I principi di revisione

SISTEMI DI GOVERNANCE E REVISIONE AZIENDALE

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I principi di revisioneI principi di revisione


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I principi di revisione

• Principi generali

• Principi relativi al lavoro sul campo

• Principi relativi alla predisposizione della relazione

• Il D.L. 39 del 27 gennaio 2010 (art. 11) ha formalmente introdotto i Principi di Revisione internazionali alla revisione legale

• Nel corso del 2010 il CNDCEC ha tradotto in italiano i principi di revisione ISA Clarified dal n.200 al n.720

• Sono stati emanati 2 principi di revisione specifici per adattare il lavoro di revisione alla realtà normativa italiana: il n.250B e 720B

• È stato emanato il principio ISQC1 sul controllo della qualità della revisione


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Principi generali:

• La revisione deve essere effettuata da un soggetto o più soggetti dotati di

adeguata formazione tecnica e conoscenze specifiche di un revisore.

• In tutte le questioni relative a un incarico, il revisore o i revisori devono

mantenere un’indipendenza nel loro atteggiamento mentale.

• Deve essere esercitata un’adeguata diligenza professionale nella

pianificazione e nello svolgimento del lavoro di revisione nonché nella

predisposizione della relativa relazione.


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Principi relativi alla predisposizione della relazione di revisione:

•La relazione di revisione dovrà affermare se il bilancio è conforme ai principi contabili generalmente

accettati.

•La relazione di revisione identificherà le circostanze in cui tali principi non sono stati rispettati con

continuità nel periodo attuale rispetto al periodo precedente.

•Le note esplicative al bilancio devono essere considerate ragionevolmente adeguate se non affermato

diversamente nella relazione.

•La relazione di revisione dovrà contenere o l’espressione di un’opinione riguardante il bilancio, considerato

nel suo complesso, o un’affermazione riguardante il fatto che non è possibile esprimere un’opinione.

Quando non può essere espressa un’opinione complessiva, dovrebbero esserne spiegate le ragioni. In tutti i

casi in cui il nome di un revisore è associato al bilancio, la relazione dovrebbe contenere un’indicazione

inequivocabile del carattere del lavoro svolto dal revisore, se esistente, e il grado di responsabilità che il

revisore si sta assumendo.


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Principi relativi al lavoro sul campo:

• Il lavoro deve essere adeguatamente pianificato e gli assistenti, se presenti, devono essere adeguatamente supervisionati.

• Deve essere ottenuta una sufficiente comprensione del sistema di controllo interno ai fini di procedere alla pianificazione del lavoro e alla determinazione della natura, della tempistica e dell’ambito delle verifiche da svolgere.

• Deve essere ottenuta evidenza sufficiente e adeguata attraverso l’ispezione, l’osservazione, le indagini e le conferme per poter avere una base ragionevole su cui fondare un’opinione riguardante il bilancio sottoposto a revisione.


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I principi di revisione si articolano in tre gruppi

• Norme etico – professionali, dove vengono affrontati i temi dell’indipendenza, della competenza professionale, della diligenza e responsabilità del revisore.

• Norme tecniche di svolgimento della revisione contabile, dove vengono disciplinate le fasi preliminari allo svolgimento del lavoro, le procedure di verifica da svolgere e la documentazione del lavoro svolto.

• Norme relative all’espressione del giudizio


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Le responsabilità del revisore contabile (200 – 260)• PR 001 - Il giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il

bilancio

• PR 002 - Modalità di redazione della relazione di revisione ai sensi dell’art. 14 del Dlgs 39/2010 (aprile 2011)

• 200 - Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio

• 210 - Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione

• 220 - Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile

• 230 - La documentazione del lavoro

• 240 - La responsabilità del Revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio


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Le responsabilità del revisore contabile (200 – 260) segue

•250 - Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti

•250B - Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale

•260 - Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai responsabili delle attività di governance

•265 - Comunicazione delle carenze del controllo interno ai responsabili delle attività di governance ed alla Direzione


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Le norme tecniche di svolgimento del lavoro

• 300 - Pianificazione della revisione contabile del bilancio• 315 - La comprensione dell'impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori

significativi• 320 - Il concetto di significatività nella revisione• 330 - Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati• 402 - Considerazioni sulla revisione contabile di imprese che utilizzano fornitori di servizi• 450 – Valutazione degli errori identificati nel corso della revisione contabile• 500 - Gli elementi probativi della revisione• 501 - Gli elementi probativi - considerazioni addizionali per casi specifici• 505 - Le conferme esterne• 510 - La verifica dei saldi d’apertura a seguito dell’assunzione di un nuovo incarico• 520 - Le procedure di analisi comparativa


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Le norme tecniche di svolgimento del lavoro• 530 - Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica con

selezione delle voci da esaminare • 540 - La revisione delle stime contabili • 550 - Le parti correlate• 560 - Eventi successivi• 570 - Continuità aziendale• 580 - Le attestazioni della direzione• 600 - L'utilizzo del lavoro di altri revisori• 610 - L’utilizzo del lavoro di revisione interna • 620 - L’utilizzo del lavoro dell’esperto• 1005 - Considerazioni sulla revisione delle imprese minori• 1006 - Principio sulla revisione dei bilanci delle banche


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Le norme relative all’espressione del giudizio

• 700 - Formazione del giudizio e relazione al bilancio

• 705 – Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente

• 706 – Richiami d’informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente

• 710 – Informazioni comparative

• 720 – Le responsabilità del revisore relativamente alle altre informazioni presenti in documenti che contengono il bilancio oggetto di revisione contabile

• 720B – Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all’espressione del giudizio di coerenza


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Altri principi internazionaliEsistono poi altri principi contabili che regolamentano gli incarichi

speciali assunti dal revisore, per i quali non esiste una corrispondente versione italiana, ma che comunque rappresentano il riferimento per lo svolgimento di detti incarichi:

– ISA 800 - The Independent Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagements

– ISA 810 - The Examination of Prospective Financial Information

– ISA 910 - Engagements to Review Financial Statements

– ISA 920 - Engagements to Perform Agreed-upon Procedures Regarding Financial Information

– ISA 930 - Engagements to Compile Financial Information


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Le responsabilità del revisore contabile (200 – 260)I primi 7 principi si occupano degli aspetti connessi alle RESPONSABILITA’

del revisore contabile. In particolare, la responsabilità del revisore è definita attraverso i seguenti punti, descritti peraltro in altrettanti principi di revisione:

– 200 Obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio

– 210 - Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione

– 220 Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile

– 230 La documentazione del lavoro

– 240 La responsabilità del Revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio

– 250 Gli effetti connessi alla conformità a leggi ed a regolamenti

– 260 Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai responsabili delle attività di governance


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Principio 200: obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio

• L'obiettivo della revisione contabile “è di acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali, che consenta quindi al revisore di esprimere un giudizio in merito al fatto se il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile”.

• Sebbene il giudizio del revisore incida sulla valutazione dell’attendibilità del bilancio, tale giudizio non rappresenta una garanzia del futuro funzionamento dell’impresa né che la stessa sia stata amministrata in modo efficace ed efficiente


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Principio 200: obiettivi e principi generali della revisione contabile del bilancio (2)

Principi generali a cui il revisore deve attenersi

– Integrità

– Obiettività

– Competenza e diligenza

– Riservatezza

– Comportamento professionale


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• Il revisore deve operare in conformità:– alle norme di legge– ai principi generali di revisione– e, ove applicabili, alle raccomandazioni Consob– alle norme etico professionali

• l’attività di revisione deve essere svolta con scetticismo professionale, cioè effettuando una valutazione critica interrogandosi sulla validità degli elementi probativi acquisiti e prestando particolare attenzione a quegli elementi probativi che contraddicono o mettono in discussione l’attendibilità della documentazione esaminata o delle attestazioni della direzione.

• Un atteggiamento di scetticismo professionale deve essere mantenuto nel corso dell’intero processo di revisione …


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• Indipendenza: posizione di indipendenza formale e sostanziale

• Competenza e diligenza: adeguato livello di competenza professionale specifica e svolgere la propria attività di revisione con diligenza professionale

• Riservatezza: il revisore non può divulgare notizie riservate

• Responsabilità legale: responsabilità, civile e penale, stabilita dalla legge.

• Rapporti tra revisori: il rapporto deve essere improntato su basi di correttezza e collaborazione

• Compenso del revisore: compenso adeguato all’incarico svolto

• Utilizzazione delle prestazioni professionali di altri revisori: il revisore può utilizzare le prestazioni professionali di altri revisori nei limiti stabiliti


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IndipendenzaIndipendenza• I principi etici applicabili, inclusi quelli relativi all’INDIPENDENZA,

comprendono quelli riepilogati nelle parti A e B del Code of Ethics for Professional Accountants


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Indipendenza (riferimento ex doc. 100)• Nuovo documento “Principi di indipendenza del revisore” adottato da

CONSOB con delibera del 5 ottobre 2005

• Minacce e rischi per l’indipendenza

• Interesse personale: per esempio un interesse finanziario diretto o indiretto nei confronti del soggetto sottoposto a revisione, un'eccessiva dipendenza dai corrispettivi versati dal soggetto sottoposto a revisione per servizi di Revisione e non, l’esistenza di onorari arretrati;

• Auto-riesame: si verifica quando il Revisore si trova nella circostanza di dover svolgere attività di controllo di dati o elementi che lo stesso o altri soggetti appartenenti alla sua Rete hanno contribuito a determinare;

• Prestazione di attività di patrocinatore legale e di consulente tecnico di parte;


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Indipendenza (riferimento ex doc. 100)

• Confidenzialità: eccessiva fiducia e insufficiente verifica obiettiva (ad esempio sia nel caso di rapporti familiari, sia di rapporti troppo protratti e troppo stretti con il personale del Soggetto Sottoposto a Revisione).

• Intimidazione: possibili condizionamenti derivanti dalla particolare influenza del Soggetto Sottoposto a Revisione o in seguito a comportamenti aggressivi e minacciosi dello stesso nei confronti del Revisore.


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Indipendenza (riferimento ex doc. 100)• Aspetti che possono minare l’indipendenza del revisore

– Interesse finanziario (titoli)

– Relazioni d’affari

– Rapporti di dipendenza o collaborazione

– Funzioni direttive e di controllo

– Rapporti familiari e personali

– Prestazioni di non audit services (alcune attività di consulenza esplicitamente escluse: predisposizione del bilancio, progettazione e realizzazione di sistemi informativi, valutazioni, IA, ricerche del personale)

– Compensi (success fees, dipendenza finanziaria, corrispettivi arretrati,

– Cause in corso

– Durata dell’incarico e familiarità

• È rilevante la percezione dei terzi e non solo il rispetto dei vincoli formali


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Indipendenza – le modifiche del TUF a seguito della Riforma del Risparmio1- ter. La società di revisione e le entità appartenenti alla rete della medesima, i soci, gli amministratori, i

componenti degli organi di controllo e i dipendenti della società di revisione stessa e delle società da essa controllate, ad essa collegate o che la controllano o sono sottoposte a comune controllo non possono fornire alcuno dei seguenti servizi alla società che ha conferito l’incarico di revisione e alle società da essa controllate o che la controllano o sono sottoposte a comune controllo:

a) tenuta dei libri contabili e altri servizi relativi alle registrazioni contabili o alle relazioni di bilancio;

b) progettazione e realizzazione dei sistemi informativi contabili;

c) servizi di valutazione e stima ed emissioni di pareri pro veritate;

d) servizi attuariali;

e) gestione esterna dei servizi di controllo interno;

f) consulenze e servizi in materia di organizzazione aziendale diretti alla selezione, formazione e gestione del personale

g) intermediazione di titoli, consulenza per l’investimento o servizi bancari di investimento;

h) prestazione di difesa giudiziale;

i) altri servizi e attività, anche di consulenza, inclusa quella legale, non collegati alla revisione, individuati, in ottemperanza ai principi di cui alla ottava direttiva n.84/253/CEE del Consiglio, del 10 aprile 1984, in tema di indipendenza delle società di revisione, dalla Consob con il regolamento adottato ai sensi del comma 1.


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Indipendenza – le modifiche del TUF a seguito della Riforma del Risparmio

Nuovo articolo 160 del TUF, comma 1-quater

1- quarter. L’incarico di responsabile della revisione dei bilanci di una stessa società non può essere esercitato dalla medesima persona per un periodo eccedente sette esercizi sociali, ne questa persona può assumere nuovamente tale incarico, neppure per conto di una diversa società di revisione, se non siano decorsi almeno tre anni dalla cessazione del precedente. La persona medesima, al termine di tale incarico svolto per sette esercizi, non potrà assumere ne continuare ad esercitare incarichi relativi alla revisione dei bilanci di società controllate dalla suddetta società, di società ad essa collegate, che la controllano o sono sottoposte a comune controllo, se non siano decorsi almeno tre anni.


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Indipendenza – le modifiche del TUF a seguito della Riforma del Risparmio

Nuovo articolo 160 del TUF, comma 1-quinquies

1- quinquies. Coloro che hanno preso parte alla revisione del bilancio di una società con funzione di direzione e supervisione, i soci e gli amministratori della società di revisione alla quale è stato conferito l’incarico di revisione e delle società ad essa controllate o che la controllano non possono rivestire cariche sociali negli organi di amministrazione e controllo nella società che ha conferito l’incarico di revisione e nelle società da essa controllate o che la controllano, ne possono prestare lavoro autonomo o subordinato in favore delle medesime società svolgendo funzioni dirigenziali di rilievo, se non sia decorso almeno un triennio dalla scadenza o dalla revoca dell’incarico ovvero dal momento in cui abbiano cessato di essere soci, amministratori o dipendenti della società di revisione e delle società da essa controllate o che la controllano. Si applica la nozione di controllo di cui all’art. 93.


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Principio 200 – ulteriori concetti• Sufficienza e appropriatezza degli elementi probativi: la sufficienza

è la misura della quantità degli elementi probativi; l’appropriatezza è la misura della qualità degli elementi probativi

• Ragionevole sicurezza: livello di sicurezza elevato ma non assoluto. La sicurezza non può essere assoluta in quanto:

– Si utilizzano verifiche a campione;

– esistono limitazioni intrinseche in qualunque controllo interno;

– molti elementi probativi hanno natura persuasiva piuttosto che conclusiva;

– Esiste la presenza di elementi di valutazione soggettivi.


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Principio 200 – ulteriori concetti

• Rischio di revisione e significatività

• Responsabilità del bilancio: mentre il revisore è responsabile della formazione e dell’espressione del giudizio professionale sul bilancio, gli amministratori della società sono responsabili della redazione e della presentazione del bilancio in conformità al quadro normativo di riferimento. La revisione contabile del bilancio non solleva gli amministratori dalle loro responsabilità.


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Principio 220 – Il controllo della qualità

• Obiettivo: mettere in atto procedure di controllo della qualità che consentano di acquisire una ragionevole sicurezza che

- la revisione contabile sia conforme ai principi professionali

- la relazione di revisione emessa sia appropriata alle circostanze

• Accettazione e mantenimento della clientela: acquisire ogni informazione necessaria prima di accettare o mantenere un incarico. Alcune informazioni aiutano il responsabile dell’incarico a stabilire se sussistono le condizioni di accettazione:

- integrità dei proprietari e dei membri della Direzione Aziendale

- capacità del team di revisione

- capacità del responsabile della revisione e del team di rispettare i principi etici applicabili

- aspetti significativi emersi durante l’incarico di revisione in corso


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Principio 230 – La documentazione• Obiettivo: predisporre una documentazione che fornisca:

- sufficiente ed appropriata evidenza documentale degli elementi a supporto della relazione di revisione

- evidenza che la revisione contabile sia stata pianificata e svolta in conformità ai principi di revisione

• Esempi di documentazione

- programmi di revisione

- analisi dei dati

- noti di commento

- riepiloghi degli aspetti significativi

- lettere di conferma e attestazione

- checklist


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Principio 230 – La documentazione (2)• Ciascun foglio di lavoro deve includere:

– Indicazione degli obiettivi di revisione coperti dal test– La fonte di selezione del documento– Il criterio seguito nella selezione del campione– Il lavoro di verifica svolto– I commenti e le conclusioni ad ogni verifica di revisione svolta– Tutti gli estremi che permettano la corretta identificazione della

documentazione analizzata• OBIETTIVO RIPETIBILITA’ DEL TEST DA PARTE DI UN

TERZO IN UN MOMENTO SUCCESSIVO RAGGIUNGENDO LE MEDESIME CONCLUSIONI

• Riservatezza, sicurezza, conservazione e proprietà delle carte di lavoro


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Principio 230 – La documentazione (3)• Come sono organizzate le carte di lavoro:

– carte di lavoro ad uso pluriennale: raccolta sistematica di documenti riguardanti informazioni che hanno o possono avere una rilevanza anche nello svolgimento dei successivi lavori di revisione.

– carte di lavoro ad uso corrente: raccolta sistematica di documenti riguardanti informazioni di rilevanza specifica per il bilancio oggetto di revisione.


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Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files)• Dati storici di base:

– Atto costitutivo e statuto vigente.– Certificato di iscrizione al Tribunale, alla Camera di Commercio, ecc.– Organigramma dell'azienda.– Breve cronistoria dell'azienda e dello sviluppo della attività.– Elenco degli uffici, stabilimenti, filiali dell'azienda.– Elenco delle società controllate e collegate.– Copia o estratto dei verbali delle assemblee dei soci, dei consigli di

amministrazione, del comitato esecutivo e del collegio sindacale che contengano argomenti di interesse pluriennale.

– Elenco dei principali soci desunto dal libro soci.– Elenco dei libri sociali e date di vidimazione.– Documentazione della quotazione o richiesta di quotazione alle Borse Valori.– Copia delle più recenti relazioni sulla gestione redatte dagli amministratori


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Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (2)• Contratti ed accordi:

– Contratti di lavoro.

– Contratti significativi relativi ad acquisti o vendite di prodotti o di immobilizzazioni.

– Regolamenti di emissioni obbligazionarie.

– Contratti di mutui e prestiti.

– Contratti di affitto, locazione e leasing.

– Contratti di agenzia.

– Fondi pensione aziendali


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Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (3)• Informazioni sui sistemi contabile e di controllo interno e sui principi

contabili adottati:– Copia del manuale contabile della società o note sostitutive redatte dal revisore.

– Copia del piano dei conti.

– Indicazioni dei principi contabili adottati.

– Lettere e note del revisore su importanti decisioni circa l'adozione di principi contabili.

– Copia dei manuali e dei programmi di revisione interna.

– Elenco delle persone con poteri e limiti di firma.

– Raccolta della modulistica utilizzata dalla società rilevante ai fini della revisione.

– Descrizione dei sistemi contabile e di controllo interno dei vari settori aziendali per mezzo di note o diagrammi di flusso.


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Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (4)• Informazioni sulle componenti storiche del bilancio:

– Formazione delle immobilizzazioni tecniche e dei relativi fondi di ammortamento.

– Formazione delle immobilizzazioni immateriali e dei relativi ammortamenti.

– Dati storici per la valutazione a LIFO delle rimanenze di magazzino.

– Movimenti dei fondi svalutazione e dei fondi rischi e oneri.

– Composizione dei debiti a medio-lungo termine.

– Movimenti dei conti di capitale.

– Elenco delle restrizioni alla disponibilità delle riserve di capitale o di utile.

– Elenco delle partecipazioni dirette ed indirette.

– Elenco delle garanzie prestate e ricevute.


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Contenuto delle carte di lavoro pluriennali (cd Permanent Files) (5)• Informazioni di carattere tributario:

– Riassunto della posizione fiscale.

– Copia delle dichiarazioni dei redditi, delle dichiarazioni IVA e di altri rilevanti adempimenti tributari.

– Copia degli accertamenti degli eventuali ricorsi e delle decisioni intervenute.

– Copia dei certificati relativi alle definizioni delle imposte e tasse.

– Elenco dei libri obbligatori agli effetti fiscali e date di vidimazione.

– Pareri dei consulenti tributari.

– Copia dei verbali di verifiche tributarie.

– Documentazione delle eventuali agevolazioni.


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La responsabilità del revisore• Responsabilità in sede civile

– Presupposto della negligenza professionale = mancata applicazione dei principi di revisione

– Obbligazione di mezzi (svolgimento delle procedure di revisione ed espressione del giudizio) e non obbligazione di risultato (interesse del committente)

– Obbligo di risarcire il danno

– Frodi: non è compito del revisore, ma …

• Responsabilità contrattuale ed extracontrattuale

• Responsabilità penale reato di false comunicazioni sociali (art 2621 del codice civile):

– Esposizione di fatti materiali non rispondenti al vero

– Omissione di informazioni imposte dalla legge

• Vigilanza della CONSOB (sospensione e cancellazione, …)

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