương án khác nhau. Theo

Marjanovic và các cộng sự (2013) cho rằng khi ra quyết định ngắn hạn nhà quản trị cần

62

tập trung vào các nhân tố sẵn có để đạt được mục tiêu của mình. Chính vì vậy trong

ngắn hạn cần phân định chi phí thành chi phí cố định và chi phí biến đổi để xác định sự

thay đổi của chi phí trong ngắn hạn [61, tr 131]. Quá trình ra quyết định liên quan đến

tất cả các công việc của nhà quản trị trong doanh nghiệp, bao gồm các bước sau:

¬

Sơ đồ 1.13: Các bước của quá trình ra quyết định

Quyết định kinh doanh gắn liền với những hành động và kết quả trong tương

lai. Để ra được quyết định kinh doanh nhà quản trị cần nhiều nguồn thông tin khác

nhau, mỗi nguồn thông tin sẽ giúp cho nhà quản trị có nhận thức khác nhau trong

mỗi tình huống quản trị cụ thể.

Phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận (Cost - Volume - Profit)

là phân tích mối quan hệ nội tại để tìm ra liên kết thích hợp nhất giữa biến phí, định

phí, sản lượng, giá bán, doanh số, kết cấu hàng bán và lợi nhuận. Sự liên kết này góp

phần kiến tạo các khái niệm lãi trên biến phí và tỷ lệ lãi trên biến phí từ đó giúp nhà

quản lý nhận thức được sự thay đổi nào làm biến động lợi nhuận. Đồng thời, qua phân

tích cũng chỉ ra sự lựa chọn sản lượng, doanh thu hòa vốn với những quan điểm nhận

thức chi phí khác nhau với sự thay đổi dự kiến giá bán trong tương lai.

OI = R - VC - FC

Trong đó: OI: Lợi nhuận

R: Doanh thu

VC: Biến phí

FC: Định phí

Lãi trên biến phí (Contribution Margin) là phần chênh lệch giữa doanh thu và

biến phí, được dùng để trang trải định phí và đóng góp vào lợi nhuận. Chỉ tiêu này

cho thấy mối quan hệ giữa chi phí - khối lượng - lợi nhuận cho thấy lãi trên biến phí

của mặt hàng nào lớn thì khi tăng sản lượng tiêu thụ của mặt hàng đó sẽ làm tổng lãi

trên biến phí tăng nhiều hơn và dẫn đến lợi nhuận cũng tăng nhiều hơn.

Kiểm tra

việc thực

hiện &

điều

chỉnh các

QĐ

Xác định

nhu cầu

ra quyết

định

Chuẩn bị

căn cứ ra

quyết

định

Dự kiến

phương

án & lựa

chọn QĐ

hợp lý

Ra quyết

định

chính

thức

Truyền

đạt & tổ

chức thực

hiện

63

CM = R - VC

Trong đó: CM: Lãi trên biến phí

R: Doanh thu

VC: Biến phí

Tỷ lệ lãi trên biến phí (Contribution Margin Rate) là chỉ tiêu phản ánh tỷ lệ

giữa tổng lãi trên biến phí và doanh thu hoặc giữa lãi trên biến phí và giá bán đơn

vị. Phân tích chỉ tiêu này cho thấy tỷ lệ lãi trên biến phí càng lớn khi doanh thu tăng

thì tổng lãi trên biến phí biến phí tăng nhiều hơn, dẫn đến lợi nhuận cũng tăng nhiều

hơn giúp doanh nghiệp có quyết định đúng trong việc lựa chọn sản phẩm tiêu thụ.

Trường hợp doanh nghiệp có nhiều bộ phận hoặc nhiều mặt hàng thì chỉ tiêu tỷ lệ

lãi trên biến phí được sử dụng hiệu quả hơn chỉ tiêu lãi trên biến phí.

CMR = CM / R

Trong đó: CMR: Tỷ lệ lãi trên biến phí

CM: Lãi trên biến phí

R: Doanh thu

Kết cấu chi phí (Cost Structure) là chỉ tiêu phản ánh mối quan hệ giữa định

phí và biến phí. Không có một kết cấu chi phí nào hợp lý chung cho các doanh

nghiệp, tuy nhiên khi doanh nghiệp dự định các lập một kết cấu chi phí cần phải

xem xét đến các yếu tố tác động như: Tình hình biến động doanh số hàng năm, kế

hoạch phát triển trong ngắn hạn và dài hạn, quan điểm của nhà quản trị đối với rủi

ro. Doanh nghiệp nào có tỷ lệ định phí cao hơn trong tổng chi phí thì tỷ lệ lãi trên

biến phí sẽ lớn hơn doanh nghiệp có tỷ lệ biến phí cao hơn trong tổng chi phí. Khi

doanh nghiệp có tỷ lệ định phí cao hơn trong tổng chi phí thì lợi nhuận rất nhạy

cảm với biến động của doanh thu. Trong trường hợp doanh thu đang gia tăng doanh

nghiệp nào có tỷ lệ định phí cao hơn trong tổng chi phí sẽ tốt hơn từ đó lợi nhuận sẽ

tăng nhanh hơn và ngược lại trường hợp doanh thu đang suy giảm thì lợi nhuận rẽ

giảm nhanh hơn và rủi ro sẽ cao hơn.

Đòn bảy kinh doanh (Degree Operating Leverage - DOL) là chỉ tiêu phản

ánh mức độ sử dụng định phí trong doanh nghiệp. Như vậy, đòn bảy kinh doanh sẽ

lớn hơn ở các doanh nghiệp có kết cấu chi phí với phần định phí lớn hơn biến phí. Độ

lớn của đòn bảy kinh doanh đặt trong tâm vào định phí và tỷ lệ thuận với định phí.

64

DOL = CM / OI

Trong đó: DOL: Đòn bảy kinh doanh

CM: Lãi trên biến phí

OI: Lợi nhuận

Phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận là biện pháp hữu ích

giúp các nhà quản trị biết được ảnh hưởng của từng nhân tố như giá bán, sản lượng,

kết cấu mặt hàng, chi phí biến đổi trên một đơn vị, tổng chi phí cố định. Từ đó, nhà

quản trị sẽ ra các quyết định phù hợp như: Quyết định về sản lượng sản phẩm sản

xuất và tiêu thụ, định giá bán sản phẩm, thay đổi kết cấu hàng bán, sử dụng hiệu quả

các nguồn lực hiện có,... Khi phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận

thường đề cập đến các chỉ tiêu: lợi nhuận gộp, tỷ suất lợi nhuận gộp, cơ cấu chi phí,

đòn bảy kinh doanh, điểm hòa vốn. Việc nghiên cứu mối quan hệ chi phí - khối

lượng - lợi nhuận được thực hiện dựa trên cách phân loại chi phí thành biến phí và

định phí và báo cáo kết quả kinh doanh thông qua các chỉ tiêu: lãi trên biến phí, tỷ

lệ lãi trên biên phí, kết cấu chi phí, đòn bảy kinh doanh.

Điểm hòa vốn (Break Even Point - BEP) là điểm mà tại đó doanh thu đủ bù

đắp chi phí hoạt động kinh doanh đã bỏ ra.

R - VC - FC = 0

Sản lượng hòa vốn

BEQ = FC / CMu

Doanh thu hòa vốn

BER = FC / CMR

Mức an toàn (Margin of Safety)

MOSR = R - BER

MOSQ = Q - BEQ

Tỷ lệ an toàn (Margin of Safety Ration)

MORR = MOSR / QA

MORQ = MOSQ / QA

Trong đó :

R: Doanh thu hoạt động

VC: Biến phí

FC: Định phí

65

FC

VC

BEP

Lỗ

Lãi

CMR: Tỷ lệ lãi trên biến phí

CMu : Lãi trên biến phí đơn vị

BEQ: Sản lượng hòa vốn

Q: Sản lượng hoạt động

BER: Doanh thu hòa vốn

MOSR: Mức an toàn về doanh thu

MOSQ: Mức an toàn về sản lượng

MORR: Tỷ lệ an toàn về doanh thu

MORQ: Tỷ lệ an toàn về sản lượng

Đồ thị 1.4 : Mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận

Phân tích điểm hòa vốn giúp nhà quản lý xem xét quá trình kinh doanh một

cách chủ động và tích cực, xác định được mức tiêu thụ bao nhiêu thì đạt hòa vốn. Điểm

hòa vốn được phân tích trong mối liên hệ giữa giá bán và kết cấu hàng bán. Phân tích

điểm hòa vốn trong điều kiện giá thay đổi là một vấn đề quan trong đối với nhà quản trị

bởi từ mức giá thay đổi khác nhau họ có thể dự kiến được mức tiêu thụ cần thiết để đạt

được điểm hòa vốn. Ngược lại nếu sản lượng tiêu thụ ở mức độ này thì giá bán cần

thiết bằng bao nhiêu để hòa vốn từ đó xác định được giá bán hợp lý nhằm mang lại

0 Khối lượng

Doanh thu

Chi phí

TC

R

66

mức lợi nhuận mong muốn cho doanh nghiệp. Bên cạnh đó, mỗi mặt hàng có chi phí,

giá bán và tỷ lệ lãi trên biến phí khác nhau, nếu doanh nghiệp bán nhiều mặt hàng khác

nhau với tỷ trọng hàng bán thay đổi sẽ làm cho điểm hòa vốn thay đổi.

1.2.4.4 Phân tích thông tin chi phí phù hợp cho việc ra quyết định

* Quyết định tự sản xuất hay mua ngoài

Trong trường hợp sản phẩm của doanh nghiệp được sản xuất từ những chi

tiết tách rời sau đó lắp ráp lại thành thành phẩm. Những chi tiết này có thể do một

bộ phận trong doanh nghiệp sản xuất hoặc cũng có thể mua ngoài. Vậy nhà quản

trị đứng trước sự lựa chọn phương án nên sản xuất hay mua ngoài. Khi phân tích

thông tin cho quyết định này nhà quản trị cần quan tâm trên cả hai mặt chất lượng

và số lượng. Nếu chất lượng của chi tiết đảm bảo theo đúng tiêu chuẩn kỹ thuật thì

nhà quản trị cần quan tâm mặt lượng của quyết định thông qua chênh lệch giữa chi

phí cần để sản xuất và chi phí mua ngoài.

* Quyết định định chấp nhận hay từ chối đơn hàng

Quyết định này thường gặp trong trường hợp doanh nghiệp nhận được thêm

các đơn đặt hàng với mức giá thấp hơn giá thông thường ngoài những sản phẩm

mà doanh nghiệp tiêu thụ. Việc phân tích thông tin thích hợp phụ thuộc vào năng

lực sản xuất của doanh nghiệp: Nếu đơn hàng nằm trong phạm vi năng lực sản

xuất bình thường của doanh nghiệp thì dựa vào biến phí của đơn hàng để quyết

định. Nếu đơn hàng vượt quá năng lực sản xuất hiện thời thì cần cân nhắc chi phí

cơ hội của việc sử dụng nguồn lực của doanh nghiệp cho đơn hàng.

* Quyết định nên bán ngay tại thời điểm phân chia hay tiếp tục chế biến rồi bán

Quyết định này thường gặp trong các doanh nghiệp sản xuất mà điểm khởi

đầu từ một loại nguyên vật liệu chung, qua giai đoạn sản xuất, chế biến sẽ tạo ra

nhiều bán thành phẩm khác nhau. Các bán thành phẩm này có thể được tiêu thụ

ngay hoặc sẽ tiếp tục quy trình chế biến để tạo ra thành phẩm rồi mới bán. Quyết

định này được thực hiện dựa trên kết quả so sánh giữa thu nhập tăng thêm với chi

phí tăng thêm để tiếp tục chế biến: Nếu thu nhập tăng thêm lớn hơn chi phí tăng

thêm thì sẽ tiếp tục sản xuất rồi mới bán. Nếu thu nhập tăng thêm bé hơn chi phí

tăng thêm thì sẽ bán ngay tại thời điểm phân chia, không tiếp tục sản xuất nữa.

* Quyết định loại bỏ hay ngừng sản xuất một bộ phận, một sản phẩm

67

Trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp có thời điểm một bộ

phận, một sản phẩm có kết quả kinh doanh không tốt, nhà quản trị cần cân nhắc nên

tiếp tục sản xuất sản phẩm, duy trì bộ phận đó hay không. Quyết định loại bỏ hay

ngừng sản xuất một bộ phận, một sản phẩm là một trong những quyết định phức tạp

nhất mà nhà quản trị phải thực hiện vì nó chịu tác động của nhiều nhân tố. Để xác

định thông tin thích hợp cần phân tích thông tin đã thực hiện, thông tin dự đoán và

các thông tin khác. Từ đó, phân tích chênh lệch lợi nhuận giữa các phương án để tư

vấn cho nhà quản trị ra quyết định.

1.2.5. Hệ thống báo cáo kế toán QTCP

Báo cáo kế toán QTCP là loại báo cáo kế toán phản ánh chi tiết, cụ thể tình

hình chi phí của doanh nghiệp theo yêu cầu quản lý của các cấp quản trị khác nhau

trong doanh nghiệp. Báo cáo kế toán QTCP là sản phẩm cuối cùng của quy trình thực

hiện công tác kế toán QTCP trong doanh nghiệp sản xuất, nhằm mục đích cung cấp

thông tin đã, đang và sẽ diễn ra trong hoạt động sản xuất kinh doanh theo yêu cầu quản

lý cụ thể của nhà quản trị trong doanh nghiệp gắn liền với từng bộ phận theo từng chức

năng nhất định. Nội dung và kết cấu của báo cáo kế toán QTCP phải thể hiện được

mục đích và mong muốn của nhà quản trị trong việc theo dõi, phân tích, đánh giá các

hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Do vậy, báo cáo kế toán QTCP phải

đáp ứng được những yêu cầu: Tính thích hợp, tính kịp thời, tính hiệu quả.

Tính thích hợp của các báo cáo kế toán QTCP thể hiện trên hai khía cạnh: Sự

phù hợp và đáng tin cậy. Sự phù hợp thể hiện ở đặc thù hoạt động sản xuất kinh

doanh và yêu cầu thông tin quản lý và mục tiêu của nhà quản trị doanh nghiệp.

Tthông tin trên báo cáo được phân chia thành các chỉ tiêu phù hợp với tiêu chuẩn

đánh giá thông tin trong mỗi tình huống ra quyết định. Sự phù hợp của báo cáo kế

toán QTCP còn được thể hiện ở quy mô doanh nghiệp: Với doanh nghiệp có quy

nhỏ, quy trình công nghệ giản đơn thì báo cáo kế toán QTCP cũng đơn giản hơn

những doanh nghiệp có quy mô lớn, quy trình công nghệ phức tạp. Tính đáng tin

cậy thể hiện chất lượng của báo cáo nghĩa là số liệu trên báo cáo kế toán QTCP phải

dựa trên cơ sở khách quan, đảm báo có căn cứ để kiểm tra, kiểm soát. Mức độ chính

xác của thông tin trên báo cáo kế toán QTCP sẽ ảnh hưởng đến hiệu quả các quyết

định của nhà quản trị.

68

Tính kịp thời các báo cáo kế toán QTCP thể hiện thời điểm lập và tần suất lập

trong một thời kỳ. Quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp cần thông tin

thường xuyên để ra quyết định quản lý có hiệu quả. Thông tin từ các báo cáo kế

toán QTCP sẽ không có tác dụng nếu thiếu tính kịp thời do vậy thời điểm lập các

báo cáo kế toán QTCP là rất quan trọng trong việc cung cấp thông tin cho nhà quản

trị. Bên cạnh đó nếu tần xuất lập báo cáo kế toán QTCP hợp lý sẽ là tiền đề cho nhà

quản trị cập nhật thông tin một cách thường xuyên, có hệ thống.

Tính hiệu quả của báo cáo kế toán QTCP thể hiện trong việc đáp ứng thông

tin cần thiết cho nhà quản trị với chi phí bỏ ra cho công tác lập báo cáo kế toán

QTCP là thấp nhất. Như vậy, báo cáo kế toán QTCP phải được lập một cách khoa

học, hợp lý, không có sự trùng lắp trong việc cung cấp thông tin.

* Hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí

Phân loại báo cáo theo nội dung của báo cáo kế toán QTCP: Nhằm cung

cấp thông tin cần thiết cho các nhà quản trị trong việc thực hiện chức năng quản trị

doanh nghiệp, hệ thống báo cáo kế toán QTCP cần được xây dựng theo nội dung:

(1) Báo cáo định hướng hoạt động kinh doanh; (2) Báo cáo quản trị phục vụ cho

kiểm soát chi phí; (3) Báo cáo quản trị phục vụ cho việc ra quyết định.

Báo cáo quản trị định hướng hoạt động kinh doanh: Đây là hệ thống báo cáo

nhằm cung cấp những thông tin định hướng cho tương lai của doanh nghiệp như dự

toán, phương án kinh doanh,... nhằm phục vụ cho các quyết định kinh doanh cũng

như chuẩn bị các điều kiện đảm bảo trên tất cả các lĩnh vực hoạt động của doanh

nghiệp. Loại báo cáo này thường bao gồm:

Báo cáo dự toán chi phí theo từng khoản mục chi cho từng đối tượng.

Báo cáo dự toán chi phí theo yếu tố cho từng đối tượng quản trị.

....

Báo cáo quản trị phục vụ cho kiểm soát chi phí: Đây là hệ thống báo cáo

nhằm cung cấp những thông tin về tình hình thực hiện các hoạt động sản xuất kinh

doanh của doanh nghiệp làm cơ sở để nhà quản trị kiểm soát chi phí, đánh giá hiệu

quả hoạt động của từng bộ phận cũng như toàn doanh nghiệp từ đó có những biện

pháp điều chỉnh phù hợp cho từng bộ phận. Chỉ tiêu trong báo cáo phản ánh các

thông tin chênh lệch giữa kết quả thực hiện với các thông tin định hướng và tìm ra

69

nguyên nhân gây nên sự chênh lệch. Do vậy, trên báo cáo cần phải thể hiện rõ nét

tính so sánh được giữa thông tin kết quả và thông tin định hướng, giữa kỳ này và kỳ

trước đồng thời xác định được nguyên nhân cụ thể gây nên sự chênh lệch đó. Báo

cáo quản trị phục vụ cho kiểm soát chi phí gồm:

Báo cáo sản xuất

Báo cáo chi phí sản xuất theo yếu tố

Báo cáo giá phí sản phẩm

Báo cáo phân tích tình hình thực hiện toán cho cho từng đối tượng quản trị

Báo cáo quản trị phục vụ cho việc ra quyết định: Để cung cấp thông tin cho

việc ra quyết định của nhà quản trị doanh nghiệp, kế toán quản trị chi phí sử dụng

các báo cáo sau:

Báo cáo phân tích thông tin thích hợp trong việc lựa chon phương án

Báo cáo đánh giá kết quả bộ phận

Phân loại báo cáo tính cấp bách của thông tin: Nhằm đáp ứng tính kịp

thời của các thông tin trong báo cáo, hệ thống báo cáo kế toán QTCP cần được xây

dựng theo tính cấp bách của thông tin trong báo cáo. Theo đó, báo cáo được chia

thành báo cáo nhanh và báo cáo định kỳ.

Báo cáo nhanh là những báo cáo được lập theo yêu cầu trực tiếp của nhà

quản trị doanh nghiệp về một số thông tin nhất định trong khoảng thời gian ngắn.

Báo cáo định kỳ là những báo cáo được xây dựng nhằm cung cấp thông tin

cho nhà quản trị mang tính định kỳ, bao gồm: (1) Báo cáo kế toán QTCP theo ngày;

(2) Báo cáo kế toán QTCP theo tháng; (3) Báo cáo kế toán QTCP theo quý; (4) Báo

cáo kế toán QTCP theo năm. Những báo cáo này giúp cho nhà quản trị kiểm tra

thông tin và đưa ra các quyết định quản lý.

1.3. Kế toán QTCP ở một số nước trên thế giới và bài học kinh nghiệm

cho Việt Nam

1.3.1. Kế toán quản trị chi phí của Mỹ

Nền kinh tế thị trường tự do cạnh tranh đã xuất hiện rất lâu ở Mỹ vì vậy kế

toán quản trị nói chung và kế toán QTCP nói riêng được phát triển cả về lý luận và

thực tiễn. Những doanh nghiệp áp dụng kế toán QTCP đầu tiên tại Bắc Mỹ: Công ty

70

dệt Lynam Mills nhằm theo dõi vật tư, nhân công và các chi phí phát sinh hàng

ngày để đánh giá hiệu quả từng bộ phận, xuất hiện thuật ngữ chi phí trực tiếp và chi

phí chung; Công ty Louisville &Nashville trong ngành đường sắt đã áp dụng kế

toán quản trị trong lĩnh vực thu - chi của từng khu vực trên địa bàn hoạt động và

tính toán chi phí cho 1 tấn/km vận chuyển; Những năm đầu thế kỷ 20 sự ra đời và

phát triển của loại hình công ty cổ phần đã dẫn đến xu hướng tách biệt giữa chủ sở

hữu và nhà quản trị doanh nghiệp với sự phân cấp quản lý mạnh mẽ đã xuất hiện

các doanh nghiệp lớn và tập đoàn như công ty Du Pont, Genneral Motor. Vì vậy để

đáp ứng nhu cầu thông tin kế toán chi phí đã phát triển thành kế toán quản trị: Hệ

thống kế toán trách nhiệm của công ty Du Pont nhằm cung cấp thông tin về các

trung tâm trách nhiệm phục vụ nhà quản trị cấp cao, hệ thống kiểm soát tập trung

đối với các trung tâm trách nhiệm của công ty Genneral Motor.

Từ những năm 1950, kế toán QTCP tại Mỹ đã hướng đến tính chiến lược, kế

hoạch tương lai và ra quyết định kinh doanh. Trong đó thông tin đóng vai trò quan

trọng trong việc ra quyết định, không chỉ thông tin tài chính mà có các thông tin liên

quan đến môi trường kinh doanh đều được nhà quản trị thu thập cho mục đích lập

dự toán và ra quyết định. Các doanh nghiệp sản xuất ở Mỹ hầu hết áp dụng đều áp

dụng mô hình kết hợp giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính hoặc mô hình phối

hợp với hệ thống kế toán quản trị được tách riêng. Kế toán tài chính và kế toán quản

trị được tổ chức thành một bộ máy thống nhất trong cùng một bộ máy kế toán. Kế

toán tài chính sử dụng các tài khoản kế toán tổng hợp còn kế toán quản trị sử dụng

các tài khoản chi tiết, sổ kế toán chi tiết phù hợp, báo cáo kế toán nội bộ và còn sử

dụng thêm các phương pháp khác như phương pháp thống kê, phương pháp toán,...

để hệ thống hóa và xử lý thông tin. Trọng tâm của kế toán quản trị Mỹ là kế toán

QTCP trong đó chi phí được phân thành chi phí biến đổi và chi phí cố định, xây

dựng định mức chi phí, phân tích báo cáo bộ phận và phân tích chi phí chung cho

việc lập kế hoạch và ra các quyết định kinh doanh. Xu hướng tập trung vào phương

pháp định lượng trong kế toán QTCP truyền thống đã dần chuyển sang phương

pháp tịnh tính, tăng cường tính kiểm soát thông tin (Bảng 1.4). Các nhà kế toán

quản trị ở Mỹ đã phát triển khái niệm tối đa hóa lợi nhuận và giảm thiểu chi phí

thành mô hình chi phí - khối lượng - lợi nhuận (CVP) thông qua phương trình đồ thị

71

tuyến tính trong điều kiện sản xuất nhiều mặt hàng khác nhau với nhiều mức giá

khác nhau. Phương pháp chi phí thông thường được áp dụng khá phổ biến trong khi

phương pháp ABC thời kỳ đầu chưa được áp dụng nhiều. Như vậy các doanh

nghiệp sản xuất ở Mỹ vẫn đang áp dụng đồng thời áp dụng cả phương pháp chi phí

truyền thống và phương pháp chi phí hiện đại.

Với quan điểm đề cao vai trò của nhà quản trị cấp cao, kế toán QTCP ở Mỹ

có khuynh hướng tập trung phân tích thông tin (định lượng) hữu ích phục vụ cho

các quyết định quản trị mà chưa đề cao kiểm soát thông tin, sử dụng thông tin định

tính. Như vậy, kế toán QTCP ở đây là tiêu biểu cho khuynh hướng cung cấp thông

tin hữu ích, thiết lập các quyết định quản trị, các kỹ thuật thông tin định lượng.

Bài học kinh nghiệm từ kế toán QTCP của Mỹ:

Tổ chức bộ máy kế toán QTCP của Mỹ nghĩa là theo mô hình kết hợp giữa

kế toán tài chính và kế toán quản trị.

Xây dựng hệ thống kế toán QTCP là công việc của doanh nghiệp, Nhà Nước

chỉ có vai trò định hướng.

Sử dụng kết hợp cả phương pháp xác định giá phí truyền thống và phương

pháp xác định giá phí hiện đại. Phát triển kế toán QTCP gắn liền với các chức năng

quản trị doanh nghiệp.

1.3.2. Kế toán quản trị chi phí của một số nước Châu Âu

Do sự can thiệp trực tiếp của Nhà nước vào chuyên môn kế toán ở một số

nước Châu Âu làm cho kế toán QTCP ở đây phát triển chậm hơn so với kế toán

quản trị chi phí ở Mỹ, tiêu biểu cho kế toán quản trị ở Châu Âu là Pháp và Đức. Kế

toán quản trị đầu tiên xuất hiện cũng dưới hình thức kế toán chi phí với mục đích

chủ yếu là cung cấp thông tin tài chính để các cơ quan quản lý Nhà nước giám sát

hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Trong những năm gần đây, mô

hình kế toán QTCP đã phát triển, mở rộng và linh hoạt hơn đáp ứng nhu cầu thông

tin toàn diện cho nhà quản trị doanh nghiệp, cụ thể:

* Kế toán quản trị chi phí của Pháp

Nền kinh tế thị trường đã phát triển khá lâu tại Pháp nhưng kế toán QTCP tại

đây được hình thành và phát triển chậm hơn ở Mỹ. Kế toán QTCP của Pháp tham

gia vào công tác quản trị doanh nghiệp từ các khâu: hoạch định, mô hình tổ chức,

72

kiểm soát, đánh giá và ra quyết định. Hệ thống sổ sách và báo cáo của kế toán

QTCP tách rời với kế toán tài chính. Kế toán QTCP ở Pháp coi trọng vào việc xác

định và kiểm soát chi phí bằng cách chia doanh nghiệp thành nhiều trung tâm trách

nhiệm, phân tích đánh giá và tìm nguyên nhân làm phát sinh chênh lệch giữa chi phí

thực tế và chi phí dự toán. Từ việc phân chia theo các trung tâm chi phí thành trung

tâm chi phí chính, trung tâm chi phí phụ thì chi phí trực tiếp phát sinh được kết

chuyển trực tiếp vào giá phí, chi phí gián tiếp được phân chia vào các trung tâm chi

phí 2 lần: (1) Phân chia vào các trung tâm chi phí chính (trung tâm tiếp liệu, trung

tâm sản xuất, trung tâm phân phối,...), trung tâm chi phí phụ (trung tâm hành chính,

trung tâm quản lý nhân viên,...); (2) chi phí từ các trung tâm chi phí phụ phân bổ

cho các trung tâm chi phí chính sau đó mới kết chuyển vào giá phí. Việc phân bổ

chi phí được thực hiện bằng cách xác định các đơn vị phân bổ (còn gọi là tiêu chuẩn

phân bổ). Kế toán QTCP phản ánh chi phí của từng hoạt động, từng ngành hàng,

từng sản phẩm. Hệ thống tài khoản kế toán QTCP được xây dựng riêng, gồm các tài

khoản kế toán phản ánh chi tiết tình hình mua bán tài sản hàng hóa, công nợ và kết

quả kinh doanh theo từng hoạt động trong doanh nghiệp. Như vậy với quan điểm là

công cụ cung cấp thông tin kiểm soát, kế toán QTCP ở Pháp được tổ chức thành

một bộ phận thuộc kế toán, do kế toán đảm nhiệm.

* Kế toán quản trị chi phí của Đức

Kế toán quản trị chi phí ở Đức có sự gắn kết với kế toán tài chính và đề cao

thông tin kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin dự toán được coi trọng. Việc xác định

đối tượng tập hợp chi phí được thực hiện theo 3 phương thức: (1) Theo nội dung kinh

tế; (2) Theo địa điểm phát sinh chi phí; (3) theo đối tượng tính giá thành. Vào những

năm 1940, Hans Georg Plaut đã đưa ra phương pháp Grenzplankostenrechnung được

hiểu là phương pháp quản trị chi phí dự toán. Đây là phương pháp kế toán QTCP trên

cơ sở dự toán linh hoạt áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất và cung cấp dịch vụ ở

Đức. Trên cơ sở xác định các trung tâm chi phí nhằm cung cấp, sự tiêu dùng nguồn

lực của các trung tâm, Grenzplankostenrechnung đã đề xuất một cách có hệ thống và

chính xác phương pháp tính toán và phân bổ chi phí cho các sản phẩm, dịch vụ đồng

thời đề cập đến việc sử dụng các chi phí khác nhau cho các mục đích khác nhau của

nhà quản trị. Như vậy đặc điểm nổi bật của kế toán QTCP là phân chia doanh nghiệp

thành nhiều trung tâm chi phí nhằm thực hiện kiểm soát chi phí.

73

Trên cơ sở nghiên cứu kế toán QTCP của Pháp và kế toán QTCP của Đức

đây là tiêu biểu cho kế toán QTCP của Châu Âu với khuynh hướng đề cao chức

năng kiểm soát nội bộ và gắn kết chặt chẽ với kế toán tài chính.

Bài học kinh nghiệm từ kế toán QTCP của một số nước Châu Âu:

Tổ chức bộ máy kế toán QTCP gắn kết chặt chẽ với kế toán tài chính và là

một bộ phận của kế toán chịu sự can thiệp của Nhà nước.

Kiểm soát chi phí thông qua cách phân loại chi phí, xây dựng định mức chi

phí, đánh giá kết quả của các bộ phận thông qua phân tích mối quan hệ chi phí -

khối lượng - lợi nhuận.

Kế toán QTCP cần quan tâm đến thông tin dự toán.

1.3.3. Kế toán quản trị chi phí của một số nước Châu Á

* Kế toán quản trị chi phí của Nhật

Sau chiến tranh thế giới thứ 2, Nhật bắt đầu áp dụng hệ thống kế toán quản

trị tiến bộ từ Mỹ. Từ những năm 1950 đến đầu năm 1970, Chính phủ Nhật đã đưa ra

các quy định chung về kiểm soát nội bộ tại các công ty và quy trình thực hiện kiểm

soát nội bộ. Các công ty phải lập kế hoạch sản xuất kinh doanh như: kế hoạch lợi

nhuận, kế hoạch sử dụng kinh phí,... nhằm nâng cao hiệu quả của quá trình sản xuất.

Những năm 1970, người Nhật đã hình thành nên phương thức quản trị doanh nghiệp

với trọng tâm nâng cao thông tin phục vụ kiểm soát và định hướng hoạt động trong

doanh nghiệp. Khái niệm kế toán nội bộ được hiểu đồng nghĩa với kế toán quản trị.

Vào thời điểm này, chính phủ Nhật đã đưa ra phương pháp thúc đẩy tăng cường

quản trị, đồng thời du nhập phương pháp kế toán QTCP từ các nước phương Tây

mà điểm bắt đầu là từ các công ty tư nhân. Sau đó, nhiều công ty lớn tại đây đã áp

dụng hình thành phương thức kế toán quản trị mới kiểu Nhật như: Genka kikaku và

Kaizen. Theo nghiên cứu của Akira Nishimura (2003) người Nhật tin rằng sự ra

nhập của các công ty của Nhật vào thị trường quốc tế thành công là kết quả của hệ

thống quản trị trong đó có mô hình kế toán QTCP theo phong cách Nhật [44]. Như

vậy, kế toán QTCP của Nhật chịu ảnh hưởng của kế toán QTCP của các nước Âu -

Mỹ nhưng bên cạnh việc sử dụng các thông tin định lượng, người Nhật đã phát triển

sang các thông tin định tính và cơ cấu quản lý. Các lý thuyết kế toán QTCP tập

trung vào việc xây dựng thông tin nhằm giảm thiểu những nguồn lực trong hoạt

74

động sản xuất kinh doanh nhằm đạt được hiệu quả trong việc sử dụng các nguồn lực

đó phù hợp với yêu cầu quản trị linh hoạt. Quá trình nhận thức và vận dụng của các

doanh nghiệp sản xuất ở Nhật đã cấu thành nên mô hình kế toán QTCP gắn với các

học thuyết quản trị kinh doanh của người Nhật. Trong đó tạo lập được sự kết nối

giữa nội dung mô hình kế toán quản trị với chức năng quản trị doanh nghiệp: Phân

loại chi phí, xác định giá phí theo chi phí mục tiêu, xác định giá phí theo hoạt động,

mô hình kế toán trách nhiệm,... Phương thức quản lý của Kaizen được áp dụng rất

thành công Nhật với sự cải tiến và đổi mới của Massakiimai. Bên cạnh đó thành

công của kế toán QTCP mục tiêu - target costing mô hình kế toán tinh gọn - Lean

Accounting, quản trị chi phí Taguchi, quản lý chất lượng toàn bộ (Total Quality

Management - TMQ) ở các công ty Honda Motor, Nissan,... làm cho kế toán QTCP

của Nhật tiêu biểu cho nền kế toán QTCP hội nhập.

Bảng 1.3: So sánh việc ứng dụng kế toán QTCPcủa Mỹ và Nhật

Với ý niệm nếu nhà quản trị ra quyết định sai lầm thì sẽ gây thất thiệt cho

doanh nghiệp cho dù nhà quản trị có kiểm soát quá trình tốt đến đâu đi nữa, vì vậy

kế toán QTCP của Mỹ tập trung chủ yếu trong quá trình định hướng và ra quyết

Kế toán

Định hướng ra quyết định: chủ

yếu dựa vào dự toán

Kế toán QTCP của Mỹ

Phân tích thông tin thích hợp

Phân bổ chi phí chung

Tối đa hóa hiệu quả hàng tồn kho

Phương pháp định

lượng và mẫu

Phương pháp định

tính và cấu trúc

Giá thành định mức

Dự toán

Phương pháp kế toán định

hướng ứng xử chi phí

Kế toán QTCP của Nhật

Phân tích mối quan hệ CVP

Nghiên cứu các chi phí đặc thù

Phân tích chênh lệch lợi nhuận

Phân tích các chi phí thực tế

Định hướng quản trị nội bộ: chủ

yếu tăng cường kiểm soát

75

định. Các quyết định đưa ra dựa trên quan điểm của nhà quản trị trên cơ sở phương

pháp định lượng. Trong khi đó tại Nhật với ý niệm cho rằng quyết định sai vẫn có

thể sửa đổi nếu nhà quản trị biết cách phối hợp với các cấp quản lý để kiểm soát quá

trình sản xuất. Vì vậy mô hình kế toán QTCP của Nhật chủ yếu tập trung vào quản

trị nội bộ nhằm tăng cường tính kiểm soát nội bộ trong tổ chức.

* Kế toán quản trị chi phí của Trung Quốc

Vào những năm 1980 kế toán QTCP đã hình thành và ứng dụng đầu tiên ở

Trung Quốc nhưng mức độ áp dụng không đồng đều thông thường tập trung ở các

doanh nghiệp có quy mô lớn, các công ty chứng khoán niêm yết. Sau đó cùng với sự

phát triển của nền kinh tế thị trường, vào những năm 1990 kế toán QTCP đã được cải

tiến và nâng cao phù hợp hơn với đặc thù quản trị: Xây dựng dự toán toàn diện,

phương pháp chi phí mục tiêu, quản trị hàng tồn kho (Just - In - Time), tăng cường

kiểm soát chi phí thông qua các trung tâm trách nhiệm. Phương pháp chi phí tiêu

chuẩn được sử dụng phổ biến ở Trung Quốc như là một công cụ trong khâu lập kế

hoạch. Kế toán QTCP đã được xem là bộ phận chuyên môn, là phân hệ quan trọng

của hệ thống kế toán doanh nghiệp. Theo báo cáo của nhóm nghiên cứu trường đại

học Nanjing (1997) các nội dung của kế toán quản trị ở Trung Quốc được ứng dụng

nhiều: Quản lý chi phí theo từng loại chi phí, phân tích xu hướng chi phí (68%); phân

tích điểm hòa vốn (67%); kiểm soát các dự toán cơ bản (40%). Tuy nhiên một số nội

dung lại được áp dụng rất ít chẳng hạn: Dự toán linh hoạt (7%); thiết lập các đòn bảy

kinh tế (7%); tỷ lệ hoàn vốn đầu tư (10%); quản lý chi phí trên cơ sở hoạt động (7%).

[Nanjing University Report (1997,45) trích dẫn từ Akira Nishimura (2003)]. Bên

cạnh đó, kế toán QTCP ở Trung Quốc bị chi phối bởi văn hóa Trung Quốc, nghĩa là

mặc dù ảnh hưởng của kế toán QTCP của phương Tây nhưng có điều chỉnh cho phù

hợp với đặc điểm, đường lối phát triển của Trung Quốc. Chính vì vậy các quyết định

của nhà quản trị ở đây dựa trên các phương pháp định tính và thống kê kinh nghiệm.

Trên cơ sở nghiên cứu kế toán QTCP của Nhật và kế toán QTCP của Trung

Quốc là tiêu biểu cho kế toán QTCP của Châu Á thể hiện sự vận dụng kế toán

QTCP sáng tạo với ảnh hưởng của yếu tố văn hóa truyền thống.

Bài học kinh nghiệm từ kế toán QTCP của một số nước Châu Á:

Hệ thống kế toán QTCP tách rời hệ thống kế toán tài chính, trong đó kế toán

QTCP được xây dựng nhằm kiểm soát và cắt giảm chi phí.

76

Vận dụng các phương pháp kế toán QTCP một cách linh hoạt, hợp lý.

Kế toán QTCP cần quan tâm đến phân loại chi phí và phân tích mối quan hệ

chi phí - khối lượng - lợi nhuận.

Đánh giá hiệu quả hoạt động thông qua các trung tâm trách nhiệm

Trong xu thế toán cầu hóa hiện nay, các nước có nền kinh tế phát triển đặc

biệt coi trọng tới kế toán quản trị nói chung và kế toán QTCP nói riêng trong hệ

thống kế toán doanh nghiệp. Trong những năm qua, Việt Nam đã có sự chuyển

mình mạnh mẽ trong lĩnh vực kinh tế, thực hiện tốt nền kinh tế mở, hội nhập với

các nước trên thế giới. Vì vậy, hoàn thiện hệ thống công cụ quản lý nói chung và hệ

thống kế toán nói riêng là vấn đề cấp bách, đòi hỏi các doanh nghiệp Việt Nam học

tập, vận dụng chọ lọc kinh nghiệm của các nước phát triển nhằm xây dựng hệ thống

các công cụ quản lý hiệu quả nhất.

1.3.4. Bài học kinh nghiệm để hoàn thiện kế toán QTCP cho Việt Nam

Mặc dù Bộ tài chính đã ban hành thông tư số 53/2006/TT-BTC ngày 12

tháng 6 năm 2006 về việc “Hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh

nghiệp” để định hướng thực hiện kế toán quản trị trong doanh nghiệp. Tuy nhiên

việc áp dụng vào thực tiễn doanh nghiệp ở Việt Nam đang còn rất hạn chế, chưa

tương xứng với vai trò của kế toán quản trị nói chung và kế toán QTCP nói riêng

trong quản trị doanh nghiệp. Nghiên cứu tại các nước phát triển đã có bề dày trong

việc phát triển kế toán QTCP trên cả phương diện lý luận và thực tiễn sẽ là tiền đề

cho các nước đang phát triển trong đó có Việt Nam tiếp thu và vận dụng. Tuy nhiên,

việc vận dụng lý thuyết vào thực tiễn các nước lại rất đa dạng và phức tạp. Quá

trình vận dụng có sáng tạo của các nước như: Nhật Bản, Đức,... cũng chính là bài

học kinh nghiệm cho Việt Nam trong quá trình vận dụng kế toán QTCP vào thực

tiễn. Đặc biệt trong tiến trình hội nhập hiện nay, đã và đang đặt ra cho doanh nghiệp

Việt Nam nhiều cơ hội nhưng cũng không ít khó khăn, thách thức đòi hỏi các doanh

nghiệp phải đổi mới hoàn thiện các công cụ quản lý kinh tế tài chính. Là một phân

hệ thông tin trong hệ thống quản lý, kế toán cũng cần luôn có sự đổi mới, hoàn thiện

về nội dung, phương pháp cũng như hình thức để đáp để đáp ứng những yêu cầu

quản lý kinh tế và từng bước phù hợp với yêu cầu hội nhập quốc tế. Trên cơ sở

nghiên cứu kế toán QTCP một số nước trên thế giới sẽ giúp các doanh nghiệp sản

xuất Việt Nam hoàn thiện kế toán QTCP.

77

Thứ nhất: Chi phí cần được nhận diện một cách rõ ràng, đầy đủ theo nhiều

tiêu thức khác nhau để phản ánh và nắm rõ tất cả các khoản chi phí phát sinh từ đó

giúp các nhà quản trị quản lý chi phí một cách chặt chẽ. Vận dụng theo kế toán

QTCP của Mỹ, đặt trọng tâm vào nhận diện chi phí thành chi phí cố định và chi phí

biến đổi, đây sẽ là tiền đề cho các nội dung hoàn thiện kế toán QTCP. Trên cơ sở

nhận diện chi phí và tùy thuộc vào đặc điểm tổ chức quản lý sản xuất mà doanh

nghiệp có thể lựa chọn phương pháp xác định chi phí phù hợp nhằm mang lại hiệu

quả cao nhất cho doanh nghiệp.

Thứ hai: Chú trọng xây dựng và thiện hệ thống định mức kinh tế kỹ thuật và

hệ thống dự toán trong quá trình sản xuất kinh doanh (dự toán tĩnh và dự toán linh

hoạt) một cách khoa học, hợp lý. Đặc biệt chú trọng đến phân tích chênh lệch phí

(chi phí thực tế và chi phí dự toán), tìm nguyên nhân sai lệch, điều chỉnh kịp thời.

Từng bước xây dựng các trung tâm chi phí nhằm đánh giá kết quả hoạt động của

từng bộ phận, trung tâm theo kế toán QTCP của Pháp.

Thứ ba: Để kế toán QTCP trong các doanh nghiệp sản xuất đáp ứng việc thu

thập, xử lý và cung cấp thông tin, đồng thời đảm bảo thuận lợi cho việc quản lý, kiểm

soát thì kế toán QTCP cần sử dụng các tài khoản kế toán tài chính mở chi tiết, sổ chi

tiết theo yêu cầu quản lý. Theo đó các tài khoản không chỉ chi tiết theo phân xưởng,

theo sản phẩm mà còn được chi tiết theo mức độ hoạt động (biến phí, định phí).

Thứ tư: Hầu hết kế toán QTCP doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam đang còn

ở bước đầu, chính vì vậy cần có sự kết hợp cả phương pháp xác định giá phí truyền

thống và xác định giá phí hiện đại (ABC) theo kế toán QTCP của Mỹ. Nâng cao

chất lượng các phương pháp kế toán quản trị chi phí truyền thống, đồng thời học hỏi

thêm các phương pháp kế toán QTCP hiện đại như việc áp dụng có sáng tạo các

phương pháp phương pháp Kaizen, Taget theo kế toán QTCP của Nhật nhằm phát

huy tối đa vai trò của kế toán QTCP trong quản trị doanh nghiệp.

Thứ năm: Nghiên cứu ứng dụng mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận

để đưa ra quyết định số lượng sản phẩm, cơ cấu sản phẩm cần sản xuất và tiêu thụ

trong điều kiện và khả năng của doanh nghiệp để đạt được mức lợi nhuận tối ưu.

Cần chú trọng đến việc phân tích kết quả sản xuất kinh doanh trong mối quan hệ với

các chi phí bỏ ra. Bên cạnh đó, tập trung phân tích thông tin (định lượng) phục vụ

cho việc ra quyết định quản lý theo kế toán QTCP của Mỹ.

78

Tiếp thu những kinh nghiệm quý báu của các nước có nền kinh tế phát triển

sẽ là tiền đề xây dựng, củng cố và hoàn thiện kế toán QTCP trong các doanh nghiệp

sản xuất tại Việt Nam. Hoàn thiện kế toán QTCP trên cơ sở vận dụng sáng tạo các

phương pháp kế toán QTCP và đặc thù của văn hóa truyền thống nhằm tăng cường

kiểm soát chi phí và ra quyết định quản lý trong doanh nghiệp. Công tác kế toán

QTCP khoa học, hiệu quả là cơ sở góp phần nâng cao vị thế của các doanh nghiệp

Việt Nam trong quá trình hội nhập kinh tế quốc tế.

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Trong chương 1 tác giả đã hệ thống hóa lý luận về kế toán QTCP trong

doanh nghiệp sản xuất trên các vấn đề sau:

Trình bày bản chất kế toán QTCP là một bộ phận của kế toán quản trị trong

doanh nghiệp sản xuất. Nêu vai trò của kế toán QTCP trong doanh nghiệp sản xuất

gắn liền với mục tiêu quản trị doanh nghiệp trong quá trình lập kế hoạch, kiểm soát,

kiểm tra đánh giá và ra quyết định. Nêu khái quát quá trình phát triển của kế toán

QTCP qua các thời kỳ.

Nghiên cứu, làm rõ các nhân tố bên trong và nhân tố bên ngoài ảnh hưởng

tới kế toán QTCP, chỉ ra nhân tố đặc điểm tổ chức bộ máy kế toán của doanh

nghiệp là nhân tố quan trọng quyết định đến nội dung kế toán QTCP.

Hệ thống nội dung của kế toán QTCP trên 5 nội dung chính là: nhận diện chi

phí, xây dựng định mức và lập dự toán chi phí, phân bổ chi phí và xác định chi phí,

phân tích chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp, hệ thống báo cáo kế toán QTCP.

Hệ thống kinh nghiệm vận dụng kế toán QTCP của một số quốc gia trên thế

giới. Từ đó rút ra bài học kinh nghiệm vận dụng kế toán QTCP cho các doanh

nghiệp sản xuất của Việt Nam.

Trên cơ sở nghiên cứu lý luận về kế toán QTCP trong doanh nghiệp sản xuất kết

hợp với thực trạng kế toán QTCP tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa nghiên

cứu ở chương 2 sẽ làm cơ sở cho các giải pháp hoàn thiện tại chương 3 của luận án.

79

CHƯƠNG 2

THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG

CÁC DOANH NGHIỆP MÍA ĐƯỜNG TRÊN ĐỊA BÀN

TỈNH THANH HÓA

2.1. Tổng quan về các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa

2.1.1. Các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa

Ngành công nghiệp mía đường Việt Nam thực sự hình thành ở miền Nam Việt

Nam từ đầu thế kỷ 20, tập trung nhiều ở miền Trung và đồng bằng sông Cửu Long. Hiện

nay ở nước ta có khoảng 40 nhà máy đường với sản lượng sản xuất đứng thứ 21 trong

tổng số các quốc gia sản xuất đường trên thế giới. Tính đến cuối năm 2012 cả nước đã

hình thành được 4 vùng trọng điểm cho mía đường với tổng diện tích trên 186.200 ha và

đạt trên 88.500 tấn mía nguyên liệu/năm, bao gồm: vùng Bắc Trung bộ, Duyên hải miền

Trung và Tây Nguyên, Đông Nam bộ và vùng đồng bằng sông Cửu Long. Trong vụ mía

2012-2013, sản lượng ép công nghiệp đạt 16,6 triệu tấn, sản xuất được 1,53 triệu tấn

đường. Sản phẩm đường chủ yếu phục vụ cho nhu cầu nội địa, khoảng 2/3 lượng đường

sản xuất ra được tiêu thụ tại khu vực phía Nam với gần 950.000 tấn/năm. Sản phẩm

đường Việt Nam dùng trong công nghiệp chế biến chiếm 57%, trong tiêu dùng trực tiếp

chiếm 43%. Trong đó thị trường công nghiệp chế biến được chia làm 4 phần: sữa và

kem, bánh kẹo, nước ngọt, và ngành công nghiệp chế biến khác như: rau quả, rượu bia

hay thực phẩm. Năm 2013 kim ngạch xuất khẩu đường Việt Nam đạt 202,2 triệu USD,

kim ngạch nhập khẩu đạt 126,8 triệu USD.

Đồ thị 2.1 Cung cầu đường qua các niên vụ mía

80

Theo số liệu của Bộ Nông nghiệp và Phát triển nông thôn thì công nghệ chế

biến lạc hậu, phương thức tổ chức thu mua chưa hợp lý và cơ cấu giống chưa phù hợp

là 3 nguyên nhân chính làm tăng mức tiêu hao nguyên vật liệu trong chế biến đường từ

đó làm giá thành trung bình của đường ở Việt Nam so với các nước lân cận như Thái

Lan, Trung Quốc, Ấn Độ khoảng từ 20-40%. Ngoài ra ngành mía đường Việt nam còn

phải đối diện với lượng tồn kho lớn (niên vụ 2012-2013 cả nước tồn 444,777 tấn đường

tăng 87,5% so với cùng kỳ năm trước) và sự cạnh tranh của đường nhập lậu (lượng

đường nhập lậu chủ yếu là từ Thái Lan với ước tính khoảng 500.000 tấn/năm bằng 1/3

lượng đường sản xuất của 40 nhà máy đường). Những yếu tố này đã làm giảm sức

cạnh tranh của sản phẩm đường Việt Nam trên thị trường quốc tế.

Đồ thị 2.2: Giá đường Việt Nam so với đường thế giới

Nhằm phục vụ cho công tác sản xuất cũng như đánh giá mức độ hoàn thành

nhiệm vụ của các doanh nghiệp. Ngành mía đường Việt Nam đã xây dự hệ thống

chỉ tiêu quản lý như sau:

Bảng 2.1: Hệ thống chỉ tiêu quản lý của ngành mía đường Việt Nam

Tên chỉ tiêu Công thức và ý nghĩa của chỉ tiêu

1. Mía nguyên liệu Mía đưa vào để ép bao gồm mía thuần và tạp chất theo mía

2. Đường Sacaroza Là một disacarit có công thức C12H22O11, dưới tác dụng của

axit hoặc enzim thuỷ phân thành glucoza và fructoza

3. Độ tinh khiết giản

đơn GP

Tỷ số giữa khối lượng

Sacaroza so với khối lượng

chất khô (Bx) trong dung dịch

đường theo tỷ lệ %

GP = Sac

x 100% Bx

81

Tên chỉ tiêu Công thức và ý nghĩa của chỉ tiêu

4. Bã mía Phần còn lại sau khi mía đi qua toàn bộ dàn ép: bã máy ép I,

bã máy ép II… bã máy ép cuối gọi là bã mía

5. Phương pháp sunfit hóa Phương pháp dùng khí SO2 để làm sạch nước mía

6. Phương pháp cacbonat hóa Phương pháp dùng khí CO2 để làm sạch nước mía

7. Mật chè (siro) Phần còn lại của nước mía sau khi bốc hơi có nồng đội 60-65Bx

8. Đường non Hỗn hợp tinh thể đường và mẫu dịch khi xả đường từ nồi nấu

đường. Theo thứ tự nấu đường có đường non A,B,C

9. Đường vàng Đường Sacaroza được làm sạch có độ kết tinh Pol thường từ

96-99%, tinh thể có bám một lớp mật đường màu vàng

10. Đường trắng(RS) Đường Sacaroza được làm sạch có độ kết tinh Pol 99,5%

11. Đường tinh luyện (RE) Đường Sacaroza được làm sạch có độ kết tinh Pol 99,8%

12. Hệ số không an toàn Hệ số không

an toàn =

Độ ẩm của đường %

100 - Pol%

13. Hiệu suất an toàn

sản xuất

Hiệu suất an toàn sản xuất = Thời gian ép mía thực tế/ (Thời

gian ép mía thực tế + thời gian tổn thất máy móc thiết bị +

thời gian tổn thất khác) x 100%

(Nguồn: vinasugar)

Các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa, gồm: Công ty

CP mía đường Lam Sơn, công ty CP mía đường Nông Cống, công ty TNHH mía

đường Việt Nam - Đài Loan, đã liên kết với nhau để phân chia hợp lý vùng nguyên

liệu tránh trùng lặp dẫn đến tình trạng phải cạnh tranh về nguồn nguyên liệu. Cụ

thể, vùng nguyên liệu của công ty CP mía đường Lam Sơn tập trung ở các huyện:

Thọ Xuân, Vĩnh Lộc, Cẩm Thủy, Ngọc Lặc,… Công ty TNHH mía đường Việt

Nam Đài Loan có vùng nguyên liệu tập trung ở các huyện: Thạch Thành, Bá Thước,

Quan Hóa… và công ty CP mía đường Nông Cống có vùng nguyên liệu tập trung ở

các huyện: Như Thanh, Như Xuân, Thường Xuân, Tĩnh Gia.

Trong giai đoạn hiện nay, ngành mía đường Việt Nam nói chung và mía

đường Thanh Hóa nói riêng vẫn đang trong quá trình phát triển và còn gặp nhiều

thách thức trong tương lai. Theo số liệu Cục thống kê Thanh Hóa, sản lượng đường

của Thanh Hóa được xác định qua các năm như sau:

82

0

20.000

40.000

60.000

80.000

100.000

2011 2012 2013

Sản lượng đường (tấn) tỉnh Thanh Hóa qua các năm

Trung ương quản lý

Ngoài quốc doanh

KV có vốn đầu tư nước ngoài

Đồ thị 2.3: Sản lượng đường tỉnh Thanh Hóa qua các năm

Luận án khảo sát tại 3 doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa

(doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa): Công ty cổ phần mía đường Lam Sơn, Công ty

cổ phần mía đường Nông Cống, Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan thông

qua câu hỏi phỏng vấn và phiếu điều tra về kế toán QTCP tại các doanh nghiệp trên.

* Công ty cổ phần mía đường Lam Sơn

Công ty CP mía đường Lam Sơn trực thuộc Tập đoàn kinh tế Lam Sơn được

thành lập theo quyết định số 1133/QĐ-TTg ngày 6/12/1999 của Thủ tướng Chính

phủ, với tên gọi Lam son sugar cane Joint Stock Corporation, viết tắt là Lasuco.

Đây là doanh nghiệp mía đường đầu tiên cổ phần hóa và là doanh nghiệp chế biến

nông sản đầu tiên thí điểm bán cổ phần ưu đãi cho người trồng nguyên liệu. Lasuco

có trụ sở chính đặt tại thị trấn Lam Sơn - huyện Thọ Xuân - tỉnh Thanh Hoá. Công

ty được thành lập với vốn điều lệ là 300 tỷ đồng, trong đó Nhà nước chiếm 12,14%

bắt đầu chế biến từ vụ 1986 - 1987. Ngành nghề chính là sản xuất và kinh doanh về

sản phẩm đường, sản phẩm sau đường và các lĩnh vực khác nhằm mục tiêu thu lợi

nhuận tối đa, tạo việc làm ổn định cho người lao động; đóng góp ngân sách Nhà

nước. Bước vào thời kỳ đổi mới, được sự quan tâm đầu tư của Nhà nước, sự hỗ trợ

động viên của các cấp các ngành từ trung ương đến địa phương công ty đã vượt qua

khó khăn thử thách, liên tục hoàn thành vượt mức kế hoạch. Công ty đã đầu tư trên

1000 tỷ đồng để đầu tư mở rộng sản xuất kinh doanh: công suất 2 nhà máy đường

đã đạt 8.000 tấn mía/ngày. Sản lượng đường sản xuất đạt trên 100.000 tấn/năm

chiếm 10% sản lượng cả nước; sản phẩm ngày càng đa dạng hóa, chất lượng không

ngừng được nâng cao: Từ chỗ công ty chỉ có một sản phẩm là đường thô đến nay đã

83

có thêm các loại sản phẩm chính như đường RS, đường RE (tiêu chuẩn EU), đường

vàng tinh khiết. Công ty đã đầu tư nhà máy cồn tổng công suất 25 triệu lít/năm để sử

dụng lượng mật rỉ thu hồi từ sản xuất đường và thu mua từ các nhà máy đường khác;

đầu tư nhà máy phân bón để sử dụng phế thải từ sản xuất; công ty đã thử nghiệm

thành công sản xuất phụ gia bê tông từ nước thải công nghiệp của công ty, nhà máy

nhiệt điện công suất 12,5MW. Cơ chế quản lý liên tục được đổi mới, hệ thống các

quy định, điều lệ hoạt động cũng được thay đổi phù hợp với quy định và điều kiện

thực tế. Năm 2007, công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán tại sàn giao dịch

chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh. Với định hướng phát triển Lasuco nòng cốt

trong sự phát triển của tập đoàn kinh tế Lam Sơn - một tập đoàn Nông nghiệp - Dịch

vụ - Thương mại và bất động sản, hiện nay có 7 công ty con và 2 công ty liên kết.

Hiện nay, Lasuco là nhà cung cấp các sản phẩm đường chất lượng cao, đòi hỏi yêu

cầu cao về vệ sinh an toàn thực phẩm của các nhà máy như Cocacola Việt Nam,

Pepsi cola Việt Nam, sữa Vinamilk và một số công ty bánh kẹo khác. Bên cạnh đó,

công ty tổ chức tiêu thụ rộng rãi sản phẩm trên thị trường cả nước, với thị trường khu

vực phía Bắc chiếm 65%; khu vực miền Trung 20%; khu vực miền Nam 15%.

* Công ty cổ phần mía đường Nông Cống

Công ty CP mía đường Nông Cống được ra đời trong chương trình một triệu

tấn đường của Chính phủ được thành lập theo quyết định số 10/1999-QĐ/BNN-

TCCB, ngày 13 tháng 01 năm 1999 của Bộ trưởng Bộ Nông nghiệp và Phát triển

nông thôn. Công ty là một đơn vị thành viên hạch toán độc lập thuộc Tổng công ty

mía đường I, chịu sự quản lý, điều hành trực tiếp của Tổng Công ty mía đường I về

các mặt hoạt động sản xuất kinh doanh, cơ chế tài chính cũng như tổ chức nhân sự.

Công ty nằm trên địa bàn phía Tây nam tỉnh Thanh Hoá, có vùng nguyên liệu ổn

định, cơ sở vật chất, kỹ thuật, tiền vốn đáp ứng được nhu cầu về chế biến đường

cũng như phục vụ sản xuất nông nghiệp.

Nhằm phù hợp hơn với cơ chế thị trường cũng như thực hiện chủ trương của

Đảng, Nhà nước về đổi mới doanh nghiệp. Công ty đã được Bộ Nông nghiệp &

Phát triển nông thôn chuyển công ty đường Nông Cống thành công ty CP mía

đường Nông Cống theo quyết định số 1712/QĐ/BNN-ĐMDN ngày 13 tháng 06

năm 2006. Đến ngày 29/12/2006 đại hội đồng cổ đông sáng lập đã họp thông qua

điều lệ và quy chế hoạt động của công ty theo giấy chứng nhận kinh doanh

84

2603000500 do Sở kế hoạch và đầu tư tỉnh Thanh Hóa cấp ngày 29/12/2006. Công

ty CP mía đường Nông Cống có nhiệm vụ kinh doanh đường kính RS từ mía và các

sản phẩm sau đường bao gồm: Xây dựng, thực hiện kế hoạch phát triển, đầu tư, tạo

nguồn vốn đầu tư, chế biến, mua nguyên liệu, tiêu thụ sản phẩm và các mặt hàng

mà công ty sản xuất ra. Công ty xây dựng mối quan hệ kinh tế và hợp tác đầu tư

kinh doanh đường kính trắng RS và các sản phẩm sau đường với các thành phần

kinh tế trong nước và ngoài nước để phát triển công ty, góp phần thực hiện xoá đói

giảm nghèo, cải tạo môi sinh, môi trường trên địa bàn của mình. Năm 2013 công ty

đạt được những thành tựu đáng khích lệ trong hoạt động sản xuất kinh doanh khi

đầu tư nâng công suất từ 2.000 tấn mía/ngày lên 2.700 tấn mía/ngày.

* Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan

Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan là công ty liên doanh được

thành lập theo giấy phép đầu tư số 989/GP ngày 14/9/1994 của Uỷ ban Nhà nước về

hợp tác hóa đầu tư (nay là Bộ Kế hoạch Đầu tư), các giấy phép điều chỉnh số

989/GPDC 1 ngày 18/7/1998, số 989/GPDC 2 ngày 15/11/2002, số 989/ GPDC 3

ngày 08/11/2005, giấy đăng ký lại doanh nghiệp và dự án đầu tư số 26/220000014

của UBND tỉnh Thanh Hóa chứng nhận ngày 04/07/2008, chứng nhận thay đổi lần

thứ nhất ngày 29/12/2009. Công ty được thành lập giữa các bên: Phía Việt Nam tỷ

lệ góp vốn chiếm: 25%; phía nước ngoài tỷ lệ góp vốn chiếm: 75%.

Công ty TNHH đường mía Việt Nam – Đài Loan là công ty liên doanh với

nước ngoài sớm nhất của miền Bắc về sản xuất và kinh doanh đường mía. Tổng vốn

đầu tư 66 triệu USD và là một trong những công ty có dây chuyền công nghệ hiện

đại nhất. Tháng 5 năm 1997 công ty bắt đầu đi vào sản xuất, với công suất nhà máy

ép 6.000 tấn mía/ngày và có thể nâng công suất lên 12.000 tấn mía/ngày. Hàng năm,

công ty sản xuất được từ 90.000 - 100.000 tấn đường thành phẩm, với tỷ lệ 50%

đường trắng tinh luyện và 50% đường vàng loại I, trực tiếp cung ứng nhu cầu tiêu

dùng và xuất khẩu. Dự án xây dựng nhà máy sản xuất men thực phẩm công suất

4.400 tấn/ ngày sẽ được hoàn thành và đi vào hoạt động đầu năm 2011 nâng tổng

vốn đầu tư của công ty lên 84 triệu USD. Hệ thống quản lý chất lượng của công ty

đã được SGS - UKAS cấp chứng chỉ đạt tiêu chuẩn quốc tế ISO 9001: 2008. Với

mục tiêu hàng đầu là đảm bảo chất lượng - chất lượng phải luôn được cải tiến và

nâng cao. Đồng thời duy trì và phát triển năng lực sản xuất, công ty thực hiện đổi

85

mới tư duy kinh tế, tiếp cận thị trường, khai thác tiềm năng hiện có để lựa chọn sản

phẩm phù hợp. Công ty luôn chú trọng công tác khoa học công nghệ, phong trào

phát huy sáng kiến, cải tiến kỹ thuật hướng vào nâng cao chất lượng sản phẩm, xây

dựng công nghệ đổi mới trong công nghệ sản xuất đường.

0

500.000

1.000.000

1.500.000

2.000.000

2010 2011 2012 2013

Doanh thu (trđ) của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

Nông Cống

VN-Đài loan

Lam Sơn

Đồ thị 2.4: Doanh thu của các doanh nghiệp mía đường qua các năm

2.1.2. Đặc điểm sản phẩm và quy trình sản xuất trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa ảnh hưởng tới kế toán QTCP

2.1.2.1. Đặc điểm quy trình sản xuất trong các doanh nghiệp mía đường

Các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đều có chung công nghệ sản xuất

đường, đây là quy trình công nghệ khép kín. Quy trình sản xuất đường của các công

ty mía đường Thanh Hoá với các công đoạn chính như sau:

Công đoạn 1: Lấy nước mía

Mía sau khi thu hoạch được vận chuyển về nhà máy và được kiểm tra chất

lượng và cân trọng lượng. Sau quá trình cân bộ phận sẽ kiểm tra hàm lượng đường

trong mía thông qua hệ thống kiểm tra tự động chọn 3 điểm ngẫu nhiên trên lô mía

lấy 9 mẫu để kiểm tra. Kết quả được thông báo trên bảng điện tử và có phiếu giá

giao cho người cung cấp mía. Công đoạn này giúp công ty xác định được hàm

lượng đường từ đó mới xác định giá mía mua vào. Mía được đưa qua 5 máy ép từ

ép thô đến ép tinh, lấy nước mía hỗn hợp. Phần bã mía là sản phẩm phụ trong quá

trình ép được đưa ra đốt lấy hơi chạy turbin phát điện lấy nhiệt để phục vụ sản xuất.

Công đoạn 2: Gia nhiệt, làm sạch, bốc hơi.

Để làm sạch hỗn hợp nước mía thu được từ quá trình ép người ta dùng các

phương pháp lọc, đun nóng và cho các loại hóa chất vào quá trình để lắng các chất

86

căn, bẩn ra khỏi hỗn hợp nước mía. Sản phẩm phụ của quá trình lọc là bùn lọc được

sử dụng làm nguyên vật liệu sản xuất phân bón. Sản phẩm cuối cùng của làm sạch

bốc hơi là chè đường.

Công đoạn 3: Nấu đường

Sau khi thu được mật chè trong người ta bơm mật vào các thùng nấu đường.

Để cho quá trình kết tinh đường được đảm bảo, phải thông qua giai đoạn trợ tinh.

Các hạt đường được li tâm tách ra khỏi các cặn mật bẩn bám xung quanh và thu

được đường và mật rỉ. Mật rỉ tiếp tục được bơm vào các bể chứa bảo quản để làm

nguyên liệu sản xuất. Đường vàng đưa ra đóng bao và đưa vào bảo quản, hoặc hòa

tan để sản xuất đường có chất lượng tốt hơn (đường tinh luyện). Kết thúc quy trình

này nước đường sẽ được nấu và ly tâm để tách mật rỉ. Quá trình li tâm sẽ thu được

đường tinh luyện và tùy theo độ trắng của từng mẻ đường mà phân thành các loại

đường khác nhau. Bắt đầu từ lúc đưa mía cây vào ép cho đến khi tạo ra đường thành

phẩm (theo mẻ sản xuất) mất khoản 8 giờ.

Mía cây

Lấy mẫu, kiểm tra

Cân mía

Ép mía

Nước mía hỗn hợp

Gia nhiệt

Làm sạch

Nấu đường

Phân mật Làm nguội Đóng bao

Trợ tinh

Bốc hơi

Bã mía

(NL đốt lò hơi) Lò hơi Turbine

(Máy phát điện)

Cấp hơi cho

sản xuất

Cấp điện cho

sản xuất

Bùn

Nước lọc trong

Bã bùn SX phân vi

sinh

Lọc chân không

Sơ đồ 2.1: Quy trình sản xuất đường tại doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

87

Công ty CP mía đường Lam Sơn với 02 nhà máy: Nhà máy đường số 1 sản

xuất đường RS1, RS2; nhà máy đường số 2 với quy trình hiện đại hơn sản xuất

đường RE1, RE2, đường vàng. Sản phẩm phụ đặc trưng là điện, cồn xuất khẩu và

mật rỉ, phế liệu thu hồi là bã mía. Quá trình sản xuất đường kèm theo quá trình sản

xuất điện, vì vậy trong khoảng thời gian vụ ép, nhiệt điện của hai nhà máy sản xuất

cung cấp toàn bộ điện lưới cho công ty và bán điện cho Sở điện Thanh Hóa. Mật rỉ

được dùng để sản xuất cồn xuất khẩu. Phần mật rỉ dư thừa sẽ bán cho ra ngoài, bã

bùn công ty bán theo giá nội bộ cho công ty CP phân bón Lam Sơn phục vụ cho sản

xuất phân bón cho mía, lúa.

Đối với công ty CP mía đường Nông Cống sản phẩm bao gồm: đường RS1,

RS2 và sản phẩm phụ là điện, phân vi sinh, mật rỉ, phế liệu thu hồi là bã mía. Công

nghệ chế biến sản phẩm đường kính trắng RS của công ty là công nghệ sunfis hoá 2

lần. Sau khi tạo ra đường thành phẩm, cán bộ KCS mới phân loại thành đường RS1,

RS2. Phần bã mía làm nguyên liệu đốt lò hơi cung cấp hơi cho quá trình sản xuất

đồng thời quay Turbine sản xuất điện. Trong khoảng thời gian vụ ép, nhiệt điện sản

xuất ra cung cấp toàn bộ điện lưới cho hoạt động của công ty. Phần bã mía dư thừa,

mật rỉ công ty bán ra ngoài. Bã bùn công ty dùng để sản xuất phân bón cho mía, lúa.

Đối với công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan sản phẩm đường

bao gồm: đường RE1, RE2, đường vàng và sản phẩm phụ là điện, phân vi sinh, men,

mật rỉ, phế liệu thu hồi là bã mía. Phần bã mía làm nguyên liệu đốt lò hơi cung cấp

hơi cho sản xuất điện nhằm cung cấp nhiệt điện cho toàn bộ công ty trong vụ mía.

Quá trình sản xuất đường, thu được mật rỉ công ty dùng để xuất men công nghiệp

hoặc bán ra thị trường. Phần bã bùn công ty sản xuất phân bón lót cho mía cung cấp

cho bà con trồng mía dưới dạng vay vốn sản xuất.

2.1.2.3. Đặc điểm sản phẩm, quy trình sản xuất ảnh hưởng tới kế toán QTCP

Thứ nhất: Ngành công nghiệp mía đường là một ngành có tính thời vụ cao

Quá trình sản xuất đường phụ thuộc vào mía nguyên liệu (mía nguyên liệu

thu hoạch từ tháng 10 năm nay đến tháng 4 năm sau). Do vậy quá trình sản xuất

diễn ra trong khoảng thời gian 6 tháng tương ứng với thời gian thu hoạch mía

nguyên liệu. Khoảng thời gian còn lại ngừng nghỉ việc theo thời vụ sẽ bảo dưỡng

máy móc thiết bị sản xuất hoặc tiến hành sản xuất phụ. Thành phẩm đường sản xuất

88

trong khoảng thời gian trên sẽ để bán cho các tháng còn lại trong năm, điều này dẫn

đến chi phí tồn trữ cao từ đó ảnh hưởng đến giá bán sản phẩm đường.

Thứ hai: Nguyên vật liệu chính là cây mía không thể dự trữ và không có

nguyên liệu thay thế, sản lượng đường sản xuất phụ thuộc vào hàm lượng đường

trong mía cây

Đây là một trong những đặc điểm quan trọng của ngành sản xuất mía đường.

Với đặc điểm này ngành mía đường phải gắn sản xuất với bảo đảm vùng mía

nguyên liệu, liên kết chặt chẽ giữa doanh nghiệp và người trồng mía. Việc trồng mía

là sự thỏa thuận giữa 2 bên: Người trồng mía và các chủ doanh nghiệp mía đường

nhằm bảo đảm về mặt số lượng mà còn phải đảm bảo về chất lượng. Do ngành công

nghiệp mía đường trong tình trạng khi dư thừa, khi thiếu hụt mía nguyên liệu, điều

này có thể ảnh hưởng đến giá thành mía nguyên liệu.

Hàm lượng đường trong mía cây còn phụ thuộc vào thời gian thu hoạch, nếu

thu hoạch sớm mía cây chưa “chín”, nếu thu hoạch quá muộn, cây mía sẽ trổ bông

thì hàm lượng đường trong mía sẽ thấp (mía chín là lúc hàm lượng đường

saccharose trong mía đạt tối đa và lượng đường khử còn lại ít nhất. Thu hoạch mía

tốt nhất là khi mía đạt độ chín kỹ thuật, có hàm lượng đường phần gốc và phần

ngọn tương đương nhau). Sau thu hoạch mía hàm lượng đường saccharose giảm

nhanh, do đó mía cần được vận chuyển về nhà máy và ép càng sớm càng tốt. Điều

này cho thấy doanh nghiệp mía đường cần xây dựng dự toán tương đối chính xác và

kiểm soát tốt chi phí thu mua, chi phí vận chuyển mía nguyên liệu.

Thứ ba: Sản phẩm đường mang tính đồng nhất cao, quá trình sản xuất

đường đồng thời tạo ra các sản phẩm phụ.

Ngành mía đường nói chung và mía đường Thanh Hóa nói riêng là loại hình

sản xuất đặc thù với quy trình sản xuất khép kín trải qua nhiều công đoạn, tạo ra

nhiều loại sản phẩm khác nhau cho sản xuất bao gồm cả sản phẩm chính (đường

thành phẩm RE; RS) và sản phẩm phụ. Đồng thời trong quá trình sản xuất đường

có các hoạt động lao vụ, dịch vụ của các bộ phận phụ hỗ trợ lẫn nhau: Bã mía sau

khi được ép sẽ được dùng làm nguyên liệu đốt lò hơi sản xuất điện (cứ 3 tấn bã mía

khô cung cấp nhiệt lượng tương đương một tấn dầu). Điện sẽ cung cấp phục vụ cho

hoạt động sản xuất kinh doanh toàn doanh nghiệp trong niên vụ mía hoặc bán ra

89

ngoài. Cặn mía sau khi lọc được dùng để làm phân bón cung cấp cho người trồng

mía. Trong quá trình sản xuất có thể tách ra thành các sản phẩm mới. Do vậy việc

tổ chức sản xuất có ảnh hưởng lớn đến kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía

đường, như: phân loại và kiểm soát chi phí, lập dự toán chi phí, xác định giá phí

sản phẩm. Vì vậy, các doanh nghiệp mía đường cần kiểm soát tốt chi phí nhằm

tránh sự hao hụt trong quá trình sản xuất.

Thứ tư: Vùng mía nguyên liệu dàn trải, không tập trung

Vùng mía nguyên liệu của Thanh Hóa là lớn nhất cả nước, địa bàn nguyên

vật liệu không tập trung, trải dài ở 18 huyện trong tỉnh. Hiện tại khoảng cách của

các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đến vùng nguyên liệu giao động từ 25 km

đến 38 km với phần lớn là địa hình đồi núi. Trong khi đó, theo ước tính của Hiệp

hội mía đường, khoảng cách này nên để dưới 15km, điều này làm tăng chi phí chăm

sóc, thu hoạch, vận chuyển và chi phí quản lý vùng nguyên liệu từ đó làm tăng giá

thành mía nguyên liệu, khó khăn trong kiểm soát chi phí.

2.1.3. Đặc điểm tổ chức quản lý trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

Đặc điểm tổ chức quản lý là một trong những nhân tố ảnh hưởng đến kế toán

QTCP trong các doanh nghiệp. Qua khảo sát kết hợp với kết quả thống kê (phụ lục

1C), tổ chức quản lý của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa được thực hiện

theo quy mô, đặc điểm của từng đơn vị cụ thể, dưới dạng công ty cổ phần (bao gồm

cả công ty niêm yết) hoặc công ty trách nhiệm hữu hạn. Sơ đồ tổ chức bộ máy quản

lý tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa (Phụ lục 2.1a; 2.1b)

2.1.3.1. Đặc điểm tổ chức quản lý của công ty cổ phần

Cơ cấu tổ chức, quản lý của công ty CP mía đường Lam Sơn (công ty niêm

yết) tổ chức theo mô hình trực tuyến – chức năng, mỗi bộ phận trong công ty chịu

trách nhiệm độc lập công ty. Cơ quan có thẩm quyền cao nhất của công ty là Đại hội

đồng cổ đông. Công ty CP mía đường Nông Cống gồm tổ chức theo mô hình trực

tuyến, cơ quan có thẩm quyền cao nhất của công ty là Hội đồng quản trị. Đứng đầu

Hội đồng quản trị là Chủ tịch hội đồng quản trị, chị trách nhiệm về các quyết định

đầu tư. Mặc dù bộ máy quản lý trong các công ty cổ phần mía đường được tổ chức

theo đặc thù, tuy nhiên có thể khái quát phân cấp quản lý ở các bộ phận như sau:

90

Hội đồng quản trị là cơ quan có quyền quyết định bổ nhiệm, miễn nhiệm và

chế độ đãi ngộ với những cán bộ quản lý cao cấp và đặc biệt như: Ban giám đốc

điều hành; Kế toán trưởng; thủ trưởng các đơn vị, phòng ban, chi nhánh và một số

cán bộ quản lý khác; Hội đồng quản trị có trách nhiệm giám sát tổng giám đốc điều

hành và những người quản lý khác.

Ban kiểm soát có trách nhiệm thực hiện giám sát Hội đồng quản trị, Tổng

giám đốc trong việc quản lý và điều hành công ty.

Tổng giám đốc: Thực hiện điều hành và cán bộ quản lý, thực hiện kế hoạch

kinh doanh và kế hoạch đầu tư của công ty đã được Hội đồng quản trị (công ty CP

mía đường Nông Cống) hoặc Đại hội đồng cổ đông thông qua (công ty CP mía

đường Lam Sơn); Điều hành công việc kinh doanh hàng ngày của công ty theo đúng

quy định của pháp luật, điều lệ công ty. Phó tổng giám đốc hỗ trợ cho giám đốc

trong công tác quản lý nguyên liệu, hoạt động sản xuất kinh doanh và báo cáo giám

đốc về tình hình hoạt động ở bộ phận được phụ trách.

Các phòng ban chức năng: Trong công ty CP mía đường Lam Sơn gồm có:

Phòng nông nghiệp, phòng tổ chức lao động, tiền lương, phòng kiểm soát chất

lượng, phòng kỹ thuật, phòng quản lý kho, phòng tài chính kế toán, phòng kế hoạch,

bộ phận phục vụ hành chính, đội môi trường. Các phòng ban chức năng của công ty

CP mía đường Nông Cống gồm: Phòng kế hoạch, cung tiêu, phòng tài chính kế

toán, phòng tổ chức hành chính, phòng kỹ thuật, phòng nguyên liệu.

Các đơn vị cơ sở

Công ty CP mía đường Lam Sơn có các đơn vị cơ sở: Nhà máy đường số 1,

nhà máy đường số 2, nhà máy cồn, xí nghiệp cơ khí, chi nhánh, trung tâm công

nghệ cao. Công ty CP mía đường Nông Cống gồm các đơn vị cơ sở: Nhà máy

đường, phân xưởng sản xuất phân vi sinh, Nông trường Lê Đình Chinh, trung tâm

nghiên cứu mía giống.

2.1.3.2. Đặc điểm tổ chức quản lý của công ty TNHH

Theo khảo sát thực tế, bộ máy quản lý trong công ty TNHH mía đường Việt

Nam - Đài Loan tổ chức theo mô hình trực tuyến. Cơ quan có thẩm quyền cao nhất

của công ty là Hội đồng thành viên, quyết định chiến lược phát triển và kế hoạch kinh

doanh hàng năm của công ty; quyết định tăng giảm vốn điều lệ; quyết định phương

thức đầu tư, các dự án đầu tư có giá trị lớn hơn 50% tổng tài sản của công ty.

91

Ban kiểm soát có trách nhiệm thực hiện giám sát Tổng giám đốc trong việc

quản lý và điều hành công ty; thực hiện thẩm định kết quả sản xuất kinh doanh,

thẩm định chi phí sản xuất kinh doanh; Tham gia kiểm tra, kiểm soát trước, trong và

sau các hoạt động sản xuất kinh doanh của công ty.

Tổng giám đốc: Chịu trách nhiệm đôn đốc chỉ đạo nghiệp vụ kinh doanh

toàn công ty bao gồm kế hoạch sản xuất kinh doanh, thực hiện những quyết định

về sách lược và biện pháp của Hội đồng quản trị. Phó tổng giám đốc chịu trách

nhiệm về kỹ thuật, kinh doanh, nguyên liệu sản xuất.

Các phòng ban chức năng: Phòng hành chính, phòng nông vụ, phòng công vụ,

phòng kinh doanh, phòng Kế toán - Tài vụ.

Các đơn vị cơ sở: Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài có các đơn vị

cơ sở: Nhà máy đường, phân xưởng sản xuất phân vi sinh, phân xưởng sản xuất

men, xí nghiệp nguyên liệu, xí nghiệp cơ khí.

2.1.4. Đặc điểm tổ chức bộ máy kế toán trong các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa

* Đặc điểm tổ chức bộ máy kế toán

Qua kết quả khảo sát (phụ lục 1C) cho thấy, các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa đều tổ chức bộ máy kế toán theo mô hình tập trung. Điều này là do các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa chịu sự chi phối bởi đặc điểm hoạt động sản

xuất kinh doanh và tổ chức quản lý trong các doanh nghiệp này. Theo tính chất mùa

vụ trong nông nghiệp cộng với địa bàn nguyên vật liệu rộng tại các huyện, các tỉnh

khác nhau vì vậy tại các trạm mía nguyên liệu, phân xưởng sản xuất đều bố trí nhân

viên kế toán, nhân viên thống kê để theo dõi các chi phí phát sinh sau đó tập hợp

vào các bảng kê chi tiết chuyển cho phòng kế toán trung tâm. Phòng kế toán trung

tâm có nhiệm vụ ghi chép phản ánh đầy đủ nghiệp vụ tình hình hoạt động sản xuất

kinh doanh của doanh nghiệp, tổ chức lập báo cáo kế toán và cung cấp thông tin cho

các nhà quản trị doanh nghiệp. Trong bộ máy kế toán tại các doanh nghiệp mía

đường không tách biệt nhân viên kế toán QTCP mà có sự phân công kết hợp trong

công tác kế toán. Theo đó, mỗi nhân viên kế toán được phân công một phần hành kế

toán cụ thể sẽ thực hiện kiêm nhiệm cả công việc kế toán tài chính và kế toán

QTCP. Điều này làm cho bộ máy kế toán nói chung và bộ máy kế toán QTCP nói

riêng gọn nhẹ, tuy nhiên tính chuyên môn hóa trong công tác kế toán QTCP chưa

92

cao. Số lượng nhân viên trong phòng kế toán các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa khoản từ 10-16 người, tùy thuộc vào quy mô của doanh nghiệp mía đường. Sơ

đồ bộ máy kế toán tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa (Phụ lục 2.2a, 2.2b)

* Chính sách kế toán, cơ chế tài chính tại các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa

Theo kết quả khảo sát cho thấy, chế độ kế toán các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa áp dụng theo quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ

trưởng Bộ Tài Chính, cập nhật thông tư số 244/2009/TT-BTC ngày 31 tháng 12

năm 2009 sửa đổi bổ sung chế độ kế toán.

Về hình thức kế toán: Theo kết quả khảo sát 100% các doanh nghiệp mía đường

đều thực hiện kế toán máy: Công ty CP mía đường Lam Sơn sử dụng hình thức Nhật

ký chung trên phần mềm hệ thống quản trị doanh nghiệp Enterprise resource planning

(ERP) – Oracle E - Business site đã hợp nhất các dữ liệu của tất cả các đơn vị trong

toàn công ty trên một cơ sở dữ liệu tạo được nguồn thông tin đồng bộ, đầy đủ, chính

xác, kịp thời. Đây là phần mềm tích hợp nhiều phân hệ quản lý các mảng khác khác

nhau của doanh nghiệp. Công ty CP mía đường Nông Cống sử dụng hình thức Nhật ký

chung phần mềm Bravo 7.0. Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan sử dụng

sử dụng hình thức Chứng từ ghi sổ trên phần mềm Visual FoxPro.

Về phương pháp kế toán hàng tồn kho: Hàng tồn kho được xác định trên cơ

sở giá gốc và đều hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên.

Mặc dù mỗi loại hình có cơ chế quản lý tài chính riêng, ty nhiên đối với các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa có cơ chế quản lý tài chính như sau: Các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa có nhiều lĩnh vực hoạt động sản xuất kinh

doanh mang lại nguồn thu như: hoạt động sản xuất kinh doanh các sản phẩm đường

(đường vàng, RE, RS); hoạt động sản xuất phụ trợ: phân bón, men thực phẩm, cồn

công nghiệp, điện; phế liệu thu hồi bã mía, trong đó nguồn thu lớn nhất là từ đường

mía chiếm 85-90% trong tổng các nguồn thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh.

Những đặc điểm về bộ máy quản lý, bộ máy kế toán và cơ chế quản lý tại các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa có ảnh hưởng trực tiếp đến kế toán QTCP trên các nội dung:

Ảnh hưởng trong việc lựa chọn mô hình tổ chức bộ máy kế toán QTCP: Các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa có bộ máy kế toán tập trung, số lượng nhân

93

viên kế toán nhiều và đặc biệt công ty CP mía đường Lam Sơn đã sử dụng phần

mềm tích hợp hệ thống quản trị doanh nghiệp Enterprise resource planning (ERP).

Đây là điều kiện nhằm tăng tính chuyên môn hóa của nhân viên kế toán QTCP, do

vậy xây dựng mô hình bộ máy kế toán QTCP theo mô hình hỗn hợp: Trong đó một

số bộ phận kế toán QTCP được tổ chức độc lập với kế toán tài chính, một số bộ

phận khác lại tổ chức kết hợp là hợp lý.

Ảnh hưởng trong việc lựa chọn hệ thống tài khoản dùng cho kế toán QTCP:

Trên cơ sở hệ thống tài khoản kế toán được áp dụng tại các doanh nghiệp mía

đường Thanh, đồng thời nhằm phục vụ cho công tác quản trị doanh nghiệp, cần xây

dựng hệ thống tài khoản kế toán dùng cho kế toán QTCP phù hợp.

Ảnh hưởng trong việc xác định chi phí cho các hoạt động phụ trợ: Quá trình

sản xuất đường sẽ sản xuất ra điện năng, điện sẽ phục vụ cho toàn bộ doanh nghiệp

mía đường trong vụ ép, vì vậy cần xác định giá phí cho hoạt động phụ trợ phù hợp

hoặc giá bán nội bộ của bã bùn để sản xuất phân bón, mật rỉ để sản xuất cồn công

nghiệp, men thực phẩm.

Ảnh hưởng trong việc lựa chọn hệ thống báo cáo kế toán QTCP: Nhằm cung

cấp thông tin cho quản trị doanh nghiệp mía đường, ngoài các báo cáo theo quy

định, kế toán QTCP cần xây dựng hệ thống báo cáo kế toán QTCP phù hợp đảm

bảo được yêu cầu của nhà quản lý

2.2. Thực trạng kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa

Để đánh giá thực trạng cứu kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa, tác giả thực hiện khảo sát trên cơ sở phiếu điều tra về nhu cầu

thông tin kế toán QTCP của nhà quản trị trong doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

(Phụ lục 1A) và phiếu điều tra nghiệp vụ (Phụ lục 1B). Tác giả tiến hành tổng hợp

kết quả khảo sát (Phụ lục 1C) và lượng hóa nhu cầu thông tin kế toán QTCP nhà

quản trị (Phụ lục 04), cụ thể như sau:

2.2.1. Nghiên cứu nhu cầu thông tin của nhà quản trị doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa về kế toán QTCP

Theo nội dung trình bày tại mục 1.1.3, tác giả nhận định thông tin của nhà

quản trị là nhân tố mang tính định hướng cho nội dung của kế toán QTCP trong

94

doanh nghiệp, kết hợp với mục tiêu nghiên cứu kế toán QTCP nhằm cung cấp thông

tin phục vụ cho quản trị doanh nghiệp. Do vậy, để nghiên cứu kế toán QTCP trong

các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, tác giả xuất phát từ nghiên cứu nhu cầu

thông tin về kế toán QTCP của các nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa. Thông qua phần mềm SPSS.20, tác giả lượng hóa nhu cầu thông tin kế toán

QTCP của các cấp quản trị trong doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa bằng việc áp

dụng các công cụ thống kê trong quá trình phân tích.

* Mô hình nghiên cứu

Dựa trên mục tiêu và bảng câu hỏi nghiên cứu, luận án tiến hành nghiên cứu

đánh giá nhu cầu thông tin kế toán QTCP của các nhà quản trị mía đường trên 3

khía cạnh: (1) Nhu cầu của nhà quản trị về bộ máy kế toán QTCP, (2) Nhu cầu

thông tin của nhà quản trị về nội dung kế toán QTCP, (3) Nhu cầu thông tin kế toán

QTCP cung cấp, thông qua mô hình nghiên cứu sau đây:

Sơ đồ 2.2: Mô hình nghiên cứu nhu cầu thông tin kế toán quản trị chi phí

Đánh giá nhu cầu

thông tin kế toán

QTCP

Nhu cầu thông

tin của nhà

quản trị về bộ

máy kế toán

QTCP

Tổ chức bộ máy

Cơ cấu nhân sự

Đầu tư KTQTCP

Nhận diện chi phí

Dự toán chi phí

Tài khoản, sổ KTQTCP

Xác định chi phí

Phân bổ chi phí

Báo cáo KTQTCP

Phân tích chi phí

Nhu cầu thông

tin của nhà

quản trị về nội

dung kế toán

QTCP

Quy trình thực hiện

Mục tiêu cung cấp

Thông tin ra QĐ

Nhu cầu thông

tin kế toán

QTCP cung

cấp

95

Nghiên cứu được thực hiện thông qua phương pháp điều tra toàn thể các cấp

quản trị trong doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa bao gồm: Các nhà quản trị cấp

cao (Hội đồng quản trị, ban giám đốc), cán bộ điều hành, quản lý các phòng ban, bộ

phận, bộ phận quản lý sản xuất, cán bộ phụ trách vùng nguyên liệu từ cấp phó

xưởng trưởng trở lên. Sau khi nghiên cứu thu thập đầy đủ dữ liệu, luận án đã tiến

hành xử lý và phân tích dựa trên phương pháp thống kê mô tả và thống kê các biến

số. Tổng số phiếu điều tra phát ra là 250 phiếu, kết quả thu được 220 phiếu điều tra

của các cấp quản trị trong doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa.

* Kết quả phân tích, đánh giá nhu cầu thông tin kế toán QTCP của nhà

quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

Quy trình thực hiện đánh giá nhu cầu thông tin kế toán QTCP của các nhà

quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa được tác giả thực hiện thông qua việc

Kiểm định độ tin cậy của các biến điều tra (Cronbach's Alpha); Phân tích nhân tố

khám phá (EFA); xác định giá trị trung bình các ý kiến của nhà quản trị. Kết quả xử

lý phân tích dữ liệu thực hiện qua phần mềm SPSS.20 được trình bày ở phụ lục 04.

Tác giả tổng hợp kết quả quá trình phân tích đánh giá, như sau:

(1) Nhu cầu của nhà quản trị về bộ máy kế toán quản trị chi phí

Từ kết quả phân tích tại Bảng 4.4 - phụ lục 04 cho thấy nhu cầu “Tổ chức bộ

máy kế toán QTCP” theo mô hình hỗn hợp có giá trị trung bình cao nhất đạt 3,53.

Điều này cho thấy số lượng lớn ý kiến các nhà quản trị trong các doanh nghiệp mía

đường có mong muốn tổ chức kế toán QTCP theo hỗn hợp. Đối với ý kiến đánh giá

của nhà quản trị về nhân tố “Cơ cấu nhân sự kế toán QTCP” thì biến quan sát

“Nhân viên kế toán QTCP được đào tạo bài bản” có giá trị trung bình cao nhất là

3,63; đồng thời biến quan sát “Phân công kế toán QTCP phù hợp với trình độ

chuyên môn và năng lực” có giá trị trung bình là 3,36. Điều này cho thấy các nhà

quản trị rất mong muốn thông tin kế toán QTCP được cung cấp từ những người có

kiến thức chuyên sâu về kế toán quản trị. (Bảng 4.5 - phụ lục 04). Với ý kiến đánh

giá của nhà quản trị đối với “đầu tư cho kế toán QTCP” cho thấy công tác tập huấn

nâng cao chuyên môn nghiệp vụ kế toán QTCP được các nhà quản trị cho là cần

thiết với giá trị trung bình các ý kiến đạt 3,47. Tuy nhiên việc trang bị máy móc

96

thiết bị cho kế toán QTCP và trang bị phần mềm kế toán hiện đại chưa được các nhà

quản trị đánh giá cao. (Bảng 4.6 - Phụ lục 04)

(2) Nhu cầu của nhà quản trị về nội dung kế toán quản trị chi phí

Khi đánh giá nhu cầu của nhà quản trị về nội dung kế toán QTCP tác giả

nghiên cứu trên các nội dung:

Khía cạnh “Nhận diện chi phí” được các nhà quản trị đánh giá cao, trong đó

phân loại chi phí theo mối quan hệ chi phí với khối lượng hoạt động có giá trị trung

bình lớn nhất đạt 3,55. Điều này cho thấy nhà quản trị có xu hướng mong muốn

thông tin chi phí được phân định thành biến phí và định phí nhằm phục vụ cho công

tác quản lý. Bên cạnh đó nhận diện chi phí theo mức độ theo mức độ phù hợp giữa

chi phí với quyết định quản trị và nhận diện chi phí theo khả năng quy nạp chi phí

được các nhà quản trị quan tâm. (Bảng 4.10 - Phụ lục 04). Khi lấy ý kiến của nhà

quản trị về biến quan sát “Dự toán chi phí”, nhận thấy các nhà quản trị cho rằng bên

cạnh việc xây dựng dự toán tĩnh thì các doanh nghiệp mía đường cũng cần xây dựng

cả dự toán linh hoạt. Các ý kiến đánh giá về xây dựng dự toán linh hoạt được các nhà

quản trị cho là rất cần thiết với giá trị trung bình đạt 3,47. Với khía cạnh “Tài khoản,

sổ kế toán QTCP” Các ý kiến đánh giá về mở tài khoản, sổ kế toán QTCP theo phân

xưởng có giá trị trung bình đều đạt trên 3. Tuy nhiên ý kiến về chi tiết theo phân

xưởng sản xuất kết hợp với mức độ hoạt động có giá trị trung bình cao nhất đạt 3,52.

Điều này cho thấy các nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hoá có nhu cầu

theo dõi chi tiết theo mức độ hoạt động sản xuất. (Bảng 4.11, 4.12 - Phụ lục 04).

Kết quả tại Bảng 4.13 - Phụ lục 04 cho thấy ý kiến đánh giá của nhà quản trị

về “phương pháp xác định chi phí” thì tập trung vào phương pháp xác định chi phí

theo chi phí thực tế kết hợp với định mức và kết hợp với phương pháp xác định giá

phí hiện đại với giá trị trung bình là 3,32. Như vậy, các nhà quản trị quan tâm đến

kết hợp các phương pháp hiện đại trong việc xác định chi phí. Đối với khía cạnh

“phân bổ chi phí của bộ phận phụ trợ”: Nhu cầu phân bổ chi phí của bộ phận phụ

trợ theo bậc thang có giá trị trung bình cao đạt 3,45. Điều này cho thấy các nhà quản

trị doanh nghiệp quan tâm đến phân bổ chi phí của bộ phận phụ trợ theo bậc thang.

(Bảng 4.14 - Phụ lục 04).

97

Các ý kiến đánh giá của nhà quản trị trong việc lập báo cáo kế toán QTCP

tập trung vào các loại báo cáo phân tích chênh lệch phí, báo cáo phân tích thông tin

thích hợp, báo cáo phân tích nguyên nhân biến động kết quả sản xuất, báo cáo trách

nhiệm cho từng bộ phận đều được các nhà quản trị quan tâm. Trong đó lập báo cáo

phân tích chênh lệch phí được các nhà quản trị doanh nghiệp mía đường quan tâm

nhất. Đối với ý kiến đánh giá về phân tích chi phí gồm: Phân tích điểm hòa vốn;

phân tích chênh lệch phí, phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận;

phân tích thông tin phục vụ cho quá trình ra quyết định đều có giá trị trung bình cao.

Đặc biệt là phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận và phân tích

chênh lệch phí có giá trị trung bình cao nhất, điều này cho thấy sự cần thiết trong

phân tích thông tin kế toán QTCP của các nhà quản trị doanh nghiệp mía đường.

(Phụ lục 04 - Bảng 4.15, 4.16)

(3) Nhu cầu của nhà quản trị về thông tin kế toán QTCP cung cấp

Các ý kiến đánh giá về “quy trình thực hiện kế toán QTCP” thì quy trình thu

thập, xử lý, phân tích thông tin kế toán QTCP và sự phối hợp chặt chẽ của bộ phận

kế toán QTCP với các bộ phận khác trong doanh nghiệp được nhà quản trị cho là

thực sự cần thiết đối với kế toán QTCP. Đối với ý kiến đánh giá của nhà quản trị

doanh nghiệp mía đường về “mục tiêu của kế toán quản trị phí”: Cung cấp thông

tin thực hiện các chức năng quản trị doanh nghiệp, cung cấp thông tin để kiểm soát

nội bộ, cung cấp thông tin chi tiết hơn các thông tin kế toán tài chính đều có giá trị

trung bình đạt trên 3. Trong đó ý kiến về “cung cấp thông tin thực hiện các chức

năng quản trị DN” có giá trị trung bình cao nhất đạt 3,47 điều này cho thấy nhu cầu

cung cấp thông tin nhằm quản trị doanh nghiệp được cho là cần thiết trong doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa. (Phụ lục 04 - Bảng 4.20, 4.21)

Nội dung “cung cấp thông tin cho quyết định quản trị” bao gồm: Quyết định

giá bán, khung giá bán; Quyết định từ chối hay nhận đơn đặt hàng; Quyết định bán hay

tiếp tục gia công chế biến; Quyết định duy trì hay loại bỏ một bộ phận của công ty. Các

ý kiến của nhà quản trị về nhu cầu thông tin cho quyết định rất cao, trong đó “quyết

định giá bán, khung giá bán” có giá trị trung bình cao nhất đạt 3,61; Quyết dịnh duy trì

hay loại bỏ một sản phẩm của công ty có giá trị trung bình thấp nhất đạt 3,15. Điều này

98

cho thấy các nhà quản trị doanh nghiệp mía đường rất mong muốn kế toán QTCP cung

cấp thông tin phục vụ cho quá trình ra quyết định. (Phụ lục 04 - Bảng 4.22)

Qua kết quả khảo sát thực tế, tác giả đã đánh giá nhu cầu thông tin kế toán

QTCP của các nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa trên các khía cạnh:

Nhu cầu của nhà quản trị về bộ máy kế toán QTCP, nhu cầu của nhà quản trị về nội

dung kế toán QTCP, nhu cầu thông tin kế toán QTCP cung cấp. Kết quả đánh giá

nhu cầu thông tin kế toán QTCP của các cấp quản trị trong doanh nghiệp mía

đường là cơ sở, tiền đề để luận án nghiên cứu, định hướng hoàn thiện kế toán

QTCP tại doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa.

2.2.2. Nhận diện chi phí

Theo kết quả phân tích, xử lý dữ liệu (Bảng 4.10 – phụ lục 04) nhận diện chi phí

được các nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đánh giá cao, trong đó nhận

diện chi phí theo mối quan hệ chi phí với khối lượng hoạt động có với giá trị trung bình

lớn nhất đạt 3,55. Điều này cho thấy nhà quản trị có xu hướng mong muốn thông tin

chi phí được phân định thành biến phí và định phí nhằm phục vụ cho công tác quản lý.

Bên cạnh đó phân loại chi phí theo mức độ theo mức độ phù hợp giữa chi phí với mức

độ hoạt động và khả năng quy nạp chi phí cho từng đối tượng được các nhà quản trị

quan tâm, giá trị trung bình đạt 3,37; 3,36. Theo kết quả khảo sát (phụ lục 1C), hiện

nay 100% các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đã tiến hành nhận diện chi phí theo

yếu tố chi phí và theo khoản mục chi phí trong giá thành, cụ thể:

* Nhận diện chi phí theo yếu tố, bao gồm:

Một là, nguyên liệu chính (mía cây), bao gồm toàn bộ tiền mua nguyên liệu mía

và các chi phí vận chuyển, nông vụ, chi phí đầu tư phát triển vùng nguyên liệu, chi phí

xây dựng, sửa chữa đường giao thông vùng mía,... Đặc điểm của chi phí này là không

được xác định được một cách chính xác và nó còn phụ thuộc vào các yêu tố như đất,

giống, chăm sóc, thời gian thu hoạch, bảo vệ, sâu bệnh, thời tiết... mà trong đó có

những yếu tố rủi ro cao mà khó đưa ra giải pháp khắc phục như thiên tai.

Hai là, chi phí vật liệu phụ, bao gồm toàn bộ giá trị vật liệu phụ, bao bì,

nhiên liệu, phụ tùng thay thế và chi phí nguyên vật liệu khác sử dụng vào sản xuất

mía đường.

99

Ba là, chi phí nhân công, bao gồm các khoản tiền lương chính, phụ, phụ cấp

ngoài lương và các khoản trích theo lương như BHXH, BHYT, BHTN, kinh phí

công đoàn của người lao động trong kỳ (bao gồm ban lãnh đạo công ty, khối quản

lý, khối nguyên liệu, khối sản xuất, khối phục vụ, khối bán hàng).

Bốn là, chi phí công cụ dụng cụ, bao gồm giá mua và chi phí mua của các

công cụ dùng trong hoạt động sản xuất kinh doanh.

Năm là, chi phí khấu hao tài sản cố định: phản ánh tổng mức khấu hao tài

sản cố định phải trích trong kỳ của tất cả các tài sản cố định sử dụng cho sản xuất

kinh doanh trong kỳ.

Sáu là, chi phí dịch vụ mua ngoài: yếu tố này bao gồm giá dịch vụ mua từ

bên ngoài cung cấp cho hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp như dịch

vụ điện nước, dịch vụ bảo hiểm tài sản, dịch vụ thuê nhà kho, phương tiện...

Bảy là, chi phí khác bằng tiền: phản ánh toàn bộ chi phí khác bằng tiền chưa

phản ánh ở các yếu tố trên dùng vào hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ.

* Nhận diện theo khoản mục chi phí trong giá thành toàn bộ

Cách nhận diện này dựa vào công dụng của chi phí và mức phân bổ cho từng

đối tượng. Chi phí sản xuất kinh doanh trong các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa được chia thành các khoản mục sau:

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, bao gồm: nguyên liệu chính (mía), phụ tùng

thay thế, vật tư hóa chất, nhiên liệu, bao bì đóng gói, vật liệu khác. Trong khoản mục

chi phí này chi phí nguyên liệu chính mía cây chiếm tỷ trọng lớn từ 82 đến 90%.

Chi phí nhân công trực tiếp, bao gồm toàn bộ chi phí nhân công trực tiếp

tham gia vào hoạt động sản xuất đường, phân bón, cồn, men công nghiệp của doanh

nghiệp mía đường.

Chi phí sản xuất chung, bao gồm: chi phí tiền lương, BHXH của quản lý

phân xưởng đường, chi phí khấu hao TSCĐ; chi phí sửa chữa lớn; chi phí cụ dụng

cụ... và chi phí sản xuất chung khác.

Chi phí bán hàng, bao gồm: chi phí nhân viên bán hàng; chi phí phục vụ bán

hàng; chi phí hội chợ; chi phí quảng cáo, khuyến mại, hoa hồng; chi phí khấu hao

tài sản cố định; chi phí thuê kho; chi phí vận chuyển, bốc xếp; chi phí vật liệu bao

bì, dụng cụ, văn phòng phẩm; chi phí bán hàng khác.

100

Chi phí quản lý doanh nghiệp, bao gồm: chi phí nhân viên quản lý; chi phí

vật liệu, bao bì dùng cho quản lý; chi phí dụng cụ, đồ dùng, bảo hộ lao động bộ

phận quản lý; chi phí khấu hao tài sản cố định phục vụ quản lý; chi phí phục vụ

quản lý như chi phí đi công tác, chi hội nghị hội thảo, tiếp khách giao dịch, chi phí

đào tạo nghiên cứu khoa học; chi phí bằng tiền khác như điện thoại, báo chí, tem

thư, điện nước, phí chuyển tiền, thuê đất, thuế phí và lệ phí; chi phí kiểm toán quyết

toán và kiểm kê; chi phí quản lý bằng tiền khác.

Từ kết quả khảo sát, tác giả nhận thấy các doanh nghiệp mía đường nhận

diện chi phí theo yếu tố chi phí và theo khoản mục chi phí trong giá thành nhằm

phục vụ cho hạch toán chi phí, tính giá thành sản phẩm và lập báo cáo tài chính.

Hiện tại, không có doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa nào thực hiện nhận diện chi

phí trong kế toán QTCP như: nhận diện chi phí theo khả năng quy nạp vào đối

tượng chi phí, theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động, như vậy chưa

đảm bảo cung cấp thông tin theo yêu cầu kế toán QTCP.

2.2.3. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí

2.2.3.1. Thực trạng xây dựng định mức chi phí

Qua kết quả khảo sát thực tế cho thấy 100% các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa đã lập các định mức chi phí sau: Định mức nguyên vật liệu trực tiếp,

định mức nhân công trực tiếp và định mức sản xuất chung. Tuy nhiên mỗi doanh

nghiệp mía đường xây dựng với mức độ khác nhau, cụ thể:

* Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Trong sản xuất đường chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là loại chi phí chiếm

tỷ trọng đáng kể trong tổng chi phí sản xuất, do vậy các doanh nghiệp mía đường

xây dựng định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp rất chi tiết cho từng loại nguyên

vật liệu. Theo khảo sát, 100% các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đã xây dựng

hệ thống định mức kinh tế kỹ thuật tương đối sát với thực tế tiêu hao nguyên vật

liệu trong quá trình sản xuất sản phẩm. Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

được xây dựng dựa trên định mức nguyên vật liệu chính trực tiếp và định mức chi

phí vật liệu phụ, nhiên liệu được xác định cho 1 tấn đường, 1 tấn phân bón. Công ty

CP mía đường Lam Sơn xây dựng định mức lượng và định mức giá. Đối với định

mức lượng, phòng kỹ thuật căn cứ vào tiêu chuẩn kỹ thuật về quy trình sản xuất

101

đường qua các thông số kỹ thuật đồng thời căn cứ vào nhu cầu sản xuất hàng năm

để xác định bằng số lượng sản phẩm cần sản xuất nhân (x) với định mức tiêu hao

nguyên vật liệu. Đối với định mức giá, phòng kế hoạch căn cứ vào giá mua của năm

hiện hành để xây dựng định mức. Trong quá trình thực hiện phòng kỹ thuật có

nhiệm vụ theo dõi tình hình thực hiện định mức. Định kỳ, phòng kỹ thuật sẽ tiến

hành đánh giá tình hình thực hiện, qua đó nếu mức tiêu hao không hợp lý sẽ điều

chỉnh cho phù hợp với thực tế.

Bảng 2.2: Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

TT Khoản mục ĐVT ĐM

/TSP

Sản

lượng ĐM giá

Thành tiền

(1.000đ)

I Nguyên vật liệu chính 810,021,410,160

- Mía cây (theo Z mía NL) tấn 780,000 1,038,489 810,021,410,160

II Vật liệu phụ 22,507,724,333

1 - Bao PP cái//tấn SP 20.010 1,720,860 5,909 10,168,561,740

2 - Bao PE cái//tấn SP 1.400 120,400 41,818 5,043,887,200

3 - Chỉ khâu kg/tấn SP 0.025 2,150 84,000 180,600,000

4 - Vôi cục - Đường vàng kg/tấn SP 8.500 390,000 1,350 526,500,000

5 - Vôi cục - Đường RE kg/tấn SP 8.500 146,939 1,500 516,375,000

6 - NaOH- Đường vàng kg/tấn SP 0.450 35,100 10,900 382,590,000

7 - NaOH- Đường RE kg/tấn SP 0.010 450 10,900 4,905,000

8 - H3PO4 kg/tấn SP 0.010 7,800 21,600 168,480,000

9 - Na3PO4 kg/tấn SP 0.002 1,248 12,600 15,724,800

10 - HCl 30% kg/tấn SP 0.028 21,840 3,500 76,460,000

11 - Chất đóng cặn lò hơi kg/tấn SP 0.003 2,340 134,658 315,099,720

12 - Chất chống sôi bồn kg/tấn SP 0.002 1,248 142,000 177,216,000

13 - Chất trợ lắng (Đường vàng) kg/tấn SP 0.005 3,900 148,800 580,320,000

14 - Chất trợ lọc (Đường RE) kg/tấn SP 0.020 9,000 15,000 135,000,000

15 Muối ăn 98% - Đường vàng kg/tấn SP 0.030 23,400 3,290 76,986,000

16 Muối ăn 98% - Đường RE kg/tấn SP 4.500 202,500 3,290 666,225,000

17 Phèn nhôm kg/tấn SP 0.006 4,680 5,200 24,336,000

18 Nước rửa m3 0.004 27 521,875 13,913,188

19 Dầu Castrol lít/tấn SP 0.040 3,120 78,430 244,701,600

20 Hidrat kg/tấn SP 0.010 225 102,429 23,047

(Nguồn: Công ty CP mía đường Lam Sơn)

Công ty CP mía đường Nông Cống xây dựng định mức mức tiêu hao vật tư

cho sản phẩm đường RS, phân bón. Chẳng hạn, công ty xây dựng định mức cho sản

102

phẩm đường gồm: mía cây; vật liệu phụ (vôi cục sản xuất, vôi xử lý nước, lưu

huỳnh, thuốc tẩy, H3PO4, HCL, Na2CO3, NaOH chất trợ lắng, chất phá bọt, talomel,

talodura, bao bì, chỉ khâu bao, men xử lý nước thải); nhiên liệu (điện lưới, dầu bôi

trơn, mỡ bôi trơn, dầu DO); hóa chất bổ sung (chất đóng cặn, chất diệt khuẩn

antiformin, chất tẩy trắng tetraploc, chất tẩy phá cặn polystabil, bột trợ lọc diatomit,

hydrarin hydrate). Đối với sản phẩm phân bón công ty xây dựng cho từng loại

nguyên vật liệu: Đạm amôn, lân nung chảy, lân lâm thao, phốt pho rít mịn, đôlômít

mịn, kaly bột, amôn mảnh, bao bì, chỉ khâu bao, dầu bôi trơn, điện lưới, than củi.

Tuy nhiên, công ty mới chỉ dựa trên cơ sở đặc tính kỹ thuật của các loại sản phẩm,

chưa gắn với khảo sát thực tế trong khi đó sản lượng sản phẩm thực tế, chẳng hạn

đối với sản phẩm đường còn phụ thuộc vào trữ lượng đường của mía cây. Hơn nữa,

định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp mà công ty xây dựng chỉ xác định mức

lượng và chưa có định mức giá. (phụ lục 2.3a, 2.3b). Công ty TNHH mía đường

Việt Nam - Đài Loan xây dựng định mức căn cứ vào mục tiêu chất lượng, ban công

vụ xác định mục tiêu triển khai từ đó xây dựng định mức nguyên vật liệu trong quá

trình sản xuất. Công ty xây dựng định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cụ thể

với từng loại nguyên vật liệu dựa trên cơ sở đặc tính kỹ thuật, chỉ xây dựng định

mức về giá cho chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp còn các vật liệu phụ chưa xây

dựng định mức về giá. (phụ lục 2.4a, 2.4b)

* Định mức chi phí nhân công trực tiếp

Qua khảo sát, công ty CP mía đường Nông Cống xây dựng định mức chi phí

nhân công trực tiếp căn cứ vào định mức công hao phí và định mức giá cho 1 giờ

công hao phí tính cho 1 tấn sản phẩm đường, 1 tấn phân bón. Đối với định mức giá

cho 1 giờ công, công ty xác định 1 đơn giá chung/1 tấn sản phẩm để trả cho công

nhân trực tiếp. Để xác định công hao phí sản xuất sản phẩm, công ty căn cứ vào số

công thời gian chính, số công làm chủ nhật, số công làm thêm giờ, số công làm

thêm ngày lễ, phụ cấp làm đêm theo công thức sau:

Tổng số

công hao

phí

=

Số công

thời gian

chính

+

Số công

làm thêm

chủ nhật

+

Số công

làm làm

thêm giờ

+

Số công

làm thêm

ngày lễ

+ Phụ cấp

làm đêm

Trong đó số giờ công hao phí được quy đổi như sau:

103

Thờigian làm việc Quy đổi thời gian

Số công làm chủ nhật 1 công chủ nhật = 2 công thời gian

Số công làm thêm giờ 1 công làm thêm = 1,5 công thời gian

Số công làm thêm ngày lễ 1 công lễ = 3 công thời gian

Phụ cấp làm đêm Phụ cấp 1 ca có 1/2 ca đêm = 17,5% công thời gian

Chẳng hạn, tổng số công hao phí của 280 công nhân sản xuất đường trong vụ

mía 2013 -2014 được quy đổi: Số công thời gian chính là 40.040 công, số công làm

thêm chủ nhật là 12.320 công, số công làm làm thêm giờ là 4.620 công, số công làm

thêm ngày lễ là 1.680 công, phụ cấp làm đêm là 5.390 công vậy tổng số công hao

phí của công nhân sản xuất sản phẩm đường = 64.050 công; số sản phẩm đường sản

xuất trong vụ là 35.714 tấn vậy định mức công hao phí cho 1 tấn sản phẩm đường

54.050/35.714 = 1.793 công/tấn sản phẩm.

Định mức chi phí nhân công trực tiếp của công ty CP mía đường Lam Sơn

được xây dựng trên cơ sở yếu tố số lượng công nhân trực tiếp sản xuất và định mức

giá tính cho 1 giờ công lao động. Công ty không xây dựng định mức chi phí nhân

công riêng mà định mức này chỉ thể hiện ở bảng kế hoạch giá thành. (phụ lục 2.5a).

Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan không xây dựng định mức chi phí

nhân công trực tiếp.

* Định mức chi phí sản xuất chung

Theo kết quả khảo sát (phụ lục 1C), 75% ý kiến của các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa đã thực hiện xây dựng định mức chi phí sản xuất chung. Công ty

CP mía đường Nông Cống ngoài việc xây dựng định mức tiền lương nhân viên

quản lý phân xưởng còn xây dựng định mức chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ dùng

cho phân xưởng, tiền ăn ca, tiền ăn công nghiệp tại phân xưởng. Tuy nhiên công ty

không xây dựng định mức chi phí sản xuất chung riêng mà được thực hiện trong kế

hoạch giá thành (phụ lục 2.5b, 2.5c). Công ty CP mía đường Lam Sơn xây dựng

định mức tiền lương quản lý phân xưởng theo sản phẩm được tính là 7,8% lương

công nhân trực tiếp sản xuất, định mức chi phí máy ủi bã với định mức lượng là

0,0006 ca/ tấn bã mía, định mức giá 1.428.000 đồng. Công ty TNHH mía đường

Việt Nam - Đài Loan không xây dựng định mức chi phí sản xuất chung.

104

2.2.3.2. Thực trạng lập dự toán chi phí

Với ý kiến của nhà quản trị về dự toán chi phí, các nhà quản trị doanh nghiệp

đều cho rằng dự toán chi phí là thực sự cần thiết (gồm cả dự toán tĩnh và dự toán

linh hoạt) cho doanh nghiệp mía đường. (Bảng 4.11 - phụ lục 04). Theo kết quả

khảo sát (phụ lục 1C), hiện nay 100% các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa lập

dự toán tĩnh với quy trình lập dự toán từ cấp cơ sở lên: Người phụ trách bộ phận

trong từng hoạt động ở các phân xưởng thực hiện lập các chỉ tiêu dự toán, sau đó

trình lên phòng kế hoạch và các phòng ban chức năng liện quan. Phòng kế hoạch

(bộ phận kế hoạch) trên cơ sở tổng hợp số liệu dự toán từ cấp cơ sở sẽ trình lên hội

đồng quản trị, ban giám đốc trong doanh nghiệp mía đường. Nhà quản trị doanh

nghiệp căn cứ vào nội dung dự toán của cấp dưới gửi lên kết hợp với các mục tiêu

của doanh nghiệp năm nay phê duyệt dự toán. Bảng kế hoạch (dự toán) sẽ được

chuyển lại cho cấp cơ sở để thực hiện. Tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

việc xây dựng kế hoạch không phải xuất phát từ nhu cầu tiêu thụ đường mà xuất

phát từ kế hoạch vùng nguyên liệu mía. Từ kế hoạch vùng nguyên liệu mía sẽ chi

phối đến tất cả các kế hoạch còn lại.

Thực tiễn khảo sát cho thấy các doanh nghiệp mía đường đều xây dựng kế

hoạch theo năm tài chính, thời điểm xây dựng khoảng cuối quý 2, đầu quý 3 hàng

năm. Kế hoạch năm được xây dựng trên cơ sở kết hợp hai niên vụ mía. Riêng công

ty CP mía đường Nông Cống ngoài xây dựng kế hoạch năm còn xây dựng kế hoạch

theo niên vụ mía (từ tháng 6 năm nay đến tháng 5 năm sau), cụ thể: Công ty CP mía

đường Nông Cống xây dựng kế hoạch bao gồm kế hoạch vùng mía, giá mía nguyên

liệu, kế hoạch sản xuất, kế hoạch giá thành sản phẩm, kế hoạch vốn vay và trả nợ

vay, kế hoạch lao động, kế hoạch chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, kế

hoạch tiêu thụ, kết quả kinh doanh.

Công ty CP mía đường Lam Sơn xây dựng kế hoạch gồm: Kế hoạch sản xuất

chung, kế hoạch giá thành mía nguyên liệu, kế hoạch giá thành, kế hoạch vốn vay

và trả nợ vay, kế hoạch chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, kế hoạch

kết quả kinh doanh. Công tác kế hoạch có sự liên kết giữa các phòng ban chức năng

và các bộ phận có liên quan: Phòng kế hoạch phối hợp với các bộ phận sẽ lập kế

105

hoạch trình tổng giám đốc và hội đồng quản trị duyệt. Riêng kế hoạch sản xuất

chung và một số chỉ tiêu chính do Hội đồng cổ đông sẽ phê duyệt.

Công ty TNHH mía đường Việt Nam – Đài Loan xây dựng mục tiêu chất

lượng và mục tiêu quản lý chất lượng của từng bộ phận và toàn công ty trên cơ sở

mục tiêu chung và mục tiêu triển khai. Mục tiêu chung do Tổng giám đốc đề ra cho

toàn công ty, từ mục tiêu chung các phòng, ban triển khai cho các mục tiêu chất

lượng của bộ phận mình đồng thời đạt ra các chỉ tiêu quản chế ở mỗi bộ phận. Trên

cơ sở mục tiêu chất lượng chung và mục tiêu triển khai của từng bộ phận, ban Tài

vụ kế toán xây dựng dự toán. Dự toán của công ty xây dựng gồm: Dự toán vùng mía

nguyên liệu, dự toán sản lượng sản xuất, dự toán chung.

* Dự toán giá mía nguyên liệu

Kế hoạch vùng mía nguyên liệu của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hoá

được chú trọng, bởi từ dự toán vùng mía sẽ chi phối đến các dự toán khác trong

doanh nghiệp. Dự toán vùng mía phải đảm bảo được đủ nguyên liệu cho vụ ép, chính

vì vậy bộ phận nguyên liệu cần phải phân vùng mía để trồng các loại mía khác nhau:

mía chín sớm, chín trung bình và chín muộn với các chính sách thu mua mía làm

giống, phát triển vùng mía nguyên liệu được thực hiện hàng năm. Căn cứ vào diện

tích trồng mía, sản lượng mía có thể thu hoạch và giá mía nguyên liệu năm trước,

phòng kế hoạch kết hợp với phòng tài chính lập dự toán giá thành mía nguyên liệu.

Công ty CP mía đường Nông Cống: Các giống mía được trồng phổ biến là

mía TM, TL, LG1, LG2, LG3, VDD6, VĐ79. Trong dự toán giá thành mía nguyên

liệu, chất lượng mía dự kiến xây dựng ở mức trung bình là 10,4CCS đồng thời dự

kiến giá mía nguyên liệu bao gồm giá mua mía và dự kiến các chi phí hỗ trợ trong

quá trình trồng mía là 1.076.900 đồng/tấn. (Phụ lục 2.6a). Căn cứ vào tổng sản

lượng sản xuất mía trong năm, kinh nghiệm sản xuất mía theo mùa vụ công ty xây

dựng kế hoạch thu mua mía nguyên liệu. Dự toán này được xây dựng theo từng

trạm mía và quá trình thu mua mía nguyên liệu từ tháng 10 năm nay đến tháng 4

năm sau. Do chất lượng mía ở các thời điểm khác nhau là khác nhau, giao động từ

9,5CCS đến 11CCS do vậy giá thu mua ở các tháng cũng khác nhau. (Phụ lục 2.6b). Từ

dự toán thu mua công ty xây dựng dự toán thu hoạch và vận chuyển mía nguyên

liệu, việc thu hoạch được xây dựng theo địa bàn các trạm và theo từng giống mía

vào từng thời điểm thu hoạch. (Phụ lục 2.6c)

106

Công ty CP mía đường Lam Sơn: Vùng mía của công ty chủ yếu là vùng

đất đồi trung du, năng suất bình quân đạt 60-70 tấn/ha. Cơ cấu giống bao gồm cả 3

loại chín sớm, chín trung bình và chín muộn (QĐ93-159, VĐ95-168, ROC10,

ROC16, ROC22, Viên Lâm 1, Viên Lâm 6,…) để có thể kéo dài thời gian sản xuất

trong niên vụ mía. Dự toán giá thành mía nguyên liệu được công ty xây dựng dựa

trên giá thành mía nguyên liệu của năm trước và các khoản hỗ trợ trồng mía dự kiến

bao gồm: tiền lương cho cán bộ khối nguyên liệu, chi phí làm mới, chi phí khác, chi

phí khấu hao. Công ty không xây dựng dự toán chi phí vận chuyển, thu hoạch riêng

mà được xây dựng chung vào dự toán giá thành mía nguyên liệu. (Phụ lục 2.7).

Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan: Các giống mía được

trồng phổ biến của công ty là ROC22, Viên lâm 6, QĐ94-119, Đài ưu 2, Việt đường

00-226, Quế đường 02-467, công ty không chấp nhận các giống mía khác. Từ chính

sách phát triển mía làm giống nhằm hỗ trợ cho vùng mía nguyên liệu mức hỗ trợ 3

triệu đồng/ha đối với mía được trồng từ tháng 5 và mức hỗ trợ 1,5 triệu đồng /ha đối

với mía được trồng từ tháng 8, ban Nông vụ kết hợp với ban Tài vụ xây dựng dự

toán giá mía nguyên liệu là 1.000.000đ/tấn mía sạch. (Phụ lục 2.8).

* Dự toán sản lượng sản xuất

Theo kết quả khảo sát 100% các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa xây dựng

kế hoạch sản lượng sản xuất. Kế hoạch sản lượng sản xuất của công ty CP mía đường

Nông Cống được xây dựng cho từng loại sản phẩm đường RS, mật rỉ, phân bón. Đối

với việc xây dựng kế hoạch sản lượng đường sản xuất và mật rỉ, công ty căn cứ vào kế

hoạch thu hoạch và vận chuyển mía nguyên liệu và tỷ lệ mía ép/đường, tỷ lệ sản phẩm

phụ thu hồi. Đối với sản phẩm phân bón công ty căn cứ vào định mức tiêu hao, nhu cầu

phân bón cho vụ mía để xây dựng. Do đặc điểm nông nghiệp, mía “chín” phụ thuộc

theo từng khoảng thời gian khác nhau nên kế hoạch sản lượng sản phẩm vụ mía được

công ty lập cho từng tháng trong quý và cho cả năm. (Phụ lục 2.9).

Công ty CP mía đường Lam Sơn xây dựng kế hoạch sản lượng sản xuất căn

cứ vào sản lượng mía ép và tỷ lệ mía ép/đường, cụ thể tại nhà máy đường số 2 trong

năm 2014: Sản lượng mía ép là 780.000 tấn; tỷ lệ mía ép/đường là 9,07 vậy sản

lượng đường sản xuất trong vụ là 780.000/9,07 = 86.000 tấn. Kế hoạch sản lượng

sản xuất không được lập riêng mà lập cùng với kế hoạch sản xuất chung lập cho cả

107

niên độ kế toán. Các chỉ tiêu về sản lượng sản xuất là chỉ tiêu quan trọng được hội

đồng cổ đông duyệt cho từng loại sản phẩm: Đường kính, cồn, mật rỉ.

Bảng 2.3: Kế hoạch sản xuất chung năm 2014

TT Chỉ tiêu ĐVT Thực hiện vụ

2013-2014

Kế hoạch

vụ 2014-2015 Tỷ lệ

I Doanh thu chưa có thuế 1.000đ 1,611,720,959 1,615,000,000 100.20%

II Sản lượng sản xuất

* Mía ép Tấn 1,026,843 1,100,000 107.10%

1 Đường kính Tấn 106,080 121,500 114.50%

2 Cồn các loại Lít 8,844,000

3 Mật rỉ Lít 36,966 43,000 116.30%

III Sản lượng tiêu thụ 1.000đ

1 Đường kính Tấn 1,048,931 1,214,500 115.80%

2 Cồn các loại Lít 9,519,951

3 Mật rỉ Lít 36,600 40,000 109.29%

(Nguồn: Công ty CP mía đường Lam Sơn)

Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan xây dựng dự toán sản lượng

sản xuất trên cơ sở mục tiêu chung và mục tiêu triển khai ở từng bộ phận. Mục tiêu

chung công ty được xây dựng theo mục tiêu chất lượng trên toàn công ty, ban nông

vụ và ban kỹ thuật công vụ.

Bảng 2.4 Mục tiêu chung năm 2014

TT Bộ phận Mục tiêu chất lượng

I Toàn công ty

1 Giá thành sản xuất < 598,40 USD/tấn

2 Tỷ lệ thu hồi >10,5%

II Ban nông vụ

1 Niên vụ 13/14 đạt diện tích > 12.340 ha

2 Niên vụ 13/14 năng suất bình quân đạt > 60 tấn mía/ha

III Ban kỹ thuật công vụ

1 Lượng ép bình quân đạt > 5.600 tấn/ngày

2 Sản lượng đường vàng cao cấp 48%, đường tinh luyện 52%

3 Độ đường của bã mía <2,1%

4 Độ đường của bã bùn < 1,6%

5 Độ thuần mật rỉ < 32%

(Nguồn: Công ty TNHH mía đường Việt Nam – Đài Loan)

108

Với mục tiêu triển khai, công ty xây dựng cụ thể cho từng ban, trong đó Ban

kỹ thuật công vụ xây dựng dự toán sản lượng sản xuất và triển khai tình hình thực

hiện nhằm đảm bảo đúng mục tiêu về chất lượng mà công ty đã xây dựng. (Phụ lục

2.4). Tuy nhiên việc xây dựng dự toán sản lượng của công ty còn khá giản đơn,

công ty chỉ lập dự toán cho các sản phẩm chính: đường vàng và đường trắng RE.

Bảng 2.5: Dự toán sản lượng sản xuất 2014

TT Chỉ tiêu ĐVT Số lượng

1 Đường trắng RE Tấn 39.200

2 Đường vàng Tấn 39.200

Cộng 78.400

(Nguồn: Công ty TNHH mía đường Việt Nam – Đài Loan)

* Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa xây dựng dự toán chi phí nguyên

vật liệu trực tiếp xuất phát từ định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho 1 tấn sản phẩm,

cụ thể: Công ty CP mía đường Lam Sơn xây dựng dự toán chi phí nguyên vật liệu

căn cứ vào định mức lượng, định mức giá của nguyên vật liệu trực tiếp và sản lượng

sản xuất trên kế hoạch giá thành đường. (phụ lục 2.5a). Công ty CP mía đường

Nông Cống căn cứ vào định mức lượng do phòng Kỹ thuật xây dựng kết hợp với

đơn giá phòng Kế hoạch thực hiện và sản lượng sản xuất để xây dựng dự toán chi

phí nguyên vật liệu trực tiếp cho sản phẩm đường, phân bón. (phụ lục 2.5b, 2.5c).

Tại công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan, ban Kỹ thuật công vụ, ban

Mua hàng kết hợp với ban Tài vụ lập dự toán chi phí trực tiếp. (phụ lục 2.10)

* Dự toán chi phí nhân công trực tiếp

Dự toán chi phí nhân công trực tiếp của công ty CP mía đường Nông Cống

được lập trên cơ sở sự kết hợp phòng hành chính tổng hợp và phòng tài chính kế

toán. Căn cứ vào định mức chi phí nhân công trực tiếp để sản xuất trên 1 tấn sản

phẩm và đơn giá tiền lương sản phẩm, cụ thể: trong vụ mía 2013-2014, định mức

chi phí nhân công trực tiếp để sản xuất sản phẩm đường là 1,793 công/tấn, sản

lượng đường sản xuất là 35.714 tấn, đơn giá lương kế hoạch là 593.701 đồng, vậy

109

dự toán chi phí nhân công trong vụ là: 1,793 công/tấn x 35.714 tấn x 188.582

đồng/công = 12.078.672.525 đồng. (phụ lục 2.11).

Số liệu để lập chỉ tiêu dự toán chi phí nhân công trực tiếp của công ty CP mía

đường Lam Sơn là định mức chi phí nhân công và số lượng nhân công trực tiếp kết

hợp với số liệu thực hiện năm trước. Công ty không lập kế hoạch chi phí nhân công

trực tiếp riêng mà xây dựng cùng với kế hoạch giá thành sản phẩm (phụ lục 2.5a).

Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan xây dựng dự toán chi phí nhân

công trực tiếp cùng với kế hoạch sản xuất (phụ lục 2.10)

* Dự toán chi phí sản xuất chung

Theo khảo sát, dự toán chi phí sản xuất chung của công ty CP mía đường Nông

Cống xây chỉ xây dựng kế hoạch khấu hao và kế hoạch sửa chữa lớn TSCĐ với sự kết

hợp phòng kế hoạch vật tư, phòng tài chính kế toán, phòng kỹ thuật và phòng đầu tư

xây dựng cơ bản. Đối với kế hoạch khấu hao, công ty xây dựng dựa trên các TSCĐ

phục vụ cho từng bộ phận sản xuất như máy móc thiết bị, phương tiện vận tải, tài sản

khác và tài sản vô hình theo phương pháp khấu hao đường thẳng. (phụ lục 2.12a). Đối

với kế hoạch sửa chữa lớn TSCĐ, được xây dựng nội dung sửa chữa lớn phục hồi và

sửa chữa lớn nâng cấp TSCĐ cho phân xưởng đường và phân xưởng phân bón (phụ lục

2.12b). Các chi phí còn lại, gồm: Chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ, chi phí điện, nước

và các chi phí khác phát sinh tại phân xưởng đều dựa vào số liệu của năm trước và sự

biến động tăng, giảm chi phí của năm kế hoạch. (phụ lục 2.5b, 2.5c)

Công ty CP mía đường Lam Sơn xây dựng dự toán chi phí sản xuất chung được

thực hiện bởi phòng kế hoạch vật tư kết hợp với phòng tài chính kế toán trên cơ sở số

liệu của năm trước và sự biến động giá trên thị trường. Dự toán chi phí sản xuất chung

được lập cùng với kế hoạch giá thành sản phẩm, gồm: Chi phí tiền lương, chi phí vật

liệu chung, chi phí công cụ, chi phí ủi bã, chi phí khấu hao, chi phí dịch vụ mua ngoài,

chi phí bằng tiền khác. Tiền lương của quản lý phân xưởng, được xây dựng theo tỷ lệ

bằng 7,8% chi phí nhân công trực tiếp.(phụ lục 2.5a)

Đối với công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan, trên cơ sở mục tiêu

triển khai của các bộ phận liên quan, ban Tài vụ lập dự toán chi phí sản xuất chung. Dự

toán này căn cứ vào kế hoạch sản lượng sản xuất trong năm và kết quả thực hiện của

năm trước để xây dựng cùng với kế hoạch sản xuất năm. (phụ lục 2.10)

110

Như vậy, các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đều xây dựng dự toán chi

phí sản xuất chung dưới dạng các khoản mục chi phí sản xuất chung mà chưa xây

dựng dự toán theo biến phí và định phí.

* Dự toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp

Qua khảo sát thực tế, công ty CP mía đường Nông Cống xây dựng kế hoạch

sản lượng tiêu thụ sản phẩm đường, mật rỉ, phân bón. Do đặc thù sản xuất thời vụ

nên dự toán sản lượng tiêu thụ được lập theo các tháng trong năm, riêng đối với mật

rỉ và phân bón tiêu thụ theo niên vụ mía theo đó dự toán sản lượng tiêu thụ chỉ lập

từ tháng 11 năm nay đến tháng 5 năm sau. (phụ lục 2.13a). Từ dự toán sản lượng

sản phẩm tiêu thụ, phòng kế hoạch vật tư kết hợp với phòng kinh doanh xây dựng

dự toán chi phí bán hàng cho niên vụ mía và cho cả cho từng loại sản phẩm theo

từng khoản mục. (phụ lục 2.13b). Đối với dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp,

công ty xây dựng căn cứ vào tình hình thực hiện chi phí quản lý của năm trước theo

từng khoản mục cụ thể. (phụ lục 2.13c). Công ty CP mía đường Lam Sơn xây dựng

dự toán chi phí bán hàng căn cứ vào dự toán sản phẩm tiêu thụ với sự phối hợp của

phòng kế toán và phòng kinh doanh. (phụ lục 2.14a). Dự toán chi phí quản lý doanh

nghiệp được lập dựa trên sự kết hợp của các kế hoạch liên quan: Kế hoạch hao phí

lao động, kế hoạch khấu hao theo các khoản mục chi phí dự kiến phát sinh đồng

thời xác định các khoản chi phí chiếm tỷ trọng bao nhiêu trong doanh thu bán hàng.

(phụ lục 2.14b). Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan: Trên cơ sở mục

tiêu triển khai ở bộ phận bán hàng và quản lý, ban Tiêu thụ và kho vận, ban Hành

chính kết hợp ban Tài vụ kế toán xây dựng dự toán chi phí bán hàng và chi phí quản

lý doanh nghiệp theo niên độ kế toán cùng với kế hoạch sản xuất năm.(phụ lục 2.10)

* Dự toán chi phí tài chính, chi phí khác

Nhằm đáp ứng vốn phục vụ cho vụ mía, hoạt động đầu tư 100% các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa đã xây dựng kế hoạch chi phí tài chính cho niên vụ

mía hoặc cho năm tài chính nhưng chưa xây dựng kế hoạch chi phí khác. Công ty

CP mía đường Nông Cống đã xây dựng kế hoạch vay và trả nợ vay, gồm cả trả nợ

gốc và lãi được chia theo vốn ngắn hạn và vốn dài hạn. Căn cứ vào khoản dư nợ đầu

năm, khoản vay trong năm và các khoản nợ đến hạn trả trong năm công ty xây dựng

xây dựng kế hoạch vay và trả nợ vay. Khoản lãi vay phải trả công ty sẽ phân bổ cho

111

các sản phẩm đường, phân bón. (phụ lục 2.15). Công ty CP mía đường Lam Sơn

xây dựng kế hoạch chi phí tài chính cho từng tháng và trên cả năm, chia theo các

khoản mục vay như: tiền vay ngắn hạn cho sản xuất kinh doanh, tiền vay phát hành

trái phiếu, tiền vay đầu tư dự án. (phụ lục 2.16). Công ty TNHH mía đường Việt

Nam - Đài Loan không xây dựng dự toán chi phí tài chính và chi phí khác.

Như vậy, các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đã xây dựng được hệ

thống kế hoạch tương đối đầy đủ, có sự kết hợp giữa thực tiễn, tài liệu liệu lịch sử

và kinh nghiệm. Tuy nhiên do các doanh nghiệp mía đường chưa có sự phân loại

chi phí theo cách ứng xử chi phí vì vậy công tác xây dựng định mức chi phí và dự

toán chưa thực sự khoa học. Ngoài ra, các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa mới

chỉ lập dự toán tĩnh mà chưa lập dự toán linh hoạt để cung cấp thông tin cho nhà

quản trị kịp thời nằm ra các quyết định nhanh chóng, kịp thời hữu ích.

2.2.4. Phân bổ chi phí và xác định giá phí sản phẩm

2.2.4.1 Đối tượng kế toán tập hợp chi phí

Hiện nay, 100% các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đang tập hợp chi

phí theo quá trình sản xuất, theo đó quá trình sản xuất phải trải qua nhiều công đoạn

chế biến và cho tới công đoạn cuối cùng tạo ra sản phẩm hoàn thành.

Sơ đồ 2.3: Tập hợp chi phí tại các doanh nghiệp mía đường

Xác định đối tượng kế toán tập hợp chi phí phù hợp với hoạt động sản xuất

kinh doanh, phù hợp với yêu cầu quản lý có ý nghĩa rất quan trọng trong việc tập

hợp chi phí một cách nhanh chóng, hiệu quả và trong công tác tính giá thành sản

phẩm của doanh nghiệp mía đường. Đối tượng kế toán tập hợp chi phí trong các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa là từng phân xưởng, từng sản phẩm, cụ thể

Mía nguyên

liệu Bộ phận KCS (quản

lý chất lượng) Phân xưởng

cẩu, ép

Phân xưởng

bốc hơi, làm

sạch

Phân xưởng nấu,

li tâm, đóng bao Phân xưởng bơm,

đánh cặn, đóng bao

Phân xưởng lò

hơi, điện

112

như sau: công ty CP mía đường Nông Cống là từng phân xưởng: phân xưởng

đường, phân xưởng phân bón; Công ty CP mía đường Lam Sơn là từng loại sản

phẩm đường, sản phẩm cồn; công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan từng

loại sản phẩm đường, sản phẩm phân bón; men thực phẩm.

2.2.4.2 Phương pháp kế toán chi phí trong các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa

Theo kết quả xử lý và phân tích (Bảng 4.12 - phụ lục 04) ý kiến của nhà quản trị

doanh nghiệp mía đường Thanh Hoá về mở tài khoản kế toán QTCP cho thấy chi tiết

theo phân xưởng sản xuất kết hợp với mức độ hoạt động có giá trị trung bình cao nhất

đạt 3,52 trong đó có 0,9% ý kiến cho rằng hoàn toàn không cần thiết; 5,5% ý kiến cho

rằng không cần thiết; 42,7% ý kiến bình thường; 42,7% ý kiến cho rằng cần thiết; 8,2%

ý kiến cho rằng rất cần thiết. Theo kết quả khảo sát (phụ lục 1C), 100% các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa sử dụng tài khoản, sổ kế kế toán QTCP để theo dõi chi

phí, trong đó 28% ý kiến mở tài khoản kế toán, sổ kế toán QTCP 621, 622, 627 theo

sản phẩm, 72% ý kiến mở kế toán QTCP theo phân xưởng, chưa có doanh nghiệp nào

mở tài khoản kế toán, sổ kế toán QTCP theo phân xưởng sản xuất kết hợp với mức độ

hoạt động, cụ thể:

2.2.4.2.1 Thực trạng kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp gồm các chi phí về nguyên vật liệu chính,

vật liệu phụ, công cụ dụng cụ dùng trực tiếp cho việc sản xuất, chế tạo sản phẩm.

Nguyên vật liệu chính là đối tượng lao động chủ yếu, là cơ sở vật chất chủ yếu hình

thành nên sản phẩm của doanh nghiệp mía đường là mía cây. Ngoài nguyên vật liệu

chính là mía cây, các doanh nghiệp mía đường còn sử dụng các nguyên vật liệu

chính khác như: mật rỉ, bã bùn (sản phẩm phụ trong quá trình sản xuất đường) là

nguyên vật liệu chính để sản xuất phân bón, cồn, giấy gói, men công nghiệp.

Vật liệu phụ được chia làm các nhóm: (1) Các loại hóa chất: H3PO4, HCL,

Na2CO3, chất trợ lắng; (2) Bao bì như bao PP, bao PE, chỉ khâu bao.Mỗi loại vật

liệu trong kho được xếp riêng đảm bảo đúng yêu cầu kỹ thuật về bảo quản, tạo

điều kiện cho việc nhập, xuất, kiểm kê được thực hiện dễ dàng. Chi phí vật liệu

phụ trực tiếp thường chiếm 2,5-3,2% trong chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.

113

Nhiên liệu gồm: xăng, dầu (dầu Angla 1500, dầu GR-XP 1500, mỡ chịu nhiệt

SHC 220...) chiếm 0,5-1,2%.

Nguồn: Công ty mía đường Nông Cống Nguồn: Công ty mía đường Việt Nam – Đài Loan

Đồ thị 2.5: Cơ cấu chi phí nguyên vật liệu trực tiếp trong sản phẩm đường

* Thực trạng ghi nhận chi phí mía nguyên liệu

Quá trình thu hoạch mía nguyên liệu phải đảm bảo chất lượng mía tươi sạch,

không lẫn tạp vật, không đỏ đầu, đen đầu. Vì vậy thời gian luân chuyển kho càng

nhanh càng tốt (tối đa không qua một tuần tính từ thời điểm thu hoạch mía). Do đặc

thù vùng mía nguyên liệu trải dài, địa hình đồi núi nên chi phí vận chuyển được xác

định theo từng vùng mía bởi căn cứ vào vùng mía xa hay vùng gần. Các chi phí này

phát sinh trong một quá trình nên kế toán QTCP mía nguyên liệu cần phải được các

doanh nghiệp mía đường quan tâm nhằm tránh hiện tượng tiêu cực trong quá trình

vận chuyển mía nguyên liệu, kê khối lượng mía nguyên liệu vùng gần thành vùng

xa để được hỗ trợ chi phí. Theo kết quả khảo sát, 100% các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa thu mua mía nguyên liệu căn cứ vào hàm lượng đường trong mía

cây, quy trình cụ thể: Mía sau khi thu hoạch được kiểm tra chất lượng và cân trọng

lượng. Bộ phận sẽ kiểm tra hàm lường đường trong mía thông qua hệ thống kiểm

tra tự động chọn ngẫu nhiên trên lô mía lấy 9 mẫu để kiểm tra. Kết quả được thông

báo trên bảng điện tử và có phiếu giá giao cho người cung cấp mía. Công đoạn này

giúp doanh nghiệp mía đường xác định được hàm lượng đường từ đó mới xác định

giá mía mua vào và thanh toán cho người trồng mía (trong vòng từ 5 đến 10 ngày).

Từ diện tích vùng mía nguyên liệu của các hộ trồng mía, thời gian ép của các nhà

máy, các doanh nghiệp mía đường xác định số mía thu hoạch theo từng ngày. Do

114

đặc điểm nguyên liệu có khối lượng lớn, chủ yếu là mía cây nên việc bảo quản được

các doanh nghiệp mía đường rất chú trọng.

Toàn bộ chi phí thu mua, vận chuyển mía nguyên liệu được ghi nhận vào giá

thành mía nguyên liệu. Do vậy giá phí mía nguyên liệu bao gồm: Giá mua mía nguyên

liệu, các chi phí hỗ trợ (gồm: chi phí hỗ trợ mùn đã qua xử lý, hỗ trợ phân bón qua lá,

hỗ trợ thuốc mối, cước vận chuyển, hỗ trợ giá mía vùng gần, hỗ trợ ban chỉ đạo trồng

mía, tiền lương, các khoản trích theo lương cho cán bộ khối nguyên liệu, công tác phí

nguyên liệu, chi phí phát triển vùng nguyên liệu, chi phí bảo vệ mía trong vụ sản xuất,

cước vận chuyển mía nguyên liệu và các chi phí khác). Giá mía trung bình từ 850.000

đồng/tấn đến 1.000.000 đồng/tấn, tùy thuộc vào hàm lượng đường; giá mía tăng, giảm

tỷ lệ thuận với sự tăng, giảm của độ đường. Sau khi kiểm tra chất lượng và tiến hành

cân mía, mía được tập kết tại bãi mía theo từng bó mía. Mỗi bó mía có thẻ số đánh thứ

tự của ngày nhập. Mía nguyên liệu sau khi thu hoạch xong đưa vào máy ép càng sớm

càng tốt nhằm đảm bảo được hàm lượng đường trong mía.

Bảng: 2.6 Thanh toán tiền mía nguyên vật liệu vụ 2013-2014

Thời gian: Toàn vụ

Số hợp đồng: B14-0029

TT Số

phiếu

Số xe

VC

Ngày

nhập

Tổng

cân

TL

xe

Mía

cân

%tiêu

chuẩn

Mía

TT

Đơn

giá(đ)

Thành

tiền(đ)

1 26 36L0890 19/11/13 17,720 5,920 11,800 1.2 11,658 880,000 10,259,040

2 180 36L1319 20/11/13 16,530 5,630 10,900 0.7 10,824 850,000 9,200,400

3 331 18T1445 21/11/13 16,230 5,680 10,520 1 10,405 850,000 8,844,250

4 1319 36L1319 26/11/13 17,570 6,650 10,920 1 10,811 850,000 9,189,350

5 2850 17K5369 30/12/13 20,210 6,790 13,420 0.8 13,313 850,000 9,558,400

(Nguồn: Công ty CP mía đường Nông Cống)

* Thực trạng ghi nhận chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

. Mía cây sau khi mua của nông hộ được bộ phận vật tư vận chuyển về doanh

nghiệp mía đường. Khi mía được đưa vào sản xuất, cán bộ thống kê căn cứ vào các

thẻ có trên mỗi bó mía để xác định số lượng và giá trị mía đưa vào sản xuất.

Theo khảo sát các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa ghi nhận chi phí

nguyên vật liệu trực tiếp trên TK 621 - “Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp”. Trong đó

115

28% ý kiến mở chi tiết các tài khoản 621 theo sản phẩm, 72% ý kiến chi tiết theo

phân xưởng để theo dõi, cụ thể: Công ty CP mía đường Lam Sơn theo dõi chi tiết

theo phân xưởng, công ty CP mía đường Nông Cống theo dõi chi tiết theo sản

phẩm, Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan, dõi chi tiết theo phân

xưởng. Việc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến xuất vật liệu sản

xuất được các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa thực hiện thông qua sổ kế toán

chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. (phụ lục 2.17a, 2.17b)

2.2.4.2.2 Thực trạng kế toán chi phí nhân công trực tiếp

* Nội dung chi phí nhân công trực tiếp:

Do đặc điểm của các doanh nghiệp mía đường là sản xuất theo thời vụ đồng

thời đảm bảo đáp ứng được nhu cầu sản xuất, thời gian làm việc của công nhân tại

các doanh nghiệp trung bình từ 5-6 tháng (vụ ép). Quá trình sản xuất được diễn ra

liên tục 24h/ ngày đêm, do vậy công nhân trong các doanh nghiệp mía đường trực 3

ca/ngày đêm. Theo kết quả khảo sát, 100% tiền lương của công nhân trong các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa được chia thành 2 phần: Tiền lương trong vụ

ép và tiền lương ngoài vụ ép. Tiền lương trong vụ ép của công nhân sản xuất là

lương khoán sản phẩm, tiền lương ngoài vụ ép đối với công nhân sản xuất bố trí

được công việc khác thì xác định theo lương khoán sản phẩm hoặc công việc, đối

với công nhân sản xuất mà không bố trí được công việc thì các doanh nghiệp mía

đường cho nghỉ việc và hưởng mức hỗ trợ từ 600.000 – 800.000 đồng/tháng.

* Ghi nhận chi phí nhân công trực tiếp

Theo khảo sát, các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đều áp dụng hình

thức tiền lương khoán sản phẩm. Công ty CP mía đường Lam Sơn xây dựng đơn giá

khoán được phòng Kế hoạch lập và được Tổng giám đốc phê duyệt theo kế hoạch

sản xuất vụ của Nhà máy. Lương khoán được áp dụng cho cả lao động trực tiếp và

lao động gián tiếp. Trong vụ ép mía năm 2013 – 2014, mức lương sản phẩm được

khoán cho nhà máy đường là 180.000đ/tấn sản phẩm cho công nhân trực tiếp sản

xuất. Để tính tiền lương thực tế phải trả theo từng tháng trong vụ ép kế toán căn cứ

vào khối lượng sản phẩm đường sản xuất được trong tháng và đơn giá khoán để

tương ứng với từng khoản mục khoán. Ngoài vụ ép, công ty sẽ cho công nhân nghỉ

116

việc và được hưởng phụ cấp, được đóng các khoản BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ

theo quy định.

Bảng 2.7: Tiền lương và các khoản phụ cấp

Tháng 12 năm 2013

TT Khoản mục chi phí Công thức tính Thành tiền

(đồng)

1

Lương sản phẩm: 2.463.182.500

- Lương CN Sản xuất Sản lượng SP x đơn giá khoán

(12.694,2 tấn CP x 180.000 đ/tấn 2.284.956.000

- Lương quản lý 7,8% lương SP 178.226.500

2 Phụ cấp ca 3 3.05 x 1.150.000 x Công thực tế Ca 3

{( 3.05 x 1.150.000 x 235 /3 ) 82.426.250

3 Phụ cấp độc hại

bằng tiền

1150.000 x Công thực tế x hệ số độc hại

1150.000 x 235 x 0,2 54.050.000

4 Phụ cấp độc hại

bằng hiện vật

4.000 đ/ngày x số công thực tế

4.000 x 225 x 30 27.000.000

5 Tiền ăn ca ban ngày

và ca 2

6.000 đ/ ngày x số ngày công thực tế

6.000 đ x 235 x 2/3 x 30 28.200.000

6 Tiền ăn ca 3 7.000 đ/ ngày x số ngày công thực tế

7.000 đ x 235/3 x 30 16.450.000

Cộng 2.617.308.700

(Nguồn: Công ty CP mía đường Lam Sơn)

Công ty CP mía đường Nông Cống xác định đơn giá lương của công nhân

khối sản xuất bao gồm đơn giá tiền lương và phần bổ sung ngoài đơn giá sản phẩm.

Ngoài thời gian hoạt động chính của công nhân là trong vụ ép phần lớn công nhân

nghỉ và bảo dưỡng máy móc thiết bị. Số công nhân nghỉ ngoài vụ công ty hỗ trợ

công nhân tùy thuộc vào từng bộ phận sản xuất mà mức hỗ trợ này khác nhau. Hình

thức lương khoán tại công ty được tính như sau:

Đơn giá lương sản

phẩm theo kế hoạch =

Tổng quỹ lương theo kế hoạch

Tổng sản lượng theo kế hoạch

117

Tổng quỹ lương

trong tháng =

Đơn giá lương

theo kế hoạch x

Sản lượng sản

xuất trong tháng

Công ty xác định tổng hệ số cương vị (hệ số này cố định trong vụ ép cho

từng người lao động bao gồm cả công nhân sản xuất, nhân viên quản lý sản xuất)

Đơn giá ngày công

1 cương vị =

Tổng quỹ lương trong tháng

Tổng hệ số cương vị

Tiền lương chi

trả cho người

lao động

=

Đơn giá ngày

công 1 cương

vị

x

Số công

làm việc

trong tháng

x

Hệ số cương

vị của từng

người lao động

Công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan tiền lương trong vụ ép xác

định theo lương khoán, thời gian làm việc của công nhân trong ngày được chia làm

3 ca: Ca làm đêm được tính bằng 135% ca làm ngày; làm việc ngày nghỉ được tính

bằng 200% ngày làm việc bình thường và làm việc ngày lễ được tính bằng 300%

ngày làm việc bình thường. Ngoài vụ ép số ít công nhân còn lại tham gia sản xuất

men thực phẩm, số còn lại nghỉ thời vụ và được hưởng chế độ của công ty.

Chi phí nhân công trực tiếp tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa được

theo dõi trên TK 622 - “Chi phí nhân công trực tiếp” và chi tiết theo sản phẩm hoặc

chi tiết theo phân xưởng. Việc ghi nhận nghiệp vụ kinh tế phát sinh phát sinh liên

quan đến nhân công trực tiếp được thực hiện thông qua các sổ kế toán chi phí nhân

công trực tiếp. (phụ lục 2.18a, 2.18b)

2.2.4.2.3 Thực trạng kế toán chi phí sản xuất chung

* Nội dung chi phí sản xuất chung

Chi phí sản xuất chung trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, gồm các

chi phí liên quan đến việc phục vụ, quản lý sản xuất trong phạm vi các phân xưởng.

Nội dung và trình tự kế toán các yếu tố chi phí thuộc chi phí sản xuất chung như sau:

Chi phí nhân viên phân xưởng tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

được phân chia thành 2 phần: Trong vụ ép và ngoài vụ ép. Trong vụ ép, tiền lương

được xác định theo lương khoán, chẳng hạn tại công ty CP mía đường Lam Sơn thì

chi phí nhân viên phân xưởng đường ở nhà máy đường số 2 được tính 7,8% lương

118

của công nhân trực tiếp sản xuất, chưa bao gồm các khoản phụ cấp ca ba, ăn ca, phụ

cấp độc hại... Hàng năm, tiền lương khoán do phòng kế hoạch đầu tư lập và được

tổng giám đốc phê duyệt đầu vụ ép, quy định mức lương cụ thể của từng người trên

cơ sở năng suất làm việc, tính chất công việc, vị trí công việc và trình độ chuyên

môn của từng người. Tại công ty CP mía đường Nông Cống, công ty TNHH mía

đường Việt Nam - Đài Loan, chi phí nhân viên phân xưởng được tính như lương

khoán của công nhân có hệ số cương vị cao hơn. Ngoài vụ ép, lương nhân viên

phân xưởng được xác định theo lương thời gian.

Chi phí vật liệu; chi phí công cụ dụng vụ tại các doanh nghiệp mía đường

bao gồm: Chi phí vật liệu dùng cho sản xuất chung (vật liệu chính, vật liệu phụ

xuất cho các xưởng làm thử hàng hoặc cho phòng nghiên cứu để nghiên cứu); chi

phí xăng dầu; chi phí dụng cụ đồ dùng bao gồm dụng cụ cầm tay, dụng cụ bảo hộ

lao động, xẻng, xô, chậu,... Chi phí dụng cụ đồ dùng được phân bổ 1 lần vào chi

phí sản xuất chung.

Theo kết quả khảo sát 100% các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đều

thực hiện theo phương pháp khấu hao đường thẳng, theo đó căn cứ vào kế hoạch

khấu hao đầu năm đã đăng ký để phân bổ khấu hao đều vào các tháng trong năm mà

không phân biệt trong và ngoài vụ ép. Do vậy chi phí khấu hao tài sản cố định được

trích trước vào chi phí sản xuất chung trong vụ ép.

Chi phí dịch vụ mua ngoài được tính vào chi phí sản xuất chung ở nhà máy

bao gồm: các khoản chi về tiền điện, nước sản xuất, tiền điện thoại, chi phí vận

chuyển nước thải, chi phí ca ủi bã (chi phí ca ủi bã được xác định 0.0006 ca/ tấn mía

cây). Chi phí khác bằng tiền được tính vào chi phí sản xuất chung ở nhà máy bao gồm:

Chi phí tiếp khách, hội nghị tọa đàm, chi phí kiểm định, chi phí chè nước công nghiệp,

công tác phí, sữa chữa nhỏ, chi phí các đơn vị phục vụ phân bổ cho sản xuất đường, chi

phí giám sát môi trường, chi phí kiểm nghiệm... và các khoản chi bằng tiền khác. Quá

trình tập hợp chi phí sản xuất sẽ được tập hợp theo phân xưởng sản xuất hoặc theo

sản phẩm. Cuối tháng phần mềm kế toán sẽ tính toán phân bổ chi phí sản xuất chung

cho các đối tượng chịu chi phí. Theo khảo sát (phụ lục 1C) doanh nghiệp phân bổ chi

phí sản xuất chung theo chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp chiếm 65%; doanh

nghiệp phân bổ chi phí sản xuất chung theo sản lượng chiếm 35%. Cụ thể: công ty

119

CP mía đường Lam Sơn, công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan phân bổ

chi phí sản xuất chung cho từng sản phẩm sản xuất trong tháng theo chi phí nguyên

vật liệu chính trực tiếp, theo công thức sau:

CPSXC phân bổ

cho từng sản phẩm =

Tổng CPSXC cần phân bổ x

Tổng chi phí NVL chính

trực tiếp của từng sản phẩm. Tổng CPNVL chính TT

Chi phí sản xuất chung của công ty CP mía đường Nông Cống được tập hợp

riêng cho sản phẩm đường, sản phẩm phân bón. Do sản phẩm phân bón của công ty

sản xuất ra 3 loại sản phẩm là NPK 5-8-5, NPK 10-5-10, NPKS 5-10-3 thì chi phí

sản xuất chung được phân bổ cho 3 sản phẩm theo sản lượng sản xuất:

CPSXC phân bổ cho

từng SP phân bón =

Tổng CPSXC của phân bón cần phân bổ x

Sản lượng từng

loại phân bón Tổng sản lượng phân bón sản xuất

* Ghi nhận chi phí sản xuất chung

Chi phí sản xuất chung của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa được

tập hợp trên tài khoản 627, để thuận tiện cho việc quản lý các khoản chi phí phát

sinh và để tính đúng tính đủ các khoản chi phí, chi phí này được tập hợp theo các tài

khoản cấp hai theo từng yếu tố chi phí. Việc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát

sinh phát sinh liên quan đến chi phí sản xuất chung được thực hiện thông qua các sổ

kế toán chi phí sản xuất chung. (phụ lục 2.19a, 2.19b).

2.2.4.2.4. Thực trạng kế toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp

* Nội dung chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp

Theo khảo sát, các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa thực hiện cung ứng

sản phẩm qua kênh bán hàng nội địa (gồm: Kênh bán buôn cho các công ty công

nghiệp thực phẩm, đồ uống, các công ty thường mại, phân phối; kênh bán lẻ cho

siêu thị, chợ, của hàng) và kênh xuất khẩu. Các khoản chi phí bán hàng gồm: Chi

phí nhân viên; chi phí vật liệu, bao bì; chi phí dụng cụ, đồ dùng; chi phí khấu hao

TSCĐ; chi phí dịch vụ mua ngoài (Chi phí quảng cáo, chi phí khuyến mại, chiết

khấu, chi phí bốc lên xe, chi phí thuê kho, chi phí trung chuyển, phí bảo trì đường

bộ, chi phí vận chuyển,…) và chi phí bằng tiền khác.

Chi phí quản lý doanh nghiệp tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hoá

gồm: Tiền lương cán bộ quản lý; bổ sung lương ngoài đơn giá sản phẩm BHXH,

120

BHYT, BHTN, KPCĐ; chi phí vật liệu quản lý; chi phí đồ dùng văn phòng; chi phí

khấu hao; thuế, phí, lệ phí; chi phí dự phòng; chi phí dịch vụ mua ngoài; chi phí

thuê chuyên gia; chi phí đào tạo; chi phí hoạt động cho hội đồng quản trị (Công ty

CP mía đường Lam Sơn và công ty CP mía đường Nông Cống); chi phí điện thoại,

điện sáng; chi phí chuyển tiền, chi phí tiếp khách và chi phí bằng tiền khác. Chi phí

nào tập hợp trực tiếp được cho từng loại sản phẩm kế toán sẽ tập hợp riêng cho đối

tượng đó, những chi phí liên quan đến nhiều đối tượng sẽ tập hợp chung sau đó tiến

hành phân bổ cho từng loại sản phẩm. Theo khảo sát (phụ lục 1C) doanh nghiệp

phân bổ chi bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp theo doanh thu chiếm 65%;

doanh nghiệp phân bổ chi phí sản xuất chung theo sản lượng chiếm 35%. Cụ thể:

công ty CP mía đường Lam Sơn, công ty TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan

phân bổ chi bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp theo doanh thu như sau:

CPBH (QLDN) phân

bổ cho từng SP =

Tổng CPBH (QLDN) cần phân bổ x

Doanh thu

từng loại SP Tổng doanh thu

* Ghi nhận chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp

Theo kết quả khảo sát (phụ lục 1C) chi phí bán hàng thường chiếm khoảng

0,3% đối với đường RS và khoảng 0,19% đối với đường RE; chi phí quản lý doanh

nghiệp chiếm khoảng 2,79-2,8% trong giá thành toàn bộ. Trong các doanh nghiệp

mía đường Thanh Hóa thì chi phí bán hàng được tập hợp trên TK 641 - “Chi phí

bán hàng; chi phí quản lý doanh nghiệp được tập hợp trên TK 642 - “Chi phí quản

lý doanh nghiệp”và chi tiết theo từng khoản mục phí.

Nguồn: Công ty mía đường Nông Cống Nguồn: Công ty mía đường Việt Nam – Đài Loan

Đồ thị 2.6: Cơ cấu chi phí trong giá thành toàn bộ sản phẩm đường

121

Việc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh phát sinh liên quan đến chi phí

bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp được thực hiện thông qua các sổ kế toán TK

641, 642. Như vậy, các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đều chưa theo dõi chi phí

bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp thành chi phí biến đổi và chi phí cố định.

2.2.4.4.5 Thực trạng kế toán chi phí tài chính, chi phí khác

* Chi phí tài chính

Chi phí tài chính trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hoá là những chi

phí liên quan đến hoạt động đầu tư tài chính bao gồm: Lãi tiền vay ngắn hạn, lãi tiền

vay dài hạn, chi phí cho hoạt động góp vốn liên doanh, chi phí cho hoạt động mua bán

chứng khoán, lãi ứng trước tiền hàng, lỗ do chênh lệch tỷ giá, chi phí tài chính khác.

Ghi nhận chi phí tài chính được thực hiện trên TK 635 - Chi phí tài chính.

Bảng 2.8: Các khoản mục chi phí tài chính năm 2013

Đơn vị tính: đồng

Chi phi hoạt động tài chính Năm 2013

Chi phí lãi vay 68.199.149.915

Lỗ chênh lệch tỷ giá đã thực hiện 169.813.161

Lỗ các khoản đầu tư 11.969.016.840

Dự phòng giảm giá các khoản đầu tư ngắn hạn 7.636.103.528

Chi phí khác 200.000.000

Cộng 88.175.136.271

(Nguồn: Công ty CP mía đường Lam Sơn)

* Chi phí khác

Chi phí khác bao gồm: Chi phí thanh lý, nhượng bán TSCĐ, giá trị còn lại

của TSCĐ khi thanh lý, nhượng bán, chi phí phạt vi phạm hợp đồng, phạt hành

chính, chậm nộp thuế, truy thu thuế, chi về cho thuê tài sản, chi phí khác. Ghi nhận

chi phí khác được thực hiện trên TK 811 - Chi phí khác.

122

Bảng 2.9: Các khoản mục chi phí khác năm 2013

Đơn vị tính: đồng

Chi phí khác Năm 2013

Giá trị còn lại TSCĐ nhượng bán, thanh lý 847.186.622

Phạt vi phạm hợp đồng, phạt hành chính 250.160.000

Thuế bị phạt, bị truy thu 249.936

Các khoản chi phí khác 2.614.467.486

Cộng 3.712.067.044

(Nguồn: Công ty CP mía đường Lam Sơn)

2.2.4.3 Phân bổ chi phí phụ trợ

Khảo sát tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, tác giả nhận thấy các

100% doanh nghiệp đều thực hiện theo phương pháp phân bổ trực tiếp, đối tượng tập

hợp chính là phân xưởng sản xuất đường, ngoài ra còn có các đơn vị phụ trợ như phân

xưởng điện, phân xưởng sửa chữa. Trong đó phân xưởng điện chủ yếu thực hiện sản

xuất và cung cấp nhiệt, điện, hơi cho sản xuất đường và một phần cung cấp điện cho

sản xuất phân bón, sản xuất cồn, sản xuất men công nghiệp đồng thời cung cấp điện

tiêu dùng cho toàn bộ doanh nghiệp mía đường trong niên vụ mía. Tuy nhiên, do

quy trình sản xuất đường kép kín, đồng thời tạo ra sản phẩm đường sẽ tạo ra sản

phẩm điện, chính vì vậy các chi phí phát sinh tại phân xưởng động lực sẽ được tập

hợp toàn bộ vào cho sản phẩm đường nên quá trình tiêu thụ điện trong vụ ép của

các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa không xác định doanh thu, chi phí. Giá trị

thu được từ bán điện sẽ được điều chỉnh vào giá thành sản phẩm đường. Đối với

phân xưởng sửa chữa thực hiện nhiệm vụ cơ khí, sửa chữa các thiết bị phục vụ

chính cho sản xuất đường. Do đó, các chi phí phát sinh ở phân xưởng cơ điện thì chi

phí vật tư để sửa chữa thiết bị sản xuất tại phân xưởng nào thì tập hợp cho phân

xưởng trực tiếp cho phân xưởng sản xuất phụ đó (phân xưởng phân bón, phân

xưởng cồn, phân xưởng men), còn các chi phí khác phát sinh như chi phí nhân

công, chi phí điện, nước, chi phí khác thì tập hợp trực tiếp cho sản phẩm đường.

123

2.2.4.4 Xác định chi phí sản phẩm

Các ý kiến của nhà quản trị về phương pháp xác định chi phí, cho thấy

Phương pháp xác định chi phí theo chi phí thực tế đạt 3,08; phương pháp xác định

chi phí theo chi phí định mức kết hợp với thực tế đạt 3,15; phương pháp xác định

chi phí kết hợp với giá phí hiện đại có giá trị trung bình là 3,32. Như vậy phương

pháp xác định chi phí kết hợp được các nhà quản trị các nhà quản trị quan tâm

(Bảng 4.13 - phụ lục 04). Trong khi đó, kết quả khảo sát nghiệp vụ cho thấy 60%

ý kiến các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa xác định chi phí theo thực tế, bao

gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản

xuất chung; 40% ý kiến xác định chi phí theo phương pháp chi phí thực tế kết hợp

với định mức; chưa có doanh nghiệp nào xác định chi phí kết hợp. Sản phẩm của

doanh nghiệp mía đường được xác định thành 2 loại là sản phẩm đường và sản

phẩm sau đường.

* Đối với sản phẩm đường: Theo khảo sát, khi quy trình sản xuất đường

hoàn thành, bộ phận KCS của doanh nghiệp sẽ kiểm tra độ trắng của đường theo tiêu

chuẩn để phân loại đường RS thành RS1, RS2 và từ RE thành RE1, RE2. Tuy nhiên các

doanh nghiệp mía đường không phân biệt giá thành của RS1, RS2 hoặc RE1, RE2. Việc

phân định thành RS1, RS2 hoặc RE1, RE2 chỉ được thực hiện trong giá bán sản phẩm,

do vậy giá thành của sản phẩm đường nói chung được xác định chỉ theo RS hoặc RE

có loại trừ giá trị sản phẩm phụ. Kỳ tính giá thành được sử dụng theo tháng:

Tổng giá thành thực

tế của SP đường =

Giá trị SPDD

đầu kỳ +

Tổng chi phí phát

sinh trong kỳ -

Giá trị SPDD

cuối kỳ -

Giá trị SP

phụ thu hồi

Trong đó: Giá trị SPDD đầu kỳ, cuối kỳ được xác định theo định mức

Giá trị sản phẩm phụ thu hồi bao gồm: mật rỉ, bã bùn,...

Giá thành thực tế

của 1 tấn đường =

Tổng giá thành thực tế của sản phẩm đường

Khối lượng đường sản xuất trong tháng (tấn)

124

Bảng 2.10 - Giá thành sản phẩm đường RS tháng 12 năm 2013

Sản phẩm hoàn thành nhập kho: 5.802.550 kg

TT Khoản mục chi

phí

Chi phí dở

dang đầu kỳ

(đồng)

Chi phí phát

sinh trong kỳ

(đồng)

Chi phí dở

dang cuối kỳ

(đồng)

Giá thành sản phẩm

Giá thành toàn

bộ (đồng)

Z đvsp

(đồng/kg)

1 Nguyên vật liệu

trực tiếp 423,892,210 56,639,263,005 843,452,653 56,219,702,562 9,688.79

a

Nguyên liệu

chính (Mía NL) 0 55,002,275,192 512,223,428 54,490,051,764 9,390.71

b Vật liệu phụ 423,892,210 1,636,987,813 331,229,225 1,729,650,798 298.08

2 Chi phí NC TT 0 3,401,674,142 0 3,401,674,142 586.24

3 Chi phí SXC 22,883,285 5,710,702,051 35,416,708 5,698,168,628 982.0`1

4 Phế phẩm, phụ

phẩm thu hồi 0 (2,677,442,177) 0 (2,677,442,177) (461.43)

a Mật rỉ 0 (2,556,640,277) 0 (2,556,640,277) (440.61)

b Bã bùn thu hồi 0 (120,801,900) 0 (120,801,900) (20.82)

5 Bán CP trên dây

chuyền 539,760,691 1,999,336,046 (1,459,575,355) (251.54)

Tổng cộng 986,536,186 63,074,197,021 2,878,205,407 61,182,527,800 10,544.075

(Nguồn: Công ty CP mía đường Nông Cống)

* Đối với sản phẩm sau đường: phân bón, cồn công nghiệp, men thực phẩm

Trong quy trình sản xuất đường, những phế liệu thu hồi như bã bùn, mật rỉ

được các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa sử dụng để tạo ra các sản phẩm sau

đường, việc xác định giá thành sản phẩm sau đường được thực hiện như sau:

Tổng giá thành thực tế

của sản phẩm sau đường =

Giá trị SPDD

đầu kỳ +

Tổng chi phí phát

sinh trong kỳ -

Giá trị SPDD

cuối kỳ

Sau đó xác định giá thành thực tế theo đơn vị sản phẩm của phân bón và

cồn công nghiệp, men thực phẩm, cụ thể:

Giá thành thực tế

của 1 tấn phân bón =

Tổng giá thành thực tế của phân bón

Khối lượng phân bón sản xuất (tấn)

Giá thành thực tế của

1 lít cồn công nghiệp =

Tổng giá thành thực tế của cồn công nghiệp

Khối lượng cồn sản xuất (lít)

= Tổng giá thành thực tế của men thực phẩm

125

Giá thành thực tế của

1 tấn men thực phẩm Khối lượng men thực phẩm sản xuất (tấn)

Như vậy quá trình tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân

công trực tiếp của các doanh nghiệp mía đường đều được tập hợp theo chi phí thực

tế phát sinh, chi phí sản xuất chung đều chưa phân loại thành biến phí và định phí.

Các doanh nghiệp chưa quan tâm đến việc xác định giá phí hiện đại điều này cho

thấy kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường chưa thực sự hiệu quả.

* Xác định giá chuyển giao nội bộ

Theo đặc điểm quy trình sản xuất (sơ đồ 2.2) các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa đều có sản phẩm phụ và phế liệu thu hồi như mật rỉ, bã mía, bã bùn. Các

sản phẩm phụ có thể được tiêu thụ nội bộ hoặc bán ra ngoài (sản phẩm phụ điện

công ty CP mía đường Lam Sơn bán cho công ty điện lực Thanh Hóa). Qua khảo

sát tại công ty CP mía đường Lam Sơn, phần giá trị thu hồi của các sản phẩm phụ,

phế liệu thu hồi của công ty sẽ cung cấp cho đơn vị trong Tập đoàn Lam Sơn, chẳng

hạn: Phần bã bùn công ty chuyển bán nội bộ cho công ty CP phân bón Lam Sơn,

phần bã mía bán nội bộ cho công ty CP giấy Lam Sơn. Giá bán nội bộ cho các công

ty được định giá theo giá thị trường; Phần mật rỉ chuyển giao nội bộ cho phân

xưởng cồn theo giá kế hoạch hoặc cung cấp ra bên ngoài theo giá thị trường. Toàn

bộ giá trị sản phẩm phụ được ghi giảm giá thành sản phẩm đường. Giá chuyển giao

nội bộ cho phân xưởng cồn sẽ được ghi nhận vào chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

cấu thành nên giá thành của sản phẩm cồn.

Quá trình sản xuất phân bón của công ty CP mía đường Nông Cống sử dụng

phần bã bùn thu hồi của quá trình sản xuất đường, việc xác định giá chuyển giao nội

bộ của phân xưởng đường cho phân xưởng phân bón được xác định theo kế hoạch.

Phần giá này sẽ làm giảm giá thành của đường đồng thời ghi nhận vào chi phí

nguyên vật liệu trực tiếp cấu thành nên giá thành của sản phẩm phân bón. Kế toán

cũng tập hợp chi phí riêng cho từng sản phẩm phân bón theo các khoản mục chi phí

như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất

chung. Theo bảng 2.9 - Bảng tính giá thành sản phẩm đường thì giá trị bã bùn thu

hồi làm giảm giá thành của đường là 120.801.900 kg, phần bã bùn này được sử

dụng làm nguyên liệu trong quá trình sản xuất các sản phẩm phân bón tùy theo định

126

mức sản xuất. (phụ lục 2.20). Công ty TNHH mía đường Việt Nam – Đài Loan

chuyển sản phẩm phụ mật rỉ cho phân xưởng sản xuất men công nghiệp, chuyển bã

bùn cho phân xưởng sản xuất phân bón được chuyển theo giá nội bộ là giá kế

hoạch. Phần mật rỉ sử dụng không hết sẽ được bán ra ngoài theo giá thị trường.

Toàn bộ giá trị sản phẩm phụ bao gồm giá chuyển giao nội bộ và giá thị trường (nếu

có) sẽ được ghi giảm giá thành sản phẩm đường.

2.2.5. Phân tích thông tin về chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp

Theo kết quả khảo sát (phụ lục 1C), 100% các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa đã thực hiện so sánh, phân tích chênh lệch phí thực tế với kỳ trước hoặc

với kế hoạch trên tổng số và theo từng khoản mục chi phí phát sinh. Tuy nhiên, việc

phân tích thông tin chi phí trong đơn vị chỉ dừng lại ở mức độ kiểm tra, so sánh với

dự toán đã được thiết lập. Chưa có doanh nghiệp mía đường nào thực hiện phân tích

nguyên nhân gây ra chênh lệch, nếu có cũng rất sơ sài vì vậy rất khó để đưa ra giải

pháp phù hợp. 100% các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đã phân tích các chỉ

tiêu tài chính nhằm đánh giá về khả năng thanh toán, cơ cấu nguồn vốn, về khả

năng sinh lời của tài sản và vốn chủ sở hữu.

Bảng 2.11: Phân tích các chỉ tiêu tài chính

Chỉ tiêu Đơn vị Năm

2013

Năm

2012

Chênh

lệch

1. Chỉ tiêu về khả năng thanh toán

Hệ số thanh toán ngắn hạn Lần 1.15 1.09 0.06

Hệ số thanh toán nhanh Lần 0.03 0.13 -0.1

2. Cơ cấu nguồn vốn

Nợ phải trả/tổng nguồn vốn % 35.21 48.72 -13.51

Nguồn vốn CSH/tổng nguồn vốn % 64.79 51.28 13.51

3. Chỉ tiêu về khả năng sinh lời

Tỷ suất LN trước thuế /doanh thu thuần % 3.41 2.81 0.6

Tỷ suất LN sau thuế /doanh thu thuần % 2.58 2.40 0.18

Tỷ suất LN trước thuế/tổng tài sản % 2.63 1.66 0.97

Tỷ suất LN sau thuế/tổng tài sản % 1.99 1.42 0.57

Tỷ suất LN sau thuế/vốn CSH % 2.07 2.76 -0.69

(Nguồn: Công ty CP mía đường Lam Sơn)

127

Kết quả khảo sát cũng cho thấy chưa có doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

nào thực hiện phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận, vì vậy chưa

đáp ứng được nhu cầu thông tin của nhà quản trị trong việc ra quyết định kinh

doanh. Ngoài phân tích chênh lệc phí, các nhà quản trị quan tâm đến phân tích mối

quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận và phân tích điểm hòa vốn. nhằm trả lời câu

hỏi xác định lượng đường sản xuất trong năm nhằm khai thác tối đa năng lực hoạt

động của đơn vị và tránh lãng phí chi phí đầu tư.

2.2.6. Hệ thống báo cáo kế toán QTCP

Kết quả phân tích dữ liệu (bảng 4.15 - phụ lục 04) ý kiến đánh giá của nhà

quản trị trong việc lập báo cáo kế toán QTCP đều có giá trị trung bình cao, cụ thể:

Báo cáo phân tích chênh lệch phí (3,74), báo cáo phân tích thông tin thích

hợp(3,53), báo cáo phân tích nguyên nhân biến động kết quả sản xuất (3,55), báo

cáo trách nhiệm cho từng bộ phận (3,53). Điều này khẳng định các loại báo đều

được các nhà quản trị quan tâm. Trong khi đó kết quả khảo sát (phụ lục 1C) cho

thấy hệ thống báo cáo kế toán hiện nay của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hoá

chủ yếu phục vụ cho đối tượng bên ngoài (100%); có 20% ý kiến lập báo cáo phụ

vụ cho các đối tượng bên trong doanh nghiệp. Ngoài việc xây dựng hệ thống báo

cáo tài chính theo quy định một số báo cáo của kế toán QTCP mà doanh nghiệp mía

đường đã sử dụng như: Báo cáo sản xuất là báo cáo được lập theo ngày trong toàn

bộ thời gian vụ ép. Do quá trình sản xuất khép kín, diễn ra liên tục nên bộ phận kỹ

thuật của các doanh nghiệp mía đường lập báo cáo sản xuất theo các nội dung:

lượng vật liệu tiêu hao, bã mía, nước mía hỗn hợp, chè trong, chè đặc, chè đường,

hoá chất sử dụng, mật cuối, đường thành phẩm với các tiêu chuẩn quy định tính từ

khi đưa mía nguyên liệu vào ép cho tới khi nhập kho thành phẩm đường. (Phụ lục:

2.21a, 2.21b, 2.21c). Báo báo vật tư còn lại cuối kỳ là báo cáo do kế toán phân

xưởng lập theo định kỳ hàng tháng bao gồm nguyên vật liệu trực tiếp, vật liệu sử

dụng cho phân xưởng, phụ tùng thay thế. (Phụ lục: 2.22). Ngoài ra các công ty còn

lập báo cáo giá thành sản xuất, báo cáo tồn kho mía nguyên liệu, báo cáo tồn kho

đường thành phẩm, báo cáo bán hàng, báo cáo thu, chi hàng ngày, báo cáo niên vụ

mía. Như vậy, các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa chưa đều chưa lập báo cáo

128

phân tích thông tin thích hợp, báo cáo phân tích nguyên nhân biến động kết quả sản

xuất, báo cáo trách nhiệm cho từng bộ phận, điều này cho thấy báo cáo kế toán QTCP

tại các doanh nghiệp mía đường chưa được chú trọng đúng mức.

2.3. Đánh giá thực trạng kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa

2.3.1 Về ưu điểm

Qua quá trình xử lý, phân tích nhu cầu thông tin của nhà quản trị kết hợp với

nghiên cứu thực trạng kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa, có thể thấy kế toán quản trị nói chung và kế toán QTCP nói riêng đã được

đóng góp vào công tác quản trị doanh nghiệp mía đường một cách hiệu quả. Kế

toán QTCP đã đạt được một số kết quả cụ thể như sau:

Về nhu cầu thông tin về kế toán QTCP của nhà quản trị: Qua nghiên cứu

thực trạng về nhu cầu thông tin của các nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa cho thấy các doanh nghiệp phần nào nhận thức được vai trò của thông tin kế toán

QTCP trong kiểm soát chi phí và ra quyết định quản lý. Nhà quản trị đã quan tâm đến

trình độ của nhân viên kế toán QTCP thông qua công tác tập huấn chuyên môn và

phân bổ nhân sự kế toán cũng như mối quan hệ của nhân viên kế toán với các bộ

phận khác trong doanh nghiệp mía đường. Nhà quản trị quan tâm đến các nội dung

của kế toán QTCP như phân loại chi phí, dự toán chi phí, tập hợp chi phí, phân bổ chi

phí để xác định giá phí, phân tích chi phí, báo cáo kế toán QTCP. Như vậy, nhu cầu

thông tin kế toán QTCP của nhà quản trị đã bước đầu đã có định hướng.

Về nhận diện chi phí: Hiện nay các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

đều đã thực hiện cách nhận diện chi phí theo yếu tố và phân loại chi phí theo khoản

mục chi phí. Đây là cách nhận diện phù hợp với việc xây dựng định mức, dự toán

chi phí đồng thời đáp ứng được thông tin của kế toán về các chỉ tiêu trên báo cáo tài

chính như: Chỉ tiêu thành phẩm, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cấu thành nên

chỉ tiêu hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán, chỉ tiêu giá vốn hàng bán, chi phí

bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp trên báo cáo kết quả kinh doanh và các

thông tin về yếu tố chi phí trên thuyết minh báo cáo tài chính. Từng bước chú trọng

công tác thu mua, vận chuyển mía nguyên liệu, kiểm soát các chi phí thu mua, chi phí

129

vận chuyển phù hợp với nội dung chi phí. Ngoài ra việc nhận diện chi phí đã giúp

các nhà quản trị so sánh được các khoản mục chi phí giữa thực tế với kế hoạch, có

thể xác định được nguyên nhân làm tăng, giảm chi phí.

Về xây dựng định mức và lập dự toán chi phí: Kết quả khảo sát cho thấy

các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đã xây dựng định mức sát với thực tế công

việc, khoa học và phù hợp với điều kiện sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Do

đặc thù sản phẩm đường chủ yếu được cấu thành từ chi phí nguyên vật liệu nên các

doanh nghiệp mía đường đã chú trọng xây dựng lượng và tuân thủ định mức kỹ

thuật về nguyên vật liệu cho sản xuất sản phẩm. Bên cạnh định mức lượng, đã có

công ty xây dựng định mức giá như công ty CP mía đường Lam Sơn. Trên cơ sở

định mức đã được xây dựng, các doanh nghiệp mía đường đã thiết lập hệ thống dự

toán khá phù hợp và khoa học đáp ứng phần nào trong công tác quản trị doanh

nghiệp: dự toán vùng mía nguyên liệu, dự toán sản xuất, dự toán chi phí bán hàng,

chi phí quản lý doanh nghiệp, dự toán nhu cầu vốn, dự toán tổng quát hoạt động sản

xuất kinh doanh. Bên cạnh việc lập dự toán theo niên độ kế toán, công ty CP mía

đường Nông Cống còn lập dự toán theo niên vụ mía phù hợp với đặc thù sản xuất

đường mía, đáp ứng được yêu cầu quản trị doanh nghiệp.

Về phân bổ chi phí và xác định chi phí sản phẩm

Các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đã thực hiện ghi nhận chi phí chi

tiết đến từng nhà máy, từng phân xưởng sản xuất và xác định chi phí sản xuất đến

từng loại sản phẩm hoàn thành. Việc phân bổ chi phí được thực hiện theo phương

pháp trực tiếp đến từng đối tượng chịu chi phí cho các loại sản phẩm. Các doanh

nghiệp đều xác định chi phí sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh, việc tính giá thành

sản phẩm đã có loại trừ giá trị sản phẩm phụ và thời điểm tính giá thành được thực hiện

theo tháng. Điều này cho thấy hệ thống kế toán đã phản ánh kịp thời mọi diễn biến về

chi phí trong quá trình sản xuất đã đáp ứng được yêu cầu của kế toán tài chính. Đồng

thời loại trừ giá trị sản phẩm phụ trong giá thành sản phẩm chính đã giúp cho công tác

tính giá thành sản phẩm được chính xác hơn.

Về phân tích chi phí phụ vụ cho quản trị doanh nghiệp: Hàng năm, trên

cơ sở số liệu của kế toán tài chính cung cấp, các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa đã tiến hành phân tích biến động chi phí giữa thực tế so với kế hoạch nhằm đề

130

ra các giải pháp tiết kiệm chi phí đồng thời đảm bảo cho việc sử dụng các nguồn lực

đạt hiệu quả hơn góp phần nâng cao sức cạnh tranh của ngành mía đường trong khu

vực và trên thế giới. Ngoài ra các doanh nghiệp mía đường đã phân tích các chỉ tiêu

tài chính như chỉ tiêu về khả năng thanh toán, cơ cấu nguồn vốn, khả năng sinh lời.

Về báo cáo kế toán quản trị chi phí: Bên cạnh các báo cáo tài chính phải

lập theo quy định của Nhà nước, doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đã lập một số

báo cáo kế toán QTCP như báo cáo sản xuất, báo cáo vật tư còn lại cuối kỳ, báo cáo

bán hàng nhằm phục vụ cho nhu cầu quản trị doanh nghiệp.

Về tổ chức bộ máy kế toán QTCP: Hiện nay, bộ máy kế toán QTCP tại các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa tổ chức theo mô hình kết hợp. Trong đó, nhân

viên kế toán thực hiện công việc kế toán tài chính và một phần công việc kế toán quản

trị. Sự phối hợp công việc của kế toán QTCP như: kế toán chi tiết, xác định giá phí, dự

toán chi phí đã đáp ứng được phần nào cho công tác quản trị doanh nghiệp mía đường.

2.3.2 Tồn tại

Bên cạnh những ưu điểm của kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa, tác giả nhận thấy kế toán QTCP tại các doanh nghiệp này còn có

những tồn tại sau:

Một là, nhu cầu thông tin kế toán quản trị chi phí của nhà quản trị doanh

nghiệp mía đường

Trong giai đoạn hiện nay, các nhà quản trị đã có những nhận định về vai trò

quan trọng của kế toán QTCP, tuy nhiên việc trang bị máy móc thiết bị cho kế toán

QTCP và trang bị phần mềm kế toán hiện đại chưa được các nhà quản trị đánh giá

cao. Các nhà quản trị có xu hướng quan tâm và sử dụng thông tin về kế toán QTCP

trong quá trình ra quyết định, nhưng hiện tại thông tin mà kế toán QTCP tại các

doanh nghiệp này chưa có tính đồng bộ, chưa phát huy được hiệu quả trong quá

trình ra quyết định. Hơn nữa quy trình thực hiện công việc liên quan đến nội dung

kế toán QTCP và việc cung cấp thông tin kế toán QTCP chưa thực sự rõ ràng. Điều

này đã được thể hiện ở Phiếu khảo sát số 14: Nhà quản trị cần định hướng nhu cầu

thông tin được rõ ràng và có hệ thống để khi giao nhiệm vụ các nhân viên kế toán

QTCP thực hiện đạt được hiệu quả cao nhất, đáp ứng nhu cầu của nhà quản trị.

131

Hai là, nhận diện chi phí: Với cách nhận diện hiện nay tại các doanh nghiệp

mía đường Thanh Hóa chỉ phục vụ cho việc tính giá thành, lập báo cáo sản xuất

theo yếu tố, báo cáo kết quả kinh doanh phục vụ cho mục đích kế toán tài chính

trong việc kiểm soát các chi phí của quá trình sản xuất kinh doanh mà chưa thực sự

hiệu quả trong kế toán QTCP. Cụ thể đối với kế toán chi phí nguyên vật liệu chính

(mía nguyên liệu) chưa có sự phối hợp đồng bộ trong quá trình sản xuất mía trong

các khâu thu hoạch, vận chuyển dẫn đến mía nguyên liệu đã chặt nhưng bị tồn trữ ở

ruộng chưa được vận chuyển hoặc bị tồn trữ ở bãi nhiều do khối lượng quá tải khi

sản xuất. Điều này làm ảnh hưởng đến độ đường trong mía từ đó làm tăng giá thành

sản phẩm đường gây khó khăn trong khâu kiểm soát chi phí đầu vào. Trong khi nội

dung mà nhà quản trị doanh nghiệp mía đường quan tâm là nhận diện chi phí theo

mức độ hoạt động thì chưa có công ty nào thực hiện và chưa phân loại chi phí phục

vụ cho ra quyết định, vì vậy chưa tạo tiền đề cho việc phân tích mối quan hệ chi phí

- khối lượng - lợi nhuận.

Ba là, xây dựng định mức và lập dự toán chi phí: Các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa về cơ bản đã xây dựng hệ thống định mức và dự toán khá chặt

chẽ, khoa học theo yếu tố chi phí. Tuy nhiên định mức chi phí nguyên vật liệu tại

các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa chủ yếu mới chỉ dựa trên cơ sở là đặc tính

kỹ thuật của các loại sản phẩm, chưa gắn với khảo sát thực tế trong khi đó sản

lượng sản xuất thực tế sản xuất. Định mức nhân công chưa xây dựng định mức chi

phí tách biệt giữa biến phí và định phí. Do đó việc lập định mức chi phí chưa thực

sự chính xác bởi với hai loại chi phí là định phí thì có mức độ ứng xử với số lượng

sản phẩm sản xuất khác nhau nên khi lập định mức chi phí riêng cho từng loại trong

kỳ sẽ xây dựng được định mức chi phí hợp lý nhất. Dự toán chi phí mà các doanh

nghiệp mía đường xây dựng là dự toán cố định mà chưa xây dựng dự toán linh hoạt.

Bốn là, ghi nhận chi phí, phân bổ chi phí và xác định chi phí sản phẩm

Hiện nay, các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa mặc dù có sử dụng hệ

thống chứng từ ban đầu để tập hợp chi phí song chỉ là các chứng từ thông thường.

Trong quá trình sản xuất có thể xảy ra trường hợp vượt mức chi phí vật liệu, chi phí

nhân công. Việc vượt định mức có thể do sự thay đổi quá lớn của hàm lượng đường

trong từng lô mía hoặc do sử dụng lãng phí trong sản xuất hoặc do biến động về giá

132

cả thị trường hoặc thời gian sản xuất trên định mức, dưới định mức… Điều này sẽ

hạn chế thông tin cung cấp cho nhà quản lý để lập các định mức cho sản xuất kỳ

tiếp theo. Bên cạnh đó hệ thống tài khoản kế toán QTCP và sổ kế toán QTCP cũng

chưa đáp ứng được yêu cầu quản trị doanh nghiệp.

Việc phân bổ chi phí doanh nghiệp mía đường xác định sản phẩm đường là

sản phẩm chính vì vậy hầu hết chi phí phát sinh tại các bộ phận phụ trợ tập hợp hết

cho phân xưởng đường mà không phân bổ cho các hoạt động khác. Trong khi đó,

phân xưởng điện cung cấp không chỉ cho hoạt động sản xuất đường mà cung cấp

cho toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp mía đường bao gồm cả sản xuất phân bón,

sản xuất cồn, sản xuất men công nghiệp. Điều này sẽ làm cho giá thành sản phẩm

đường và các sản phẩm sau đường không chính xác.

Hiện nay việc xác định giá chuyển giao nội bộ của các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa được xác định theo giá kế hoạch. Theo tác giả việc xác định theo

giá kế hoạch sẽ không chính xác và không đánh giá được hiệu quả thực tế của bộ

phận. Bên cạnh đó, chi phí sản xuất chung đều được phân bổ theo chi phí nguyên

vật liệu trực tiếp. Chi phí sản xuất chung bao gồm nhiều loại chi phí có đặc điểm

khác nhau nếu dùng một tiêu thức phân bổ chung theo tác giả sẽ không phù hợp,

như vậy chi phí sản phẩm sẽ không chính xác ảnh hưởng đến việc sử dụng thông tin

và phân tích thông tin. Chưa có doanh nghiệp nào áp dụng các phương pháp xác

định chi phí theo biến phí sản xuất, biến phí trong giá thành toàn bộ cũng như áp

dụng các phương pháp hiện đại như xác định giá phí Kaizen. Thực tế này xuất phát

từ thói quen trong việc thực hiện cung cấp thông tin cho kế toán tài chính mà chưa

quan tâm đầy đủ đến tính chính xác, kịp thời của thông tin kế toán phục vụ cho quá

trình ra quyết định.

Năm là, phân tích chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp: Mặc dù các

doanh nghiệp này đã phân tích biến động chi phí thông qua việc so sánh chi phí thực

tế với chi phí kế hoạch và đưa ra một số nguyên nhân chênh lệch song chưa thực sự

đi sâu vào phân tích nguyên nhân một cách sâu sắc vì không tách biệt được chênh

lệch đó là do yếu tố nào tác động, với mức độ là bao nhiêu. Nhà quản trị doanh

nghiệp chưa sử dụng việc phân tích thông tin chi phí cho quá trình ra quyết định một

cách triệt để. Các doanh nghiệp mía đường mới chỉ tập trung vào việc xác định doanh

133

thu, giá vốn hàng bán để xác định tỷ lệ lợi nhuận gộp mà chưa phân tích mối quan hệ

chi phí - khối lượng - lợi nhuận. Như vậy kế toán QTCP chưa thực sự là công cụ đắc

lực cho nhà quản trị trong việc quản trịchi phí và tìm ra giải pháp quản trị chi phí.

Sáu là, hệ thống báo cáo kế toán QTCP: Mặc dù các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa bước đầu đã xây dựng các báo cáo kế toán QTCP, tuy nhiên báo cáo kế

toán QTCP trong các doanh nghiệp còn mang tính tự phát, chưa được lập một cách có

hệ thống, chưa đồng bộ. Điều này ảnh hưởng đến thông tin kế toán QTCP cung cấp.

Bảy là, tổ chức bộ máy kế toán QTCP: Hiện nay, tổ chức bộ máy kế toán

trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa theo mô hình kết hợp, tuy nhiên tổ

chức bộ máy kế toán mới chỉ đáp ứng về kế toán tài chính, phục vụ cho cơ quan

quản lý Nhà nước cụ thể là cơ quan thuế, còn đối với tổ chức bộ máy kế toán QTCP

đang còn mờ nhạt, các nội dung kế toán QTCP chưa được thực hiện một cách triệt

để. Bên cạnh đó, nhân viên kế toán còn thiếu kỹ năng cung cấp thông tin kế toán

QTCP do vậy chưa đáp ứng được yêu cầu quản lý.

2.3.3 Nguyên nhân của những tồn tại

Qua nghiên cứu thực trạng kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía

đường, tác giả nhận thấy những hạn chế của hệ thống kế toán QTCP bắt nguồn từ

những nguyên nhân khách quan và chủ quan.

* Nguyên nhân khách quan

Lý luận về kế toán quản trị nói chung và kế toán QTCP nói riêng đang còn

mờ nhạt. Bộ tài chính đã ban hành thông tư số 53/2006/TT-BTC ngày 12 tháng 6

năm 2006 về việc “Hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp”, tuy

nhiên nội dung còn chung chung, hệ thống các phương pháp kế toán QTCP chưa

được chuẩn hóa, chưa cụ thể nên các doanh nghiệp mía đường rất khó vận dụng.

Kế toán QTCP vẫn còn là một vấn đề mới mẻ, chưa bắt buộc đối với các doanh

nghiệp, vì vậy các nhà quản trị doanh nghiệp chưa thấy được sự cần thiết của kế toán

QTCP, sự cần thiết của các thông tin kế toán khi xem xét hay đưa ra một quyết định,

một phương án kinh doanh, do đó các doanh nghiệp áp dụng chưa triệt để.

Các trường đào tạo chuyên sâu về kế toán chưa có chuyên ngành sâu về kế

toán QTCP cũng như chưa có những môn học đào tạo chuyên sâu về kế toán QTCP

trong doanh nghiệp mía đường.

134

* Nguyên nhân chủ quan

Phương thức quản lý còn mang tính thói quen ra quyết định mang tính kinh

nghiệm, cảm tính. Thực tế cho thấy mặc dù nhu cầu thông tin đã được định hướng

nhưng chưa có hệ thống, vì vậy khi có nhu cầu thông tin, căn cứ vào nội dung công

việc nhà quản trị doanh nghiệp giao nhiệm vụ cho các nhân viên thực hiện. Sau đó,

thông tin được tổng hợp bởi người có trách nhiệm (trưởng phòng, ban lãnh đạo) tùy

vào cấp yêu cầu mà thông tin được gửi tới cấp tương ứng để phục vụ cho việc ra

quyết định. Với quy trình như vậy, những người thực hiện thường thụ động trong

công việc làm ảnh hưởng tới tiến độ công việc cũng như chất lượng thông tin kế

toán QTCP cung cấp.

Do quan điểm thông tin kế toán cung cấp chủ yếu là thông tin kế toán tai

chính đã ăn sâu vào tiềm thức của người làm kế toán và nhà quản trị, phần lớn còn

mang nặng tính chất hợp lý hóa các thông tin trên báo cáo kế toán để đối phó với

các cơ quan quản lý Nhà nước. Hơn nữa trình độ chuyên môn về kế toán QTCP của

đội ngũ kế toán trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa chưa nắm bắt kịp sự

thay đổi trong thời kỳ hội nhập, chưa đáp ứng được yêu cầu công việc kế toán

QTCP trong cơ chế quản lý kinh tế mới.

Vấn đề tài chính trong việc đầu tư cho kế toán QTCP trong các doanh nghiệp

mía đường Thanh Hóa còn hạn chế. Các doanh nghiệp mía đường được khảo sát

đều băn khoăn về việc phải bỏ ra một số tiền lớn cho việc hoàn thiện kế toán QTCP

thông qua việc trang bị máy móc thiết bị cho kế toán QTCP và trang bị phần mềm

kế toán hiện đại (bảng 4.6 - phụ lục 04).

Như vậy, kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa chưa

được thực hiện một cách đồng bộ, chưa có hệ thống vì vậy chưa phát huy hết được

vai trò của kế toán QTCP trong việc cung cấp thông tin cho các nhà quản trị.

Nghiên cứu thực trạng kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa sẽ là tiền đề cho luận án nghiên cứu, đề xuất giải pháp hoàn thiện kế toán

QTCP trong nội dung tiếp theo.

135

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2

Chương 2 tác giả đã đi sâu vào nghiên cứu thực trạng kế toán QTCP trong

các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa.

Trong chương này Luận án đã nghiên cứu khái quát quá trình hình thành và

phát triển, đặc điểm về quy trình sản xuất và đặc thù quản lý, đặc điểm tổ chức bộ

máy kế toán, đặc điểm chính sách kế toán và cơ chế tài chính ảnh hưởng đến kế

toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường.

Trước khi nghiên cứu sâu vào thực trạng kế toán kế toán QTCP, tác giả tiến

hành nghiên cứu nhu cầu thông tin kế toán QTCP của nhà quản trị trong các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa.

Nghiên cứu thực trạng kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường

theo các nội dung:

Nhận diện chi phí

Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí

Ghi nhận chi phí, phân bổ chi phí và xác định giá phí sản phẩm

Phân tích thông tin về chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp

Hệ thống báo cáo kế toán QTCP

Qua nghiên cứu thực trạng đồng thời đối chiếu với lý luận, tác giả thực hiện

việc đánh giá những kết quả đạt được, những mặt còn tồn tại và nguyên nhân của

những tồn tại trong kế toán QTCP tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa. Đây

là cơ sở cho việc đề ra các giải pháp hoàn thiện kế toán QTCP ở chương 3, góp phần

tốt hơn nữa trong công tác quản trị trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa.

136

CHƯƠNG 3

HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC

DOANH NGHIỆP MÍA ĐƯỜNG TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH THANH HÓA

3.1. Chiến lược phát triển của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

giai đoạn 2014-2020

Theo dự báo của FAO trong giai đoạn 2014-2020, sản lượng đường thế giới

sẽ tăng gần 2% mỗi năm chủ yếu từ các quốc gia sản xuất mía đường hàng đầu là

Brazil và Ấn Độ. Sản lượng tiêu thụ tập trung ở các nước đang phát triển. Việt Nam

là quốc gia đang phát triển có dân số trẻ, do đó tiềm năng phát triển trong tương lai

là rất lớn. Thực tế cho thấy mức tiêu thụ đường bình quân của nước ta có độ tăng

trưởng cao (mỗi năm tăng khoảng 5,1%). Chương trình sản xuất 1 triệu tấn đường

của Chính phủ đề ra năm 2005 và đã hoàn thành và đang hướng đến 2 triệu tấn

đường vào năm 2020 nhằm phục vụ tiêu thụ trong nước đồng tời đẩy mạnh xuất

khẩu. Tuy nhiên đến năm 2015 sẽ hết thời hạn áp thuế theo hạn ngạch theo cam kết

AFTA từ 5% hiện nay xuống 0%. Ngành đường Việt Nam sẽ còn phải đương đầu

cạnh tranh về giá với các nước có ngành công nghiệp mía đường trong khu vực.

Như vậy giai đoạn 2014-2020 ngành mía đường vẫn khó khăn và ngành công

nghiệp chế biến mía đường đang mất dần lợi thế, khả năng cạnh tranh yếu, thị

trường có khả năng bị thu hẹp. Do vậy cần các nhà quản trị cần phải nhìn nhận rõ và

đánh giá đúng tình hình, vận dụng các thế mạnh, loại bỏ các điểm yếu, đổi mới toàn

diện. Củng cố và nâng cao năng lực nội sinh, đảm bảo phát triển bền vững với mục

tiêu là chất lượng và hiệu quả là mục tiêu của ngành mía đường.

Bảng 3.1 Dự báo cung cầu đường Việt Nam năm 2014

Đơn vị: nghìn tấn

Chỉ tiêu 2012/2013 2013/2014 Tăng giảm

Tổng cung 1.541 1.521 -1,3%

Dự trữ đầu kỳ 141 121 -147,18%

Sản lượng 1.050 1.050 0

Nhập khẩu 350 350 0

Tổng cầu 1.420 1.401 -1,34%

Tiêu dùng 1.418 1.399 -1,34%

Xuất khẩu 2 2 0

Dự trữ cuối kỳ 121 120 -0,83%

(Nguồn: ISO 2013)

137

Định hướng phát triển của các doanh nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh

Thanh Hóa giai đoạn 2014-2020 như sau:

Các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa phát triển thành “doanh nghiệp

xanh vững mạnh” đủ sức cạnh tranh trên thị trường khu vực và quốc tế. Tập trung

vào khai thác chuỗi giá trị ngành đường, đầu tư sau đường nâng cao giá trị gia tăng

góp phần vào mực tiêu giảm giá thành.

Nghiên cứu và phát triển công nghệ cao ứng dụng vào sản xuất “tưới khoa

học cho cây mía” với chương trình làm mới đồng bộ và toàn diện cây mía - hạt

đường với dự kiến năng suất bình quân đạt trên 90 tấn/ha, chất lượng mía từ 12CCS.

Xây dựng chương trình nghiên cứu khảo nghiệm sản xuất các giống mía có năng

xuất, chất lượng cao và sạch bệnh theo đề án “Nuôi cấy mô sản xuất giống theo

phương pháp công nghệ cao quy mô công nghiệp”. Mục tiêu đến năm 2015 diện

tích mía đứng 28,5 nghìn ha, trong đó: vùng Lam Sơn 14-14,5 nghìn ha; vùng Nông

Cống 4,5-5,0 nghìn ha; vùng Việt - Đài 10,5-11 nghìn ha. Diện tích mía thâm canh

toàn tỉnh 7.000 ha; tạo đột phá về năng suất mía, năng suất mía bình quân đạt trên

70 tấn/ha trở lên; sản lượng mía nguyên liệu đạt 2,1 triệu tấn trở lên. Phấn đấu đến

năm 2020 phải đạt 14 đến 15 tấn đường/ha, tỷ lệ mía/đường dưới 8M/Đ. Đảm bảo

xây dựng vùng trọng điểm thâm canh cây mía nguyên liệu trong tỉnh bền vững. Giá

thành sản xuất đường đảm bảo cạnh tranh, cơ cấu sản phẩm đáp ứng nhu cầu của thị

trường. Áp dụng các quy trình công nghệ tiên tiến, hiện đại vào sản xuất nông

nghiệp, tạo ra các sản phẩm có sức cạnh tranh trên thị trường nội địa và thị trường

xuất khẩu trên cơ sở phát huy lợi thế nguồn nhân lực và tài nguyên thiên nhiên kết

hợp áp dụng khoa học công nghệ hiện đại.

Rà soát lại diện tích đất đai, định vị cho từng trạm nguyên liệu, từng xã, từng

vùng. Tiếp tục dồn điển, đổi thửa, động viên người trồng mía quy hoạch cải tạo lại

ruộng mía tạo thành vùng sản xuất lớn từ 50 đến 100 ha mía ruộng liền vùng, liền

khoảng để tổ chức lại sản xuất. Cơ giới hóa đồng bộ từ khâu cày, bừa làm đất, trồng

mới đến bón phân chăm sóc và thu hoạch.

Tập trung nghiên cứu nguyên liệu đốt lò phát điện nhằm cung cấp cho sản

xuất và mở rộng đầu tư đồng phát điện từ bã mía cung cấp một phần điện cho điện

lưới quốc gia. Căn cứ vào Quyết định số 24/2014/QĐ-TTg về cơ chế hỗ trợ phát

138

điện các dự án điện sinh khối tại Việt Nam. Theo đó doanh nghiệp mía đường thuộc

đối tượng hỗ trợ phát điện sinh khối được ưu đãi thuế và hỗ trợ giá điện sinh khối là

5,8 cent/kWh cộng với chi phí tránh được có thể lên tới 7-9 cent/kWh. Đây được

xem là cơ hội để ngành mía đường Việt Nam nói chung và mía đường Thanh Hóa

nói riêng mở rộng đầu tư đồng phát điện từ bã mía.

Tận thu tối đa bã mía và mật rỉ cho sản xuất sản phẩm sau đường. Đánh giá

lại hệ thống nước tưới, xây dựng đề án mới về nước đảm bảo đủ điều kiện tưới tiêu

trong thời tiết khô hạn.

Tăng cường và phát huy hơn nữa mối liên kết trong ngành sản xuất và kinh

doanh mía đường, thực hiện liên kết theo cả chiều dọc từ nguyên liệu - chế biến -

tiêu thụ và các ngành hỗ trợ giống phân bón và chiều ngang là giữa các doanh

nghiệp trong ngành. Theo đó, với vai trò chủ động và chủ đạo trong mối liên kết

dọc các doanh nghiệp cần đảm bảo một cách có hệ thống các vấn đề về giống - vốn

- phân bón - đầu ra cho người trồng nguyên liệu thông qua các hợp đồng pháp lý.

Bên cạnh đó, cần xây dựng mối liên kết giữa các doanh nghiệp trong vùng để chia

sẻ đầu vào, tăng quy mô sản xuất và ổn định thị trường.

Căn cứ vào chiến lược phát triển của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa,

tác giả vận dụng mô hình SWOT để phân tích điểm mạnh, điểm yếu, cơ hội và thách

thức của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa. Trong điều kiện kinh tế hiện nay,

phân tích điểm mạnh, điểm yếu, cơ hội và thách thức sẽ là tiền đề cho việc hoàn thiện

kế toán QTCP đáp ứng được mục tiêu quản trị doanh nghiệp nói chung và mục tiêu

quản trị chiến lược nói riêng trong doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa.

ĐIỂM MẠNH (S)

- Các doanh nghiệp mía đường có vùng

nguyên liệu ổn định, vùng nguyên liệu có

điều kiện giao thông thuận lợi, tiết kiệm được

chi phí vận chuyển.

- Các doanh nghiệp mía đường đã xây dựng

được mối quan hệ tốt với bà con nông dân

trồng mía.

ĐIỂM YẾU (W)

- Các doanh nghiệp mía đường thường nằm

ở các huyện miền núi của tỉnh Thanh Hóa

nên việc thu hút nguồn nhân lực đặc biệt là

nguồn nhân lực chất lượng cao gặp nhiều

khó khăn.

- Vùng nguyên liệu không tập trung trải

dài 18 huyện, cơ giới hóa chưa được áp

139

- Sản phẩm của doanh nghiệp có chất lượng

cao đáp ứng được các tiêu chuẩn vệ sinh an

toàn thực phẩm, và phù hợp với nhu cầu thị

hiếu của người dân.

- Đội ngũ lãnh đạo của doanh nghiệp mía

đường có năng lực và nhiều năm kinh nghiệm

trong quản lý điều hành cũng như chuyên

môn phụ trách, có quan hệ tốt với chính

quyền, các nhà cung cấp và khách hàng.

- Công nghệ của công ty hiện tại được đánh

giá là hiện đại nhất trên thị trường Việt Nam

hiện nay (đối với công ty CP mía đường

Lam Sơn)

- Thị trường đầu ra của công ty ổn định và

chiếm thị phần cao so với với các doanh

nghiệp sản xuất mía đường cả nước.

- Tình hình tài chính lành mạnh, không phụ

thuộc quá nhiều vào nợ vay.

- Các doanh nghiệp mía đường có uy tín lớn

trên thị trường, từng bước khẳng định được

thương hiệu và hình ảnh trong tâm trí của

khách hàng.

dụng trên diện rộng làm cho năng suất

mía chưa cao.

- Chất lượng sản phẩm của doanh nghiệp

mía đường so với các doanh nghiệp trong

nước là khá cao, tuy nhiên so với sản phẩm

nhập khẩu thì vẫn ở mức trung bình do đó

ảnh hưởng đến khả năng cạnh tranh của

doanh nghiệp mía đường khi Việt Nam thực

hiện đầy đủ cam kết gia nhập WTO trong

ngành mía đường.

- Sản phẩm của doanh nghiệp mới chỉ được

tiêu thụ rộng rãi tại miền Bắc, trong khi thị

trường miền Nam nơi có nhu cầu tiêu thụ

đường rất lớn của cả nước, đặc biệt là nhu

cầu đường phục vụ cho các ngành sản xuất

thực phẩm và hàng tiêu dùng khác là rất cao

so với khu vực miền Bắc và Miền Trung.

- Tỷ lệ đầu tư tài chính đặc biệt là mua cổ

phiếu và góp vốn cổ phần chiếm tỷ trọng

cao trong tổng tài sản do đó khi thị trường

chứng khoán đi xuống, nền kinh tế khó

khăn đã ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động

kinh doanh (đặc biệt là công ty CP mía

đường Lam Sơn).

CƠ HỘI (O)

- Nền kinh tế Việt Nam nói riêng và thế giới

nói chung đang có nhiều cơ hội phục hồi

sau thời kỳ khủng hoảng kinh tế sâu, rộng,

các ngành sản xuất hàng tiêu dùng và thực

phẩm nói riêng có nhiều cơ hội tăng trưởng

và phát triển.

- Thị trường đường thế giới và Việt Nam

THÁCH THỨC (T)

- Theo lộ trình hội nhập AFTA, thuế suất

nhập khẩu đường đã giảm về 0% năm

2015. Với việc gia nhập WTO, Việt Nam

sẽ phải mở cửa nhập khẩu trong hạn ngạch

là 25% với đường thô, ngoài hạn ngạch là

65%, khối lượng nhập khẩu trong hạn

ngạch còn tăng 5% mỗi năm.

140

trong thời gian qua và trong một vài năm tới

được dự báo là cung chưa thể đáp ứng được

cầu, do đó giá đường trên thế giới và Việt

Nam được dự báo sẽ tăng nhẹ trong thời

gian tới.

- Sản phẩm của doanh nghiệp mía đường

là loại sản phẩm thiết yếu và có nhu cầu

đang ngày càng tăng lên cùng với chất

lượng đời sống của người dân.

- Ngành mía đường và việc phát triển

vùng nguyên liệu mía đường Việt Nam vẫn

đang được nhà nước đầu tư và giành nhiều

ưu đãi.

- Tốc độ phát triển công nghệ tại Việt Nam

và các nước trên thế giới diễn ra rất nhanh,

bên cạnh đó là chính sách khuyến khích

nhập khẩu các loại công nghệ cao của Nhà

nước đặt doanh nghiệp mía đường trước áp

lực cạnh tranh cao về công nghệ.

- Địa bàn tỉnh Thanh Hóa phù hợp với

nhiều loại cây trồng mang lại hiệu quả kinh

tế cao nếu các doanh nghiệp mía đường

không có chính sách đầu tư, thu mua hợp lý

và quản lý tốt vùng nguyên liệu thì có thể

người trồng mía sẽ chuyển hướng canh tác

sang các loại cây trồng khác.

3.2. Nguyên tắc và yêu cầu hoàn thiện kế toán QTCP trong các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa

3.2.1 Nguyên tắc hoàn thiện kế toán QTCP

Nguyên tắc phù hợp: Ngành mía đường là ngành sản xuất có thời vụ với quy

trình sản xuất khép kín, sản phẩm đường mang tính đồng nhất cao, quá trình sản

xuất tạo ra các sản phẩm phụ đồng thời hầu hết các phế phẩm thu được có thể tạo ra

chuỗi giá trị sau đường. Do vậy, kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa cần phải được hoàn thiện phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh của

doanh nghiệp mía đường, phù hợp với yêu cầu quản lý cũng như cơ sở vật chất của

doanh nghiệp mía đường. Có như vậy kế toán QTCP mới phát huy được hết tác dụng

trong việc cung cấp thông tin cho nhà quản trị trong quá trình quản trị doanh nghiệp.

Nguyên tắc kế thừa: Hoàn thiện kế toán QTCP không có nghĩa xây dựng mới

hoàn toàn mà cần phân tích, chọn lọc và kế thừa kinh nghiệm từ các mô hình đã có,

từ các nước phát triển đã ứng dụng thành công kế toán QTCP. Trên cơ sở kế thừa

kinh nghiệm đồng thời với việc vận dụng sáng tạo công tác kế toán QTCP trong các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa sẽ là cơ sở vững chắc cho sự thành công trong

quá trình quản trị doanh nghiệp mía đường.

141

Nguyên tắc tiết kiệm, hiệu quả: Hoàn thiện kế toán QTCP trong các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa cần xác định làm thế nào để tiết kiệm chi phí nhưng

thu lại nhiều thông tin hữu ích nhất. Theo nguyên tắc đó, kế toán QTCP trong các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa phải xác định được những thông tin nào mà

nhà quản trị đang cần, lên kế hoạch thu thập, cung cấp thông tin kịp thời, đầy đủ và

chính xác. Tránh tình trạng quá tải về thông tin mà không xác định được đâu là

thông tin hữn ích cho nhà quản trị ra các quyết định kinh doanh phù hợp.

3.2.2 Yêu cầu hoàn thiện kế toán QTCP

Hoàn thiện kế toán QTCP phải đáp ứng nhu cầu thông tin phục vụ quản

trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

Trong quá trình quản trị doanh nghiệp các nhà quản trị rất cần đến những

thông tin hữu ích để đưa ra các quyết định kinh doanh tối ưu. Thông tin mà nhà

quản trị cần rất đa dạng, phục vụ cho nhiều loại quyết định khác nhau từ các quyết

định mang tính chiến lược cho đến những quyết định tác nghiệp. Điều này đòi hỏi

kế toán QTCP cần phải cung cấp được những thông tin khái quát về toàn bộ hoạt

động trong doanh nghiệp vừa phải cung cấp các thông tin chi tiết, cụ thể về từng

mặt hoạt động trên phương diện cả thông tin tài chính và thông tin phi tài chính.

Bên cạnh đó nhu cầu kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp cũng được các nhà quản

trị mía đường quan tâm. Nếu kiểm soát tốt sẽ đạt được hiệu quả sử dụng chi phí cao,

góp phần vào sự thành công của doanh nghiệp. Vì vậy hoàn thiện kế toán QTCP

trong doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa cần phải hướng đến hai mục tiêu: Kiểm

soát chi phí và cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định.

Hoàn thiện kế toán QTCP đảm bảo trên cơ sở kế thừa và chọn lọc những

thành tựu kế toán QTCP trên thế giới với quy trình hoạt động, đặc điểm, phương

thức quản trị và xu hướng phát triển của các doanh nghiệp mía đường.

Ngành sản xuất đường mía là ngành mang tính thời vụ với quy trình sản xuất

khép kín, có thể tạo ra các sản phẩm phụ đồng thời hầu hết các phế phẩm thu được

có thể tạo ra chuỗi giá trị sau đường. Nghiên cứu, phát triển các sản phẩm sau

đường sẽ là tiền đề cho việc tiết kiệm chi phí sản xuất đạt được mục tiêu phát triển

của doanh nghiệp. Do vậy trên cơ sở nghiên cứu những lý luận cơ bản về kế toán

QTCP trong doanh nghiệp sản xuất, kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía

142

đường Thanh Hóa cần phải được hoàn thiện phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh

doanh của doanh nghiệp mía đường.

Kế toán QTCP là một phân hệ của kế toán quản trị độc lập thuộc hệ

thống kế toán doanh nghiệp. Hoàn thiện kế toán QTCP phải kết hợp hài hòa

với kế toán tài chính nhưng có sự độc lập nhất định.

Hoàn thiện kế toán QTCP trên cơ sở kế toán QTCP một phân hệ của hệ

thống kế toán: Kế toán QTCP cần kết hợp hài hòa với kế toán tài chính nhưng có sự

độc lập nhất định. Cần phải có sự thống nhất kế toán QTCP là một phân hệ của hệ

thống kế toán, khi đó kế toán QTCP mới có thể phát triển một cách toàn diện trong

hệ thống kế toán nói chung

Hoàn thiện kế toán QTCP thuộc quyền quyết định của doanh nghiệp

mía đường, Nhà nước chỉ có vai trò định hướng.

Kế toán QTCP luôn gắn liền với đặc thù quản lý của doanh nghiệp, mặt khác

trên thế giới không một Nhà nước nào có đủ năng lực tài chính, thời gian, nhân lực

để xây dựng kế toán quản trị cho tất cả các loại hình doanh nghiệp, theo quy mô,

trình độ và đặc điểm của doanh nghiệp. Vì vậy hoàn thiện kế toán QTCP phải thuộc

quyền quyết định của doanh nghiệp, Nhà nước chỉ đóng vai trò định hướng, hỗ trợ

gián tiếp tạo điều kiện thuận lợi cho kế toán QTCP của doanh nghiệp: Môi trường

pháp lý, định hướng chuyên môn,…

3.3. Các giải pháp hoàn thiện kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa

3.3.1. Hoàn thiện nhận diện chi phí

Nhận diện chi phí là cơ sở cho sự vận hành nội dung của kế toán QTCP trong

các doanh nghiệp mía đường. Qua kết quả khảo sát, cho thấy các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa mới chỉ nhận diện chi phí theo yếu tố và theo khoản mục trong

giá thành, trong khi nhu cầu của nhà quản trị mong muốn phân loại chi phí thành

biến phí và định phí (bảng 4.10 – phụ lục 04). Kế thừa bài học kinh nghiệm của kế

toán QTCP của Mỹ (đặt trong tâm vào nhận diện chi phí thành biến phí) đồng thời

để đáp ứng được yêu cầu nhà quản trị trong các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa, tác giả đề xuất việc nhận diện chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức

độ hoạt động và theo khả năng quy nạp vào đối tượng chịu chi phí.

143

3.3.1.1 Nhận diện chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động

Theo phương pháp này chi phí trong các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa được phân chia thành: Biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp. Tác giả căn cứ

vào các khoản mục chi phí phát sinh, mức độ hoạt động trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa để nhận diện thành biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp, cụ thể

như sau:

Bảng 3.2: Nhận diện chi phí

TT Khoản mục Biến

phí

Định

phí

Chi phí

hỗn hợp Ghi chú

I Nguyên vật liệu trực tiếp

1 Chi phí nguyên vật liệu chính TT

1.1 Giá mía nguyên liệu x

1.2 Các chi phí hỗ trợ

a Chi phí hỗ trợ mùn đã qua xử lý x

b Hỗ trợ phân bón qua lá x

c Hỗ trợ thuốc mối x

d Hỗ trợ mía giống (phần chênh lệch giá) x

e Cước vận chuyển mía giống nội vùng x

f Hỗ trợ giá mía vùng gần x

g Hỗ trợ BCĐ trồng mía x

h Tiền lương cho CB khối nguyên liệu x

i Công tác phí nguyên liệu x

k Chi phí phát triển vùng nguyên liệu x

l Chi phí bảo vệ mía trong vụ sản xuất x

m Chi khác (động viên thời tiết khó khăn…) x

n Cước vận chuyển mía nguyên liệu x

2 Vật liệu phụ

2.1 - Vôi cục sản xuất x

2.2 - Vôi xử lý nước x

2.3 - Lưu huỳnh x

2.4 - Thuốc tẩy (Soudium Hydrosunfits) x

2.5 - NaOH x

2.6 - HCl x

144

TT Khoản mục Biến

phí

Định

phí

Chi phí

hỗn hợp Ghi chú

2.7 - Na3PO4 x

2.8 - H3PO4 x

2.9 - Na2CO3 x

2.10 - Chất trợ lắng chìm (Talosep*XL) x

2.11 - Chất phá bọt (dầu lạc) x

2.12 - Talodura x

2.13 - Talomel x

2.14 - Bao PP+PE x

2.15 - Chỉ khâu bao x

2.16 - Men xử lý nước thải x

2.17 - Hoá chất kiểm nghiệm x

3 Nhiên liệu x

3.1 - Củi đốt x

3.2 - Điện lưới x

3.3 - Mỡ bôi trơn x

3.4 - Dầu bôi trơn x

3.5 - Dầu DO x

3.6 - Nước công nghiệp x

4 Hóa chất bổ sung

4.1 - Chất đóng cặn (Taloscale XL) x

4.2 - Chất diệt khuẩn Antiformin DMT) x

4.3 - Chất tẩy trắng Tetraploc x

4.3 - Chất tẩy phá cặn Polystabil VZ x

4.4 - Chất trợ lắng Chitosan x

4.5 - Bột trợ lọc Diatomit x

4.6 - Hydrarin hydrate x

4.7 - Trợ lắng Praestol 2515 x

II Chi phí nhân công trực tiếp

1 Lương và các khoản theo lương công nhân TTSX

1.1 - Lương tính theo SP x

1.2 - Lương bổ sung ngoài đơn giá SP x

1.3 - BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ x

145

TT Khoản mục Biến

phí

Định

phí

Chi phí

hỗn hợp Ghi chú

2

Lương và các khoản theo lương bộ phận phục

vụ SX

2.1 - Lương tính theo SP x

2.2 - Lương bổ sung ngoài đơn giá SP x

2.3 - BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ x

3 - Phụ cấp độc hại x

III Chi phí SX chung

1 Chi phí QL phân xưởng

1.1 - Lương và các khoản theo lương QLPX x

1.2 - Lương tính theo SP x

1.3 - Lương bổ sung ngoài đơn giá SP x

1.4 - BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ x

1.5 - Lương hỗ trợ cho công nhân không có việc ngoài vụ x

1.6 - Lương thuê CN xếp kho đường x

1.7 - Lương bốc CN bốc vác x

2 Chi phí NVL phục khác, CCDC

2.1 - CP Vật tư Phụ tùng thay thế x

2.2 - CP Vật tư x

3 Khấu hao TSCĐ và sửa chữa lớn

3.1 - Khấu hao TSCĐ x

3.2 - Chi phí sửa chữa lớn TSCĐ x

3.3 + Chí phí vật tư x

3.4 + Chi phí nhân công x

3.5 + Chi phí kiểm định hiệu chỉnh, thuê ngoài x

3.6 Chi phí điện nước phục vụ SCL 2013 x

4 Chi phí bằng tiền khác

4.1 - ăn công nghiệp + ăn ca trong vụ x

4.2 - ăn công nghiệp ngoài vụ x

4.3 - Chi phí khác x

IV Chi phí bán hàng

1 - Chi phí khuyến mãi, chiết khấu x

2 - Chi phí quảng cáo x

146

TT Khoản mục Biến

phí

Định

phí

Chi phí

hỗn hợp Ghi chú

3 - Chi phí công tác bán hàng x

4 - Chi phí bốc lên xe x

5 - Chi phí bốc chuyển kho x

6 - Thuê kho x

7 - Lương thủ kho x

8 - Khấu hao TSCĐ x

9 - CP trung chuyển x

10 - Phí Bảo trì đường bộ + Kiểm định x

11 - Chi phí vận chuyển x

12 - Chi phí bán hàng khác x

V Chi phí quản lý DN

1 - Lương cán bộ quản lý DN tính theo SP x

2 - Lương bổ sung ngoài đơn giá SP x

3 - Chi phí thuê chuyên gia (nếu có) x

4 - Chi phí đào tạo x

5 - Lương cán bộ quản lý ngoài vụ x

6 - Chi ăn ca cho CBCNV quản lý x

7 - Khấu haoTSCĐ dùng cho quản lý x

8 - Chi phí hoạt động HĐQT x

9 - Công cụ, dụng cụ x

10 - Văn phòng phẩm x

11 - Đồ dùng văn phòng x

12 - Chi phí xăng xe đi công tác x

13 - Chi phí điện thoại, điện chiếu sáng x

14 - Chi phí chuyển tiền x

15 - Thuế và lệ phí x

16 - Chi phí bằng tiền khác x

Nhận diện chính xác chi phí phát sinh trong các doanh nghiệp mía đường

thành biến phí, định phí hay chi phí hỗn hợp là rất phức tạp, bởi trong chi phí hỗn

hợp bao gồm cả yếu tố biến phí và định phí. Để tách chi phí hỗn hợp thành biến phí,

định phí doanh nghiệp mía đường nên áp dụng phương pháp cực đại - cực tiểu.

Theo tác giả phương pháp này đơn giản, dễ làm, phù hợp đối với các doanh nghiệp

147

bước đầu tách chi phí như doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa. Căn cứ vào phương

pháp cực đại - cực tiểu kết hợp với phương pháp phân loại theo mức độ hoạt động

tác giả thực hiện tách chi phí hỗn hợp như sau:

Bảng 3.3: Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt

động tại công ty CP mía đường Lam Sơn

Đơn vị tính: 1.000đ

TT Khoản mục

chi phí

Sản phẩm

đường vàng

(41.000 tấn)

Sản phẩm

đường

RS(35.500 tấn)

Sản phẩm đường

RE (45.000 tấn)

I Biến phí 417,178,752.10 354,132,728.28 461,525,664.40

1 Biến phí sản xuất 410,450,479.80 348,197,934.11 450,494,428.90

1.1 Chi phí NVLTT 396,903,424.6 338,659,570.65 435,625,709.9

a Nguyên vật liệu chính 386,172,997.8 32,050,216.85 423,848,412.3

b Vật liệu phụ, nhiên liệu 10,730,426.7 6,609,353.80 11,777,297.6

1.2 Chi phí NC TT 6,786,462.1 4,714,216.05 7,448,555.9

1.3 Biến phí SXC 6,760,593.1 4,824,147.41 7,420,163.1

2 Biến phí bán hàng 3,577,872.34 3,161,545.75 4,483,248.57

3 Biến phí QLDN 3,150,399.96 2,773,248.42 4,947,604.83

II Định phí 72,976,237.44 45,299,346.16 81,843,574.47

1 Định phí SXC 61,736,101.4 35,398,828.03 67,759,135.7

2 Định phí bán hàng 1,788,936.17 1,580,772.88 2,241,624.29

3 Định phí quản lý DN 9,451,199.87 8,319,745.25 11,842,814.48

III Cộng chi phí 490,154,989.54 399,432,074.44 541,768,856.77

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu từ công ty CP mía đường Lam Sơn)

148

Bảng 3.4: Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt

động tại công ty CP mía đường Nông Cống

Đơn vị tính: 1.000đ

TT Khoản mục chi phí

Sản phẩm

đường RS

Phân bón

NPK

5-8-5

Phân bón

NPK

10-5-10

Phân bón

NPKS

10-8-3

I Biến phí 411,383,820.50 20,465,202.9 39,686,795.8 1,931,041.60

1 Biến phí sản xuất 403,359,326.3 19,802,871.5 38,686,664.1 1,821,315.60

1.1 Chi phí NVLTT 371,899,352.0 18,289,293.3 36,445,725.6 1,739,912.7

a Nguyên vật liệu chính 358,016,329.5 17,225,714,3 34,850,357.1 1,642,828.6

b Vật liệu phụ,

nhiên liệu

13,883,022.40 1,063,579.0 1,595,368.5 97,084.10

1.2 Chi phí NC TT 21,564,350.1 547,800.5 821,700.8 54,780.1

1.3 Biến phíSXC 9,895,624.2 965,777.7 1,419,237.7 26,622.8

2 Biến phí bán hàng 2,902,429.0 644,639.1 966,958.6 101,000.0

3 Biến phí QLDN 5,122,065.2 17,692.3 33,173.1 8,726.0

II Định phí 44,096,222.0 3,396,200.0 6,205,267.40 101,480.80

1 Định phí SXC 34,278,812.3 3,102,225.0 5,783,428.7 46,228.6

2 Định phí bán hàng 1,451,214.5 214,879.7 322,319.5 25,132.0

3 Định phí quản lý DN 8,366,195.2 79,095.3 99,519.2 30,120.2

III Cộng chi phí 455,480,042.9 23,861,402.9 45,892,063.2 2,029,566.7

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu từ công ty CP mía đường Nông Cống)

Như vậy nhận diện chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt

động rất cần thiết cho chức năng lập kế hoạch, kiểm soát và ra quyết định quản lý.

Đặc biệt là đối với chi phí nguyên vật lệu chính trực tiếp (mía nguyên liệu) bởi chi

phí này chiếm tỷ trọng lớn từ 85-96,5% trong chi phí nguyên liệu trực tiếp. Do vậy

nhằm thực hiện mục tiêu kiểm soát chi phí sản xuất, hạ giá thành đường, kế toán

QTCP trong các doanh nghiệp mía đường cần xem xét quản trị chi phí mía nguyên

liệu. Để kiểm soát một cách có hiệu quả chi phí mía nguyên liệu và ra quyết định

149

hợp lý của chi phí nguyên vật lệu chính trực tiếp, theo tác giả cần kiểm soát tại khâu

thu mua và vận chuyển mía nguyên liệu, cụ thể:

Về công tác thu mua: Hiện tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

theo chữ lượng đường tại bàn cân nhà máy, đây là hình thức thu mua khoa học

hướng người trồng mía canh tác theo hướng chất lượng. Tuy nhiên cần xây dựng

khuôn mẫu và tiêu chuẩn đo lường cụ thể để tạo được lòng tin cho người trồng mía.

Giá mía nguyên liệu tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa chưa có sự đồng

đều, bên cạnh đó do địa bàn rộng nên vùng mía của doanh nghiệp này lại gần nhà

máy sản xuất của doanh nghiệp mía đường khác, vì vậy mà người trồng mía dễ tiêu

cực khi bán mía nguyên liệu cho doanh nghiệp khác. Do vậy cần xây dựng liên kết

ngang giữa các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa trong việc phối kết hợp sản

xuất mía nguyên liệu. Đồng thời thực hiện các cam kết, ràng buộc giữa các doanh

nghiệp trong việc thu mua mía nguyên liệu, tránh tính trạng nâng giá, ép giá và thu

mua mía lẫn của nhau. (phụ lục 3.13)

Về công tác vận chuyển: Mía nguyên liệu có được thu hoạch kịp thời hay

không phụ thuộc rất lớn vào đường giao thông và phương tiện vận chuyển. Thực tế

cho thấy chi phí vận chuyển thường chiếm 10% đến 15% giá thành mía nguyên liệu.

Như vậy đường giao thông (bao gồm cả giao thông nội đồng) và phương tiện vận

chuyển từng vùng mía về đến nhà máy có ý nghĩa quan trọng trong việc giảm chi

phí cấu thành nên giá thành mía nguyên liệu. Các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa cần đa dạng hóa theo phương pháp:

Cần bổ sung và nâng cấp các xe vận chuyển mía, các hợp đồng vận chuyển

nhằm đảm bảo tiến độ cho sản xuất với giá cước vận tải hợp lý, tránh tình trạng mía

đỏ đầu, đen đầu do thiếu xe vận chuyển. Phát triển, nâng cấp hệ thống giao thông

nội đồng hàng năm để đảm bảo tốt cho công tác vận chuyển.

Bên cạnh đó để đáp ứng nhu cầu vận chuyển mía nguyên liệu, các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa cần khuyến khích người trồng mía vận chủ động vận

chuyển mía đến bán tại nơi sản xuất.

Không chỉ đối với chi phí mía nguyên liệu mà đối với các chi phí trực tiếp

khác, chi phí gián tiếp (chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp) thì việc

nhận diện chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động sẽ là kênh để

150

nhà quản trị doanh nghiệp mía đường có thể kiểm soát chi phí và có ứng xử khác

nhau đối với từng loại chi phí. Qua đó nhà quản trị có thể tính toán, cân nhắc khi

thay đổi mức độ hoạt động nhằm phục vụ cho việc ra các quyết định kinh doanh.

Đây cũng chính là cơ sở cho việc hoàn thiện các nội dung tiếp theo của kế toán

QTCP trong các doanh nghiệp mía đường tỉnh Thanh Hóa.

3.3.1.2 Nhận diện chi phí theo khả năng quy nạp cho đối tượng chịu chi phí

Do mỗi phương pháp nhận diện chi phí đáp ứng yêu cầu quản trị khác nhau,

vì vậy để phục vụ cho mục đích tập hợp và phân bổ chi phí cho các đối tượng chịu

chi phí trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, tác giả đề xuất nhận diện chi

phí theo khả năng quy nạp cho đối tượng chịu chi phí. Theo đó chi phí được phân

chia thành chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp cho các đối tượng chịu chi phí (từng

loại sản phẩm sản xuất, phân xưởng sản xuất, nhà máy sản xuất, từng loại đơn đặt

hàng, từng chi nhánh tiêu thụ, từng cửa hàng tiêu thụ).

* Nếu đối tượng chịu chi phí là từng loại sản phẩm như đường, cồn, phân

bón, men công nghiệp thì việc nhận diện chi phí sẽ là cơ sở để đánh giá hiệu quả

hoạt động của từng sản phẩm. Theo cách phân loại này, chi phí trực tiếp và chi phí

gián tiếp được nhận diện như sau:

Chi phí trực tiếp bao gồm các chi phí phát sinh trong phân xưởng sản xuất (chi

phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp) và các chi phí phát sinh ngoài

sản xuất (chi phí nghiên cứu phát triển sản phẩm đường và sản phẩm sau đường, chi

phí đăng ký bảo hộ nhãn hiệu sản phẩm, chi phí hoa hồng tiêu thụ sản phẩm,…)

Chi phí gián tiếp là các chi phí sản xuất chung và chi phí quản lý hành chính chung.

* Nếu đối tượng chịu chi phí là từng phân xưởng sản xuất đường, phân

xưởng sản xuất phân bón, nhà máy sản xuất cồn, men công nghiệp thì việc nhận

diện chi phí sẽ là cơ sở để đánh giá hiệu quả hoạt động của từng phân xưởng sản

xuất, từng nhà máy sản xuất, cụ thể:

Chi phí trực tiếp là các chi phí tạo ra sản phẩm đường, cồn, men công nghiệp

được sản xuất trong phân xưởng, nhà máy và các chi phí chung trong phân xưởng

(tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân viên trong phân xưởng, nhà

máy; điện nước; khấu hao TSCĐ).

151

Chi phí gián tiếp là các chi phí quản lý hành chính chung trong phạm vi toàn

doanh nghiệp mía đường.

* Nếu đối tượng chịu chi phí là từng loại đơn đặt hàng: Hiện tại các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa có các đơn hàng từ các công ty sản xuất

bánh kẹo, đồ uống, nước giải khát. Việc nhận diện chi phí giúp doanh nghiệp

mía đường đánh giá hiệu quả hoạt động của từng đơn hàng, làm cơ sở lựa chọn

đơn hàng phù hợp.

Chi phí trực tiếp là các chi phí sản xuất sản phẩm và các chi phí khác liên

quan đến đơn hàng.

Chi phí gián tiếp là các chi phí quản lý hành chính chung trong phạm vi toàn

doanh nghiệp mía đường.

* Nếu đối tượng chịu chi phí là từng chi nhánh tiêu thụ, từng cửa hàng tiêu

thụ thì việc nhận diện chi phí là cơ sở để đánh giá hiệu quả hoạt động của từng từng

chi nhánh tiêu thụ, từng của hàng tiêu thụ.

Chi phí trực tiếp là giá vốn hàng bán, các chi phí chung phát sinh tại chi

nhánh tiêu thụ, cửa hàng tiêu thụ (tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân

viên trong chi nhánh, cửa hàng; điện nước; khấu hao TSCĐ;…).

Chi phí gián tiếp đối với chi nhánh, từng cửa hàng tiêu thụ là các chi phí

quản lý hành chính chung trong phạm vi toàn doanh nghiệp mía đường.

Việc nhận diện chi phí thành chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp cho các đối

tượng chịu chi phí là cơ sở cho việc đánh giá hiệu quả hoạt động của bộ phận trong

doanh nghệp mía đường Thanh Hóa (nội dung đánh giá hiệu quả hoạt động của bộ

phận được trình bày tại mục 3.3.7)

3.3.2. Hoàn thiện định mức chi phí và lập dự toán sản xuất kinh doanh

3.3.2.1 Hoàn thiện định mức chi phí

Trên cơ sở thực trạng xây dựng định mức tại các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa ở các mức độ khác nhau: Công ty CP mía đường Nông Cống xây dựng

định mức cụ thể cho từng loại chi phí (chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công

trực tiếp, chi phí sản xuất chung; Công ty CP mía đường Lam Sơn, công ty TNHH

mía đường Việt Nam - Đài Loan mới chỉ xây dựng định mức chi phí nguyên vật

152

liệu trực tiếp riêng, còn định mức chi phí nhân công trực tiếp và định mức chi phí

sản xuất chung mới xây dựng cùng với kế hoạch giá thành sản phẩm. Do vậy, 2

doanh nghiệp mía đường này cần xây dựng định mức chi phí nhân công và chi phí

sản xuất chung riêng nhằm kiểm soát cụ thể hơn các khoản chi phí phát sinh. Bên

cạnh đó, các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa chưa xây dựng định mức chi phí

sản xuất chung trên cơ sở biến phí và định phí. Định mức chi phí sản xuất chung

bao gồm định mức về lượng và định mức về giá, định mức chi phí sản xuất chung

được xây dựng riêng cho phần định phí và biến phí. Định mức về giá phản ánh biến

phí của đơn giá biến phí sản xuất chung phân bổ. Định mức về lượng được căn cứ

vào số thời gian để sản xuất sản phẩm hoặc có thể căn cứ vào lượng nguyên vật liệu

để sản xuất sản phẩm làm căn cứ phân bổ chi phí sản xuất chung.

Vận dụng cụ thể tại công ty CP mía đường Nông Cống: Trên cơ sở tác giả

nhận diện chi phí sản xuất công ty đã xác định phần định phí và biến phí trong chi

phí sản xuất chung tại bảng 3.4. Căn cứ vào số sản phẩm sản xuất trong vụ ép 2013-

2014 là 35.714,3 tấn đường thành phẩm và tổng chi phí sản xuất chung trên sổ cái

TK 627, xác định đơn giá biến phí, định phí sản xuất chung để sản xuất 1 tấn đường

như sau:

Định mức biến phí sản xuất chung = 8.895.624,2/35.714,3 = 249,078/tấn sản phẩm.

Định mức định phí sản xuất chung = 28.885.702,1/35.714,3 = 808,799/tấn sản phẩm.

Định mức chi phí sản xuất chung là: 1.057,877/tấn sản phẩm.

Từ các số liệu tính toán về định mức biến phí sản xuất chung, định mức định

phí sản xuất chung kết hợp định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, định mức chi

phí nhân công trực tiếp, tiến hành tổng hợp định mức chi phí sản xuất sản phẩm

đường, các sản phẩm sau đường.

3.2.2.2 Hoàn thiện hệ thống dự toán chi phí.

Dự toán là khâu rất quan trọng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của

doanh nghiệp mía đường. Lập dự toán chính xác sẽ giúp tiết kiệm được chi phí, tận

dụng khai thác tối đa các nguồn lực cho doanh nghiệp. Hiện nay việc lập dự toán tại

các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa ở mức độ khác nhau: Công ty CP mía

đường Nông Cống, công ty CP mía đường Lam Sơn lập dự toán khá đầy đủ lập dự

153

toán theo cả niên vụ ép và theo năm tài chính, công ty TNHH mía đường Việt Nam

– Đài Loan lập dự toán khá sơ sài. Công tác lập dự toán của các doanh nghiệp do

phòng kế hoạch lập và tồn tại dưới dạng dự toán tĩnh tức là dự toán hướng đến một

mức hoạt động nhất định của khối lượng đường sản xuất. Vì vậy ở mức hoạt động

khác nhau doanh nghiệp mía đường không thể dự báo chi phí để đưa ra các quyết

định phù hợp vì vậy không thể thích ứng với sự biến động của thị trường. Xuất phát

từ nhu cầu thông tin của nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, tác giả

nhận thấy các nhà quản trị có mong muốn nhận biết được chi phí dự kiến ở các mức

độ sản xuất đường khác nhau (bảng 4.11 - phụ lục 04). Đồng thời để phù hợp với

đặc thù ngành mía đường, theo tác giả các doanh nghiệp nên lập dự toán theo niên

vụ ép và cần lập cả dự toán tĩnh và dự toán linh hoạt. Dự toán linh hoạt là dự toán

chi phí được lập cho các mức hoạt động khác nhau, từ đó có các quyết định về giá

bán sản phẩm đường và các sản phẩm sau đường trong điều kiện mức sản lượng

khác nhau. Việc xây dựng dự toán linh hoạt đối với ngành mía đường là rất quan

trọng trong điều kiện sản lượng sản xuất phụ thuộc vào nguồn nguyên liệu, sự

chênh lệch về hàm lượng đường trong mía giữa các vùng, các vùng nguyên liệu phụ

thuộc vào điều kiện tự nhiên. Ngoài ra, sản xuất mía đường cũng vì thế bị ảnh

hưởng nhiều bởi yếu tố sản lượng cung của các doanh nghiệp trên thị trường.

Dự toán chi phí linh hoạt được lập trên cơ sở 4 bước cơ bản:

Bước 1: Xác định phạm vi, vùng phù hợp cho đối tượng lập dự toán

Bước 2: Phân loại chi phí theo cách ứng xử chi phí, phần chi phí hỗn hợp

được phân định thành biến phí và định phí

Bước 3: Xác định biến phí đơn vị ở mức hoạt động dự toán (dựa trên bảng

định mức tiêu chuẩn)

Bước 4: Xây dựng dự toán linh hoạt

Tổng biến phí = Mức hoạt động thực tế x Biến phí đơn vị dự toán

Căn cứ vào nội dung phân loại theo cách ứng xử chi phí tác giả đã trình bày

ở bảng 3.3, 3.4 để xác định bước 2 (phân loại chi phí thành biến phí và định phí) và

bước 3 (xác định biến phí đơn vị). Mức độ hoạt động làm căn cứ phân loại là khối

lượng đường thành phẩm sản xuất phù hợp với dự toán sản lượng sản xuất.

154

Dựa trên số liệu của công ty CP mía đường Nông Cống có thể lập dự toán

linh hoạt ở các mức độ hoạt động khác nhau như sau:

Bảng 3.5: Dự toán linh hoạt sản xuất đường RS (tấn) tháng 3 năm 2014

Chỉ tiêu

(1.000 đồng)

Biến phí đơn

vị dự toán

Dự toán linh hoạt

5.500 (tấn) 5.800 (tấn) 6.000 (tấn)

1. Biến phí sản xuất 11,322.06 62,271,330.0 65,667,948.0 67,932,360.0

Chi phí NVL TT 10,469.18 57,580,490.0 60,721,244.0 62,815,080.0

Chi phí nhân công TT 603.80 3,320,900.0 3,502,040.0 3,622,800.0

Biến phí SXC 249.08 1,369,940.0 1,444,664.0 1,494,480.0

2. Định phí SXC 808.80 4,448,400.0 4,691,040.0 4,852,800.0

3. Phế phụ phẩm thu hồi (461.43) (2,537,838.0) (2,676,265.5) (2,768,550.5)

- Mật rỉ (440.61) (2,423,334.8) (2,555,516.7) (2,643,638.0)

- Bã bùn thu hồi (20.82) (114,503.2) (120,748.8) (124,912.6)

4.Tổng chi phí sản xuất 11,669.43 64,181,892.0 67,682,722.5 70,016,609.5

(Nguồn tác giả xử lý số liệu từ công ty CP mía đường Nông Cống)

3.3.3. Hoàn thiện việc phân bổ chi phí và xác định chi phí

Hiện nay, phương pháp xác định chi phí mà các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa áp dụng là phương pháp xác định chi phí trực tiếp. Tuy nhiên, nhu cầu

của nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa về xác định giá phí theo

phương pháp hiện đại là rất lớn (bảng 4.13 - phụ lục 04). Đồng thời với đặc thù của

doanh nghiệp mía đường là một quy trình khép kín, trải qua nhiều công đoạn, do

vậy tác giả đề xuất tập hợp chi phí theo quá trình sản xuất kết với phương pháp chi

phí thực thực tế và định mức, từng bước áp dụng phương pháp chi phí của Kaizen là

phù hợp, cụ thể như sau:

3.3.1.1 Hoàn thiện tập hợp chi phí để xác định chi phí

Các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa nên áp dụng tập hợp chi phí theo

phương pháp chi phí thực tế kết hợp với định mức, cụ thể như sau:

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp được tập hợp theo

chi phí thực tế phát sinh từ các chứng từ phát sinh trong quá trình sản xuất. Chi phí sản

xuất chung được phân bổ theo chi phí sản xuất chung ước tính (định mức) để xác định

giá phí sản phẩm kịp thời. Phần chênh lệch giữa chi phí sản xuất chung định mức và

155

chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh sẽ được điều chỉnh ở giai đoạn cuối cùng cho

thành phẩm. Nếu chênh lệch lớn (theo quy định trước) thì chênh lệch sẽ được phân bổ

vào vào thành phẩm, sản phẩm doanh dở dang hoặc giá vốn hàng bán với tỷ lệ hợp lý.

Nếu chênh lệch nhỏ thì chênh lệch sẽ được tính vào giá vốn hàng bán. Với phương

pháp này, nhà quản trị doanh nghiệp mía đường sẽ có thông tin về giá thành đơn vị sản

phẩm kịp thời và chính xác tại bất kỳ thời điểm nào. Vì vậy giúp nhà quản trị đưa ra

quyết định về giá bán hợp lý, nâng cao sức cạnh tranh trên thị trường.

Bên cạnh đó, mặc dù có nhiều phương pháp xác định chi phí hiện đại như:

phương pháp xác định chi phí theo hoạt động (ABC), phương pháp Target costing,

phương pháp chi phí Kaizen (mục 1.2.3.2.2). Tuy nhiên, tác giả cho rằng, vận dụng

phương pháp chi phí Kaizen trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa sẽ hợp

lý trong giai đoạn hiện nay, bởi giá thành đường mía của Việt Nam nói chung và

Thanh Hóa nói riêng đang cao hơn giá thành đường của các nước lân cận từ 20% -

40% (đồ thị 2.2). Chính vì vậy, vận dụng phương pháp chi phí của Kaizen nhằm

giảm thiểu chi phí trong quá trình sản xuất từ đó hạ giá thành sản phẩm đường góp

phần tăng sức cạnh tranh của các doanh nghiệp mía đường trên trường quốc tế. Điều

này cũng phù hợp với ý kiến đề xuất ở Phiếu khảo sát số 28 và số 34: “Công ty nên

áp dụng các phương pháp xác định chi phí hiện đại”. Quá trình vận dụng phương

pháp chi phí Kaizen cần các bước thực hiện như sau:

Bước 1: Xác định mức độ cắt giảm chi phí sản xuất ước tính

(1) Xác định lợi nhuận mục tiêu hàng năm của doanh nghiệp mía đường:

Trên cơ sở mục tiêu chiến lược, các nhà quản trị cấp cao (hội đồng quản trị) trong

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa xác định được lợi nhuận mục tiêu cần đạt được

trong năm thông qua kế hoạch sản xuất kinh doanh.

(2) Xác định mức độ cắt giảm chi phí sản xuất ước tính: Để đạt được lợi

nhuận mục tiêu cần xác định mức độ cắt giảm chi phí sản xuất ước tính chung cho

toàn doanh nghiệp mía đường theo tỷ lệ giữa lợi nhuận mục tiêu và lợi nhuận thực

tế năm trước.

(3) Phân bổ mức độ cắt giảm chi phí sản xuất ước tính cho từng giai đoạn

sản xuất, cụ thể như sau: (1) Lập kế hoạch cụ thể cho mục tiêu cắt giảm chi phí sản

xuất; (2) Lựa chọn được hướng đầu tư hợp lý; (3) Lựa chọn vận dụng công nghệ

156

mang lại hiệu suất cao. Các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa cần lập kế hoạch

cho mục tiêu cắt giảm chi phí sản xuất bao gồm: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp,

chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung.

Đối với chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp (mía cây) cần lập kế hoạch cụ

thể cho mục tiêu cắt giảm chi phí mía nguyên liệu trong khâu thu mua và vận

chuyển. bên cạnh đó, lựa chọn được hướng đầu tư hợp lý: Hiện tại các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa đang có hướng đầu tư đưa máy móc xuống đồng

ruộng (thực hiện cơ giới hóa), đầu tư xây dựng hệ thống giao thông thủy lợi nội

đồng, từng bước đưa cây mía xuống đồng ruộng… Nhà quản trị doanh nghiệp cần

lựa chọn được hướng đầu tư có lợi nhất. Vận dụng công nghệ mạng lại hiệu suất

cao như thực hiện thâm canh cây mía, lắp đặt hệ thống tưới nước công nghệ cao, lựa

chọn giống mía năng suất cao cùng với bón phân theo quy trình mới sẽ là tiền đề

cho việc mang lại hiệu quả cao cho cây mía.

Đối với chi phí vật liệu phụ, nhiên liệu, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí

sản xuất chung cần xây dựng dự toán cụ thể cho mục tiêu cắt giảm chi phí. Đồng

thời lựa chọn được hướng đầu tư (dây chuyền ép mía, dây chuyền sản xuất cồn,

men công nghiệp) hợp lý mang lại hiệu quả cao.

Bước 2: Tổ chức thực hiện các mục tiêu cắt giảm chi phí sản xuất ước

tính đã xác định

Trên cơ sở mục tiêu cắt giảm chi phí sản xuất ước tính đã xác định các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa cần giao mục tiêu cho từng bộ phận. Tổ chức thực

hiện mục tiêu cắt giảm chi phí, các nhà quản trị phải liên tục phân tích sự thay đổi

chi phí thực tế với các quy trình sản xuất để cắt giảm tối đa chi phí mía nguyên liệu,

chi phí nhân công.

Đối với chi phí mía nguyên liệu, theo phương pháp Kaizen, các doanh

nghiệp mía đường cần phát triển tốt các mối quan hệ với người trồng mía để có

được mía nguyên liệu ngay khi cần đảm bảo đủ cả về số lượng và chất lượng của mía

cây. Tránh chi phí ngắt quãng, chi phí ngừng nghỉ việc do thiếu mía trong vụ ép. Thực

hiện tăng năng suất và chất lượng cho cây mía bằng việc ứng dụng công nghệ cao. Nếu

liên tục cải tiến quy trình sản xuất, cắt giảm chi phí thì giá thành mía nguyên liệu sẽ

góp phần hạ giá thành sản phẩm đường và sản phẩm sau đường.

157

Đối với chi phí nhân công: Do đặc điểm mùa vụ trong nông nghiệp dẫn đến

công nhân sản xuất mía chỉ làm việc 6 tháng trong thời gian vụ ép, các tháng nghỉ

việc được doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa hỗ trợ từ 600.000 – 800.000

đồng/tháng. Do vậy theo tác giả, công nhân trong các doanh nghiệp mía đường cũng

cần được đào tạo đa năng nhằm linh hoạt thay thế chỗ và kiêm nhiệm để giảm thiểu

chi phí lao động trong thời gian nghỉ theo mùa vụ.

Cần theo dõi và phát hiện những chi phí không phù hợp để không ngừng cắt

giảm chi phí này nhằm duy trì tỷ lệ chi phí/lợi nhuận ở mức tốt nhất (chi phí thực tế/

lợi nhuận mục tiêu phải luôn nhỏ hơn hoặc bằng chi phí mục tiêu/ lợi nhuận mục

tiêu). Như vậy, giai đoạn này kế toán QTCP trong doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa cần nhận diện những cơ hội để có thể cắt giảm chi phí. Bên cạnh đó để tối thiểu

hóa chi phí, doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa cần áp dụng hệ thống JIT (Just -

In - Time), đây là hệ thống nhằm giảm bớt chi phí tồn kho để cắt giảm chi phí hoặc

mức dự trữ quá cao. Theo đó các doanh nghiệp mía đường cần tạo ra liên kết dọc

giữa người trồng mía và doanh nghiệp mía đường để cây mía được thu hoạch đúng

thời điểm, đảm bảo lượng đường trong mía là tốt nhất. Đồng thời, các doanh nghiệp

mía đường Thanh Hóa cần phát triển mối quan hệ với khách hàng như công ty sản

xuất bánh kẹo, đồ uống, thực phẩm,… nhằm có đơn đặt hàng với khối lượng lớn để

ngay khi sản phẩm đường hoàn thành có thể chuyển giao ngay, nhằm giảm thiểu

lượng tồn kho. Quy trình thực hiện các đơn đặt hàng nhanh chóng sẽ giảm chi phí

tồn kho ở mức thấp nhất có thể vì chi phí kho hàng là chi phí không giá trị gia tăng.

Bước 3: Đánh giá kết quả thực hiện cắt giảm chi phí

Quá trình tổ chức thực hiện các mục tiêu cắt giảm chi phí sản xuất ước tính

hoàn thành, kế toán QTCP cần đánh giá kết quả thực hiện. Thông qua việc so sánh mục

tiêu cắt giảm chi phí ban đầu và tiến trình thực hiện cắt giảm chi phí sản xuất thực tế từ

đó có thể xây dựng quy trình cắt giảm chi phí Kaizen cho niên vụ mía tiếp theo.

3.3.3.2 Hoàn thiện việc phân bổ chi phí

Phân bổ chi phí: Các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa có các bộ phận

sản xuất phụ trợ như: Phân xưởng điện, phân xưởng sửa chữa,… các phân xưởng

này hoạt động phục vụ cho sản xuất chính.

158

Đối với doanh nghiệp mía đường sản xuất điện để tiêu thụ nội bộ: Do

đặc thù của quy trình sản xuất đường, tạo ra sản phẩm phụ điện. Do vậy, phân

xưởng điện cung cấp điện năng cho toàn doanh nghiệp trong niên vụ mía. Toàn bộ

chi phí của phân xưởng điện được tập hợp cho hoạt động sản xuất đường, mà không

phân bổ cho các hoạt động sản xuất khác như cồn, phân bón, men công nghiệp. Như

vậy các doanh nghiệp mía đường chưa xác định giá phí của các loại sản phẩm chính

xác, chưa kiểm soát được chi phí của các bộ phận và chưa tạo động lực thúc đẩy

cho các bộ phận phụ hoạt động có hiệu quả. Chính vì vậy để ứng yêu cầu kiểm soát

chi phí theo tác giả, các doanh nghiệp mía đường nên phân bổ chi phí phụ trợ theo

phương pháp phân bổ bậc thang đối với phân xưởng điện, phân xưởng sửa chữa,…

Theo phương pháp này, bắt đầu từ bộ phận phụ trợ nào có cung cấp sản phẩm, dịch

vụ nhiều nhất cho các bộ phận khác và kết thúc ở bộ phận cung cấp sản phẩm, lao

vụ dịch vụ ít nhất và không phân bổ ngược lại cho bộ phận đó nữa. Như vậy để đảm

bảo tính được chính xác chi phí bộ phận phụ trợ cho các đối tượng chịu chi phí khác

thì cần tập hợp chi phí của các bộ phận phụ trợ một cách riêng biệt trên cơ sở đó xác

định giá thành của bộ phận phụ trợ, xác định khối lượng bộ phận phụ trợ cung cấp

cho từng đối tượng chịu chi phí, sau đó phận bổ:

Chi phí phụ trợ phân

bổ cho bộ phận =

Giá thành đơn vị của

bộ phận x

Khối lượng phụ trợ

phân bổ cho bộ phận

Đối với doanh nghiệp mía đường sản xuất điện vừa tiêu thụ nội bộ vừa

cung cấp cho điện lưới quốc gia

Quá trình tập hợp của phân xưởng điện vẫn tập hợp cho chi phí của hoạt

động sản xuất đường. Tuy nhiên khi cung cấp điện cho các bộ phận sản xuất sau

đường cần xác định số KWh thực hiện để xác định giá chuyển giao nội bộ (theo giá

cung cấp cho điện lưới quốc gia) cho các bộ phận sản xuất phân bón, cồn công

nghiệp, men thực phẩm. Phần giá chuyển giao nội bộ được ghi giảm giá trị của sản

phẩm đường, như vậy việc xác định giá thành sản phẩm mới phù hợp, cụ thể: Giá

cung cấp cho điện lưới quốc gia trong tháng năm 2013 là 605 đồng/KWh, Chi phí

điện cho cấp cho các bộ phận hoạt động được xác định như sau:

159

Bảng 3. 6: Chi phí điện phân bổ cho các sản phẩm sau đường

Bộ phận hoạt động Khối lượng

KWh

Đơn giá

(đồng) Thành tiền

Bộ phận sản xuất phân bón 125.000 605 75.625.000

Bộ phận sản xuất cồn 220.000 605 133.100.000

Bộ phận sản xuất men công nghiệp 168.000 605 101.604.000

3.3.3.3 Hoàn thiện viêc xác định giá chuyển giao nội bộ, giá phí sản phẩm

Xác định giá chuyển giao nội bộ hợp lý sẽ là cơ sở cung cấp thông tin cho

nhà quản trị trong việc đưa ra các quyết định về giá, đồng thời đảm bảo sự hài hòa

về lợi ích của các bộ phận trong doanh nghiệp mía đường hoặc của các đơn vị thành

viên. Theo tác giả, việc xác định giá chuyển giao nội bộ cần được xác định theo giá

thị trường nhằm đánh giá được hiệu quả hoạt động của bộ phận, kiểm soát tốt chi

phí chuyển giao, bởi tất cả các sản phẩm sau đường đề sử dụng nguyên vật liệu từ

sản phậm phụ thu được trong quá trình sản xuất đường. Bên cạnh đó, việc chuyển

giao theo giá thị trường còn giúp cho nhà quản trị doanh nghiệp mía đường biết

được khi nào nên thực hiện chuyển giao khi nào cung cấp ra bên ngoài. Xác định

giá chuyển giao nội bộ theo giá thị trường cần xác định nguyên tắc: Bộ phận mua

phải mua trong nội bộ nếu bộ phận bán đảm bảo các điều kiện về giá như bên ngoài,

nếu bộ phận bán không đảm bảo các điều kiện về giá như bên ngoài thì bộ phận

mua được quyền mua ngoài. Các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa cần xác định

rõ việc định giá chuyển giao nội bộ theo giá thị trường đảm bảo được lợi ích bộ

phận cũng như lợi ích của toàn doanh nghiệp.

Khi xác định chi phí sản phẩm, do đặc thù sản phẩm đường mía có độ đồng

nhất cao, theo tiêu chuẩn quy định vì vậy các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

nên áp dụng phương pháp tính giá phí theo biến phí sản xuất hoặc biến phí trong giá

thành toàn bộ. Trên cơ sở phân loại chi phí thành biến phí và định phí, có thể xác

định giá thành sản phẩm đường, phân bón, cồn,… theo biến phí sản xuất hoặc biến

phí trong giá thành toàn bộ như sau:

Xác định giá thành sản phẩm theo biến phí sản xuất: theo phương pháp này giá

thành của sản phẩm đường và sản phẩm sau đường được xác định theo công thức:

160

Giá thành SP (đường, phân

bón, …) theo biến phí SX =

Chi phí nguyên

vật liệu trực tiếp +

Chi phí nhân

công trực tiếp +

Biến phí

SX chung

Vận dụng vào số liệu trong bảng phân loại chi phí có thể xác định giá thành theo

biến phí sản xuất tại công ty cổ phần mía đường Nông Cống vụ mía 2013-2014.

Giá thành SP đường

RS theo biến phí SX = 371,899,352.0 + 21,564,350.1 + 9,895,624.2 = 403,359,326.3

Xác định giá thành sản phẩm theo biến phí trong giá thành toàn bộ: Phương

pháp này giá thành của sản phẩm đường và sản phẩm sau đường được xác định

bằng giá thành sản phẩm theo biến phí sản xuất cộng với biến phí bán hàng, biến

phí quản lý doanh nghiệp, theo công thức sau:

Giá thành SP (đường, phân

bón,…) theo biến phí toàn bộ =

Giá thành SP (đường, phân

bón,…) theo biến phí SX +

Biến phí bán hàng,

biến phí QLDN

Căn cứ vào số liệu trong bảng phân loại chi phí có thể xác định giá thành

theo biến phí trong giá thành toàn bộ tại công ty CP mía đường Nông Cống vụ mía

2013-2014.

Giá thành SP đường RS

theo biến phí toàn bộ = 403,359,326.3 + 2,902,429.0 + 5,122,065.2 = 411,383,820.50

Trên cơ sở phương pháp tính giá thành theo biến phí sản xuất hoặc biến phí

trong giá thành toàn bộ xác định cho sản phẩm đường và các sản phẩm sau đường,

tác giả minh họa toàn bộ số liệu thông qua bảng 3.7 như sau:

Bảng 3.7: Xác định giá thành theo biến phí sản xuất và theo biến phí trong giá

thành toàn bộ

TT Chỉ tiêu

Sản phẩm

đường RS

(1.000đ)

Phân bón NPK

5-8-5 (1.000đ)

Phân bón NPK

10-5-10

(1.000đ)

Phân bón

NPKS 10-8-3

(1.000đ)

1 Chi phí NVLTT 371,899,352.0 18,289,293.3 36,445,725.6 1,739,912.7

2 Chi phí NC TT 21,564,350.1 547,800.5 821,700.8 54,780.1

3 Biến phíSXC 9,895,624.2 965,777.7 1,419,237.7 26,622.8

4 Giá thành SP theo biến

phí sản xuất 403,359,326.3 19,802,871.5 38,686,664.1 1,821,315.60

5 Biến phí bán hàng 2,902,429.0 644,639.1 966,958.6 101,000.0

6 Biến phí QLDN 5,122,065.2 17,692.3 33,173.1 8,726.0

7 Giá thành SP theo biến

phí toàn bộ 411,383,820.50 20,465,202.9 39,686,795.8 1,931,041.60

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu từ công ty CP mía đường Nông Cống)

161

3.3.4. Hoàn thiện về ghi nhận thông tin chi phí

Qua kết quả đánh giá nhu cầu thông tin của nhà quản trị cho thấy các nhà

quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hoá có nhu cầu theo dõi chi tiết theo mức

độ hoạt động. Bên cạnh đó, thông qua khảo sát nghiệp vụ tác giả nhận thấy các

doanh nghiệp mía đường mới chỉ sử dụng hệ thống chứng từ các chứng từ thông

thường mà chưa sử dụng các chứng từ trong trường hợp vượt định mức. Do vậy tác

giả đề xuất hoàn thiện về ghi nhận thông tin chi phí thông qua hoàn thiện hệ thống

chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản chi tiết, sổ chi tiết chi phí.

3.3.4.1 Hoàn thiện hệ thống chứng từ kế toán:

Nhằm quản trị chi phí một cách có hiệu quả trong quá trình sản xuất phát

sinh các doanh nghiệp nên sử dụng các chứng từ như: Phiếu báo thay đổi định mức

vật tư, phiếu theo dõi lao động đối với công nhân trực tiếp, phiếu kê chi tiết tiền

lương vượt định mức.

Các chứng từ phản ánh chi phí nguyên vật liệu: Trong quá trình thực hiện

sản xuất các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, mặc dù đã xây dựng định mức

sát với thực tế song quá trình sản xuất phụ có thể xảy ra trường hợp vượt mức vật

liệu đề ra. Việc vượt định mức nguyên vật liệu có thể do sự thay đổi quá lớn của

hàm lượng đường trong từng lô mía hoặc do sử dụng lãng phí trong sản xuất hoặc

do biến động về giá cả thị trường. Để đáp ứng yêu cầu quản trị chi phí cần có chứng

từ phản ánh nguyên nhân do dự thay đổi định mức đó. Với những nguyên nhân dẫn

đến vượt định mức do sử dụng lãng phí trong sản xuất cần lập “Phiếu lĩnh vật tư

vượt định mức”. Với những nguyên nhân dẫn đến vượt định mức do hàm lượng

đường trong mía thay đổi hoặc biến động về giá cả thị trường hoặc do tình hình thay

đổi thì công ty cần lập “Phiếu báo thay đổi định mức vật tư”.

Bảng 3.8: Phiếu báo thay đổi định mức vật tư

Số….Ngày….tháng…. năm…

Lý do thay đổi định mức

TT Loại vật liệu thay đổi Định mức Đơn giá

Chênh lệch thay

đổi ĐM

Tên Mã số ĐVT ĐM cũ ĐM mới ĐG cũ ĐG mới Số lượng Giá trị

Giám đốc Trưởng phòng kỹ thuật

162

Các chứng từ phản ánh chi phí nhân công: Để hạch toán chi phí nhân công

các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đã sử dụng các chứng từ ban đầu như

bảng chấm công, phiếu báo làm thêm giờ, bảng thanh toán tiền lương…Các chứng

từ tiền lương mà các doang nghiệp áp dụng mới chỉ phản ánh được thời gian và

kết quả lao động của công nhân mà chưa thể hiện được việc kiểm tra thực hiện các

định mức sản xuất như thời gian sản xuất trên định mức hoặc dưới định mức… do

đó sẽ hạn chế thông tin cung cấp cho nhà quản lý để lập các định mức cho sản xuất

kỳ tiếp theo.

Bảng 3.9: Phiếu theo dõi lao động đối với công nhân trực tiếp

Số, ngày….tháng…. năm…

Ngày

tháng

Mã

SP

Phân

xưởng

Lệnh

sản

xuất

Tổng

thời

gian

sản

xuất

Số

lượng

SP

hoàn

thành

Thời

gian

thực

tế SX

1SP

ĐM

thời

gian

SX

1SP

Thời

gian

SX

trên

ĐM

Thời

gian

SX

dưới

ĐM

Tổng

thời

gian

chênh

lệch so

với ĐM

Quản đốc phân xưởng Phụ trách thống kê phân xưởng

Bảng 3.10: Phiếu kê chi tiết tiền lương vượt định mức

Tháng….

Ngày

tháng Mã SP

Phân

xưởng

Lệnh sản

xuất

Thời gian SX

vượt mức Đơn giá

Thành

tiền

Kế toán trưởng Phụ trách thống kê phân xưởng

163

3.3.4.2. Hoàn thiện hệ thống tài khoản kế toán QTCP, sổ kế toán QTCP

Căn cứ kết quả khảo sát nhu cầu thông tin của các nhà quản trị doanh nghiệp

mía đường Thanh Hóa, các nhà quản trị có nhu cầu về tài khoản kế toán QTCP, sổ kế

toán QTCP. Theo đó, tài khoản kế toán QTCP được mở theo phân xưởng sản xuất kết

hợp với mức độ hoạt động là được đánh giá cao, do vậy kế toán QTCP có thể thiết kế

và xây dựng hệ thống tài khoản kế toán QTCP, sổ kế toán QTCP phù hợp với yêu cầu

quản lý và đặc điểm sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp mía đường. Xây dựng hệ

thống tài khoản kế toán QTCP cần xây dựng 3 cấp độ: Theo khoản mục chi phí, theo

phân xưởng và theo mức độ hoạt động với các nội dung cụ thể như sau:

Nội dung của tài khoản kế toán QTCP

Nội dung TK cấp

1

TK cấp 2

(Theo khoản

mục CP)

TK cấp 3

(Theo từng

phân xưởng)

TK cấp 4

(Theo mức độ

hoạt động)

621 Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

621.1 Chi phí NVL chính trực tiếp

621.1.1 Chi phí NVL chính - đường

621.1.2 Chi phí NVL chính - phân bón

621.2 Chi phí vật liệu phụ

621.1.1 Chi phí NVL phụ -đường

621.1.2 Chi phí NVL phụ - phân bón

622 Chi phí nhân công trực tiếp

622.1 Chi phí NC trực tiếp - đường

622.2 Chi phí NC trực tiếp - phân bón

622.1.1 Chi phí NVL chính - đường

622.1.2 Chi phí NVL chính - phân bón

627 Chi phí sản xuất chung

627.1 Chi phí nhân viên phân xưởng

627.1.1 Phân xưởng - đường

627.1.1.1 Biến phí.

627.1.1.2 Định phí.

627.1.2 Phân xưởng - phân bón

627.1.2.1 Biến phí.

627.1.2.2 Định phí.

627.2 Chi phí vật liệu

164

Nội dung của tài khoản kế toán QTCP

Nội dung TK cấp

1

TK cấp 2

(Theo khoản

mục CP)

TK cấp 3

(Theo từng

phân xưởng)

TK cấp 4

(Theo mức độ

hoạt động)

627.2.1 Phân xưởng - đường

627.2.1.1 Biến phí.

627.2.1.2 Định phí.

627.2.2 Phân xưởng - phân bón

627.2.2.1 Biến phí.

627.2.2.2 Định phí.

627.3 Chi phí dụng cụ sản xuất

627.3.1 Phân xưởng - đường

627.3.1.1 Biến phí.

627.3.1.2 Định phí.

627.3.2 Phân xưởng - phân bón

627.3.2.1 Biến phí.

627.3.2.2 Định phí.

627.4 Chi phí khấu hao TSCĐ

627.4.1 627.4.1.2 Phân xưởng - đường

627.4.2 627.4.2.2 Phân xưởng - phân bón

627.7 Chi phí dịch vụ mua ngoài

627.7.1 Phân xưởng - đường

627.7.1.1 Biến phí.

627.7.1.2 Định phí.

627.7.2 Phân xưởng - phân bón

627.7.2.1 Biến phí.

627.7.2.2 Định phí.

627.8 Chi phí bằng tiền khác

627.8.1 Phân xưởng - đường

627.8.1.1 Biến phí.

627.8.1.2 Định phí.

627.8.2 Phân xưởng - phân bón

627.8.2.1 Biến phí.

627.8.2.2 Định phí.

Về sổ kế toán QTCP, kế toán cần xây dựng hệ thống sổ kế toán QTCP về chi

phí đồng bộ, bao gồm: sổ kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, sổ kế toán chi phí

165

nhân công trực tiếp, sổ kế toán chi phí sản xuất chung, sổ kế toán chi phí bán hàng, sổ

kế toán chi phí quản lý doanh nghiệp, sổ kế toán chi phí hoạt động tài chính.

Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp:

Sổ kế toán chi phí nguyên vật liệu theo bộ phận, phân xưởng (phụ lục 3.1) sổ

này được sử dụng trong việc đánh giá trách nhiệm chi phí theo từng bộ phận, phân

xưởng trong doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa. Căn cứ vào số liệu trên sổ kế toán,

nhà quản trị doanh nghiệp mía đường xác định bộ phận nào phát sinh chi phí lớn so

với dự toán, nguyên nhân chênh lệch để có biện pháp can thiệp kịp thời; Sổ kế toán

chi phí nguyên vật liệu theo sản phẩm (phụ lục 3.2), sổ này xác định chi phí nguyên

vật liệu theo sản phẩm có tính cả phần chênh lệch thực tế và dự toán trên trang sổ.

Đối với chi phí nhân công trực tiếp: Sổ kế toán theo dõi chi phí nhân công

trực tiếp theo dõi chi tiết từng hoạt động sản xuất của nhân công theo bộ phận, phân

xưởng, tổ đội sản xuất nhóm sản phẩm tham gia: Sổ kế toán trả lương theo sản

phẩm (phụ lục 3.3), sổ kế toán trả lương công nhân theo công việc (phụ lục 3.4).

Trong các sổ này đều theo dõi phận định mức, thực lĩnh và chênh lệch để nhà quản

trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa biết được sự biến động của chi phí nhân

công trực tiếp theo từng loại sản phẩm hay công việc.

Đối với chi phí sản xuất chung: Đối với loại chi phí này kế toán công ty cần

phải phân loại chi phí theo cách ứng xử chi phí, cuối kỳ lựa chọn tiêu thức phân bổ phù

hợp, đối với các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa việc phân bổ nên theo chi phí

nguyên vật liệu trực tiếp, sổ kế toán QTCP theo cách ứng xử chi phí (phụ lục 3.5).

Đối với chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp: loại chi phí thời kỳ

nhưng ảnh hưởng đến lợi nhuận của sản phẩm trong kỳ, vì vậy để xác định được lợi

nhuận cho từng sản phẩm bắt buộc phải bóc tách chi phí bán hàng và quản lý doanh

nghiệp cho từng loại sản phẩm sổ kế toán QTCP về chi phí bán hàng theo từng

khoản mục chi phí (phụ lục 3.6), sổ kế toán QTCP về chi phí quản lý doanh nghiệp

theo khoản mục chi phí (phụ lục 3.7).

Đối với chi phí tài chính: Theo dõi chi phí tài chính cần theo dõi riêng nội

dung của các khoản mục chi phí tài tính, riêng đối với chi phí đi vay cần theo dõi

từng khoản vay thời hạn vay và trả nợ của doanh nghiệp theo sổ kế toán QTCP về

chi phí lãi vay (phụ lục 3.8).

166

3.3.5. Hoàn thiện phân tích phục vụ cho việc quản trị doanh nghiệp

Xuất phát từ nhu cầu thông tin của nhà quản trị doanh nghiệp mía đường cho

rằng phân tích chênh lệch phí, phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi

nhuận, phân tích điểm hòa vốn, phân tích thông tin phục vụ cho việc ra quyết định

đều hết sức cần thiết. Chính vì vậy tác gả đề xuất hoàn thiện phân tích chi phí dựa

trên nhu cầu của nhà quản trị, theo đó hoàn thiện phân tích thông tin chi phí trên các

nội dung: Hoàn thiện phân tích chênh lệch phí, phân tích mối quan hệ chi phí - khối

lượng - lợi nhuận, phân tích thông tin chi phí phục vụ cho việc ra quyết định.

3.3.5.1 Hoàn thiện phân tích chênh lệch phí

Hiện nay các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đã phân tích biến động chi

phí thông qua việc so sánh chi phí thực tế với chi phí kế hoạch song chưa thực sự đi

sâu vào phân tích nguyên nhân một cách sâu sắc vì không tách biệt được chênh lệch

đó là do yếu tố nào tác động, với mức độ là bao nhiêu. Để các nhà quản trị doanh

nghiệp mía đường có được những thông tin cần thiết về chênh lệch chi phí, theo tác

giả cần phân tích chi phí dựa trên các nhân tố tác động để xác định tác nhân cụ thể

gây ra chi phí đó. Tác giả đi sâu vào phân tích các nhân tố tác động đến chi phí sản

xuất tạo ra sản phẩm đường trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa.

* Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được thực hiện thông

qua việc so sánh giữa chi phí thực tế với chi phí kế hoạch trên các nhân tố ảnh

hưởng đến chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (Cv) bao gồm: Nhân tố lượng (Q), nhân

tố mức tiêu hao (M), nhân tố giá vật liệu (P). Từ đó xác định các nhân tố tác động

như thế nào đến biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được xác định Cv = Q x M x P

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thực tế Cv1 = Q1 x M1 x P1

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp kế hoạch Cv0 = Q0 x M0 x P0

Chênh lệch chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Cv = Cv1 - Cv0 = Q1 x M1 x P1 - Q0 x M0 x P0

Nhân tố khối lượng sản phẩm SX ảnh hưởng tới chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Cq = (Q1 - Q0) x M0 x P0

167

Biến động về lượng nếu là kết quả dương (+) thể hiện lượng mía nguyên

liệu sử dụng thực tế nhiều hơn so với dự toán; còn nếu là kết quả âm (-) thể hiện

lượng mía nguyên liệu sử dụng tiết kiệm so với dự toán. Nhân tố lượng sử dụng

thường do nhiều nguyên nhân, gắn liền với trách nhiệm của bộ phận sử dụng mía

nguyên liệu (phân xưởng, tổ, ca…). Điều này có thể là khâu kiểm soát quá trình sản

xuất, mức độ hiện đại của công nghệ, trình độ công nhân trong sản xuất... Khi tìm

hiểu nguyên nhân của biến động về lượng cũng cần xem đến các nguyên nhân

khách quan, như: hàm lượng đường trong mía của từng giống mía, từng vùng mía.

Nhân tố mức tiêu hao ảnh hưởng đến chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Cm = Q1 x (M1 - M0) x P0

Nhân tố mức tiêu hao mía nguyên liệu, vật liệu phụ càng giảm chứng tỏ doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa sử dụng nguyên vật liệu càng tiết kiệm. Tuy nhiên cần

xem xét đến chất lượng mía nguyên liệu mua vào hoặc dự trữ lâu (trên 1 tuần) không

đảm bảo dẫn đến hàm lượng đường trong mía cây giảm làm cho lượng tiêu hao nhiều.

Nhân tố giá nguyên vật liệu ảnh hưởng tới chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Cg = Q1 x M1 x (P1 - P0)

Nếu biến động giá kết quả âm (-) chứng tỏ giá mía nguyên liệu, vật liệu phụ

thực tế thấp hơn giá mía nguyên liệu, vật liệu phụ dự toán đặt ra. Tình hình này được

đánh giá tốt nếu chất lượng vật liệu đảm bảo. Ngược lại, biến động dương (+) thế hiện

giá giá mía nguyên liệu, vật liệu phụ tăng so với dự toán và sẽ làm tăng tổng chi phí

sản xuất của doanh nghiệp mía đường. Khi kiểm soát biến động về giá, cần quan tâm

đến các nguyên nhân do biến động của giá mía nguyên liệu, vật liệu phụ trên thị

trường, chi phí thu mua, chất lượng mía nguyên liệu.

Do chi phí mía nguyên liệu chiếm tỷ trọng từ 85 - 96% chi phí nguyên vật liệu

trực tiếp, nên các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa có thể phân tích biến động chi phí

mía nguyên liệu tương tự như trên. Kết quả sau khi phân tích chênh lệch chi phí nguyên

vật liệu trực tiếp được trình bày trên báo cáo phân tích chênh lệch chi phí tại bảng 3.18.

* Phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp

Phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến chi phí nhân công trực tiếp, bao gồm:

Nhân tố khối lượng sản phẩm sản xuất (Q), Nhân tố thời gian lao động hao phí (T),

nhân tố giá nhân công (P), sẽ giúp nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

168

biết được sự biến động của chi phí nhân công trực tiếp do nhân tố nào, từ đó xác

định nguyên nhân gây nên từ nhân tố đó.

Chi phí nhân công trực tiếp được xác định CNC = Q x T x P

Chi phí nhân công trực tiếp thực tế CNC1 = Q1 x T1 x P1

Chi phí nhân công trực tiếp kế hoạch CNC0 = Q0 x T0 x P0

Chênh lệch chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

CNC = CNC1 – CNC0 = Q1 x T1 x P1 - Q0 x T0 x P0

Nhân tố khối lượng sản phẩm SX ảnh hưởng tới chi phí nhân công trực tiếp

Cq = (Q1 - Q0) x T0 x P0

Khi khối lượng đường sản xuất càng tăng thì chi phí nhân công trực tiếp

càng tăng lên. Tuy nhiên cần xem xét trường hợp khối lượng đường sản xuất ít biến

động mà chi phí nhân công trực tiếp tăng cao. Nguyên nhân cũng có thể do lãng phí

công nhân sản xuất sản phẩm.

Nhân tố thời gian lao động ảnh hưởng tới chi phí nhân công trực tiếp

Ct = Q1 x (T1 - T0)x P0

Nếu biến động thời gian lao động dương (+) thể hiện số giờ lao động thực tế

đã sử dụng nhiều quá mức so với dự toán, làm tăng chi phí nhân công trực tiếp.

Nguyên nhân có thể do công nhân thiếu kỹ năng sản xuất, trang bị dụng cụ lao động

không đảm bảo, chính sách lương không khuyến khích lao động, máy móc thiết bị

cũ.…Ngược lại nếu biến động thời gian lao động âm (-) thể hiện số giờ lao động

thực tế đã sử dụng ít hơn so với dự toán, làm giảm chi phí nhân công trực tiếp.

Nguyên nhân có thể do công nhân được khuyến khích vật chất và tinh thần, được

trang bị kỹ năng sản xuất, máy móc thiết bị hoạt động tốt….

Nhân tố đơn giá nhân công ảnh hưởng tới chi phí nhân công trực tiếp

Cp = Q1 x T1 x (P1 - P0)

Nếu biến động giá nhân công dương (+) thể hiện giá nhân công thực tế cao

hơn so với dự toán, làm tăng chi phí nhân công trực tiếp. Nguyên nhân có thể do

cung nhỏ hơn cầu nhân lực sản xuất đường, sử dụng nhân công trình độ cao để trực

tiếp sản xuất, đơn giá tiền công tăng,… Ngược lại, nếu biến động giá nhân công âm

(-) thể hiện giá nhân công thực tế thấp hơn so với dự toán, làm giảm chi phí nhân

169

công trực tiếp. Nguyên nhân có thể do sử dụng nhiều lao động giản đơn trong nhà

máy đường, đơn giá lương khi ký hợp đồng thấp…

(Kết quả sau khi phân tích chênh lệch chi phí nhân công trực tiếp được trình

bày trên báo cáo phân tích chênh lệch chi phí tại bảng 3.19)

* Phân tích biến động chi phí sản xuất chung

Phân tích biến động chi phí sản xuất chung nhằm so sánh giữa chi phí thực tế

chi phí dự toán trên hai yếu tố là biến phí sản xuất chung và biến động định phí sản

xuất chung. Căn cứ vào bảng 3.2 - Phân loại chi phí để xác định phần biến phí và

định phí trong chi phí sản xuất chung.

Biến động

Chi phí SX chung

= Biến động biến phí

SX chung

+ Biến động định phí

SX chung

(Kết quả sau khi phân tích chênh lệch chi phí sản xuất chung được trình bày

trên báo cáo phân tích chênh lệch chi phí tại bảng 3.20)

Phân tích chênh lệch phí sẽ là cơ sở cho các nhà quản trị doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa thực hiện nhiệm vụ kiểm soát chi phí sản xuất đồng thời xác định

được nguyên nhân biến động là khách quan hay chủ quan và do nhân tố nào tác

động từ đó có những giải pháp phù hợp.

3.3.5.2 Hoàn thiện phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng- lợi nhuận.

Phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận là công cụ hữu ích

giúp nhà quản trị doanh nghiệp mía đường đưa ra các quyết định liên quan đến việc

lựa chọn phương án với lợi nhuận tối ưu. Căn cứ vào các nguồn lực hiện có mà

doanh nghiệp lựa chọn các yếu tố đầu vào như thế nào để đạt được mức lợi nhuận

kỳ vọng cho trước. Từ tình hình thực tế của các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa, tác giả triển khai phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận trên

các mặt như sau: Phân tích điểm hoà vốn, phân tích sản lượng sản xuất cần thiết để

doanh nghiệp đạt được lợi nhuận mong muốn, phân tích sự thay đổi của các yếu tố

định phí, biến phí và giá bán sản phẩm ảnh hưởng đến lợi nhuận nhằm đưa ra các

quyết định kinh doanh phù hợp.

Trong giai đoạn hiện nay, tác giả cho rằng việc xác định điểm hòa vốn của

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa có ý nghĩa vô cùng quan trọng trong việc ra

170

quyết định bởi tại điểm hòa vốn toàn bộ định phí đã được bù đắp nên sản phẩm sau

điểm hòa vốn chỉ cần bù đắp đủ biến phí. Vì vậy nếu doanh nghiệp mía đường đã

đạt được điểm hòa vốn thì trong điều kiện sản xuất kinh doanh khó khăn nguồn cầu

ít hoặc trong điều kiện cạnh tranh doanh nghiệp có thể áp dụng chính sách hạ giá

sản phẩm đến mức chỉ cần cao hơn biến phí toàn bộ không cần cao hơn giá thành

toàn bộ sản phẩm mà vẫn có lãi. Doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa có thể áp

dụng các chính sách giá linh hoạt đối với các đối tượng khách hàng khác nhau nếu

doanh nghiệp đã vượt qua sản lượng hòa vốn. Trong kết quả khảo sát nghiệp vụ (phụ

lục 1C) tác giả cũng nhận được ý kiến tại Phiếu khảo sát số 8: “Trong giai đoạn hiện

nay công ty nên phân tích điểm hòa vốn để phục vụ cho việc ra quyết định”. Do vậy

tác giả vận dụng phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận cùng với

phân tích điểm hòa vốn cho 3 loại sản phẩm đường: Đường RE, đường RS và đường

vàng của công ty CP mía đường Lam Sơn thông qua bảng 3.11 như sau:

Bảng 3.11: Phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận

TT Chỉ tiêu

ĐVT Sản phẩm

đường RE

Sản phẩm

đường RS

Sản phẩm

đường vàng

1 Giá bán đơn vị (P) 1.000đ 13,700.00 12,200.00 12,000.00

2 Số lượng tiêu thụ (Q) tấn 45,000 35,500 41,000

3 Doanh thu (R) 1.000đ 616,500,000.00 433,100,000.00 492,000,000.00

4 Biến phí (VC) 1.000đ 461,525,664.40 354,132,728.28 417,178,752.10

5 Giá trị sản phẩm phụ thu

hồi ước tính

1.000đ 26,935,731.86 18,427,619.04 24,541,411.00

5 Lãi trên biến phí (CM) 1.000đ 128,038,603.74 60,539,652.68 50,279,836.90

6 Định phí (FC) 1.000đ 81,843,574.47 45,299,346.16 72,976,237.44

7 Lợi nhuận trước thuế (OI) 1.000đ 46,195,029.27 15,240,306.52 (22,696,400.54)

8 Sản lượng hòa vốn (BEQ) 1.000đ 23,764.93 21,763.67 39,988.95

9 Doanh thu hòa vốn (BER) 1.000đ 325,579,541.00 265,516,774.00 479,867,400.00

10 Mức an toàn về doanh

thu (MOSR)

1.000đ 290,920,459.00 167,583,226.00 12,132,600.00

11 Tỷ lệ an toàn về doanh

thu (MORR)

0.47 0.39 0.02

12 Tỷ lệ rủi ro 0.53 0.61 0.98

12 Đòn bảy kinh doanh (DOL) 2.77 3.97

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu từ công ty CP mía đường Lam Sơn)

171

Tác giả minh họa phân tích điểm hòa vốn thông qua phương trình tuyến tính

tại công ty CP mía đường Lam Sơn như sau:

0x: Khối lượng sản phẩm sản xuất (tấn)

0y: Tổng doanh thu và chi phí

YTC: Tổng chi phí

FC: Định phí

VC: Biến phí

* Mối quan hệ của chi phí - khối lượng - lợi nhuận của sản phẩm đường RE:

Hàm định phí: FC = 81,843,574.47

Hàm biến phí: VC = 10,256.12x

Hàm tổng chi phí: YTC = 81,843,574.47 + 10,256.12x

Đồ thị 3.1: Mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận sản phẩm đường RE

Điểm hòa vốn là giao điểm của hai đường thẳng doanh thu và chi phí. Dựa

trên đồ thị 3.1 thì sản lượng hòa vốn của sản phẩm đường RE là 23,7 nghìn tấn

đường, doanh thu hòa vốn là 325,5 tỷ đồng. Bên cạnh đó, đòn bẩy kinh doanh giúp

các nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa thấy được sự tác động của

doanh thu tiêu thụ, cơ cấu chi phí tới lợi nhuận từ đó ra các quyết định cho phù hợp

nhằm nâng cao hệ số an toàn cho sản xuất. Theo bảng 3.11 sản phẩm đường RE có

172

độ lớn đòn bảy kinh doanh là 2.77 như vậy nếu doanh thu tiêu thụ tăng 1% thì lợi

nhuận trước thuế 2.77%.

* Mối quan hệ của chi phí - khối lượng - lợi nhuận của sản phẩm đường RS:

Hàm định phí: FC = 45,299,346.16

Hàm biến phí: VC = 10,118.58X

Hàm tổng chi phí: YTC = 45,299,346.16 + 10,118.58X

Đồ thị 3.2: Mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận sản phẩm đường RS

Dựa trên đồ thị 3.2 thì sản lượng hòa vốn của sản phẩm đường RS là 21,7

nghìn tấn đường, doanh thu hòa vốn là 265,5 tỷ đồng. Công ty CP mía đường Lam

Sơn sản xuất sản phẩm RS trên 21,7 nghìn tấn đường là có lãi hay nói cách khác

nằm trong vùng an toàn. Sản phẩm đường RS có độ lớn đòn bảy kinh doanh là 3.97

như vậy nếu doanh thu tiêu thụ tăng 1% thì lợi nhuận trước thuế 3.97%.

* Mối quan hệ của chi phí - khối lượng - lợi nhuận của sản phẩm đường vàng:

Hàm định phí: FC = 72,976,237.44

Hàm biến phí: VC = 10,175.09X

Hàm tổng chi phí: YTC = 72,976,237.44 + 10,175.09X

173

Đồ thị 3.3: Mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận sản phẩm đường vàng

Dựa trên đồ thị 3.3 thì sản lượng hòa vốn của sản phẩm đường vàng là 39,9

nghìn tấn đường, doanh thu hòa vốn là 479,8 tỷ đồng. Niên vụ 2013 - 2014, khối

lượng sản phẩm đường vàng sản xuất của công ty CP mía đường Lam Sơn đạt 41

nghìn tấn, mặc dù công ty đã đạt được mức hòa vốn và nằm trong vùng an toàn, tuy

nhiên tỷ lệ an toàn về doanh thu chỉ đạt 0,02 như vậy tỷ lệ rủi ro lớn 0,98. Do vậy,

công ty cần có biện pháp khắc phục nhằm tăng khối lượng tiêu thụ đường vàng để

nới rộng vùng an toàn, mang lại lợi nhuận mong muốn.

3.3.5.3. Hoàn thiện phân tích thông tin phục vụ cho quyết định tiếp tục hay

ngừng sản xuất một sản phẩm

Trong xem xét thông tin thích hợp cho quá trình ra quyết định thì các thông

tin ngắn hạn nhằm điều chỉnh kịp thời các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh

nghiệp mía đường là các quyết định vô cùng quan trọng. Các quyết định hướng tới

lựa chọn các nguồn lực đưa vào sản xuất kinh doanh sao cho đạt hiệu quả cao nhất,

tránh lãng phí các nguồn lực nhất là trong điều kiện các nguồn lực bị giới hạn. Tác

giả đề cập đến phân tích thông tin phụ vụ cho việc ra quyết định của nhà quản lý

trong trường hợp quyết định tiếp tục sản xuất kinh doanh một bộ phận một sản

phẩm. Vận dụng trong điều kiện cụ thể tại công ty CP mía đường Lam Sơn trong tình

hình sản xuất niên vụ 2013 - 2014

174

Bảng 3.12: Báo cáo kết quả kinh doanh 3 loại sản phẩm

Đơn vị tính: 1.000 đồng

Chỉ tiêu Sản phẩm

đường RE (tấn)

Sản phẩm

đường RS(tấn)

Sản phẩm đường

vàng (tấn) Tổng cộng

1. Doanh thu 616,500,000.00 433,100,000.00 492,000,000.00 1,541,600,000.00

2. Biến phí 461,525,664.40 354,132,728.28 417,178,752.10 1,232,837,144.78

3. Giá trị sản phẩm

phụ ước tính 26,935,731.86 18,427,619.04 24,541,411.00 69,904,761.90

3. Lãi trên biến phí 128,038,603.74 60,539,652.68 50,279,836.90 238,858,093.32

4. Định phí 81,843,574.47 45,299,346.16 72,976,237.44 200,119,158.07

5. Lợi nhuận 46,195,029.27 15,240,306.52 (22,696,400.54) 38,738,935.25

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu từ công ty CP mía đường Lam Sơn)

Từ bảng phân tích trên nhận thấy mặc dù lợi nhuận của cả công ty mía đường

Lam Sơn lãi 38,738,935,250 đồng, tuy nhiên mặt hàng đường vàng bị lỗ

22,696,400,540 đồng. Như vậy câu hỏi đặt ra cho nhà quản trị là có nên tiếp tục sản

xuất, kinh doanh sản phẩm đường vàng nữa hay không. Để trả lời được câu hỏi này

nhà quản trị cần xem xét tình hướng nếu ngừng sản xuất kinh doanh Đường vàng thì

kết quả kinh doanh sẽ thay đổi như thế nào với giả định định phí được phân bổ theo

doanh thu theo bảng 3.13 và bảng 3.14.

Bảng 3.13: Báo cáo kết quả kinh doanh 2 loại sản phẩm

Đơn vị tính: 1.000 đồng

Chỉ tiêu Sản phẩm

đường RE

Sản phẩm

đường RS Tổng cộng

1.Doanh thu 616,500,000.00 433,100,000.00 1,049,600,000.00

2.Biến phí 461,525,664.40 354,132,728.28 815,658,392.68

3. Giá trị sản phẩm phụ ước tính 26,935,731.86 18,427,619.04 45,363,350.90

3. Lãi trên biến phí 128,038,603.74 60,539,652.68 188,578,256.42

4. Định phí 124,707,380.09 75,411,777.98 200,119,158.07

5.Lợi nhuận 3,331,223.65 (14,872,125.30) (11,540,901.65)

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu từ công ty CP mía đường Lam Sơn)

175

Bảng 3.14: Phân tích chênh lệch tiếp tục hay ngừng sản xuất

Đơn vị tính: 1.000 đồng

Chỉ tiêu Tiếp tục kinh

doanh đường vàng

Ngừng kinh doanh

đường vàng Chênh lệch

1.Doanh thu 1,541,600,000.00 1,049,600,000.00 492,000,000.00

2. Biến phí 1,232,837,144.78 815,658,392.68 417,178,752.10

3. Giá trị sản phẩm phụ

ước tính 69,904,761.90 45,363,350.90 24,541,411.00

3. Lãi trên biến phí 238,858,093.32 188,578,256.42 50,279,836.90

4. Định phí 200,119,158.07 200,119,158.07

5.Lợi nhuận 38,738,935.25 (11,540,901.65) 50,279,836.90

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu từ công ty CP mía đường Lam Sơn)

Từ bảng phân tích chênh lệch cho thấy nếu tiếp tục kinh doanh Đường vàng

thì kết quả kinh doanh của công ty sẽ lãi 38,738,935,250 đồng nếu ngừng sản xuất

kinh doanh Đường vàng thì kết quả kinh doanh của công ty sẽ bị lỗ 11,540,901.65

đồng. Vậy công ty không nên bỏ kinh doanh sản phẩm đường vàng.

3.3.6. Hoàn thiện hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi phí

Qua khảo sát cho thấy các báo cáo kế toán QTCP của các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa chưa đồng bộ và chưa có hệ thống do vây chưa đáp ứng được

yêu cầu quản lý. Do vậy, cần thiết phải xây dựng hệ thống báo cáo kế toán QTCP

đáp ứng được yêu cầu quản lý. Việc thiết kế hệ thống báo cáo kế toán quản trị chi

phí cần xuất phát từ nhu cầu thông tin của nhà quản trị doanh nghiệp mía đường, do

đó tác giả đề xuất theo ba hệ thống báo cáo: (1) Báo cáo định hướng hoạt động sản

xuất kinh doanh; (2) Báo cáo đánh giá hiệu quả bộ phận; (3) Báo cáo cung cấp

thông tin cho quá trình ra quyết định.

(1) Báo cáo định hướng hoạt động sản xuất kinh doanh

Báo cáo định hướng hoạt động sản xuất kinh doanh cung cấp thông tin định

hướng cho hoạt động sản xuất kinh doanh nhằm kiểm tra, giám sát và đánh giá kết

quả hoạt động của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa. Trong quá trình lập kế

hoạch nhà quản trị sử dụng nhiều thông tin khác nhau, trong đó thông tin dự toán

176

đóng vai trò quan trọng trong việc cụ thể hóa mục tiêu của doanh nghiệp. Chính vì

vậy báo cáo dự toán thực sự hữu ích đối với nhà quản trị doanh nghiệp.

(2) Báo cáo đánh giá hiệu quả bộ phận

Báo cáo đánh giá hiệu quả bộ phận (Báo cáo bộ phận) sẽ giúp nhà quản trị

doanh nghiệp mía đường có được những đánh giá toàn diện về từng mặt hoạt động

của doanh nghiệp. Thông qua đó sẽ đánh giá được thành quả của từng trung tâm

trách nhiệm và thành quả của quản lý bộ phận từ đó nhà quản trị có thể có những

thông tin hữu ích để đánh giá cũng như kiểm soát hoạt động của các bộ phận trong

doanh nghiệp.

Các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa là doanh nghiệp có quy mô sản

xuất đa ngành nghề, nhiều lĩnh vực với nhiều chi nhánh, bộ phận vì vậy có nhiều

các trung tâm trách nhiệm khác nhau. Các doanh nghiệp nên thực hiện phân cấp

quản lý theo đó phân chia thành các trung tâm trách nhiệm và gắn trách nhiệm cho

các nhà quản trị ở từng trung tâm. Điều này phù hợp với ý kiến đề xuất ở Phiếu

khảo sát số 16 và số 27 “Công ty cần thực hiện phân cấp quản lý rõ ràng hơn, giao

trách nhiệm cho từng bộ phận và đánh giá hiệu quả của từng bộ phận trong công

ty”. Theo đó, tác giả cho rằng tùy thuộc vào quy mô của các doanh nghiệp mía

đường để xây dựng các trung tâm trách nhiệm:

Đối với công ty CP mía đường Lam Sơn có quy mô lớn, nhiều đơn vị thành

viên thì khi xây dựng hệ thống trung tâm trách nhiệm. Có thể chia thành 4 trung tâm

trách nhiệm: Trung tâm đầu tư (hội đồng quản trị, các công ty con, công ty liên kết,

chi nhánh), trung tâm lợi nhuận (các nhà máy), trung tâm doanh thu (các chi nhánh

tiêu thụ, bộ phận bán hàng tại công ty), trung tâm chi phí (các phân xưởng sản xuất,

phục vụ sản xuất).

Đối với công ty CP mía đường Nông Cống, công ty TNHH mía đường Việt

Nam – Đài Loan: Trung tâm đầu tư (hội đồng quản trị), trung tâm lợi nhuận (các

nhà máy), trung tâm doanh thu (bộ phận bán hàng), trung tâm chi phí (các phân

xưởng sản xuất, đội sản xuất). Khi đánh giá trách nhiệm của các trung tâm thì trung

tâm nào phát sinh chi phí thực hiện cao hơn so với dự toán ban đầu thì nhà quản trị

ở trung tâm đó phải chịu trách nhiệm giải trình về chênh lệch chi phí đó.

177

Báo cáo kết quả kinh doanh theo Nhà máy

Báo cáo kết quả kinh doanh theo nhà máy là báo cáo được lập theo từng nhà

máy nhằm đánh giá kết quả hoạt động của từng nhà máy. Chỉ tiêu để đánh giá kết

quả hoạt động kinh doanh của từng nhà máy cũng như khả năng bù đắp định phí bộ

phận chính là lợi nhuận bộ phận từng nhà máy. Lợi nhuận bộ phận thể hiện sự đóng

góp của nhà máy vào kết quả kinh doanh toàn doanh nghiệp.

Bảng 3.15: Báo cáo kết quả kinh doanh theo Nhà máy

Đơn vị tính: 1.000 đồng

Chỉ tiêu Tổng cộng Nhà máy

đường số 1

Nhà máy

đường số 2

1.Doanh thu 1,541,600,000.00 433,100,000.00 1,108,500,000.00

2.Chi phí biến đổi 1,232,837,144.78 354,132,728.28 878,704,416.50

3. Lãi trên biến phí 308,762,855.22 78,967,271.72 229,795,583.50

4. Định phí bộ phận 200,119,158.07 32,088,834.11 111,667,179.20

5. Lợi nhuận bộ phận 165,006,841.91 46,878,437.61 118,128,404.30

6. Định phí chung 56,363,144.76

7. Lợi nhuận 108,643,697.15

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu từ công ty mía đường Lam Sơn)

Thông qua chỉ tiêu Lợi nhuận bộ phận (bảng 3.15) chỉ ra rằng trong kỳ nhà

máy đã góp vào lợi nhuận chung của toàn công ty trước khi phân bổ định phí chung

là 165,006,841.91 (nghìn đồng): trong đó đóng góp từ nhà máy đường số 1 là

46,878,437.61 (nghìn đồng); từ nhà máy đường số 2 là 118,128,404.30 (nghìn

đồng). Điều này cũng phù hợp bởi nhà máy đường số 2 mới được đầu tư, công suất

lớn do vậy hiệu quả mang lại cao hơn.

Báo cáo kết quả kinh doanh theo phân xưởng

Trong các doanh nghiệp mía đường, để so sánh và đánh giá hiệu quả của

từng phân xưởng cần lập báo cáo kết quả kinh doanh theo phân xưởng. Chỉ tiêu để

đánh giá kết quả hoạt động kinh doanh của từng phân xưởng cũng như khả năng bù

đắp định phí bộ phận chính là lợi nhuận bộ phận từng phân xưởng. Lợi nhuận bộ phận

thể hiện sự đóng góp của phân xưởng vào kết quả kinh doanh toàn doanh nghiệp.

178

Bảng 3.16: Báo cáo kết quả kinh doanh theo phân xưởng

Đơn vị tính: 1.000 đồng

Chỉ tiêu Tổng cộng Phân xưởng đường Phân xưởng

phân bón

1.Doanh thu 533,145,193.50 459,183,288.7 73,961,904.8

2.Chi phí biến đổi 473,466,860.80 411,383,820.50 62,083,040.3

3. Lãi trên biến phí 533,145,193.50 47,799,468.20 11,878,864.50

4. Định phí bộ phận 113,477,502.90 34,879,657.44 7,752,089.77

5. Lợi nhuận bộ phận 17,046,585.49 12,919,810.76 4,126,774.73

6. Định phí chung 11,167,422.99

7. Lợi nhuận 59,678,332.70

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu từ công ty CP mía đường Nông Cống)

Thông qua báo cáo kết quả kinh doanh theo phân xưởng cho thấy sự ảnh

hưởng và khả năng quyết định chi phí của trung tâm chi phí đến lợi nhuận của toàn

công ty và ngược lại nó cũng chỉ ra những ảnh hưởng của cấp quản lý trên đến

thành quả của trung tâm chi phí và nỗ lực của trung tâm chi phí có thể thay đổi lợi

nhuận công ty. Cụ thể là thông qua chỉ tiêu Lợi nhuận bộ phận (bảng 3.16) chỉ ra

rằng trong kỳ phân xưởng đã góp vào mục tiêu chung của toàn công ty trước khi

phân bổ định phí chung là của phân xưởng đường là 12,919,810.76 (nghìn đồng);

phân xưởng sản xuất phân bón là 4,126,774.73 (nghìn đồng).

Báo cáo kết quả kinh doanh theo đơn vị sản phẩm

Quá trình sản xuất tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa là quy trình

khép kín có thể ra nhiều lợi sản phẩm đường và sản phẩm sau đường. Để đánh giá

được hiệu quả kinh doanh của từng loại sản phẩm, các doanh nghiệp cần lập Báo

cáo kết quả kinh doanh theo đơn vị sản phẩm. Qua báo cáo này các doanh nghiệp có

thể xác định được những sản phẩm nào có khả năng sinh lời cao, lợi nhuận tốt từ đó

có phương pháp thích hợp. Số liệu để lập báo cáo này là căn cứ vào các báo cáo giá

thành của từng loại sản phẩm, sổ chi tiết chi phí và sổ chi tiết về tiêu thụ của từng

loại sản phẩm trong kỳ.

179

Bảng 3.17: Báo cáo kết quả kinh doanh theo đơn vị sản phẩm

Đơn vị tính: Triệu đồng

TT Chỉ tiêu

Tổng số Đường RE Đường RS Đường vàng

Số tiền % Số tiền % Số tiền % Số tiền %

1 Doanh thu 1,541,600 100 616,500 100 433,100 100 492,000 100

2 Biến phí 1,232,184 79.9 461,526 67.5 354,138 81.8 417,179 84.8

3 Giá trị thu hồi ước tính 69,905 4.5 26,936 4.3 18,428 4.2 24,541 4.9

4 Lãi trên biến phí 239,511 15.5 128,039 20.7 60,539 13.9 50,280 10.2

5 Định phí bộ phận 166,122 10.8 68,275 11 37,650 8.7 60,752 12.3

6 Lợi nhuận bộ phận 73,389 4.7 59,764 9,7 22,889 5,3 (10,472) (2.1)

7 Định phí chung 33,996

8 Lợi nhuận 38,738

(Nguồn: Tác giả xử lý số liệu từ công ty cổ phần mía đường Lam Sơn)

Thông qua báo cáo kết quả kinh doanh theo đơn vị sản phẩm sẽ giúp nhà

quản lý thấy được tình hình chi phí sản phẩm sản xuất phát sinh và những dấu hiệu

rủi ro trong điều hành chi phí của phân xưởng. Mặt khác, qua báo cáo sẽ cho thấy

tình hình tồn đọng chi phí trong sản xuất, khi chi phí sản phẩm tồn đọng ít cũng có

nghĩa là phân xưởng đã sản xuất ra những sản phẩm có tính khả thi cao và ngược lại

nếu xuất hiện sự tồn đọng lớn thì điều này cũng có nghĩa là cần phải xem xét lại tính

khả thi của những sản phẩm, tính hiệu quả và sự tồn tại của phân xưởng có hữu ích

hay không? Thông qua nhìn báo cáo kết quả kinh doanh theo sản phẩm thì nhà quản

trị có thể đưa ra quyết định về cơ cấu và lựa chọn sản xuất sản phẩm để đạt được mục

đích của mình chẳng hạn để tăng lợi nhuận trong kỳ bắt buộc phải tăng sản phẩm có

lợi nhuận bộ phận. Quan sát bảng 3.17 có thể nhận thấy nếu cần thúc đẩy tiêu thụ một

loại sản phẩm thì công ty nên đẩy mạnh tiêu thụ sản phẩm đường trắng RE.

Ngoài ra để đánh giá hiệu quả hoạt động của các chi nhánh, bộ phận tiêu thụ,

các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa có thể lập báo cáo kết quả kinh doanh theo

khu vực hoặc theo chi nhánh tiêu thụ. Theo đó trung tâm doanh thu bao gồm các chi

nhánh, các khu vực tiêu thụ sẽ thông qua chỉ tiêu lợi nhuận của từng chi nhánh,

từng bộ phận xác địnhmức đóng góp vào lợi nhuận chung toàn doanh nghiệp.

Đánh giá trách nhiệm thông qua việc xem xét báo cáo bộ phận giúp cho nhà

quản trị doanh nghiệp mía đường thấy được sự ảnh hưởng và khả năng quyết định chi

phí của từng bộ phận đến lợi nhuận của doanh nhiệp và ngược lại cũng chỉ ra những

180

ảnh hưởng của cấp trên đến thành quả của bộ phận, những thành tích của từng bộ có

thể thay đổi lợi nhuận doanh nghiệp ở mức độ nào. Hay nói cách khác trung tâm chỉ có

quyết định đến khả năng lợi nhuận trước khi phân bổ định phí chung cấp trên.

(3) Báo cáo cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định

Trong các doanh nghiệp mía đường mặc dù đã phân tích chênh lệch phí

nhằm kiểm soát chi phí, tuy nhiên việc phân tích mới chỉ dừng lại việc so sánh giữa

chi phí (khối lượng) thực tế với chi phí (khối lượng) kế hoạch. Để thực hiện đầy đủ

chức năng cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định thì các báo cáo cần phân

tích sự chênh lệch, lý do chênh lệch và mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến

nguyên nhân chênh lệch đó, cụ thể:

Báo cáo nguồn cung nguyên vật liệu theo vùng: Báo cáo này cung cấp tình

hình cung cấp mía nguyên liệu theo từng vùng, từng khu vực. Trên cơ sở đó nhà

quản trị doanh nghiệp mía đường nắm rõ được tình hình sử dụng mía nguyên liệu

của từng vùng với các phương án thu mua cho phù hợp đồng thời tránh được suy

giảm độ đường của mía nguyên liệu. Căn cứ vào vùng mía nguyên liệu của công ty

TNHH mía đường Việt Nam - Đài Loan, tác giả xây dựng báo cáo nguồn cung mía

nguyên liệu theo vùng như sau:

Bảng 3.18 - Báo cáo nguồn cung mía nguyên liệu tại vùng mía Cẩm Thủy

Khu vực

Số lượng (tấn) Nguyên

nhân Hợp đồng

(kế hoạch) Thực tế

Chênh

lệch

Thị trấn Cẩm Thủy 2.800 3.000 200

Cẩm Vân 4.400 4.000 (400)

Cẩm Yên 2.150 2.300 150

Cẩm Sơn 1.600 1.900 300

Cẩm Bình 6.500 6.200 (300)

Cẩm Thành 4.550 4.600 50

Cẩm Thạch 1.500 1.800 300

Cẩm Liên 1.550 1.750 200

Cẩm Lương 2.400 2.700 300

Cẩm Ngọc 11.200 9.800 (1.400)

Cẩm Giang 9.700 9.500 200

Cẩm Phong 6.840 7.000 160

Phó giám đốc phụ trách mía nguyên liệu Cán bộ vùng mía

181

Báo cáo nguồn cung mía nguyên liệu có thể lập theo từng vùng (theo huyện) có

trồng mía nguyên liệu hoặc có thể lập theo từng từng hộ trồng mía, từng địa bàn (xã)

trên huyện. Trên báo cáo thể hiện số liệu theo kế hoạch (hợp đồng), số liệu thực tế và

xác định mức độ chênh lệch cũng như nguyên nhân gây nên sự chênh lệch đó để giám

đốc phu trách mía nguyên liệu xem xét, cân nhắc và ra quyết định kịp thời. Báo cáo

này có thể lập nhanh hoặc theo định kỳ trong niên vụ mía.

Ngoài ra các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa có thể sử dụng thêm các

báo cáo trong quá trình thu thu mua,vận chuyển mía nguyên liệu như: báo cáo tình

hình thu mua mía nguyên liệu (phụ lục 3.9) nhằm xác định từng hợp đồng mía với

trọng lượng mía và hàm lượng đường (CCS) trong mía; Báo cáo tình hình vận chuyển

mía nguyên liệu (phụ lục 3.10) nhằm quản lý xe vận chuyển đồng thời xác định được

hiệu suất sử dụng xe/ngày và trọng lượng mía vận chuyển được; Báo cáo giá thành

mía nguyên liệu (phụ lục 3.11) nhằm tổng hợp các chi phí cấu thành nên giá thành

đồng ruộng. Các báo cáo này có thể lập nhanh, lập theo tháng hoặc theo vụ mía.

Báo cáo phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Trong báo cáo

này phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, bao gồm:

Nhân tố lượng (Q), nhân tố mức tiêu hao (M), nhân tố giá vật liệu (P). Các nhân tố này

được chia theo kỳ kế hoạch và kỳ phân tích. Như vậy khi phân tích không những nhà

quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa biết được sự biến động của chi phí

nguyên vật liệu trực tiếp mà còn biết được sự biến động này do những nguyên nhân

nào, từ đó có những giải pháp cụ thể để giải quyết cho phù hợp.

Bảng 3.19: Báo cáo phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của

các sản phẩm Đường

TT Đối tượng và nội dung

chi phí

Chi phí nguyên vật liệu

tính theo Mức độ ảnh hưởng của các nhân tố

Q0

M0

P0

Q1

M0

P0

Q1

M1

P0

Q1

M1

P1

Nhân

tố

lượng

Nhân tố

mức tiêu

hao

Nhân tố

giá vật

liệu

Tổng

hợp

I SP đường Vàng

1 Mía nguyên liệu

2 Vật liệu phụ

3 Nhiên liệu

182

TT Đối tượng và nội dung

chi phí

Chi phí nguyên vật liệu

tính theo Mức độ ảnh hưởng của các nhân tố

Q0

M0

P0

Q1

M0

P0

Q1

M1

P0

Q1

M1

P1

Nhân

tố

lượng

Nhân tố

mức tiêu

hao

Nhân tố

giá vật

liệu

Tổng

hợp

4 Phế phụ phẩm thu hồi

a - Mật rỉ

b - Bã bùn thu hồi

Cộng

II SP đường RS

1 Mía nguyên liệu

2 Vật liệu phụ

3 Nhiên liệu

4 Phế phụ phẩm thu hồi

a - Mật rỉ

b - Bã bùn thu hồi

Cộng

III SP đường RE

1 Mía nguyên liệu

2 Vật liệu phụ

3 Nhiên liệu

4 Phế phụ phẩm thu hồi

a - Mật rỉ

b - Bã bùn thu hồi

Tổng cộng

Do đặc thù của ngành mía thì báo cáo phân tích biến động chi phí nguyên vật

liệu trực tiếp đối với các doanh nghiệp mía đường có thể được lập nhanh để phân

tích sự biến động của chí phí nguyên vật liệu chính trực tiếp (mía nguyên liệu) theo

ngày hoặc phân tích toàn bộ theo định kỳ (theo tuần).

Báo cáo phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp: Để phân tích các

nhân tố ảnh hưởng đến chi phí nhân công trực tiếp, bao gồm: Nhân tố lượng (Q),

Nhân tố thời gian lao động (M), nhân tố giá nhân công (P), kế toán quản trị chi phí

cần sử dụng báo cáo phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp, trong đó các

nhân tố được chia theo kỳ kế hoạch và kỳ phân tích. Như vậy khi phân tích nhà

quản trị không những biết được sự biến động của chi phí nhân công trực tiếp mà

183

còn biết được sự biến động này do những nguyên nhân nào, từ đó có những điều

chỉnh kịp thời. Báo cáo phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp có thể lập

định kỳ theo tháng, quý, niên vụ mía hoặc theo năm.

Bảng 3.20: Báo cáo phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp

TT Đối tượng và nội dung

chi phí

Chi phí nhân công trực

tiếp tính theo

Mức độ ảnh hưởng

của các nhân tố

Q0

M0

P0

Q1

M0

P0

Q1

M1

P0

Q1

M1

P1

Nhân tố

lượng

Nhân tố

thời gian

LĐ

Nhân tố

giá nhân

công

Tổng

hợp

1 Tổ cẩu và ép

2 Tổ bốc hơi và làm sạch

3 Tổ nấu, ly tâm, đóng bao

4 Tổ lò hơi, điện, xử lý nước

5 Tổ bơm

6 Tổ đánh cặn

Báo cáo phân tích biến động chi phí sản xuất chung

Nhằm phân tích tình hình thực hiện chi phí sản xuất chung và phân tích các

sai biệt về chi phí chi phí sản xuất chung cho sản xuất các loại sản phẩm đường,

phân bón, cồn công nghiệp, men thực phẩm. Báo cáo phân tích biến động chi phí

nhân công trực tiếp có thể lập định kỳ (tháng, quý, niên vụ mía hoặc năm). Trong

báo cáo này, để phân tích thì chi phí sản xuất chung có thể phân tích theo từng

khoản mục chi phí hoặc phân định thành biến phí và định phí với được chia theo kỳ

kế hoạch và kỳ phân tích (thực hiện), cụ thể:

Bảng 3.21: Báo cáo phân tích biến động chi phí sản xuất chung

Chỉ tiêu Kế hoạch Thực hiện Chênh lệch

Nhân tố giá Nhân tố lượng Tổng chênh lệch

1. Biến phí

2. Định phí

Tổng cộng xxx xxx xxx xxx

Báo cáo phân tích biến động chi phí bán hàng và chi phí QLDN: Báo cáo

này được lập theo từng yếu tố chi phí như: Chi phí nhân viên, chi phí vật liệu, chi

phí công cụ dụng cụ, chi phí khấu hao, chi phí dịch vụ mua ngoài, chi phí khác

bằng tiền theo theo kỳ kế hoạch và kỳ thực tế. Trường hợp cần thiết có thể phân

184

chia các yếu tố chi phí thành biến phí và định phí để phân tích. Trong báo cáo

cũng chỉ rõ chênh lệch tương đối và chênh lệch tuyệt đối và đưa ra nguyên nhân

của sự chênh lệch đó.

Bảng 3.22 Báo cáo phân tích biến động chi phí bán hàng, chi phí QLDN

Yếu tố chi phí Kế hoạch Thực

tế

Chênh lệch Nguyên

nhân Số tiền %

Chi phí nhân viên bán hàng

Chi phí vật liệu

Chi phí CCDC

Chi phí khấu hao TSCĐ

Chi phí dịch vụ mua ngoài

Chi phí khác bằng tiền

Cộng xxx xxx xxx xxx

Báo cáo phân tích chi phí so với doanh thu

Thông qua phân tích, đánh giá mức độ chi phí so với doanh thu trong kỳ nhà

quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa biết được một đồng chi phí bỏ ra

mang lại bao nhiêu đồng doanh thu. Đồng thời đánh giá được sự thay đổi của chi

phí ảnh hưởng đến doanh thu như thế nào, so sánh tỷ trọng giữa chi phí và doanh

thu, các doanh nghiệp mía đường cần lập báo cáo phân tích chi phí so với doanh

thu. Báo cáo có thể lập định kỳ theo tháng, quý, niên vụ mía hoặc theo năm.

Bảng 3.23 Báo cáo phân tích chi phí so với doanh thu

Yếu tố chi phí Kế hoạch Thực tế So sánh thực tế/KH

CP % CP/DT CP % CP/DT CP % CP/DT

1. Chi phí sản xuất

Chi phí NVLTT

Chi phí NCTT

Chi phí SXC

2. Chi phí ngoài SX

Chi phí BH

Chi phí QLDN

Cộng xxx xxx xxx xxx xxx xxx

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kỳ

185

Báo cáo phân tích biến động kết quả sản xuất và báo cáo phân tích

nguyên nhân biến động kết quả sản xuất: Trên cơ sở kết quả thực hiện, kế toán

quản trị chi phí có thể lập báo cáo biến động kết quả sản xuất để xem xét sự biến

động giữa thực tế và dự toán từ đó tìm ra nguyên nhân chênh lệch để có giải pháp

phù hợp. Đồng thời có thể lập báo cáo phân tích nguyên nhân biến động kết quả sản

xuất nhằm đánh giá những nhân tố sảnh hưởng đến kết quả sản xuất trong kỳ.

Bảng 3.24 - Báo cáo phân tích biến động kết quả sản xuất

Bộ phận

BÁO CÁO PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG KẾT QUẢ SẢN XUẤT

Chỉ tiêu Thực tế Dự toán Chênh lệch Nguyên nhân

1.Chi phí sản xuất

1.1 Chi phí nguyên vật liệu TT

1.2 Chi phí nhân công TT

1.3 Chi phí sản xuất chung

2. Tỷ lệ chi phí trên giá bán

3. Thông tin khác

3.1 Chi phí dở dang đầu kỳ

3.2 Chi phí dở dang cuối kỳ

3.3…

Bảng 3.25 - Báo cáo phân tích nguyên nhân biến động kết quả sản xuất

Bộ phận

BÁO CÁO PHÂN TÍCH NGUYÊN NHÂN BIẾN ĐỘNG KẾT QUẢ SẢN XUẤT

Chỉ tiêu Thực tế Dự toán Chênh lệch Ảnh hưởng

1. Chi phí nguyên vật liệu TT

1.1 Định mức giá

1.2 Định mức lượng

1.3 Sản lượng sản xuất

2. Chi phí nhân công TT

2.1 Định mức giá

2.2 Định mức lượng

2.3 Sản lượng sản xuất

3. Biến phí sản xuất chung

3.1 Đơn giá biến phí sản xuất chung

3. 2 Mức hoạt động

4. Định phí sản xuất chung

4.1 Đơn giá định phí sản xuất chung

4. 2 Mức hoạt động

Ngày …. Tháng …. Năm….

186

Báo cáo phân tích thông tin thích hợp: Nhằm cung cấp thông tin thích hợp

cho nhà quản trị trong quá trình lựa chọn phương án, các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa cần xây dựng báo cáo phân tích thông tin thích hợp. Báo cáo này được

lập khi nhà quản trị mong muốn có thông tin khi lựa chọn các phương án đầu tư để

so sánh giữa thu nhập và chi phí của các phương án, lựa chọn phương án có lợi

nhuận cao nhất và đó chính là phương án tối ưu.

Bảng 3.26: Báo cáo phân tích thông tin thích hợp

BÁO CÁO PHÂN TÍCH THÔNG TIN THÍCH HƠP

Chi tiết Phương án

so sánh

Phương

án gốc

Thông tin

thích hợp

(1) (2) (3) (4)= (2)- (3)

I. Thu nhập

1.Doanh thu

2.Thu nhập khác

II. Chi phí

1.Biến phí

2. Định phí

3. Chi phí cơ hội

III. Kết quả so sánh

Căn cứ vào tính chất thông tin của báo cáo mà tần suất của mỗi loại báo cáo

phụ thuộc vào nhu cầu thông tin của nhà quản trị doanh nghiệp mía đường. Các báo

cáo có thể lập định kỳ theo ngày, tháng, năm hoặc các báo cáo nhanh theo chỉ đạo trực

tiếp của nhà quản trị doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa.

3.3.7. Hoàn thiện mô hình tổ chức bộ máy kế toán quản trị chi phí

Xuất phát từ nhu cầu thông tin của nhà quản trị về tổ chức bộ máy kế toán

QTCP theo mô hình hỗn hợp với cách thức tổ chức của hai mô hình kết hợp và mô

hình tách biệt. Tác giả cho rằng đây là mô hình cung cấp thông tin hữu ích hơn cho

nhà quản trị, trong đó một số bộ phận kế toán QTCP được tổ chức độc lập với kế

toán tài chính như bộ phận phân tích, tư vấn ra quyết định, một số bộ phận khác tổ

187

chức kết hợp như: bộ phận lập kế hoạch, dự toán, bộ phận đánh giá, phân tích hoạt

động. Bên cạnh đó nhân viên kế toán QTCP trong các phần hành cần được đào tạo

đúng chuyên ngành và phân công công việc rõ ràng, phù hợp. Trên cơ sở đó tác giả

đề xuất tổ chức bộ máy kế toán QTCP theo mô hình hỗn hợp với các bộ phận được

phân công nhiệm vụ như sau:

Sơ đồ 3.1: Mô hình tổ chức kế toán quản trị chi phí

Trong mô hình trên, kế toán trưởng là người đứng đầu bộ máy kế toán của

doanh nghiệp, phụ trách toàn bộ công tác kế toán bao gồm cả kế toán tài chính và kế

toán quản trị và thực hiện chỉ đạo theo mô hình trực tuyến chức năng.

Phó phòng kế toán phụ trách kế toán tài chính: Chịu sự chỉ đạo của kế toán

trưởng thực hiện nhiệm vụ của kế toán tài chính: Thu thập các thông tin tài chính,

hoàn thiện chứng từ, ghi sổ sách, lập báo cáo tài chính,... Ngoài ra còn phối hợp với

kế toán quản trị trong việc thực hiện chức năng chuyên môn.

Phó phòng kế toán quản trị: Chịu sự chỉ đạo của kế toán trưởng thực hiện

các nội dung của kế toán quản trị nói chung và kế toán QTCP nói riêng. Các thông

tin mà kế toán thu thập bao gồm cả thông tin tài chính và thông tin phi tài chính

nhằm phục vụ cho lập dự toán, phân tích đánh giá hoạt động và tư vấn cho quá trình

ra quyết định của nhà quản trị.

Thông tin

phi tài chính

Kế toán trưởng

Kế toán tài

chính Kế toán quản

trị (Kế toán

QTCP)

Thông tin

tài chính

Bộ phận kế toán thuế, kế toán tổng

hợp, lập báo cáo tài chính (thực hiện

phần công việc kế toán tài chính)

Bộ phận tổng hợp phân tích, đánh giá,

tư vấn (thực hiện phần công việc kế

toán QTCP)

Kế

toán

tiền và

thanh

toán

Kế toán

vật tư,

đầu tư

vùng

mía

Kế toán

TSCĐ,

các

khoản

đầu tư

Kế toán

lao

động

tiền

lương

Kế

toán

chi phí,

giá

thành

Kế toán

bán

hàng,

xác

định

kết quả

188

Bên dưới kế toán tài chính và kế toán quản trị là các bộ phận kế toán phần

hành trực thuộc do các nhân viên trong phòng kế toán chịu trách nhiệm về từng

phần hành chuyên môn được giao bao gồm cả công việc kế toán tài chính và công

việc kế toán quản trị, cụ thể:

Bộ phận kế toán tiền và thanh toán:

Kế toán tài chính: Thực hiện ghi chép, theo dõi số phát sinh liên quan tới các

nghiệp vụ vốn bằng tiền, thực hiện theo dõi các khoản thanh toán.

Kế toán quản trị: Căn cứ vào yêu cầu cụ thể đối với từng chỉ tiêu để mở sổ

chi tiết phù hợp.

Lập dự toán thu, chi tiền theo từng mục đích khác nhau và theo từng bộ phận

sử dụng tiền.

Lập dự toán tình hình công nợ đối với từng khoản nợ theo từng kỳ hạn nợ.

Phân tích hình công nợ và khả năng thanh toán nợ. Cung cấp số liệu cho việc

lập báo cáo kế toán quản trị về tình hình công nợ và thanh toán.

Bộ phận kế toán vật tư, đầu tư vùng mía:

Kế toán tài chính: Thực hiện ghi chép, theo dõi số phát sinh liên quan tới các

nghiệp vụ vật tư, phản ánh kịp thời tình hình đầu tư vốn cho nông dân trồng mía

trong vùng, thanh toán tiền mía cho dân sau vụ thu hoạch và thu hồi nợ đầu tư.

Kế toán quản trị: Căn cứ vào các yêu cầu nhà quản trị doanh nghiệp mía

đường, kế toán quản trị có thể thực hiện các nhiệm vụ sau:

Mở sổ chi tiết theo dõi từng loại vật tư, từng vùng mía nguyên liệu.

Lập dự toán vật tư, dự toán vùng mía nguyên liệu: dự toán giống mía nguyên

liệu, dự toán cày bừa, dự toán phân bón, dự toán chăm sóc mía nguyên liệu. Cung cấp

số liệu cho việc lập báo cáo tồn kho của vật tư, đặc biệt là báo cáo ngày về tồn kho

mía nguyên liệu.

Bộ phận kế toán TSCĐ và đầu tư dài hạn

Kế toán tài chính: Thực hiện ghi chép, theo dõi số phát sinh liên quan tới các

nghiệp vụ TSCĐ và đầu tư dài hạn.

Kế toán quản trị: Căn cứ vào các yêu cầu nhà quản trị doanh nghiệp mía

đường, kế toán quản trị có thể thực hiện các nhiệm vụ sau:

Mở sổ chi tiết theo dõi từng loại vật tư, từng vùng mía nguyên liệu

Lập dự toán tình hình tăng giảm TSCĐ theo từng nguồn đầu tư, từng nơi sử

dụng, lập dự toán các khoản đầu tư dài hạn. Phân tích tình hình thực hiện các chỉ

189

tiêu liên quan đến TSCĐ và đầu tư dài hạn đã được dự toán. Cung cấp số liệu cho

việc lập báo cáo TSCĐ và đầu tư dài hạn.

Bộ phận kế toán lao động, tiền lương

Kế toán tài chính: Tính toán chính xác, thanh toán kịp thời các khoản tiền

lương cho người lao động, tính toán và phân bổ một cách hợp lý chi phí về tiền

lương. Tính và trích các khoản bảo hiểm nộp theo lương, cung cấp thông tin về lao

động tiền lương cho các nhà quản lý. Thực hiện ghi chép, theo dõi số phát sinh liên

quan tới các nghiệp vụ lao động, tiền lương.

Kế toán quản trị: Căn cứ vào các yêu cầu nhà quản trị doanh nghiệp mía

đường, kế toán quản trị có thể thực hiện các nhiệm vụ sau:

Lập dự toán về nhân sự, các khoản chi lương và các khoản trích theo lương.

Phân tích đánh giá hiệu quả sử dụng tiền lương. Cung cấp số liệu cho việc lập báo

cáo lao động, tiền lương.

Bộ phận kế toán chi phí giá thành

Kế toán tài chính: Có nhiệm vụ ghi chép các chi phí phát sinh theo từng yếu

tố chi phí, từng phân xưởng, từng sản phẩm nhằm cung cấp số liệu phục vụ cho việc

lập báo cáo tài chính.

Kế toán quản trị: Căn cứ vào các yêu cầu nhà quản trị, kế toán quản trị có thể

thực hiện các nhiệm vụ sau:

Phân loại chi phí phù hợp với yêu cầu kế toán quản trị.

Lựa chọn quá trình tập hợp chi phí, lập dự toán chi phí sản xuất kinh doanh

theo từng loại sản phẩm.

Lựa chọn tiêu thức phân bổ phù hợp cho các đối tượng chịu chi phí.

Mở sổ kế toán chi tiết chi phí, giá thành theo yêu cầu của kế toán quản trị.

Phân tích chi phí và giá thành, là sơ sở tham mưu cho lãnh đạo doanh nghiệp

mía đường về các quyết định liên quan đến chi phí của sản phẩm. Cung cấp số liệu

lập các báo cáo kế toán QTCP và giá thành.

Bộ phận kế toán bán hàng và xác định kết quả

Kế toán tài chính: Phản ánh và ghi số các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên

quan đến doanh thu, giá vốn, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, kết

quả hoạt động sản xuất kinh doanh; cung cấp số liệu lập báo cáo tài chính.

190

Kế toán quản trị: Căn cứ vào các yêu cầu nhà quản trị doanh nghiệp mía

đường, kế toán quản trị có thể thực hiện các nhiệm vụ sau:

Mở sổ chi tiết theo dõi doanh thu, kết quả của từng sản phẩm đường, phân

bón, men thực phẩm.

Lập dự toán doanh thu, giá vốn, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh

nghiệp, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh. Cung cấp số liệu cho việc lập báo

cáo doanh thu, giá vốn, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, kết quả hoạt

động sản xuất kinh doanh.

Bộ phận kế toán thuế, kế toán tổng hợp, lập báo cáo tài chính (thực hiện

phần công việc kế toán tài chính): Bộ phận này có nhiệm vụ kế khai thuế theo định

kỳ, ghi sổ kế toán liên quan đến thuế và các khoản phải nộp Nhà nước; Thực hiện

nhiệm vụ tổng hợp từ các bộ phận kế toán, ghi chép các nghiệp vụ liên quan đến kế

toán tài chính liên quan nhằm lập báo cáo tài chính.

Bộ phận tổng hợp, phân tích, đánh giá, tư vấn (thực hiện phần công việc

kế toán quản trị) Bộ phận này có trách nhiệm nhận các dự toán của bộ phận có liên

quan, tiến hành kiểm tra để tổng hợp và xây dựng hệ thống dự toán cho doanh

nghiệp; tiến hành phân tích và đánh giá các thông tin thực hiện; soạn thảo, phân tích

các phương án quản trị để tư vấn cho nhà quản trị doanh nghiệp.

Như vậy với mô hình hỗn hợp, các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa sẽ

tận dụng được nhân sự kế toán, các phần hành trong bộ phận kế toán có mối quan

hệ chặt chẽ hơn trong việc cung cấp và xử lý thông tin. Kế toán QTCP sẽ kế thừa

một phần thông tin của kế toán tài chính do vậy nguồn thông tin kế toán QTCP sử

dụng để phân tích sẽ có độ tin cậy cao hơn đồng thời tránh lãng phí thời gian khi kế

toán QTCP phải đi tìm hiểu các thông tin kế toán tài chính một cách độc lập.

3.4. Điều kiện cơ bản để hoàn thiện kế toán QTCP trong các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa

Để thực hiện các giải pháp hoàn thiện kế toán QTCP trong các doanh nghiệp

mía đường Thanh Hóa cần thiết phải có các điều kiện nhất định từ phía Nhà nước,

tỉnh Thanh Hóa và các doanh nghiệp mía đường.

191

3.4.1. Đối với Nhà nước, tỉnh Thanh Hóa

* Đối với Nhà nước:

Hiện nay Bộ tài chính đã ban hành thông tư số 53/2006/TT-BTC ngày 12

tháng 6 năm 2006 về việc “Hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh

nghiệp” nhưng thực tế doanh nghiệp nói chung và doanh nghiệp mía đường nói

riêng vẫn chưa thực am hiểu về kế toán QTCP. Chính vì vậy, kế toán QTCP vẫn

chưa phát huy được vai trò cung cấp thông tin hữu ích cho nhà quản trị doanh

nghiệp. Tác giả xin kiến nghị với cơ quan quản lý như sau:

Thứ nhất: Nhà nước cần tạo môi trường cho kế toán quản trị phát triển, hiện

tại Thông tư số 53/2006/TT-BTC chỉ mới hướng dẫn chung mà chưa chi tiết, cụ thể

về cách thức vận dụng. Chính vì vậy Bộ Tài Chính cần có các thông tư hướng dẫn

cụ thể hơn về cách thức vận dụng, phạm vi và nội dung vận dụng, mô hình hóa công

tác kế toán quản trị vào một số loại hình doanh nghiệp thuộc các thành phần kinh tế.

Thứ hai: Nhà nước có chính sách hỗ trợ cần thiết để doanh nghiệp sản xuất

nói chung, doanh nghiệp mía đường nói riêng có thể tiếp cận, chuyển giao kế toán

QTCP từ các nước có nền kinh tế phát triển đã vận dụng thành công kế toán QTCP

trên thế giới. Tạo tiền đề cho việc vận dụng tại doanh nghiệp sản xuất.

Thứ ba: Cần có chương trình đào tạo chuẩn hóa về kế toán QTCP tại các trường

đại học. Trong công tác đào tạo cần có sự đổi mới cả về nội dung và phương thức đào

tạo. Về nội dung cần đưa vào các phương pháp kế toán QTCP hiện đại vào giảng dạy.

Về phương thức đào tạo tăng cường tính chủ động sáng tạo và tính thực tiễn tại đơn vị

đồng thời phát triển ứng dụng công nghệ thông tin trong công tác đào tạo nhằm đảm

bảo tính hữu hiệu trong công tác kế toán QTCP.

Đối với Tỉnh Thanh Hóa:

UBND tỉnh Thanh Hóa có chính sách quy hoạch bổ sung các vùng mía

nguyên liệu, có chính sách khuyến khích chỉ đạo nông dân dồn điền đổi thửa, hình

thành các trang trại trồng mía tập trung, nhằm đảm bảo các vùng mía nguyên liệu có

bán kính dưới 15km.

UBND tỉnh quan tâm dành vốn Nhà nước hỗ trợ đầu tư phát triển cơ sở hạ

tầng giao thông, thủy lợi cho vùng mía nguyên liệu

192

3.4.2. Đối với các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

Các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa là nơi trực tiếp vận dụng kế toán

quản trị chi phí, cần thực hiện một số nội dung sau:

Về trình độ nhân viên kế toán:

Để kế toán QTCP thực sự đạt được hiệu quả thì khi triển khai tại các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa cần nhìn nhận đúng từ hai phía: Nhà quản

trị (người cần thông tin) và nhân viên kế toán quản trị (người cung cấp thông

tin). Nhà quản trị cần phải nắm rõ thông tin mình cần là gì và yêu cầu cụ thể đối

với nhân viên kế toán, đồng thời nhà quản trị cần định hướng thông tin rõ ràng

thông qua cụ thể hóa các chiến lược kinh doanh, mục tiêu của doanh nghiệp.

Nhân viên kế toán quản trị: trường hợp nhân viên đã làm lâu năm tại doanh

nghiệp cần được bồi dưỡng công tác kế toán quản trị và tham khảo mô hình kế

toán quản trị thành công; đối với nhân viên mới phải được đào tạo chuyên môn

kế toán quản trị mới được tuyển dụng.

Về tổ chức quản lý sản xuất kinh doanh ở doanh nghiệp:

Các doanh nghiệp cần căn cứ vào điều kiện cụ thể, quy mô sản xuất kinh doanh,

cơ chế quản lý tài chính. Các doanh nghiệp mía đường cần hoàn thiện cơ chế quản lý

với sự phân cấp quản lý. Xác định mối quan hệ giữa các bộ phận trong hoạt động tác

nghiệp và mối quan hệ giữa các thành viên trong bộ máy kế toán. Chủ động xây dựng

bộ máy kế toán QTCP với doanh nghiệp từ đó từng bước vận dụng các nội dung của kế

toán QTCP phù hợp, hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp.

Ứng dụng công nghệ thông tin

Cần nâng cao sự kết nối giữa kế toán quản trị QTCP với công nghệ thông tin.

Hiện tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa đều đã ứng dụng phần mềm kế toán,

trong đó công ty CP mía đường Lam Sơn đã ứng dụng hệ thống ERP đây chính là

nhân tố quan trọng trong sự thành công của kế toán quản trị chi phí tại doanh nghiệp.

Các doanh nghiệp như công ty CP mía đường Nông Cống và công ty TNHH mía

đường Việt Nam - Đài Loan cần triển khai hệ thống ERP trong doanh nghiệp bởi việc

triển khi ERP không quá tốn kém so với quy mô của các doanh nghiệp mía đường

hiện nay. Đây cũng là ý kiến đề xuất ở Phiếu khảo sát số 18: “Để hoàn thiện kế toán

quản trị chi phí công ty cần đầu tư phần mềm hiện đại như ERP” (phụ lục 1C).

193

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3

Trên cơ sở lý luận chung về kế toán QTCP ở chương 1, kết hợp với nghiên

cứu thực trạng kế toán QTCP tại các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa ở chương

2, luận án nghiên cứu hoàn thiện kế toán QTCP tại các doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa cụ thể như sau:

Nêu được chiến lược phát triển của ngành mía đường nói chung và mía

đường Thanh Hóa nói riêng, đồng thời vận dụng mô hình SWOT để phân tích điểm

mạnh, điểm yếu, cơ hội và thách thức của các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

trong giai đoạn 2014-2020.

Luận án đã đưa ra những nguyên tắc và yêu cầu cần thiết khi hoàn thiện kế

toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa hiện nay.

Luận án đề xuất những giải pháp hoàn thiện kế toán QTCP tại các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa với các nội dung:

Hoàn thiện nhận diện chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt

động và theo khả năng quy nạp vào đối tượng chịu chi phí.

Hoàn thiện xây dựng định mức và lập dự toán chi phí bao gồm xây dựng định

mức lượng và định mức giá, định mức chi phí sản xuất chung được xây dựng riêng cho

phần định phí và biến phí; lập dự toán gồm dự toán tĩnh và dự toán linh hoạt

Hoàn thiện ghi nhận thông tin chi phí trên chứng từ kế toán QTCP, tài khoản

kế toán QTCP và sổ kế toán QTCP.

Hoàn thiện phân tích chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp gồm: phân tích

chênh lệch phí, phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận, phân tích chi

phí phục vụ cho việc ra quyết định tiếp tục hay ngừng sản xuất một sản phẩm.

Hoàn thiện hệ thống báo cáo kế toán QTCP trên 3 nội dung: Báo cáo định

hướng hoạt động sản xuất kinh doanh; Báo cáo đánh giá hiệu quả bộ phận; Báo cáo

cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định.

Hoàn thiện về tổ chức bộ máy kế toán QTCP theo mô hình hỗn hợp.

Để thực hiện được giải pháp kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía

đường Thanh Hóa, tác giả cũng đưa ra các điều kiện đối với Nhà nước, tỉnh Thanh

Hóa và các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa.

194

KẾT LUẬN

Trong bối cảnh hội nhập với kinh tế quốc tế ngày càng gia tăng tính cạnh

tranh gay gắt, để đứng vững trên thị trường và kinh doanh thành công, các doanh

nghiệp mía đường Thanh Hóa phải có những quyết sách đúng đắn, hữu hiệu trong

điều hành sản xuất kinh doanh. Những quyết định này đòi hỏi phải được dựa trên

các thông tin hữu ích về chi phí do kế toán QTCP cung cấp. Chính vì vậy nghiên

cứu, hoàn thiện kế toán QTCP phù hợp với các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa

sẽ giúp các doanh nghiệp mía đường có được công cụ quản lý mới, góp phần nâng

cao hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Nghiên cứu nhằm hoàn thiện kế

toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, luận án đã đề cập đến

những vấn đề cơ bản của kế toán QTCP theo các nội dung sau:

1. Về lý luận: Luận án đã làm rõ được bản chất, vai trò của kế toán QTCP

trong doanh nghiệp sản xuất. Khái quát quá trình hình thành và phát triển của kế

toán QTCP. Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến kế toán QTCP trong doanh

nghiệp sản xuất. Hệ thống hóa được những nội dung cơ bản của kế toán QTCP trong

doanh nghiệp sản xuất, đồng thời luận án đã tìm hiểu kế toán QTCP của một số nước

trên thế giới và rút ra bài học kinh nghiệp cho Việt Nam

2. Về thực trạng: Luận án đã phân tích thực trạng kế toán QTCP trong các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, trên các nội dung:

Phân tích đặc điểm về tổ chức sản xuất kinh doanh, tổ chức bộ máy quản lý,

bộ máy kế toán, chính sách kế toán và cơ chế tài chính ảnh hưởng đến kế toán QTCP

trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa.

Khảo sát, phân tích và xử lý nhu cầu thông tin kế toán QTCP của nhà quản trị

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa. Khảo sát, phân tích thực trạng kế toán QTCP

trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa hiện nay.

Đánh giá thực trạng kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa chỉ rõ được ưu điểm, tồn tại và nguyên nhân của những tồn tại đó.

3. Về giải pháp: Trên cơ sở lý luận và thực trạng kế toán QTCP trong các

doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, kết hợp với chiến lược phát triển của ngành

195

mía, luận án đã đưa ra những nguyên tắc và yêu cầu cần thiết khi hoàn thiện kế toán

QTCP trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa. Qua đó luận án đã đề xuất

các giải pháp hoàn thiện kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa nhằm đáp ứng yêu cầu quản trị doanh nghiệp thông qua việc: Hoàn thiện nhận

diện chi phí, xây dựng định mức chi phí và lập dự toán sản xuất kinh doanh; phân

tích chi phí phục vụ cho quản trị doanh nghiệp; hệ thống báo cáo kế toán QTCP; tổ

chức bộ máy QTCP.

Để đảm bảo tính khả thi của các giải pháp hoàn thiện, luận án đã đưa ra các

điều kiện để hoàn thiện kế toán QTCP trong các doanh nghiệp mía đường Thanh

Hóa, đồng thời cần có sự kết hợp của Nhà nước, tỉnh Thanh Hóa và các doanh

nghiệp mía đường trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa.

Với những nội dung đã trình bày trên đây, luận án đã đáp ứng cơ bản được

những mục tiêu nghiên cứu đặt ra. Tác giả hi vọng rằng kết quả nghiên cứu của luận

án có những đóng góp nhất định vào sự phát triển về mặt lý luận của kế toán QTCP

cũng như những đóng góp về mặt thực tiễn cho ngành mía đường nói chung và mía

đường Thanh Hóa nói riêng.

Kế toán QTCP trong doanh nghiệp nói chung và doanh nghiệp mía đường

Thanh Hóa nói riêng đang là vấn đề mới và phức tạp. Trong quá trình nghiên cứu có

nhiều khó khăn về mặt lý luận và thực tiễn nên luận án không tránh khỏi những thiếu

sót nhất định, tác giả luận án mong muốn nhận được sự đóng góp ý kiến của Quý

thầy cô, các nhà khoa học để luận án được hoàn thiện hơn.

196

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU

ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ

1. Lê Thị Minh Huệ (2013), Phân tích nhằm cung cấp thông tin cho quá trình

ra quyết định kinh doanh tại công ty cổ phần Dược vật tư y tế Thanh Hóa, Tạp chí

Nghiên cứu Tài chính – Kế toán, số 114, năm 2013, tr.71-74.

2. Lê Thị Minh Huệ (2013), Kiểm soát chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp

mía đường, Tạp chí Kinh tế dự báo, số chuyên đề, tháng 9/2013, tr.47-49

3. Lê Thị Minh Huệ (2014), Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí của hợp

đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây lắp trên địa bàn tỉnh Thanh Hóa, Tạp chí

Khoa học, Đại học Hồng Đức, số 18, tháng 3/2014, tr.46-52.

4. Lê Thị Hồng, Lê Thị Minh Huệ (2014), Tổ chức kế toán quản trị chi phí

tại công ty cổ phần mía đường Lam Sơn Thanh Hóa, Tạp chí Khoa học, đại học

Hồng Đức, số 18, tháng 3/2014, tr.39-45.

5. Lê Thị Minh Huệ, Lê Thị Diệp (2014),Vận dụng phương pháp bảng điểm

cân bằng trong kế toán trách nhiệm tại các doanh nghiệp sản xuất, Tạp chí công

thương, số 1, tháng 06/2014, tr 101-103

6. Lê Thị Minh Huệ (2014), Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến hoàn

thiện kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp mía đường, Tạp chí công thương,

số 1, tháng 06/2014, tr. 56-60.

7. Lê Thị Minh Huệ (2014), Hoàn thiện mô hình kế toán quản trị chi phí

trong các doanh nghiệp mía đường Thanh Hóa, Tạp chí Kinh tế dự báo, số chuyên

đề, tháng 12/2014, tr. 45-47.

8. Lê Thị Minh Huệ, Lê Thị Hồng (2015), Department report - A tool for

evaluation effectiveness of departments in Sugar companies, Journal of science

Hong Duc university E1, Vol 6. 2015, tr.46-52.

197

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

1. Tiếng việt

1 Vũ Thị Kim Anh (2012), “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí vận tải tại các

doanh nghiệp vận tải đường sắt Việt Nam trong điều kiện hội nhập kinh tế

quốc tế”, Luận án tiến sỹ kinh tế, Học viện Tài chính.

2 Báo cáo ngành ViettinbankSc – Ngành mía đường Việt Nam tháng 2 năm 2014

3 Baoviet Securities – Ngành mía đường ngày 2 tháng 1 năm 2014.

4 Bộ Công thương (2014), Quyết định số 24/2014/QĐ-TTg về cơ chế hỗ trợ

phát điện các dự án điện sinh khối tại Việt Nam.

5 Bộ Tài chính (2006), Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/6/2006.

6 Bộ Tài chính (2006), Thông tư số 53/2006/TT-BTC ngày 12 tháng 6 năm 2006.

7 Bộ Tài chính (2014), Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22 tháng 12 năm 2014.

8 Bình Minh (2012), Quyết ổn định vùng mía nguyên liệu, báo Thanh Hóa,

ngày 6 tháng 11 năm 2012.

9 Ngô Thế Chi, Phạm Văn Đăng (2012), Kế toán Việt Nam quá trình hình

thành và phát triển, nhà xuất bản Tài chính, Hà Nội.

10 Ngô Thế Chi, Trương Thị Thuỷ (2010), Kế toán tài chính, NXB Tài chính.

11 Cục thống kê Thanh Hóa, Niên giám thống kê tỉnh Thanh Hóa năm 2012,

2013 nhà xuất bản Thống kê, Hà Nội.

12 Trần Văn Dung (2002), Tổ chức kế toán quản trị và giá thành trong doanh

nghiệp sản xuất ở Việt Nam, Luận án tiến sỹ kinh tế, Học viện Tài chính.

13 Trần Thị Dự (2011), Hoàn thiện kế toán chi phí với việc tăng cường quản trị

chi phí trong các doanh nghiệp chế biến thức ăn chăn nuôi, Luận án tiến sỹ

kinh tế, Đại học Kinh tế quốc dân.

14 Phạm Văn Dược (1997), Phương hướng xây dựng nội dung và tổ chức vận

dụng kế toán quản trị vào các doanh nghiệp Việt Nam, Luận án tiến sỹ kinh

tế, Đại học quốc gia thành phố Hồ Chí Minh

15 Phạm Văn Dược, Đặng Kim Cương (2008), Kế toán quản trị, Nhà xuất bản

Thống kê.

16 Nguyễn Phú Giang (2005), Kế toán quản trị và phân tích kinh doanh, nhà

198

xuất bản Tài chính, Hà Nội.

17 Nguyễn Phú Giang (2013), Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong

các doanh nghiệp sản xuất thép trên địa bàn tỉnh Thái Nguyên, đề tài

NCKH cấp Bộ.

18 Nguyễn Văn Hải, Nguyễn Duy Lạc (2012), Kế toán quản trị với các doanh

nghiệp sản xuất kinh doanh, Nhà xuất bản Giáo dục Việt Nam.

19 Nguyễn Hoản (2011), Tổ chức kế toán quản trị chí phí trong các doanh

nghiệp sản xuất bánh kẹo của Việt Nam, Luận án tiến sỹ kinh tế, Đại học

Kinh tế quốc dân.

20 Ngô Thị Thu Hồng (2007), Hoàn thiện tổ chức công tác kế toán trong các

doanh nghiệp nhỏ và vừa nhằm tăng cường công tác quản trị doanh

nghiệp, Luận án tiến sỹ kinh tế, Học viện Tài chính.

21 Nguyễn Ngọc Huyền (2003), Giáo trình quản trị chi phí kinh doanh, NXB

Thống kê, Hà Nội.

22 Hiệp hội mía đường Việt Nam - Vnasugar.vn

23 Nguyễn Thị Hằng Nga (2004), Hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị trong

các doanh nghiệp dầu khí Việt Nam, Luận án tiến sỹ kinh tế, Đại học Kinh

tế quốc dân.

24 Nguyễn Thị Ngọc Lan (2012), Tổ chức kế toán quản trị chi phí vận tải

hàng hoá trong các công ty vận tải đường bộ Việt Nam, Luận án tiến sỹ

kinh tế, Đại học Kinh tế quốc dân.

25 Huỳnh Lợi (2009), Mô hình và cơ chế vận hành kế toán quản trị, NXB Tài chính.

26 Huỳnh Lợi (2008), Xây dựng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất ở

Việt Nam, Luận án tiến sỹ kinh tế, Đại học Kinh tế thành phố Hồ Chí Minh.

27 Hồ Văn Nhàn (2010), Tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí và giá

thành dịch vụ vận chuyển hành khách trong các doanh nghiệp taxi, Luận

án tiến sỹ kinh tế, Học viện tài chính.

28 Trần Thế Nữ (2012), Xây dựng mô hình kế toán quản trị chi phí trong các

doanh nghiệp thương mại quy mô vừa và nhỏ ở Việt Nam, Luận án tiến sỹ

kinh tế, Đại học Kinh tế quốc dân.

29 Quốc Hội (2015), Luật kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20 tháng 11 năm 2015.

199

30 Phạm Quang (2002), Phương hướng xây dựng hệ thống báo cáo kế toán

quản trị và tổ chức vận dụng vào các doanh nghiệp Việt Nam, Luận án

tiến sỹ kinh tế, Đại học Kinh tế quốc dân.

31 Đoàn Ngọc Quế, Đào Tất Thắng, Lê Đình Trực (2013), Kế toán quản trị,

Nhà xuất bản Kinh tế, TP Hồ Chí Minh.

32 Số liệu, tài liệu của công ty CP mía đường Lam Sơn năm 2010, 2011, 2012,

2013, 2014

33 Số liệu, tài liệu của công ty CP mía đường Nông Cống năm 2010, 2011,

2012, 2013, 2014

34 Số liệu, tài liệu của công ty TNHH mía đường Việt Nam – Đài Loan năm

2010, 2011, 2012, 2013, 2014

35 Số liệu thực trạng về ngành sản xuất mía đường trên các trang tin:

www.vienmiaduong.vn, www.fistenet.gov.vn, www.mard.gov.vn

36 Tổng cục thống kê, Niên giám thống kê 2011, 2012, 2013, nhà xuất bản

thống kê, Hà Nội.

37 Trần Thị Thu Hường, Nguyễn Ngọc Quang (2012) Phân tích nhân tố ảnh

hưởng đến thiết kế mô hình kế toán quản trị tại các doanh nghiệp, Tạp chí

Kinh tế phát triển, số 182(II), tháng 8 năm 2012, tr 64-67.

38 Trương Bá Thanh (2010), Giáo trình kế toán quản trị, nhà xuất bản Giáo dục.

39 Nguyễn Quốc Thắng (2011), Tổ chức kế toán quản trị chi phí, giá thành

sản phẩm trong doanh nghiệp thuộc ngành giống cây trồng Việt Nam, Luận

án tiến sỹ kinh tế, Đại học Kinh tế quốc dân.

40 Đoàn Xuân Tiên (2007), giáo trình Kế toán quản trị, NXB Tài chính.

41 Đinh Thị Kim Xuyến, Trần Bích Nga (2013), Tổ chức công tác kế toán quản trị

chi phí trong các doanh nghiệp viễn thông di động của Việt Nam, Tạp chí Kinh

tế phát triển, số 192(II), tháng 6 năm 2013, tr 94-104.

42 Võ Khắc Thường (2013), Ứng dụng kế toán quản trị vào hoạt động kinh

doanh của doanh nghiệp Tạp chí Kinh tế & Hội nhập, số 8(18), tháng 1, 2

năm 2013, tr 46-51.

2. Tiếng Anh

43 Alkinson, Kaplan & Young (2008), Management accounting, Prentice Hall,

200

New Jersey.

44 Akira Nishimura (2003), Management Accounting feed forward and Asian

perspectives, Palgrave Macmilan, First Published, Freface and

Acknowledgements.

45 A.E Fok Kam (1988), Management Accounting for the Sugar Cane Industry,

Elsevier Science Ltd, 1988-03-01, Hardcover.

46 Burns, Quinn, Warren&Oliveira (2013), Management Accounting, book

cover McGraw-Hill, London.

47 Haberstock (1984), Management Accounting, Hamburg.

48 Hansen, Mowen (2006), Cost Management: Accounting and Control.

49 Hopwood (2009), The economic crisis and accounting: Implications for the

research community, Accounting, Organizations and Society 34, page 797-802.

50 Horngen, Harrison, Bamber, Best, Fraser, Willett (2009), Financial –

Managerial Accounting, Frenchs Forest, March, 762-962.

51 Horngen, Foster, Datar, Rajan, Ittner (2008), Cost Accounting Managerial

Emphasis, Amazon.

52 Ibrahim Abd El Mageed Ali El Kelety (2006), Toward a Conceptual

famework for strategic cost management – The concept, objectives and

instruments, Chemnitz University of Technology.

53 IFCA (1998), Management Accounting Concepts, page 84-99.

54 Institute on Management Accountants (1983), Statements on management

accounting number 2: Management accounting terminology, Montvale, N.J.:

NAA, 1 June 1983.

55 Institute of Management Accountants (2004), Conceptual Famework for

Managerial costing, Report of the IMA managerial costing conceptual

famework task force.

56 Janet A. Hume-Schwarz, Eastern Oregon University (2007), Cost

Accounting: A Historical Perspective, Allied Academies International

Conference, Volume 12, Number 2, page 53-57.

57 Jonas Gerdin (2005), Management accounting system design in manufacturing

departments: an empirical investigation using a multiple contingencies

201

approach, Accounting, Organizations and Society 30, pp 99-126.

58 John Blake, Pilar Soldevila & Philip Wraith (2008), the dimensions of, and

factors giving rise to, variations in national management accounting

approaches, European Business Review, Vol. 15, Iss. 3, page 181-188.

59 Kaplan & Jonhson (1987), The rise and fall of management accounting;

Management accounting; ABI/INFORM Global 22, page 22-30.

60 Kip R Krumwiede (2009), Reward and realities of German Cost Accounting,

Strategic Finance, Apr. Vol.86, Iss.10, Page 26-34.

61 Marjanovic, T. Riznic, Z. Ljutic (2013), Validity of information base on

(CPV) analysis for the needs of short – term business decision making,

Fascicle of Management and Technological Engineering, September 2013,

No.2, pp 131-139.

62 Michael W Maher (2000), Management accounting education at the

Millennium, Issues in accounting education, May 2000, Vol 15, No.2, pp

335-346.

63 Ministry of Environment Japan (2005), Environmental Accounting

guidelines, February 2005.

64 Moolchand Raghunandan, Narendra Ramgulam, Koshina Raghunandan-

Mohammed (2012), Examining the Behavioural Aspects of Budgeting with

particular emphasis on public sector/service budgets, International Journal

of Business and Social Science, Special Issue – July 2012, Vol 3, No.14,

Page 110-117.

65 Naughton-Travers, Joseph (2009), Activity-Based Costing: The New

Management Tool, Behavioral Heath Management.

66 Robert Kaplan & Steven R.Anderson (2003), Time - Driven Activity based

costing - Harvard Business School, wwwhbs.edu.

67 Robert Henry Parker (1969), Management Accounting: An Historical

Perspective, Macmilan.

68 Robert N. Anthony (1956), Management Accounting: Text and case,

Homeword, IL: Richard D. Irwin, Inc.

69 Sorinel Capusneanu - Artifex, Bucuresti, Rumani (2012), Implementation

202

Opportunities of Green Accounting for Activity - based costing in Romani.

70 Wim A. Van der Stede (2011), European Accounting Review: Management

Accounting Research in the wake of the Crisi: Some reflectioef, Vol.20,

No.4, Page 605-623.

71 The Association of Accountans and Finacial Professionals in Business

(2008), Conceptual Framework for Managerial Costing, Page 61-65.

72 Vvchudovets (2013), Current state and prospects of cost accounting

development for sugar industry enterprise, Accounting and Finance, No 1(59)’.