135
ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΣ 2016 ΘΕΜΑΤΑ Απαντήσεις Φορολογικής Επιτροπής Εγκύκλιοι: ΚΦΕ / ΕΛΠ / ΚΦΔ / ΦΠΑ Συνοπτική Παρουσίαση Εγκυκλίων Αποφάσεις ΕΛΤΕ - Γνωμοδοτήσεις ΣΛΟΤ Υπουργείου Οικονομικών Εργατικά - Ασφαλιστικά Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 Ε.Λ.Π οι οντότητες, που συντάσσουν ισολογισμό, απαιτείται τα δεδομένα των οικονομικών καταστάσεων, που συντάσσουν σύμφωνα με Ε.Λ.Π η Δ.Π.Χ.Α, να προκύπτουν από λογιστικά αρχεία τηρούμενα κατά το διπλογραφικό σύστημα Γιώργος Σταματίου Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής μέλος της Σ.Ο.Λ. α.ε. Πρακτικό παράδειγμα φορολογίας και διανομής κερδών βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. Λογοθέτης Γλέζος Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής της Σ.Ο.Λ. α.ε.

ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

  • Upload
    dotram

  • View
    236

  • Download
    4

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ

ΜΑΙΟΣ 2016

ΘΕΜΑΤΑ

Απαντήσεις Φορολογικής Επιτροπής Εγκύκλιοι: ΚΦΕ / ΕΛΠ / ΚΦΔ / ΦΠΑ Συνοπτική Παρουσίαση Εγκυκλίων Αποφάσεις ΕΛΤΕ - Γνωμοδοτήσεις ΣΛΟΤ Υπουργείου Οικονομικών Εργατικά - Ασφαλιστικά

Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 Ε.Λ.Π οι οντότητες, που συντάσσουν ισολογισμό, απαιτείται τα δεδομένα των οικονομικών καταστάσεων, που συντάσσουν σύμφωνα με Ε.Λ.Π η Δ.Π.Χ.Α, να προκύπτουν από λογιστικά αρχεία τηρούμενα κατά το διπλογραφικό σύστημα

Γιώργος Σταματίου Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής μέλος της Σ.Ο.Λ. α.ε.

Πρακτικό παράδειγμα φορολογίας και διανομής κερδών βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Ε.

Λογοθέτης Γλέζος Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής της Σ.Ο.Λ. α.ε.

Page 2: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Τα πνευματικά δικαιώματα της παρούσας δημοσίευσης του Ενημερωτικού Δελτίου της «ΣΟΛ Α.Ε.»,

ανήκουν αποκλειστικά στην εταιρεία αυτή. Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2121/93, όπως ισχύει, η εταιρεία

δεν παρέχει την άδεια σε οποιονδήποτε να αναπαράγει το σύνολο, μέρος ή αποσπάσματα της έκδοσης,

χωρίς γραπτή άδεια των αρμοδίων οργάνων της. Η χρήση των κειμένων χωρίς άδεια, επισύρει τις ποινές

που προβλέπονται από το νόμο και ιδρύει υποχρέωση αποζημίωσης της εταιρείας.

Οι απόψεις που περιέχονται, είναι απόψεις της συντακτικής επιτροπής ή των αρθρογράφων,

δεν είναι δεσμευτικές για τις Ελληνικές Φορολογικές Αρχές, οποιαδήποτε άλλη Αρχή ή

οποιοδήποτε Δικαστήριο και δεν δίδεται διασφάλιση σε οποιονδήποτε χρήστη ότι οι παραπάνω Αρχές

δεν θα αποφασίσουν διαφορετικά από τις απόψεις που εκφράζονται στο παρόν

Page 3: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 3

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Πίνακας περιεχομένων Α. ΑΡΘΡΑ ....................................................................................................................... 7

- Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 Ε.Λ.Π οι οντότητες, που συντάσσουν ισολογισμό, απαιτείται τα δεδομένα των οικονομικών καταστάσεων, που συντάσσουν σύμφωνα με Ε.Λ.Π η Δ.Π.Χ.Α, να προκύπτουν από λογιστικά αρχεία τηρούμενα κατά το διπλογραφικό σύστημα. .................................................................................. 7

- Πρακτικό παράδειγμα φορολογίας και διανομής κερδών βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. .................................................................................... 10

B. ΑΠΑΝΤΗΣΕΙΣ ΣΕ ΕΡΩΤΗΜΑΤΑ ................................................................................. 20 Γ. ΣΥΝΟΠΤΙΚΗ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΝΟΜΩΝ ΚΑΙ ΕΓΚΥΚΛΙΩΝ ................................................ 31 Δ. ΕΓΚΥΚΛΙΟΙ ΔΙΑΤΑΓΕΣ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ................................................. 35

Ι. ΚΦΕ ................................................................................................................... 35 - Αριθ. πρωτ.: ΔΟΣ Α 1051902 ΕΞ 2016/31.3.2016 Εφαρμογή της

Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας- Κύπρου .................................................................................................... 35

- Αρ.Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1063718 ΕΞ 2016 Χρόνος απόκτησης των κερδών (μερισμάτων) των προσωπικών, κ.λπ. εταιρειών που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, φορολογικού έτους 2014. ...................... 35

- Αριθ. πρωτ.: ΔΕΛ Ζ ΚΦΑΣ 1068072 ΕΞ 2016/22.4.2016 Παροχή διευκρινίσεων, επί των διατάξεων περί εκδιδόμενων παραστατικών πώλησης, καθώς και της υποχρέωσης σύνταξης απογραφής, με βάση τις διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ν. 4308/2014) ....................................................................... 36

- Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 Φορολογική μεταχείριση πλεονασμάτων αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων με βάση τις διατάξεις του ν. 4015/2011 και εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 στα αποθεματικά που είχαν σχηματισθεί κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 103 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) ................................................ 38

- Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1069397 ΕΞ 2016/26.4.2016 Μη εφαρμογή των διατάξεων της περ. β' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 στην περίπτωση ταμειακής εξόφλησης συναλλαγών με επιχειρήσεις προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού ......................................... 40

- Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β' 1071298 ΕΞ 2016/ 6.5.2016 Συμπληρωματικές οδηγίες σχετικά με το φορολογικό έτος ημεδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που ανήκει κατά ποσοστό που υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.4172/2013 ............................................... 42

- Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β' 1076528 ΕΞ 2016/ 10.5.2016 Χρόνος παρακράτησης και απόδοσης του φόρου που παρακρατείται στο εισόδημα που προκύπτει από τα μαθηματικά αποθέματα ασφαλιστικών εταιρειών, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013 .......................................................................... 43

- Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1075807 ΕΞ 2016/ 11.5.2016 Το υπόλοιπο που απομένει μετά τον συμψηφισμό πιστωτικών αποθεματικών με φορολογικές ζημίες παρελθουσών χρήσεων κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 υπόκειται σε παρακράτηση φόρου 10% σε περίπτωση διανομής του ........................................................................................... 44

- Αριθ. πρωτ.: ΑΤΚΕ 1078018 ΕΞ 2016 1339/ 23.5.2016 Εξομοίωση φορολογικής επιβάρυνσης με ΕΝΦΙΑ ακινήτων που δεν αποφέρουν εισόδημα με εκείνα που αποφέρουν - Απάντηση στη με αριθμ. πρωτ. 4406/31.3.2016 Ερώτηση ............................................. 45

- Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1074804 ΕΞ 2016/ 12.5.2016 Συντελεστής απόσβεσης λεωφορείου δημοσίας χρήσης ενταγμένου στα Κ.Τ.Ε.Λ. .................................................................................................... 46

- Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1082314 ΕΞ2016/ 30.5.2016 Φορολογική μεταχείριση εσόδου από το πλειστηρίασμα κινητών πραγμάτων που εκποιούνται στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 146 του Πτωχευτικού Κώδικα (ν.3588/2007) ................................................ 47

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ

ΜΑΙΟΣ 2016

ΕΚΔΟΤΗΣ ΣΟΛ Α.Ε.

ΣΥΝΤΑΚΤΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ Γιώργος Σταματίου

Βιβή Τσίρκα Κώστας Νιώτης

Θανάσης Παπαποστόλου Κώστας Χάνας

Εξώφυλλο «Tahitian Landscape»

Paul Gauguin

ΣΥΝΕΡΓΑΖΟΜΕΝΟΙ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.

Φωκ. Νέγρη 3, 112 57 Αθήνα Τηλ.: 210 8691100 Fax: 210 8618016

www.solae.gr [email protected]

Page 4: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 4

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

- Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1083185 ΕΞ 2016/1.6.2016 Φορολογική αντιμετώπιση των αγροτικών επιδοτήσεων/ενισχύσεων, για τα φορολογικά έτη 2014 και 2015 ............................................................... 48

- Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1084012 ΕΞ 2016/ 1.6.2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την έκπτωση ΕΝΦΙΑ από οικοδομική επιχείρηση ................. 49

- Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β' 1084349 ΕΞ 2016/ 1.6.2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8 του ν. 2367/1995 περί Εταιρειών Κεφαλαίου Επιχειρηματικών Συμμετοχών, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 ........................ 50

- Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. 127/2016 Φορέας Γενικής Κυβέρνησης - Μεταφορά ζημίας για συμψηφισμό με φορολογούμενα κέρδη επόμενου οικονομικού έτους ................................................................. 52

- ΠΟΛ.1049/2016 Τύπος και περιεχόμενο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 και καθορισμός δικαιολογητικών που υποβάλλονται μ’ αυτές Υποβολή με τη χρήση ηλε κτρονικής μεθόδου επικοινωνίας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013. .......................................................................................... 57

- ΠΟΛ.1050/2016 Εφαρμογή της ΚΥΑ Π. 2869/2389/187/ΠΟΛ 137, στην αγορά θερμοκηπιακού τύπου κτηνοτροφικών εγκαταστάσεων ....................................................................................... 70

- ΠΟΛ.1053/2016 Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων έτους 2016 και διαδικασία υποβολής αυτής ....................................................................................................... 70

- ΠΟΛ.1055/2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 σε περίπτωση εξόφλησης τιμολογίων προμηθευτών και πιστωτών από τρίτους ............................................................................................. 74

- ΠΟΛ.1064/2016 Παρακράτηση φόρου και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις μετά την ψήφιση του ν.4387/2016 (ΦΕΚ Α'85/12.5.2016) και του ν.4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» ................................................... 75

- ΠΟΛ.1068/2016 Κοινοποίηση των διατάξεων των παραγράφων 7, 8 και 11 του άρθρου 112 του ν.4387/2016 και της παραγράφου 4 του άρθρου 44 του ν.4389/2016 ................................... 76

- ΠΟΛ.1070/2016 Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2015 ........................................ 77

- ΠΟΛ.1075/2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 25 του ν. 4172/2013 .......................................... 85

ΙΙ. ΕΛΠ .................................................................................................................. 87 - ΠΟΛ.1057/2016 Απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων και έκδοση

στοιχείων, φυσικών προσώπων, που παρέχουν υπηρεσίες, προς το Δημόσιο και τα ΝΠΔΔ, βάσει συμβάσεων μίσθωσης έργου .............. 87

ΙΙΙ. ΚΦΔ ................................................................................................................. 88 - Αρ. πρωτ.: ΔΕΛ Β 1077652 ΕΞ 2016/ 17.5.2016 Παροχή

διευκρινίσεων σχετικά με την έκδοση και περαίωση πράξεων επιβολής προστίμων βάσει ν.3888/2010 ύστερα από τη δημοσίευση του ν.4337/2015 ................................................................. 88

- Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1086197 ΕΞ 2016/ 6.6.2016 Υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών του άρθρου 21 του ν.4174/2013 για επιχειρήσεις που συγχωνεύονται με απορρόφηση με βάση τις διατάξεις του ν. 2166/1993 ........................... 89

- ΠΟΛ.1051/2016 Τροποποίηση της απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1022/7.1.2014 (ΦΕΚ 179 Β΄) «Υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών», όπως ισχύει ....................................................................................................... 91

- ΣτΕ 888/2016 Παραγραφή δικαιώματος προς βεβαίωση και επιβολή φόρου εισοδήματος - Παράταση χρόνου παραγραφής - Ελεύθεροι επαγγελματίες - Έκδοση ΑΠΥ ................................................ 92

Page 5: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 5

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

IV. ΦΠΑ .............................................................................................................. 103 - Αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦ Α 1065562 ΕΞ 2016/21.4.2016 Αίτημα

απαλλασσόμενης από το Φ.Π.Α. επιχείρησης για ένταξη στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α..................................................................... 103

- Αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦ Α 1065563 ΕΞ 2016/21.4.2016 Εφαρμογή διατάξεων Φ.Π.Α. στους Νοσοκομειακούς Φυσικούς-Ακτινοφυσικούς Ιατρικής ...................................................................... 103

- Αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦΑ 1068651 ΕΞ 2016/ 15.4.2016 Εφαρμογή διατάξεων ΦΠΑ στις πωλήσεις χρόνου ομιλίας και διαδικτύου από τα πρακτορεία ΟΠΑΠ ..................................................................... 105

- Αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦ Α 1069137 ΕΞ 2016/ 21.4.2016 Εφαρμογή διατάξεων Φ.Π.Α. στην κατασκευή εκθεσιακού περιπτέρου σε έκθεση στο εσωτερικό της χώρας ......................................................... 106

- Αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦΑ 1067167 ΕΞ 2016/ 25.4.2016 Εφαρμογή διατάξεων Φ.Π.Α. σε υπηρεσίες που παρέχονται μεταξύ εγκαταστάσεων (κεντρικού –υποκαταστήματος) της ίδιας οντότητας .............................................................................................. 107

- ΠΟΛ.1058/2016 Προσδιορισμός συντελεστή Φ.Π.Α. στην πώληση ζωντανών ζώων που προορίζονται για σφαγή και στην πώληση κρέατος.................................................................................................. 108

- ΠΟΛ.1061/2016 Κοινοποίηση διατάξεων του νόμου «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» για την αύξηση του συντελεστή ΦΠΑ σε 24% και την κατάργηση των μειωμένων συντελεστών στη δεύτερη ομάδα νησιών .................. 109

- ΠΟΛ.1063/2016 Κοινοποίηση διατάξεων άρθρου 52 σχεδίου νόμου «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» ................................................................................... 110

- ΠΟΛ.1065/2016 Κοινοποίηση διατάξεων άρθρου 9 του Ν.4378/2016 (ΦΕΚ 55 Α/ 05. 04.2016) .................................................. 111

- ΠΟΛ.1069/2016 Κοινοποίηση της υπ’ αριθμ. 129/2015 Γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους περί της φορολογητέας αξίας σε περίπτωση υπαγωγής επιχείρησης στη διαδικασία της εξυγίανσης του άρθρου 99 του ν. 3588/2007 .............. 111

Ε. ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΕΛΤΕ - ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΕΙΣ Σ.Λ.Ο.Τ. ..................................................... 112 - Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 264 ΕΞ 29.2.2016 Εγγραφές έναρξης - Απογραφή

έναρξης αλλοδαπής εταιρίας ιδιοκτησίας ακινήτου σύμφωνα με την ΠΟΛ.1138/30.6.2015 ...................................................................................... 112

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 401 ΕΞ 29.2.2016 Λογιστική εγγραφή επιστροφής δωρηθέντος ακινήτου (οικοπέδου με κτίσμα) ........................... 112

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 431 ΕΞ 29.2.2016 Έκδοση ετήσιων οικονομικών καταστάσεων .................................................................................................. 113

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 515 ΕΞ 5.4.2016 Απεικόνιση μεταβολών των ιδίων κεφαλαίων εταιρείας κατά τη σύνταξη του ισολογισμού έναρξης της νέας εταιρείας .......................................................................................... 113

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 525 ΕΞ 5.4.2016 Συγχώνευση με απορρόφηση ημεδαπής θυγατρικής που κατέχονται κατά 100% βάσει των διατάξεων του ν. 2166/1993 ............................................................................................ 115

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 545 ΕΞ 7.4.2016 Δυνατότητα χρήσης της παρ. 9 του άρθρου 37 του ν. 4308/2014 ................................................................... 115

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 585 ΕΞ 7.4.2016 Επιχορήγηση περιουσιακών στοιχείων ........................................................................................................ 116

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 590 ΕΞ 7.4.2016 Υπολογισμός υπεραξίας μετοχής Α.Ε. μη εισηγμένης βάσει ΠΟΛ 1055/03 .......................................... 117

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 597 ΕΞ 7.4.2016 Υπαγωγή Α.Ε. και Ε.Π.Ε. σε κατηγορίες βάσει του Ν. 4308/2014 .............................................................. 117

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 600 ΕΞ 7.4.2016 Χρηματοοικονομικές καταστάσεις .................................................................................................... 118

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 677 ΕΞ 20.4.2016 Ερώτημα στο άρθρο 26 - Επισφαλείς απαιτήσεις................................................................................... 118

- Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 459 ΕΞ/22.4.2016 Ορισμός αναλώσιμων υλικών αγαθών. .......................................................................................................... 119

Page 6: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 6

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 633 ΕΞ 22.4.2016 Διευκρίνιση δημοσίευσης οικονομικών καταστάσεων ............................................................................ 119

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 640 ΕΞ 22.4.2016 Εισαγωγή αυτοκινήτων από Ε.Ε. ........................................................................................................... 120

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 799 ΕΞ 26.4.2016 Λογιστική απεικόνιση εσόδων-

εξόδων εταιρείας με νομική μορφή Ι.Κ.Ε. ...................................................... 121

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 460 ΕΞ 17.5.2016 Καταχώρηση στο βιβλίο

εσόδων-εξόδων των καταστροφών αποθεμάτων .......................................... 121

- Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 637 ΕΞ 17.5.2016 Ερώτημα για αλλοδαπή

εταιρία ............................................................................................................ 122

- Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 822 ΕΞ 17.5.2016 Κατηγοριοποίηση οντοτήτων

βάσει μεγέθους .............................................................................................. 123

- Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 868 ΕΞ 17.5.2016 Αγορά λογισμικού με

απαιτήσεις παραμετροποίησης για τον αγοραστή ........................................ 124

- Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 857 ΕΞ 17.5.2016 Προαιρετική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α ..... 125

- Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 914 ΕΞ 17.5.2016 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

και Εφαρμογή στο Επικουρικό Κεφάλαιο ....................................................... 125

- Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 925 ΕΞ 17.5.2016 Καταχώρηση Απολεσθέντας

Επιταγής σε εταιρεία με βιβλία Γ’ κατηγορίας ............................................... 128

- Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 979 ΕΞ 17.5.2016 Λογιστική εγγραφή ακύρωσης

πώλησης ακινήτου .......................................................................................... 128

- Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 823 ΕΞ 01.06.2016 «ΧΡΟΝΟΣ ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗΣ

ΤΩΝ ΔΙΑΝΕΜΟΜΕΝΩΝ ΑΠΟ ΤΑ ΚΕΡΔΗ ΑΜΟΙΒΩΝ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ

ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ΚΑΙ ΒΑΣΗ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΤΑΚΤΙΚΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ

ΚΑΙ ΤΟΥ ΠΡΩΤΟΥ ΜΕΡΙΣΜΑΤΟΣ ΣΤΙΣ ΑΝΩΝΥΜΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ ΣΕ ΕΤΑΙΡΙΕΣ

ΠΟΥ ΕΦΑΡΜΟΖΟΥΝ ΤΑ Ε.Λ.Π.» ...................................................................... 129

ΣΤ. ΕΡΓΑΤΙΚΑ - ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΑ..................................................................................... 131

- IKA Αρ.Πρ. Α40/8 26.05.06 Ασφαλιστικές εισφορές bonus (χρηματικές

επιβραβεύσεις) τα οποία καταβάλλονται σε μισθωτούς ή

ημερομισθίους. .............................................................................................. 131

- ΣτΕ 33/2016 Το ΙΚΑ, εφόσον δεν απέδειξε πλήρη απασχόληση των

ασφαλισμένων και εφόσον δεν προέκυψε ότι προϋπήρχε σύμβαση

πλήρους απασχόλησης ασφαλισμένων σε επιχείρηση, δεν μπορεί να

επιβάλει εισφορές που αντιστοιχούν σε πλήρη απασχόληση εκ μόνου

του λόγου ότι δεν είχε τηρηθεί η προβλεπόμενη από το άρθρο 38 του

ν.1892/1990 υποχρέωση έγγραφης συμφωνίας για μειωμένη

απασχόληση ................................................................................................... 131

- Άρειος Πάγος 130/2016 Μονομερής μεταβολή θεωρείται κάθε

τροποποίηση των όρων εργασίας από τον εργοδότη που γίνεται κατ'

αθέτηση της εργασιακής σύμβασης, ανεξάρτητα αν αυτή είναι

επωφελής ή βλαπτική για τον εργαζόμενο. Για την εφαρμογή όμως της

εν λόγω διάταξης απαιτείται η μονομερής μεταβολή των όρων

εργασίας να είναι βλαπτική για τον εργαζόμενο, δηλαδή να προκαλεί

σ' αυτόν άμεση ή έμμεση υλική ή ηθική ζημία. Σε περίπτωση που η

ανωτέρω μονομερής μεταβολή δεν είναι αντίθετη προς το νόμο και

τους όρους της σύμβασης και γίνεται κατ' ενάσκηση του διευθυντικού

δικαιώματος του εργοδότη, ο εργαζόμενος προστατεύεται μόνο από

τη διάταξη του άρθρου 281 ΑΚ, η οποία απαγορεύει την κατάχρηση

δικαιώματος ................................................................................................... 132

- Άρειος Πάγος 1385/2015 Απόδειξη μισθοδοσίας - Η εξοφλητική

απόδειξη που δεν είναι αναλυτική, κατά την ως άνω έννοια, θεωρείται

αόριστη και δεν λαμβάνεται υπόψη από το δικαστήριο. Και στην

περίπτωση αυτή, όμως, δεν αποκλείεται στον εργοδότη η δυνατότητα

να αποδείξει ένσταση εξοφλήσεως των αποδοχών του εργαζομένου με

άλλα αποδεικτικά μέσα, εφόσον, μάλιστα, στην ειδική διαδικασία των

εργατικών διαφορών ...................................................................................... 134

Page 7: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 7

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Α. ΑΡΘΡΑ

Τα άρθρα των συναδέλφων που δημοσιεύονται, εκφράζουν τις προσωπικές επιστημονικές απόψεις των συγγραφέων

Αφορμή για την σύνταξη αυτού του παρόντος , μου έδω-

σε ερώτημα που τέθηκε, στο Σ.Λ.Ο.Τ, σχετικά με την τή-

ρηση των βιβλίων εταιρείας η οποία συντάσσει τις οικο-

νομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α.

Το ερώτημα είχε ως εξής: « Οι μετοχές της Εταιρία μας

είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο Αθηνών και από το

2005 και μετά τα μεν λογιστικά βιβλία της Εταιρίας τη-

ρούνται με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις του Κ.Β.Σ. οι

δε ετήσιες οικονομικές καταστάσεις συντάσσονται σύμ-

φωνα με τα Δ.Λ.Π. (άρθρο 134 Ν. 2190/1920). Μετά την

ισχύ του Ν 4308/2014 και συγκεκριμένα με τις διατάξεις

της παραγράφου 6 του άρθρου 1 του νόμου αυτού φρο-

νούμε ότι δεν επέρχεται καμία μεταβολή ως προς την

τήρηση βιβλίων ή τη σύνταξη των ετήσιων οικονομικών

καταστάσεων και παρακαλούμε για τη σύμφωνη γνώμη

σας».

Η απάντηση του Σ.Λ.Ο.Τ αναφέρει ότι: «Τα σχετικά θέμα-

τα ρυθμίζονται επαρκώς τόσο από το Ν. 4308/2014 (ι-

διαίτερα από την παράγραφο 5 του άρθρου 3) όσο και

από τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφο-

ράς.»

Το ερώτημα θα μπορούσε να τεθεί γενικότερα, δηλαδή,

αν είναι υποχρεωτικό τα δεδομένα που θα λαμβάνο-

νται για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων

σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π η Δ.Π.Χ.Α, να προκύπτουν από

ισοζύγιο που προκύπτει από τηρούμενα κατά το διπλο-

γραφικό λογιστικό σύστημα λογιστικά βιβλία ;

Προκειμένου να διερευνήσουμε και να αποσαφηνίσουμε

το θέμα αυτό, κρίθηκε σκόπιμο να ανατρέξουμε, εκτός

από τις διατάξεις του ν.4308/2013 και την πολ

1003/31.12.2014, με την οποία ερμηνευτήκαν οι σχετικές

διατάξεις του ν.4308/2014, στην υποπαράγραφο Ε1 του

νόμου 4093/2012 «Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης

Συναλλαγών» καθώς και διατάξεις του ν. 4172/2013

«Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος».

Στις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 4308/2014, ορίζονται

οι οντότητες που έχουν υποχρέωση να ακολουθήσουν το

σύνολο των διατάξεων που αφορούν τα Ε.Λ.Π η άλλα

λογιστικά πλαίσια, όπως τα Δ.Π.Χ.Α.

Ειδικότερα:

Στην παραγρ 2 ορίζονται οι οντότητες που έχουν την

υποχρέωση να εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νό-

μου, δηλαδή τα Ε.Λ.Π, και οι οποίες είναι οι εξής:

α) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυ-μης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας και της ι-διωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας.

β) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ομόρ-ρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, όταν όλοι οι άμε-σοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νομικά πρόσωπα της περίπτωσης α΄ της παρούσας παρα-γράφου ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης αυτής.

γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα του ι-διωτικού τομέα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυ-τού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη.

δ) Κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο δημόσιο τομέα ή ελέγχονται από το Δη-μόσιο ή τελούν υπό την εποπτεία του Δημοσίου, όταν δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του ν. 4270/2014.

Στην παραγρ 3 ορίζονται οι κατηγορίες οντοτήτων που έχουν υποχρέωση σύνταξης των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρη-ματοοικονομικής Αναφοράς, όπως αυτά έχουν υιοθετη-θεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση, δυνάμει του Κανονισμού 1606/2002 (Δ.Π.Χ.Α. – υποχρεωτική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.), για τις ατομικές και ενοποιημένες χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις: και οι οποίες είναι οι εξής

Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 Ε.Λ.Π οι οντότητες,

που συντάσσουν ισολογισμό, απαιτείται τα δεδομένα των

οικονομικών καταστάσεων, που συντάσσουν σύμφωνα με Ε.Λ.Π η Δ.Π.Χ.Α, να προκύπτουν από

λογιστικά αρχεία τηρούμενα κατά το διπλογραφικό

σύστημα. Γιώργος Σταματίου

Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής μέλος της Σ.Ο.Λ. α.ε.

Page 8: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 8

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

α) Οι οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος, όπως ορίζο-

νται στο παράρτημα αυτού του νόμου.

β) Οι οντότητες που είναι εγκατεστημένες στην Ελλάδα

και είναι θυγατρικές οντότητας, οι μετοχές ή άλλες

κινητές αξίες της οποίας είναι εισηγμένες σε οργα-

νωμένη αγορά κράτους-μέλους της Ευρωπαϊκής Ένω-

σης κατά την έννοια της Οδηγίας 2004/39/ΕΟΚ και

σύμφωνα με τις προβλέψεις του Κανονισμού

1606/2002 της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εφόσον αντι-

προσωπεύουν ατομικά ή αθροιστικά ποσοστό μεγα-

λύτερο από 5% του καθαρού κύκλου εργασιών ή του

ενεργητικού ή του μέσου όρου των εργαζόμενων της

μητρικής.

γ) Τα χρηματοδοτικά ιδρύματα της περίπτωσης 26 της

παρ. 1 του άρθρου 4 του Κανονισμού (ΕΕ) αριθμ.

575/2013, εφόσον υπόκεινται σε απαιτήσεις κεφα-

λαιακής επάρκειας.

δ) Οι ανώνυμες εταιρείες παροχής επενδυτικών υπηρε-

σιών του ν. 3606/2007 (Οδηγία 2004/39/ΕΚ).

ε) Οι ανώνυμες εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου

του ν. 3371/2005.

στ) Οι ανώνυμες εταιρείες επενδύσεων σε ακίνητη πε-

ριουσία του ν. 2778/1999.

ζ) Οι ανώνυμες εταιρείες κεφαλαίου επιχειρηματικών

συμμετοχών του ν. 2367/1995.

η) Οι ανώνυμες εταιρείες διαχείρισης αμοιβαίων κεφα-

λαίων του ν. 4099/2012 (Οδηγία 2009/65/ΕΚ).

θ) Οι οντότητες χαρτοφυλακίου.

ι) Οι οντότητες που έχουν αυτή την υποχρέωση βάσει

άλλης νομοθετικής διάταξης.

Στην παραγρ 4 ορίζεται ότι κάθε άλλη οντότητα υποκεί-

μενη στον παρόντα νόμο μπορεί, με απόφαση της διοί-

κησής της, να εφαρμόζει προαιρετικά τα Δ.Π.Χ.Α., όπως

αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση (προ-

αιρετική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.). Στην περίπτωση αυτή η

εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α. είναι υποχρεωτική για πέντε συ-

νεχόμενες ετήσιες περιόδους από την πρώτη εφαρμογή

των Δ.Π.Χ.Α.

Στις διατάξεις του άρθρου 3 του ν.4308/2014, ορίζεται

το Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία:

Το λογιστικό σύστημα μιας οντότητας περιλαμβάνει :

Α) τα λογιστικά αρχεία που περιλαμβάνουν τα τηρούμε-

να

- «λογιστικά βιβλία»,

- «λογιστικά στοιχεία» (παραστατικά)

και

Β) τις ακολουθούμενες διαδικασίες και μεθόδους για

την

- καταχώρηση των σχετικών συναλλαγών και γεγο-

νότων και,

- κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσε-

ων.

Στην παραγρ 3 ορίζεται ότι, η τήρηση των λογιστικών

αρχείων, γίνεται με τρόπο ανάλογο του μεγέθους και της

φύσης της οντότητας και σύμφωνα με τον παρόντα νό-

μο.

Στην παραγρ 5 ορίζεται ότι, το λογιστικό σύστημα της

οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί την :

- λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων,

περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής

θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των

χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας,

σύμφωνα με τον παρόντα νόμο.

- φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξό-

δων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και κα-

θαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμ-

μόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υπο-

βολή φορολογικών δηλώσεων

Στην παραγρ 10 ορίζεται ότι όταν η οντότητα συντάσ-

σει ισολογισμό τότε οφείλει να χρησιμοποιεί ένα κα-

τάλληλο διπλογραφικό σύστημα και ειδικότερα οφείλει

να τηρεί:

α) Αρχείο στο οποίο καταχωρείται αναλυτικά κάθε συ-

ναλλαγή και γεγονός (ημερολόγιο).

β) Αρχείο με τις μεταβολές κάθε τηρούμενου λογαρια-

σμού (αναλυτικό καθολικό).

γ) Σύστημα συγκέντρωσης του αθροίσματος των αυξή-

σεων και μειώσεων (χρεώσεων και πιστώσεων), κα-

θώς και το υπόλοιπο κάθε τηρούμενου λογαριασμού

(ισοζύγιο).

Στις διατάξεις της παραγρ 2 του άρθρου 21. του

ν.4172/20132,ορίζεται ότι. το κέρδος από επιχειρηματι-

κή δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό

έτος με βάση τον :

- λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συ-

ντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο

και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλα-

γών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει.

- πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης στην

περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογι-

στικά Πρότυπα,

Page 9: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 9

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Επίσης στην πολ 1049/2016, με την οποία δόθηκαν οδη-

γίες για την υποβολή και το περιεχόμενο της δήλωσης

φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών

οντοτήτων, και ειδικότερα στο έντυπο της «Ν» της δή-

λωσης , προκύπτει ότι το αποτέλεσμα που θα δηλωθεί

στους κωδικούς 116 και 117 , καταχωρούνται τα κέρδη η

οι ζημιές όπως αυτά προκύπτουν από το λογιστικό απο-

τέλεσμα που προσδιορίζεται βάσει των Ε.Λ.Π η των

Δ.Π.Χ.Α. Στους κωδικούς 118 και 119, καταχωρούνται οι

θετικές και αρνητικές διαφορές αντίστοιχα, μεταξύ

Ε.Λ.Π/Δ.Π.Χ.Α και Φορολογικής Βάσης.

Ανατρέχοντας στις σχετικές διατάξεις της παραγρ 13

του άρθρου 4 «Τήρηση Απλογραφικών ή Διπλογραφι-

κών βιβλίων». της υποπαραγράφου Ε1 του νόμου

4093/2012 «Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλ-

λαγών», διαπιστώνουμε ότι, όριζαν ο υπόχρεος απεικό-

νισης συναλλαγών που συντάσσει τις Ετήσιες Οικονομι-

κές του Καταστάσεις σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά

Πρότυπα (Δ.Λ Π.) τηρεί τα λογιστικά του βιβλία με :

- βάση τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π.

ή

- βάση τις αρχές και τους κανόνες της ισχύουσας

φορολογικής νομοθεσίας.

Στην περίπτωση που τα τηρούσε με βάση τις αρχές και

τους κανόνες των Δ.Λ.Π είχε την υποχρέωση :

Α. Να συντάσσει Πίνακα Συμφωνίας Λογιστικής-

Φορολογικής Βάσης (Π.Σ.Λ.Φ.Β.).και στον οποίο κα-

ταχωρούνται σε χωριστές στήλες για κάθε πρωτο-

βάθμιο διαφοροποιημένο λογαριασμό σε χρέωση ή

πίστωση:

α) Η αξία όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία

(Λογιστική βάση).

β) Η αξία όπως προσδιορίζεται με βάση τους κανό-

νες της φορολογικής νομοθεσίας (Φορολογική

βάση)

γ) Η διαφορά μεταξύ Λογιστικής και Φορολογικής

βάσης.

Β. Να τηρεί ιδιαίτερο Φορολογικό Μητρώο Πάγιων Πε-

ριουσιακών Στοιχείων, το οποίο μπορεί να είναι εν-

σωματωμένο στο κύριο Μητρώο Πάγιων Περιουσια-

κών Στοιχείων της εταιρείας και χρησιμοποιείται ως

βάση του ποσοτικού προσδιορισμού των αναγκαίων

καταχωρήσεων στον Π.Σ.Λ.Φ.Β. και στον Πίνακα Φο-

ρολογικών Αποτελεσμάτων, στο βαθμό που, κατά την

εφαρμογή των Δ.Λ.Π., προκύπτουν διαφορές στην

αποτίμηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων είτε λό-

γω της διαφοροποίησης της προ των αποσβέσεων α-

ξίας τους είτε λόγω της διαφοροποίησης των συσσω-

ρευμένων αποσβέσεων.

Γ. Να συντάσσει Πίνακες Φορολογικών Αποτελεσμά-

των Χρήσης, Σχηματισμού Φορολογικών Αποθεματι-

κών και Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Φορολογικών Α-

ποθεματικών, των οποίων τα δεδομένα προκύπτουν

από λογαριασμούς που τηρούνται με τη διπλογραφι-

κή μέθοδο.

Διαπιστώνουμε ότι, ο νομοθέτης εδώ διατύπωσε ρη-

τά την θέση του ότι, μπορεί η εταιρεία η οποία ε-

φαρμόζει τα Δ.Λ.Π, να τηρεί τα λογιστικά βιβλία της

σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθε-

σίας, και να συντάσσει τις οικονομικές καταστάσεις

σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π, λαμβάνοντας υπόψη τις απα-

ραίτητες προσαρμογές, τις οποίες όμως μπορούσε να

λαμβάνει από «εξωλογιστικά» τηρούμενα αρχεία.

Επισημαίνουμε ότι, η ισχύς της ανωτέρω διάταξης,

καταργήθηκε από 1.1.2015, όπως ορίζεται στο άρθρο

38 του ν.4308/2014,ενώ αντίστοιχη διάταξη δεν προ-

βλέπεται στον ν.4308/2014.

Ως συμπέρασμα, από τα ανωτέρω εκτεθέντα, μπο-

ρούμε να πούμε ότι, οι οντότητες που συντάσσουν

οικονομικές καταστάσεις (Ισολογισμό), τόσο με τα

Ε.Λ.Π όσο και με τα Δ.Π.Χ.Α, έχουν την υποχρέωση να

τηρούν κατάλληλο διπλογραφικό σύστημα (ημερολό-

γιο , καθολικά, ισοζύγιο), από τα οποία θα προκύ-

πτουν τα απαραίτητα δεδομένα για την κατάρτιση

των οικονομικών τους καταστάσεων, αλλά και των

φορολογικών τους δηλώσεων.

Δηλαδή δεν παρέχεται η δυνατότητα από τις διατά-

ξεις του ν. 4308/2014, όπως προβλεπόταν με τις δια-

τάξεις του Κ.Φ.Α.Σ, να επιλέξουν την τήρηση των λο-

γιστικών τους βιβλίων είτε με βάση τις αρχές και

τους κανόνες των Ε.Λ.Π/ Δ.Λ.Π η με βάση τις αρχές

και τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νομο-

θεσίας.

Συνεπώς, οφείλει κάθε επιχείρηση η οποία έχει αυτές

τις υποχρεώσεις, να σχεδιάσει και να εφαρμόσει το

κατάλληλο λογιστικό σχέδιο, από το οποίο με την τή-

ρηση του κατά το διπλογραφικό σύστημα, να παρέ-

χονται οι απαιτούμενες πληροφορίες.

Τελειώνοντας θεωρούμε ότι θα ήταν χρήσιμο, η Γε-

νική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων, η οποία ως αρ-

μόδια υπηρεσία, έδωσε, με την πολ1003/2014, οδη-

γίες για την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων του

ν.4308/2014, να επανέλθει και να αποσαφηνίσει το

θέμα αυτό, προκειμένου να βοηθήσει στην σωστή

εφαρμογή των διατάξεων, κατά την πρώτη εφαρμογή

αυτών.

Page 10: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 10

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Εισαγωγή Με το φορολογικό νόμο 4172/2013 στο εξής Κ.Φ.Ε. εισή-χθη για πρώτη φορά η έννοια του εισοδήματος από επι-χειρηματική δραστηριότητα. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα ή οντό-τητες του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρη-ματική δραστηριότητα. Επίσης, σύμφωνα με την παρά-γραφο 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. εισόδημα από επιχει-ρηματική δραστηριότητα αποτελεί και η διανομή ή κε-φαλαιοποίηση αποθεματικών για τα οποία δεν έχει κα-ταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή ο-ντοτήτων. Σύμφωνα με το άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. καθιερώθηκε η α-

παλλαγή του φόρου εισοδήματος για τον λήπτη του με-

ρίσματος εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της πα-

ραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Επίσης σύμφωνα με το

άρθρο 63 του Κ.Φ.Ε. καθιερώθηκε η απαλλαγή της πα-

ρακράτησης φόρου που ορίζουν τα άρθρα 62 και 64 του

Κ.Φ.Ε. από τον καταβάλλοντα το μέρισμα εφόσον πλη-

ρούνται οι προϋποθέσεις της παραγράφου 1 του άρθρου

63 του Κ.Φ.Ε..

Τα μερίσματα που απαλλάσσονται της φορολογίας με

βάση τα οριζόμενα στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. δύναται να

εμφανίζονται σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματι-

κού ακόμη και σε επιχειρήσεις που παρουσιάζουν ζημιο-

γόνα αποτελέσματα. Σε περίπτωση διανομής του ως άνω

αποθεματικού δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της πα-

ραγράφου 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. όμως υπόκειται

σε παρακράτηση φόρου 10% και από 1/1/2017 15%,

σύμφωνα με την παρ. 4 άρθρου 44 του Ν.4389/2016, με

την επιφύλαξη της παραγράφου 1 του άρθρου 63 του

Κ.Φ.Ε..

Με βάσει τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου

48 και σε συνδυασμό με το υπ’ αριθ. ΔΕΑΦ Β 11062280

ΕΞ2015/5.8.2015 έγγραφο του υπουργείου οικονομικών

αν ο λήπτης του μερίσματος πληροί την προϋπόθεση της

διακράτησης της συμμετοχής μετά την ημερομηνία υπο-

βολής της δήλωσης φορολογία εισοδήματος δεν απαι-

τείται, προκειμένου να χορηγηθεί η απαλλαγή από το

φόρο εισοδήματος για τα εισπραττόμενα μερίσματα, η

κατάθεση εγγυητικής επιστολής, καθώς η απαλλαγή έχει

πλέον καταστεί οριστική. Επομένως, με την υποβολή της

δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού

έτους στο οποίο αποκτήθηκαν τα εν λόγω εισοδήματα,

αυτά τυγχάνουν απαλλαγής, εφόσον συμπληρωθούν οι

αντίστοιχοι πίνακες της δήλωσης φορολογίας εισοδήμα-

τος (Πίνακας 4 του εντύπου Ν).

Παρακάτω ακολουθεί ένα αναλυτικό παράδειγμα εφαρ-

μογής των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. (οι φορολογικοί συντε-

λεστές για τις αλλοδαπές εταιρίες είναι ενδεικτικοί).

Πρακτικό παράδειγμα φορολογίας και διανομής κερ-δών βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. Η ημεδαπή Ανώνυμη Εταιρία με την επωνυμία ΗΛΙΟΣ Α.Ε. έχει μετοχικό κεφάλαιο 3.000.000 ευρώ διαιρούμε-νο σε 40.000 ονομαστικές μετοχές με ονομαστική αξία 75 ευρώ έκαστη και τακτικό αποθεματικό 1.200.000 ευρώ.

Οι φορολογικά μεταφερόμενες ζημιές της εταιρίας είναι 200.000 ευρώ ενώ οι λογιστικές ζημιές ανέρχονται σε 500.000 ευρώ. Στο κεφάλαιο την εν λόγω εταιρίας μετέ-χουν φυσικά πρόσωπα φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος με ποσοστό 40% και αλλοδαπή εταιρία εγκατεστημένη σε χώρα κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης με ποσο-στό 60% από το 2010. Το φορολογικό έτος που έληξε την 31/12/2015 πραγμα-τοποίησε ακαθάριστα έσοδα 20.000.000 ευρώ και καθα-ρά λογιστικά κέρδη 6.000.000 ευρώ. Η εταιρία συμμετέχει στα εξής νομικά πρόσωπα:

Συμμετοχές % συμμετοχής Έτος απόκτησης

ΟΛΥΜΠΟΣ ΑΕ (Ημεδαπή) 50,00% 1/1/2012

ITALY S.A. (Αλλοδαπή κ.μ. ΕΕ) 20,00% 1/1/2012

ΝΗΣΟΣ ΑΕ (Ημεδαπή ) 20,00% 20/6/2014

SPAIN S.A. (Αλλοδαπή κ.μ. ΕΕ) 5,00% 1/1/2015 Από τις ανωτέρω συμμετοχές η εταιρία εισέπραξε τα εξής μερίσματα:

Από την ΟΛΥΜΠΟΣ Α.Ε. 2.000.000 ευρώ.

Από την ITALY S.A. 500.000 ευρώ.

Από την ΝΗΣΟΣ Α.Ε. 100.000 ευρώ από κέρδη της χρήσης 2014, μετά από την υπαγωγή του σε φορολο-γία εισοδήματος 26% και παρακρατηθέντα φόρο επί των διανεμόμενων κερδών 10%.

Από την SPAIN S.A. 100.000 ευρώ από κέρδη της χρή-σης 2014, μετά από την υπαγωγή του σε φορολογία εισοδήματος 25% και παρακρατηθέντα φόρο επί των διανεμόμενων κερδών 15%.

Μεταξύ των εσόδων περιλαμβάνονται και τα κάτωθι έσοδα:

Έσοδα από εκμίσθωση ακινήτων 100.000 ευρώ.

Ακαθάριστα έσοδα από τόκους πελατών 200.000 ευ-ρώ, παρακρατηθείς φόρος 30.000 ευρώ.

Έσοδα από προβλέψεις που έχουν φορολογηθεί κατά τις προηγούμενες χρήσεις 20.000 ευρώ.

Πρακτικό παράδειγμα φορολογίας και διανομής

κερδών βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. Λογοθέτης Γλέζος

Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής της Σ.Ο.Λ. α.ε.

Page 11: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 11

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Έσοδα από υπεραξία μεταβίβασης ημεδαπών εταιρι-κών ομολόγων 50.000 ευρώ.

Κέρδη από εκποίηση ημεδαπών αμοιβαίων κεφαλαί-ων 20.000 ευρώ.

Το Διοικητικό Συμβούλιο της εταιρίας που συνεδρίασε

την 30/3/2016 αποφάσισε να προτείνει στην Τακτική

Γενική Συνέλευση των μετόχων που θα συνέλθει την

30/6/2016 τα εξής:

τη διανομή πρώτου μερίσματος ποσού 1.336.750

ευρώ από τα κέρδη της χρήσεως.

τη διανομή ποσού 200.000 ευρώ από υπερβάλλον

τακτικό αποθεματικό.

Επίσης η έκτακτη Γενική Συνέλευση της 31/12/2015 α-

ποφάσισε την διανομή ποσού 150.000 ευρώ από αποθε-

ματικά που έχουν φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο κατά

τις προηγούμενες χρήσεις και για τα οποία έχει παρα-

κρατηθεί φόρος 22.500 ευρώ.

Η Τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων της εταιρίας

που είχε συνέλθει την 30/6/2015 είχε λάβει απόφαση

για τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου κατά 600.000

ευρώ με επιστροφή κεφαλαίου στους μετόχους της 15

ευρώ ανά μετοχή και ισόποση μείωση της ονομαστικής

αξίας της μετοχής.

Τέλος, η εταιρία έχει μη εκπιπτόμενες δαπάνες που προ-

έκυψαν κατ’ εφαρμογή των άρθρων 22 έως 26 το Κ.Φ.Ε.

500.000 ευρώ καθώς και φορολογική απαλλαγή του

N.3908/2011 300.000 ευρώ.

Ανάλυση

1. Έσοδα από μερίσματα για τα οποία εφαρμόζονται

οι διατάξεις του άρθρου 48 Κ.Φ.Ε.

Στα ακαθάριστα έσοδα της εταιρίας περιλαμβάνονται

και έσοδα από μερίσματα για τα οποία πληρούνται οι

προϋποθέσεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. Τα ανωτέρω

έσοδα ανέρχονται σε 2.500.000 ευρώ (2.000.000 από την

ΟΛΥΜΠΟΣ ΑΕ και 500.000 από την ITALY SA). Προκειμέ-

νου η εταιρία να τεκμηριώσει την πλήρωση των προϋπο-

θέσεων του άρθρου 48 και να τύχει της ανωτέρω απαλ-

λαγής θα πρέπει να συμπληρώσει τον πίνακα 4 της δή-

λωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και

νομικών οντοτήτων Ν (ΠΟΛ. 1039/26.1.2015 και ΠΟΛ.

1070/6.6.20160), ως εξής:

Ο καταβάλλων τα διανεμόμενα κέρδη (νομικό πρόσωπο) περιλαμβάνεται στους τύπους των εταιρειών που

απαριθμούνται στο Μέρος Α του Παραρτήματος Ι της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ.

Δηλώνω ότι πληρείται η ως άνω προϋπόθεση 1 του Πίνακα 4Β και

ότι θα προσκομίσω στην ελεγκτική αρχή, όταν μου ζητηθεί τα

σχετικά έγγραφα που βεβαιώνουν τις προϋποθέσεις 2, 3 και 4 του

Πίνακα 4Β.

ΝΑΙ

ΝΑΙ

ΝΑΙ

ΝΑΙ

ΥΠΕΥΘΥΝΗ ΔΗΛΩΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥΧΟΥ / ΕΚΠΡΟΣΩΠΟΥ

4. Ο καταβάλλων τα διανεμόμενα κέρδη (νομικό πρόσωπο) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε

έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Μέρος Β του Παραρτήματος Ι της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε

οποιονδήποτε άλλο φόρο αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.

2.

3. Ο καταβάλλων τα διανεμόμενα κέρδη (νομικό πρόσωπο) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους - μέλους της Ε.Ε.

σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται φορολογικός κάτοικος τρίτου κράτους εκτός Ε.Ε.

κατ' εφαρμογή σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό τρίτο κράτος.

ΣΥΝΟΛΑ 2.500.000,00

Πίνακας 4Β: ΣΥΝΔΡΟΜΗ ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΩΝ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΟΥ ΑΡΘ. 48 Ν.4172/2013

1. Ο δικαιούχος (νομικό πρόσωπο) κατέχει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον 10%, επί τουλάχιστον δύο (2)

έτη, της αξίας ή του πλήθους του μετοχικού ή βασικού κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του νομικού

προσώπου που προβαίνει στη διανομή.

5.

ΝΑΙ

4.

3.

1/1/2012 2.000.000,00

2. ΙΤΑΛΙΑ XXXXXXXXX ITΑLY S.A. ΧΧΧΧΧΧΧ 20,00% 1/1/2012 500.000,00

1. ΕΛΛΑΔΑ XXXXXXXXX ΟΛΥΜΠΟΣ Α.Ε. ΧΧΧΧΧΧΧ 50,00%

Πίνακας 4: ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΠΡΟΫΠΟΘΕΣΕΩΝ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 48 Ν.4172/2013

Πίνακας 4Α: ΣΥΜΜΕΤΟΧΕΣ ΤΟΥ ΑΡΘ. 48 Ν.4172/2013 ΠΟΥ ΚΑΤΕΧΟΝΤΑΙ ΑΠΟ ΤΟ ΔΙΚΑΙΟΥΧΟ ΤΟΥ ΕΙΣΟΔ/ΤΟΣ

α/α Χώρα Α.Φ.Μ. Επωνυμία Πλήρης Διεύθυνση%

Συμ-

μετοχής

Ημ/νία

κτήσης της

συμμετοχής

Ποσό

Είναι προφανές ότι οι εταιρίες ΟΛΥΜΠΟΣ Α.Ε. και ITALY S.A. έχουν υποβάλει το έντυπο εφαρμογής του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. προκειμένου να τύχουν απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου επί των διανεμομένων κερδών

τους (ενδοομιλικές πληρωμές) όπως ορίζεται στο Παράρ-τημα Α’ της εγκυκλίου ΠΟΛ.1036/26.1.2015.

Page 12: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 12

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

2. Έσοδα από μερίσματα για τα οποία δεν εφαρμόζο-νται οι διατάξεις του άρθρου 48 Κ.Φ.Ε.

Έσοδα από μερίσματα συμμετοχής εγκατεστημένη στην Ελλάδα

Η εταιρία συμμετέχει στην ΝΗΣΟΣ Α.Ε. με ποσοστό 20% και για το μέρισμα που εισπράττει δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξει του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. αλλά οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε.

Στα βιβλία της εταιρίας, στα έσοδα συμμετοχών θα συ-μπεριληφθεί το ποσό του μερίσματος το οποίο εισπρά-χθηκε μετά από αναγωγή του σε μικτό και με την προ-σθήκη του παρακρατηθέντος φόρου διανεμομένων κερ-δών 10% και του φόρου εισοδήματος 26% που καταβλή-θηκε στην ημεδαπή.

Εισπρακτέο μέρισμα 100.000,00

Πλέον:Παρακρατηθείς φόρος διανεμομένων κερδών

=100.000x10%/90%11.111,11

111.111,11

Πλέον:Καταβληθείς φόρος εισοδήματος

=111.111,11x26%/74%39.039,04

Σύνολο 150.150,15

Φορολογικός συντελεστής στην Ελλάδα 26,00%

Φόρος που εκπίπτει 39.039,04

Παρακρατηθείς φόρος διανεμομένων κερδών 11.111,11

Στο σημείο αυτό αξίζει να επισημάνω ότι η πλήρωση της προϋπόθεσης του χρόνου διακράτησης της συμμετοχής υπολογίζεται μέχρι την ημερομηνία υποβολής της δήλω

σης φορολογίας εισοδήματος. Προκειμένου να γίνει πιο κατανοητό αναφέρω τις παρακάτω περιπτώσεις που θα μπορούσε να ακολουθήσει κάποιος προκειμένου το συ-γκεκριμένο έσοδο να χαρακτηριστεί ως απαλλασσόμενο του φόρου και να έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρ-θρου 48 του Κ.Φ.Ε.:

Αν η εταιρία υποβάλει τη δήλωση φορολογίας εισο-δήματος μέχρι την 19/6/2016 τότε με βάση την πα-ράγραφο 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. μπορεί να ζη-τήσει προσωρινά την απαλλαγή του φόρου, εφόσον καταθέσει στη Φορολογική Διοίκηση εγγυητική επι-στολή υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου, ίση με το ποσό του φόρου που θα όφειλε να καταβάλει σε περίπτω-ση μη χορήγησης της απαλλαγής. Η απαλλαγή καθί-σταται οριστική και η εγγύηση λήγει κατά την ημερο-μηνία που συμπληρώνονται είκοσι τέσσερεις (24) μή-νες διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού συμμετο-χής. Εάν ο φορολογούμενος παύει να διακρατεί το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής πριν τη συμπλήρωση των είκοσι τεσσάρων (24) μηνών, η εγγύηση καταπί-πτει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου κατά την ημερο-μηνία αυτή. Αν η εταιρία υποβάλει τη δήλωση φορο-λογίας εισοδήματος μέχρι την 19/6/2016 τότε θα πρέπει να καταθέσει στη φορολογική διοίκηση εγγυ-ητική επιστολή και να συμπληρώσει τους πίνακες 4Α έως 4Γ της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος όπως ορίζεται στην ΠΟΛ.1039/26.1.2015 ως εξής:

Πίνακας 4Γ: ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΕΓΓΥΗΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΟΛΛΗΣ ΥΠΕΡ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ

Ποσό εισπρατόμενων κερδών

Συντελεστής φορολογίας εισοδήματος του νομικού προσώπου ή της μόνιμης εγκατάστασης

Ποσό εγγύησης προς τη Φορολογική Αρχή

150.150,15

29,00%

43.543,54

χχχχχχχXX/XX/2016 Αριθμός εγγυητικής επιστολής Ημερομηνία εγγυητικής επιστολής

Αν η εταιρία υποβάλλει τη δήλωση μέχρι την 19/6/2016 και δε θέλει να καταθέσει εγγυητική επι-στολή προκειμένου να ζητήσει απαλλαγή από το φό-ρο εισοδήματος τότε θα πρέπει να υποβάλλει, κατά το χρόνο συμπλήρωσης της διακράτησης των 24 μη-νών, τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήμα-τος προκειμένου να ληφθεί υπόψη το εν λόγο έσοδο ως απαλλασσόμενο (Αρ.Πρωτ.:ΔΕΑΦ Β 1106280 ΕΞ2015/5.8.2015).

Αν η εταιρία υποβάλλει τη δήλωση από 20/6/2016 έως την 30/6/2016, κατά την οποία πληρείται η προ-ϋπόθεση διακράτησης, τότε με βάση το έγγραφο Αρ.Πρωτ.:ΔΕΑΦ Β 1106280 ΕΞ2015/5.8.2015 του Υ-πουργείου Οικονομικών δεν απαιτείται, προκειμένου να χορηγηθεί η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος για τα εισπραττόμενα μερίσματα, η κατάθεση εγγυη-τικής επιστολής, καθώς η απαλλαγή έχει πλέον κατα-στεί οριστική. Σε αυτή την περίπτωση θα συμπληρω-θούν μόνο οι πίνακες 4Α και 4Β.

Η άποψη μου είναι η εταιρία να ακολουθήσει μια από τις παραπάνω περιπτώσεις διότι θα έχει όφελος στο χρεω-στικό ποσό για βεβαίωση ποσού 4.504,50 ευρώ. Επίσης, θα έχει τη δυνατότητα να σχηματίσει αφορολόγητο απο-θεματικό από εισπραττόμενα μερίσματα με βάση το άρ-θρο 48 του Κ.Φ.Ε.. Έσοδα από μερίσματα συμμετοχής εγκατεστημένη σε χώρα κράτους μέλους της ΕΕ Η εταιρία συμμετέχει στην SPAIN S.A. με ποσοστό 5% και για το μέρισμα που εισπράττει δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξει του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. αλλά οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. . Στα βιβλία της εταιρία στα έσοδα συμμετοχών θα συ-μπεριληφθεί το ποσό του μερίσματος το οποίο εισπρά-χθηκε μετά από αναγωγή του σε μικτό με την προσθήκη του παρακρατηθέντος φόρου διανεμομένων κερδών 15%

Page 13: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 13

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

και του φόρου εισοδήματος 25% που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.

Εισπρακτέο μέρισμα 100.000,00

Πλέον:Παρακρατηθείς φόρος διανεμομένων κερδών

=100.000x15%/85%17.647,06

117.647,06

Πλέον:Καταβληθείς φόρος εισοδήματος

=117.647,06x25%/75%39.215,69

Σύνολο 156.862,75

Φορολογικός συντελεστής στην Ελλάδα 26,00%

Φόρος αλλοδαπής που εκπίπτει 40.784,31

Φόρος διανεμομένων 17.647,06

Φόρος εισοδήματος 39.215,69

Καταβληθέντες φόροι στην αλλοδαπή 56.862,75

Διαφορά φόρων -16.078,43 Η εταιρία, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. όπως ερμηνεύτηκε με την ΠΟΛ.1067/ 20.3.2015, θα εκπέσει τους φόρους που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή μέχρι το ποσό που αναλογεί για το εισό-δημα αυτό στην Ελλάδα δηλαδή ποσό 40.784,31 ευρώ, ενώ η διαφορά 16.078,43 θα επιβαρύνει το αποτέλεσμα της χρήσης και η συγκεκριμένη δαπάνη δε θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης βάση την περίπτωσης ζ) του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε.. Άποψη μου είναι το ποσό των 16.078.43 να μην επιβαρύ-νει τα αποτελέσματα προ φόρων αλλά τον φόρο εισοδή-ματος στην κατάσταση αποτελεσμάτων ΕΛΠ.

Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 16 του Κ.Φ.Δ. και την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1026/ 22.1.2014 προκειμένου η εταιρία να τύχει της μείωσης του φόρου εισοδήματος της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε., μαζί την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος υποχρεούται να συνυποβάλει τα ακόλουθα δικαιολογητικά:

Για τις χώρες με τις οποίες υπάρχει Σύμβαση Αποφυ-γής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (Σ.Α.Δ.Φ.), βε-βαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, από την ο-ποία να προκύπτει ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.

Για τις λοιπές χώρες, με τις οποίες δεν υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ, βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής ή Ορκωτού Ελεγκτή.

Σε περίπτωση παρακράτησης φόρου από νομικό ή φυσικό πρόσωπο, απαιτείται βεβαίωση από το πρό-σωπο αυτό, θεωρημένη από την αρμόδια φορολογι-κή αρχή, ή βεβαίωση Ορκωτού Ελεγκτή.

Για τα έσοδα από μερίσματα από θυγατρικές που δεν έ-χουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε. αλλά οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. και θα συμπληρωθούν οι εξής πίνακες:

Πίνακας 3: ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΑ ΑΠΟ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΠΗΓΕΣ

3Α: ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ

Πίνακας 3Α1: ΜΕΡΙΣΜΑΤΑ (άρθ. 36 ν.4172/2013)

Πίνακας 3Α1α: Μερίσματα ημεδαπής πλην αυτών που εμπίπτουν στις διατάξεις

του άρθ. 48 ν.4172/2013

α/α Α.Φ.Μ. Ακαθάριστο Ποσό Φόρος Ν.Π. Παρακρατηθείς Φόρος

1. XXXXXXXXX 150.150,15 39.039,04 11.111,11

2.

3.

ΣΥΝΟΛΑ 150.150,15 39.039,04 11.111,11

Πίνακας 3Α1β: Μερίσματα αλλοδαπής θυγατρικής κ.μ. της Ε.Ε. πλην αυτών που εμπίπτουν στις

διατάξεις του άρθ. 48 ν.4172/2013

α/α Χώρα Α.Φ.Μ. Ακαθάριστο Ποσό Φόρος Ν.Π. Παρακρατηθείς Φόρος

1. ΙΣΠΑΝΙΑ ΧΧΧΧΧΧΧΧΧ 156.862,75 39.215,69 17.647,06

2.

3.

ΣΥΝΟΛΑ 156.862,75 39.215,69 17.647,06

3. Έσοδα από τόκους και ακίνητη περιουσία Με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 37 του Κ.Φ.Ε. ο όρος «τόκοι» σημαίνει το εισόδημα που προκύ-

πτει από απαιτήσεις κάθε είδους και με βάση τα άρθρα 62 και 64 του Κ.Φ.Ε. ο συντελεστής παρακράτησης ανέρ-χεται σε 15% (ΠΟΛ.1042/26.1.2015).

Πίνακας 3Α2: ΤΟΚΟΙ (άρθ. 37 ν.4172/2013)

α/α Τόκοι Απαλλασσόμενοι

Τόκοι Υποκείμενοι σε Παρακράτηση

Ακαθάριστο

Ποσό

Παρακρατηθείς

Φόρος

1. 200.000,00 30.000,00

2.

3.

ΣΥΝΟΛΑ 200.000,00 30.000,00

Page 14: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 14

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Με βάση τις διατάξεις του άρθρου 39 του Κ.Φ.Ε. όπως

ερμηνεύτηκε με την ΠΟΛ.1069/23.3.2015, εισόδημα από

ακίνητη περιουσία σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε

είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρη-

σιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και

ακινήτων.

Πίνακας 3Α4: ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΑΚΙΝΗΤΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑ (άρθ. 39 ν.4172/2013)

Είδος Εισοδήματος Κωδ Ακαθάριστο Εισόδημα

Εκμίσθωση και υπεκμίσθωση (εκτός του ποσού κωδ. αριθμ. 215) 200 100.000,00

Ιδιοχρησιμοποίηση - Δωρεάν Παραχώρηση 210

Εισόδημα από ακίνητη περιουσία που υπάγεται σε Φ.Π.Α. 211

Εκμίσθωση και υπεκμίσθωση κατοικιών 215

Εκμίσθωση και υπεκμίσθωση (άρθ. 4 ν.2234/1994 και παρ. 3 άρθ. 22 ν.4283/2014) 199

ΣΥΝΟΛΑ 198 100.000,00

4. Προσδιορισμός φόρου εισοδήματος

Με βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε.

κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα αποτελεί και

η διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φό-

ρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντο-

τήτων. Επίσης, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1059/ 18.3.2015 τα

διανεμόμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην

αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του

Κ.Φ.Ε., όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από

εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ' ειδικό τρόπο

με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς

φορολογηθέντα εισοδήματα) αποτελούν κέρδος από

επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην περίπτωση αυτή, ο

παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα

φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώ-

που, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.

Επίσης με βάση τις διατάξεις της ΠΟΛ.1059/18.3.2015 σε

όλες τις περιπτώσεις διανομής κερδών ή αποθεματικών

που δεν έχουν φορολογηθεί, σε φόρο εισοδήματος νομι-

κών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπάγεται το κα-

θαρό ποσό των διανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων

κερδών ή αποθεματικών, μετά την αναγωγή του ποσού

αυτού σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φό-

ρου εισοδήματος.

Κέρδη χρήσεως 6.000.000,00

Πλέον: Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 500.000,00

6.500.000,00

Μείον: Έσοδα από μερίσματα από συμμετοχή σε ΝΠ 2.500.000,00

Υπεραξία από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων 50.000,00

Υπεραξία από εκποίηση αμοιβαίων κεφαλαίων 20.000,00

Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις (φορολογητέα σε προηγ. χρήσεις) 20.000,00 2.590.000,00

3.910.000,00

Ποσό διανεμηθέντων αποθεματικών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος (1) 106.500,00

Πλέον: φόρος που αναλογεί 43.500,00 150.000,00

Φορολογητέα κέρδη 4.060.000,00

Μείον: Φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημιές προηγούμενων χρήσεων 200.000,00

Φορολογητέα κέρδη 3.860.000,00

Φορολογικός συντελεστής 29,00%

Φόρος εισοδήματος που αναλογεί 1.119.400,00

Μείον: Φορολογική απαλλαγή ν.3908/2011 300.000,00

Φόρος εισοδήματος χρήσης 819.400,00

Προσδιορισμός φόρου εισοδήματος

(1) ποσό διανεμηθέντων αποθεματικών

Αποθεματικά που έχουν φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο 150.000,00

Μείον: αναλογούν φόρος 43.500,00

106.500,00

Page 15: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 15

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Με βάση τα ανωτέρω η φορολογική αναμόρφωση του λογαριασμού αποτελεσμάτων της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων θα έχει ως εξής:

Ακαθάριστα έσοδα χρήσης

Κέρδη ισολογισμού χρήσης βάσει Δ.Λ.Π./ Ε.Λ.Π.

Ή ζημία βάσει ισολογισμού χρήσης βάσει Δ.Λ.Π./ Ε.Λ.Π.

(+) Προσωρινές διαφορές μεταξύ Δ.Λ.Π./ Ε.Λ.Π. - Φ.Β.

(-) Προσωρινές διαφορές μεταξύ Δ.Λ.Π./ Ε.Λ.Π. - Φ.Β.

Φορολογικά κέρδη χρήσης

Φορολογική ζημία χρήσης

Σε περίπτωση κερδών προστίθενται και σε περίπτωση ζημίας αφαιρούνται

1. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες

2. Πιστωτικά υπόλοιπα αποθεματικών (παρ. 12 και 13 άρθ. 72 ν.4172/2013)

3. Υπόλοιπο Λογ/σμού "Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις (ν.2238/1994)"

4. Χρεωστική διαφορά λόγω πιστωτικού κινδύνου (παρ. 3 άρθ. 27 ν.4172/2013)

5. Μη διανεμηθέν εσόδημα ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας (άρθρο 66 ν.4172/2013)

6.

Σύνολο κερδών

Υπόλοιπο ζημιών

Σε περίπτωση κερδών αφαιρούνται και σε περίπτωση ζημίας προστίθενται

Έσοδα από μερίσματα ή κέρδη από συμμετοχή σε Ν.Π. (άρθ. 48 ν.4172/2013)

Έσοδα που φορολογήθηκαν κατ' εφαρμογή των παρ.12 & 13 του άρθρου 72 ν.4172/2013

Υπεραξία από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου

Υπεραξία από μεταβίβαση ημεδαπών εταιρικών ομολόγων (ν.3156/2003) και εταιρικών

ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες Ε.Ε., ΕΟΧ / ΕΖΕΣ

Υπεραξία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ / ΕΖΕΣ)

Υπεραξία από μεταβίβαση αυτικινήτου Δ.Χ. (ν.2579/1998)

Υπεραξία λόγω συγχώνευσης (άρθ. 52, 53 και 54 ν.4172/2013)

Τόκοι ομολόγων που εκδίδονται από ΕΤΧΣ κατ' εφαρμογή του προγράμματος P.S.I.

Κέρδη από διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας (παρ. 5 άρθ. 58 ν.4172/2013)

Απαλλασσόμενα έσοδα φορέων Γενικής Κυβέρνησης (άρθ. 46 ν.4172/2013)

Έσοδα αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών μη υποκείμενα σε φόρο

Απαλλασσόμενα έσοδα Τοπικών Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων (ΤΟΕΒ)

Έσοδα απαλλασσόμενων Ν.Π. (άρθ. 46 ν.4172/2013) κ.λ.π

Έσοδα απαλλασσόμενων Ν.Π. (παρ. 14 και 15 άρθ. 72 ν.4172/2013)

Χρεωστική διαφορά λόγω ανταλλαγής ομολόγων (PSI) των νομικών προσώπων των

περιπτώσεων α' και δ' άρθ. 45 ν.4172/2013

Χρεωστικό υπόλοιπο αποθεματικών (παρ. 12 και 13 άρθ. 72 ν.4172/2013) κ.λ.π

Χρεωστική διαφορά λόγω πιστωτικού κινδύνου (παρ.3 άρθ.27 ν.4172/2013)

Αποσβέσεις αδειών Φ.Δ.Χ. του ν.3888/2010 (εξωλογ. απόσβεση σε [097] ____ χρόνια)

Ποσό που φορολογήθηκε από τις προηγούμενες χρήσεις λόγω αναμόρφωσης

προβλέψεων

……………..

Κέρδη φορολογικού έτους

Ζημιά φορολογικού έτους

ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΔΙΑΝΟΜΗΣ ΚΕΡΔΩΝ

Διανεμόμενα κέρδη τρέχοντος φορ/κού έτους από επιχειρηματική δραστηριότητα

Διανεμόμενα κέρδη τρέχοντος φορ/κού έτους για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήμ.

Διανεμόμενα κέρδη τρέχοντος φορ/κού έτους φορέων γενικής κυβέρνησης για τα οποία δεν

έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος

Συνολικό ποσό διανεμόμενων κερδών

Ποσό διανεμηθέντων κερδών του φορολογικού έτους που έληξε για τα οποία δεν έχει

καταβληθεί φόρος εισοδήματος (παρ. 1 άρθ. 47 ν.4172/2013)

Πλέον φόρος που αναλογεί

Ποσό διανεμηθέντων κερδών του φορολογικού έτους που έληξε για τα οποία δεν έχουν

εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 άρθρου 47 ν.4172/2013

Ποσό διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων κερδών (αποθεματικών) για τα οποία δεν έχει

καταβληθεί φόρος εισοδήματος (παρ. 1 άρθ. 47 ν.4172/2013)

Πλέον φόρος που αναλογεί

Άθροισμα: (382) + (383) + (385) + (386)

Κέρδη

Ζημία

Ζημία παρελθουσών χρήσεων

ΚΕΡΔΗ ΜΕΤΑ ΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ

ΖΗΜΙΑ ΜΕΤΑ ΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ

Ι. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ "ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΧΡΗΣΕΩΣ"

015 20.000.000,00

116 6.000.000,00

117

118

119

........................... 016 ....... 6.000.000,00

........................... 017 .......

455 500.000,00

456

453

457

452

454

........................... 024 ....... 6.500.000,00

........................... 224 ....... 0,00

1. 495 2.500.000,00

2. 474

3. 458

4.

465 50.000,00

5. 466 20.000,00

6. 470

7. 463

8. 467

9. 459

10. 468

11. 471

12. 472

13. 469

14. 559

15.

752

16. 464

17. 473

18. 550

19.

462 20.000,00

20. 461

........................... 029 ....... 3.910.000,00

........................... 030 .......

α) 379 1.366.750,00

β) 380

γ)

381

430 1.366.750,00

1.

382

2. 383 0,00

3.

384

4.

385 106.500,00

5. 386 43.500,00

6. 387 150.000,00

........................... 038 ....... 4.060.000,00

........................... 338 .......

........................... 039 ....... 200.000,00

........................... 040 ....... 3.860.000,00

........................... 400 .......

Page 16: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 16

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

5. Προσδιορισμός προκαταβολής φόρου

Ο προσδιορισμός της προκαταβολής φόρου θα γίνε με

βάση το άρθρο 71 του Κ.Φ.Ε. και με όσα ορίζονται στην

ΠΟΛ.1060/19.3.2015. Ο συντελεστής της προκαταβολής

φόρου θα είναι 100%, σύμφωνα με την παράγραφο 1

του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε. όπως ισχύει μετά την ψήφιση

του Ν.4336/2015, στο ποσό του φόρου που προκύπτει

για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του τρέχοντος

φορολογικού έτους.

Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 της

ΠΟΛ.1060/19.3.2015 ορίζεται ότι από το ποσό του φό-

ρου που βεβαιώνεται εκπίπτει ο φόρος που παρακρατεί-

ται από πηγή Ελλάδος, εφόσον συντρέχει περίπτωση.

Κατά συνέπεια, για τον υπολογισμό της προκαταβολής

δεν αφαιρείται ο φόρος μερισμάτων, τόκων, κλπ. που

έχει παρακρατηθεί στην αλλοδαπή, αλλά μόνο τα ποσά

που έχουν παρακρατηθεί στην πηγή με βάση την εσωτε-

ρική μας νομοθεσία (π.χ. παρακρατούμενος φόρος στο

εισόδημα από κεφάλαιο).

Φόρος εισοδήματος που αναλογεί 1.119.400,00

Προκαταβολή φόρου (100%) 1.119.400,00

Μείον: παρακρατηθέντες φόροι (1) 63.611,11

1.055.788,89

(1) Φόρος που παρακρατήθηκε

Φόρος διανεμομένων ημεδαπής 11.111,11

Φόρος κατ' ειδικό τρόπο 22.500,00

Φόρος τόκων 30.000,00

63.611,11

Θα συμπληρωθεί ο εξής πίνακας στη 3η σελίδα της δή-

λωσης φορολογίας εισοδήματος:

ΝΕΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ (μειωμένη προκαταβολή) 1 Χρόνος έναρξης εργασιών (νέας επιχ.):

Φόρος κερδών x ή

Μείον παρακρατηθείς φόρος από πηγή Ελλλάδος

Προκαταβολή τρέχοντος φορολογικού έτους

ΙΙ. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΗΣ ΤΡΕΧΟΝΤΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΤΟΥΣ

950 ΝΑΙ ........................................................

1. 1.119.400,00 75% 100% 049 1.119.400,00

2. 050 63.611,11

3. 051 1.055.788,89

6. Εκκαθάριση φόρου εισοδήματος

Ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου προσδιορίζεται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. και της

ΠΟΛ.1060/19.3.2015.

Φόρος εισοδήματος που αναλογεί 1.119.400,00

Μείον: φορολογική απαλλαγή ν.3908/2011 300.000,00

819.400,00

Μείον: Φόρος που παρακρατήθηκε (1) 63.611,11

Φόρος που προκαταβλήθηκε 0,00

Φόρος ημεδαπής 39.039,04

Φόρος αλλοδαπής 40.784,31 143.434,46

675.965,54

Πλέον: Προκαταβολή τρέχουσας χρήσης 1.055.788,89

Πλέον: Χαρτόσημο και ΟΓΑ χαρτοσήμου 3.600,00

Ποσό για βεβαίωση 1.735.354,43

(1) Φόρος που παρακρατήθηκε

Φόρος διανεμομένων ημεδαπής 11.111,11

Φόρος κατ' ειδικό τρόπο 22.500,00

Φόρος τόκων 30.000,00

63.611,11

Page 17: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 17

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

x x ή

x

(α)

(β)

(β) - (α) = (δ)

(α) - (β) = (γ)

(ε)

(ε) -(δ)

(δ) -(ε)

(στ)

(δ) -(ε) - (στ)

ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ ΦΟΡΟΥ, ΤΕΛΩΝ, κ.λ.π.

Φόρος που αναλογεί: [521] 3.860.000,00 29% 26% 13% 004 1.119.400,00

Φόρος που αναλογεί: [522] 33% 523

Απαλλαγή καταβολής φόρου ν.3908/2011 (λόγω παγματ. επενδύσεων) 579 300.000,00

Μισθώματα για χρήση ακινήτου (παρ. Β2 άρθ. 43 και παρ. Β2 άρθ. 44 ν.4030/2011) 575

Άθροισμα: [(004 + 523)] - [(579 + 575)] 700 819.400,00

(-)

Φόρος που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση 009 22.500,00

Φόρος που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε 090 41.111,11

Φόρος που προκαταβλήθηκε 008

Φόρος νομικού προσώπου για εισπρατ. μερίσματα (παρ.3 άρθρ.68 ν.4172/2013) 052 39.039,04

Φόρος οικοδομικών επιχειρήσεων λόγω πώλησης ημιτελών οικοδομών 111

Πιστωτικό ποσό προηγούμενων χρήσεων (εφαρμογή παρ.6 άρθ. 3 ν.4046/2012) 751

Φόρος αλλοδαπής 600 40.784,31

Άθροισμα: (009) + (090) + (008) + (052) + (111) + (751) + (600) 701 143.434,46

Πιστωτικό ποσό για συμψηφισμό 012

Χρεωστικό ποσό για βεβαίωση 011 675.965,54

Προκαταβολή φόρου τρέχοντος φορολογικού έτους 014 1.055.788,89

Τέλη χαρτοσήμου στο ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων 006 3.000,00

Εισφορά υπέρ ΟΓΑ στα τέλη χαρτοσήμου 007 600,00

Εισφορά ΕΛΓΑ 2% (αρθ. 13 ν. 3877/2010) 910

Τέλος επιτηδεύματος (άρθ. 31 ν.3986/2011) 911

Άθροισμα: (011) + (014) + (006) + (007) + (910) + (911) 702 1.735.354,43

Συνολικό χρεωστικό ποσό για για βεβαίωση 704 1.735.354,43

Πιστωτικό ποσό 703

Πιστωτικό ποσό κατ' εφαρμογή της παρ. 6 άρθ. 3 ν.4046/2012 749

Πιστωτικό ποσό για επιστροφή 750 Σύμφωνα την ΠΟΛ.1274/30.12.2015 η προθεσμία υπο-βολής των βεβαιώσεων εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους, δικαιώματα ορίζεται η 31/12/2016. Σε περίπτω-ση που δεν έχουν αποσταλεί ηλεκτρονικά οι βεβαιώσεις για τους παρακρατούμενους φόρους από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα, δύναται το ποσό των παρακρα-τηθέντων φόρων να καταχωρηθεί στον κωδικό 009 αντί τον κωδικό 090. 7. Διανομή κερδών Μετά την τροποποίηση της περίπτωσης β΄ της παραγρά-φου 2 του άρθρου 45 του Κ.Ν. 2190/1920 από το άρθρο 54 του Ν. 3604/2007, το υποχρεωτικό ελάχιστο μέρισμα που διανέμεται από κέρδη ισολογισμών, προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 3 του Α.Ν. 148/1967, όπως αντικαταστάθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 25 του νόμου 2789/2000 και ανέρχεται σε 35%. Κέρδη χρήσεως 6.000.000,00

Μείον: Ζημία προηγουμένων χρήσεων 500.000,00

Κέρδη άρθρου 45 Ν. 2190/1920 5.500.000,00

Μείον: Αναλογών φόρος εισοδήματος 29% 1.595.000,00

Υπόλοιπο κερδών 3.905.000,00

Ποσοστό επί του υπολοίπου των κερδών 35,00%

Υποχρεωτικό διανεμητέο μέρισμα 1.366.750,00 Δε θα πρέπει να ξεχνάμε και το άρθρο 44α του κ.ν.2190/1920 βάση του οποίου δεν μπορεί να γίνει οποιαδήποτε διανομή στους μετόχους εφόσον, κατά την ημερομηνία λήξης της τελευταίας χρήσης, το σύνολο των ίδιων κεφαλαίων της εταιρείας, είναι ή μετά από τη διανομή θα γίνει κατώτερο από το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου, προσαυξημένου με τα αποθεματικά για τα

οποία η διανομή τους απαγορεύεται από το νόμο ή το καταστατικό. Διανεμηθέντα ποσά

Κέρδη χρήσεως 1.366.750,00

Αποθεματικά φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο (1) 106.500,00

Tακτικό αποθεματικό 200.000,00

1.673.250,00

% συμμετοχής ΜέρισμαΠαρακράτηση

φόρου

Φυσικά πρόσωπα ημεδαπής 40,00% 669.300,00 66.930,00

ΝΠ αλλοδαπής 60,00% 1.003.950,00 0,00

100,00% 1.673.250,00 66.930,00 (1) Αποθεματικά φορολογηθέντα κατ' ειδικό τρόπο

Αποθεματικό 150.000,00

Μείον: Φόρος αποθεματικού 43.500,00

Καθαρό ποσό προς διανομή 106.500,00 Σύμφωνα με τα διατάξεις του άρθρου 44 του Ν.2190/1920 ο σχηματισμός τακτικού αποθεματικού είναι υποχρεωτικός μέχρι να φθάσει τουλάχιστον το 1/3 του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρίας ήτοι 1.000.000 ευρώ. Το επιπλέον ποσό των 200.000 ευρώ που είχε σχηματιστεί, λόγω μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου, δεν αποτελεί υποχρεωτικό και η εταιρία έχει τη δυνατό-τητα να το διανείμει ή να το κεφαλαιοποιήσει (Ν.Σ.Κ. αρ. 270/2006). Το τακτικό αποθεματικό είχε προκύψει από φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης προηγουμένων χρήσεων και επομένως δεν εμπίπτει στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε.. Για τα μερίσματα που διανέμει η εταιρία στους μετόχους της φυσικά πρόσωπα θα διενεργήσει παρακράτηση φό-ρου 10% με βάση τα άρθρα 62 και 64 του Κ.Φ.Ε. όπως

Page 18: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 18

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ερμηνεύτηκε με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015. Τα μερίσματα που διανέμονται μετά την 1/1/2017 φορολογούνται με συντελεστή 15% σύμφωνα με την παρ. 4 άρθρου 44 Ν.4389/2016 (ΠΟΛ.1068/1.6.2016). Για τα μερίσματα που καταβάλει η εταιρία στο ΝΠ της αλλοδαπής, το οποίο είναι εγκατεστημένο σε χώρα κρά-τους μέλους της Ε.Ε., που συμμετέχει στο κεφάλαιο της δε θα διενεργήσει παρακράτηση φόρου σύμφωνα με τα άρθρα 62 και 64 του Κ.Φ.Ε. καθώς το ΝΠ της αλλοδαπής εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. Προ-κειμένου να τύχει της απαλλαγής της παρακράτησης φόρου θα πρέπει να συνυποβάλει μαζί με την δήλωση για την απόδοση των παρακρατούμενων φόρων και το έντυπο εφαρμογής του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. (Παράρτη-μα Α της ΠΟΛ.1036/26.1.2015). 8. Κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης Μετά την υιοθέτησης της ευρωπαϊκής οδηγίας 2013/34/EE, με το Ν.4308/2015 στο εξής Ε.Λ.Π., ενσωμα-τώνονται στο εσωτερικό δίκαιο οι λογιστικές διατάξεις

της εν λόγω οδηγίας και ταυτόχρονα καταργούνται μια σειρά από διατάξεις νόμων και νόμοι καθώς και το ΕΓΛΣ. Η εταιρία για τη χρήση που έκλεισε την 31/12/2015 δε θα καταρτίσει πλέον τον πίνακα διάθεσης αποτελεσμά-των, θα γνωστοποιήσει όμως στο προσάρτημα των χρη-ματοοικονομικών καταστάσεων την προτεινόμενη διά-θεση κερδών για χρήση 1.1-31.12.2015 ως εξής:

1.1 -

31/12/2015

Καθαρό αποτέλεσμα περιόδου 4.924.100,00

Πλέον: Αποθεματικά προς διανομή 306.500,00

Μείον: Ζημιές προηγούμενων χρήσεων -500.000,00

Σύνολο προς διανομή 4.730.600,00

Διάθεση σε:

Μερίσματα 1.673.250,00

Αποθεματικά 2.800.000,00

Υπόλοιπο κερδών εις νέο 257.350,00

Σύνολο 4.730.600,00 Η κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης θα έχει ως εξής:

ΚεφάλαιοΑποθεματικά νόμων

& κατ/κού

Αφορολόγητα

αποθεματικά

Αποτελέσματα

εις νέοΣύνολο

Υπόλοιπο 1.1.2014 3.600.000,00 1.350.000,00 0,00 -400.000,00 4.550.000,00

Αποτελέσματα περιόδου -100.000,00 -100.000,00

Υπόλοιπο 31.12.2014 3.600.000,00 1.350.000,00 0,00 -500.000,00 4.450.000,00

Μερίσματα άρθρου 48 ν.4172/2013 2.500.000,00 -2.500.000,00 0,00

Μείωση μετοχικού κεφαλαίου -600.000,00 -600.000,00

Φορολογική απαλλαγή ν.3908/2011 300.000,00 -300.000,00 0,00

Αποτελέσματα περιόδου -43.500,00 4.924.100,00 4.880.600,00

Υπόλοιπο 31.12.2015 3.000.000,00 1.306.500,00 2.800.000,00 1.624.100,00 8.730.600,00 Το ποσό των 2.500.000 ευρώ που αφορά μερίσματα από συμμετοχές που εμπίπτουν στο άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε. θα εμφανιστούν σε λογαριασμό αποθεματικού τα οποία μπορούν να διανεμηθούν ακόμη και στην περίπτωση που η εταιρία έχει ζημιές αφού πρώτα διενεργηθεί πα-ρακράτηση φόρου με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε.. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 σε περίπτωση διανομής ή κε-φαλαιοποίησης του ως άνω αποθεματικού δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. Με βάση την παράγραφο 2β του άρθρου 12 του Ν.3908/2011 η εταιρία θα εμφανίσει το ποσό της φορο-λογική απαλλαγής σε λογαριασμού αφορολόγητου απο-θεματικού, το οποίο σχηματίζεται από το φόρο εισοδή-

ματος επί των καθαρών κερδών της εμπρόθεσμης δήλω-σης φορολογίας εισοδήματος. Με βάση την παράγραφο 10 του άρθρου 14 του ν.3908/2011 το αποθεματικό αυτό δε επιτρέπεται να διανεμηθεί η κεφαλαιοποιηθεί πριν την παρέλευση 5ετίας από την ολοκλήρωση και έναρξη της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης ή 3ετίας για ΜΜΕ. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 σε περίπτωση δια-νομής ή κεφαλαιοποίησης του ως άνω αποθεματικού (μετά την παρέλευση 5ετία ή 3ετίας κατά περίπτωση) δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. όμως υπόκειται σε παρακράτηση φόρου 15% με την επιφύλαξη της παραγράφου 1 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε.

Συνολική δικαιούμενη απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος βάσει της εκδοθείσας απόφασης ολοκλήρωσης

Απαλλαγή καταβολής φόρου κατά το τρέχον φορολογικό έτος

Υπόλοιπο απαλλαγής καταβολής φόρου

ΙV. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΠΑΛΛΑΓΗ (ν.3908/2011)

576 1.000.000,00

577 300.000,00

578 700.000,00

Page 19: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 19

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Το ποσό των διανεμηθέντων μερισμάτων και αποθεματικών θα εμφανιστεί στην κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης στη χρήση 2016 στην οποία και καταβλήθηκαν:

ΚεφάλαιοΑποθεματικά νόμων

& κατ/κού

Αφορολόγητα

αποθεματικά

Αποτελέσματα

εις νέοΣύνολο

Υπόλοιπο 31.12.2015 3.000.000,00 1.306.500,00 2.800.000,00 1.624.100,00 8.730.600,00

Διανομές στους φορείς -306.500,00 -1.366.750,00 -1.673.250,00

Αποτελέσματα περιόδου 0,00

Υπόλοιπο 31.12.2016 3.000.000,00 1.000.000,00 2.800.000,00 257.350,00 7.057.350,00 Το ποσό των 306.500 ευρώ αφορά αποθεματικά φορο-λογηθέντα κατ’ ειδικό τρόπο ποσού 106.500 ευρώ και τακτικό αποθεματικό ποσού 200.000 ευρώ. 9. Υποβολή δηλώσεων

Με βάση την ΠΟΛ.1011/2.1.2014 η καταβολή της υπο-κείμενης σε παρακράτηση πληρωμής σε κάθε περίπτωση νοείται ότι έχει διενεργηθεί μέσα σε ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από την Τακτική Γενική Συνέ-λευση της 30/6/2016, ήτοι την 31/7/2016.

Με βάση την ΠΟΛ.1012/3.1.2014 η απόδοση του παρα-κρατούμενου φόρου των διανεμομένων κερδών για την απόδοση του φόρου θα πραγματοποιηθεί, το αργότερο τρείς (3) ημέρες πριν το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρα-κράτηση πληρωμής ήτοι την 27/9/2016.

Μαζί με την δήλωση για την απόδοση των παρακρατού-μενων φόρων πρέπει να συνυποβληθεί και το έντυπο

εφαρμογής του άρθρου 63 του Κ.Φ.Ε. για την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στα καταβαλλόμενα ενδοομιλικά μερίσματα (Παράρτημα Α) σύμφωνα με την ΠΟΛ.1036/26.1.2015. Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων θα υποβληθεί σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. το αργότερο έως την 30/6/2016 (ΠΟΛ.1049/20.4.2016). Η καταβολή του φόρου, σύμφωνα με τo δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 3γ του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. , θα γίνει σε οκτώ (8), κατ΄ ανώτατο όριο, ισόποσες μηνιαίες δό-σεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται με την υπο-βολή της δήλωσης και οι υπόλοιπες επτά (7) μέχρι την τελευταία ημέρα του έβδομου μήνα από την υποβολή της δήλωσης, η οποία δεν μπορεί να εκτείνεται πέραν του ίδιου φορολογικού έτους.

Page 20: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 20

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

B. ΑΠΑΝΤΗΣΕΙΣ ΣΕ ΕΡΩΤΗΜΑΤΑ

ΕΡΩΤΗΜΑ

Εταιρεία που είναι θυγατρική εισηγμένης συντάσσει τις

οικονομικές της καταστάσεις με βάση τα ΔΠΧΑ. Η χρήση

2015 έκλεισε με κέρδη. Η διοίκηση προτίθεται να διανεί-

μει με την Γενική Συνέλευση που θα συγκληθεί μερίσμα-

τα ύψους 200.000€ που υπερβαίνουν τα φορολογητέα

κέρδη και ουσιαστικά έχουν προκύψει βάσει των ΔΠΧΑ

σε προηγούμενες χρήσεις.

Σε ποιο φορολογικό έτος θα πρέπει να δηλωθούν και να

φορολογηθούν στο όνομα του νομικού προσώπου, τα

ανωτέρω ποσά που θα διανεμηθούν στην χρήση 2016

κατόπιν αποφάσεως της τακτικής Γενικής Συνέλευσης

των μετόχων;.

ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το πα-

ραπάνω ερώτημα είναι η εξής:

- Στην παράγραφο 1 του άρθρου 47 του Ν 4172/2013

αναφέρεται ότι «1. Το κέρδος από επιχειρηματική δρα-

στηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις

του Κεφαλαίου Γ' , του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισο-

δήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις

περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κε-

φάλαιο.

Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριό-

τητα σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο εμπίπτει και

η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν

έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων

και νομικών οντοτήτων.»

- Στην Πολ 1059/8-3-2015 με την οποία ερμηνεύθηκαν οι

διατάξεις του ανωτέρω άρθρου του Ν 4172/2013 ανα-

φέρεται ότι:

«Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστη-

ριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερ-

δών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήμα-

τος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνε-

πώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα

οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών

προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται

στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προ-

σώπων αυτών.

Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως:

…………………………………………………………………………………………

β) τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους που

έληξε των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που

προκύπτουν βάσει των Δ.Λ.Π., κατά το μέρος που υπερ-

βαίνουν τα φορολογικά κέρδη, καθώς και τα διανεμόμε-

να κέρδη νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων σε

περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών.

- Επίσης στην Πολ 1223/2015 με την οποία ερμηνεύθη-

καν οι διατάξεις του άρθρου 8 του Ν 4172/2013 αναφέ-

ρεται μεταξύ των άλλων:

«4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8

του ν.4172/2013 ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδή-

ματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το

δικαίωμα είσπραξής του.

……………………………………………………………………………………….

Όσον αφορά στις συγκεκριμένες κατηγορίες εισοδήμα-

τος που παρατίθενται πιο κάτω, ο χρόνος απόκτησης του

δικαιώματος είσπραξης για την εφαρμογή των διατά-

ξεων του Κ.Φ.Ε. έχει ως ακολούθως:

i) Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευ-

σης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολή-

ψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την

έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του

νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.

…………………………………………………………………………………………

Τέλος, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μερί-

σματα αλλοδαπής προέλευσης, όταν δεν είναι ευχερής

η διαπίστωση του χρόνου απόκτησης του δικαιώματος

είσπραξης αυτού (π.χ. απόφαση του αρμόδιου οργάνου),

θεωρείται ο χρόνος καταβολής τους στον δικαιούχο, μέ-

σω πίστωσης του τραπεζικού του λογαριασμού ή με άλ-

λο τρόπο.»

Στην ΠΟΛ 1070/2016 με την οποία εδόθησαν οδηγίες για

την συμπλήρωση της φορολογικής δήλωσης των ΝΠ του

φορολογικού έτους 2015 αναφέρεται:

«8. Στους κωδικούς 379, 380 και 381 καταχωρούνται τα

διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους,

όπως περιγράφονται στους αντίστοιχους κωδικούς. Ειδι-

κότερα:

α) Στον κωδικό 379 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη

του τρέχοντος φορολογικού έτους που προκύπτουν από

«Χρόνος φορολόγησης διανεμομένων κερδών που

υπερβαίνουν τα φορολογητέα της χρήσεως που προκύπτουν

βάσει ΔΠΧΑ»

Page 21: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 21

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

επιχειρηματική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή

της νομικής οντότητας, δηλαδή κέρδη που έχουν προκύ-

ψει από αντίστοιχα έσοδα που υπάγονται σε φορολόγη-

ση με τις διατάξεις του ν.4172/2013.

β) Στον κωδικό 380 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη

του τρέχοντος φορολογικού έτους που προκύπτουν από

έσοδα για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδή-

ματος, δηλαδή κέρδη που έχουν προκύψει από αντίστοι-

χα έσοδα που δεν υπάγονται σε φορολόγηση με βάση

διατάξεις του ν. 4172/2013 (π.χ. τόκοι που προκύπτουν

από ομόλογα που εκδίδονται από Ευρωπαϊκό Ταμείο

Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας κατ' εφαρμογή των

διατάξεων της παρ.3 του άρθρου 37 του ν.4172/2013) ή

ειδικότερες διατάξεις νόμων (π.χ. υπεραξία από μεταβί-

βαση εταιρικών ομολόγων σύμφωνα με τις διατάξεις του

ν.3156/2003, υπεραξία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ

σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.4099/2012), διανεμόμε-

να κέρδη νομικών προσώπων που προκύπτουν βάσει

Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π., κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα φο-

ρολογητέα κέρδη, καθώς επίσης και διανεμόμενα κέρδη

νομικών προσώπων λόγω ύπαρξης φορολογικών ζημιών.

γ) Στον κωδικό 381 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη

του τρέχοντος φορολογικού έτους των Φορέων Γενικής

Κυβέρνησης για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος

εισοδήματος, δηλαδή τα κέρδη που έχουν προκύψει από

έσοδα πέραν αυτών που αφορούν στα έσοδα από κεφά-

λαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.

Επισημαίνεται, ότι και οι τρεις κωδικοί δεν επηρεάζουν

την εκκαθάριση φόρου, αλλά σε κάθε περίπτωση η συ-

μπλήρωσή τους είναι υποχρεωτική από τους υπόχρεους

εφόσον υφίστανται αντίστοιχα ποσά.

9. Στον κωδικό 382 καταχωρείται το ποσό των διανεμη-

θέντων κερδών του τρέχοντος φορολογικού έτους για τα

οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, δηλαδή

τα ποσά που έχουν αναγραφεί στους κωδικούς 380 και

381 και περαιτέρω, στον κωδικό 383 το ίδιο ποσό ανάγε-

ται σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου

εισοδήματος.

10. Στον κωδικό 384 καταχωρείται το ποσό των διανεμη-

θέντων κερδών του φορολογικού έτους που έληξε για τα

οποία δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του

άρθρου 47 του ν.4172/2013, ήτοι εισπραττόμενα μερί-

σματα που απαλλάσσονται της φορολογίας με βάση τις

διατάξεις του άρθρου 48 του ν.4172/2013 (κωδικός 495),

υπεραξία από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου

(κωδικός 458), υπεραξία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ

(κωδικός 466) και έσοδα που φορολογήθηκαν κατ' ε-

φαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου

72 του ν.4172/2013 (κωδικός 474). Τα ποσά που ανα-

γράφονται στον κωδικό αυτό δεν προστίθενται στα κέρ-

δη της επιχείρησης συναθροιζόμενα με τα λοιπά κέρδη

από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθόσον δεν έχουν

εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.

4172/2013.

11. Στον κωδικό 385 καταχωρείται το ποσό των διανεμη-

θέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που δεν

έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12

του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθώς επίσης και το

ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων απο-

θεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του

ν.4172/2013 και απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδή-

ματος και τα οποία φορολογούνται κατά το έτος διανο-

μής τους, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του

άρθρου 47 του ίδιου νόμου και περαιτέρω, στον κωδικό

386 το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό ποσό με την προσθή-

κη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.

Τα ως άνω ποσά διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέ-

ντων κερδών (πλην του κωδικού 384), θεωρούνται φο-

ρολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του ο-

ποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορο-

λογούνται, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα

(κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Επισημαίνεται, ότι αναφορικά με τη φύση των ποσών

που καταχωρούνται στους ανωτέρω κωδικούς έχουν

δοθεί αναλυτικές οδηγίες και διευκρινίσεις στην

ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας»

- Επομένως με βάση τα ανωτέρω τα κέρδη που προκύ-

πτουν βάσει των Δ.Λ.Π., κατά το μέρος που υπερβαίνουν

τα φορολογικά κέρδη για μεν το Νομικό πρόσωπο θα

φορολογηθούν στο φορολογικό έτος που διανέμονται με

βάση την απόφαση του αρμοδίου οργάνου (ΓΣ), όπως

και για τους μετόχους χρόνος κτήσης του εισοδήματος

θεωρείται ο χρόνος που απέκτησαν το δικαίωμα εί-

σπραξής δηλαδή ο χρόνος λήψης της απόφασης για την

έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του

νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας δηλαδή το

φορολογικό έτος 2016.

Νομοθεσία – Νομολογία

Ν 4172/2013 άρθρο 8 και 47

ΠΟΛ 1059/8-3-2015

ΠΟλ 1223/2015

Page 22: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 22

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ΕΡΩΤΗΜΑ

Ερωτάται ποιος είναι ο χρόνος έκπτωσης από τα ακαθά-ριστα έσοδα των ποσών επιστροφής clawback και rebate των φαρμακευτικών επιχειρήσεων προς τον ΕΟΠΥΥ: α) του ποσού επιστροφής (rebate) 9% της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν. 3918/2011(όπως ισχύει), β) του κλιμακωτό ποσού επιστροφής (rebate) του άρ-θρου 22 του ν. 4052/2012 , γ) του ποσού επιστροφής (claw back) του άρθρου 11 του ν. 4052/2012 (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο πρώ-το παρ. ΙΒ 2 α΄ του ν. 4093/2012) και δ) του έκτακτου τέλους που οφείλει να καταβάλει ο κάθε κάτοχος αδείας κυκλοφορίας (ΚΑΚ) φαρμακευτικών προϊόντων, που συμπεριλαμβάνονται στον θετικό κατά-λογο (άρθρο 37 παρ. 1 του ν. 4111/2013). ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το πα-ραπάνω ερώτημα σας είναι η εξής:

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 παρ.1ε΄ Ν 2238/1994 και της ΠΟΛ 1078/2012, ο χρόνος έκπτω-σης από τα ακαθάριστα έσοδα των φαρμακευτικών επιχειρήσεων, του rebate της παρ.1 του άρθρου 35 του Ν. 3918/2011, του τέλους εισόδου της παραγρά-φου 3 του άρθρου 12 του ν. 3816/2010 και του πο-σού επιστροφής του άρθρου 11 Ν 4052/2012, ήταν η χρήση εντός της οποίας καταβλήθηκαν. Από την έναρξη ισχύος του Ν.4172/2013 έπαψαν να ισχύουν οι διατάξεις του Ν.2238/1994, συμπεριλαμ-βανομένων και όλων των κανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση αυτού του νόμου (άρθρο 72 παρ. 25 Ν. 4172/2013). Στις διατάξεις του Ν. 4172/2013 δεν υπάρχει ρητή διάταξη για την έκπτωση των παραπάνω δαπανών. Επίσης, δεν περιλαμβάνονται, αλλά ούτε και προσι-διάζουν με τις κατονομαζόμενες μη εκπιπτόμενες ε-πιχειρηματικές δαπάνες του άρθρου 23 Ν. 4172/ 2013.

Στο άρθρο 11 του ν. 4052/2012, που αντικαταστάθη-κε με το άρθρο πρώτο παρ. ΙΒ 2 α΄ του ν. 4093/2012, ορίζεται ότι: «α. Η μηνιαία φαρμακευτική δαπάνη των Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης (ΦΚΑ) δεν μπο-ρεί να υπερβαίνει το 1/12 του κονδυλίου που είναι εγγεγραμμένο στον ετήσιο Κοινωνικό Προϋπολογι-σμό και αντιστοιχεί στη φαρμακευτική περίθαλψη. Το υπερβάλλον μηνιαίο ποσό αναζητείται εκ μέρους των Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης από τους Κατό-χους Αδείας Κυκλοφορίας (ΚΑΚ) φαρμακευτικών προϊόντων. Το ανωτέρω ποσό υπολογίζεται σε εξα-μηνιαία βάση και καταβάλλεται από τους υπόχρεους ΚΑΚ εντός μηνός από την πιστοποίησή του σε λογα-ριασμό τραπέζης που θα υποδείξει ο κάθε φορέας. Με απόφαση του Υπουργού Υγείας καθορίζεται κάθε λεπτομέρεια για την εφαρμογή του άρθρου αυτού και ιδίως ο ακριβής τρόπος υπολογισμού των ποσών που υποχρεούται να καταβάλει κάθε ΚΑΚ με βάση : i) την ποσοστιαία αναλογία συμμετοχής κάθε φαρμά-κου στη δαπάνη (χωρίς ΦΠΑ), η οποία υπολογίζεται

με βάση την ποσότητα που αποδεδειγμένα διατέθη-κε σε ασφαλισμένους, όπως προκύπτει από το Σύ-στημα Ηλεκτρονικής Συνταγογράφησης ή μέσω άλ-λου ηλεκτρονικού συστήματος σάρωσης των συντα-γών, ii) το μερίδιο αγοράς κάθε φαρμάκου στη θε-ραπευτική κατηγορία της θετικής λίστας, iii) τη δυνα-

τότητα τελικού συμψηφισμού τυχόν υπολειπόμενων ποσών με βάση το συνολικό τζίρο κάθε εταιρείας, iv) τη συγκριτική κατανάλωση κάθε φαρμάκου με το μερίδιο αγοράς που κατείχε στο αντίστοιχο χρονικό διάστημα του προηγούμενου έτους, v) κάθε λεπτο-μέρεια που αφορά στον τρόπο και χρόνο καταβολής των οφειλόμενων ποσών, καθώς και στη διαδικασία τυχόν συμψηφισμών σε επόμενους λογαριασμούς. Σε περίπτωση μη έγκαιρης απόδοσης των ποσών επι-στροφής της παραγράφου αυτής, αυτά εισπράττο-νται με τη διαδικασία του ΚΕΔΕ. β. Για τον υπολογι-σμό των ως άνω παραμέτρων αξιοποιούνται τα στοι-χεία πωλήσεων φαρμάκων που τηρεί ο Ε.Ο.Φ. αλλά και ο οικείος ΦΚΑ αφαιρουμένων των παράλληλων εξαγωγών και νοσοκομειακών πωλήσεων. Δύναται επίσης να συνεκτιμάται είτε διαζευκτικά είτε σωρευ-τικά και ο ρυθμός ανάπτυξης (προστιθέμενη αξία στο προϊόν) των επί μέρους ΚΑΚ. Εγκρίνονται οι μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος διενεργηθέντες υπολογι-σμοί. γ. Οι διατάξεις των παραγράφων α΄ και β΄ του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται ανεξάρτητα από την παρ. 1 του άρθρου 35 του ν. 3918/2011 (Α΄ 31), όπως ισχύει κάθε φορά. δ. Ο Ε.Ο.Π.Υ.Υ. δύναται να συμ-ψηφίζει τα παραπάνω ποσά με ισόποσες οφειλές του προς Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (ΚΑΚ) φαρμα-κευτικών προϊόντων από την προμήθεια φαρμακευ-τικών ιδιοσκευασμάτων για τις ανάγκες των φαρμα-κείων του. Ο συμψηφισμός γίνεται μόνο μεταξύ επι-στρεφομένων ποσών από τους Κατόχους Αδείας Κυ-κλοφορίας (ΚΑΚ) φαρμακευτικών προϊόντων και εκ-καθαρισμένων οφειλών του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. προς τους ΚΑΚ, που δημιουργήθηκαν εντός του ίδιου έτους. ε. Η ισχύς του παρόντος άρθρου έχει διάρκεια από 1.1.2012 έως 31.12.2015».

Μετά την αντικατάσταση των διατάξεων του άρθρου 11 του ν. 4052/2012 με το άρθρο πρώτο παρ. ΙΒ 2 α΄ του ν. 4093/2012 [και πριν από τη συμπλήρωσή τους με το άρθρο 37 παρ.1 του ν. 4111/2013] εξεδόθη η απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Υγείας 110040/15.11.2012 «Μηχανισμός αυτόματων επι-στροφών (claw back) έτους 2012» (Β΄ 3034), η οποία

Χρόνος έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα των ποσών

επιστροφής clawback και rebate των φαρμακευτικών

επιχειρήσεων προς τον ΕΟΠΥΥ

Page 23: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 23

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

όρισε τα εξής : «1. Ο προϋπολογισμός της φαρμακευ-τικής δαπάνης για το σύνολο των φορέων κοινωνικής ασφάλισης δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό των 2.880 εκατ. ευρώ, συμπεριλαμβανομένου του φόρου προ-στιθέμενης αξίας, για το 2012. Το ανωτέρω ποσό κα-τανέμεται ανά Φορέα Κοινωνικής Ασφάλισης αναλο-γικά, σύμφωνα με τον εγκεκριμένο προϋπολογισμό του. Η μηνιαία δαπάνη κάθε Φορέα δεν μπορεί να υπερβαίνει το 1/12 του κονδυλίου που είναι εγγε-γραμμένο στον ετήσιο προϋπολογισμό του και αντι-στοιχεί στην φαρμακευτική περίθαλψη. Το υπερβάλ-λον ποσό υπολογίζεται σε εξαμηνιαία βάση. Στην πε-ρίπτωση που στο τέλος κάθε εξαμήνου το σύνολο της φαρμακευτικής δαπάνης έχει υπερβεί το προκα-θορισμένο ποσόν, το υπόλοιπο αναζητείται και κατα-βάλλεται από τις φαρμακευτικές εταιρείες σε ειδικό λογαριασμό που θα υποδείξει ο κάθε φορέας. 2. Φο-ρείς που διαθέτουν ηλεκτρονική συνταγογράφηση ή σύστημα ηλεκτρονικής σάρωσης υπολογίζουν το πο-σό υπέρβασης που υποχρεούνται να επιστρέψουν οι φαρμακευτικές εταιρίες με βάση τα πραγματικά στοιχεία πωλήσεων που διαθέτουν. Το ποσό της ε-πιστροφής υπολογίζεται σε εξαμηνιαία βάση, σύμ-φωνα με το ποσό που προκύπτει από τη διαφορά της προβλεπόμενης από την πραγματική μηνιαία φαρ-μακευτική δαπάνη κάθε φορέα, αφού αφαιρεθούν τα ποσά επιστροφής (rebate), οι επιστροφές που προ-βλέπει η κείμενη νομοθεσία καθώς και οι εκπτώσεις. 3. Σε φορείς που δεν διαθέτουν ηλεκτρονική συντα-γογράφηση ή σύστημα ηλεκτρονικής σάρωσης και μέχρι την καθολική εφαρμογή τους, ο υπολογισμός των ποσών που υποχρεούνται να επιστρέψουν οι φαρμακευτικές εταιρείες, επί πλέον του ποσού επι-στροφής (rebate) 9% και του κλιμακωτού ποσού επι-στροφής (rebate) του άρθρου 22 του ν. 4052/2012, γίνεται με βάση τα στοιχεία πωλήσεων, για κάθε ε-ταιρεία, ως ακολούθως : 3.1 Με βάση τα στοιχεία πωλήσεων που καταθέτουν οι φαρμακευτικές εται-ρείες στον Ε.Ο.Φ. κάθε μήνα (η υποβολή τους πρέπει να έχει ολοκληρωθεί μέσα στην πρώτη εβδομάδα του επόμενου μήνα) και τα οποία ο Ε.Ο.Φ. επαλη-θεύει και επιβεβαιώνει προκειμένου τα στοιχεία αυ-τά να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό του πο-σού αυτόματης επιστροφής (claw back), γίνεται επι-μερισμός ανά εταιρεία με βάση το άθροισμα των με-ριδίων αγοράς κάθε φαρμάκου της στη θεραπευτική κατηγορία της θετικής λίστας. Με την καθολική ε-φαρμογή της ηλεκτρονικής συνταγογράφησης τα στοιχεία αυτά αντλούνται από το σύστημα. 3.2 Αφαι-ρείται το ποσό που αντιστοιχεί στις παράλληλες εξα-γωγές και στις πωλήσεις προς νοσοκομεία ανά εται-ρεία/ανά φάρμακο. 3.3 Με βάση την αναλογία 80/20 προσδιορίζονται οι πωλήσεις προς τους ΦΚΑ και διασταυρώνονται με τα στοιχεία της ΗΔΙΚΑ. Με την καθολική εφαρμογή της ηλεκτρονικής συνταγογρά-φησης τα στοιχεία αυτά αντλούνται από το σύστημα. 3.4 Λαμβάνοντας υπόψη τα αντίστοιχα στοιχεία των περιπτώσεων 3.1, 3.2 και 3.3 καθορίζονται τα μερίδια

αγοράς ανά εταιρεία/ανά μήνα για το 2011. Τα στοι-χεία πωλήσεων, ανά μήνα, ανά εταιρεία για το 2011, αποτελούν τη βάση αναφοράς για τον υπολογισμό κάθε υπερβάλλοντος ποσού για κάθε εταιρεία το 2012. 4. Με βάση το μερίδιο αγοράς της κάθε εται-ρείας, χρησιμοποιώντας το 2011 ως έτος βάσης, προσδιορίζεται το ποσό που πρέπει να πληρωθεί μέ-σω του μηχανισμού αυτόματης επιστροφής (claw back) για το 2012 από κάθε εταιρεία. 5. Στην περί-πτωση που νέες εταιρείες, με μηδενικό κύκλο εργα-σιών (πωλήσεις) κατά το 2011, εισέρχονται στην αγο-ρά κατά τους μήνες αναφοράς, τα μερίδια αγοράς όλων των εταιρειών επαναϋπολογίζονται με βάση τον κύκλο εργασιών (πωλήσεις) των εταιρειών με θετικό κύκλο εργασιών (πωλήσεις) κατά το προηγούμενο έ-τος, προσθέτοντας τον προβαλλόμενο (extrapolated) ετήσιο κύκλο εργασιών (πωλήσεις) των νέων εται-ρειών που εισέρχονται στην αγορά, κατά τους μήνες αναφοράς. 6. Στην περίπτωση που εταιρείες με θετι-κό κύκλο εργασιών (πωλήσεις) κατά το προηγούμενο έτος, εξέρχονται από την αγορά κατά τους μήνες α-ναφοράς, τα μερίδια αγοράς όλων των εταιρειών ε-παναϋπολογίζονται με βάση, όμως , τον ετήσιο κύ-κλο εργασιών (πωλήσεις) μόνον εκείνων των εται-ρειών οι οποίες είχαν θετικό κύκλο εργασιών (πωλή-σεις) τόσο κατά το προηγούμενο έτος όσο και κατά τους τρέχοντες μήνες αναφοράς. Αυτό σημαίνει ότι για τις εταιρίες με θετικό κύκλο εργασιών (πωλήσεις) κατά το προηγούμενο έτος και μηδενικό κύκλο ερ-γασιών (πωλήσεις) κατά τους μήνες αναφοράς, η οφειλόμενη συνεισφορά είναι μηδέν. 7. Όλα τα απαι-τούμενα στοιχεία συγκεντρώνονται ανά μήνα και οι πληρωμές πραγματοποιούνται με συχνότητα έξι μη-νών, η δε προθεσμία πληρωμής των υπολογιζόμενων ποσών πραγματοποιείται σε ένα μήνα από την πι-στοποίηση. Οι όποιες διαφορές συμψηφίζονται στα μεσοδιαστήματα των εξαμηνιαίων περιόδων. 8. Ο Ε.Ο.Π.Υ.Υ. δύναται να συμψηφίζει τα παραπάνω πο-σά με ισόποσες οφειλές του προς Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (ΚΑΚ) φαρμακευτικών προϊόντων από την προμήθεια φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων για τις ανάγκες των φαρμακείων του. Ο συμψηφισμός γίνεται μόνο μεταξύ επιστρεφομένων από τους Κατό-χους Αδείας Κυκλοφορίας (ΚΑΚ) φαρμακευτικών προϊόντων ποσών και εκκαθαρισμένων οφειλών του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. προς ΚΑΚ, που δημιουργήθηκαν εντός του ίδιου έτους. 9. Ακολουθεί υπόδειγμα εφαρμογής του μηχανισμού αυτόματης επιστροφής (claw back) που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της απόφασης αυτής … Οι μέχρι τη δημοσίευση του ν. 4093/2012 διενερ-γηθέντες από Φορείς υπολογισμοί εγκρίνονται και το συνολικό υπερβάλλον ποσό υπολογίζεται σε εξαμη-νιαία βάση. Η υπ’ αριθμ. ΔΥΓ (α)/ΟΙΚ. ΓΥ/150/1.3.2012 (ΦΕΚ 681/τ. Β΄/2012 καταργείται …».

Στο άρθρο 37 παρ. 1 του ν. 4111/2013 ορίζεται ότι : ««1. Στο τέλος της παρ. α' του άρθρου 11 του ν. 4052/2012, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με την περίπτωση 1 της υποπαραγράφου ΙΒ 2 του άρθρου

Page 24: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 24

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

πρώτου του ν. 4093/2012 προστίθενται εδάφια ως εξής: Από 01.01.2013 εισάγεται έκτακτο τέλος για τα φαρμακευτικά προϊόντα που συμπεριλαμβάνονται στον θετικό κατάλογο συνταγογραφούμενων φαρ-μάκων που αποζημιώνονται από τους Φορείς Κοινω-νικής Ασφάλισης (ΦΚΑ). Το έκτακτο τέλος που οφεί-λει να καταβάλει ο κάθε κάτοχος αδείας κυκλοφορί-ας (ΚΑΚ) φαρμακευτικών προϊόντων, που συμπερι-λαμβάνονται στον θετικό κατάλογο, ορίζεται σε 15% επί των λιανικών πωλήσεων κάθε φαρμακευτικού προϊόντος που πραγματοποιήθηκαν κατά το έτος 2011 και καταβάλλεται, σε λογαριασμό που θα υπο-δείξει ο Ε.Ο.Π.Υ.Υ., έως τις 15 Δεκεμβρίου 2012. Το έκτακτο τέλος που οφείλει να καταβάλει ο κάθε κά-τοχος αδείας κυκλοφορίας (ΚΑΚ) φαρμακευτικών προϊόντων που συμπεριλαμβάνονται στον θετικό κα-τάλογο, ……».

Στην παρ.2 του άρθρου 54 του Ν. 4262/14 καθορίζε-ται η διαδικασία και ο τρόπος απόδοσης του ποσού αυτόματης επιστροφής (clawback) των φαρμακευτι-κών επιχειρήσεων προς τον ΕΟΠΥΥ: «2. Στο τέλος της παρ. α' του άρθρου 11 του ν. 4052/2012, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει, προ-στίθεται εδάφιο ως εξής: Επιπροσθέτως με απόφαση του Υπουργού Υγείας εξειδικεύεται η μεθοδολογία υπολογισμού του ποσού της υπέρβασης, καθώς και η μεθοδολογία επιμερισμού του ποσού επιστροφής των φαρμακευτικών εταιρειών, σε περιπτώσεις υπέρ-βασης των φαρμακευτικών δαπανών του ΕΟΠΥΥ από τους προκαθορισμένους στον εκάστοτε ετήσιο προϋ-πολογισμό του στόχους. Για τον υπολογισμό της υ-πέρβασης ή τον επιμερισμό του ποσού επιστροφής δύναται να χρησιμοποιείται η καθαρή δαπάνη του ΕΟΠΥΥ, όπως αυτή προκύπτει αφότου αφαιρεθούν ο ΦΠΑ, οι συμμετοχές των ασθενών, οι εκπτώσεις των φαρμακευτικών επιχειρήσεων και φαρμακείων, το rebate εισαγωγής στο θετικό κατάλογο και το rebate όγκου των φαρμακευτικών εταιρειών, η δαπάνη για φάρμακα της λίστας 1Α του ν. 3816/2010, το ποσοστό χονδρεμπορικού κέρδους που επιστρέφουν οι φαρ-μακευτικές εταιρείες, όταν πωλούν απευθείας στα φαρμακεία, και άλλα ποσά τα οποία προσδιορίζονται στη σχετική απόφαση. Με όμοια απόφαση δύναται να τίθενται στόχοι φαρμακευτικής δαπάνης ανά έτος σε επίπεδο φαρμάκου, δραστικής ουσίας (ATC5) ή θεραπευτικής κατηγορίας (ATC4). Επιπλέον, δύναται να προσδιορίζεται η διαδικασία συμψηφισμού του ποσού τυχόν υπέρβασης της φαρμακευτικής δαπάνης του ΕΟΠΥΥ, εν γένει με το ποσό τυχόν υστέρησης της φαρμακευτικής δαπάνης των δημόσιων νοσοκομεί-ων, σε σχέση με τον προϋπολογισμό τους. Επίσης, δύναται να προσδιορίζονται μηνιαίοι στόχοι φαρμα-κευτικής δαπάνης ανάλογα με την εξέλιξη των μέ-τρων της φαρμακευτικής πολιτικής σε σχέση με τους ετήσιους στόχους και να προσδιορίζεται κάθε απα-ραίτητο μέτρο για την αποτελεσματική εφαρμογή τους».

Στο άρθρο 22 του Ν. 4052/2012, ορίζεται ότι: «Η παράγραφος 1 του άρθρου 35 του Ν.3918/2011 (Α΄ 31) αντικαθίσταται ως ακολούθως: «1.α) Για κάθε φαρμακευτικό ιδιοσκεύασμα που συνταγογραφείται από ιατρό και το τίμημα του οποίου καλύπτεται από τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), τον Ε-νιαίο Οργανισμό Παροχών Υγειονομικής Περίθαλψης (Ε.Ο.Π.Υ.Υ.) και τον Οίκο Ναύτου, θεσπίζεται «τιμή κοινωνικής ασφάλισης» (εφεξής Τ.Κ.Α.) η οποία συνί-σταται στην τιμή παραγωγού ή εισαγωγέα, όπως αυ-τή ορίζεται στην κάθε φορά ισχύουσα υπουργική α-πόφαση που καθορίζει τον τρόπο τιμολόγησης των φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων μειωμένη κατά 9%. Οι Φ.Κ.Α. καλύπτουν τη δαπάνη χορήγησης των συνταγογραφούμενων φαρμάκων μέχρι του ποσού της λιανικής τιμής μειωμένης κατά το ποσό της συμ-μετοχής του ασφαλισμένου και της προκύπτουσας διαφοράς μεταξύ της τιμής παραγωγού ή εισαγωγέα και της Τ.Κ.Α.. Η δαπάνη που αφορά το παρακρατού-μενο 9% βαρύνει αποκλειστικά τους κατόχους της άδειας κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) των φαρμακευτικών ι-διοσκευασμάτων και θεωρείται «επιστροφή» (re-bate) των Κ.Α.Κ. των φαρμακευτικών προϊόντων προς τους Φ.Κ.Α. και τον Ε.Ο.Π.Υ.Υ..

β) Το ποσό που υποχρεούται να αποδώσει κάθε εται-ρεία ή κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων προκύπτει από τα στοιχεία των συνολικών πωλήσεών της ανά φαρμακευτικό ιδιοσκεύασμα, αφού αφαιρεθούν οι πωλήσεις προς τα νοσοκομεία και οι παράλληλες εξαγωγές σύμφωνα με τα στοιχεία του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων (Ε.Ο.Φ.). Για τον υπολογισμό του ποσού λαμβάνεται υπόψη η σχέση δημόσιας προς ιδιωτική φαρμακευτική δαπάνη, ήτοι 80% - 20%.

γ) Επιπροσθέτως των διατάξεων των προηγούμενων περιπτώσεων α΄ και β΄ οι ΚΑΚ κάθε τρίμηνο, αρχής γενομένης από 1-1-2012 υποχρεούνται σε πρόσθετη κλιμακούμενη επιστροφή «rebate» ανάλογα με τον συνολικό όγκο πωλήσεων του κάθε φαρμακευτικού προϊόντος του προηγούμενου τριμήνου, όπως ορί-ζεται στον πίνακα που ακολουθεί:

Τριμηνιαίος συνολικός όγκος

πωλήσεων ανά φαρμακευτικό προϊόν

Πρόσθετο της περίπτωσης α΄ της παρούσας παραγράφου ποσό επιστροφής (rebate)

Από 400.000€-800.000€ 2%

Από 800.001 €- 1.500.000€ 4%

Από 1.500.001 €- 2.500.000€ 6%

Πάνω από 2.500.001 € 8%

Για τον υπολογισμό του τελικού ποσού λαμβάνονται υπόψη οι προϋποθέσεις της περίπτωσης β΄ της πα-ρούσας παραγράφου. Για την απόδοση του πρόσθε-του ποσού επιστροφής, αυτή πραγματοποιείται με βάση τις πωλήσεις του προηγούμενου τριμήνου βά-σει των στοιχείων πωλήσεων του ΕΟΦ και καταβάλ-λεται αντίστοιχα για το πρώτο τρίμηνο, μέχρι 30 Α-πριλίου, για το δεύτερο τρίμηνο μέχρι 31 Ιουλίου, για

Page 25: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 25

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

το τρίτο τρίμηνο μέχρι 31 Οκτωβρίου του ίδιου έτους και για το τέταρτο τρίμηνο μέχρι 31 Ιανουαρίου κάθε επόμενου έτους. δ) Ο τρόπος υπολογισμού των ποσών από τον Ε.Ο.Φ., όπως περιγράφεται στις περιπτώσεις β΄ και γ΄ του παρόντος άρθρου δεν ισχύουν για τις περιπτώσεις όπου ο εκάστοτε Φ.Κ.Α. έχει ενταχθεί στο Σύστημα Ηλεκτρονικής Συνταγογράφησης (εφεξής Σ.Η.Σ.) μέχρι την πλήρη εφαρμογή του τελευταίου ή διαθέτει άλλο ηλεκτρονικό σύστημα σάρωσης των συνταγών (scanning). Στις περιπτώσεις αυτές, το ποσό που υπο-χρεούται να αποδώσει κάθε εταιρεία ή κάτοχος ά-δειας κυκλοφορίας υπολογίζεται μέσω του Σ.Η.Σ. ή του άλλου συστήματος ανά Φ.Κ.Α. ή του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. και αποδίδεται αντίστοιχα στον Φ.Κ.Α. ή τον Ε.Ο.Π.Υ.Υ.. ε) i) Σε περίπτωση μη έγκαιρης απόδοσης του ποσού επιστροφής της περίπτωσης α΄ ή του πρόσθετου πο-σού επιστροφής της περίπτωσης γ΄ της παρούσας παραγράφου, αυτά εισπράττονται με τη διαδικασία του Κ.Ε.Δ.Ε., ii) Τα φαρμακευτικά προϊόντα για τα ο-ποία δεν αποδόθηκε το ποσό της επιστροφής δια-γράφονται αυτοδίκαια από τον κατάλογο συνταγο-γραφουμένων φαρμάκων της παρ.1 του άρθρου 12 του N. 3816/2010 . iii) Οι εταιρείες δικαιούνται βε-βαίωσης καταβολής του ποσού επιστροφής για φο-ρολογική χρήση. στ) Με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών, Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης και Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, ρυθμίζεται η διαδικασία, προθεσμίες, τρόπος απόδοσης του ποσού επιστρο-φής της περίπτωσης α΄ και του πρόσθετου ποσού ε-πιστροφής της περίπτωσης γ΄ του παρόντος άρθρου από τους ΚΑΚ προς τους Φ.Κ.Α., ή τον Ε.Ο.Π.Υ.Υ. και τον Οίκο Ναύτου, ο καταμερισμός του εισπραχθέντος ποσού στους δικαιούχους φορείς, σε συνδυασμό με την παροχή κινήτρων ανάπτυξης των ΚΑΚ, η επιβολή κυρώσεων σε περίπτωση παράβασης της παρούσας διάταξης και κάθε άλλο σχετικό θέμα για την εφαρ-μογή του παρόντος άρθρου.

Στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015, προβλέπεται, μεταξύ των άλλων, ότι: «…οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή της παραγράφου 4 του άρθρου 48. Α-ναφορικά με το χρόνο έκπτωσής τους, αυτές εκπί-πτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των δια-τάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφα-λιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφο-ρούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν. Επιση-μαίνεται ότι τα ανωτέρω συνιστούν τον γενικό κανό-να έκπτωσης των δαπανών, καθόσον κάθε δαπάνη πρέπει να εξετάζεται ως ξεχωριστή περίπτωση, από

την αρμόδια ελεγκτική αρχή, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής……………………………………………… ……………… Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 κα-θορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δρα-στηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων………………………………. ……………. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι φόροι που δεν εκ-πίπτουν απαριθμούνται περιοριστικά στις υπόψη υποπεριπτώσεις και κατά συνέπεια, λοιποί φόροι που δεν περιλαμβάνονται σε αυτές εκπίπτουν (π.χ. ΕΝΦΙΑ, τέλη κυκλοφορίας, τέλη χαρτοσήμου, αντα-ποδοτικά τέλη υπέρ Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινω-νιών και Ταχυδρομείων, κ.λπ.). Οι ανωτέρω φόροι - τέλη εκπίπτουν κατά το χρόνο που καταβάλλονται. Εξαίρεση αποτελούν τα τέλη κυ-κλοφορίας τα οποία προκαταβάλλονται και κατά συ-νέπεια εκπίπτουν το επόμενο φορολογικό έτος, δη-λαδή το έτος που αφορούν, καθώς και τα τέλη δια-φήμισης, τα οποία εκπίπτουν κατά το χρόνο που α-φορούν, με τις προϋποθέσεις που αναφέρονται κα-τωτέρω…..».

Στην απόφαση του ΣτΕ με αριθμό 2439/2015, με την οποία κρίθηκε συνταγματικό το claw back, ορίζεται ότι «….6. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4052/2012, όπως είχαν αρχικώς και όπως αντικα-ταστάθηκαν και συμπληρώθηκαν μεταγενεστέρως, θεσπίσθηκε μέτρο προσωρινής ισχύος (από 1.1.2012 έως 31.12.2015) με σκοπό τη συγκράτηση της ετήσιας φαρμακευτικής δαπάνης εντός των ορίων του εκά-στοτε προϋπολογισμού των φορέων κοινωνικής α-σφαλίσεως (ΦΚΑ). Η θέσπιση του εν λόγω μέτρου συνεπάγεται τα εξής : Εάν επί τη βάσει των τιμών που προβλέπονται στις διατάξεις της κειμένης νομοθεσί-ας καλύπτονται οι γενόμενες, εντός μιας χρονικής περιόδου αναφοράς, εξωνοσοκομειακές πωλήσεις φαρμάκων (συνταγογραφούμενων ιδιοσκευασμά-των) χωρίς υπέρβαση του προϋπολογισμού φαρμα-κευτικής δαπάνης του οικείου ΦΚΑ, οι διατάξεις αυ-τές (περί τιμών) εφαρμόζονται για τον προσδιορισμό των χρηματικών απαιτήσεων των κατόχων αδείας κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων (ΚΑΚ) κατά του ΦΚΑ. Στην αντίθετη περίπτωση δεν εφαρμόζο-νται οι ως άνω διατάξεις και η δαπάνη του ΦΚΑ πε-ριορίζεται, όσο απαιτείται για να ισοσκελισθεί ο προϋπολογισμός του, με ισόποσο περιορισμό αντι-στοίχων χρηματικών απαιτήσεων των ΚΑΚ. Συνεπώς, το μέτρο συνίσταται σε περιορισμό χρηματικών α-παιτήσεων που απορρέουν από εξωνοσοκομειακές πωλήσεις φαρμάκων προς χρήση των ασφαλισμέ-νων των ΦΚΑ με (ολική ή μερική κατά περίπτωση) κάλυψη της δαπάνης από τους ΦΚΑ και όχι σε επι-βολή φόρου ή κοινωνικής εισφοράς ως πόρου των ΦΚΑ. Για τον περιορισμό αυτό, ο οποίος δεν εδράζε-ται στη βούληση των ΚΑΚ αλλά επιβάλλεται μονομε-

Page 26: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 26

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ρώς με διατάξεις διοικητικού δικαίου, εκδίδονται κανονιστικές υπουργικές αποφάσεις βάσει νομοθετι-κής εξουσιοδοτήσεως και, ακολούθως, εκτελεστές ατομικές πράξεις των οργάνων των ΦΚΑ, των οποίων το περιεχόμενο εξαντλείται στην αναζήτηση επι-στρεπτέων ποσών και σε συμψηφισμό απαιτήσεων. Οι ως άνω κανονιστικές αποφάσεις και ατομικές πράξεις υπόκεινται στον ακυρωτικό έλεγχο του Συμ-βουλίου της Επικρατείας σύμφωνα με το άρθρο 95 παρ. 1 α΄ του Συντάγματος και αρμόδιο για την εκδί-καση των ασκουμένων αιτήσεων ακυρώσεως είναι το Δ΄ Τμήμα του Δικαστηρίου σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 1 του π.δ. 361/2001 (Α΄ 244). Διάφορο είναι το ζήτημα του νομικού χαρακτηρισμού του επιβαλλο-μένου στους ΚΑΚ τέλους 15% επί των λιανικών πωλή-σεων έτους 2011, σύμφωνα με τις διατάξεις που προστέθηκαν στο άρθρο 11 του ν. 4052/2012 με το άρθρο 37 παρ.1 του ν. 4111/2013. Η επίλυση του ζη-τήματος αυτού δεν είναι αναγκαία στην παρούσα υπόθεση, διότι στην προσβαλλομένη πράξη του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. δεν γίνεται προσδιορισμός συγκεκριμένου χρηματικού ποσού οφειλομένου από την αιτούσα λόγω επιβολής του εν λόγω τέλους.

….8. Επειδή, οι αναφερόμενοι στην προηγούμενη σκέψη λόγοι ακυρώσεως στηρίζονται σε εσφαλμένη νομική εκδοχή, διότι με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4052/2012 (όπως ισχύει) και της προσβαλλο-μένης υπουργικής αποφάσεως δεν επεβλήθη φόρος ή κοινωνική εισφορά ως πόρος των φορέων κοινωνι-κής ασφαλίσεως (ΦΚΑ), δεν καταργήθηκαν οι διατά-ξεις περί καθορισμού των τιμών των φαρμάκων και δεν επεβλήθη περιορισμός, γενικώς, των απαιτήσεων από τις πωλήσεις των φαρμάκων. Με τις διατάξεις αυτές θεσπίσθηκε ο «μηχανισμός αυτόματης επι-στροφής» (claw back) ως περιορισμός των χρηματι-κών απαιτήσεων των κατόχων αδείας κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων (ΚΑΚ) κατά των ΦΚΑ από τις εξωνοσοκομειακές πωλήσεις φαρμάκων (συνταγογραφούμενων ιδιοσκευασμάτων) προς χρήση των ασφαλισμένων των ΦΚΑ, των οποίων (πωλήσεων) τη δαπάνη καλύπτουν ολικώς ή μερι-κώς οι ΦΚΑ. Ο περιορισμός αυτός δεν είναι βέβαιον ότι θα επιβληθεί καθ’ όλη τη χρονική περίοδο της διάρκειας του μέτρου (από 1.1.2012 έως 31.12.2015), διότι δεν θα επιβληθεί σε χρονική περί-οδο αναφοράς, κατά την οποία δεν θα υπάρξει υ-πέρβαση προϋπολογισμού ΦΚΑ (βλ. ανωτέρω σκ. 6).

Σημειώνουμε ότι το ΣτΕ είναι το ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο, του οποίου η νομολογία (οι αποφάσεις) δεν μπορεί να αμφισβητηθεί ούτε από τη Διοίκηση ούτε από τους διοικούμενους. Αυτό προκύπτει άμεσα από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρ-θρου 53 του Π.Δ. 18/1989 (όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους από τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 3900/2010) οι οποίες ορίζουν ότι: « Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υ-

πάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης απο-φάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Ε-πικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου». Έτσι, σύμφωνα με τις πιο πάνω διατάξεις ούτε η Διοί-κηση ούτε ο διοικούμενος (φυσικό ή νομικό πρόσω-πο) μπορεί να ζητήσει να επανεξεταστεί απόφαση του ΣτΕ και συνεπώς οι αποφάσεις του καθίστανται απρόσβλητες. Σημειώνουμε ότι στους όρους «νομο-λογία» ή «αποφάσεις» περιλαμβάνονται τόσο το διατακτικό μιας απόφασης όσο και η μείζων σκέψη της απόφασης αλλά και οι παρεμπίπτουσες κρίσεις της. Συμπέρασμα Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι:

Μετά την απόφαση του ΣτΕ με αριθμό 2439/2015, με την οποία κρίθηκε ότι το claw back δεν αποτελεί φό-ρο, ισχύει η βασική αρχή της αυτοτέλειας των χρή-σεων, με την οποία οι δαπάνες αναγνωρίζονται στην χρήση κατά την οποία καθίστανται δεδουλευμένες και εκκαθαρισμένες, ανεξάρτητα αν έχει καταβληθεί το αντίτιμο τους ή όχι (Απόφαση του Υπουργείου Οι-κονομικών με Αριθμ. πρωτ.: Δ12Α 1170320 ΕΞ 2014/30.12.2014). Συνεπώς, το ποσό επιστροφής (rebate) 9% της παρ. 1 του άρθρου 35 του ν. 3918/2011(όπως ισχύει), το κλιμακωτό ποσό επιστροφής (rebate) του άρθρου 22 του ν. 4052/2012 και το ποσό επιστροφής (claw back) του άρθρου 11 του ν. 4052/2012 (όπως αντικαταστά-θηκε με το άρθρο πρώτο παρ. ΙΒ 2 α΄ του ν. 4093/2012), εφόσον οι εκκαθαρίσεις εκδόθηκαν έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν στο φορολογικό έτος 2015, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους αυτού, που καθίστανται δεδουλευμένα και εκκαθαρισμένα. Μετά την απόφαση του ΣτΕ με αριθμό 2439/2015, θα πρέπει η Διοίκηση να εκδώσει ρητή απόφαση για το χρόνο έκπτωσης του claw back και του rebate των φαρμακευτικών επιχειρήσεων.

Το έκτακτο τέλος που οφείλει να καταβάλει ο κάθε κάτοχος αδείας κυκλοφορίας (ΚΑΚ) φαρμακευτικών προϊόντων, που συμπεριλαμβάνονται στον θετικό κα-τάλογο (άρθρο 37 παρ. 1 του ν. 4111/2013), εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα κατά το χρόνο που κατα-βάλλεται.

Νομοθεσία-Νομολογία

Απόφαση ΣτΕ 2439/2015 Παρ 3 του άρθρου 53 του Π.Δ. 18/1989, όπως ισχύει Έγγραφο του Υπ. Οικ. Δ12Α 1170320 ΕΞ 2014/30.12.2014 ΠΟΛ 1113/2.6.2015 Παρ. 1 του άρθρου 35 του Ν. 3918/2011,όπως ισχύει Άρθρα 22 και 11 του Ν. 4052/2012, όπως ισχύει Άρθρο 37 παρ. 1 του Ν. 4111/2013

Page 27: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 27

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ΕΡΩΤΗΜΑ

Τεχνική εταιρεία Α.Ε (ο τζίρος της εταιρείας είναι για το 2015 € 8.000.000,00) είναι ανάδοχος δημόσιου έργου (προϋπολογισμός έργου € 2.500.000,00), το οποίο στη χρήση 2015 έχει ολοκληρωθεί κατά 40% . Ερωτάται ποια είναι η ενδεδειγμένη μέθοδος για τον προσδιορισμό του φορολογικού αποτελέσματος, η μέ-θοδος ποσοστού ολοκλήρωσης ή η μέθοδος ολοκληρω-μένης σύμβασης. ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ

Η Γνώμη της Φορολογικής Επιτροπής σχετικά με το πα-ραπάνω ερώτημα είναι η εξής: - Στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 21 του ν 4172/2013 ορίζεται ότι: «Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποί-ος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέ-διο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλα-γών (ΚΦΑΣ), όπως ισχύει. Σε περίπτωση που η επιχείρη-ση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης». - Στις διατάξεις του άρθρου 25 του ν 4172/2013 ορίζεται ότι: «Τα αποθέματα και τα ημικατεργασμένα προϊόντα αποτιμώνται σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες λογι-στικής…» Από 1.1.2015, έπαψε η ισχύς των διατάξεων του Κ.Φ.Α.Σ. και του Ε.Γ.Λ.Σ. και εφαρμόζονται οι διατάξεις του Ν.4308/14 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα». Για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Ν.4308/14, δόθηκαν οδηγίες με την εκδοθείσα πολ. 1003/14 που αφορά τα άρθρα 1-15 και 30 και για τα υπόλοιπα άρθρα με την από 16/11/2005 «Λογιστική Οδηγία», της Ε.Λ.Τ.Ε. Για τις κατασκευαστικές εταιρείες που αναλαμβάνουν δημόσια έργα ο τρόπος προσδιορισμού των αποτελε-σμάτων, προσδιορίζεται στο άρθρο 25 § 4 του Ν. 4308/2014 όπου αναφέρεται: «Τα έσοδα από παροχή υπηρεσιών και κατασκευαστικά συμβόλαια αναγνωρίζονται με βάση το ποσοστό ολοκλή-ρωσης (μέθοδος του ποσοστού ολοκλήρωσης) και εφό-σον θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή του οικονομικού οφέλους της συναλλαγής. Εναλλακτικά, μπορεί να εφαρ-μόζεται η μέθοδος της ολοκληρωμένης σύμβασης, όταν δεν επηρεάζονται σημαντικά τα μεγέθη των χρηματοοι-κονομικών καταστάσεων.» Οι σχετικές διατάξεις (πολ. 1003/14) του άρθρου 11 του Ν.4308/14 για τα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία στην ανωτέρω περίπτωση αναφέρουν τα εξής: «11.2.3 Στην περίπτωση (β) ρυθμίζεται ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου συνεχιζόμενης παροχής αγαθών, υπηρεσίας ή κατασκευής έργου. Συγκεκριμένα ορίζεται ότι το τιμολό-γιο εκδίδεται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από τη λήξη της περιόδου στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπη-

ρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί.

11.2.4 Διευκρινίζεται ότι για την υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου για συνεχιζόμενη υπηρεσία (π.χ. διδασκαλία συγκεκριμένων μαθημάτων, παροχή υπηρεσιών τήρησης λογιστικών αρχείων από το φοροτέχνη-λογιστή, κλπ.) το κρίσιμο στοιχείο είναι το εάν ο πωλητής, βάσει σύμβασης ή της συνήθους επιχειρηματικής πρακτικής δύναται να απαιτήσει / διεκδικήσει πληρωμή για το μέρος των αγα-θών ή υπηρεσιών που έχει προσφέρει ή το έργο που έχει παράξει. Διευκρινίζεται ότι ο χρόνος έκδοσης τιμολογί-ου για συνεχιζόμενη παροχή αγαθών ή υπηρεσιών ή κατασκευής έργου δεν διαφοροποιείται από το γεγονός ότι η έναρξη της παροχής ή κατασκευής μπορεί να ξεκί-νησε πριν το τέλος της ετήσιας (διαχειριστικής) περιόδου και συνεχίσθηκε στην επόμενη. Η αναφορά στο νόμο σε «μέρος της αμοιβής που καθί-σταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρω-θεί», υποδηλώνει ότι, βάσει της σχετικής σύμβασης (προφορικής ή έγγραφης) των δύο μερών, γίνεται δεκτή τμηματική ολοκλήρωση της υπηρεσίας. Η περίπτωση αυτή δεν πρέπει να συγχέεται με την περίπτωση στην οποία: α) έχει συμφωνηθεί να καταβάλλεται χωρίς να συνδέεται με την πρόοδο της παροχής υπηρεσίας ή του έργου, στην έναρξη ή στη διάρκεια της σχετικής περιόδου, ποσό ή ποσά έναντι του συνολικού τιμήματος (προκαταβολή), ακόμη και μέχρι πλήρους εξόφλησης του τιμήματος, και β) έχει συμφωνηθεί ότι η υπηρεσία ή το έργο ολοκληρώ-νεται στο τέλος της σχετικής περιόδου» Συνεπώς, από όσα αναφέρουμε ανωτέρω, προκύπτει ότι τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα και τα φο-ρολογητέα αποτελέσματα της κατασκευαστικής εταιρεί-ας θα προσδιοριστούν με την μέθοδο του ποσοστού ο-λοκλήρωσης, όπως αυτό προβλέπεται από το Ν.4308/ 2014. Νομοθεσία-Νομολογία

Άρθρο 21 Ν.4172/2013 Άρθρο 25 παρ. 4 Ν,4308/2014 Άρθρο 11 παρ. 4 Ν. 4308/2014 Λογιστική Οδηγία Ν.4308/2014 Πολ. 1003/2014

Η μέθοδος του ποσοστού ολοκλήρωσης είναι η

ενδεδειγμένη μέθοδος για τον προσδιορισμό του φορολογικού

αποτελέσματος των κατασκευαστικών συμβολαίων

Page 28: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 28

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ΕΡΩΤΗΜΑ

Κοινωφελές ίδρυμα – Νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαί-

ου που διέπεται από το Ν. 4182/2013 – και ανήκει, φο-

ρολογικά, στα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης γ' του

άρθρου 45 Ν. 4172/2013, τηρεί διπλογραφικά βιβλία

Ν.4308/14.

Ο Ιδρυτής του ιδρύματος δώρισε, μεταξύ άλλων,

1.140.240 μετοχές της εταιρείας ΑΛΦΑ Α.Ε, μη εισηγμέ-

νης σε Χρηματιστήριο, αξίας ευρώ 1.537.640. Η αξία

αυτή είναι η αξία με βάση την οποία υπολογίστηκε και

αποδόθηκε ο αναλογών φόρος δωρεάς (ο οποίος κατα-

βλήθηκε από τον ιδρυτή).

Σημειώνεται ότι η ονομαστική αξία εκάστης μετοχής, τη

στιγμή της δωρεάς, ήταν € 0,30.

Στα βιβλία του ιδρύματος, για την απόκτηση των μετο-

χών, έγινε η εξής εγγραφή:

Χρέωση: Συμμετοχές € 1.537.640 (= 1.140.240 μετοχές

*1,34852 €)

Πίστωση: Κεφάλαιο ιδρύματος € 1.537.640

Η εσωτερική λογιστική αξία της μετοχής την 31/12/2014

ήταν:1,4648 €

Στη χρήση 2015 η Γενική Συνέλευση των μετόχων της

εταιρείας ΑΛΦΑ Α.Ε αποφάσισε:

α) ΓΣ 3/3/2015: Αύξηση μετοχικού Κεφαλαίου κατά €

513.108 με αύξηση της ονομαστικής αξίας εκάστης μετο-

χής από 0,30 σε 0,57 € λόγω κεφαλαιοποίησης «αποθε-

ματικκού υπέρ το άρτιο».

Το ίδρυμα δεν διενήργησε καμία εγγραφή για την πράξη

αυτή.

β) ΓΣ 3/3/2015: Μείωση μετοχικού κεφαλαίου-με επι-

στροφή μετρητών- δια μειώσεως της ονομαστικής αξίας

εκάστης μετοχής από 0,57 σε 0,47 €.

Ποσό που έλαβε το ίδρυμα: 1.140.240 μετοχές * 0,10=

114.024 €

γ) ΓΣ 15/9/2015: Μείωση μετοχικού κεφαλαίου- με επι-

στροφή μετρητών- δια ακυρώσεως μετοχών. Μετοχές

του ιδρύματος που ακυρώθηκαν: 720.240

Ποσό που έλαβε το ίδρυμα: 720.240 μετοχές*0,47€=

338.512,80

Ποιες εγγραφές πρέπει να διενεργηθούν, από το ίδρυμα,

για τις ανωτέρω (β) & (γ) πράξεις, με δεδομένο ότι δεν

έχει καταβάλει κανένα ποσό για την απόκτηση της συμ-

μετοχής του στην εταιρεία ΑΛΦΑ;

Σε περίπτωση καταχώρησης κάποιου ποσού στα έσοδα,

αυτό είναι φορολογητέο ή απαλλασσόμενο;

ΓΝΩΜΗ ΤΟΥ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ

Εφόσον η αρχική καταχώρηση της δωρεάς, χρέωση χρε-

ογράφων – πίστωση του κεφαλαίου του νομικού προ-

σώπου με την αξία που προσδιορίστηκε για της ανάγκες

του προσδιορισμού του φόρου μεταβίβασης, έχει γίνει

αποδεκτή καμία μεταγενέστερη συναλλαγή επί των με-

τοχών αυτών δεν μπορεί να επηρεάσει το κεφάλαιο αλ-

λά μόνο την αξία των μετοχών.

Επίσης δεν διαφοροποιεί το αποτέλεσμα της συναλλαγής

(μείωση κεφαλαίου με επιστροφή μετρητών στους μετό-

χους), ο τρόπος με τον οποίο διενεργείται από την εκδό-

τρια των μετοχών (μείωση ονομαστικής αξίας ή ακύρωση

μετοχών) αφού και στις δύο περιπτώσεις και οι δύο συ-

ναλλαγές μειώνουν το κόστος κτήσεως των κατεχόμενων

μετοχών. Στη συγκεκριμένη περίπτωση το κόστος κτήσε-

ως των αρχικών μετοχών υπερβαίνει τις επιστροφές κε-

φαλαίου και επιτρέπει την μείωση της αξίας κτήσεως

χωρίς να προκύψει αποτέλεσμα.

Κατά συνέπεια οι λογιστικές εγγραφές και στις δύο περι-

πτώσεις μειώσεως κεφαλαίου θα γίνουν με πίστωση της

αξίας κτήσεως των μετοχών ως εξής:

ΑΞΙΑ

ΚΤΗΣΕΩΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ

ΜΕΤΟΧΩΝ

ΠΡΟΟΔΕΥ-

ΤΙΚΗ

ΑΞΙΑ

ΠΡΟΟΔΕΥ-

ΤΙΚΗ

ΠΟΣΟΤΗΤΑ

ΜΕΣΗ

ΤΙΜΗ

ΚΤΗΣΕΩΣ

ΑΡΧΙΚΗ ΔΩΡΕΑ 1.537.640,00 1.140.240 1.537.640,00 1.140.240 1,3485

ΚΕΦΑΛΑΙΟΠΟΙΗΣΗ

ΥΠΕΡ ΑΡΤΙΟ - - 1.537.640,00 1.140.240 1,3485

ΜΕΙΩΣΗ 3/3/2015 (114.024,00) 1.423.616,00 1.140.240 1,2485

ΜΕΙΩΣΗ 15/9/2015 (338.512,80) (720.240) 1.085.103,20 420.000 2,5835

Για τις μετοχές αυτές θα γίνει κατά την 31/12/2015 έλεγ-

χος απομειώσεως και αν απαιτηθεί θα σχηματιστεί πρό-

βλεψη υποτιμήσεως.

Το μετοχικό κεφάλαιο που σχηματίστηκε από εισφορά

μετοχών δεν επηρεάζεται στη συνέχεια από συναλλαγές επί

των μετοχών αυτών

Page 29: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 29

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ΕΡΩΤΗΜΑ

Εταιρεία ΕΠΕ με βάση τις διατάξεις του άρθρου 67 του Ν.

2190/1920 μετατράπηκε εντός του έτους 2015 σε Α.Ε. Για

τη μετατροπή δεν έγινε χρήση αναπτυξιακού νόμου αλλά

μόνο των διατάξεων του Κ.Ν 2190/20. Η ανακοίνωση της

σύστασης της Α.Ε δημοσιεύθηκε στο ΓΕ.ΜΗ την

28.12.2015.

Στο καταστατικό της εταιρείας αναφέρεται ότι: "Εξαιρε-

τικά η πρώτη εταιρική χρήση αρχίζει από την καταχώρι-

ση στο οικείο Γενικό Εμπορικό Μητρώο (Γ.Ε.ΜΗ.) της

διοικητικής απόφασης για την παροχή αδείας σύστασης

της παρούσης εταιρείας και την έγκριση του παρόντος

καταστατικού και λήγει την 31η Δεκεμβρίου του έτους

σύστασης."

Επίσης βάσει και της ΠΟΛ.1255/8.9.2000: "έχει γίνει δε-

κτό από τη Διοίκηση ότι σε περίπτωση μετατροπής εται-

ρίας περιορισμένης ευθύνης σε ανώνυμη εταιρία, η με-

τατρεπόμενη Ε.Π.Ε. δεν έχει υποχρέωση σύνταξης ισολο-

γισμού κατά το χρόνο μετατροπής και κατ' επέκταση

υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Ο ισολο-

γισμός που θα συνταχθεί στο τέλος της διαχειριστικής

περιόδου από την προελθούσα από τη μετατροπή ανώ-

νυμη εταιρία θα περιλαμβάνει το αποτέλεσμα των πρά-

ξεων που διενεργήθηκαν από την Α.Ε. και την Ε.Π.Ε. και η

φορολογία του συνολικού εισοδήματος θα γίνει στο ό-

νομα της ανώνυμης εταιρίας στο τέλος της διαχειριστι-

κής χρήσης με τη δήλωση φόρου εισοδήματος που θα

υποβάλλει αυτή (1033269/10195/Β0012/14-12-1993

έγγραφό μας).

Ακόμη στην παραπάνω εγκύκλιο αναφέρεται : " Από τη

Δικαστηριακή νομολογία έχει γίνει δεκτό ότι με την με-

τατροπή ΕΠΕ σε ΑΕ, δεν επέρχεται κατάλυση του νομικού

προσώπου της πρώτης και ίδρυση νέου νομικού προσώ-

που, αλλά μεταβάλλεται απλώς ο νομικός τύπος της υ-

φιστάμενης εταιρίας σε ανώνυμη, χωρίς να μεσολαβήσει

λύση και εκκαθάριση της παλαιάς εταιρίας και συνεπώς

δεν υπάρχει υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού από τη

μετατρεπόμενη εταιρία περιορισμένης ευθύνης, κατά το

χρόνο της μετατροπής".

Στη δημοσίευση των οικονομικών καταστάσεων για το

έτος 2015 θα πρέπει να αναφέρεται μόνο η τρέχουσα

χρήση καθότι η Α.Ε διανύει την 1η εταιρική της χρήση ή

δύναται να υπάρχει και η συγκριτική στήλη του έτους

2014;.

Εάν υποτεθεί ότι θα πρέπει να δημοσιευθεί μόνο η χρή-

ση 2015 βάσει και των ΕΛΠ η πρώτη προσαρμογή θα

αναφέρεται ως επίδραση στα ίδια κεφάλαια της εται-

ρείας την 1.1.2015; (Σημειώνεται ότι η εταιρεία πέραν

της επίδρασης της διανομής μερίσματος δεν έχει άλλες

διαφοροποιήσεις με το πλαίσιο τoυ Ε.Γ.Λ.Σ.)

ΓΝΩΜΗ ΤΟΥ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ

Σύμφωνα με όσα ορθά αναφέρετε στο εισαγωγικό του

ερωτήματος σας προκύπτει ότι για τις φορολογικές αρ-

χές η διαχειριστική χρήση, της μετατραπείσας στη μέση

του οικονομικού έτους, είναι ετήσια και δεν διαχωρίζεται

στο διάστημα που λειτουργούσε ως ΕΠΕ (361 ημέρες) και

ως Α.Ε. (4 ημέρες). Για τον λόγο αυτό και οι οικονομικές

καταστάσεις του έτους 2015 θα πρέπει να αναφέρουν ως

διαχειριστική περίοδο την 1/1/2015 έως 31/12/2015.

Επιπλέον, βασιζόμενοι στην Λογιστική Οδηγία της

Ε.Λ.Τ.Ε. 0003/070622 που αφορά περίπτωση απορρόφη-

σης θυγατρικής εταιρείας και αναφέρει ότι: «Τα συγκρι-

τικά στοιχεία των ατομικών οικονομικών καταστάσεων

των απορροφουσών επιχειρήσεων μετά την απορρόφη-

ση: Α) Είναι αυτά των ενοποιημένων οικονομικών κατα-

στάσεων της απορροφώσας επιχείρησης πριν από την

απορρόφηση, εφόσον η απορροφώσα είχε τον έλεγχο της

απορροφηθείσας πριν από την απορρόφηση.», εκτιμού-

με ότι κατ’ αναλογία επιβάλλεται η παράθεση των συ-

γκριτικών στοιχείων της χρήσης 2014 που η εταιρεία λει-

τουργούσε με τη μορφή της Ε.Π.Ε. Παρά το γεγονός ότι η

προαναφερόμενη λογιστική οδηγία επικαλείται τις αρχές

των Δ.Π.Χ.Α., εφόσον δεν υπάρχει σχετική αναφορά για

το λογιστικό πλαίσιο που αυτή αφορά, μπορεί εύλογα να

υποτεθεί ότι σε αυτή εμπίπτουν και οι περιπτώσεις που

τα βιβλία της απορρωφώσας ετηρούντο με βάση το

Ε.Γ.Λ.Σ.

Τέλος θεωρούμε ότι εκτός των συγκριτικών στοιχείων της

χρήσης 2014, η Εταιρεία θα χρησιμοποιήσει ως ισολογι-

σμό μετάβασης στα Ε.Λ.Π, τον Ισολογισμό της

31/12/2013.

Α.Ε που προέρχεται από μετατροπή ΕΠΕ παραθέτει

στις πρώτες οικονομικές καταστάσεις της, ως

συγκριτικά στοιχεία, αυτά της προηγούμενης χρήσεως στην

οποία λειτουργούσε ως Ε.Π.Ε.

Page 30: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 30

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ΕΡΩΤΗΜΑ

Τεχνική εταιρεία Α.Ε (ο τζίρος της εταιρείας είναι για το

2015 περίπου € 8.000.000,00) είναι ανάδοχος δημόσιου

έργου (προϋπολογισμός έργου € 2.500.000,00)-, το ο-

ποίο στη χρήση 2015 έχει ολοκληρωθεί κατά 40% .

Σύμφωνα με τα ΕΛΠ αρ.25.4.1 και 25.4.2 (Ν.4308/14)

προκειμένου να συμπεριληφθούν τα έσοδα/έξοδα του

παραπάνω έργου στην κατάσταση αποτελεσμάτων θα

πρέπει να επιλεγεί είτε η μέθοδος ποσοστού ολοκλήρω-

σης είτε η μέθοδος ολοκληρωμένης σύμβασης.

α. Δεδομένου ότι το παραπάνω έργο ολοκληρώνεται τον

Απρίλιο του 2016, ποια είναι η ενδεδειγμένη μέθοδος

για την ορθή καταχώριση των συναλλαγών από κατα-

σκευαστικά έργα σε εξέλιξη στις χρηματοοικονομικές κα-

ταστάσεις της χρήσεως 2015;

β. Για το φορολογικό αποτέλεσμα θα προσδιοριστεί η

παραγωγή σε εξέλιξη με τον πάγιο τρόπο που μέχρι τώρα

προσδιοριζόταν (δηλ. τα έξοδα που δεν είχαν πιστοποιη-

θεί παρέμεναν παραγωγή σε εξέλιξη) ή θα εναρμονιστεί

με την μέθοδο των ΕΛΠ;

ΓΝΩΜΗ ΤΟΥ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ

Σχετικά, με το πρώτο ερώτημα έχουμε να αναφέρουμε

τα εξής:

Σύμφωνα με το άρθρο 25 § 4 του Ν. 4308/2014 αναφέρει

ότι:

«Τα έσοδα από παροχή υπηρεσιών και κατασκευαστικά

συμβόλαια αναγνωρίζονται με βάση το ποσοστό ολοκλή-

ρωσης (μέθοδος του ποσοστού ολοκλήρωσης) και εφό-

σον θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή του οικονομικού

οφέλους της συναλλαγής. Εναλλακτικά, μπορεί να εφαρ-

μόζεται η μέθοδος της ολοκληρωμένης σύμβασης, όταν

δεν επηρεάζονται σημαντικά τα μεγέθη των χρηματοοι-

κονομικών καταστάσεων.»

Επιπλέον σύμφωνα με την λογιστική οδηγία (άρθρο 25:

Στοιχεία κατάστασης αποτελεσμάτων):

«25.4.1

Με δεδομένη την εφαρμογή της αρχής του δεδουλευμέ-

νου, τα έσοδα από παροχή υπηρεσιών και τα κατασκευ-

αστικά συμβόλαια αναγνωρίζονται με βάση το ποσοστό

ολοκλήρωσης (μέθοδος του ποσοστού ολοκλήρωσης) και

εφόσον θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή του οικονο-

μικού οφέλους της συναλλαγής.

25.4.6

Η μέθοδος της ολοκλήρωσης μπορεί να χρησιμοποιείται

όταν εκτιμάται τεκμηριωμένα ότι δεν υπάρχει σημαντική

επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, έναντι

της μεθόδου του ποσοστού ολοκλήρωσης. Θεωρείται,

ενδεικτικά, ότι δεν υπάρχει σημαντική επίπτωση στις

χρηματοοικονομικές καταστάσεις:

α) τα έργα που αναλαμβάνει η οντότητα είναι σχετικά

μεγάλου αριθμού, μικρής διάρκειας (π.χ. λίγων μη-

νών), μικρής σχετικά αξίας το κάθε ένα, και εξελίσσο-

νται ομαλά στην παρέλευση του χρόνου και χωρίς

σημαντικές εποχικές διακυμάνσεις στην πρόοδο ολο-

κλήρωσης ή στον αριθμό των αναλαμβανόμενων έρ-

γων.

β) σε συμβάσεις παροχής υπηρεσιών και κατασκευαστι-

κών συμβολαίων, όταν η δαπάνη που έχει αναληφθεί

στο τέλος της περιόδου αποτελεί ένα μικρό ποσοστό

του συνολικού κόστους του έργου (ενδεικτικά μέχρι

5%) και η αξιόπιστη εκτίμηση του ποσοστού προόδου

του έργου είναι πρακτικά δυσχερής ή δεν δικαιολο-

γείται από πλευράς κόστους-οφέλους. Στην περίπτω-

ση αυτή, το αναληφθέν κόστος εμφανίζεται ως από-

θεμα στον ισολογισμό της τρέχουσας περιόδου.»

Ως εκ τούτου και με βάση όλα τα ανωτέρω προκύπτει ότι

η ενδεδειγμένη μέθοδος για την απεικόνιση των συναλ-

λαγών από κατασκευαστικά συμβόλαια στις χρηματοοι-

κονομικές καταστάσεις είναι εκείνη του ποσοστού ολο-

κλήρωσης.

Σχετικά με το δεύτερο ερώτημα, που αφορά την φορο-

λογική αντιμετώπιση του προαναφερόμενου θέματος,

θα ληφθεί απάντηση από την φορολογική επιτροπή.

Η μέθοδος του ποσοστού ολοκλήρωσης είναι η

καταλληλότερη για την καταχώριση των εσόδων από

κατασκευαστικά συμβόλαια με βάση τα Ε.Λ.Π.

Page 31: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 31

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Γ. ΣΥΝΟΠΤΙΚΗ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΝΟΜΩΝ ΚΑΙ ΕΓΚΥΚΛΙΩΝ

Με ενιαία νέα κλίμακα φορολογίας εισοδήματος,

υπολογίζεται ο φόρος, από εισοδήματα από μι-σθούς, συντάξεις, επιχειρηματική και αγροτική δρα-στηριότητα για τα εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και εφεξής όπως ορίστηκε με τις διατάξεις της με και συγκεκριμένα με την πα-ράγραφο 1 του άρθρου 112 του νόμου τον ν. 4387/2016.

Κλιμάκιο εισοδήματος

Φορολογικός συντελεστής

% Φόρος

κλιμακίου

Σύνολο

Εισοδή- ματος Φόρου

(ευρώ) (ευρώ) (ευρώ) (ευρώ)

20.000 22% 4.400 20.000 4.400

10.000 29% 2.900 30.000 7.300

10.000 37% 3.700 40.000 11.000

Υπερβάλλον 45%

● Η έκπτωση φόρου συνδέεται με τον αριθμό των

τέκνων με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρ-θρου 112 του ν. 4387/2016, αντικαταστάθηκε το άρ-θρο 16 του ν. 4172/2013

● Η μείωση του φόρου, αφορά εισοδήματα από μισθω-τές εργασία από συντάξεις και αγροτική εργασία.

[Διευκρινίζεται ότι δεν ισχύει η μείωση αυτή για εισοδή-ματα από επιχειρηματική δραστηριότητα.] ● Η παρακράτηση του φόρου με βάση τη νέα κλίμακα

αυτή, αρχίζει από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου 4389/2016 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 27.5.2016 και όπως διευκρινίστηκε στην ΠΟΛ. 1064/30.5.2016.

Για τα εισοδήματα που αποκτώνται (ως παροχή σε είδος), από το φορολογικό έτος 2016 και μετά, η α-γοραία αξία της παραχώρησης οχήματος από φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προς εργαζό-μενο ή εταίρο ή μέτοχο καθορίστηκε στο 80% (από 30%) του κόστους του οχήματος που εγγράφεται ως δαπάνη στα βιβλία του εργοδότη.

Ενσωματώθηκε στον Κ.Φ.Ε η ειδική εισφορά αλλη-λεγγύης που είχε θεσπιστεί με τον ν. 3986/2011, με τις διατάξεις του ν. 4387/2016 προστέθηκε νέο άρθρο 43Α στον ν. 4172/2013 και επιβάλλεται στα εισοδή-ματα που αποκτώνται από το ορολογικό έτος 2016 και εφεξής.

Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της παραγράφου 1 υπο-λογίζεται με την ακόλουθη κλίμακα:

Εισόδημα Εισφ. Αλληλεγγύης

0 - 12.000 0%

12.001 - 20.000 2,20%

20.001 - 30.000 5,00%%

30.001 - 40.000 6,50%

40.001 - 65.000 7,50%

65.001 - 220.000 9,00%

>220.000 10,00%

● Η διαφοροποίηση σχετικά με την προηγούμενη κλί-μακα είναι ότι αυτή εφαρμόζεται, αθροιστικά για το συνολικό εισόδημα, ανά κλιμάκιο, αρχής γενομένης από το πρώτο κλιμάκιο, ενώ στην προηγούμενη ε-φαρμόζονταν ο συντελεστής που αντιστοιχούσε στο σύνολο του εισοδήματος.

● Με τις διατάξεις του ν.4389/2016, ορίστηκε ότι η πα-ρακράτηση του φόρου από τους μισθούς και τις συ-ντάξεις, διενεργείται ομοίως με την παρακράτηση της εισφοράς αλληλεγγύης από τους μισθούς και τις συ-ντάξεις, βάσει των νέων κλιμάκων που θεσπίστηκαν με τον ν. 4387/2016.

Καθορίστηκε σε 29%, με τις διατάξεις της παραγρά-φου 10 του άρθρου 112 του ν. 4387/2016, ο συντε-λεστής φορολόγησης των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, που αποκτούν για τα εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και μετά, οι υπόχρεοι των περ. β', δ', ε', στ' και ζ' του άρ-θρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία,

Ειδικότερα ο συντελεστής ισχύει για τα ακόλουθα νομικά πρόσωπα: - προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδα-

πή ή την αλλοδαπή, - συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών, - κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή

μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα,

- κοινοπραξίες, - νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του

Κ.Φ.Ε. και δεν περιλαμβάνονται σε μια από τις προη-γούμενες περιπτώσεις.

[Δεν παρακρατείται φόρος μερισμάτων 10%] Αυξήθηκε ο συντελεστής φορολόγησης των μερι-

σμάτων και παρακράτησης φόρου μερισμάτων, από 10% σε 15%, για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2017 και μετά με τις διατάξεις της παρ. 7 και 8 του άρθρου 112 του ν. 4387/2016 και του άρθρου 44 του ν 4389/2016.

Με τις διατάξεις του άρθρου 62 του πολυνομοσχεδί-ου (ν.4389/2016) καθορίστηκαν και τα ακόλουθα:

● Δεν θεωρείται δωρεά και απαλλάσσεται του

φόρου εισοδήματος η ωφέλεια νομικού προσώ-

που, νομικής οντότητας, καθώς και φυσικού προ-

ΟΙ ΣΗΜΑΝΤΙΚΟΤΕΡΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΛΛΑΓΕΣ ΠΟΥ ΕΠΗΛΘΑΝ ΜΕ ΤΟΥΣ ΝΟΜΟΥΣ

4387/2016 και 4389/2016

Page 32: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 32

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

σώπου που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική

δραστηριότητα, η οποία προκύπτει από τη δια-

γραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς

πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ει-

δική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ί-

δρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 (Α' 176)

στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού ή σε ε-

κτέλεση δικαστικής απόφασης,

● Για διαγραφές χρέους προς πιστωτικό ή χρηματο-

δοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πι-

στωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία

του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού

συμβιβασμού, η παρ. 1 εφαρμόζεται αποκλειστι-

κά για οφειλές που την 31 η Μαρτίου 2016 βρί-

σκονταν σε καθυστέρηση ή ήταν επίδικες ή ρυθ-

μισμένες και για συμφωνίες εξωδικαστικού συμ-

βιβασμού που συνάπτονται από την 1η Ιανουαρί-

ου 2016 μέχρι και την 31 η Δεκεμβρίου 2017.

● Για διαγραφές χρέους προς πιστωτικό ή χρηματο-

δοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πι-

στωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία

του ν. 4354/2015 σε εκτέλεση δικαστικής απόφα-

σης, η παρ. 1 εφαρμόζεται αποκλειστικά για ο-

φειλές οι οποίες την 31 η Μαρτίου 2016 ήταν επί-

δικες ή για οφειλές οι οποίες κατά την ανωτέρω

ημερομηνία ήταν ρυθμισμένες με δικαστικές α-

ποφάσεις που έχουν εκδοθεί από την 1η Ιανουα-

ρίου 2016 ή για οφειλές που κατά την 31 η Μαρ-

τίου 2016 ήταν σε καθυστέρηση και οι σχετικές

αιτήσεις ενώπιον δικαστηρίων υποβάλλονται μέ-

χρι και την 31 η Δεκεμβρίου 2017.

Δεν θεωρείται εισόδημα και απαλλάσσεται του

φόρου δωρεάς η ωφέλεια που αποκτά φυσικό

πρόσωπο και η οποία προκύπτει από τη διαγραφή

μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό

ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκα-

θάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς

εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικα-

στικού συμβιβασμού,.

Αποσαφηνίστηκαν οι πηγές εισοδήματος που

προκύπτουν στην Ελλάδα, με τις διατάξεις της

παραγράφου 2 του άρθρου 117 του ν. 4387/2016.

Ειδικότερα, ως εισόδημα πηγής Ελλάδας είναι το

εισόδημα από μισθωτή εργασία που ασκείται

στην ημεδαπή, καθώς και το εισόδημα από μι-

σθωτή εργασία που ασκείται στην αλλοδαπή ε-

φόσον η αμοιβή καταβάλλεται στο μισθωτό από

το Ελληνικό Δημόσιο. Επίσης, ως εισόδημα πηγής

Ελλάδας είναι και το εισόδημα από συντάξεις που

καταβάλλονται από το Ελληνικό Δημόσιο, από

ημεδαπό κύριο και επικουρικό φορέα υποχρεωτι-

κής ασφάλισης, καθώς και από επαγγελματικά

ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο στη Ελλάδα,

ανεξαρτήτως εάν ο δικαιούχος της σύνταξης είναι

φορολογικός κάτοικος Ελλάδας ή εξωτερικού.

Από πότε ισχύουν οι αλλαγές αυτές: Τα ανωτέρω

ισχύουν από 1.1.2015

Από 1.1.2016 και μετά, ορίστηκε ο κανονικός συ-

ντελεστής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)

σε είκοσι τέσσερα τοις εκατό (24%) στη φορολο-

γητέα αξία με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρ-

θρου 52 ν.4389/2016

Κατάργηση του μειωμένου συντελεστή Φ.Π.Α.

από 1.6.2016 στα νησιά Σύρο, Θάσο, Άνδρο, Τή-

νο, Κάρπαθο, Μήλο, Σκύρο, Αλόννησο, Κέα, Αντί-

παρο και Σίφνο και η ένταξή των νησιών αυτών

στον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α.

Αυξήθηκαν οι συντελεστές φορολογίας εισοδήμα-

τος από ακίνητη περιουσίας για τα εισοδήματα

που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016

και μετά., με τις διατάξεις της παραγράφου 7

του άρθρου 112 του ν. 4387/2016,

Εισόδημα από ακίνητη

περιουσία

(ευρώ)

Συντελεστής

(%)

0-12.000 15

12.001- 35.000 35

35.001 και πάνω 45

Αλλαγές που επέρχονται στον ΕΝ.Φ.ΙΑ με ν.4389/2016

και στον ν. 4223/2013 (ΕΝ.Φ.Ι.Α και ισχύουν από

1.1.2016:

● Αυξάνονται οι συντελεστές για τον υπολογισμό του

κύριου φόρου φυσικών και νομικών προσώπων επί

των οικοπέδων (αντικαθίσταται περ. α' της παρ. 1 της

Ενότητας Β του άρθρου 4 του ν. 4223/2013).

● Μειώνεται από 300.000 σε 200.000 το αφορολόγητο

για τον συμπληρωματικό φόρο και αυξάνονται οι συ-

ντελεστές φόρου για τον υπολογισμό του συμπληρω-

ματικού φόρου

Κλιμάκιο

συντελεστής

%

Φόρος

κλιμακίου

Αξία

ακινήτων Φόρου

(ευρώ) (ευρώ) (ευρώ) (ευρώ)

200.000,00 0,00% 0,00 200.000,00 0,00

50.000,00 0,10% 50,00 250.000,00 50,00

50.000,00 0,15% 75,00 300.000,00 125,00

100.000,00 0,30% 300,00 400.000,00 425,00

100.000,00 0,50% 500,00 500.000,00 925,00

100.000,00 0,60% 600,00 600.000,00 1.525,00

100.000,00 0,80% 800,00 700.000,00 2.325,00

100.000,00 0,90% 900,00 800.000,00 3.225,00

100.000,00 1,00% 1.000,00 900.000,00 4.225,00

100.000,00 1,05% 1.050,00 1.000.000,00 5.275,00

1.000.000,00 1,10% 11.000,00 2.000.000,00 16.275,00

Υπερβάλλον 1,15%

Page 33: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 33

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Το πρόστιμο του άρθρου 54 του ν.4174/2013, θα

μειωθεί στο μισό σύμφωνα με την διάταξη του άρ-

θρου 51 του ν.4389/2016, στις αρχικές και τροποποι-

ητικές δηλώσεις στοιχείων ακινήτων (Ε9) ετών 2010

και επόμενων, που υποβλήθηκαν από την 31-12-

2014 ή θα υποβληθούν μέχρι και την 29-7-2016, .

Επιβλήθηκε, από 1.6.2016, τέλος συνδρομητικής

τηλεόρασης, 10% με το άρθρο 54 του (ν.4389/

2016,το οποίο βαρύνει τους συνδρομητές των επιχει-

ρήσεων παροχής υπηρεσιών συνδρομητικής τηλεό-

ρασης.

Με το άρθρο 59 του ν.4389/2016 επήλθαν αλλαγές

και στο άρθρο 17 του ν. 3833/2010 στο φόρο πολυτε-

λείας., όπως επιβατικά αυτοκίνητα, δέρματα, τάπητες

κλπ από 1.6.2016 και καταλαμβάνει και καταλαμβά-

νει αυτοκίνητα για τα οποία το τέλος ταξινόμησης

καθίσταται απαιτητό από την ημερομηνία αυτή και

μετά.

Αυξήθηκαν οι συντελεστές Ε.Φ.Κ που επιβάλλε-

ται στην βενζίνη, στο πετρελαιο εσωτερικής καυ-

ση. Κλπ Με τις διατάξεις της παραγράφου 3.α του

άρθρου 60 του ν.4389/2016,

Αύξηση Ε.Φ.Κ. στο πετρέλαιο θέρμανσης, από

15.10.2016,με τις διατάξεις της παραγράφου 3.β

του άρθρου 60 του ν.4389/2016,

Μειώθηκε ο Ε.Φ.Κ. φυσικού αερίου για οικιακή

χρήση, από 1,5 σε 0,30 ανά gigajoule από

1.6.2017,με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του

άρθρου 60 του ν.4389/2016.

Καταργήθηκε ο μειωμένος συντελεστής Ε.Φ.Κ.

αιθυλικής αλκοόλης που εφαρμοζόταν στα Δω-

δεκάνησα, από 1.1.2018, με τις διατάξεις της πα-

ραγράφου 2.α του άρθρου 60 ν.4389/2016,

Επιβολή φόρου κατανάλωσης στα υγρά αναπλήρω-

σης ηλεκτρονικού τσιγάρου, από 1.1.2017, με τις

διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του,

ν.4389/2016). Ο συντελεστής φόρου που εφαρμόζε-

ται είναι δέκα λεπτά (0,10) ανά χιλιοστόλιτρο (ml)

προϊόντος.

Επιβολή φόρου κατανάλωσης στον καφέ, από

1.1.2017, από 3 εως 4 ευρώ ανά κιλό καθαρού βά-

ρους.

Αύξηση,από1.1.2017, του αναλογικού φόρου στα

τσιγάρα και στον λεπτοκομμένο καπνό, με τις διατά-

ξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 60 του

ν.4389/2016,

Επιβλήθηκε, από 1.1.2017 νέο τέλος συνδρομητών

σταθερής τηλεφωνίας 5%. Με τις διατάξεις του άρ-

θρου 55 του πολυνομοσχεδίου (ν.4389/2016)

Επιβλήθηκε, από 1.1.2018 νέος φόρος υπέρ του Δη-

μοσίου που ονομάστηκε «Φόρος Διαμονής, με τις

διατάξεις του άρθρου 53 του ν.4389/2016) ανά ημε-

ρήσια χρήση του δωματίου, σουίτας, διαμερίσματος

ή ενιαίας κατοικίας,. Ο φόρος επιβάλλεται από τις ε-

πιχειρήσεις της προηγούμενης παραγράφου κατά την

έκδοση, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, του φο-

ρολογικού στοιχείου, και αποδίδεται στη Φορολογική

Διοίκηση..

Αλλαγές στον τρόπο υπολογισμού του τέλους ταξι-

νόμησης των αυτοκινήτων με τις διατάξεις του άρ-

θρου 59 του πολυνομοσχεδίου (ν.4389/2016), με κα-

θιέρωση νέων συντελεστών και εκπτώσεις αναλόγως

με τους ρύπους που εκπέμπουν και ορίστηκαν νέοι

συντελεστές για την επιβολή του τέλους ταξινόμησης

στα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, οι οποί-

οι κυμαίνονται από 4% έως 32%, ανάλογα με τη φο-

ρολογητέα αξία των αυτοκινήτων και καταργείται το

κριτήριο του κυλινδρισμού.

Κατάργηση φόρου επί του ζύθου με τις διατάξεις

του άρθρου 57 ν.4389/2016, δηλαδή καταργείται η

επιβολή φόρου 3% υπέρ του Δημοσίου επί της αξίας

του πωλούμενου στο εσωτερικό ζύθου. Με τον τρόπο

αυτό εξομοιώνεται η επιβολή φορολόγησης επί της

αξίας του πωλούμενου στο εσωτερικό ζύθου, ισχύει η

κατάργηση, από την ημερομηνία δημοσίευσης του

νόμου στην εφημερίδα της κυβερνήσεως.

Για την οριστική δήλωση Φ.Μ.Υ. οικονομικού έτους

2014 (χρήση 2013), από ασφαλιστικά ταμεία και

ΝΠΔΔ, τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου

117 του ν. 4387/2016 δόθηκε η δυνατότητα μέχρι και

δεκαπέντε (15) ημέρες μετά τη δημοσίευση του πα-

ρόντος νόμου να υποβληθούν με διαφορετικό τρόπο

οι καταστάσεις, ο οποίος προβλέπεται στην διάταξη.

Για τα τέλη κυκλοφορίας, μερική άρση ακινησίας, με

τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 117 του

ν. 4387/2016, παρέχεται η δυνατότητα επιλογής, ε-

ντός του έτους 2016 για άρση της ακινησίας ενός ο-

χήματος και καταβολή τελών κυκλοφορίας ανάλογα

με τη διάρκεια της χρήσης δηλαδή, για διάρκεια ενός

(1) μηνός θα καταβάλλει τα 2/12 του ποσού των ανα-

λογούντων στο όχημα ετησίων τελών κυκλοφορίας,

για διάρκεια τριών (3) μηνών θα καταβάλλει τα 4/12

του ποσού των αναλογούντων στο όχημα ετησίων τε-

λών κυκλοφορίας, και για χρήση για τους υπόλοιπους

μέχρι τη λήξη του έτους μήνες θα καταβάλλει τα δω-

δέκατα που απομένουν συν (+) 2/12.

Page 34: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 34

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Επισημαίνεται ότι εκδόθηκε η με αριθ. πρωτ.: 823

απάντηση του Σ.ΛΟ.Τ. με θέμα «ΧΡΟΝΟΣ ΚΑΤΑΧΩ-

ΡΗΣΗΣ ΤΩΝ ΔΙΑΝΕΜΟΜΕΝΩΝ ΑΠΟ ΤΑ ΚΕΡΔΗ Α-

ΜΟΙΒΩΝ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ΚΑΙ ΒΑΣΗ ΥΠΟ-

ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΤΑΚΤΙΚΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ ΚΑΙ ΤΟΥ

ΠΡΩΤΟΥ ΜΕΡΙΣΜΑΤΟΣ ΣΤΙΣ ΑΝΩΝΥΜΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ

ΣΕ ΕΤΑΙΡΙΕΣ ΠΟΥ ΕΦΑΡΜΟΖΟΥΝ ΤΑ Ε.Λ.Π.» η οποία

παρατίθεται στο Κεφάλαιο «Ε. ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΕΛΤΕ -

ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΕΙΣ Σ.Λ.Ο.Τ.»

Με τροπολογία που κατατέθηκε σε νομοσχέδιο του

υπουργείου ανάπτυξης θα παραταθεί η ημερομηνία

σύγκλησης των τακτικών Γενικών Συνελεύσεων ε-

ντός διμήνου από την ημερομηνία λήξης υποβολής

των φορολογικών δηλώσεων των ανωτέρω εται-

ρειών.

Η σχετική διάταξη έχει ως εξής:

Άρθρο 8 νομοσχεδίου

4.α. Ειδικά για τη χρήση η οποία έληξε στις 31-12-2015, ο

χρόνος που προβλέπεται στο άρθρο 25 του κ.ν.

2190/1920, στο άρθρο 10, παρ. 3 του ν. 3190/1955 και

στο άρθρο 69 παρ. 2 του ν. 4072/2012, μέσα στον οποίο

συνέρχεται ή συγκαλείται άπαξ του έτους η ετήσια Γενι-

κή Συνέλευση για τις Ανώνυμες Εταιρείες, τις Εταιρείες

Περιορισμένης Ευθύνης και τις Ιδιωτικές Κεφαλαιουχικές

Εταιρείες αντίστοιχα, λήγει εντός διμήνου από την ημε-

ρομηνία λήξης υποβολής των φορολογικών δηλώσεων

των ανωτέρω εταιρειών.

β. Προθεσμίες που συνδέονται με την υποβολή και τη

δημοσιότητα στο ΓΕΜΗ, στην ιστοσελίδα ή σε οικονομι-

κή εφημερίδα των προσκλήσεων, των ετησίων οικονομι-

κών καταστάσεων και λοιπών πράξεων των ανωτέρω

εταιρειών που υπόκεινται σε δημοσιότητα από λοιπές

διατάξεις των προαναφερθέντων νόμων ισχύουν ανάλο-

γα.

ΛΟΙΠΑ ΣΗΜΑΝΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ

Page 35: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 35

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Δ. ΕΓΚΥΚΛΙΟΙ ΔΙΑΤΑΓΕΣ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

Ι. ΚΦΕ

Αριθ. πρωτ.: ΔΟΣ Α 1051902 ΕΞ 2016/31.3.2016 Εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας- Κύπρου

Σχετ.: το με ΑΠ ΔΕΑΦ Α 1032491 ΕΞ 2016/24.2.2016 έγγραφο Σύμφωνα με τη Σύμβαση Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας και της αποτροπής της φοροδιαφυγής σε σχέση με τους φόρους εισοδήματος μεταξύ της Ελλάδας και της Κύπρου (Α.Ν. 573/1968, Φ.Ε.Κ. 223/27-9-1968/τ. Α') και συγκεκριμένα το Άρθρο 9 αυτής, ορίζεται ότι μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρεία κάτοικο Κύπρου σε κάτοικο Ελλάδας μπορούν να φορολογηθούν στην Ελλάδα (παρ. 1). Εντούτοις, αυτά τα μερίσματα μπορούν να φορολογηθούν στην Κύπρο, σύμφωνα με τη νομοθεσία της, αλλά ο φορολογικός συντελεστής που θα επιβληθεί με αυτό τον τρόπο δεν μπορεί να υπερβαίνει το 25% του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων. Η παράγραφος αυτή δεν επηρεάζει τη φορολογία της εταιρείας σε σχέση με τα κέρδη από τα οποία καταβάλλονται τα μερίσματα (παρ 2). Ο όρος «μερίσματα» προσδιορίζεται στην παρ. 3 του εν λόγω Άρθρου. Ωστόσο, οι προαναφερόμενες διατάξεις δεν εφαρμόζονται εάν ο δικαιούχος των μερισμάτων, κάτοικος Ελλάδας, διατηρεί στην Κύπρο μόνιμη εγκατάσταση με την οποία ο κάτοχος των μετοχών, δυνάμει των οποίων καταβάλλονται τα μερίσματα, συνδέεται στενά. Στην περίπτωση αυτή εφαρμόζονται οι διατάξεις του Άρθρου 6 σχετικά με κέρδη επιχειρήσεων (παρ. 4). Περαιτέρω, η αποφυγή της διπλής φορολογίας στις περιπτώσεις όπου και τα δύο Συμβαλλόμενα Κράτη έχουν δικαίωμα φορολόγησης, επιτυγχάνεται σύμφωνα με το Άρθρο 21 της υπό εξέταση Σύμβασης. Η παρ. 2 του εν λόγω Άρθρου ορίζει ότι, τηρουμένων των διατάξεων της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας σχετικά με την πίστωση φόρου που καταβάλλεται στην αλλοδαπή έναντι του ελληνικού φόρου, ο κυπριακός φόρος, που καταβάλλεται είτε άμεσα είτε έμμεσα δια παρακρατήσεως σε σχέση με εισόδημα που προέρχεται από πηγές εντός Κύπρου, θα παρέχεται ως πίστωση έναντι του Ελληνικού φόρου του καταβλητέου επί του εισοδήματος αυτού. Εάν το εισόδημα αυτό είναι σύνηθες μέρισμα καταβαλλόμενο από εταιρεία κάτοικο Κύπρου, η πίστωση θα λαμβάνει υπόψη (πλέον του κυπριακού φόρου σε σχέση με το μέρισμα) τον κυπριακό φόρο τον καταβλητέο από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη της. Εάν το εισόδημα αυτό είναι μέρισμα που καταβάλλεται σε προνομιούχες μετοχές και αντιπροσωπεύει και ένα μέρισμα με σταθερό συντελεστή και πρόσθετη συμμετοχή στα κέρδη, ο κυπριακός φόρος που καταβάλλεται από την εταιρεία θα λαμβάνεται υπόψη κατά το μέρος που το μέρισμα υπερβαίνει τον σταθερό αυτό συντελεστή, Σημειώνεται επίσης ότι, σύμφωνα με την παρ. 4 του ίδιου Άρθρου, ο όρος «καταβλητέος Κυπριακός φόρος» θεωρείται ότι περιλαμβάνει τον κυπριακό φόρο ο οποίος θα έπρεπε να παρακρατείται από οποιοδήποτε μέρισμα που καταβάλλεται από κέρδη που απαλλάσσονται ή εξαιρούνται από τον κυπριακό φόρο λόγω παροχής φορολογικών κινήτρων. Κατόπιν των ανωτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας-Κύπρου, στην περίπτωση τακτικού μερίσματος, η πίστωση του καταβλητέου κυπριακού φόρου έναντι του ελληνικού φόρου ως προς το εισόδημα αυτό θα λαμβάνει υπόψη τον κυπριακό φόρο σε σχέση με το μέρισμα και τον κυπριακό φόρο που καταβάλλεται από την εταιρεία σε σχέση με τα κέρδη της, τηρουμένων των διατάξεων της εσωτερικής μας νομοθεσίας περί πιστώσεως του φόρου αλλοδαπής (βλ. το ως άνω σχετικό έγγραφο). Ο Διευθυντής Οδυσσέας Πυλάλης

Αρ.Πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1063718 ΕΞ 2016 Χρόνος απόκτησης των κερδών (μερισμάτων) των προσωπικών, κ.λπ. εταιρειών που τηρούν διπλογραφικά

βιβλία, φορολογικού έτους 2014. Με αφορμή γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας

γνωρίζουμε ότι εξακολουθούν να εφαρμόζονται τα όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1223/8-10-2015 εγκύκλιο μας. Συνεπώς,

ως χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους 2014 ομόρρυθμης και

Page 36: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 36

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ετερόρρυθμης εταιρείας, κοινωνίας αστικού δικαίου που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελμα, αστικής κερδοσκοπικής

εταιρείας, συμμετοχικής ή αφανούς εταιρείας, καθώς και κοινοπραξίας που τηρεί διπλογραφικά βιβλία θεωρείται η

τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης

φορολογίας εισοδήματος, ήτοι η 30ή Σεπτεμβρίου 2015, και συνεπώς πρέπει να περιληφθούν στη δήλωση φορολογίας

εισοδήματος του φορολογικού έτους 2015. Τα πιο πάνω δεν ισχύουν αν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις

έναντι των κερδών του φορολογικού έτους 2014 πριν από το τέλος αυτού, οπότε στην περίπτωση αυτή χρόνος κτήσης

του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη των κερδών.

Ακριβές αντίγραφο

Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΛ Ζ ΚΦΑΣ 1068072 ΕΞ 2016/22.4.2016

Παροχή διευκρινίσεων, επί των διατάξεων περί εκδιδόμενων παραστατικών πώλησης, καθώς και της

υποχρέωσης σύνταξης απογραφής, με βάση τις διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ν.

4308/2014)

Με αφορμή γραπτά και προφορικά ερωτήματα σχετικά με τα παραπάνω θέματα, με το παρόν έγγραφο διευκρινίζεται:

Α. Χρόνος έκδοσης της εκκαθάρισης αμοιβών, από υποπρακτορεία εφημερίδων.

1. Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, τόσο με τις διατάξεις του ισχύοντος μέχρι 31.12.2012 Π.Δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.), όσο και

με αυτές του ν. 4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.) που ίσχυσε από 1.1.2013- 31.12.2014, ότι, για τις εφημερίδες και περιοδικά που

πωλούνται σε ορισμένη τιμή και αποστέλλονται από τους υποπράκτορες (εφημεριδοπώλες) προς τρίτους (εκμεταλλευτές

περιπτέρων, καταστήματα ψιλικών και λοιπά σημεία λιανικής πώλησης), προκειμένου να πωληθούν για λογαριασμό των

υποπρακτόρων έναντι προμήθειας, εκδίδονται οι εκκαθαρίσεις που προβλέπονται, από τους υποπράκτορες

(εφημεριδοπώλες) και όχι από τους τρίτους (εκμεταλλευτές περιπτέρων κλπ.), μια φορά το χρόνο, ήτοι αντίστοιχα το

αργότερο μέχρι 31.1. του επόμενου χρόνου, που αφορούν οι πωλήσεις και οι αντίστοιχες προμήθειες, (Α.Υ.Ο.

1115278/842/ΠΟΛ.1292/8.9.1993, παρ. 2) και έως το τέλος του 2ου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου των

αντισυμβαλλομένων, υπό την προϋπόθεση ότι αφορά το σύνολο των περιπτώσεων στην ίδια διαχειριστική περίοδο,

σύμφωνα με την παρ. 8 του άρθρου 6 του ν. 4093/2012 (ΠΟΛ.1004/4.1.2013, άρθ. 6§8).

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 38 του ν. 4308/2014, από την 1η Ιανουαρίου 2015

καταργήθηκε κάθε διάταξη, ερμηνευτική εγκύκλιος ή Οδηγία που είχε εκδοθεί δυνάμει των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (Π.Δ.

186/1992) ή του Κ.Φ.Α.Σ. (ν.4093/2012).

3. Με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), ο οποίος ισχύει από 1.1.2015, καθώς και τις διευκρινίσεις

που παρασχέθηκαν με την παρ. 11.2.11 της εγκυκλίου ΠΟΛ.1003/2014, για υπηρεσίες που παρέχουν ασφαλιστικοί

πράκτορες, μεσίτες ασφαλειών και ασφαλιστικοί σύμβουλοι προς ασφαλιστικές επιχειρήσεις, ασφαλιστικούς πράκτορες

και μεσίτες ασφαλίσεων, καθώς και για υπηρεσίες που παρέχουν πρακτορεία ΠΡΟΠΟ, ΛΟΤΤΟ, Ιπποδρομιακού

στοιχήματος και συναφών παιγνίων προς τις επιχειρήσεις που οργανώνουν τα παίγνια αυτά, το σχετικό τιμολόγιο

(εκκαθάριση αμοιβών), καθόσον αφορά συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσιών η οποία μάλιστα απαλλάσσεται από Φ.Π.Α.,

δύναται να εκδίδεται μέχρι το τέλος της ετήσιας περιόδου (φορολογικό έτος) των συμβαλλομένων.

4. Ενόψει των προαναφερομένων, κατ' αναλογία των όσων έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση, με την παρ. 11.2.11 της

εγκυκλίου ΠΟΛ.1003/31.12.2014, για τις παραπάνω κατηγορίες επαγγελματιών και επειδή και η προκειμένη περίπτωση

αφορά συνεχιζόμενη παροχή υπηρεσιών από την υπόψη κατηγορία επαγγελματιών, η οποία απαλλάσσεται από το

Φ.Π.Α., παρέχεται η δυνατότητα στους υποπράκτορες εφημερίδων και μετά την 1.1.2015, που ισχύουν οι διατάξεις του ν.

4308/2014, να εκδίδουν τις εκκαθαρίσεις των αμοιβών τους, μέχρι το τέλος της ετήσιας περιόδου (φορολογικό έτος) των

συμβαλλομένων.

Page 37: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 37

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Β. Υποχρέωση ή μη σύνταξης απογραφής αποθεμάτων, από καταστήματα εμπορίας ψιλικών και από εκμεταλλευτές περιπτέρων, οι οποίοι διαθέτουν και καπνοβιομηχανικά προϊόντα λιανικώς. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των περ. 2.14 και 2.42 της παρ. 2 του άρθρου 1 της Απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1019/16.1.2015, οι οντότητες που έχουν ως κύριο αντικείμενο εργασιών τους, την εμπορία ψιλικών (πώληση λιανική ή κυρίως λιανική) ή την εκμετάλλευση περιπτέρου και εφαρμόζουν απλογραφικό λογιστικό σύστημα, απαλλάσσονται από την υποχρέωση διενέργειας απογραφής των αποθεμάτων τους. 2. Περαιτέρω, κατά πάγια θέση της Διοίκησης (εγκ. 3/1992, παρ.4.2.4), στην έννοια του λιανοπωλητή ψιλικών, περιλαμβάνεται η οντότητα που εμπορεύεται σε μικροποσότητες λιανικώς ή κυρίως λιανικώς, ποικιλία ειδών, χαμηλής αξίας, που χρησιμοποιούνται για την ικανοποίηση, κυρίως ατομικών και οικογενειακών αναγκών, όπως είδη ραπτικής, σχολικά είδη, ζαχαρώδη, είδη γραφικής ύλης, καλλυντικά ευρείας κατανάλωσης, παιδικά παιχνίδια, με παράλληλη πώληση συνήθως και εφημερίδων, περιοδικών και τσιγάρων. 3. Επίσης, κατά πάγια θέση της Διοίκησης, περίπτερο είναι χώρος ειδικής κατασκευής (κιόσκι), που είναι εγκατεστημένος σε πεζοδρόμιο, πλατεία, κήπο (εγκύκλιος 3/1992, παρ. 4.2.4. περ.2) και λειτουργεί μετά από σχετική άδεια που χορηγείται στον εκμεταλλευτή αυτού. Οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν.1043/1980 οι οποίες τροποποίησαν αυτές της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του ν.δ. 1044/1971, ορίζουν ότι στο περίπτερο πωλούνται τα εξής είδη: Προϊόντα καπνοβιομηχανίας, είδη καπνιστού, ξυρίσματος, υγιεινής οδόντων, σοκολατοποιίας και μπισκότων εν συσκευασία, εφημερίδες και περιοδικά, έντυπα, κ.α. 4. Από τα προαναφερόμενα προκύπτει ότι επιχειρήσεις με αντικείμενο εργασιών την εμπορία ψιλικών (πώληση λιανική ή κυρίως λιανική) ή την εκμετάλλευση περιπτέρου, οι οποίες πωλούν και καπνοβιομηχανικά προϊόντα, απαλλάσσονται από την υποχρέωση διενέργειας απογραφής των αποθεμάτων τους, δεδομένου ότι η λιανική πώληση καπνοβιομηχανικών προϊόντων (τσιγάρα, είδη καπνού, κ.λπ.) αποτελεί αναπόσπαστη δραστηριότητα τόσο του καταστήματος ψιλικών, όσο και του εκμεταλλευτή περιπτέρου. Διευκρινίζεται, όμως ότι τα παραπάνω δεν έχουν εφαρμογή για τον χονδροπωλητή ή κατά κύριο λόγο χονδροπωλητή ψιλικών και ζαχαρωδών προϊόντων (δραστηριότητα 2.29 της ΠΟΛ.1019/16.1.2015), ο οποίος εμπορεύεται και καπνοβιομηχανικά προϊόντα. Στην περίπτωση αυτή, εφόσον ο καθαρός κύκλος εργασιών από τα καπνοβιομηχανικά προϊόντα ξεπερνάει το 50% του συνόλου του καθαρού κύκλου εργασιών από πώληση αγαθών, τότε ενεργείται απογραφή, τόσο για τα καπνοβιομηχανικά προϊόντα (τσιγάρα, είδη καπνού, κ.λπ.), όσο και για τα ψιλικά και ζαχαρώδη. Γ. Έκδοση στοιχείων λιανικής για πωλήσεις καρτών σταθερής και κινητής τηλεφωνίας, από πρακτορεία ΠΡΟΠΟ. 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 12 του ν. 4308/2014, η έκδοση στοιχείων λιανικής πώλησης (αποδείξεων λιανικής ή τιμολογίων) γίνεται με τη χρήση φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών, που προβλέπει ο ν. 1809/1988 κατά τη θέση σε ισχύ του παρόντος νόμου. Επισημαίνεται ότι, από την υποχρέωση αυτή απαλλάσσονται συγκεκριμένες κατηγορίες οντοτήτων, καθώς και περιπτώσεις λιανικών συναλλαγών, οι οποίες καθορίστηκαν με την απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1002/31.12.2014. Ειδικότερα, με την περ. α' της παρ. 4 του άρθρου 1 της παραπάνω απόφασης, απαλλάσσονται, μεταξύ άλλων, από τη χρήση φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών, οι αποδείξεις λιανικών συναλλαγών, που εκδίδονται για παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών. 2. Περαιτέρω, στην έννοια των παρεχόμενων τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, για τις οποίες μεταξύ άλλων, παρέχεται απαλλαγή από την υποχρέωση έκδοσης των σχετικών αποδείξεων μέσω ΦΗΜ, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα με την περίπτωση α' της παραγράφου 4 της απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1002/31.12.2014, δεν περιλαμβάνεται η λιανική πώληση καρτών σταθερής και κινητής τηλεφωνίας, από τους ενδιάμεσους λιανοπωλητές αυτών (πρακτορεία ΠΡΟΠΟ, κ.λπ.) προς το κοινό (τελικούς χρήστες). Η κατά τα ανωτέρω απαλλαγή από τη χρήση ΦΗΜ, για την έκδοση των στοιχείων λιανικής καταλαμβάνει τις παρεχόμενες τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες από τις οντότητες- εταιρίες παροχής των υπηρεσιών αυτών, απ' ευθείας, προς τον τελικό καταναλωτή, οπότε και εκδίδεται από την υπόψη οντότητα στοιχείο λιανικής-λογαριασμός, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 12 του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.)

Page 38: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 38

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

3. Ενόψει των ανωτέρω, οι οντότητες που διαθέτουν λιανικώς στο κοινό κάρτες σταθερής και κινητής τηλεφωνίας (π.χ. πρακτορεία ΠΡΟΠΟ), υποχρεούνται να εκδίδουν αποδείξεις λιανικής πώλησης με τη χρήση φορολογικού μηχανισμού. Ακριβές Αντίγραφο Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 Φορολογική μεταχείριση πλεονασμάτων αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων με βάση τις διατάξεις

του ν. 4015/2011 και εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 στα αποθεματικά που είχαν σχηματισθεί κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 103

του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) Με αφορμή γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 103 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994), όπως αυτές ίσχυαν πριν την κατάργησή τους με την παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 4110/2013 και εφαρμόζονταν για εισοδήματα που αποκτήθηκαν μέχρι και το οικονομικό έτος 2012 (χρήση 2011), απαλλάσσονταν από το φόρο τα εισοδήματα που αποκτούν οι συνεταιρισμοί πρώτου, δεύτερου και τρίτου βαθμού που χαρακτηρίζονται από το νόμο ως αγροτικοί από δραστηριότητες που εμπίπτουν στους σκοπούς που καθορίζονται από τις διατάξεις του καταστατικού τους. Στην απαλλαγή αυτή δεν περιλαμβάνονταν συγκεκριμένα εισοδήματα και κέρδη, που ορίζονταν στις ίδιες διατάξεις. 2. Με τις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., όπως αυτά σχηματίστηκαν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013 και τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά τον χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών κατ' εφαρμογή διατάξεων του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε., ή εγκυκλίων ή αποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση αυτού, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013, φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής, τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά του πρώτου εδαφίου συμψηφίζονται υποχρεωτικά στο τέλος κάθε φορολογικού έτους με δηλωθείσες φορολογικές ζημίες της επιχείρησης από οποιαδήποτε αιτία που προέκυψαν κατά τα τελευταία πέντε (5) έτη μέχρι εξαντλήσεώς τους, εκτός αν διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν οπότε υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή δεκαεννέα τοις εκατό (19%). Για τους σκοπούς του προηγούμενου εδαφίου ως συμψηφισμός νοείται το αλγεβρικό άθροισμα και το οποίο αυξομειώνει το φορολογικό αποτέλεσμα (κέρδη ή ζημίες) της επιχείρησης. Επίσης, με την παράγραφο 13 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, του αφορολόγητου αποθεματικού της περ. ζ' της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του ΚΦΕ καθώς και ειδικών διατάξεων νόμων. 3. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1007/2.1.2014 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις των παρ. 12 και 13 του ν. 4172/2013, αναφορικά με την υπαγωγή σε φορολόγηση των αφορολόγητων αποθεματικών, διευκρινίστηκε ότι τα αποθεματικά που εμπίπτουν στις κοινοποιούμενες διατάξεις προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά τον χρόνο που προέκυψαν κατ' εφαρμογή των διατάξεων του ν.2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν κατά τον χρόνο αυτό, ή που σχηματίσθηκαν με βάση αποφάσεις που έχουν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση των διατάξεων του ν.2238/1994, καθώς και διευκρινιστικές εγκυκλίους που ρυθμίζουν θέματα φορολογικής μεταχείρισης και λογιστικής απεικόνισης των αφορολόγητων εσόδων. Κατά συνέπεια, οι διατάξεις του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 καταλαμβάνουν αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί αποκλειστικά και μόνο με βάση τον ν. 2238/1994 και όχι αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων (αναπτυξιακών και άλλων) ή από αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα βάσει του ν. 2238/1994. Διευκρινίζεται ότι για τα έσοδα που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ' εφαρμογή του ν. 2238/1994, τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 (Α.Ε., Ε.Π.Ε, κ.λπ.) είχαν υποχρέωση να εμφανίζουν στα βιβλία

Page 39: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 39

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

τους σε ειδικούς λογαριασμούς αποθεματικών, καθώς και στον πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων, το μέρος των αδιανέμητων καθαρών κερδών που προκύπτουν σε κάθε διαχειριστική περίοδο και τα οποία προέρχονται, μεταξύ άλλων, από τα έσοδα αυτά με βάση τα οριζόμενα στην αριθ. 1044770/10159/Β0012/ΠΟΛ.1117/23.3.1993 Α.Υ.Ο., που εκδόθηκε κατ' εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 8α του ν.δ. 3843/1958, διατάξεις οι οποίες κωδικοποιήθηκαν με την παρ. 7 του άρθρου 106 του ν. 2238/1994 με τον οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος. Με την ίδια πιο πάνω εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι πέραν των αναφερόμενων αποθεματικών, στη φορολόγηση που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού υπόκεινται γενικά τα κέρδη των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του ν.4172/2013 τα οποία δεν φορολογήθηκαν κατά τον χρόνο που προέκυψαν ανεξάρτητα αν αυτά εμφανίζονται στους ισολογισμούς σε λογαριασμούς αφορολόγητων αποθεματικών ή όχι. Επομένως, υπόκεινται σε φορολόγηση και τα κέρδη που δεν φορολογήθηκαν και εμφανίζονται σε διάφορους λογαριασμούς στα βιβλία της επιχείρησης, όπως στο έκτακτο αποθεματικό, στο υπόλοιπο κερδών παρελθουσών χρήσεων ή εμφανίζονται συγκεντρωτικά σε λογαριασμό αποθεματικού στον ισολογισμό που καταρτίζεται με βάση τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (Δ.Π.Χ.Π.) τα οποία συνοδεύονται από σχετική ανάλυση στο Προσάρτημα (σημειώσεις επί των οικονομικών καταστάσεων), κ.λπ. Επίσης, διευκρινίστηκε ότι οι εν λόγω διατάξεις, πέραν των όσων αναφέρονται στην παράγραφο 2 της εγκυκλίου αυτής, δεν καταλαμβάνουν αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ' ειδικό τρόπο (τόκοι καταθέσεων, υπεραξία από την πώληση μετοχών μη εισηγμένων, κ.λπ.), καθώς και αποθεματικά που σχηματίσθηκαν με βάση ειδικές διατάξεις νόμων (αναπροσαρμογή παγίων κατ' εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2065/1992, φορολογικά κίνητρα ευρεσιτεχνίας κατ' εφαρμογή του άρθρου 71 του ν. 3842/2010, άρθρο 15 του ν. 4015/2011 περί Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων, κ.λπ.). 4. Με την ΠΟΛ.1264/30.12.2014 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι σε περίπτωση που μία εταιρεία δεν επιθυμεί να διανείμει ή να κεφαλαιοποιήσει αποθεματικά που σχηματίσθηκαν από αφορολόγητα έσοδα και δεδομένου ότι για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπεριλάβει τα ποσά αυτά στα φορολογητέα κέρδη της φορολογικής δήλωσης του φορολογικού έτους 2014 συμψηφιζομένων σε κάθε περίπτωση τυχόν φορολογικών ζημιών παρελθουσών χρήσεων μέχρι και το έτος 2013. Είναι αυτονόητο ότι αν στο φορολογικό έτος 2014 προκύψουν φορολογικές ζημίες, τα ποσά των αποθεματικών θα συμψηφισθούν με τις υπόψη ζημίες με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 201 4. Επισημαίνεται ότι στις ανωτέρω περιπτώσεις το προκύπτον αποτέλεσμα ενσωματώνεται στα φορολογητέα αποτελέσματα της επιχείρησης με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους και δεν απαιτείται η υποβολή μηδενικής δήλωσης αυτοτελούς φορολόγησης αφορολόγητων αποθεματικών, ως το ειδικό συνημμένο έντυπο της ΠΟΛ.1007/2.1.2014 εγκυκλίου μας. Επίσης, στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται απόφαση από το αρμόδιο όργανο της εταιρείας, σε αντίθεση με την αυτοτελή φορολόγηση των πιστωτικών υπολοίπων. 5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι κεφαλαιουχικές εταιρείες καθώς και οι συνεταιρισμοί και οι ενώσεις αυτών. 6. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. 7. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί και οι ομάδες παραγωγών φορολογούνται με συντελεστή δεκατρία τοις εκατό (13%). 8. Εξάλλου, με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν, μεταξύ άλλων, οι διατάξεις του άρθρου 58 του ν. 4172/2013 και δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή τους, διευκρινίστηκε ότι στους αγροτικούς συνεταιρισμούς περιλαμβάνονται ενώσεις αγροτικών συνεταιρισμών, κοινοπραξίες αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων, κεντρικές συνεταιριστικές ενώσεις, καθώς και αγροτικές εταιρικές συμπράξεις. 9. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι τα αποθεματικά που είχαν σχηματιστεί από εισοδήματα απαλλασσόμενα της φορολογίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. θ' της παρ. 1 του άρθρου 103 του ν. 2238/1994, από τους κατά νόμο χαρακτηρισθέντες αγροτικούς συνεταιρισμούς πρώτου, δεύτερου και τρίτου βαθμού, εμπίπτουν στις

Page 40: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 40

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθόσον τα αποθεματικά αυτά είχαν σχηματισθεί κατ' εφαρμογή διατάξεων του ν. 2238/1994 και όχι ειδικών διατάξεων νόμων, δεδομένου ότι η όποια αναφορά στην ΠΟΛ.1007/2.1.2014 εγκύκλιό μας στο άρθρο 15 του ν. 4015/2011 καταλαμβάνει τις παραγράφους 12, 13 και 14 του άρθρου αυτού. Επισημαίνεται ότι το κατ' άρθρο 103 απαλλασσόμενο εισόδημα των αγροτικών συνεταιρισμών εμπίπτει στις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72, ακόμα και αν αυτό δεν εμφανίζεται στους ισολογισμούς σε λογαριασμούς αφορολόγητων αποθεματικών, καθόσον κατά τον χρόνο που προέκυψε δεν υπήχθη σε φόρο εισοδήματος. Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι οι κατά νόμο χαρακτηρισθέντες αγροτικοί συνεταιρισμοί που δεν υπήγαγαν μέχρι σήμερα τα εν λόγω αποθεματικά στις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 υποχρεούνται να τα συμπεριλάβουν στα φορολογητέα κέρδη της φορολογικής δήλωσης του φορολογικού έτους 2014 συμψηφιζομένων σε κάθε περίπτωση τυχόν φορολογικών ζημιών παρελθουσών χρήσεων μέχρι και το έτος 2013, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην παρ. 4 του παρόντος, δεδομένου ότι έχει παρέλθει η προθεσμία για υπαγωγή στην αυτοτελή φορολόγηση με τους συντελεστές 15% ή 19%, κατά περίπτωση. Επομένως, οι πιο πάνω αγροτικοί συνεταιρισμοί θα πρέπει να υποβάλλουν τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2014, επιβαλλομένων των όποιων κυρώσεων ορίζονται από τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013). Τα σχετικά ποσά θα φορολογηθούν με τον συντελεστή που προβλέπεται για τη φορολόγηση των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί, ήτοι 13%, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013 και όσα έχουν διευκρινιστεί στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας, σχετικά με τα πρόσωπα που περιλαμβάνονται στους αγροτικούς συνεταιρισμούς. 10. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 19 του ν. 2810/2000 ορίζεται ότι αν από τα ακαθάριστα έσοδα της Α.Σ.Ο. (Αγροτικής Συνεταιριστικής Οργάνωσης) αφαιρεθούν οι κάθε είδους δαπάνες, οι ζημίες, οι αποσβέσεις και οι τόκοι των υποχρεωτικών και των προαιρετικών μερίδων, το υπόλοιπο που απομένει αποτελεί το διαχειριστικό υπόλοιπο της χρήσης. Το διαχειριστικό υπόλοιπο περιλαμβάνει πλεονάσματα και κέρδη. Τα πλεονάσματα προέρχονται από τις κατά το άρθρο 8 συναλλαγές της συνεταιριστικής οργάνωσης με τα μέλη της. Το πέραν του πλεονάσματος υπόλοιπο λογίζεται ότι προέρχεται από τις συναλλαγές με τρίτους και συνιστά κέρδη. 11. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 8 του ίδιου νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στην έννοια της συναλλαγής περιλαμβάνεται το άθροισμα της αξίας των προϊόντων, των εφοδίων και των υπηρεσιών που παρέχονται στα μέλη από το συνεταιρισμό, καθώς και των προϊόντων που διαθέτουν σε αυτόν ή μέσω αυτού σε τρίτους. 12. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 15 του ν. 4015/2011 ορίζεται ότι τα πλεονάσματα της διαχειριστικής χρήσης των αγροτικών συνεταιρισμών και των αγροτικών εταιρικών συμπράξεων που εγγράφονται στο Μητρώο και συστήνονται κατά πλειοψηφία από αγροτικούς συνεταιρισμούς, τα οποία διανέμονται στα μέλη, υπόκεινται μόνο σε φορολογία εισοδήματος των μελών τους ανεξάρτητα από την καταβολή τους ή την εξατομικευμένη διατήρησή τους ως κατάθεση στη συνεταιριστική οργάνωση. 13. Από τα ανωτέρω συνάγεται, όσον αφορά στη φορολογική μεταχείριση του πλεονάσματος των αγροτικών συνεταιρισμών κατ' εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2810/2000 και του ν. 4015/2011, ότι επειδή οι υπόψη διατάξεις δεν έχουν καταργηθεί μετά την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013, ως ειδικότερες κατισχύουν αυτών του ν.4172/2013 και επομένως εξακολουθούν να ισχύουν και για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά. Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1069397 ΕΞ 2016/26.4.2016 Μη εφαρμογή των διατάξεων της περ. β' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 στην περίπτωση ταμειακής

εξόφλησης συναλλαγών με επιχειρήσεις προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού Με αφορμή προφορικά και γραπτά αιτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια του αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1139502 ΕΞ 2015/26.10.2015 εγγράφου μας, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική

δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε.,

οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β)

Page 41: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 41

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη

βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των

συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. β' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι δεν εκπίπτει κάθε είδους δαπάνη

που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική

εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.

3. Με την ΠΟΛ.1216/1.10.2014 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι ανωτέρω διατάξεις, διευκρινίσθηκε,

μεταξύ άλλων, ότι στην έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών εμπίπτουν οι αγορές πρώτων και

βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών, παγίων κ.λπ., οι πάσης φύσεως δαπάνες της επιχείρησης καθώς και οι πάσης

φύσεως υπηρεσίες που λαμβάνει η επιχείρηση, με την προϋπόθεση ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του

ν. 4172/2013 και δεν εμπίπτουν σε κάποια από τις λοιπές περιπτώσεις του παρόντος άρθρου. Επίσης, διευκρινίσθηκε ότι

η μη εξόφληση των ως άνω δαπανών με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν συνιστά, από μόνη της, εικονικότητα

ως προς τη συναλλαγή και δεν έχει ως αποτέλεσμα τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του

άρθρου 28 του ιδίου νόμου, εφόσον δεν συντρέχουν και άλλοι λόγοι.

Περαιτέρω, οι δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους αλλά δεν έχουν εξοφληθεί στο έτος

αυτό, κρίνονται οριστικά, ως προς την εκπεσιμότητά τους, στο φορολογικό έτος που θα λάβει χώρα η εξόφληση αυτών.

Στην περίπτωση που στο έτος εξόφλησης των δαπανών διαπιστωθεί ότι οι δαπάνες αυτές εξοφλήθηκαν χωρίς να γίνει

χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (π.χ. με μετρητά), η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση

του φορολογικού έτους εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή, προσθέτοντας τα ποσά αυτών των δαπανών

ως θετική λογιστική διαφορά.

4. Με αφορμή ερωτήματα που είχαν υποβληθεί στην υπηρεσία μας με βάση τα οποία πολλές επιχειρήσεις εξοφλούν

τους λογαριασμούς προμήθειας ηλεκτρικού ρεύματος και νερού στα ταμεία των επιχειρήσεων, είτε πρόκειται για

λογαριασμούς ληξιπρόθεσμους ή όχι, είτε πρόκειται για οφειλές που έχουν ενταχθεί σε καθεστώς διακανονισμού, η

υπηρεσία μας με το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1139502 ΕΞ 2015/26.10.2015 έγγραφό της διευκρίνισε ότι «δεν μπορεί να γίνει

δεκτό το αίτημα περί φορολογικής έκπτωσης των δαπανών που αφορούν σε προμήθεια ηλεκτρικού ρεύματος και νερού

από ΔΕΚΟ ή δημοτικές επιχειρήσεις σε περίπτωση εξόφλησής τους στα ταμεία τους, καθόσον με τις διατάξεις του

άρθρου 23 του ν.4172/2013 δεν ορίζονται εξαιρέσεις που αφορούν σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών και περαιτέρω,

η εξόφληση ληξιπρόθεσμων και μη λογαριασμών μπορεί να πραγματοποιείται με τη χρήση του ηλεκτρονικού κωδικού

πληρωμής στο ταμείο των τραπεζών, στα μηχανήματα αυτόματων συναλλαγών των τραπεζών, στις αυτόματες ταμειακές

μηχανές (ATM) και μέσω internet (e-banking)».

5. Η εξόφληση των υπόψη δαπανών στα ταμεία (γκισέ) των επιχειρήσεων δεν θέτει εν αμφιβόλω τη διενέργεια

πραγματικής ως προς το ύψος συναλλαγής, αφού οι εν λόγω επιχειρήσεις εκδίδουν παραστατικά με βάση καθορισμένη

τιμολογιακή πολιτική και γενικούς όρους συναλλαγών στους οποίους προσχωρεί ο καταναλωτής.

6. Κατόπιν των ανωτέρω και για τη διευκόλυνση πλήθους συναλλαγών των καταναλωτών, οι δαπάνες για την προμήθεια

ηλεκτρικού ρεύματος και νερού που εξοφλούνται στα ταμεία (γκισέ) των επιχειρήσεων καθώς και στα συμβεβλημένα

καταστήματα που πραγματοποιούν εισπράξεις για λογαριασμό τους, εφόσον αποδεικνύονται από τα κατάλληλα

δικαιολογητικά τα οποία φέρουν τα στοιχεία του πελάτη, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αναγνωρίζονται φορολογικά

ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες από το χρόνο έναρξης ισχύος του ν.4172/2013, μη εφαρμοζομένων των

διατάξεων της περ. β' του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 και ανακαλούμενων των όσων αναφέρονται στο αριθ. πρωτ.

ΔΕΑΦΒ 1139502 ΕΞ 2015/26.10.2015 έγγραφό μας.

Ακριβές Αντίγραφο

Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Page 42: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 42

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β' 1071298 ΕΞ 2016/ 6.5.2016

Συμπληρωματικές οδηγίες σχετικά με το φορολογικό έτος ημεδαπού νομικού προσώπου ή νομικής

οντότητας που ανήκει κατά ποσοστό που υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) σε αλλοδαπό νομικό

πρόσωπο ή νομική οντότητα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.4172/2013

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα

ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.4172/2013, οι οποίες εφαρμόζονται για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.01.2014 και μετά, ορίζεται, ότι το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος. Για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία το φορολογικό έτος μπορεί να λήγει στις 30 Ιουνίου. Σε καμία περίπτωση το φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δώδεκα (12) μήνες. 2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1 ένα νομικό πρόσωπο ή μια νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος στην ημεδαπή και ανήκει κατά ποσοστό που υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος το φορολογικό έτος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. 3. Με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε., διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι ειδικά για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος στην ημεδαπή και ανήκει κατά ποσοστό που υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος το φορολογικό έτος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ανεξάρτητα αν τηρεί απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία, με τον περιορισμό ότι το φορολογικό έτος δεν θα ξεπερνά τους δώδεκα (12) μήνες, καθώς και ότι θα πρέπει να δηλώσει την αλλαγή του φορολογικού του έτους στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εντός δέκα (10) ημερών από τη νέα ημερομηνία λήξης του, με την υποβολή του εντύπου Μ3 «Δήλωση Έναρξης/Μεταβολής Εργασιών μη Φυσικού Προσώπου» (άρθρο 10 παρ. 4 Κ.Φ.Δ.). 4. Επίσης, με το αριθ. ΔΕΑΦ Β 1028303 ΕΞ 2016/23.02.2016 έγγραφό μας διευκρινίσθηκε, ότι ημεδαπή Ε.Π.Ε., η οποία αιτήθηκε να ακολουθεί την εταιρική χρήση της αλλοδαπής εταιρείας, που αποτελεί τον κύριο εταίρο της, με φορολογικό έτος το οποίο αρχίζει στις 28.06.2014 και λήγει στις 3.07.2015 (φορολογικό έτος 2014), δεν δύναται να χρησιμοποιήσει το φορολογικό έτος της αλλοδαπής εταιρείας, καθόσον αυτό ξεπερνάει τους δώδεκα (12) μήνες, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.4172/2013. 5. Με την ΠΟΛ.1076/26.3.2015 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 30 έως 34 του ν.4172/2013 σχετικά με τον εναλλακτικό τρόπο υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας εισοδήματος, όταν το τεκμαρτό εισόδημα του φυσικού προσώπου είναι υψηλότερο από το συνολικό εισόδημά του, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι για τον προσδιορισμό της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης της μίσθωσης της κύριας και της δευτερεύουσας κατοικίας βάσει της οποίας υπολογίζεται το τεκμαρτό εισόδημα του φυσικού προσώπου και σε περίπτωση που η κατοικία μισθώνεται ορισμένους μήνες μέσα στο έτος, η δαπάνη αυτή θα επιμερίζεται με βάση τους μήνες που διαρκεί η μίσθωση. Διάστημα μεγαλύτερο από 15 ημέρες λογίζεται ως ολόκληρος μήνας. 6. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου, ότι υφίστανται περιπτώσεις ημεδαπών νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που ανήκουν κατά ποσοστό που υπερβαίνει το 50% σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα και επιθυμούν να χρησιμοποιούν το φορολογικό έτος του αλλοδαπού νομικού προσώπου / νομικής οντότητας, το οποίο για ορισμένες ημέρες ξεπερνάει τους δώδεκα μήνες, με την παρούσα διευκρινίζεται, σε συμπλήρωση των όσων έχουν γίνει δεκτά με το αριθ. ΔΕΑΦ Β 1028303 ΕΞ 2016/23.02.2016 έγγραφό μας και των όσων έχουν διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 εγκύκλιο για το θέμα αυτό, ότι τα ως άνω πρόσωπα δύνανται να χρησιμοποιούν ως φορολογικό έτος αυτό του αλλοδαπού νομικού προσώπου / νομικής οντότητας και σε περίπτωση που ξεπερνάει τους δώδεκα μήνες μέχρι και το ανώτατο όριο των 15 ημερών, καθόσον χρονικό διάστημα μεγαλύτερο από 15 ημέρες λογίζεται ως ολόκληρος μήνας. Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Page 43: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 43

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β' 1076528 ΕΞ 2016/ 10.5.2016 Χρόνος παρακράτησης και απόδοσης του φόρου που παρακρατείται στο εισόδημα που προκύπτει από τα

μαθηματικά αποθέματα ασφαλιστικών εταιρειών, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 36 του ν. 4172/2013, οι οποίες ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, ο όρος «μερίσματα» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανομές των κερδών από κάθε είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό. 2. Με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι με βάση τα ανωτέρω, στην έννοια του μερίσματος εμπίπτουν, μεταξύ άλλων, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματικών αποθεμάτων των ασφαλιστικών εταιρειών. 3. Με τις διατάξεις των περ. α' των παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013, αντίστοιχα, ορίζεται ότι οι πληρωμές μερισμάτων υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) ενώ με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 64 του ίδιου νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι ο φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τα ανωτέρω αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής. 4. Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 2 της ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, αναφορικά με τον καθορισμό του τρόπου υποβολής, καθώς και του τύπου και περιεχομένου της δήλωσης απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου στα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι για το εισόδημα που προκύπτει από τα μαθηματικά αποθέματα, η καταβολή της σχετικής πληρωμής ενεργείται και κατά την εγγραφή τους σε πίστωση του δικαιούχου ή της εγγραφής αυτών στον οικείο λογαριασμό των βιβλίων της ασφαλιστικής εταιρείας. 5. Εξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν.δ. 400/1970, ο οποίος ίσχυε μέχρι 31.12.2015 με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 278 του ν. 4364/2016, ορίζεται ότι οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις με έδρα την Ελλάδα, υποχρεούνται να σχηματίζουν και να διατηρούν σε συνεχή βάση επαρκή τεχνικά αποθέματα για το σύνολο των ασφαλίσεων που συνάπτουν και των αντασφαλίσεων που αναλαμβάνουν τόσο στην Ελλάδα όσο και στα άλλα κράτη - μέλη μέσω υποκαταστημάτων ή με καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (παρ. 1). 6. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 6 του ν. 4308/2014, οι οποίες ισχύουν από 1η Ιανουαρίου 2015, ορίζεται ότι η κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της περιόδου ολοκληρώνεται στο συντομότερο χρόνο από: α) έξι μήνες από τη λήξη της περιόδου ή β) το χρονικό όριο που επιτρέπει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που τίθενται από τη φορολογική ή άλλη νομοθεσία της χώρας. 7. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 4 του Κ.Φ.Α.Σ. (ν.4093/2012), όπως αυτός ίσχυε από 1.1.2013 και μέχρι την κατάργησή του από τον ν. 4308/2014 (31.12.2014), οριζόταν ότι το κλείσιμο του ισολογισμού πραγματοποιείται μέχρι την εμπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. 8. Από τα στοιχεία που έχουν περιέλθει σε γνώση της υπηρεσίας μας προκύπτει ότι η διαδικασία υπολογισμού του προερχόμενου από τα μαθηματικά αποθέματα εισοδήματος εντάσσεται στο πλαίσιο των εργασιών κλεισίματος χρήσης (εγγραφών ισολογισμού) και εγγράφεται μεν στα βιβλία της ασφαλιστικής εταιρείας με ημερομηνία 31.12. χωρίς όμως αυτός να είναι ο πραγματικός χρόνος υπολογισμού του συγκεκριμένου εισοδήματος («πληρωμής»), καθώς κατά την 31.12. δεν υπάρχουν τα απαιτούμενα στοιχεία για τον σχετικό υπολογισμό των μαθηματικών αποθεμάτων και του προερχόμενου από αυτά εισοδήματος (υπεραποδόσεις επενδύσεων). Στο πλαίσιο αυτό, γεννάται το ερώτημα αν μπορεί να θεωρηθεί ως χρόνος πίστωσης του δικαιούχου η 31.12, και κατ' επέκταση αν ο παρακρατηθείς φόρος πρέπει να αποδοθεί το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την πιο πάνω ημερομηνία ή όχι. 9. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά, τα μαθηματικά αποθέματα και κατ' επέκταση το προερχόμενο από αυτά εισόδημα υπολογίζονται το πρώτον, κατ'

Page 44: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 44

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Α.Σ. ή του ν. 4308/2014, κατά περίπτωση, ανάλογα με το φορολογικό έτος, κατά τον χρόνο ολοκλήρωσης των εγγραφών κλεισίματος ισολογισμού, προκειμένου για την ολοκλήρωση της κατάρτισης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Κατόπιν τούτου, ως ημερομηνία εγγραφής του σχετικού εισοδήματος σε πίστωση του δικαιούχου ή εγγραφής αυτών στον οικείο λογαριασμό της ασφαλιστικής εταιρείας, προκειμένου για την παρακράτηση και απόδοση του φόρου με βάση τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013, νοείται όχι η 31.12.2015 αλλά ο χρόνος ολοκλήρωσης των σχετικών εγγραφών που απαιτούνται για το κλείσιμο του ισολογισμού και την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων. Κατά συνέπεια, με το παρόν γίνεται δεκτό ότι ο σχετικός φόρος πρέπει να αποδοθεί με τη δήλωση που προβλέπεται στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφαση ΓΓΔΕ, στον χρόνο κλεισίματος του ισολογισμού και κατάρτισης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όπως αυτός ειδικότερα ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. ή του ν. 4308/2014, κατά περίπτωση, ανάλογα με το φορολογικό έτος. Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1075807 ΕΞ 2016/ 11.5.2016 Το υπόλοιπο που απομένει μετά τον συμψηφισμό πιστωτικών αποθεματικών με φορολογικές ζημίες

παρελθουσών χρήσεων κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 υπόκειται σε παρακράτηση φόρου 10% σε περίπτωση διανομής του

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 36 του ν.4172/2013, ο όρος «μερίσματα» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανομές των κερδών από κάθε είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό. Ειδικότερα, με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι στην έννοια της διανομής κερδών περιλαμβάνεται και η διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών παρελθουσών χρήσεων. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τρίτου και τέταρτου εδαφίου της παραγράφου 12 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής, τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά του πρώτου εδαφίου συμψηφίζονται υποχρεωτικά στο τέλος κάθε φορολογικού έτους με δηλωθείσες φορολογικές ζημίες της επιχείρησης από οποιαδήποτε αιτία που προέκυψαν κατά τα τελευταία πέντε (5) έτη μέχρι εξαντλήσεώς τους, εκτός αν διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν οπότε υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 19%. Για τους σκοπούς του προηγούμενου εδαφίου ως συμψηφισμός νοείται το αλγεβρικό άθροισμα και το οποίο αυξομειώνει το φορολογικό αποτέλεσμα (κέρδη ή ζημίες) της επιχείρησης. Επίσης, με την παράγραφο 13 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, του αφορολόγητου αποθεματικού της περ. ζ΄ της παρ.3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του ΚΦΕ καθώς και ειδικών διατάξεων νόμων. 3. Με την ΠΟΛ.1264/30.12.2014 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι σε περίπτωση που μία εταιρεία δεν επιθυμεί να διανείμει ή να κεφαλαιοποιήσει αποθεματικά που σχηματίσθηκαν από αφορολόγητα έσοδα και δεδομένου ότι για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπεριλάβει τα ποσά αυτά στα φορολογητέα κέρδη της φορολογικής δήλωσης του φορολογικού έτους 2014 συμψηφιζομένων σε κάθε περίπτωση τυχόν φορολογικών ζημιών παρελθουσών χρήσεων μέχρι και το έτος 2013. Είναι αυτονόητο ότι αν στο φορολογικό έτος 2014 προκύψουν φορολογικές ζημίες, τα ποσά των αποθεματικών θα συμψηφισθούν με τις υπόψη ζημίες με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2014. Επισημαίνεται ότι στις ανωτέρω περιπτώσεις το προκύπτον αποτέλεσμα ενσωματώνεται στα φορολογητέα αποτελέσματα της επιχείρησης με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου

Page 45: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 45

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

φορολογικού έτους και δεν απαιτείται η υποβολή μηδενικής δήλωσης αυτοτελούς φορολόγησης αφορολόγητων αποθεματικών, ως το ειδικό συνημμένο έντυπο της ΠΟΛ.1007/2.1.2014 εγκυκλίου μας. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται απόφαση από το αρμόδιο όργανο της εταιρείας, σε αντίθεση με την αυτοτελή φορολόγηση των πιστωτικών υπολοίπων. 4. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε περίπτωση που μία επιχείρηση δεν επέλεξε, με απόφαση του αρμοδίου οργάνου έως τη λήξη του φορολογικού έτους που κλείνει με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά, κατά περίπτωση, να υπαγάγει σε αυτοτελή φορολόγηση τα αποθεματικά που εμπίπτουν στις διατάξεις των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 και με βάση όσα έχουν διευκρινισθεί με τις ΠΟΛ.1007/2.1.2014 και ΠΟΛ.1143/15.5.2014 εγκυκλίους μας, το υπόλοιπο που προκύπτει μετά την υποχρεωτική συμπερίληψή του στα φορολογητέα κέρδη της φορολογικής δήλωσης του φορολογικού έτους 2014, συμψηφιζομένων τυχόν φορολογικών ζημιών παρελθουσών χρήσεων, αποτελεί κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, το οποίο υπάγεται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων με συντελεστή 26%. 5. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι το πιο πάνω ποσό έχει συμπεριληφθεί στα φορολογητέα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα του φορολογικού έτους 2014, συνάγεται ότι σε περίπτωση διανομής του, υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10%, εφαρμοζομένων των διατάξεων των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013. 6. Τέλος, επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που μία επιχείρηση είχε υποχρέωση με βάση τα ανωτέρω αλλά δεν συμπεριέλαβε τα υπόψη αποθεματικά στα φορολογητέα κέρδη της φορολογικής δήλωσης του φορολογικού έτους 2014 (συμψηφιζομένων τυχόν φορολογικών ζημιών), θα πρέπει να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού αυτού έτους, επιβαλλομένων των όποιων κυρώσεων ορίζονται από τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013). 7. Είναι αυτονόητο ότι όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω περί υποχρεωτικής συμπερίληψης των πιστωτικών αποθεματικών στα φορολογητέα κέρδη του φορολογικού έτους 2014 και φορολόγησής τους ως κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, μετά τον συμψηφισμό τους με φορολογικές ζημιές παρελθουσών χρήσεων, ισχύουν και για τις λοιπές περιπτώσεις επιχειρήσεων που κλείνουν ισολογισμούς μετά την 31.12.2014 που έχουν φορολογικό έτος το οποίο εκτείνεται σε δύο ημερολογιακά έτη, όπως για παράδειγμα, επιχείρηση με φορολογικό έτος 01.11.2014 – 30.10.2015, η οποία δεν συμπεριέλαβε τα πιστωτικά/χρεωστικά υπόλοιπά της στο προηγούμενο φορολογικό έτος ως μη έχουσα υποχρέωση και η οποία θα πρέπει να συμπεριλάβει τα υπόλοιπα αυτά στη δήλωση που θα υποβληθεί έως το τέλος Απριλίου 2016 (κωδικοί 456 και 464 του εντύπου Ν). Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Αριθ. πρωτ.: ΑΤΚΕ 1078018 ΕΞ 2016 1339/ 23.5.2016 Εξομοίωση φορολογικής επιβάρυνσης με ΕΝΦΙΑ ακινήτων που δεν αποφέρουν εισόδημα με εκείνα που

αποφέρουν - Απάντηση στη με αριθμ. πρωτ. 4406/31.3.2016 Ερώτηση Σε απάντηση της με αριθμ. πρωτ.4406/31.3.2016 ερώτησης, που κατατέθηκε από τον Βουλευτή κ.Ε.Μπασιάκο, σας γνωρίζουμε τα εξής: Ο υπολογισμός του κύριου ΕΝ.φ.Ι.Α. πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ 287 Α') και του συμπληρωματικού με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ίδιου νόμου. Με την περ. η της παρ. 2 του κεφαλαίου Α του άρθρου 4 του ως άνω νόμου καθορίζεται μειωτικός συντελεστής ημιτελών κτισμάτων ίσος με 0,4 ο οποίος εφαρμόζεται σε ημιτελή κτίσματα, ανεξαρτήτως σταδίου κατασκευής, που: α) δεν είχαν ποτέ ηλεκτροδοτηθεί και είναι κενά ή β) ηλεκτροδοτούνται με εργοταξιακό ηλεκτρικό ρεύμα, δεν είχαν ποτέ άλλη παροχή ρεύματος πλην της εργοταξιακής και είναι κενά. Στην παρ.5 του άρθρου 3 του ν.4223/2013 (ΦΕΚ 287 Α'), όπως ισχύει, ορίζεται ότι, για το έτος 2014 και για το έτος 2015, ο ΕΝ.Φ.Ι.Α. μειώνεται κατά 20% για τα δικαιώματα σε κύριους χώρους αποπερατωμένων κατοικιών, μονοκατοικιών, διαμερισμάτων και επαγγελματικών στεγών, όπως κατατάσσονται αυτοί σε κατηγορία κατά την παρ. 2 του άρθρου 32 του ν. 3842/2010 και αναφέρονται στις περιπτώσεις 3.1., 3.2., 4.2., 4.3. και 4.4. των παραγράφων 3 και 4 του ιδίου άρθρου, εφόσον ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και καθ' όλη τη διάρκεια του προηγούμενου έτους ήταν κενοί και μη ηλεκτροδοτούμενοι.

Page 46: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 46

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Περαιτέρω σύμφωνα με την ΠΟΛ.1237/11.11.2014 εγκύκλιο, με την οποία μεταξύ άλλων καθορίζεται και ο τρόπος αναγραφής των περιουσιακών δικαιωμάτων στη δήλωση στοιχείων ακινήτων, ορίζεται ότι κτίσμα στο οποίο υπάρχει μερική έλλειψη στέγης ή άλλες ουσιώδεις βλάβες, που το καθιστούν μη λειτουργικό, αναγράφεται ως ημιτελές, εφόσον υπάρχει το οικείο παραστατικό που τεκμηριώνει τους ισχυρισμούς του φορολογούμενου. Αυτός ο τρόπος αναγραφής επιφέρει μείωση της φορολογητέας αξίας του κτίσματος κατά τον υπολογισμό του συμπληρωματικού ΕΝ.Φ.Ι.Α. Τέλος, όπως επισημάνθηκε στο υπ' αριθμ. πρωτ. ΔΕΦΚ A 1036068 ΕΞ 2016 έγγραφο της Δ/νσης Εφαρμογής Φορολογίας Κεφαλαίου προς απάντηση της με αριθμ. πρωτ. 3466/24.02.2016 ερώτησης του ίδιου βουλευτή, της οποίας η παρούσα αποτελεί συνέχεια, από τη νομολογία του Σ.τ.Ε. (Ολ. ΣτΕ 532/2015, Ολ. ΣτΕ 172/2012) προκύπτει ότι ο νομοθέτης είναι ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των δαπανών του Κράτους. Αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης μπορούν να αποτελέσουν όχι μόνο το εισόδημα, αλλά αυτοτελώς και η περιουσία, οι δαπάνες ή οι συναλλαγές. Η φοροδοτική ικανότητα σε αυτή την περίπτωση απορρέει από αυτή καθεαυτή την κατοχή της ανωτέρω ακίνητης περιουσίας ως φορολογητέας ύλης (άλλως πηγής πλούτου) διαφορετικής από το εισόδημα. Ως εκ τούτου, ούτε η ύπαρξη προσόδου από το φορολογηθέν ακίνητο αποτελεί προϋπόθεση ή κριτήριο υπαγωγής στο ΕΝ.φ.Ι.Α. ούτε η μη συνεκτίμηση, κατά την επιβολή του φόρου επί των ακινήτων, της υπάρξεως ή μη εισοδήματος από το βαρυνόμενο ακίνητο συνιστά, μόνη αυτή, παράβαση της συνταγματικής αρχής της ίσης, αναλόγως της φοροδοτικής ικανότητας εκάστου, επιβαρύνσεως. Σε κάθε περίπτωση, όλες οι προτάσεις που υποβάλλονται, εξετάζονται από το Υπουργείο Οικονομικών. Ο ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΗΣ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΤΡΥΦΩΝ Ζ. ΑΛΕΞΙΑΔΗΣ

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1074804 ΕΞ 2016/ 12.5.2016 Συντελεστής απόσβεσης λεωφορείου δημοσίας χρήσης ενταγμένου στα Κ.Τ.Ε.Λ.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Με τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 καθορίζονται οι φορολογικές αποσβέσεις οι οποίες εκπίπτουν από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές προκειμένου για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Συγκεκριμένα, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής, αποκατάστασης του περιβάλλοντος αποσβένονται σύμφωνα με τον οριζόμενο στην ίδια παράγραφο πίνακα. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τον πίνακα αυτό, τα μέσα μαζικής μεταφοράς, περιλαμβανομένων αεροσκαφών, σιδηροδρομικών συρμών, πλοίων και σκαφών αποσβένονται με συντελεστή 5%, ενώ τα μέσα μεταφοράς ατόμων αποσβένονται με συντελεστή 16%. 2. Όπως διευκρινίστηκε με τη ΠΟΛ.1073/31.3.2015 ερμηνευτική εγκύκλιο, οι κατηγορίες παγίων που απαριθμούνται στον ως άνω πίνακα της παρ. 4 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 και αποσβένονται με τον αντίστοιχο συντελεστή που προβλέπεται σε αυτόν, είναι γενικές και ο νομοθέτης, σε αντίθεση με παλαιότερες διατάξεις, δεν υιοθέτησε την αναλυτική ούτε την ειδική κατηγοριοποίηση των παγίων. Κατόπιν αυτού, η ένταξη σε κατηγορία συγκεκριμένου πάγιου περιουσιακού στοιχείου γίνεται από την ίδια την επιχείρηση που το χρησιμοποιεί με βάση τη χρήση, το σκοπό και τα ειδικά χαρακτηριστικά του. Εάν κάποιο πάγιο, παρά τα παραπάνω, δεν μπορεί να ενταχθεί σε μια από τις κατηγορίες του πιο πάνω πίνακα, ο συντελεστής απόσβεσης αυτού θα είναι εκείνος των «λοιπών πάγιων στοιχείων» δηλαδή δέκα τοις εκατό (10%) και όχι εκείνος που τυχόν προκύπτει από την ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου αυτού.

Page 47: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 47

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 1 του ν.2963/2001, με τον οποίο ρυθμίζεται το θεσμικό πλαίσιο που διέπει την οργάνωση και λειτουργία των δημόσιων επιβατικών μεταφορών με λεωφορεία, ορίζεται ότι με τον όρο «ΚΤΕΛ» νοείται το νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου με την επωνυμία «Κοινό Ταμείο Είσπραξης Λεωφορείων», που συστάθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ.102/1973. Τα ΚΤΕΛ του ν.δ.102/1973, ο οποίος καταργήθηκε με το άρθρο 50 του ν.2963/2001 και τα οποία όμως εξακολουθούν να λειτουργούμε με αυτή τη μορφή και μετά την έναρξη ισχύος του ν. 2963/2001, καθώς και οι ΚΤΕΛ ΑΕ, που λειτουργούν με τη μορφή ανώνυμης εταιρείας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 3 του ίδιου νόμου, εκμεταλλεύονται αστικά ή υπεραστικά λεωφορεία ιδιοκτησίας των ή ιδιοκτησίας τρίτων. Ειδικά για τα ΚΤΕΛ Α.Ε., σκοπός τους είναι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του ν. 2963/2001, η εκτέλεση του συγκοινωνιακού έργου, όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 6 του ίδιου νόμου. 4. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 11 του ν. 2963/2001 ορίζεται ότι η μεταφορά προσώπων διενεργείται με αστικά ή υπεραστικά λεωφορεία δημοσίας χρήσης. Τα λεωφορεία αυτά, όταν τίθενται για πρώτη σε κυκλοφορία, είτε καινούργια είτε μεταχειρισμένα, πρέπει να είναι ηλικίας μέχρι δέκα πέντε (15) ετών από το έτος κατασκευής του πλαισίου, του έτους αυτού μη συμπεριλαμβανομένου. Μετά τη συμπλήρωση είκοσι επτά (27) ετών από το έτος κατασκευής του πλαισίου, του έτους αυτού μη συμπεριλαμβανομένου, αυτά αποσύρονται υποχρεωτικά από την εκτέλεση του συγκοινωνιακού έργου. Οι ρυθμίσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται αναλογικά και στα λεωφορεία που ταξινομήθηκαν με βάση την ημερομηνία έκδοσης της πρώτης άδειας κυκλοφορίας στην ημεδαπή ή αλλοδαπή. 5. Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 4199/2013 «Εκτέλεση δημοσίων υπεραστικών επιβατικών μεταφορών» ορίζεται ότι η εκτέλεση των δημοσίων υπεραστικών επιβατικών μεταφορών γίνεται από πρόσωπα που εκτελούν κατ' επάγγελμα οδικές μεταφορές επιβατών με λεωφορεία υπεραστικού ή ημιαστικού τύπου κάθε κατηγορίας, που πληρούν τις τεχνικές προδιαγραφές της ισχύουσας νομοθεσίας και έχουν λάβει σχετική έγκριση τύπου λεωφορείου από τις αρμόδιες αρχές. 6. Κατόπιν των ανωτέρω και λαμβανομένων υπόψη αφενός μεν της γραμματικής ερμηνείας των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 όπου γίνεται ενδεικτική απαρίθμηση των μέσων μαζικής μεταφοράς που υπόκεινται σε συντελεστή απόσβεσης 5%, καθώς και του γεγονότος ότι ο ν. 4172/2013 δεν υιοθετεί μία αναλυτική ή ειδική κατηγοριοποίηση των παγίων σχετικά με τη διενέργεια φορολογικών αποσβέσεων, αφετέρου δε του συνδυασμού των αναφερομένων ως άνω διατάξεων σχετικά με την εκτέλεση μεταφοράς ατόμων από λεωφορεία δημοσίας χρήσης ενταγμένων στα ΚΤΕΛ αλλά και του χρόνου απόσυρσης αυτών, όπως αυτός προκύπτει από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 11 του ν. 2963/2001, προκύπτει ότι η απόσβεση του κόστους κτήσης των λεωφορείων δημοσίας χρήσης ενταγμένων στα ΚΤΕΛ, περιλαμβανομένου και του κόστους βελτίωσης και ανανέωσης αυτών, θα διενεργείται με τον συντελεστή απόσβεσης που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 για τα μέσα μαζικής μεταφοράς, ήτοι 5% ετησίως. Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1082314 ΕΞ2016/ 30.5.2016 Φορολογική μεταχείριση εσόδου από το πλειστηρίασμα κινητών πραγμάτων που εκποιούνται στο πλαίσιο

της διαδικασίας του άρθρου 146 του Πτωχευτικού Κώδικα (ν.3588/2007) Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι, όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. 2. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, τόσο από πλευράς εταιρικού δικαίου όσο και από φορολογικής σκοπιάς το στάδιο της εκκαθάρισης δεν διαφέρει επί της ουσίας από αυτό της κήρυξης της εταιρίας σε κατάσταση πτώχευσης, αφού και στις δύο αυτές περιπτώσεις η εταιρία εξακολουθεί να υφίσταται για φορολογικούς σκοπούς (σχετ. το 1086170/11128/Β0012/16-9- 2009 έγγραφό μας).

Page 48: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 48

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 133 του Πτωχευτικού Κώδικα (ΠτΚ) (ν.3588/2007) ορίζεται ότι, κάθε σύμβαση που συνάπτεται και κάθε πράξη που ενεργείται κατά τα άρθρα 135 έως 145 του Κώδικα, οι συνεπεία αυτής επί μέρους μεταβιβάσεις, οι μεταγραφές και κάθε άλλη πράξη για τη πραγμάτωσή τους, απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος ή δικαίωμα του δημοσίου ή τρίτων, καθώς και τελών χαρτοσήμου (πλην Φ.Π.Α.). Οι απαλλαγές αυτές επέρχονται αυτοδικαίως, χωρίς να απαιτείται και η υποβολή οποιασδήποτε σχετικής δήλωσης στην αρμόδια Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.). 4. Από τη γραμματική διατύπωση των πιο πάνω διατάξεων προκύπτει ότι αυτές δεν αναφέρονται σε απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος για τυχόν υπεραξία που προκύπτει από τις πιο πάνω μεταβιβάσεις, αλλά αποκλειστικά και μόνο στην πράξη της μεταβίβασης και συνεπώς σε έμμεσους φόρους που τυχόν βαρύνουν την πράξη αυτή. 5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 145 του ΠτΚ ορίζεται ότι, αν και ο δεύτερος δημόσιος πλειστηριασμός δεν καταλήξει στη σύναψη σύμβασης μεταβίβασης της επιχείρησης, η εκποίηση πλέον γίνεται χωριστά για κάθε στοιχείο του ενεργητικού, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 146 έως 150, αν δεν έχει αποφασισθεί διαφορετικά από τη συνέλευση των πιστωτών σύμφωνα με το άρθρο 84. 6. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 146 του ΠτΚ ορίζεται ότι, εάν μέχρι την ένωση δεν έχουν εκποιηθεί όλα τα κινητά και εμπορεύματα της περιουσίας του οφειλέτη κατά τις διατάξεις των άρθρων 67 και 84 του παρόντος κώδικα, αυτά που έχουν απομείνει εκποιούνται κατά τη διαδικασία του άρθρου 77, χωρίς την τήρηση της διατυπώσεως της παραγράφου 2 αυτού. Ειδικότερα, στην παρ. 1 του άρθρου 77 του παρόντος Κώδικα ορίζεται ότι, μετά την περάτωση της απογραφής, ο σύνδικος για την αντιμετώπιση των τρεχουσών αναγκών απευθύνεται προς τον εισηγητή και ζητεί από αυτόν να του επιτρέψει την πώληση των εμπορευμάτων και των κινητών εν γένει της πτώχευσης, εφόσον δεν προβλέπεται ότι μπορεί να επιτευχθεί η διατήρηση της επιχείρησης ή η εκποίησή της ως συνόλου. 7. Κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι αφενός μεν η κηρυχθείσα σε πτώχευση εταιρία εξακολουθεί να υφίσταται για τον σκοπό ολοκλήρωσης της πτωχευτικής διαδικασίας και αφετέρου, όλα τα έσοδα που αποκτά στο στάδιο αυτό θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, προκύπτει ότι το εισόδημα από το πλειστηρίασμα κινητών πραγμάτων που εκποιούνται κατά το άρθρο 146 του ΠτΚ, ήτοι ανά μονάδα αντικειμένου, ύστερα από απόφαση της συνέλευσης του άρθρου 84 του ΠτΚ, λόγω του ότι με το δεύτερο δημόσιο πλειστηριασμό δεν επιτεύχθει η πώληση της επιχείρησης ως συνόλου, φορολογείται ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013. Ακριβές Αντίγραφο Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1083185 ΕΞ 2016/1.6.2016 Φορολογική αντιμετώπιση των αγροτικών επιδοτήσεων/ενισχύσεων, για τα φορολογικά έτη 2014 και 2015 Ύστερα από πολλαπλά ερωτήματα που έχουν περιέλθει στην υπηρεσία μας, σχετικά με την εγκυρότητα διαφόρων εντύπων που αφορούν στη φορολογική αντιμετώπιση των αγροτικών επιδοτήσεων/ενισχύσεων, για το φορολογικά έτη 2014 και 2015, από τον ΟΠΕΚΕΠΕ σας γνωρίζουμε ότι ισχύουν όσα αναγράφονται στην ΠΟΛ.1116/10.6.2015. Συγκεκριμένα, με την ανωτέρω εγκύκλιο έγινε δεκτό ότι οι αγροτικές επιδοτήσεις κατά το μέρος που υπερβαίνουν το όριο των 12.000 ευρώ λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από ατομική αγροτική δραστηριότητα σύμφωνα με τα ανωτέρω στο έτος που αφορούν. Στη περίπτωση που καθίσταται αδύνατο να προσδιοριστεί το φορολογικό έτος που αφορούν, έγινε δεκτό ότι συμπεριλαμβάνονται στο εισόδημα του έτους που εισπράχθηκαν. Διευκρινίζεται επίσης ότι οι επιδοτήσεις/ενισχύσεις και αποζημιώσεις που αφορούν χρήσεις πριν το 2014 (όπου είχε ισχύ ο αντικειμενικός προσδιορισμός του ν.2238/1994) και εισπράχθηκαν μετά την 01.01.2014, θα πρέπει να συνοδεύονται με σχετικές βεβαιώσεις που πιστοποιούν σε ποια χρήση αντιστοιχούν και θα δηλωθούν με συμπληρωματικές δηλώσεις στα έτη που δημιουργήθηκε το δικαίωμα γι αυτές τις επιδοτήσεις. Η καταχώρηση των αγροτικών αυτών επιδοτήσεων/ενισχύσεων στις συμπληρωματικές δηλώσεις, θα γίνεται σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες οδηγίες της Διοίκησης.

Page 49: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 49

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται σε συνεργασία με την Δ/νση Πληρωμών Αγροτικών Επιδοτήσεων του ΟΠΕΚΕΠΕ. Συγκεκριμένα, για την εφαρμογή των ανωτέρω εκδίδονται συγκεκριμένες βεβαιώσεις από τον ΟΠΕΚΕΠΕ για τις ανάγκες της δήλωσης Φορολογίας εισοδήματος (ΒΕΒΑΙΩΣΗ ΕΦΟΡΙΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΤΟΥΣ 2014 ή 2015). Από πολλές Δ.Ο.Υ μας έχει γνωστοποιηθεί ότι συχνά κάποιοι φορολογούμενοι προσκομίζουν διάφορα έντυπα σχετικά με τις καταβληθείσες αγροτικές επιδοτήσεις όπως π.χ. απλή εκτύπωση σε excel από το site του ΟΠΕΚΕΠΕ όπου εκεί υπάρχει διαφορετική απεικόνιση των καταβληθεισών αγροτικών επιδοτήσεων από αυτή που αναγράφεται στις επίσημες βεβαιώσεις που χορηγεί ο ΟΠΕΚΕΠΕ. Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι οι βεβαιώσεις που καλύπτουν τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, είναι οι επίσημες ΒΕΒΑΙΩΣΕΙΣ ΕΦΟΡΙΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΤΟΥΣ 2014 ή 2015 που εκδίδει επίσημα ο ΟΠΕΚΕΠΕ κατόπιν συνεννόησης με την υπηρεσία μας. Ακριβές Αντίγραφο Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1084012 ΕΞ 2016/ 1.6.2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την έκπτωση ΕΝΦΙΑ από οικοδομική επιχείρηση

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών που πληρούν αθροιστικά συγκεκριμένες προϋποθέσεις, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 και της παραγράφου 4 του άρθρου 48, αναφορικά με τις δαπάνες που κατά ρητή διατύπωση του νόμου δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. 2. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν.4172/2013, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι ο ΕΝΦΙΑ αποτελεί εκπιπτόμενη δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων με τη προϋπόθεση να έχει καταβληθεί. 3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 26 του ν.4223/2013, με τις οποίες προστέθηκε παράγραφος στο άρθρο 72 του ν. 4172/2013, ορίζεται ότι οι διατάξεις του Κώδικα (νέος Κ.Φ.Ε.) για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα των οικοδομικών επιχειρήσεων εφαρμόζονται για ακίνητα για τα οποία η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί ή αναθεωρηθεί από την 1.1.2006 και μετά. 4. Με την ΠΟΛ.1097/28.4.2015 εγκύκλιό μας, με την οποία δόθηκαν οδηγίες σχετικά με τη συμπλήρωση του Ε3 και της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2014, διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι για οικοδομικές επιχειρήσεις και για τα πωληθέντα ακίνητα των οποίων η οικοδομική άδεια έχει εκδοθεί πριν την 1.1.2006, ανεξάρτητα εάν αυτή στη συνέχεια αναθεωρήθηκε για οποιοδήποτε λόγο, το κέρδος από την πώλησή τους θα υπολογιστεί με τις προϊσχύουσες διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994, δηλαδή με συντελεστή 20% επί των πωλήσεων. Οι ίδιες οδηγίες δόθηκαν και με την ΠΟΛ.1042/16.3.2016 εγκύκλιό μας, σχετικά με τη συμπλήρωση του Ε3 και της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης φορολογικού έτους 2015. 5. Εξάλλου, όπως έχει γίνει δεκτό με την 726/84 γνωμοδότηση της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών και κοινοποιήθηκε με την 1041867/757/Α0012/ΠΟΛ.1131/8.6.1990 εγκύκλιο, από τα καθαρά κέρδη των οικοδομικών επιχειρήσεων που προσδιορίζονται εξωλογιστικά με εφαρμογή καθορισμένου συντελεστή επί των ακαθαρίστων εσόδων τους δεν αφαιρούνται οι δαπάνες που προβλέπονται από το σχετικό άρθρο του Κ.Φ.Ε. 6. Κατόπιν των ανωτέρω, οι δαπάνες που πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013, στις οποίες περιλαμβάνεται και ο ΕΝΦΙΑ, εκπίπτουν για πωλήσεις οικοδομών για τις οποίες το κέρδος τους προσδιορίζεται

Page 50: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 50

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

λογιστικά, ενώ για πωλήσεις οικοδομών με οικοδομική άδεια πριν το 2006 για τις οποίες το κέρδος τους προσδιορίζεται τεκμαρτά με βάση το άρθρο 34 του ν.2238/1994, οι εν λόγω δαπάνες δεν εκπίπτουν. Ακριβές Αντίγραφο Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β' 1084349 ΕΞ 2016/ 1.6.2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8 του ν. 2367/1995 περί Εταιρειών

Κεφαλαίου Επιχειρηματικών Συμμετοχών, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.2367/1995, οι κείμενες διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος, όπως ισχύουν κάθε φορά, εφαρμόζονται και στις Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) με τις παρεκκλίσεις που αναφέρονται στις παραγράφους του άρθρου αυτού. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 71 του νόμου αυτού ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων του ιδίου άρθρου. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 18 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι οι διατάξεις του ν.2367/1995 που διέπουν τη φορολογία των Εταιρειών Κεφαλαίου Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) δεν θίγονται από τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013). 3. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι διατάξεις του άρθρου 8 του ν.2367/1995 εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν.4172/2013. Κατά συνέπεια, οι κείμενες διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013) εφαρμόζονται και στις Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) με τις παρεκκλίσεις που αναφέρονται στις παραγράφους του άρθρου αυτού. Όπου γίνεται αναφορά σε διατάξεις του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), έχουν εφαρμογή πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), καθόσον κατά ρητή διατύπωση του νόμου εφαρμογή έχουν οι εκάστοτε «κείμενες διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος». 4. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του ν.2367/1995 ορίζεται, ότι αντικείμενο του φόρου εισοδήματος στις Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) είναι τα μερίσματα που διανέμονται με οποιαδήποτε μορφή μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη του φόρου που αναλογεί επί τούτων, εξαιρουμένου του τμήματος των μερισμάτων αυτών που προέρχονται: α) από μερίσματα ημεδαπών ανωνύμων εταιριών γενικά ή από κέρδη από συμμετοχή σε ημεδαπές εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, τα οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2238/1994 φορολογούνται στο όνομα των εταιριών τούτων και β) από κέρδη του δεύτερου εδαφίου της περ. ζ' της παρ. 1 του άρθρου 103 του ίδιου ως άνω νόμου. Για την εξεύρεση του πιο πάνω εξαιρούμενου τμήματος μερισμάτων λαμβάνεται ποσό διανεμημένων μερισμάτων ίσο με τη σχέση μεταξύ του ύψους των παραπάνω υπό στοιχεία α' και β' μερισμάτων και κερδών και του ύψους των κερδών του ισολογισμού. 5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται ότι ο συντελεστής φορολογίας των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) ορίζεται σε είκοσι τοις εκατό (20%) σε κάθε περίπτωση. 6. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 6 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι οι διατάξεις των παρ. 1 έως και 5 του άρθρου 111 του ν. 2238/1994 δεν εφαρμόζονται στις Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.). 6. Εξάλλου, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της περ. ζ' της παρ. 1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν πριν την κατάργησή τους με τον ν. 4172/2013, οριζόταν ότι αν δικαιούχος των κερδών από την εκμετάλλευση πλοίων υπό ελληνική σημαία είναι ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμός, σε περίπτωση διανομής τους με οποιαδήποτε μορφή, τα κέρδη αυτά δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος. Ωστόσο, επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 ορίζεται, ότι οι κατά τις διατάξεις του νόμου

Page 51: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 51

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

αυτού επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί κάθε υποχρέωση του πλοιοκτήτου καθώς και του μετόχου ή εταίρου ημεδαπής ή αλλοδαπής εταιρείας οποιουδήποτε τύπου από το φόρο εισοδήματος, σε ότι αφορά σε κέρδη, τα οποία προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι με την καταβολή του φόρου χωρητικότητας επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης του πλοιοκτήτη/εταίρου/μετόχου. 7. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι αντικείμενο του φόρου εισοδήματος των Ε.Κ.Ε.Σ. είναι τα μερίσματα που διανέμονται σε οποιαδήποτε μορφή κατόπιν απόφασης της Γενικής Συνέλευσης των Εταίρων της Ε.Κ.Ε.Σ. μετά την αναγωγή αυτών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του φόρου εισοδήματος του νομικού προσώπου και εξαιρουμένου του ποσού των ημεδαπών μερισμάτων, κερδών εταιρειών περιορισμένης ευθύνης και των απαλλασσομένων από τη φορολογία εισοδήματος διανεμομένων κερδών από την εκμετάλλευση πλοίων υπό ελληνική σημαία που αντιστοιχούν στο σύνολο των κερδών του ισολογισμού της Ε.Κ.Ε.Σ. Ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος των Ε.Κ.Ε.Σ. είναι 20% σύμφωνα με την ειδική διάταξη της παρ.2 του άρθρου 8 του ν.2367/1995. Επίσης, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 71 του ν. 4172/2013 περί βεβαίωσης προκαταβολής φόρου εισοδήματος, καθόσον με βάση την παρ. 6 του άρθρου 8 του ν.2367/1995 προβλέπεται η μη εφαρμογή των σχετικών διατάξεων περί προκαταβολής φόρου (παρ. 1- 5 άρθρου 111 ν.2238/1994 και πλέον άρθρο 71 ν.4172/2013). 8. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 8 του ν. 2367/1995 ορίζεται, ότι από το ποσό του φόρου που προκύπτει σύμφωνα με τα παραπάνω εκπίπτουν: α) ο φόρος που παρακρατήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 114 του ν. 2238/1994 και ο οποίος αναλογεί επί των σχετικών εισοδημάτων που εμπεριέχονται στα φορολογικά κέρδη των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.), β) ο φόρος που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε για τα εισοδήματα τα οποία αφ' ενός μεν φορολογούνται με ειδικό τρόπο και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, αφ' ετέρου δε εμπεριέχονται στα φορολογητέα κέρδη των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) και γ) ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για τα εισοδήματα που προέκυψαν σε αυτή και ο οποίος αναλογεί επί των εισοδημάτων τούτων που εμπεριέχονται στα φορολογητέα κέρδη των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.), μη δυνάμενος ο φόρος αυτός να είναι μεγαλύτερος από το φόρο που προκύπτει με την εφαρμογή επί των εν λόγω εισοδημάτων του συντελεστή φορολογίας των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.). Για την εξεύρεση των προαναφερόμενων εισοδημάτων που εμπεριέχονται στα φορολογητέα κέρδη των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) εφαρμόζεται ανάλογα το προαναφερθέν τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.2367/1995. 9. Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει, ότι από το ποσό του φόρου της Ε.Κ.Ε.Σ. εκπίπτουν, υπό τον ν.4172/2013 ο φόρος που παρακρατήθηκε με βάση τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013 (αντίστοιχες του προϊσχύσαντος άρθρου 114 ν.2238/1994) και αναλογεί επί των σχετικών εισοδημάτων που εμπεριέχονται στα φορολογικά κέρδη αυτής, ο φόρος που παρακρατήθηκε για τα εισοδήματα που φορολογήθηκαν κατ' ειδικό τρόπο με βάση τις διατάξεις του προγενέστερου ΚΦΕ (ν.2238/1994) και τώρα διανέμονται (περιλαμβάνονται στα φορολογητέα κέρδη της Ε.Κ.Ε.Σ.) και ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για τα εισοδήματα που προέκυπταν σε αυτή και ο οποίος αναλογεί στα εισοδήματα που τώρα διανέμονται (άρα περιλαμβάνονται στα φορολογητέα κέρδη της Ε.Κ.Ε.Σ.) μη δυνάμενος να υπερβαίνει το φόρο που θα προέκυπτε αν επί των εν λόγω εισοδημάτων εφαρμοζόταν ο συντελεστής φορολογίας των Ε.Κ.Ε.Σ.. 10. Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 8 του ν. 2367/1995 ορίζεται ότι τα κέρδη που διανέμουν οι Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ,) με τη μορφή αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, καθώς και αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, εξαιρουμένου του τμήματος των κερδών αυτών που προέρχονται από τα εισοδήματα των υποπερ. α' και β' της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, το οποίο εξευρίσκεται με την ανάλογη εφαρμογή του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1, φορολογούνται στο όνομα των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη του φόρου που αναλογεί επί τούτων. Ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) ή σαράντα τοις εκατό (40%) σε κάθε περίπτωση, ανάλογα αν οι μετοχές των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) κατά τη λήξη της διαχειριστικής χρήσης είναι εισηγμένες ή μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών. Για την εξεύρεση του οφειλόμενου φόρου της παρούσας περίπτωσης εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις της παραγράφου 3 του ιδίου ως άνω άρθρου και νόμου. 11. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι οι διατάξεις αυτές ως ειδικότερες κατισχύουν των κείμενων διατάξεων του ν. 4172/2013. Επομένως, στην περίπτωση των Ε.Κ.Ε.Σ. οποιαδήποτε διανομή κερδών η οποία δεν πραγματοποιείται λόγω της μετοχικής σχέσης του δικαιούχου αλλά λόγω της απόφασης της Γενικής Συνέλευσης να χορηγήσει τέτοιες αμοιβές από τα κέρδη, φορολογείται στο όνομα της Ε.Κ.Ε.Σ. με συντελεστή 35% ή 40%, κατά περίπτωση, μετά την αναγωγή της σε

Page 52: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 52

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

μικτό ποσό με την προσθήκη του φόρου εισοδήματος νομικού προσώπου που αναλογεί σε αυτή. Από τα υπόψη ποσά εξαιρούνται, ως άνω, τα ποσά των ημεδαπών μερισμάτων, των κερδών εταιρειών περιορισμένης ευθύνης και των απαλλασσομένων από τη φορολογία εισοδήματος διανεμομένων κερδών από την εκμετάλλευση πλοίων υπό ελληνική σημαία που αντιστοιχούν στο σύνολο των κερδών του ισολογισμού της ΕΚΕΣ. Τα αναφερόμενα στην παράγραφο 9 της παρούσας εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση αυτή. Για τις δηλώσεις των Ε.Κ.Ε.Σ. εφαρμογή θα έχουν οι διατάξεις του άρθρου 68 του ν.4172/2013, δηλαδή η υποβολή της δήλωσής τους θα γίνεται μέχρι την τελευταία ημέρα του έκτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους. 12. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 8 του ν.2367/1995 ορίζεται ότι τα μερίσματα που διανέμουν οι Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) στους μετόχους τους με οποιαδήποτε μορφή δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στο όνομα των τελευταίων, μη ισχυούσης οποιασδήποτε άλλης διάταξης η οποία ορίζει κάτι διαφορετικό. Το ίδιο ισχύει και όταν οι μέτοχοι των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) είναι νομικά πρόσωπα τα οποία διανέμουν περαιτέρω τα ως άνω μερίσματα στους εταίρους ή μετόχους αυτών. 13. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι με την ως άνω φορολόγηση των αμοιβών προς τα μέλη του ΔΣ ή τους υπαλλήλους της Ε.Κ.Ε.Σ. καθώς και των μερισμάτων προς τους μετόχους της Ε.Κ.Ε.Σ. στο όνομα της Ε.Κ.Ε.Σ. εξαντλείται η υποχρέωση φορολόγησης των μελών του ΔΣ και των υπαλλήλων για τις αμοιβές αυτές και ομοίως εξαντλείται η υποχρέωση φορολόγησης των μετόχων για τα μερίσματα που λαμβάνουν καθώς και όταν οι μέτοχοι των Ε.Κ.Ε.Σ. είναι νομικά πρόσωπα τα οποία προβαίνουν σε περαιτέρω διανομές στους εταίρους ή μετόχους των νομικών προσώπων αυτών. Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. 127/2016 Φορέας Γενικής Κυβέρνησης - Μεταφορά ζημίας για συμψηφισμό με φορολογούμενα κέρδη επόμενου

οικονομικού έτους ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Β' Τμήμα) Συνεδρίαση της 16ης Μαΐου 2016 Σύνθεση: Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους Μέλη: Νικόλαος Μουδάτσος, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Κωνσταντίνος Χαραλαμπίδης, Δημήτριος Χανής, Αλέξανδρος Ροϊλός, Χριστίνα Διβάνη, Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους. Εισηγήτρια: Χριστίνα Διβάνη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους. Αριθμός ερωτήματος: Υπ' αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β1009612 ΕΞ 2016 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών (Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων/Γενική Δ/νση Φορολογικής Διοίκησης/Δ/νση Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας/Β' Τμήμα). Ερώτημα: Αν οι μέχρι τις 31/12/2013 φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες ανώνυμης εταιρείας, που χαρακτηρίζεται ως φορέας γενικής κυβέρνησης και έχει ως μοναδικό μέτοχο το Ελληνικό Δημόσιο και μετά την 1.1.2014 απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος (με εξαίρεση συγκεκριμένα εισοδήματα), δύνανται να μεταφερθούν για να συμψηφιστούν με κέρδη που προκύπτουν σε φορολογικά έτη, που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, οπότε και τέθηκε σε ισχύ ο νέος ΚΦΕ (ν. 4172/2013). Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ως ακολούθως:

Page 53: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 53

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Ιστορικό Από το έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν, προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό: 1. Η εταιρεία «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.» ιδρύθηκε με το ν. 1955/1991 με μοναδικό μέτοχο το Ελληνικό Δημόσιο και είναι κύριος και φορέας κατασκευής όλων των έργων που εμπίπτουν στους σκοπούς της. Το 1998 η εν λόγω εταιρεία ίδρυσε τη θυγατρική εταιρεία «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ Α.Ε. (ΑΜΕΛ)» (ν. 2669/1998), με σκοπό τη λειτουργία και εκμετάλλευση των υπό κατασκευή γραμμών του μετρό 2 και 3 και κάθε επέκτασής τους, καθώς και των εγκαταστάσεων, τροχαίου υλικού και εν γένει των υλικών μέσων, με την υποχρέωση να καταβάλει στη μητρική της εταιρεία τις δαπάνες για την εξυπηρέτηση των δανείων της με τιμολογήσεις που έκτοτε πραγματοποιήθηκαν προς την «ΑΜΕΛ Α.Ε.». Με το ν. 3920/2011 οι μετοχές που κατείχε η εταιρεία «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.» στις εταιρείες «ΑΜΕΛ Α.Ε.» και «ΤΡΑΜ Α.Ε.» μεταβιβάστηκαν χωρίς αντάλλαγμα στον «ΟΑΣΑ», ενώ στη συνέχεια, η «ΑΜΕΛ Α.Ε.» απορρόφησε τις εταιρείες «ΗΣΑΠ Α.Ε.» και «ΤΡΑΜ Α.Ε.» και μετονομάστηκε σε «ΣΤΑΘΕΡΕΣ ΣΥΓΚΟΙΝΩΝΙΕΣ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» (ΣΤΑΣΥ Α.Ε.). 2. Μετά την έναρξη ισχύος του ν. 3920/2011, η εταιρεία «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.» συνέχισε την κατασκευή του δικτύου υπόγειου σιδηρόδρομου, ενώ η λειτουργία του δικτύου περιήλθε στην εταιρεία «ΣΤΑΣΥ Α.Ε 3. Τα έργα της εταιρείας «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.» συγχρηματοδοτούνται από την EE, μέσω του ετήσιου Προγράμματος Δημόσιων Επενδύσεων (ΠΔΕ). Οι χρηματοδοτήσεις του ΠΔΕ προς την εν λόγω εταιρεία εμφάνιζαν κατά το παρελθόν και εξακολουθούν να εμφανίζουν χρονική υστέρηση και υπολείπονται της δαπάνης που έχει καταβάλει μέχρι σήμερα η εταιρεία για την υλοποίηση των έργων της, με αποτέλεσμα η εταιρεία να λαμβάνει δάνεια από την Ευρωπαϊκή Τράπεζα Επενδύσεων με την εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου. 4. Αποτέλεσμα των ανωτέρω, δηλαδή του μεγάλου κατασκευαστικού κόστους και της στέρησης εσόδων, η εταιρεία «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.» την 31.12.2013 είχε συσσωρευμένες λογιστικές και φορολογικές ζημίες, 1.649.112.708,14€ και 883.346.457,91€, αντίστοιχα. 5. Η εταιρεία «ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.» αποτελεί φορέα γενικής κυβέρνησης και περιλαμβάνεται στο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης που τηρείται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛΣΤΑΤ). Νομοθετικό πλαίσιο 6. Στις διατάξεις του ν.2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (Α' 151), όπως αυτές ίσχυαν για φορολογικά έτη πριν την 01.01.2014, από της οποίας καταργήθηκαν με το ν.4172/2013 (Α' 167), ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής: Άρθρο 4. Εισόδημα και εξεύρεσή του: «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτηση του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51. Ο φόρος αυτού του νόμου, τα πρόστιμα και οι πρόσθετοι φόροι δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από το εισόδημα αυτό. 2. ... 3. Για να βρεθεί το συνολικό εισόδημα, αθροίζονται τα επί μέρους εισοδήματα των κατηγοριών Α' έως Ζ' της προηγούμενης παραγράφου τα οποία αποκτώνται από κάθε φυσικό πρόσωπο είτε κατά το οικονομικό έτος το προηγούμενο από τη φορολογία, είτε κατά το ημερολογιακό ή διαχειριστικό ή γεωργικό έτος το οποίο έληξε μέσα στο προηγούμενο από τη φορολογία οικονομικό έτος. Κατά την άθροιση αυτή συμψηφίζονται τα θετικά και αρνητικά στοιχεία των επί μέρους εισοδημάτων. Ειδικά, το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις, που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές, μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υποχρέου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. Τα παραπάνω εφαρμόζονται αναλόγως και για το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις που προκύπτει από επαρκή και ακριβή βιβλία δεύτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., το οποίο μεταφέρεται για να συμψηφισθεί διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη». Άρθρο 61. Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης: «1.... Παράλειψη του υπόχρεου να επιδώσει μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους δήλωση, στην οποία αναγράφεται η ζημία που προέκυψε στο ίδιο οικονομικό έτος, του στερεί το δικαίωμα συμψηφισμού, που ορίζεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 4» (σημείωση: πρόκειται για το εδάφιο πέμπτο της παραγράφου 1).

Page 54: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 54

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Άρθρο 101. Υποκείμενο του φόρου: «1. Στο φόρο υπόκεινται: α) Οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, β) Οι δημόσιες και δημοτικές επιχειρήσεις και εκμεταλλεύσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα......». Άρθρο 105. Προσδιορισμός ακαθάριστου και καθαρού εισοδήματος νομικών προσώπων: «1 ....11. Οι διατάξεις των άρθρων 4 παράγραφοι 3, 4 και 7, 32, 34 με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 12 του άρθρου αυτού, 35, 36 και 38 εφαρμόζονται αναλόγως και για τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101. Ειδικά για το ποσό της ζημίας νομικού προσώπου της παραγράφου 1 του άρθρου 101, που αποσβέσθηκε με ειδική προς τούτο μείωση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου αυτού, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 4». Άρθρο 107. Υπόχρεοι σε δήλωση - Προθεσμία και περιεχόμενο αυτής: «1. Κάθε νομικό πρόσωπο του άρθρου 101 υποχρεούται να υποβάλλει δήλωση φόρου εισοδήματος στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας...2... 3. Οι διατάξεις του "πέμπτου" εδαφίου της παραγράφου 1, καθώς και των παραγράφων 4, 5 και 6 του άρθρου 61 εφαρμόζονται ανάλογα και στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101». 7. Εξ άλλου, στο ν. 4172/2013 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (Α' 167) ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής: Άρθρο 7. Φορολογητέο εισόδημα: «1. Φορολογητέο εισόδημα είναι το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα. 2. Ο Κ.Φ.Ε. διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων: α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, γ) εισόδημα από κεφάλαιο και δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου». Άρθρο 27. Μεταφορά ζημιών: «1. Εάν με τον προσδιορισμό των «κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα» το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους 2... 3. Ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή συμψηφίζονται μόνον με επιχειρηματικά κέρδη που προκύπτουν στην αλλοδαπή κατά το τρέχον ή μελλοντικό φορολογικό έτος....4....5 . Εάν στη διάρκεια ενός φορολογικού έτους η άμεση ή έμμεση ιδιοκτησία του μετοχικού κεφαλαίου ή τα δικαιώματα ψήφου μιας επιχείρησης μεταβληθούν σε ποσοστό που υπερβαίνει το τριάντα τρία τοις εκατό (33%) της αξίας ή του αριθμού τους, η μεταφορά σύμφωνα με το παρόν άρθρο παύει να έχει εφαρμογή στις ζημίες που είχε η επιχείρηση αυτή κατά το εν λόγω φορολογικό έτος και τα προηγούμενα πέντε (5) έτη, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι η μεταβολή της ιδιοκτησίας έγινε αποκλειστικά για εμπορικούς ή επιχειρηματικούς λόγους και όχι με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή». Άρθρο 46. Απαλλασσόμενα νομικά πρόσωπα: «Από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσονται: α) οι φορείς γενικής κυβέρνησης με εξαίρεση το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου. Για τους σκοπούς του προηγούμενου εδαφίου στους φορείς Γενικής Κυβέρνησης δεν περιλαμβάνονται οι κεφαλαιουχικές εταιρείες, εκτός από αυτές στις οποίες το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου συμμετέχει με ποσοστό εκατό τοις εκατό (100%)1». Άρθρο 72 Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη ισχύος: «1. Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 71 του νόμου αυτού ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων του άρθρου αυτού.......26. Από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του ν. 2238/1994 (Α' 151), συμπεριλαμβανομένων και όλων των κανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση αυτού του νόμου. 27......». 8. Με το άρθρο 2 του ν.3871/2010 (Α' 141 ) προστέθηκε το άρθρο 1Β στον. 2362/1995 περί δημοσίου λογιστικού, που έχει ως ακολούθως: «Άρθρο 1Β- Ορισμοί. Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, οι κατωτέρω όροι έχουν την ακόλουθη έννοια: 1. Δημόσιος τομέας: περιλαμβάνει την Γενική Κυβέρνηση και τις δημόσιες επιχειρήσεις κατά την έννοια των παραγράφων 1, 2 και 3, καθώς και τους δημόσιους οργανισμούς κατά την έννοια της παραγράφου 6 του άρθρου 1 του ν. 3429/2005 (ΦΕΚ 314 Α).

Page 55: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 55

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

2. Γενική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει την Κεντρική Κυβέρνηση, τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης, πρώτου και δεύτερου βαθμού (ΟΤΑ) και τους Οργανισμούς Κοινωνικής Ασφάλισης (ΟΚΑ), σύμφωνα με τα κριτήρια του Ευρωπαϊκού Συστήματος Λογαριασμών (ΕΣΟΛ). «Αναλυτικά τα νομικά πρόσωπα που περιλαμβάνονται στην Κεντρική Κυβέρνηση, τους Ο.Τ.Α. και τους Ο. Κ.Α. προσδιορίζονται από το Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης που τηρείται με ευθύνη της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής». 3. Κεντρική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει την Κεντρική Διοίκηση και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, καθώς και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που ελέγχονται και χρηματοδοτούνται κυρίως από την Κεντρική Διοίκηση, εκτός ΟΤΑ και ΟΚΑ. 4. Κεντρική Διοίκηση ή Δημόσιο ή Κράτος: περιλαμβάνει την Προεδρία της Δημοκρατίας, τα Υπουργεία και τις Αποκεντρωμένες Διοικήσεις, καθώς και τις Ανεξάρτητες Αρχές. 5.....6.....7...... 9. Οι προπαρατεθείσες στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο (8) διατάξεις καταργήθηκαν από 1-1-2015, με το άρθρο 177 του ν. 4270/2014 (Α' 143) και στο άρθρο 14 του ίδιου νόμου ορίσθηκαν τα εξής: «1. Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, οι κάτωθι όροι έχουν την ακόλουθη έννοια: α. Δημόσιος τομέας: περιλαμβάνει τη Γενική Κυβέρνηση, τα εκτός αυτής νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου (ΝΠΔΔ), καθώς και τις εκτός αυτής δημόσιες επιχειρήσεις και οργανισμούς, κατά την έννοια των παραγράφων 1, 2,3 και 6 του άρθρου 1 του ν. 3429/2005 (Α'314). β. Γενική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει τρία υποσύνολα, εφεξής αποκαλούμενα υποτομείς: της Κεντρικής Κυβέρνησης, των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης (ΟΤΑ) και των Οργανισμών Κοινωνικής Ασφάλισης (ΟΚΑ), σύμφωνα με τους κανόνες και τα κριτήρια του Ευρωπαϊκού Συστήματος Λογαριασμών (ΕΣΟΑ). Οι φορείς εκτός Κεντρικής Διοίκησης, που περιλαμβάνονται στους υποτομείς της Γενικής Κυβέρνησης (εφεξής «λοιποί φορείς της Γενικής Κυβέρνησης»), προσδιορίζονται, ανά υποτομέα, από το Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, που τηρείται με ευθύνη της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής και αποτελούν ξεχωριστά νομικά πρόσωπα που εποπτεύονται από φορείς της Κεντρικής Διοίκησης ή από ΟΤΑ. γ. Υποτομέας της Κεντρικής Κυβέρνησης: περιλαμβάνει την Κεντρική Διοίκηση και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου (ΝΠΔΔ), καθώς και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που περιλαμβάνονται στη Γενική Κυβέρνηση και δεν ανήκουν στους υποτομείς των ΟΤΑ και των ΟΚΑ. δ. Υποτομέας ΟΤΑ: περιλαμβάνει: (αα) τους ΟΤΑ, οι οποίοι αποτελούνται από τους Δήμους (ΟΤΑ Α' βαθμού) και τις Περιφέρειες (ΟΤΑ Β' βαθμού) και (ββ) τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου που ανήκουν, ελέγχονται ή χρηματοδοτούνται από τους ΟΤΑ. ε. Υποτομέας ΟΚΑ: περιλαμβάνει Ασφαλιστικά Ταμεία, Οργανισμούς Απασχόλησης και Οργανισμούς Παροχής Υπηρεσιών Υγείας. στ. Κεντρική Διοίκηση ή Δημόσιο ή Κράτος: περιλαμβάνει την Προεδρία της Δημοκρατίας, τα Υπουργεία και τις Αποκεντρωμένες Διοικήσεις, καθώς και τις Ανεξάρτητες Αρχές που δεν έχουν νομική προσωπικότητα. Για λόγους στατιστικής ταξινόμησης, η Βουλή των Ελλήνων περιλαμβάνεται και αυτή στην Κεντρική Διοίκηση, σύμφωνα με τον Κανονισμό της, ως προς τον προϋπολογισμό εξόδων και τον ισολογισμό-απολογισμό αυτής. Οι φορείς της Κεντρικής Διοίκησης και οι υποδιαιρέσεις τους σε ειδικούς φορείς είναι διοικητικές της μονάδες και μονάδες του προϋπολογισμού της, χωρίς αυτοτελή νομική προσωπικότητα. ζ. Κρατικός Προϋπολογισμός: ο προϋπολογισμός της Κεντρικής Διοίκησης που περιλαμβάνει τον Τακτικό Προϋπολογισμό και τον Προϋπολογισμό Δημοσίων Επενδύσεων......». Ερμηνεία των διατάξεων Από τις προπαρατιθέμενες διατάξεις συνάγονται τα ακόλουθα: 10. Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994), όπως ίσχυε κατά τα φορολογικά έτη που άρχισαν πριν την 01.01.2014, για τις εμπορικές επιχειρήσεις, προέβλεπε, υπό προϋποθέσεις και κατ' εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας των διαχειριστικών χρήσεων, τη δυνατότητα μεταφοράς της ζημίας που προέκυψε σε μια διαχειριστική περίοδο προκειμένου να συμψηφισθεί με κερδοφόρα αποτελέσματα επομένων χρήσεων (άρθρο 4 παρ. 3 του ν. 2238/1994). 11. Ειδικότερα, το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές (και γεωργικές επιχειρήσεις), που προέκυπτε από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) που ετηρούντο επαρκώς και ακριβώς, αν δεν εκαλύπτετο με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής, είτε γιατί δεν υπήρχε τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπήρχε ήταν ανεπαρκές, μεταφερόταν για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απέμενε κάθε φορά (βλ. άρθρο 4§3 ν. 2238/1994).

Page 56: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 56

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

12. Όπως είχε γίνει δεκτό (ΣτΕ 2113/2013), προϋπόθεση για την αναγνώριση ποσού ως ζημίας προς μεταφορά για

συμψηφισμό με τα κέρδη επόμενων χρήσεων, είναι το ποσό της εν λόγω ζημίας να είχε δηλωθεί εμπρόθεσμα ή μέχρι το

τέλος του οικονομικού έτους που προέκυψε και η επιχείρηση να εξακολουθεί να ασκείται από το ίδιο νομικό πρόσωπο.

Εξάλλου, η μεταφορά ζημίας γίνεται κατά νόμο μόνο προς συμψηφισμό με προκύψαντα κέρδη του έτους στο οποίο

γίνεται η μεταφορά και όχι προς επαύξηση της ζημίας που τυχόν προέκυψε κατά το έτος αυτό (ΣτΕ 2100/2008, 1956-

8/2001 7μ., ΣτΕ 3372/1998 7μ„ 220, ΣτΕ 3443/2001).

13. Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, εφεξής και «νέος ΚΦΕ»), ο οποίος ισχύει και εφαρμόζεται

για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την

1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, επίσης προβλέπει υπό προϋποθέσεις τη δυνατότητα μεταφοράς προς συμψηφισμό της

ζημίας που προέκυψε σε μια διαχειριστική περίοδο στα πέντε επόμενα έτη, πλην όμως τα κρίσιμα ποσά της ζημίας

σχηματίστηκαν πριν από την 1/1/2014, οπότε για τη μεταφορά και τον συμψηφισμό τους έχουν εισέτι εφαρμογή οι

διατάξεις του άρθρου 4§3 του ν. 2238/1994, έστω κι αν η μεταφορά ανάγεται σε χρόνο μετά την 1-1-2014.

14. Είναι προφανές ότι σκοπός του θεσμού της μεταφοράς ζημίας προς συμψηφισμό αυτής με κέρδη της επιχείρησης

επομένων χρήσεων, κατά παρέκκλιση από την αρχή της αυτοτέλειας των διαχειριστικών χρήσεων, είναι η, ελάττωση ή

πλήρης εξάλειψη των φορολογικών της υποχρεώσεων που προκύπτουν από τα εισοδήματα των κερδοφόρων χρήσεων,

οπότε, ευλόγως, αν από τα κέρδη των χρήσεων αυτών δεν γεννάται φορολογική υποχρέωση της επιχείρησης, τότε, η

μεταφορά της ζημίας στερείται δικαιολογητικής βάσης και καθίσταται αλυσιτελής.

15. Περαιτέρω, με τον νέο ΚΦΕ ορίστηκε ότι για ειδικά για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες που περιλαμβάνονται στο

Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης και στις οποίες συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα το κράτος ή νομικό πρόσωπο

δημοσίου δικαίου με ποσοστό εκατό τοις εκατό (100 %) καθ' όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους, φορολογούνται

μόνο για τα εισοδήματά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου και απαλλάσσονται από το φόρο

εισοδήματος νομικών προσώπων για τα λοιπά εισοδήματα που τυχόν αποκτούν.

16. Από τα παραπάνω αναπτυχθέντα και κυρίως από την εκτεθείσα τελολογική ερμηνεία των σχετικών διατάξεων

προκύπτει, ότι η συγκεκριμένη ανώνυμη εταιρεία, που αποτελεί φορέα της γενικής κυβέρνησης, έχει ως μοναδικό μέτοχο

το Ελληνικό Δημόσιο, και, ως εκ τούτου, από 1.1.2014 και μετά, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος (με εξαίρεση

συγκεκριμένα εισοδήματα), δεν μπορεί να μεταφέρει σε επόμενες χρήσεις (από 1/1/2014 και μετά) τις μέχρι τις

31.12.2013, φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες της προς συμψηφισμό με τα απαλλασσόμενα εισοδήματα αυτής, παρά

μόνο με τα ως άνω φορολογούμενα τοιαύτα. Και τούτο βεβαίως υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζονται στις διατάξεις

του ν.2238/1994, (δηλαδή, το επίμαχο ποσό να αποτελεί αρνητικό στοιχείο προκύπτον από τα επαρκώς και ειλικρινώς

τηρούμενα βιβλία της εταιρείας, η ζημία να είχε δηλωθεί εμπρόθεσμα ή μέχρι το τέλος του οικονομικού έτους που

προέκυψε και η επιχείρηση να εξακολουθεί να ασκείται από το ίδιο νομικό πρόσωπο.

17. Σημειώνεται, εν τέλει, ότι στο έτος της μεταφοράς μπορούν να εξεταστούν μόνο τα ζητήματα που έχουν σχέση με τη

νομιμότητα της ίδιας της μεταφοράς, όπως, αν η μεταφορά επιτρέπεται και αν επιχειρείται μέσα στο νόμιμο χρόνο

αφότου προέκυψε η ζημία, αν, όντως, έχει απομείνει υπόλοιπο ζημίας προς μεταφορά και ποιό το ύψος του και αν έχει

γίνει συμψηφισμός μέρους της ζημίας αυτής προς κέρδη ενδιάμεσων ετών (ΣτΕ 2100/2008).

Απάντηση

Κατ' ακολουθία των προεκτεθέντων, επί του τεθέντος ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β'),

γνωμοδοτεί, ομοφώνως ως εξής:

18. Οι μέχρι τις 31.12.2013 φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες ανώνυμης εταιρείας, που, ως φορέας γενικής κυβέρνησης

με μοναδικό μέτοχο το Ελληνικό Δημόσιο, απαλλάσσεται από 1.1.2014 και μετά από το φόρο εισοδήματος (με εξαίρεση

τα εισοδήματα από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου), δύνανται να μεταφερθούν για να συμψηφιστούν

μόνο με τα μη απαλλασσόμενα κέρδη που προέκυψαν ή προκύπτουν κατά τα φορολογικά έτη από την 1η Ιανουαρίου

2014 και μετά, οπότε και τέθηκε σε ισχύ ο νέος ΚΦΕ (ν. 4172/2013).

Page 57: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 57

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

1 Ως φορείς γενικής κυβέρνησης, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, νοούνται αυτοί που περιλαμβάνονται στο

Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης που τηρείται από την Ελληνική Στατιστική Αρχή (ΕΛΣΤΑΤ) με βάση τις διατάξεις της

παρ. 2 του άρθρου 1Β του ν. 2362/1995 ή της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 4270/2014, κατά περίπτωση. Και επειδή το

Μητρώο αυτό μεταβάλλεται συνεχώς, ληπτέο υπόψη κάθε φορά είναι το ισχύον κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης

φόρου εισοδήματος και αφορά στο χρόνο λήξης του φορολογικού έτους στη διάρκεια του οποίου γεννάται η σχετική

φορολογική υποχρέωση (βλ. και ΠΟΛ.1044/10.2.2015).

Ο Πρόεδρος του Τμήματος

Αλέξανδρος Καραγιάννης

Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ.

Η Εισηγήτρια

Χριστίνα Διβάνη

Νομικός Σύμβουλος του Κράτους

ΠΟΛ.1049/2016 Τύπος και περιεχόμενο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 των νομικών

προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 και καθορισμός δικαιολογητικών που υποβάλλονται μ’ αυτές Υποβολή με τη χρήση ηλε κτρονικής μεθόδου επικοινωνίας των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν.

4172/2013. Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Έχοντας υπόψη: α. Τις διατάξεις των παραγράφων 1, 2, 3 και 4 του άρθρου 68 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167), όπως ισχύουν. β. Τις διατάξεις των άρθρων 44 και 45 του Ν. 4172/2013, όπως ισχύουν. γ. Τις διατάξεις των άρθρων 6, 18, 19, 31 και 41 του Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170), όπως ισχύουν. δ. Τις διατάξεις των άρθρων 53, 54, 58 και 72 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύουν. ε. Την αριθ. 1/20.01.2016 (ΦΕΚ 18/ΥΟΔΔ) πράξη του υπουργικού συμβουλίου «Επιλογή και Διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών». στ. Τις διατάξεις της αριθ. Δ6Α 1015213 ΕΞ2013/28.1.2013 (ΦΕΚ Β΄ 130 και 372) κοινής απόφασης του Υπουργού και του Υφυπουργού Οικονομικών «Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων στον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», όπως ισχύει. ζ. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού, αποφασίζουμε:

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄ ΤΥΠΟΣ ΚΑΙ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΤΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ

1. Ορίζουμε ότι ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 έχει όπως το σχετικό υπόδειγμα «ΔΗΛΩΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ», το οποίο επισυνάπτεται ως παράρτημα «Α» της παρούσας. 2. Η υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας είναι υποχρεωτική και γίνεται σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο κεφάλαιο Β΄ της παρούσας, εκτός των περιπτώσεων που ορίζονται στο ίδιο κεφάλαιο. Ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης γίνεται άμεσος προσδιορισμός του φόρου σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 31 του Ν. 4174/2013. Η προθεσμία υποβολής της λήγει στις 30 Ιουνίου 2016. 3. Η πιο πάνω δήλωση, όταν υποβάλλεται χειρόγραφα, υποβάλλεται σε δύο (2) αντίτυπα και συνοδεύεται, κατά περίπτωση, από τα εξής δικαιολογητικά έγγραφα και στοιχεία που πρέπει να υποβάλλονται μαζί με αυτή:

Page 58: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 58

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

α. Αντίγραφο των Χρηματοοικονομικών καταστάσεων όπως ορίζονται από την κείμενη νομοθεσία του Ν. 4308/2014.

β. Δύο (2) αντίτυπα του εντύπου Ε3 «ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΑΠΟ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ».

Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, το έντυπο αυτό υποβάλλεται όταν έχουν εισόδημα από

επιχειρηματικές συναλλαγές, ενώ στην περίπτωση που έχουν εισόδημα μόνο από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης

κεφαλαίου, το έντυπο αυτό υποβάλλεται χωρίς να αναγράφονται ποσά.

γ. Ένα (1) αντίτυπο του εντύπου Ε2 «ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΓΙΑ ΤΑ ΜΙΣΘΩΜΑΤΑ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ».

δ. Πίνακα Συμφωνίας Λογιστικής - Φορολογικής Βάσης (Π.Σ.Λ.Φ.Β.).

ε. Πίνακα σχηματισμού φορολογικών αποθεματικών.

στ. Απόσπασμα πρακτικών του διοικητικού συμβουλίου της Α.Ε. ή της συνέλευσης των εταίρων ΕΠΕ ή της απόφασης των

αρμόδιων οργάνων των λοιπών νομικών προσώπων ή οντοτήτων, σχετικά με την πρόταση

διανομής των κερδών.

ζ. Απόσπασμα πρακτικών της Γενικής Συνέλευσης της Α.Ε ή της συνέλευσης των εταίρων ΕΠΕ ή της απόφασης των

αρμόδιων οργάνων των λοιπών νομικών προσώπων ή οντοτήτων, σχετικά με την πρόταση διανομής των προμερισμάτων

ή προσωρινών απολήψεων κερδών.

η. Απόσπασμα πρακτικών της Γενικής Συνέλευσης των αρμόδιων οργάνων, σχετικά με την πρόταση διανομής ή

κεφαλαιοποίησης αποθεματικών ή κερδών προηγούμενων χρήσεων.

θ. Βεβαιώσεις για τα ποσά των φόρων που έχουν παρακρατηθεί σε βάρος του νομικού προσώπου.

ι. Βεβαιώσεις για το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών

οντοτήτων της ημεδαπής ή της αλλοδαπής, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 68 του Ν.

4172/2013.

ια. Έγγραφο εκπροσώπησης, προκειμένου για αλλοδαπές επιχειρήσεις.

ιβ. Υπεύθυνη δήλωση του Ν. 1599/1986, για το ύψος των τόκων από έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου που έχει

αποκτήσει το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα μέσα στο φορολογικό έτος 2015 και το ποσό του φόρου 15% που

αναλογεί σε αυτούς.

ιγ. Τρία (3) αντίτυπα δηλώσεων των πραγματοποιούμενων σε κάθε διαχειριστική περίοδο επενδύσεων και

αφορολογήτων εκπτώσεων των διαφόρων αναπτυξιακών νόμων (Ν. 1892/1990, Ν. 1262/1982, Ν. 2601/1998 κ.λπ.).

ιδ. Την παραγόμενη από το Πληροφοριακό Σύστημα Κρατικών Ενισχύσεων (ΠΣΚΕ) εκτύπωση της ηλεκτρονικά

παραληφθείσας από την αρμόδια Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (Δ.Ο.Υ) «Δήλωση Φορολογικής Απαλλαγής» που

ορίστηκε με την ΠΟΛ.1130/9.11.2006 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 1860), η οποία

εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων της παραγράφου 20 του άρθρου 7 του Ν. 3299/2004», για επενδυτικά

σχέδια που έχουν υπαχθεί στο καθεστώς της ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής του νόμου αυτού.

ιε. Τις οριζόμενες στην περίπτωση στ΄ της παραγράφου 26 του άρθρου 5 του Ν. 3299/2004 γνωμοδοτήσεις,

χαρακτηρισμούς ή εγκρίσεις των επενδυτικών σχεδίων από τις Ειδικές Επιτροπές ή άλλες αρμόδιες υπηρεσίες του

Δημοσίου, τις οποίες οι φορείς που επέλεξαν την ενίσχυση της φορολογικής απαλλαγής, υποχρεούνται να εφοδιαστούν

με ιδία πρωτοβουλία.

ιστ. απόφαση ολοκλήρωσης και έναρξης παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης, για επενδυτικά σχέδια που έχουν

υπαχθεί στις διατάξεις του Ν. 3908/2011 (ΦΕΚ Α΄ 8), για την ενίσχυση της φορολογικής απαλλαγής.

ιζ. Για την εφαρμογή του κινήτρου της έκπτωσης του διπλάσιου μισθώματος που καταβάλλεται από τον φόρο

εισοδήματος των επιχειρήσεων τριτογενούς τομέα που μισθώνουν την εγκατάστασή τους στις περιοχές Γεράνι και

Μεταξουργείο του Ιστορικού Κέντρου της Αθήνας, με βάση τις διατάξεις της παρ. Β2 του άρθρου 43 και της παρ .Β2 του

άρθρου 44 του Ν. 4030/2011, συνυποβάλλονται τα ακόλουθα δικαιολογητικά, όπως αυτά ορίζονται στην

ΠΟΛ.1096/3.4.2012 Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ Β΄ 1162):

αα. Βεβαίωση του Τμήματος Μητρώου της αρμόδιας ΔΟΥ, από την οποία να προκύπτει το είδος της ασκούμενης

επαγγελματικής δραστηριότητας της επιχείρησης και η εγκατάστασή της από την 25η Νοεμβρίου 2011 και μετά στις πιο

πάνω οριζόμενες περιοχές Γεράνι και Μεταξουργείο του Ιστορικού Κέντρου της Αθήνας. ββ. Το ιδιωτικό συμφωνητικό

μίσθωσης του ακινήτου θεωρημένο από τη ΔΟΥ ή το συμβολαιογραφικό μισθωτήριο (για το οποίο δεν απαιτείται

θεώρηση από τη ΔΟΥ), από το οποίο να προκύπτει η έναρξη και η λήξη της οικείας μίσθωσης, η διάρκεια αυτής, το είδος

και η θέση του μισθωμένου ακινήτου και το ποσό του συμφωνημένου μισθώματος. Στην περίπτωση υπεκμίσθωσης

υποβάλλονται και τα δύο μισθωτήρια των δικαιούχων.

γγ. Τα αποδεικτικά καταβολής του μισθώματος για την περίοδο που αιτείται.

Page 59: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 59

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

δδ. Βεβαίωση της Υπηρεσίας Δόμησης του Δήμου Αθηναίων, ότι το προς υπαγωγή κτίριο ή χώρος στις διατάξεις της

παρούσας υφίσταται νομίμως, σύμφωνα με τις κείμενες πολεοδομικές διατάξεις.

εε. Βεβαίωση της Διεύθυνσης Αρχιτεκτονικής του Υπουργείου Περιβάλλοντος και Ενέργειας, από την οποία να προκύπτει

ότι η εγκατάστασή της χρήσης της ασκούμενης δραστηριότητας της επιχείρησης στις πιο πάνω περιοχές, επιτρέπεται από

τις ισχύουσες διατάξεις των π. δ/των της 2/13.7.1994 (Δ704) και 23.7/19.8.1998 (Δ΄ 616) και είναι μεταξύ των

περιλαμβανομένων στην παράγραφο 3 του άρθρου 1 της παρούσας.

ιη. Οι εταιρείες που πραγματοποίησαν μέσα στο φορολογικό έτος 2015 δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής

έρευνας, υπεύθυνη δήλωση για την υποβολή των απαραίτητων δικαιολογητικών στη Γενική Γραμματεία Έρευνας και

Τεχνολογίας του Υπουργείου Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων για τις δαπάνες έρευνας και τεχνολογίας που

πραγματοποίησαν.

ιθ. Για τις επιχειρήσεις που υπάγονται στο άρθρο 71 του Ν. 3842/2010, περί φορολογικών κινήτρων ευρεσιτεχνιών,

απόφαση Υπαγωγής του Υπουργού Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων, όπως αναφέρεται στην ΠΟΛ.1203/6.12.2010

Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ Β΄ 2147).

κ. Την οριζόμενη από την παράγραφο 3 της ΠΟΛ.1088/11.6.2010 Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ Β΄ 947) δήλωση του νομικού προσώπου,

όταν το νομικό πρόσωπο επικαλείται την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή φορολογίας, κατά τα οριζόμενα στις

διατάξεις των παραγράφων 1−6 του άρθρου 73 του Ν. 3842/2010. Στη δήλωση αυτή εμφανίζεται ο αριθμός των

εργαζομένων με πλήρη απασχόληση για κάθε μήνα, καθώς και του μέσου όρου που προκύπτει, για κάθε μία από τις

τρείς ή δύο, κατά περίπτωση, δια χειριστικές περιόδους. Με την ίδια δήλωση δηλώνονται και τα ακαθάριστα έσοδα που

προέρχονται αποκλειστικά από τη δραστηριότητα της επιχείρησης.

κα. Για τις επιχειρήσεις που επιθυμούν να επωφεληθούν των κινήτρων για την ενίσχυση της κινηματογραφικής

παραγωγικής, έχουν εφαρμογή οι όροι και οι προϋποθέσεις που ορίζονται με την ΠΟΛ.1132/6.6.2011 κοινή απόφαση

των Υπουργών Οικονομικών και Τουρισμού (ΦΕΚ Β΄ 1392), η οποία εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων της

παραγράφου 13 του άρθρου 73 του Ν. 3842/2010.

κβ. Οι οικοδομικές επιχειρήσεις, για τα ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί πριν από την 1.1.2006 και

τα οποία πωλήθηκαν πριν την αποπεράτωσή τους (προκειμένου για πρώην νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 του Ν.

2238/1994) ή πωλήθηκαν αποπερατωμένα (προκειμένου για πρώην νομικά πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2

του Ν. 2238/1994) μέσα στο φορολογικό έτος 2015, υποβάλλουν αναλυτική κατάσταση των οικοδομών αυτών,

προκειμένου να προσδιοριστεί το φορολογητέο εισόδημά τους, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις της

παραγράφου 13 του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013 με τις οποίες προστέθηκε παράγραφος στο άρθρο 72 του Ν.

4172/2013.

Στην κατάσταση αυτή θα εμφανίζονται τα ακόλουθα:

αα. στοιχεία, ανά διεύθυνση, οικοδομών, των οποίων η ανέγερση άρχισε πριν από την 1.1.2006 και δεν έχει

ολοκληρωθεί η ανέγερση ή η πώλησή τους,

ββ. τα ακαθάριστα έσοδα όπως προσδιορίστηκαν με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 34 του Ν. 2238/1994,

που προέκυψαν μέσα στο φορολογικό έτος 2015 από την πώληση κάθε μίας χωριστά οριζόντιας ιδιοκτησίας ή άλλου

κτιρίου, που ανήκει σε οικοδομή, η άδεια κατασκευής της οποίας έχει εκδοθεί πριν από την 1.1.2006.

κγ. Τη δήλωση «ΔΗΛΩΣΗ ΚΑΤΟΧΗΣ ΜΗΧΑΝΗΜΑΤΩΝ ΕΡΓΩΝ» (Ε16) σε δύο (2) αντίτυπα, όταν το νομικό πρόσωπο έχει

στην κυριότητά του τέτοια μηχανήματα, για τα οποία οφείλεται τέλος χρήσης του άρθρου 20 του Ν. 2052/1992 (ΦΕΚ Α΄

94).

κδ. Τα νομικά πρόσωπα για κάθε άτομο που απασχόλησαν από 1.1.2015 με ποσοστό αναπηρίας 67% και άνω, σύμφωνα

με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 4 του Ν. 3522/2006 (ΦΕΚ Α΄ 276), υποβάλλουν τα ακόλουθα

δικαιολογητικά:

αα. κατάσταση στην οποία θα εμφανίζονται τα στοιχεία των πιο πάνω ατόμων που απασχόλησαν,

ββ. γνωμάτευση της αρμόδιας πρωτοβάθμιας υγειονομικής επιτροπής του ΚΕΠΑ ή της ΑΣΥΕ, με την οποία

διαπιστώνεται και βεβαιώνεται το ποσοστό αναπηρίας των πιο πάνω προσώπων,

γγ. υπεύθυνη δήλωση του Ν. 1599/1986 με την οποία να δηλώνουν ότι απασχόλησαν τα πιο πάνω πρόσωπα καθώς και

το χρονικό διάστημα της απασχόλησης τους.

κε. Τα γραφεία αλλοδαπών επιχειρήσεων που έχουν εγκατασταθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του Α.Ν. 89/1967 και του

Ν. 3427/2005, φωτοτυπία της απόφασης της Διεύθυνσης Κεφαλαίων Εξωτερικού του Υπουργείου Οικονομίας, Ανάπτυξης

και Τουρισμού με την οποία έχει καθορισθεί το ετήσιο ποσοστό κέρδους επί των δαπανών (cost−plus), καθώς και

Page 60: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 60

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

κατάσταση δαπανών επί των οποίων εφαρμόζεται ο παραπάνω συντελεστής. Η αναμόρφωση των αποτελεσμάτων

αφορά μόνο στις δαπάνες που δεν καλύπτονται με τα δικαιολογητικά που προβλέπονται από την κείμενη νομοθεσία

τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων.

κστ. Κατάσταση, όπως το συνημμένο παράρτημα «Β», η οποία περιλαμβάνει:

α) Κατάσταση με τα ποσά της φορολογικής αναμόρφωσης κατά κατηγορία δαπανών,

β) Κατάσταση Αποδοθέντων και Οφειλόμενων Φόρων Εισοδήματος και Έμμεσων Φόρων.

Ειδικά οι ναυτικές εταιρείες του Ν. 959/1979 και τα γραφεία αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων που εγκαθίστανται

στην Ελλάδα βάσει των διατάξεων του άρθρου 25 του Ν. 27/1975 υποβάλλουν κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης

μόνο στην περίπτωση που αποκτούν φορολογητέο εισόδημα. Τα γραφεία αλλοδαπών εμποροβιομηχανικών

επιχειρήσεων του Α.Ν. 89/1967 (Ν. 3427/2005) υποχρεούνται σε υποβολή της εν λόγω κατάστασης, όμως μόνο για τις

δαπάνες που δεν καλύπτονται από τα δικαιολογητικά που προβλέπονται από την κείμενη νομοθεσία τήρησης βιβλίων

και έκδοσης στοιχείων, καθώς και στην υποβολή της «Κατάστασης Αποδοθέντων και Οφειλόμενων Φόρων Εισοδήματος

και Έμμεσων Φόρων».

Τέλος, τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα υποχρεούνται για το φορολογικό έτος 2015 στην υποβολή

της «Κατάστασης με τα ποσά της φορολογικής αναμόρφωσης κατά κατηγορία δαπανών», καθώς και της «Κατάστασης

Αποδοθέντων και Οφειλόμενων Φόρων Εισοδήματος και Έμμεσων Φόρων».

4. Ειδικά τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που συντάσσουν ετήσιες οικονομικές καταστάσεις με τα Διεθνή

Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π.) υποβάλλουν, πέραν των ανωτέρω, και δημοσιευμένα συνοπτικά οικονομικά στοιχεία και

πληροφορίες των ενοποιημένων και μη ενοποιημένων ετήσιων οικονομικών καταστάσεων φορολογικού έτους 2015

(Δ.Λ.Π.), που ορίζονται από την παράγραφο 1 της Κ2-11365/16.12.2008 (ΦΕΚ Β΄ 27) κοινής απόφασης των Υπουργών

Οικονομίας και Οικονομικών και Ανάπτυξης.

5. Τα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή

την αλλοδαπή υποβάλλουν, πέραν των ανωτέρω, και αναλυτική κατάσταση των δαπανών επισκευής, συντήρησης,

ανακαίνισης και συγκεντρωτική κατάσταση των πάγιων και λειτουργικών δαπανών που αφορούν τα ακίνητα και

εκπίπτουν με βάση τις διατάξεις των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄

ΥΠΟΒΟΛΗ ΜΕ ΤΗ ΧΡΗΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΜΕΘΟΔΟΥ ΕΠΙΚΟΙΝΩΝΙΑΣ ΤΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΤΩΝ

ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 45 ΤΟΥ N. 4172/2013

1. Τρόπος υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου

45 του Ν. 4172/2013.

α. Οι αρχικές και τροποποιητικές, εμπρόθεσμες και εκπρόθεσμες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ανεξάρτητα αν το

προκύπτον από αυτές υπόλοιπο είναι χρεωστικό, πιστωτικό ή μηδενικό και τα συνυποβαλλόμενα με αυτές έντυπα Ε2

«ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΓΙΑ ΤΑ ΜΙΣΘΩΜΑΤΑ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ» και Ε3 «ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

ΑΠΟ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ», συμπεριλαμβανομένης και της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης,

υποβάλλονται υποχρεωτικά μέσω διαδικτύου, στις ηλεκτρονικές υπηρεσίες taxisnet.

β. Για την εφαρμογή της προηγούμενης περίπτωσης αρχικά υποβάλλονται ηλεκτρονικά τα έντυπα (Ε3) και (Ε2) (εφόσον

συντρέχει περίπτωση) και ακολουθεί η υποβολή της δήλωσης «ΔΗΛΩΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ

ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ». Η συμπλήρωση των πινάκων 2, 3 και 4 της δήλωσης είναι υποχρεωτική εφόσον

συντρέχει περίπτωση.

Τα λοιπά δικαιολογητικά που προβλέπονται από την παρούσα απόφαση, δεν συνυποβάλλονται, αλλά φυλάσσονται

για τον έλεγχο.

γ. Τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που καθίστανται νέοι χρήστες εγγράφονται στις ηλεκτρονικές υπηρεσίες

taxisnet σύμφωνα με όσα ορίζονται με την με αριθμό ΠΟΛ.1178/7.12.2010 (ΦΕΚ Β΄ 1916) απόφαση του Υπουργού

Οικονομικών. Η διαδικασία αυτή δεν απαιτείται για τους ήδη πιστοποιημένους χρήστες σε οποιαδήποτε εφαρμογή.

δ. Για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος με επιφύλαξη,

σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 20 του Ν. 4174/2013, πρέπει να προσκομίζεται στην αρμόδια για τη φορολογία

τους Δ.Ο.Υ. εντός προθεσμίας τριών (3) εργάσιμων ημερών αντίγραφο της δήλωσης που έχουν υποβάλει ηλεκτρονικά,

Page 61: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 61

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

συνοδευόμενη με τα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα και στοιχεία, έτσι ώστε η Δ.Ο.Υ. να αποφανθεί για τη σχετική

επιφύλαξη.

ε. Η δήλωση υποβάλλεται υποχρεωτικά στην Δ.Ο.Υ. εντός των νομίμων προθεσμιών, όταν το νομικό πρόσωπο και η

νομική οντότητα έχει κάνει χρήση κινήτρων αναπτυξιακών νόμων (Ν.δ. 1297/1972, Ν. 2166/1993, Ν. 2515/1997, κ.λπ.),

καθώς και των άρθρων 52 και 54 του Ν. 4172/2013. Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των αναπτυξιακών νόμων δεν

εμπίπτουν οι επιχειρήσεις που κάνουν χρήση του κίνητρου των αφορολόγητων εκπτώσεων (Ν. 2601/1998, Ν. 3299/2014,

κοκ), καθώς και του κινήτρου της απαλλαγής καταβολής φόρου με βάση τις διατάξεις του Ν. 3908/2011.

στ. Εκτός της περίπτωσης ε΄, σε περίπτωση αποδεδειγμένης τεχνικής αδυναμίας ολοκλήρωσης της υποβολής της

δήλωσης φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και των συνυποβαλλόμενων εντύπων και

εφόσον δεν κατέστη δυνατόν να επιλυθεί το πρόβλημα μετά από επικοινωνία με το αρμόδιο τμήμα της Διεύθυνσης

Παροχής Φορολογικών Υπηρεσιών (Τμήμα Α Λειτουργική περιοχή Εισόδημα νομικών προσώπων), η δήλωση

υποβάλλεται εμπρόθεσμα εντός δέκα (10) εργασίμων ημερών μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής στην αρμόδια

Δ.Ο.Υ. Το αρμόδιο τμήμα της Διεύθυνσης Παροχής Φορολογικών Υπηρεσιών, πρέπει να ενημερώνει τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ.

για την παραλαβή των παραπάνω δηλώσεων.

ζ. Επισημαίνεται, ότι για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των περιπτώσεων ε΄ και στ΄ θα υποβάλλονται στη Δ.Ο.Υ.

και τα έντυπα (Ε2) και (Ε3), καθώς και η κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης.

η. Τα έντυπα για την υποβολή της δήλωσης εκτυπώνονται από τις ηλεκτρονικές υπηρεσίες taxisnet.

θ. Στην περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση ή διακόπτει τις εργασίες του μέσα

στο φορολογικό έτος 2015 και πριν την έναρξη της υποβολής των δηλώσεων με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου

επικοινωνίας (taxisnet), η δήλωση υποβάλλεται στα ήδη διαθέσιμα από το προγενέστερο φορολογικό έτος έντυπα (Ν Ε2

Ε3). Στα ίδια έντυπα υποβάλλονται και τυχόν μεταγενέστερες τροποποιητικές δηλώσεις.

2. Χρόνος ηλεκτρονικής υποβολής

α. Για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που υποβάλλουν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος με τη χρήση

ηλεκτρονικής μεθόδου, ως χρόνος υποβολής της δήλωσης, θεωρείται ο χρόνος οριστικοποίησης αυτής από τον υπόχρεο.

Με την οριστικοποίηση της υποβολής της δήλωσης, βεβαιώνεται ο φόρος στην Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία της

περιφέρειας όπου βρίσκεται η επαγγελματική έδρα του υπόχρεου υποβολής της δήλωσης και εκδίδεται «Ταυτότητα

Οφειλής», με βάση την οποία θα καταβάλλεται ο φόρος μέσω πιστωτικών ιδρυμάτων, ανάλογα με τον τρόπο που ο

υπόχρεος έχει επιλέξει (εφάπαξ ή με δόσεις) μέχρι τη λήξη της νόμιμης προθεσμίας όπως αυτή ορίζεται.

β. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης καθώς και μη καταβολής ή εκπρόθεσμης καταβολής του

βεβαιωθέντος φόρου, επιβάλλονται οι κυρώσεις που προβλέπονται από τα οριζόμενα στα άρθρα 53 και 54 του Ν.

4174/2013.

3. Έλεγχος Ενημέρωση Δ.Ο.Υ.

α. Η αρμόδια Δ.Ο.Υ. ενημερώνεται ηλεκτρονικά αμέσως μετά την οριστική υποβολή των δηλώσεων ανά υπόχρεο, με

ταυτόχρονη καταχώριση των βασικών στοιχείων παραλαβής και πληρωμής στο σύστημα Taxis.

β. Η αρμόδια Δ.Ο.Υ. έχει δυνατότητα εμφάνισης και εκτύπωσης των δηλώσεων αυτών, καθώς και των

συνυποβαλλόμενων εντύπων.

Page 62: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 62

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Page 63: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 63

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Page 64: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 64

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Page 65: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 65

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Page 66: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 66

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Page 67: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 67

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Page 68: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 68

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Page 69: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 69

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

'Εντυπο Ν και 'Εντυπο κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Αθήνα, 20 Απριλίου 2016

Page 70: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 70

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΠΟΛ.1050/2016

Εφαρμογή της ΚΥΑ Π. 2869/2389/187/ΠΟΛ 137, στην αγορά θερμοκηπιακού τύπου κτηνοτροφικών

εγκαταστάσεων

Στα πλαίσια επικαιροποίησης των περιπτώσεων εφαρμογής της ΚΥΑ Π.2869/2389/1987/ΠΟΛ 137 ώστε να επιτευχθεί η

ομοιόμορφη κατά περίπτωση εφαρμογή της, διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις της εν λόγω απόφασης εφαρμόζονται κατ'

αναλογία με τις περιπτώσεις αγοράς από αγρότες και αγροτικές επιχειρήσεις του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ

θερμοκηπίων και στις περιπτώσεις αγοράς κτηνοτροφικών εγκαταστάσεων θερμοκηπιακού τύπου.

Με τις σχετικές αιτήσεις έγκρισης προς τις Δ.Ο.Υ υπαγωγής της αγοράς τέτοιων εγκαταστάσεων στην ως άνω ΚΥΑ, οι

υποκείμενοι αγρότες και αγροτικές επιχειρήσεις θα πρέπει να προσκομίζουν πλέον των λοιπών απαιτούμενων

δικαιολογητικών, βεβαίωση από το Κέντρο Γεωργικών Κατασκευών ή άλλου φορέα που ορίζεται από το Υπουργείο

Αγροτικής Ανάπτυξης ως αρμόδιο για τον έλεγχο τέτοιων εγκαταστάσεων (ν.3044/φΕΚ Α' 197/27-8-2002), ότι η

εγκατάσταση στην οποία αφορά η αίτηση είναι θερμοκηπιακού τύπου που πληροί τις προβλεπόμενες προδιαγραφές για

τέτοιου τύπου εγκαταστάσεις.

Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΠΟΛ.1053/2016

Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων έτους 2016 και διαδικασία υποβολής

αυτής

Α Π Ο Φ Α Σ Η

Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις των άρθρων 15 έως 17 του N. 3091/2002 (330 Α΄), όπως ισχύουν.

2. Τις διατάξεις του N. 4174/2013 (170 Α΄) και ειδικότερα της παραγράφου 2 του άρθρου 18, με τις οποίες

εξουσιοδοτείται ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων να ορίζει τη μορφή των φορολογικών δηλώσεων, τις

πληροφορίες και τα στοιχεία που πρέπει να αναγράφονται σε αυτές καθώς και τον τρόπο υποβολής τους.

3. Τις διατάξεις του άρθρου 15 του N. 4223/2013 (287 Α΄), για την προθεσμία καταβολής του ειδικού φόρου επί των

ακινήτων.

4. Τις διατάξεις των άρθρων 10 και 68 του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών κ.λπ., ο οποίος

κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του Ν. 2961/2001 (266 Α΄), όπως ισχύουν.

5. Τις διατάξεις των άρθρων 41 και 41Α του Ν. 1249/1982 (43 Α΄) και τις κατ' εξουσιοδότηση αυτών εκδοθείσες

αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, για τον καθορισμό του τύπου και του περιεχομένου των φύλλων υπολογισμού

αξίας ακινήτων και τον καθορισμό και την αναπροσαρμογή των τιμών εκκίνησης και των συντελεστών αυξομείωσης της

φορολογητέας αξίας των ακινήτων.

Page 71: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 71

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

6. Την αριθ. Δ6Α 1036682 ΕΞ 2014/25.2.2014 (478 και 558 Β΄) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του

Υπουργείου περί μεταβίβασης αρμοδιοτήτων και εξουσιοδότησης υπογραφής «Με εντολή Γενικού Γραμματέα Δημοσίων

Εσόδων» σε όργανα της Φορολογικής Διοίκησης, όπως ισχύει.

7. Την πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου 1/20.1.2016 που δημοσιεύτηκε στο ΦΕΚ 18/20.1.2016 του «Τεύχους

Υπαλλήλων Ειδικών Θέσεων και Οργάνων Διοίκησης Φορέων του Δημοσίου και Ευρύτερου Δημοσίου Τομέα» για την

επιλογή και διορισμό Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

8. Το γεγονός ότι δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,

αποφασίζουμε:

1. Για το έτος 2016, ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων έχει ως το συνημμένο

υπόδειγμα, το οποίο αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της παρούσας.

2. Η αρχική δήλωση ειδικού φόρου επί ακινήτων έτους 2016 υποβάλλεται αποκλειστικά ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου

από το υπόχρεο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, όπως αυτά ορίζονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 17 του Ν.

3091/2002, το οποίο απαιτείται να είναι ενεργός χρήστης των υπηρεσιών του Taxisnet.

3. Οι τροποποιητικές δηλώσεις ειδικού φόρου επί ακινήτων του ιδίου έτους, υποβάλλονται χειρόγραφα στον αρμόδιο

Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. με υποχρεωτική συνυποβολή των απαιτούμενων δικαιολογητικών.

4. Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Ακριβές Αντίγραφο

Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων

Γεώργιος Πιτσιλής

Page 72: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 72

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Page 73: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 73

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Page 74: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 74

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ΠΟΛ.1055/2016

Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 σε

περίπτωση εξόφλησης τιμολογίων προμηθευτών και πιστωτών από τρίτους

Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα,

σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν.4172/2013, με τις οποίες καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες

από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι δεν εκπίπτει κάθε είδους δαπάνη που αφορά

σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν

έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (περ. β’).

2. Με την ΠΟΛ.1216/1.10.2014 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι ως άνω διατάξεις, διευκρινίσθηκε, ότι για

την εφαρμογή της περίπτωσης β’ του άρθρου αυτού, στην έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών

εμπίπτουν οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών, παγίων κ.λπ., οι πάσης φύσεως δαπάνες

της επιχείρησης καθώς και οι πάσης φύσεως υπηρεσίες που λαμβάνει η επιχείρηση, με την προϋπόθεση ότι

πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 και δεν εμπίπτουν σε κάποια από τις λοιπές περιπτώσεις

του παρόντος άρθρου.

Επίσης, διευκρινίσθηκε ότι ως τραπεζικό μέσο πληρωμής, προκειμένου για την εφαρμογή των κοινοποιούμενων

διατάξεων, νοείται η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ

λογαριασμών (έμβασμα), η χρήση χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών της εταιρίας που πραγματοποιεί την πληρωμή, η

έκδοση τραπεζικής επιταγής της επιχείρησης ή η εκχώρηση επιταγών τρίτων, η χρήση συναλλαγματικών οι οποίες

εξοφλούνται μέσω τραπέζης, η χρήση ταχυδρομικής επιταγής – ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών

των Ελληνικών Ταχυδρομείων.

4. Από τη γραμματική διατύπωση των πιο πάνω διατάξεων προκύπτει, ότι ο νόμος απαιτεί η εξόφληση να γίνεται με

τραπεζικό μέσο πληρωμής, προκειμένου να αποδεικνύεται η ύπαρξη και η πραγματοποίηση της συναλλαγής, χωρίς να

κάνει διάκριση ως προς το πρόσωπο του καταβάλλοντος, ούτε να θέτει ως προϋπόθεση όπως το πρόσωπο στο οποίο

ανήκει ο λογαριασμός μέσω του οποίου εξοφλούνται οι σχετικές δαπάνες να είναι και αυτό που είχε τη σχετική απαίτηση

από τον καταβάλλοντα (άμεσα αντισυμβαλλόμενος).

5. Κατόπιν των ανωτέρω, σε περίπτωση εξόφλησης σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή – πιστωτή από τρίτο

πρόσωπο (ημεδαπό ή αλλοδαπό), το οποίο, κατ’ εντολή της επιχείρησης, εξοφλεί τη σχετική υποχρέωση προς

απόσβεση ισόποσης υποχρέωσης αυτού προς αυτή, η σχετική δαπάνη εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της

επιχείρησης, αρκεί να αποδεικνύεται με βάση τα κατάλληλα στοιχεία (τραπεζικά παραστατικά ή άλλα έγγραφα) η

εξόφληση του προμηθευτή καθώς και ο λόγος εξόφλησης των δαπανών από τον τρίτο.

Ομοίως, σε περίπτωση που, με βάση τα ανωτέρω, η εξόφληση γίνεται, κατ’ εντολή της επιχείρησης, από τρίτο, πελάτη

της, προς απόσβεση δικής του υποχρέωσης από αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών από την επιχείρηση, η σχετική

δαπάνη αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα του τρίτου με τις ίδιες ως άνω προϋποθέσεις και

εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις που τίθενται για την εκπεσιμότητα των δαπανών με τις διατάξεις του

ν.4172/2013, παρόλο που ο τραπεζικός λογαριασμός στον οποίο κατατέθηκαν τα μετρητά ή μεταφέρθηκαν τα σχετικά

εμβάσματα δεν ανήκει σε πρόσωπο έναντι του οποίου υφίστατο και η σχετική υποχρέωση.

6. Τέλος, διευκρινίζεται ότι για την εξασφάλιση του δικαιώματος έκπτωσης μιας δαπάνης, κατ’ εφαρμογή των

διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, η καταβολή μπορεί να γίνεται και σε τραπεζικό λογαριασμό

του προμηθευτή σε αλλοδαπή τράπεζα, του νόμου μη διακρίνοντος.

Ακριβές Αντίγραφο

Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Page 75: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 75

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ΠΟΛ.1064/2016 Παρακράτηση φόρου και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις μετά την ψήφιση του ν.4387/2016 (ΦΕΚ Α'85/12.5.2016) και του ν.4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την

εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις»

Σε συνέχεια των ΠΟΛ.1072/31.3.2015 και ΠΟΛ.1174/5.8.2015, σας γνωστοποιούμε τις μεταβολές ως προς τον υπολογισμό του παρακρατούμενου φόρου και της παρακρατηθείσας ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις μετά την ψήφιση του ν.4387/2016 (ΦΕΚ Α'85/12.5.2016) και του ν.4389/2016 (ΦΕΚ Α'94/27.5.2016) «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις». 1. Η παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από μισθούς - συντάξεις, διενεργείται βάσει αναγωγής του μηνιαίου εισοδήματος σε ετήσιο, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα της παρ.1 του άρθρου 15 του ν.4172/2013 όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 112 του ν.4387/2016:

2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 16 του ν.4172/2013 όπως αυτό ισχύει μετά την τροποποίησή του από τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 112 του ν.4387/2016, ο φόρος που προκύπτει κατά την εφαρμογή του άρθρου 15 μειώνεται κατά τα ακόλουθα ποσά: χίλια εννιακόσια (1.900) ευρώ (για φορολογούμενο χωρίς εξαρτώμενα τέκνα) χίλια εννιακόσια πενήντα (1.950) ευρώ (για φορολογούμενο με ένα (1) εξαρτώμενο τέκνο) δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ (για φορολογούμενο με δύο (2) εξαρτώμενα τέκνα) δύο χιλιάδες εκατό (2.100) ευρώ (για φορολογούμενο με τρία (3) εξαρτώμενα τέκνα και άνω). Οι μειώσεις αυτές εφαρμόζονται στην περίπτωση που το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις δεν υπερβαίνει το ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ και ο φόρος είναι μεγαλύτερος ή ίσος του ως άνω ποσού (ανάλογα με τον αριθμό των εξαρτώμενων τέκνων). Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου είναι μικρότερο των ανωτέρω ποσών (1.900, 1.950, 2.000, 2.100), τότε το ποσό της μείωσης περιορίζεται στο ποσό του αναλογούντος φόρου. Τα εξαρτώμενα τέκνα του φορολογούμενου ορίζονται από το άρθρο 11 του ν.4172/2013. 3. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 16 του ν.4172/2013 όπως αυτό ισχύει μετά την τροποποίησή του από τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 112 του ν.4387/2016, για φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις που υπερβαίνει το ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ, τα ως άνω εφαρμοζόμενα ποσά μειώσεων φόρου ανάλογα με τον αριθμό των εξαρτώμενων τέκνων (1.900, 1.950, 2.000, 2.100), μειώνονται αναλογικά κατά δέκα (10) ευρώ ανά χίλια (1.000) ευρώ του φορολογητέου εισοδήματος από μισθούς και συντάξεις. 4. Με τις διατάξεις της παρ.9 του άρθρου 112 του ν.4387/2016, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν.3986/2011 ενσωματώνεται στον ΚΦΕ. Συγκεκριμένα, με τις διατάξεις αυτές προστίθεται νέο άρθρο 43Α στον ν.4172/2013. Η παρακράτηση ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθούς - συντάξεις (βάσει αναγωγής του μηνιαίου εισοδήματος σε ετήσιο καθαρό εισόδημα), διενεργείται σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα και όχι με συντελεστές στο σύνολο του εισοδήματος όπως συνέβαινε στο παρελθόν:

Κλιμάκιο εισοδήματος

(ευρώ)

Φορολογικός συντελεστής

%

Φόρος κλιμακίου

(ευρώ)

Σύνολο Εισοδήματος

(ευρώ)

Σύνολο Φόρου (ευρώ)

20.000 22 4.400 20.000 4.400

10.000 29 2.900 30.000 7.300

10.000 37 3.700 40.000 11.000

Υπερβάλλον 45

Page 76: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 76

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Παρακάτω παρατίθενται ενδεικτικά παραδείγματα προκειμένου να κατανοηθεί καλύτερα ο υπολογισμός της μηνιαίας παρακράτησης εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθούς - συντάξεις: A) Έστω μισθωτός με ετήσιο καθαρό εισόδημα (βάσει αναγωγής) 15.000 ευρώ. Συνολική εισφορά αλληλεγγύης: (15.000-12.000)*2,2%=66 ευρώ. Μηνιαία παρακράτηση εισφοράς αλληλεγγύης: 66/12=5,5 ευρώ (εφόσον στο φορολογούμενο δεν καταβάλλονται Δώρα) ή 66/14=4,71 ευρώ (εφόσον στο φορολογούμενο καταβάλλονται και Δώρα που ισοδυναμούν με δύο μισθούς). Β) Έστω μισθωτός με ετήσιο καθαρό εισόδημα (βάσει αναγωγής) 35.000 ευρώ. Συνολική εισφορά αλληλεγγύης: (35.000-30.000)*6,5%+676=1.001 ευρώ. Μηνιαία παρακράτηση εισφοράς αλληλεγγύης: 1.001/12=83,42 ευρώ (εφόσον στο φορολογούμενο δεν καταβάλλονται Δώρα) ή 1.001/14=71,5 ευρώ (εφόσον στο φορολογούμενο καταβάλλονται και Δώρα που ισοδυναμούν με δύο μισθούς). 5. Βάσει των διατάξεων της παραγράφου 11 του άρθρου 112 του ν.4387/2016 όπως αυτές ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους από τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 1 του ν.4389/2016 οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων (του άρθρου 112) έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα. Η παρακράτηση του φόρου και της εισφοράς από τους μισθούς και τις συντάξεις με τις νέες κλίμακες αρχίζει να πραγματοποιείται από την ημερομηνία δημοσίευσης του ν.4389/2016. Συνεπώς, οι παρακρατήσεις φόρου και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθούς και συντάξεις με βάση τις προαναφερόμενες μεταβολές, διενεργούνται για μισθοδοσίες και συντάξεις που εκκαθαρίζονται από την ημερομηνία δημοσίευσης του ν. 4389/2016 δηλαδή, από 27.5.2016 και μετά και δεν τίθεται θέμα αναδρομικής παρακράτησής τους. Τα παρακρατηθέντα ποσά φόρου και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης θα δηλωθούν στις ετήσιες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016, και θα συμψηφισθούν κατά την εκκαθάριση των δηλώσεων αυτών που θα διενεργηθεί σύμφωνα με τις νέες διατάξεις. Ακριβές Αντίγραφο Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

ΠΟΛ.1068/2016 Κοινοποίηση των διατάξεων των παραγράφων 7, 8 και 11 του άρθρου 112 του ν.4387/2016 και της

παραγράφου 4 του άρθρου 44 του ν.4389/2016 Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των παραγράφων 7, 8 και 11 του άρθρου 112 του ν.4387/2016 (ΦΕΚ Α'85/12.05.2016), με τις οποίες τροποποιούνται οι διατάξεις του ν.4172/2013 αναφορικά με τον συντελεστή φορολόγησης των μερισμάτων και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους: 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού τροποποιούνται, μεταξύ άλλων, οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 40 του ν. 4172/2013. Συγκεκριμένα, με τις νέες διατάξεις αυξάνεται από 10% σε 15% ο συντελεστής φορολογίας των μερισμάτων προκειμένου να επιβάλλεται ο ίδιος συντελεστής στα εισοδήματα της ίδιας κατηγορίας (από κεφάλαιο). Ομοίως, με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του ίδιου άρθρου αντικαθίσταται η περίπτωση α' της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013, ώστε ο συντελεστής παρακράτησης φόρου στα μερίσματα να ορισθεί στο 15%, αντί του 10% που ίσχυε μέχρι πρότινος.

Κλιμάκιο εισοδήματος

(ευρώ)

Συντελεστής εισφοράς

αλληλεγγύης %

Εισφορά αλληλεγγύης

κλιμακίου (ευρώ)

Σύνολο Εισοδήματος

(ευρώ)

Σύνολο εισφοράς αλληλεγγύης

(ευρώ)

12.000 0 0 12.000 0

8.000 2,2 176 20.000 176

10.000 5 500 30.000 676

10.000 6,5 650 40.000 1.326

25.000 7,5 1.875 65.000 3.201

155.000 9 13.950 220.000 17.151

Υπερβάλλον 10

Page 77: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 77

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου αυτού, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 4 του άρθρου 44 του πρόσφατα ψηφισθέντος νόμου ν.4389/2016 (ΦΕΚ Α'94/27.05.2016), για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την 1.01.2017 και μετά. 2. Επομένως, τα μερίσματα που διανέμονται μέσα στο τρέχον έτος 2016 εξακολουθούν να υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10%, ενώ τα μερίσματα που θα διανεμηθούν το επόμενο φορολογικό έτος, ήτοι μέσα στο έτος 2017, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15%. Σε περίπτωση που μέχρι την έναρξη ισχύος του ν.4389/2016 έχει παρακρατηθεί φόρος με συντελεστή 15%, η επιπλέον διαφορά φόρου 5% δεν οφείλεται ενώ ο τυχόν αποδοθείς επιπλέον φόρος επιστρέφεται ως αχρεωστήτως καταβληθείς, με βάση τη διαδικασία που προβλέπεται στις ΠΟΛ.1129/6.6.2011 και ΠΟΛ.1039/26.1.2015 εγκυκλίους μας. Σε περίπτωση που διανέμονται προμερίσματα από Α.Ε. ή πραγματοποιούνται προσωρινές απολήψεις έναντι κερδών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. μέσα στο φορολογικό έτος 2016, η απόφαση διανομής των οποίων τελεί υπό την έγκριση της τακτικής γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων, αντίστοιχα, που θα πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους 2017, παρακρατείται φόρος με τον αυξημένο συντελεστή (15%). Τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται για τις προσωρινές απολήψεις κερδών προσωπικών εταιρειών, κοινωνιών αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, αστικών κερδοσκοπικών εταιρειών, συμμετοχικών ή αφανών εταιρειών, καθώς και κοινοπραξιών, που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθόσον χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη (πίστωση ή καταβολή), με βάση την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 εγκύκλιο και επομένως, για τα εν λόγω κέρδη παρακρατείται φόρος με τον συντελεστή που ισχύει κατά τον χρόνο της απόληψης (ήτοι, για απολήψεις κερδών εντός του φορολογικού έτους 2016 παρακρατείται φόρος με συντελεστή 10%). Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

ΠΟΛ.1070/2016 Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών

προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2015 Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια της ΠΟΛ.1049/20.4.2016 απόφασης (ΦΕΚ 1238 Β'), με την οποία ορίσθηκε ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2015, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: Ι. ΓΕΝΙΚΑ Το έντυπο φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2015 είναι ενιαίο για όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες του άρθρου 45 του ν.4172/2013, ανεξάρτητα από την κατηγορία τήρησης των βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) ή τον τρόπο σύνταξης των οικονομικών τους καταστάσεων (με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα ή Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα). Παρόλα αυτά, κατά την υποβολή με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου της δήλωσης δεν επιτρέπεται η συμπλήρωση όλων των κωδικών και πινάκων, αλλά θα συμπληρώνονται μόνο αυτοί που αφορούν στα συγκεκριμένα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με βάση την εξής κατηγοριοποίηση: α) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες με απλογραφικά βιβλία β) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες με διπλογραφικά βιβλία γ) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δ) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που συντάσσουν οικονομικές καταστάσεις με βάση τα Δ.Λ.Π. ή με βάση τα Ε.Λ.Π. ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ - ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩΝ 1. Οι κωδικοί 116, 117, 118 και 119 θα συμπληρώνονται από όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους είτε με βάση τα Δ.Λ.Π. είτε με τα Ε.Λ.Π. Επισημαίνεται, ότι οι κωδικοί 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, καθόσον διαφορετικά θα συμπληρώνονται μόνο οι κωδικοί 116 και 117, αντίστοιχα.

Page 78: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 78

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Επισημαίνεται, ότι όσον αφορά στον κωδικό 650 «Εφαρμογή Δ.Λ.Π/ Ε.Λ.Π», αυτός θα παραμείνει ανενεργός, αφού σε κάθε περίπτωση η συμπλήρωση της δήλωσης θα ξεκινά από τους κωδικούς 116 και 117. 2. Στον κωδικό 455 θα μεταφέρεται το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης, καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση. Η μεταφορά θα γίνεται μέσω των αντίστοιχων κωδικών του εντύπου Ε3. Επισημαίνεται, ότι για τα νομικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία δεν θα γίνεται η αναμόρφωση των φορολογητέων κερδών στον πίνακα Ζ' του εντύπου Ε3 και συνεπώς δεν θα συμπληρώνονται οι αντίστοιχοι κωδικοί του πίνακα αυτού. Τα παραπάνω νομικά πρόσωπα μετά τη συμπλήρωση των κωδικών 551, 555, 559 και 563 του υποπίνακα ζ' του εντύπου Ε3, μεταφέρουν το αποτέλεσμα για τυχόν φορολογική αναμόρφωση (π.χ. δαπάνες μη εκπιπτόμενες, απαλλασσόμενα μερίσματα, αφορολόγητα αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων, κ.λπ.) και φορολόγηση στο έντυπο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων. 3. Στον κωδικό 453 αναγράφεται το υπόλοιπο του λογαριασμού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που σχηματίσθηκε με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994 όπως αυτό εμφανίζεται στις 31.12.2014 και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις 31.12.2010, στις 31.12.2011, 31.12.2012 και 31.12.2013 μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που αφορούν χρήσεις πριν την 31.12.2013 και έλαβαν χώρα έως και εντός του φορολογικού έτους 2014 και το οποίο μεταφέρεται αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους 2015 συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογούμενα έσοδα του έτους αυτού. Σε περίπτωση που μία επιχείρηση κλείνει ισολογισμό με ημερομηνία διαφορετική της 31ης Δεκεμβρίου π.ρ. 30.06, το υπόλοιπο του υπόψη λογαριασμού, όπως αυτό εμφανίζεται στις 30.06.2014 και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις 30.06.2011, 30.06.2012, 30.06.2013 και 30.06.2014, θα μεταφερθεί αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους που λήγει στις 30.06.2016 που ακολουθεί την πενταετία μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που έλαβαν χώρα έως και το προηγούμενο φορολογικό έτος (ΔΕΑΦΒ 1137110 ΕΞ 2015/21.10.2015 έγγραφό μας). 4. Στους κωδικούς 456 και 464 αναγράφονται τα πιστωτικά και χρεωστικά υπόλοιπα αντίστοιχα, των αποθεματικών τα οποία μεταφέρονται στα φορολογητέα αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2015 κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 και για τα οποία δεν επιλέχθηκε η αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή 19% (ΠΟΛ.1143/15.5.2014 εγκύκλιος). Τα ποσά των αποθεματικών αυτών εφόσον έχουν επιβαρύνει τα αποτελέσματα των επιχειρήσεων στη χρήση σχηματισμού τους, θα καταχωρηθούν στη δήλωση του φορολογικού έτους 2015 εξωλογιστικά, προκειμένου να συμψηφισθούν με τα φορολογικά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) του έτους αυτού. 5. Ο κωδικός 457 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις για τις οποίες προκύπτει χρεωστική διαφορά λόγω πιστωτικού κινδύνου κατά το πρώτο φορολογικό έτος από τη διαγραφή χρεών οφειλετών τους, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 27 του ν. 4172/2013. Στον σχετικό κωδικό θα δηλωθούν το τρέχον φορολογικό έτος τα 14/15 της προκύπτουσας διαφοράς, προκειμένου να μπορέσει να εκπεσθεί το 1/15. Για τα επόμενα φορολογικά έτη, το σχετικό ποσό θα αναγράφεται μόνο στον κωδικό 473 προκειμένου να εκπίπτει κατ' έτος από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης το 1/15 της προκύπτουσας χρεωστικής διαφοράς. Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις και μόνο κατά το πρώτο φορολογικό έτος εφαρμογής της διάταξης, συμπληρώνονται πρώτα οι κωδικοί αριθμοί 811, 812 και 813 προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα. 6. Στον κωδικό 452 αναγράφεται το μη διανεμηθέν εισόδημα ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 66 του ν.4172/2013 και με βάση τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1076/17.3.2014 εγκύκλιο. 7. Στους κωδικούς 495, 474, 458, 465, 466, 470, 463, 467, 459, 468, 471, 472, 469, 559, 752, 473, 550 και 462, αναγράφονται τα έσοδα που με βάση τις αναφερόμενες στους οικείους κωδικούς διατάξεις του ν.4172/2013 απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος.

Page 79: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 79

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Ειδικότερα: α) Στον κωδικό 495 αναγράφεται το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 48 του ν.4172/2013. Για την τεκμηρίωση της πλήρωσης των προϋποθέσεων το νομικό πρόσωπο θα συμπληρώνει υποχρεωτικά τον πίνακα 4. Ο κωδικός αυτός συμπληρώνεται ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) που τηρούν τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων τους, χωρίς να ελέγχεται η επάρκεια κερδών με βάση το ποσό του κωδικού 016. Επίσης, σε περίπτωση που ο λήπτης νομικό πρόσωπο ζητήσει προσωρινά απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος με κατάθεση αντίστοιχης εγγυητικής επιστολής, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 48, θα πρέπει να αναγράψει στον ίδιο πίνακα τα στοιχεία της εγγυητικής επιστολής (ΠΟΛ.1039/26.1.2015 εγκύκλιος). β) Στον κωδικό 474 αναγράφεται το ποσό των εσόδων λόγω συμμετοχής που έχει αποκτήσει νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από αφορολόγητα έσοδα του ν. 2238/1994, τα οποία φορολογήθηκαν κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, προκειμένου κατά την περαιτέρω διανομή τους να μην έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 (φορολόγηση με συντελεστή 29%) καθόσον με την επιβολή της αυτοτελούς φορολόγησης (15% ή 19%), εξαντλήθηκε κάθε φορολογική υποχρέωση και των μετόχων ή εταίρων που τα απόκτησαν. Επιπλέον, στον κωδικό αυτό αναγράφονται τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων του ν.4015/2011, διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι υπόψη συνεταιρισμοί να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομα των αγροτικών συνεταιρισμών αλλά των μελών αυτών (αρ. πρωτ: ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 έγγραφό μας) γ) Στον κωδικό 458 αναγράφεται η υπερτίμηση που προκύπτει από τυχόν αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου η οποία δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, όπως διευκρινίσθηκε στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας. δ) Στον κωδικό 465 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατ' εφαρμογή του ν.3156/2003, καθώς και εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε και του ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας. ε) Στον κωδικό 466 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ), όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη από μερίδια ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ) με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας. Για τα ως άνω ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, καθόσον κατισχύουν οι ειδικότερες διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 103 του ν.4099/2012, από τις οποίες προκύπτει ότι οι μεριδιούχοι ή μέτοχοι, κατά περίπτωση, των ΟΣΕΚΑ απαλλάσσονται από κάθε φόρο, δεδομένου ότι με την καταβολή του φόρου στο επίπεδο του ΟΣΕΚΑ (ειδικός φόρος επί του ενεργητικού του), εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των ΟΣΕΚΑ και των μεριδιούχων ή μετόχων του. Επισημαίνεται, ότι η τυχόν ζημία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ, θα πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη. στ) Στον κωδικό 470 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση της άδειας κυκλοφορίας και του οχήματος αυτοκινήτων δημοσίας χρήσης κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 10 του ν.2579/1998, καθόσον οι υπόψη διατάξεις ως ειδικότερες κατισχύουν του ν.4172/2013. Στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση μετοχών ανωνύμων εταιρειών ΚΤΕΛ, όταν η μετοχική ιδιότητα μεταβιβάζεται ταυτόχρονα με τη μεταβίβαση του λεωφορείου Δ.Χ, κυριότητας του μεταβιβάζοντας μετόχου (ΠΟΛ.1128/15.6.2015 εγκύκλιος). ζ) Στον κωδικό 463 αναγράφεται η υπεραξία που προέκυψε από την αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις των άρθρων 52 - 54 του ν. 4172/2013 και η οποία για φορολογικούς σκοπούς δεν αναγνωρίζεται. η) Στον κωδικό 467 αναγράφεται το ποσό των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα που εκδόθηκαν από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (ΕΤΧΣ), κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.

Page 80: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 80

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

θ) Ο κωδικός 459 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που αποκτούν κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 58 του ν.4172/2013. ι) Στον κωδικό 468 αναγράφονται τα απαλλασσόμενα έσοδα των φορέων γενικής κυβέρνησης που είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις οποίες συμμετέχει το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με ποσοστό 100%, προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να φορολογηθούν για το εισόδημά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου κατ' εφαρμογή των διατάξεων της περ. α' του άρθρου 46 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα, προκειμένου να υπαχθεί τελικά σε φορολόγηση, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, το οριζόμενο από το νόμο αντίστοιχο εισόδημα (κεφάλαιο και υπεραξία κεφαλαίου). ια) Στον κωδικό 471 αναγράφονται τα έσοδα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) και τα οποία όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2021 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. ιβ) Στον κωδικό 472 αναγράφονται οι εισφορές των μελών των Τοπικών Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων (συνδρομές - δικαιώματα εγγραφής), οι οποίες δεν φορολογούνται καθόσον δεν αποτελούν έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές (ΔΕΑΦ Β 1102518 2015/23.7.2015 έγγραφό μας). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2022 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. ιγ) Στον κωδικό 469 αναγράφονται τα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 46 του ν.4172/2013 (π.χ. Τράπεζα Ελλάδος) ή ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ απαλλασσόμενα έσοδα τεχνικών εταιρειών του άρθρου 9 του ν.4171/1961, απαλλασσόμενα έσοδα αεροπορικών εταιρειών κατ' εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ, απαλλασσόμενα έσοδα ανωνύμων εταιριών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν. 2778/1999). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2019 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες των υπόψη προσώπων και οντοτήτων προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των εισοδημάτων τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. ιδ) Στον κωδικό 559 αναγράφονται τα έσοδα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.27/1975, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ.14 και 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα για λόγους εκκαθάρισης της δήλωσης. Επισημαίνεται, ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται στην περίπτωση που οι ως άνω επιχειρήσεις έχουν εισόδημα και από άλλες πηγές (κλάδους δραστηριότητας), καθόσον όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, δεν υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος τα γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων που εγκαθίστανται στην Ελλάδα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν.27/1975, για το απαλλασσόμενο κατά τις διατάξεις αυτές εισόδημα (ΠΟΛ.1060/19.3.2015 εγκύκλιος). ιε) Ο κωδικός 752 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις (νομικά πρόσωπα των περ. α' και δ' του άρθρου 45, ήτοι κεφαλαιουχικές εταιρείες, συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών) για τις οποίες η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος τους από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει ισόποσα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748, προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα. ιστ) Στον κωδικό 550 αναγράφεται το ποσό των αποσβέσεων των αδειών Φ.Δ.Χ που εκπίπτει με βάση τις διατάξεις του ν.3888/2010 και με βάση τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1106/11.5.2011 εγκύκλιό μας.

Page 81: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 81

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ιζ) Στον κωδικό 462 αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο). Επισημαίνεται, ότι οι ως άνω κωδικοί συμπληρώνονται χωρίς να ελέγχεται η επάρκεια κερδών με βάση το ποσό του κωδικού 016. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 024 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 224 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών. 8. Στους κωδικούς 379, 380 και 381 καταχωρούνται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους, όπως περιγράφονται στους αντίστοιχους κωδικούς. Ειδικότερα: α) Στον κωδικό 379 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που προκύπτουν από επιχειρηματική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, δηλαδή κέρδη που έχουν προκύψει από αντίστοιχα έσοδα που υπάγονται σε φορολόγηση με τις διατάξεις του ν.4172/2013. β) Στον κωδικό 380 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που προκύπτουν από έσοδα για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, δηλαδή κέρδη που έχουν προκύψει από αντίστοιχα έσοδα που δεν υπάγονται σε φορολόγηση με βάση διατάξεις του ν. 4172/2013 (π.χ. τόκοι που προκύπτουν από ομόλογα που εκδίδονται από Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.3 του άρθρου 37 του ν.4172/2013) ή ειδικότερες διατάξεις νόμων (π.χ. υπεραξία από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.3156/2003, υπεραξία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.4099/2012), διανεμόμενα κέρδη νομικών προσώπων που προκύπτουν βάσει Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π., κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα φορολογητέα κέρδη, καθώς επίσης και διανεμόμενα κέρδη νομικών προσώπων λόγω ύπαρξης φορολογικών ζημιών. γ) Στον κωδικό 381 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, δηλαδή τα κέρδη που έχουν προκύψει από έσοδα πέραν αυτών που αφορούν στα έσοδα από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου. Επισημαίνεται, ότι και οι τρεις κωδικοί δεν επηρεάζουν την εκκαθάριση φόρου, αλλά σε κάθε περίπτωση η συμπλήρωσή τους είναι υποχρεωτική από τους υπόχρεους εφόσον υφίστανται αντίστοιχα ποσά. 9. Στον κωδικό 382 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων κερδών του τρέχοντος φορολογικού έτους για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, δηλαδή τα ποσά που έχουν αναγραφεί στους κωδικούς 380 και 381 και περαιτέρω, στον κωδικό 383 το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. 10. Στον κωδικό 384 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων κερδών του φορολογικού έτους που έληξε για τα οποία δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, ήτοι εισπραττόμενα μερίσματα που απαλλάσσονται της φορολογίας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 48 του ν.4172/2013 (κωδικός 495), υπεραξία από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου (κωδικός 458), υπεραξία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (κωδικός 466) και έσοδα που φορολογήθηκαν κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 (κωδικός 474). Τα ποσά που αναγράφονται στον κωδικό αυτό δεν προστίθενται στα κέρδη της επιχείρησης συναθροιζόμενα με τα λοιπά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθόσον δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013. 11. Στον κωδικό 385 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθώς επίσης και το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος και τα οποία φορολογούνται κατά το έτος διανομής τους, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ίδιου νόμου και περαιτέρω, στον κωδικό 386 το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.

Page 82: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 82

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Τα ως άνω ποσά διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων κερδών (πλην του κωδικού 384), θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα. Επισημαίνεται, ότι αναφορικά με τη φύση των ποσών που καταχωρούνται στους ανωτέρω κωδικούς έχουν δοθεί αναλυτικές οδηγίες και διευκρινίσεις στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας. 12. Στους κωδικούς 046, 044, 045, 041 και 099 καταχωρούνται ποσά κινήτρων, είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων, είτε βάσει ειδικών διατάξεων νόμων προκειμένου τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες να τύχουν των ευεργετημάτων των σχετικών διατάξεων. Προϋπόθεση καταχώρησης ποσών στους ως άνω κωδικούς είναι να εμφανίζονται αντίστοιχα ποσά στον κωδικό 016 «Φορολογικά κέρδη χρήσης». Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 040 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή δεν αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 400 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών. Επισημαίνεται, ότι αναφορικά με τη φύση των ποσών που καταχωρούνται στους ανωτέρω κωδικούς έχουν δοθεί αναλυτικές οδηγίες και διευκρινίσεις στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας. 13. Ο κωδικός 060 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες τα οποία έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας προκειμένου, πέραν της έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά τους, να αφαιρούν (εξωλογιστικά) και ποσοστό των δαπανών αυτών από τα καθαρά κέρδη τους. 14. Ο κωδικός 076 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που πραγματοποιούν επένδυση στην παραγωγή κινηματογραφικού έργου προκειμένου να αφαιρείται (εξωλογιστικά) από τα καθαρά τους κέρδη το ποσό που επένδυσαν, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 9-12 του άρθρου 73 του ν.3842/2010. 15. Ο κωδικός 071 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες προκειμένου να αφαιρείται (εξωλογιστικά) από τα καθαρά τους κέρδη το ποσό των 1.500 ευρώ, για κάθε άτομο που απασχολούν μέσα στο φορολογικό έτος με ποσοστό αναπηρίας 67% και άνω. Από τα ποσά που καταχωρούνται στους κωδικούς 060, 076 και 071 μόνο το ποσό του κωδικού 060, συναθροιζόμενο με τα αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα του ίδιου φορολογικού έτους δημιουργεί αναγνωρίσιμη φορολογικά ζημία. 16. Στον κωδικό 900 καταχωρούνται τα φορολογητέα κέρδη που προκύπτουν από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται σε νησιά με πληθυσμό κάτω από 3.100 κατοίκους, προκειμένου να φορολογηθούν με μειωμένο συντελεστή κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 58 του ν.4172/2013. 17. Ο κωδικός 100 συμπληρώνεται από τις οικοδομικές επιχειρήσεις, προκειμένου να προσδιορισθούν τα κέρδη τους τεκμαρτά, για τα ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί πριν από την 1.1.2006 και τα οποία πωλήθηκαν πριν την αποπεράτωσή τους (από πρώην νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 του ν.2238/1994) ή πωλήθηκαν ανεξάρτητα της αποπεράτωσης ή μη (από πρώην νομικά πρόσωπα της παρ. 4 του άρθρου 2 του ν.2238/1994) μέσα στο φορολογικό έτος 2014, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (σχετ. ΠΟΛ.1060/19.3.2015 εγκύκλιος). Το ποσό του κωδικού αυτού συναθροίζεται μόνο με αντίστοιχα κέρδη του κωδικού 048 και όχι με τυχόν ζημίες του κωδικού 448, για τις οικοδομικές επιχειρήσεις που έχουν και άλλα κέρδη πλην αυτών που προσδιορίζονται τεκμαρτά, όπως αναφέρεται και στην παράγραφο 12 του Κεφαλαίου III της παρούσας «Εκκαθάριση Φόρου». Ειδικά για τις οικοδομικές επιχειρήσεις, για τις οποίες μέχρι 31.12.2013 ίσχυαν οι διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994, έχουν δοθεί αναλυτικές οδηγίες με την ΠΟΛ.1042/16.3.2016 εγκύκλιό μας αναφορικά με τη συμπλήρωση του εντύπου Ε3 του φορολογικού έτους 2015. 18. Στους κωδικούς 049, 050 και 051 υπολογίζεται η προκαταβολή του τρέχοντος φορολογικού έτους. 19. Ο κωδικός 610 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που αποκτούν εισόδημα για το οποίο καταβλήθηκε φόρος στην αλλοδαπή, ο οποίος δηλώνεται στον κωδικό 620.

Page 83: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 83

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

20. Οι κωδικοί 576, 577 και 578 συμπληρώνονται από τις επιχειρήσεις, προκειμένου να δηλώσουν τη συνολική δικαιούμενη απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος βάσει της εκδοθείσας απόφασης του αναπτυξιακού νομού ν.3908/2011, το ποσό απαλλαγής από την καταβολή φόρου του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της απαλλαγής καταβολής φόρου, αντίστοιχα. 21. Ο πίνακας 1 εμφανίζεται προσυμπληρωμένος με τα μέλη των νομικών προσώπων των περ. β' (προσωπικών εταιριών), ε' (κοινωνιών, αστικών εταιριών, συμμετοχικών και αφανών) και στ' (κοινοπραξιών) του άρθρου 45 του ν.4172/2013 με απλογραφικά βιβλία, που συμμετέχουν σε αυτά κατά τη λήξη του φορολογικού έτους. Η κατανομή των κερδών θα γίνεται με βάση τα λογιστικά κέρδη που προκύπτουν από τα βιβλία της εταιρίας (κωδικοί 016 και 100), αφαιρουμένου του φόρου εισοδήματος που αναλογεί (κωδικοί 004 και 523), κατά το ποσοστό συμμετοχής των μελών στην υπόψη εταιρεία. Επιπλέον, επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που τα εν λόγω νομικά πρόσωπα εμφανίζουν στα βιβλία τους ζημία (λογιστική) από προηγούμενα έτη, αυτή θα πρέπει να αφαιρείται προκειμένου να γίνεται η κατανομή κερδών στους εταίρους/μέλη τους. Ως εκ τούτου και δεδομένου ότι η σχετική πληροφορία δεν απεικονίζεται στο έντυπο Ν, το σχετικό πεδίο του Πίνακα 1 όπου αναγράφονται τα κέρδη, παραμένει ανοιχτό για τροποποίηση από το εκάστοτε νομικό πρόσωπο (ΔΕΑΦ Β 1089508 ΕΞ 2015/29.6.2015 έγγραφό μας). Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και για όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που περιλαμβάνονται στις πιο πάνω περιπτώσεις του άρθρου 45 του ν. 4172/2013. Επίσης, επισημαίνεται ότι τα ποσοστά συμμετοχής που εμφανίζονται στον ως άνω πίνακα είναι αυτά που έχουν καταχωρηθεί στο υποσύστημα Μητρώου, ως ποσοστά επί του κεφαλαίου, με βάση τα αναφερόμενα στο καταστατικό. 22. Ο πίνακας 2 συμπληρώνεται υποχρεωτικά από τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ' του άρθρου 45 του ν.4172/2013, καθώς και από τους Φορείς Γενικής Κυβέρνησης που αποτελούν τέτοια πρόσωπα. Ειδικότερα, στον πίνακα 2Α αναγράφεται το συνολικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία όπως μεταφέρεται από τον κωδικό 198 του πίνακα 3Α4, από το οποίο εκπίπτουν οι αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν τα ακίνητα (75% ή 100%) κατά περίπτωση, με βάση τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί στην ΠΟΛ.1069/23.3.2015 εγκύκλιό μας, καθώς και η αντίστοιχη τεκμαρτή δαπάνη ιδιοχρησιμοποίησης στο σύνολό της. Το ποσό του κωδικού 198 στον πίνακα 3Α4 θα συγκρίνεται με το σύνολο των ποσών που έχουν καταχωρηθεί στο έντυπο Ε2. Επισημαίνεται, ότι σε περίπτωση που τα υπόψη νομικά πρόσωπα έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες για ακίνητα από τα οποία δεν αποκτούν εισόδημα (π.χ. κενά) και δεδομένου ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν θεωρούνται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν από το μηδενικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία με τους όρους και προϋποθέσεις της παρ. 3 του άρθρου 39. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις δαπάνες που αφορούν ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα. Τέλος, διευκρινίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, στην έννοια των δαπανών που εκπίπτουν περιλαμβάνονται μόνο αυτές για τις οποίες βαρύνεται ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών και όχι τυχόν δαπάνες που βαρύνουν τον μισθωτή ή τον παραχωρησιούχο, αντίστοιχα (π.χ. δαπάνη για ηλεκτρισμό ή για νερό, κ.λπ.) (ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ 2015/6.8.2015 έγγραφό μας). Στον πίνακα 2Β αναγράφονται τα λοιπά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποτελούν αντικείμενο φόρου (πλην του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία), όπως και οι συνολικές αντίστοιχες δαπάνες προκειμένου να προσδιοριστεί το καθαρό εισόδημα του σχετικού πίνακα. Το εισόδημα αυτό συναθροιζόμενο με το αντίστοιχο εισόδημα του πίνακα 2Α καθώς και με την τυχόν ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα παρελθουσών χρήσεων, θα διαμορφώσει το φορολογητέο εισόδημα στον πίνακα 2Γ. Το πεδίο «Ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα παρελθουσών χρήσεων» θα παραμένει ανενεργό για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2015 και μετά, καθόσον το αντίστοιχο ποσό θα μεταφερθεί από τον κωδικό 039. Ειδικά, οι Φορείς Γενικής Κυβέρνησης που είναι είτε Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, είτε Νομικά Πρόσωπα Ιδιωτικού Δικαίου δεν θα συμπληρώνουν το πεδίο που αφορά στο εισόδημα από επιχειρηματικές συναλλαγές, καθόσον τα υπόψη νομικά πρόσωπα φορολογούνται μόνο για εισόδημα από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου. Επίσης, στον πίνακα 2Β αναγράφεται σε ειδικό πεδίο και η χρεωστική διαφορά (1/30) που έχει προκύψει σε βάρος των υπόψη νομικών προσώπων από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ' εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους. Επίσης,

Page 84: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 84

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

στην περίπτωση αυτή θα συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748, προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα. Τέλος, στον πίνακα 2Δ έχει ενσωματωθεί η κατάσταση Εσόδων-Εξόδων, προκειμένου να αναγράφονται τα συνολικά έσοδα και έξοδα των υπόψη νομικών προσώπων. 23. Στους πίνακες 3Α και 3Β αναγράφονται το εισόδημα από κεφάλαιο (Μερίσματα, Τόκοι, Δικαιώματα, Ακίνητη Περιουσία) και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου αντίστοιχα, με βάση την επιμέρους ανάλυση των αντίστοιχων υποπινάκων. Ειδικότερα, επισημαίνεται, ότι για τα μερίσματα που εισπράττουν τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου (περ. γ' άρθρου 45 ν.4172/2013) δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013, καθόσον σε καμία περίπτωση τα υπόψη νομικά πρόσωπα δεν εμπίπτουν στην έννοια της εταιρείας και ως εκ τούτου, τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, συμψηφιζομένου μόνο του παρακρατηθέντος φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 64 του ίδιου ως άνω νόμου. Επομένως, τα υπόψη νομικά πρόσωπα όταν θα συμπληρώνουν τους πίνακες 3 Α1α, 3 Α1 β, 3 Α1γ, 3 Α1δ και 3 Α1ε, κατά περίπτωση, ως ακαθάριστο ποσό θα καταχωρούν το μικτό ποσό με την προσθήκη μόνο του παρακρατηθέντος φόρου, συμπληρώνοντας παράλληλα το αντίστοιχο πεδίο του παρακρατηθέντος φόρου (ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ 2015/6.8.2015 έγγραφό μας). Τέλος, στον πίνακα 3Α1γ «Μερίσματα αλλοδαπής τρίτων χωρών» προστέθηκε στήλη προκειμένου να αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, για τις περιπτώσεις που τα εισπραττόμενα μερίσματα αποκτώνται από αλλοδαπή θυγατρική εταιρεία με έδρα σε τρίτη χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), με βάση την οποία επιτρέπεται ο συμψηφισμός του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος (ΠΟΛ.1232/21.10.2015 εγκύκλιος). ΙΙΙ. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ ΦΟΡΟΥ 1. Στους κωδικούς 004 και 523 υπολογίζεται ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα κέρδη, όπως προκύπτουν από τον κωδικό 001. Στον κωδικό 004, υπολογίζεται ο φόρος για το ποσό των κερδών που φορολογείται με συντελεστή 29% (για τους τηρούντες διπλογραφικά βιβλία, καθώς και για τα νομικά πρόσωπα της περ. γ' του άρθρου 45 ανεξάρτητα της κατηγορίας βιβλίων), με συντελεστή 26% (για κέρδη ^ 50.000 για τους υπόχρεους των περιπτώσεων β', δ', ε' στ' και ζ' του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία) καθώς επίσης και το ποσό των κερδών που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί και οι ομάδες παραγωγών το οποίο φορολογείται με συντελεστή 13% (σχετ. ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιος). Επισημαίνεται, ότι για να χρησιμοποιηθεί ο μειωμένος συντελεστής φορολόγησης 13% θα πρέπει να έχει ενεργοποιηθεί το αντίστοιχο πεδίο ότι ο υπόχρεος είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο ΠΑΣΕΓΕΣ. Στον κωδικό 523 υπολογίζεται το ποσό του φόρου για κέρδη > 50.000 τα οποία φορολογούνται με συντελεστή 33% (υπόχρεοι των περιπτώσεων β', δ', ε', στ' και ζ' του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία). 2. Οι κωδικοί 579 και 575 συμπληρώνονται από τις επιχειρήσεις που έχουν κάνει χρήση των εν λόγω κινήτρων προκειμένου να αφαιρεθεί το ποσό της απαλλαγής από την καταβολή φόρου κατά το τρέχον φορολογικό έτος λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, στα πλαίσια των διατάξεων του ν.3908/2011 (φορολογική απαλλαγή ν.3908/2011), καθώς και το διπλάσιο ποσό του μισθώματος που καταβάλλεται για τη χρήση ακινήτου στην περιοχή Γεράνι - Μεταξουργείο, με βάση τις διατάξεις της παρ. Β2 των άρθρων 43 και 44 του ν. 4030/2011 (φορολογικά κίνητρα αποκατάστασης κτιρίων στο ιστορικό κέντρο της Αθήνας), αντίστοιχα. 3. Στον κωδικό 009 αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, τόσο για εισοδήματα του τρέχοντος φορολογικού έτους, όσο και για εισοδήματα προηγούμενων φορολογικών ετών (αποθεματικά) σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους. Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφεται και το ποσό που καταβλήθηκε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν.2579/1998 (μεταβίβαση άδειας κυκλοφορίας και οχήματος Δ.Χ.) σε περίπτωση που η υπεραξία από την ως άνω μεταβίβαση διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί και υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, καθώς και ο προκαταβλητέος φόρος μηχανικών και αρχιτεκτόνων της παρ. 4 του άρθρου 69 του ν. 4172/2013. 4. Στον κωδικό 090 αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση. Ο κωδικός είναι προσυμπληρωμένος μόνο για νομικά πρόσωπα με φορολογικό έτος 1/1 έως 31/12.

Page 85: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 85

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

5. Στον κωδικό 008 αναγράφεται το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα το προηγούμενο φορολογικό έτος, το οποίο άλλωστε εμφανίζεται στον αντίστοιχο κωδικό από το σύστημα TAXIS. 6. Στον κωδικό 052 αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή θυγατρική της, όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του ν. 4172/2013, δηλαδή τα ποσά των φόρων νομικών προσώπων που εμφανίζονται στους πίνακες 3Α1α και 3Α1δ. Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου του ΚΑ 004 ή του αθροίσματος των ΚΑ 004 και 523, κατά περίπτωση, η επιπλέον διαφορά δεν επιστρέφεται, καθόσον με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013 επιστρέφεται μόνο το επιπλέον ποσό που αντιστοιχεί στον φόρο που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε. 7. Στον κωδικό 111 αναγράφεται ο φόρος που έχει ήδη καταβληθεί με βάση τις προηγούμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος από τα πρώην νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 και ο οποίος αντιστοιχεί στα τεκμαρτά κέρδη της οικοδομής της οποίας ολοκληρώθηκε η ανέγερση, ανεξάρτητα από το αν η οικοδομική άδεια εκδόθηκε πριν ή μετά την 1.1.2006. Ειδικά, τα πρώην νομικά πρόσωπα της παρ. 4 του άρθρου 2 του ν.2238/1994, συμψηφίζουν φόρο που προέρχεται μόνο από πωλήσεις ημιτελών οικοδομών που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 31.12.2013, η κατασκευή των οικοδομών αυτών ολοκληρώθηκε το φορολογικό έτος 2015 και των οποίων η οικοδομική άδεια εκδόθηκε μετά την 1.1.2006. 8. Στον κωδικό 600 αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Επισημαίνεται, ότι αναλυτικές οδηγίες - διευκρινίσεις για την καταχώρηση των κωδικών 009, 8, 052, 111 και 600 έχουν δοθεί στην ΠΟΛ.1060/19.3.2015 εγκύκλιό μας. 9. Ο κωδικός 751 συμπληρώνεται από τις τραπεζικές επιχειρήσεις και αναγράφεται το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου προηγούμενων χρήσεων (οικονομικών ετών 2011, 2012, 2013, 2014 και φορολογικού έτους 2014) που συμψηφίζεται με τον φόρο εισοδήματος του φορολογικού έτους 2015, κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 6 του άρθρου 3 του ν.4046/2012. Περαιτέρω, στον κωδικό 749 αναγράφεται το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου που προκύπτει στο φορολογικό έτος 2015 και μεταφέρεται για συμψηφισμό με τον φόρο εισοδήματος των πέντε (5) επόμενων φορολογικών ετών, προκειμένου να διαχωριστεί από το πιστωτικό υπόλοιπο προς επιστροφή (κωδικός 750). 10. Ο κωδικός 911 αφορά τους υπόχρεους καταβολής του τέλους επιτηδεύματος του ν.3986/2011, υπολογίζεται από το σύστημα και είναι προεκτυπωμένος στη φόρμα της δήλωσης, καθόσον συμβεβαιώνεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. 11. Ο κωδικός 649 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις, οι οποίες δηλώνουν αν υπόκεινται σε έλεγχο υποχρεωτικό από νόμιμο ελεγκτή ή ελεγκτικό γραφείο. 12. Στον κωδικό 003 μεταφέρεται το ποσό του κωδικού 448 και στον κωδικό 001 μεταφέρεται το ποσό του κωδικού 048 και τυχόν ποσό που υφίσταται στον κωδικό 100. Επισημαίνεται, ότι στην περίπτωση που υπάρχει μεταφερόμενη ζημία στον κωδικό 448 και ταυτόχρονα είναι συμπληρωμένο ποσό στον κωδικό 100, τότε στον 001 μεταφέρεται το ποσό του κωδικού 100 και στον κωδικό 003 το ποσό του κωδικού 448. Ακριβές Αντίγραφο Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

ΠΟΛ.1075/2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 25 του ν. 4172/2013

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Page 86: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 86

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν.4172/2013, οι οποίες έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 72 του ίδιου νόμου για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής, ορίζεται ότι τα αποθέματα και τα ημικατεργασμένα προϊόντα αποτιμώνται σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες λογιστικής. Ωστόσο, ο φορολογούμενος δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιήσει διαφορετική μέθοδο αποτίμησης κατά τα τέσσερα (4) έτη μετά το φορολογικό έτος κατά το οποίο χρησιμοποιήθηκε για πρώτη φορά η μέθοδος αποτίμησης που εφάρμοσε η επιχείρηση. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η φορολογική διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. 3. Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης. 4. Εξάλλου, με τις διατάξεις των περιπτ. 1 και 2 της παρ. 2.2.205 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980, όπως αυτές ίσχυαν πριν την κατάργησή τους με το άρθρο 38 του ν. 4308/2014 και εφαρμόζονταν για περιόδους που άρχιζαν πριν την 31η Δεκεμβρίου 2014, ορίζεται, ότι τα αποθέματα που προέρχονται από αγορές αποτιμούνται στην κατ'είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ τιμής κτήσεως και τρέχουσας τιμής αγοράς, ενώ τα αποθέματα που προέρχονται από την παραγωγή στην κατ' είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ τιμών ιστορικού κόστους παραγωγής και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. 5. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 20 του ν.4308/2014, οι οποίες έχουν εφαρμογή για περιόδους που αρχίζουν μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 ορίζεται, ότι μετά την αρχική αναγνώριση, τα αποθέματα επιμετρώνται στην κατ' είδος χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας. 6. Με τη λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 της ΕΛΤΕ διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι για την εφαρμογή των ρυθμίσεων του άρθρου 20 όταν η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι μικρότερη του κόστους κτήσης των αποθεμάτων, η διαφορά (ζημία) επιβαρύνει το κόστος πωληθέντων στην κατάσταση αποτελεσμάτων. 7. Επομένως, η διαφορά από την αποτίμηση αποθεμάτων δεν αποτελεί δαπάνη εξεταζόμενη στο πλαίσιο εφαρμογής του άρθρου 22 του ν.4172/2013, αλλά επηρεάζει τα αποτελέσματα μέσω του κόστους πωληθέντων. Τα ανωτέρω ισχύουν για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.4308/2014 καθώς και του Π.Δ. 1123/1980 δεν διαφέρουν ως προς το υπόψη θέμα. Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Page 87: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 87

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ΙΙ. ΕΛΠ

ΠΟΛ.1057/2016

Απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων, φυσικών προσώπων, που παρέχουν υπηρεσίες,

προς το Δημόσιο και τα ΝΠΔΔ, βάσει συμβάσεων μίσθωσης έργου

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170), όπως ισχύουν.

2. Τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 30 του ν. 4308/2014, όπως ισχύουν.

3. Την ΠΥΣ 1/20.1.2016 «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπ.

Οικονομικών (ΦΕΚ ΥΟΔΔ/18).

4. Τις διατάξεις των άρθρων 21 (παρ. 3), 12 και 15 (παρ. 1) του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄167) όπως ισχύουν.

5. Τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ν. 2859/2000 (Φ.Π.Α.), όπως ισχύουν.

6. Τη διευκόλυνση φυσικών προσώπων για την άσκηση δραστηριότητας, τα οποία δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική

δραστηριότητα και συμβάλλονται αποκλειστικά με το Δημόσιο ή με ΝΠΔΔ, με σύμβαση μίσθωσης έργου και η αμοιβή

που λαμβάνουν δεν υπάγεται στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας.

7. Ότι με την παρούσα δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού.

ΑΠΟΦΑΣΙΖΟΥΜΕ

1. Απαλλάσσονται, από το φορολογικό έτος 2016 και μετά, από την υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων,

τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία, βάσει σύμβασης μίσθωσης έργου, παρέχουν υπηρεσίες προς το Δημόσιο ή τα ΝΠΔΔ,

εφόσον η αμοιβή που λαμβάνουν, δεν υπάγεται στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του

άρθρου 3 του ν. 2859/2000 (ΦΕΚ 248 Α’) και δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα.

2. Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Ακριβές Αντίγραφο

Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

Page 88: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 88

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ΙΙΙ. ΚΦΔ

Αρ. πρωτ.: ΔΕΛ Β 1077652 ΕΞ 2016/ 17.5.2016 Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με την έκδοση και περαίωση πράξεων επιβολής προστίμων βάσει

ν.3888/2010 ύστερα από τη δημοσίευση του ν.4337/2015 Με αφορμή ερωτήματα προς την Υπηρεσία μας σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας πληροφορούμε τα εξής: 1. Με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.3888/2010 οριζόταν ότι, αποφάσεις επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. που εκκρεμούν στις Δ.Ο.Υ. ή λοιπές ελεγκτικές αρχές ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 3 παρ. 2 περ. γ΄ και αφορούν τις περαιούμενες ανέλεγκτες υποθέσεις, περαιώνονται με ανάλογη εφαρμογή όσων ορίζονται στο άρθρο 11. 2. Περαιτέρω, με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ.1147/27.10.2010 με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1 έως 13 του ν.3888/2010, διευκρινίστηκε ότι, η παραπάνω δυνατότητα παρέχεται εφόσον προηγηθεί η αποδοχή του Εκκαθαριστικού Σημειώματος του άρθρου 9, καθώς και η υποβολή σχετικής αίτησης στην ελεγκτική αρχή που εξέδωσε την κατά περίπτωση εκκρεμή απόφαση επιβολής του προστίμου σύμφωνα με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1138/11.10.2010. 3. Με τις διατάξεις δε της παρ. 1 του άρθρου 11 του ν.3888/2010 οριζόταν ότι, εκκρεμείς ελεγμένες υποθέσεις οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί στο Διοικητικό Πρωτοδικείο, καθώς και εκείνες για τις οποίες τα φύλλα ελέγχου ή οι πράξεις προσδιορισμού του φόρου ή οι αποφάσεις επιβολής προστίμου ακυρώθηκαν για τυπικούς λόγους, περαιώνονται με διαγραφή των πρόσθετων φόρων και τον περιορισμό στο 1/5 των κάθε είδους προστίμων. 4. Σύμφωνα δε με τις διατάξεις της παρ. 8 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1019/28.1.2011, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την έκδοση Συμπληρωματικών Εκκαθαριστικών Σημειωμάτων επί υποθέσεων που υπήχθησαν στη ρύθμιση των άρθρων 1-13 του ν.3888/2010, για τις παραβάσεις Κ.Β.Σ. που προκύπτουν από τα επιβαρυντικά εν γένει στοιχεία που ορίζονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 9 του ν.3888/2010, συντάσσονται υποχρεωτικά από τη Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδια για την έκδοση του Συμπληρωματικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, πριν από την έκδοση αυτού και εφόσον δεν έχουν συνταχθεί από άλλη υπηρεσία, σχετικές εκθέσεις ελέγχου στο πλαίσιο διενεργούμενων σχετικών ελέγχων Κ.Β.Σ. κατά τις ισχύουσες διατάξεις και εκδίδονται οι οικείες αποφάσεις επιβολής προστίμου, οι οποίες μαζί με τις εκθέσεις κοινοποιούνται επί αποδείξει στον επιτηδευματία ταυτόχρονα με το οικείο Συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα. Με την αποδοχή του παραπάνω Σημειώματος ο επιτηδευματίας δύναται κατόπιν σχετικής αίτησής του να ζητήσει την επίλυση της διαφοράς των επιβληθέντων προστίμων, με ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 1, 7 και 8 του άρθρου 11 του ν. 3888/2010, καθώς και του δεύτερου εδαφίου των παραγράφων 5 και 6 της απόφασης ΠΟΛ.1138/11.10.2010. Η επίλυση της διαφοράς κατά τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο διενεργείται ταυτόχρονα με την αποδοχή του πιο πάνω Σημειώματος ή το αργότερο εντός πέντε (5) ημερών από την αποδοχή του. 5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 44 του άρθρου 72 (πρώην 66) του ΚΦΔ, όπως ισχύει, ορίζεται ότι, από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας κάθε αίτημα προς τη Φορολογική Διοίκηση για διοικητικό ή δικαστικό συμβιβασμό θεωρείται απαράδεκτο και δεν εξετάζεται. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου, ανεξαρτήτως χρονικών περιορισμών, εφαρμόζεται και για υποθέσεις, οι οποίες ήταν δυνατό να υπαχθούν σε οποιαδήποτε περίπτωση των διατάξεων των άρθρων 70Α και 70Β του ν.2238/1994. 6. Με τις διατάξεις δε της παρ. 48 του άρθρου 72 (πρώην 66) του ΚΦΔ, οριζόταν ότι, για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τις 31.12.2013, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους, και το σχετικό πρόστιμο υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 4, 5 και 6 του ν. 2523/1997, εξακολουθούν να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 9 παράγραφος 6 του ίδιου νόμου, εφόσον ο φορολογούμενος, με δήλωση του προς τον Προϊστάμενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη επιβολής προστίμου, εντός αποκλειστικής προθεσμίας τριάντα ημερών από την κοινοποίησή της, αποδεχθεί ανεπιφύλακτα το σύνολο των παραβάσεων που αναφέρονται σε αυτή και καταβάλει, ταυτόχρονα, τουλάχιστον ποσοστό 40% της συνολικής οφειλής, ενώ το υπόλοιπο ποσό καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα της αποδοχής. 7. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.4337/2015 ορίζεται ότι, «για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (ν.4093/2012, Α΄ 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των

Page 89: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 89

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

άρθρων 54 και 55 του ν.4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν.2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα:..». 8. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 7 του ν.4337/2015 ορίζεται ότι, οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν.2523/1997 (Α`179), που εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. Οι παράγραφοι 30, 32, 33, 34 και 48 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013, κατά το μέρος που αφορούν τις ως άνω παραβάσεις, καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. 9. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, από την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ, ήτοι από 1/1/2014, κάθε αίτημα προς τη Φορολογική Διοίκηση για διοικητικό ή δικαστικό συμβιβασμό θεωρείται απαράδεκτο και δεν εξετάζεται. Εξαιρετικά, για τις περιπτώσεις των παραβάσεων που διαπράχθηκαν μέχρι τις 31.12.2013, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους, και το σχετικό πρόστιμο υπολογιζόταν σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 4, 5 και 6 του ν. 2523/1997, εξακολουθούσαν να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 9 παράγραφος 6 του ίδιου νόμου περί της δυνατότητας διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού των εν λόγω προστίμων στο ένα τρίτο (1/3) αυτών. Κατ’ εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων παρείχετο και η δυνατότητα συμβιβασμού στο ένα πέμπτο (1/5) των προστίμων του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 που εκδίδονταν ύστερα από τη διαπίστωση παραβάσεων του Κ.Β.Σ. της παρ. 4 του άρθρου 2 του ν.3888/2010 στις περιπτώσεις που ύστερα από νέα επιβαρυντικά στοιχεία εκδιδόταν το προβλεπόμενο συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν.3888/2010 και γινόταν αποδεκτό από τους ελεγχόμενους. 10. Δεδομένων των ανωτέρω, οι πράξεις προσδιορισμού προστίμων που αφορούν παραβάσεις του Κ.Β.Σ. για υποθέσεις που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις των άρθρων 1-13 του ν.3888/2010 και για τις οποίες προκύπτουν νέα επιβαρυντικά στοιχεία κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν.3888/2010, προσδιορίζονται πλέον σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.4337/2015, χωρίς τη δυνατότητα περαιτέρω μείωσης στο ένα πέμπτο (1/5) στο πλαίσιο διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού. ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΟΥ ΑΥΤΟΤΕΛΟΥΣ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦΒ 1086197 ΕΞ 2016/ 6.6.2016 Υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών του άρθρου 21 του ν.4174/2013 για

επιχειρήσεις που συγχωνεύονται με απορρόφηση με βάση τις διατάξεις του ν. 2166/1993 Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν. 4172/2013, οι οποίες εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά, ορίζεται ότι τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου (παρ. 1). Οι ανωτέρω διατάξεις εφαρμόζονται και ερμηνεύονται σύμφωνα με τις γενικές αρχές και τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές (παρ. 2). 2. Προκειμένου για την εκπλήρωση τήρησης της «αρχής των ίσων αποστάσεων», τα συνδεδεμένα κατά την έννοια της περ. ζ' του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013) πρόσωπα, υποχρεούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν. 4174/2013 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας), να τηρούν φάκελο τεκμηρίωσης και να υποβάλουν συνοπτικό πίνακα πληροφοριών, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις αυτές.

Page 90: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 90

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Συγκεκριμένα, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες των περιπτώσεων γ' και δ' του άρθρου 2 του Κ. Φ. Ε., για τις συναλλαγές καθώς και τη μεταφορά λειτουργιών που πραγματοποιούν με άλλα συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια της περ. ζ' του ίδιου άρθρου και οι οποίες εμπίπτουν στα άρθρα 50 και 51 του Κ.Φ.Ε., υποχρεούνται να τηρούν τον Φάκελο Τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών του άρθρου 21 του Κ.Φ.Δ. Την ίδια υποχρέωση τήρησης έχουν και οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα για τις συναλλαγές τους και τις μεταφορές λειτουργιών με το κεντρικό ή με τα συνδεδεμένα πρόσωπα του κεντρικού τους στην αλλοδαπή, καθώς και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες για τις συναλλαγές τους και μεταφορές λειτουργιών με μόνιμες εγκαταστάσεις που διατηρούν στην αλλοδαπή (παρ. 1). Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης που αποτελείται κατά περίπτωση από τον Βασικό Φάκελο Τεκμηρίωσης και τον Ελληνικό Φάκελο Τεκμηρίωσης, καταρτίζεται εντός τεσσάρων (4) μηνών από το τέλος του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών, ο οποίος υποβάλλεται ηλεκτρονικά στη Φορολογική Διοίκηση μέσα στην ίδια προθεσμία. Τα υπόχρεα πρόσωπα της παραγράφου 1 υποβάλλουν Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών για κάθε φορολογικό έτος (παρ. 3). Οι ανωτέρω υπόχρεοι απαλλάσσονται από την υποχρέωση τήρησης Φακέλου Τεκμηρίωσης, εφόσον: α) οι παραπάνω συναλλαγές ή μεταφορά λειτουργιών ανέρχονται μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ετησίως και αθροιστικώς όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου δεν υπερβαίνει τα πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ «ανά φορολογικό έτος» ή β) οι παραπάνω συναλλαγές ή μεταφορά λειτουργιών ανέρχονται μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ ετησίως και αθροιστικώς, όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου υπερβαίνει τα πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ «ανά φορολογικό έτος» (παρ. 2). Το περιεχόμενο του Φακέλου Τεκμηρίωσης και του Συνοπτικού Πίνακα πληροφοριών, οι αποδεκτές μέθοδοι καθορισμού τιμών των συναλλαγών και οι μέθοδοι καθορισμού του αποδεκτού εύρους των τιμών ή του περιθωρίου κέρδους έχουν καθορισθεί με τις ΠΟΛ.1097/9.4.2014 και ΠΟΛ.1144/15.5.2014 Αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 2 του ν. 2166/1993 ορίζεται ότι όλες οι πράξεις, που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μετά την ημερομηνία του ισολογισμού μετασχηματισμού, θεωρούνται ως διενεργηθείσες για λογαριασμό της νέας εταιρείας και τα ποσά αυτών μεταφέρονται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της. 4. Όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1080/5.4.1994 ερμηνευτική εγκύκλιο του ν. 2166/1993, η μετατρεπόμενη ή συγχωνευόμενη επιχείρηση μετά τη σύνταξη του ισολογισμού μετασχηματισμού συνεχίζει να υφίσταται ως επιχείρηση και να διενεργεί συναλλαγές επ' ονόματι της και να εκδίδει τα προβλεπόμενα στοιχεία από τον ΚΒΣ και να τα καταχωρεί στα τηρούμενα από αυτή βιβλία. Όλες όμως οι πράξεις αυτές που γίνονται μετά το χρόνο κατάρτισης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι να ολοκληρωθεί η διαδικασία του μετασχηματισμού (σύσταση της νέας εταιρίας) θεωρούνται για φορολογικούς σκοπούς ότι διενεργούνται για λογαριασμό της νέας εταιρείας και κατά συνέπεια όλες οι πράξεις αυτές θα μεταφερθούν με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της νέας εταιρείας, αμέσως μετά τη σύσταση αυτής. Με την ίδια ως άνω εγκύκλιο έγινε δεκτό, ότι οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες ή απορροφούμενες επιχειρήσεις φορολογούνται για τα τυχόν κέρδη που προκύπτουν μέχρι του χρόνου σύνταξης από μέρους των του ισολογισμού μετασχηματισμού, ενώ τα κέρδη που θα προκύψουν από τις συναλλαγές που θα διενεργηθούν μετά το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι της ολοκλήρωσης του, φορολογούνται στο όνομα της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρείας. Προς τούτο, οι μετατρεπόμενες ή συγχωνευόμενες (απορροφούμενες) επιχειρήσεις υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το αποτέλεσμα που θα προκύψει με βάση τον ισολογισμό μετασχηματισμού. 5. Επίσης, με την ΠΟΛ.1231/21.10.2015 εγκύκλιο διευκρινίσθηκε ότι ως τέλος του φορολογικού έτους για τα μετατρεπόμενα ή συγχωνευόμενα με τις ευεργετικές διατάξεις του ν. 2166/1993 νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, προκειμένου για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των προσώπων αυτών για το χρονικό διάστημα μέχρι τον χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού, λαμβάνεται η ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού. Δεδομένου ότι στις περιπτώσεις αυτές δεν λαμβάνει χώρα εκκαθάριση των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, η δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το πιο πάνω διάστημα υποβάλλεται χειρόγραφα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. μέχρι και την τελευταία ημέρα του έκτου μήνα από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και όχι μέσα σε έναν (1) μήνα όπως ισχύει σε περίπτωση διάλυσης ή λήξης της εκκαθάρισης των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.

Page 91: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 91

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι σε περίπτωση συγχώνευσης επιχειρήσεων με απορρόφηση με βάση τις διατάξεις του ν. 2166/1993, για τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται από την απορροφούμενη εταιρεία μετά την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι τον χρόνο ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού (ημερομηνία καταχώρησης της απόφασης στο Γ.Ε.Μ.Η.), υποχρέωση κατάρτισης Φακέλου τεκμηρίωσης και υποβολής συνοπτικού πίνακα πληροφοριών, εφόσον πληρούνται οι οριζόμενες στο άρθρο 21 του ν. 4174/2013 προϋποθέσεις, έχει η απορροφώσα εταιρεία. Ειδικότερα, η υποχρέωση αυτή καταλαμβάνει τις συναλλαγές εκείνες που πραγματοποίησε στο πιο πάνω χρονικό διάστημα η απορροφούμενη εταιρεία με άλλες συνδεδεμένες με αυτή εταιρείες και όχι τις συναλλαγές μεταξύ της απορροφώσας και της απορροφούμενης εταιρείας, καθόσον οι πράξεις αυτές μπορούν να αντιλογισθούν στα βιβλία της απορροφώσας εταιρείας, με λογιστική τακτοποιητική εγγραφή, μετά την ολοκλήρωση της απορρόφησης και την ενσωμάτωση των δεδομένων των απορροφούμενων εταιρειών στα βιβλία της (Δ12Β 1125529 ΕΞ2010/27.9.2010 έγγραφό μας) και ως εκ τούτου, δεν υφίσταται υποχρέωση τεκμηρίωσης αυτών. Τέλος, διευκρινίζεται ότι για τις συναλλαγές που πραγματοποίησε η απορροφούμενη εταιρεία μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και εφόσον προκύπτει σχετική υποχρέωση για κατάρτιση Φακέλου τεκμηρίωσης και υποβολής συνοπτικού πίνακα πληροφοριών, τότε ο Φάκελος θα καταρτίζεται και ο συνοδευτικός συνοπτικός πίνακας θα υποβάλλεται από την ίδια, εντός τεσσάρων (4) μηνών από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού, που αποτελεί με βάση τα αναφερόμενα στην παράγραφο 5 της παρούσας, και λήξη του φορολογικού της έτους. Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΠΟΛ.1051/2016 Τροποποίηση της απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1022/7.1.2014 (ΦΕΚ 179 Β΄) «Υποβολή καταστάσεων

φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών», όπως ισχύει (ΦΕΚ Β' 1260/28-04-2016) Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Έχοντας υπόψη: 1. Τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 14 του Ν. 4174/2013, όπως προστέθηκαν με την παράγραφο 5 του άρθρου 42 του Ν. 4223/2013 (ΦΕΚ 287 Α΄/31.12.2013). 2. Την ΠΥΣ 1/20.1.2016 «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ ΥΟΔΔ/18). 3. Την απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ.1022/7.1.2014 (ΦΕΚ 179 Β΄/31.1.2014), όπως ισχύει. 3. Την ανάγκη διενέργειας διασταυρωτικών ελέγχων, για την πάταξη της φοροδιαφυγής. 4. Ότι, από την απόφαση αυτή, δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,

αποφασίζουμε:

Τροποποιούμε την απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1022/7.1.2014 (ΦΕΚ 179 Β΄) «Υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών», όπως ισχύει, ως ακολούθως: 1. Στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 προστίθεται τελευταίο εδάφιο ως εξής: «Οι καταστάσεις των ανωτέρω περιπτώσεων α΄, β΄ και γ΄ που αφορούν τα ημερολογιακά έτη 2016 και επόμενα, υποβάλλονται μέχρι το τέλος Φεβρουαρίου του επομένου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν. Οι καταστάσεις της ανωτέρω περίπτωσης δ΄ που αφορούν τα ημερολογιακά έτη 2016 και επόμενα υποβάλλονται μέχρι το τέλος Απριλίου του επομένου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν.».

Page 92: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 92

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

2. Το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 6 αντικαθίσταται ως εξής: «Δεν απαιτείται η διόρθωση των αποκλίσεων, εφόσον η συνολική αξία αυτών, προ Φ.Π.Α. ανά αντισυμβαλλόμενο, δεν ξεπερνά τα εκατό (100) ευρώ.» 3. Στο άρθρο 6 προστίθεται τελευταίο εδάφιο ως εξής: «Για τα ημερολογιακά έτη 2016 και επόμενα, για τη διόρθωση των αποκλίσεων στα υποβληθέντα στοιχεία προμηθευτών μπορεί να υποβληθεί τροποποιητική δήλωση μέχρι το τέλος Απριλίου του επομένου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν.» Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΣτΕ 888/2016 Παραγραφή δικαιώματος προς βεβαίωση και επιβολή φόρου εισοδήματος - Παράταση χρόνου

παραγραφής - Ελεύθεροι επαγγελματίες - Έκδοση ΑΠΥ ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β' Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Ιανουαρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σαρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, I. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα. Για να δικάσει την από 25 Σεπτεμβρίου 2015 αίτηση: του ...... , κατοίκου Αθηνών (....), ο οποίος παρέστη αυτοπροσώπως ως δικηγόρος (.....), κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3792/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αναιρεσείοντα ως δικηγόρο, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της. Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά τον Νόμο 1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (4119193-7/2015 έντυπα παράβολου Α' σειράς). 2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 3792/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, η οποία εκδόθηκε μετά την 677/2015 εν μέρει οριστική και εν μέρει προδικαστική απόφαση του ίδιου δικαστηρίου, μεταρρυθμίσθηκε, κατά μερική αποδοχή προσφυγής του ήδη αναιρεσείοντος, η 482/17-12-2013 απόφαση της Επιτροπής Διοικητικής Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών του άρθρου 70Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α' 151), με την οποία είχε απορριφθεί η 29094/30-7-2013 ενδικοφανής προσφυγή του (της παρ. 6 του άρθρου 70 Α Κ.Φ.Ε.) κατά της .............πράξης του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Δ' Αθηνών περί επιβολής σε βάρος του προστίμου 942.136,80 ευρώ για παράβαση των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων

Page 93: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 93

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

κατά τη διαχειριστική περίοδο 1999. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το πρόστιμο περιορίσθηκε σε 375.329,08 ευρώ. 3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, καθ? ο μέρος στρέφεται αυτοτελώς κατά της 677/2015 εν μέρει οριστικής και εν μέρει προδικαστικής απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη, διότι, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α' 8), οι προδικαστικές αποφάσεις των διοικητικών δικαστηρίων δεν υπόκεινται σε αίτηση αναιρέσεως ούτε κατά τις οριστικές διατάξεις τους. Οι αποφάσεις αυτές θεωρούνται ότι συμπροσβάλλονται με τις οριστικές αποφάσεις (ΣτΕ 1860/1999, ΣτΕ 1866/2008, ΣτΕ 1079/2009, ΣτΕ 2175/2012, ΣτΕ 2764/2014). 4. Επειδή, με την απόφαση 677/2015 απορρίφθηκε ο περί παραγραφής κύριος λόγος της προσφυγής, με τη δε προσβαλλόμενη απόφαση μειώθηκε το πρόστιμο κατά ποσό που είχε εισαχθεί από τον αναιρεσείοντα στην ημεδαπή και φορολογηθεί με βάση τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 3259/2004. Ενόψει της απορρίψεως του λόγου της προσφυγής περί μη νόμιμης επιβολής του προστίμου λόγω παραγραφής, τυχόν αποδοχή του οποίου θα οδηγούσε στην εξ ολοκλήρου ακύρωση της πράξεως επιβολής του προστίμου και αδυναμία του Δημοσίου να επιβάλει πρόστιμο για την αποδιδόμενη στον αναιρεσείοντα ένδικη παράβαση, με έννομο συμφέρον, κατ? άρθρο 53 παρ. 1 του π.δ. 18/1989, ζητεί ο αναιρεσείων την αναίρεση της προσβαλλομένης και κατά το μέρος που δέχθηκε την προσφυγή του και περιόρισε το ένδικο πρόστιμο, κατά του οποίου (μέρους), άλλωστε, έχει ασκήσει αίτηση αναιρέσεως το Δημόσιο (με αριθ. πρωτ. 2821/2015, συζητηθείσα κατά την αυτή με την ήδη κρινόμενη αίτηση δικάσιμο). 5. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α' 213), αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...] Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας [...]». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται σωρευτικώς η συνδρομή των προϋποθέσεων τόσο της παρ. 3 του, κατά τα ως άνω, τροποποιηθέντος άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 όσο και του προβλεπομένου στην παρ. 4 του εν λόγω άρθρου ελάχιστου ποσού της διαφοράς. Ειδικότερα, επί διαφοράς της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ, η αίτηση αναιρέσεως ασκείται παραδεκτώς μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, ήτοι επί ζητήματος ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγόμενης διαφοράς, είτε ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υπόθεσης, έρχεται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή πάντως μη ανατραπείσα νομολογία επί του αυτού νομικού ζητήματος και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για τη διάγνωση των σχετικών υποθέσεων, ενός τουλάχιστον εκ των τριών ανώτατων δικαστηρίων (ΣτΕ, ΑΠ, ΕλΣ) ή του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτής, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, το δε υπ’ αυτών κριθέν νομικό ζήτημα πρέπει να ήταν ουσιώδες για την επίλυση των ενώπιον των δικαστηρίων εκείνων αχθεισών διαφορών (ΣτΕ 4163/2012 7μ., ΣτΕ 797/2013 7μ., ΣτΕ 2598/2015 7μ., 1494, ΣτΕ 2977/2015, 212, ΣτΕ 297/2016 κ.ά.). 6. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου διαφορά, της οποίας το ύψος υπερβαίνει το όριο των 40.000 ευρώ (βλ. σκέψη 2). Προβάλλεται δε ότι έσφαλε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση που έκρινε ότι είναι δυνατή, κατ’ άρθρο 34 παρ. 4 του Κ.Β.Σ. και 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, η ανάλογη εφαρμογή, επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., της διάταξης του άρθρου 84 παρ. 4 περ. β σε συνδυασμό προς αυτήν του άρθρου 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., όπως οι εν λόγω διατάξεις ίσχυαν πριν από τον ν. 3522/2006 και προέβλεπαν δεκαετή παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου εισοδήματος με συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου (σε περίπτωση περιέλευσης σε γνώση της φορολογικής αρχής συμπληρωματικών στοιχείων αναφορικά με εισόδημα του φορολογουμένου που υπερβαίνει το περιληφθέν σε προηγούμενο φύλλο ελέγχου), αφού προϋποθέτουν οριστικότητα της φορολογικής εγγραφής και διενέργεια συμπληρωματικής, η οποία δεν προβλέπεται στον Κ.Β.Σ.. Επί του ζητήματος δε αυτού, επί του οποίου δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας (η μνημονευόμενη κατωτέρω στη σκέψη 9 της παρούσης αποφάσεως νομολογία έκρινε επί του ζητήματος του -εντός των χρονικών πλαισίων της παραγραφής- επανελέγχου βιβλίων και στοιχείων και της επιβολής προστίμου για παραβάσεις Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ. άλλες από διαπιστωθείσες σε προηγούμενο έλεγχο της ίδιας χρήσης), προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθετη κρίση της

Page 94: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 94

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

προσκομισθείσας, κατά την κατάθεση του εισαγωγικού δικογράφου της κρινόμενης αίτησης, 684/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Πράγματι, με την εν λόγω απόφαση κρίθηκε (σε πρώτο και τελευταίο βαθμό κατά το άρθρ. 6 παρ. 2 περ. β' εδ. β' του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας) αναφορικά με τη νομιμότητα επιβολής, κατά το έτος 2013, προστίμου 376.854,74 ευρώ για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. κατά τη διαχειριστική περίοδο 1999, ότι δεν είναι δυνατή η κατ’ άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997 ανάλογη εφαρμογή της περ. β της παρ. 4 του άρθρου 84 σε συνδυασμό προς το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α του Κ.Φ.Ε., για τον λόγο ότι οι διατάξεις αυτές προϋποθέτουν οριστική φορολογική εγγραφή και διενέργεια συμπληρωματικής που δεν προβλέπονται στον Κ.Β.Σ.. Συνεπώς, ο παραπάνω ισχυρισμός του αναιρεσείοντος είναι βάσιμος και ο λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς. Περαιτέρω προβάλλεται ότι έσφαλε η αναιρεσιβαλλομένη που δέχθηκε ότι η ανωτέρω δεκαετής προθεσμία παραγραφής παρατάθηκε διαδοχικώς με τα άρθρα 12 του ν. 3888/2010, 18 του ν. 4002/2011 και δεύτερο του ν. 4098/2012, καθόσον οι διατάξεις αυτές αφορούν σε παρατάσεις της προθεσμίας παραγραφής (και μάλιστα της πενταετούς) που εκάστοτε αντιστοιχούσε σε μία χρήση και έληγε το πρώτον κατά τις οριζόμενες με αυτές ημερομηνίες. Τούτο, δε, διότι, όπου ο νομοθέτης θέλησε να παρατείνει όχι μόνον τις το πρώτον αλλά και τις κατά παράταση λήγουσες προθεσμίες παραγραφής, το διέλαβε ρητώς, αντίθετη δε ερμηνεία, όπως αυτή που υιοθέτησε το διοικητικό εφετείο, αντιβαίνει στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης που επιβάλλουν τη σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου. Επί του ζητήματος αυτού προβάλλεται ότι δεν υφίσταται νομολογία. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και ο λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς. 7. Επειδή, με τη διάταξη του άρθρου 13 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., Π.Δ. 186/1992, Α' 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, θεσπίζεται υποχρέωση, μεταξύ άλλων, των ελεύθερων επαγγελματιών όπως οι δικηγόροι, προς έκδοση απόδειξης παροχής υπηρεσιών για κάθε παροχή υπηρεσιών προς το κοινό. Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρου 34 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου [για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα] εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύουν κάθε φορά. [...] Οι περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στη φορολογία εισοδήματος διατάξεις, όπως ισχύουν κάθε φορά, εφαρμόζονται αναλόγως και για την επιβολή του προστίμου του άρθρου αυτού. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση.». Εξάλλου, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α' 179/11-9-1997) προβλέπεται, υπό τις εκεί διακρίσεις, επιβολή προστίμου για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ., στη δε παρ. 5 του άρθρου 9 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος». Στην παρ. 1 του άρθρου 25 του ανωτέρω νόμου ορίζονται τα εξής: «Από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή [...] προστίμων καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας. Όπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή [...] προστίμων και διοικητικών κυρώσεων νοούνται οι διατάξεις του παρόντος νόμου [...]». Τέλος, κατά την παρ. 3 του άρθρου 38 του ίδιου νόμου «Οι διατάξεις των άρθρων 4 [...] έως και 9 εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος και μετά», κατά δε την παρ. 6 του ίδιου άρθρου «Όλες οι λοιπές διατάξεις του παρόντος νόμου ισχύουν από τη δημοσίευσή του [...]». 8. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε. «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου [...] 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου [...] Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία [...]» [η ρύθμιση της εν λόγω περ. α επαναλήφθηκε (με την απάλειψη της φράσης «με οποιονδήποτε τρόπο») με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (Α' 276/22-12-2006) που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ζ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευσή του και μετά]. Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 84 του Κ.Φ.Ε. «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου [...] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία γιατην επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. [...] 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) [...] β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής

Page 95: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 95

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. [...]». Με την παρ. 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ιγ του άρθρου 39, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, η περ. β της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. αντικαταστάθηκε ως εξής «β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου». 9. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 5133/1995 7μ., ΣτΕ 6142/1996, ΣτΕ 4264/2001 ΣτΕ 5/2001, ΣτΕ 3965/2012), ελλείψει αντίθετης νομοθετικής ρύθμισης, δεν εμποδίζεται η φορολογική αρχή, έχοντας διενεργήσει στο παρελθόν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για ορισμένη χρήση (και έχοντας ακόμη εκδώσει και πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις που διαπιστώθηκαν κατά τη χρήση αυτή), να επανέλθει και ανεξάρτητα από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στις προβλεπόμενες φορολογίες, να διενεργήσει επαναληπτικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων για την ίδια χρήση και, ακολούθως, να εκδώσει (και άλλη) πράξη επιβολής προστίμου για άλλες παραβάσεις που τυχόν διαπιστώνονται κατά τον έλεγχο αυτό, ενεργώντας, μέσα στα χρονικά πλαίσια της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος της. Περαιτέρω, η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 (καθώς και οι προϊσχύσασες της παρ. 4 του άρθρου 34 του Κ.Β.Σ. αλλά και της παρ. 3 του άρθρου 47 του Κ.Φ.Σ.), θεσπίζοντας ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος και επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., έχει την έννοια, κατά το μέρος που παραπέμπει στις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς ενέργεια συμπληρωματικής εγγραφής στη φορολογία εισοδήματος, ότι δύναται η φορολογική αρχή να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., που διαπιστώνονται από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση, ανεξαρτήτως αν πραγματοποιήθηκε σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, αρκεί η πράξη επιβολής προστίμου να εκδοθεί και κοινοποιηθεί εντός δεκαετίας από το τέλος της ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου. 10. Επειδή, στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος ορίζονται τα εξής: «Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε.». Όπως έχει παγίως κριθεί (ΣτΕ 2033/1974, ΣτΕ 2048/1985, ΣτΕ 2866/1985 7μ., ΣτΕ 3141/1985, ΣτΕ 1070/1989, ΣτΕ 618/1990, ΣτΕ 3511/1996 7μ., 5460/1996, 139, ΣτΕ 1143/1998, ΣτΕ 523/2000, ΣτΕ 691/2001, ΣτΕ 1508/2002, ΣτΕ 2962/2013), ο νομοθέτης δύναται να παρατείνει τον χρόνο παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου προς βεβαίωση και επιβολή φόρου, στην περίπτωση που ο αρχικά προβλεπόμενος χρόνος, εντός του οποίου μπορούσε να ασκήσει την αξίωσή του αυτή, δεν είχε ακόμη συμπληρωθεί κατά την έναρξη ισχύος του νεότερου νόμου. Μια τέτοια παράταση, ωστόσο, πρέπει να χωρεί υπό προϋποθέσεις, ώστε να είναι σύμφωνη προς το καθεστώς ιδιαίτερης ασφάλειας δικαίου και προστασίας της εμπιστοσύνης που θεσπίζει για την επιβολή εν γένει των φορολογικών βαρών με τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ο συνταγματικός νομοθέτης (ΣτΕ 3174/2014 Ολ.), εξειδικεύοντας την απορρέουσα από τα άρθρα 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α του Συντάγματος αρχή του κράτους δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 2034/2011 Ολ., ΣτΕ 3777/2008, ΣτΕ 1508/2002). Τούτο δε συμβαίνει, όταν η παράταση ορίζεται, με σαφείς και δυνάμενες επαρκώς να προβλεφθούν από τους φορολογουμένους διατάξεις, για εύλογη διάρκεια, ώστε, ενόψει και του αρχικώς προβλεπόμενου χρόνου παραγραφής και υπό την προϋπόθεση της συνδρομής ειδικούς τεκμηριωμένων περιστάσεων, αφενός να επιτρέπει τον αποτελεσματικό έλεγχο της εκ μέρους των φορολογουμένων τήρησης των φορολογικών τους υποχρεώσεων, χωρίς όμως να ενθαρρύνει απραξία των φορολογικών αρχών, και αφετέρου να μην αφήνει τους φορολογουμένους έκθετους σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου -που αποτελεί παράγοντα αποτρεπτικό για την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων με δυσμενείς επιπτώσεις στην ανάπτυξη, γενικότερα, και της εθνικής οικονομίας- και στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά τη φορολογική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος τη φορολογία περιουσιακού οφέλους, όχι μόνον να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, αλλά και να καταβάλουν τυχόν βεβαιούμενα ποσά φόρου. Τα ανωτέρω ισχύουν πολύ περισσότερο προκειμένου περί αποδιδομένων παραβάσεων διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας και επιβολής σχετικών κυρώσεων (πρβλ. ΣτΕ 1976/2015 με τις εκεί παραπομπές στη νομολογία ΔΕΕ και ΕΔΔΑ). 11. Επειδή, εξάλλου, με την παρ. 7 του άρθρου 12 του ν. 3888/2010 (Α' 175/30-9-2010) ορίσθηκε ότι «Η προθεσμία

παραγραφής που λήγει στις 31.12.2010 ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για

κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2011.». Όπως

δε αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του νόμου, «παρατείνεται μέχρι 31.12.2011 η προθεσμία μετά την οποία

παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση των φύλλων ελέγχου ή των πράξεων επιβολής φόρων,

εισφορών ή τελών». Ακολούθως, με την παρ. 2 του άρθρου 18 του ν. 4002/2011 (Α' 180/22-8-2011) ορίσθηκε ότι «Η

προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του

Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι

Page 96: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 96

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

31.12.2012». Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, προβλέφθηκε «η παράταση της προθεσμίας παραγραφής

που λήγει στις 31.12.2011 μέχρι 31.12.2012, λόγω του μεγάλου αριθμού παραγραφόμενων υποθέσεων. Η [...] παράταση

του χρόνου παραγραφής κρίνεται αναγκαία λόγω αντικειμενικής δυσχέρειας ελέγχου των υποθέσεων των

παραγραφόμενων χρήσεων μέχρι 31.12.2011, εξαιτίας και της ενασχόλησης των Δ.Ο.Υ. και των ελεγκτικών κέντρων

κυρίως με τη διενέργεια προσωρινών ελέγχων (Φ.Π.Α. κ.λπ.) στο πλαίσιο της εντατικοποίησης των προσωρινών και

προληπτικών ελέγχων, αλλά και των διασταυρώσεων που βρίσκονται σε εξέλιξη». Τέλος, με την παρ. 1 του δεύτερου

άρθρου του ν. 4098/2012 (Α' 249/20-12-2012) ορίσθηκε ότι «Η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου

για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31.12.2012,

παρατείνεται μέχρι 31.12.2013». Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της εν λόγω ρύθμισης, «[Π]αρατείνεται ο χρόνος

παραγραφής για την πραγματοποίηση ελέγχων και την κοινοποίηση των οικείων πράξεων της φορολογικής αρχής σε

πάσης φύσεως εκκρεμείς υποθέσεις, νομικών και φυσικών προσώπων, για όλες τις φορολογίες. Η παράταση αυτή

κρίνεται αναγκαία λόγω αντικειμενικής δυσχέρειας ελέγχου των υποθέσεων των παραγραφόμενων χρήσεων μέχρι τις

31.12.2012 η οποία οφείλεται: 1. Στην οργανωτική αναδιάρθρωση των Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών το

μεγαλύτερο μέρος της οποίας πραγματοποιήθηκε εντός του έτους 2012, και συνίσταται στην ενοποίηση Τμημάτων

Ελέγχου και Δικαστικού, στις συνενώσεις Δ.Ο.Υ., στην αναστολή λειτουργίας δικαστικών τμημάτων και τμημάτων Ελέγχου

και στη μεταφορά αρμοδιοτήτων τους σε άλλες Δ.Ο.Υ.. 2. Στην τεράστια έλλειψη προσωπικού που προκάλεσε η

εφαρμογή του ν. 4024/2011 (εφεδρεία κ.λπ.) στη λειτουργία των υπηρεσιών. 3. Στη μη πλήρη μέχρι σήμερα

επιχειρησιακή λειτουργία και εφαρμογή του συστήματος ELENXIS».

12. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής, κατ' εκτίμηση των στοιχείων του φακέλου, μεταξύ

των οποίων η από 9-7-2013 έκθεση ελέγχου του ΣΔΟΕ: «Με την ΟΙΚ.ΜΑ.ΠΕ .../6-11-2012 παραγγελία του Εισαγγελέα

Οικονομικού Εγκλήματος ανατέθηκε στο ΣΔΟΕ [...] η διενέργεια προκαταρκτικής εξέτασης σε βάρος του ήδη

[αναιρεσείοντος] για τη διακρίβωση ενδεχόμενης διάπραξης εκ μέρους του οικονομικής φύσεως εγκλημάτων βάσει των

πληροφοριών των περιεχομένων στην 925/2009 απόφαση του Αρείου Πάγου, η οποία είχε διαβιβασθεί στην Υπηρεσία

και με τα πληροφοριακά δελτία ΠΔ 754/2011 [...] και ΠΔ 755/2011 [...] μαζί με την από 4-12-2003 προσεπίκληση και

παρεμπίπτουσα αγωγή της ....... εναντίον του. Σύμφωνα με το εκτεθέν στη δικαστική απόφαση ιστορικό [όπως αυτό

παρατίθεται στην έκθεση ελέγχου] στις 8-4-1995 απεβίωσε στη Νέα Υόρκη των ΗΠΑ ο εφοπλιστής ................ , ο οποίος

κληρονομήθηκε εξ αδιαθέτου από τη μητέρα του και τα αδέλφια του ..... και ....... . Λόγω διαφωνιών, που ανέκυψαν

μεταξύ των κληρονόμων ως προς τη διαχείριση της κληρονομιάς και κατόπιν των εξωδίκων που απέστειλε η ..... στον

αδελφό της για να της μεταβιβάσει τα αναλογούντα σε αυτή περιουσιακά στοιχεία, ο αδελφός της ....... απευθύνθηκε

στους δικηγόρους ..... και τον [αναιρεσείοντα], οι οποίοι συνεπικουρούμενοι από τον συνάδελφό τους ..... ανέλαβαν τη

συμβιβαστική επίλυση της διαφοράς. Στα πλαίσια αυτής εκπονήθηκε από τον .... [κατά την προφορική δήλωση του

[αναιρεσείοντος] στην ................ σχετικό συμφωνητικό, επί του οποίου όμως εξέφρασε αντιρρήσεις ο .................... με

συνέπεια την επαναφορά της αντιδικίας [...] εκπροσωπούμενων [...] του .................. από το δικηγορικό γραφείο ..... και

της ...... από τους δικηγόρους .... , .... και τον [αναιρεσείοντα]. Μετά την κατάθεση από την ..... αιτήσεων ασφαλιστικών

μέτρων για τον διορισμό διαχειριστή της κληρονομιάς και την παράδοση καταλόγου από τον αδελφό της για τα στοιχεία

της κληρονομιάς επιτεύχθηκε εξωδικαστικός συμβιβασμός και υπογράφηκε σχετικώς το από 30-3-1999 ιδιωτικό

συμφωνητικό. Προηγουμένως, στις 26-3-1999 σε συνάντηση της ....... με τους ανωτέρω δικηγόρους της στο γραφείο του

[αναιρεσείοντος] συζητήθηκε, ενόψει της συμβιβαστικής λύσης της διαφοράς, το ύψος της αμοιβής τους, το οποίο

πρότεινε ο [αναιρεσείων] και αποδέχθηκε η ................... με την υπογραφή επιστολής, που της παραδόθηκε προς τούτο,

να ορισθεί στα 3.000.000$, ήτοι 1.000.000$ για τον καθένα. Στις 26-4-1999 και αφού είχε προηγηθεί η διανομή και

παράδοση στην ....... του 50% των μετοχών των εταιρειών της κληρονομιάς καθώς και επικοινωνία του [αναιρεσείοντος]

μαζί της για να καταβάλει μέρος της αμοιβής, κατατέθηκαν από αυτή και καθ’ υπόδειξή του, 2.000.000$ σε πέντε

τραπεζικούς λογαριασμούς, που ανήκαν οι τρεις από αυτούς στον [αναιρεσείοντα] και οι υπόλοιποι στους δύο

συνεργάτες του, ήτοι κατατέθηκαν σύμφωνα με τον πίνακα, που παραθέτει ως αναγραφόμενο και στην απόφαση του

Αρείου Πάγου όπως και στην 9721/2005 απόφαση του Εφετείου Αθηνών η έκθεση ελέγχου, α] ποσό 1.500.000$ στον .....

λογαριασμό της Τράπεζας ..... - κατάστημα .... , β] 50.000$ στον λογαριασμό ...... της ...... -κατάστημα ...... και γ] 50.000$

στον λογαριασμό ................... της ίδιας Τράπεζας και καταστήματος, που ανήκαν στον [αναιρεσείοντα], δ] ποσό 200.000$

στον λογαριασμό ..... της Τράπεζας .... - κατάστημα .. του .... και ε] 200.000$ στον λογαριασμό ...... της Τράπεζας ....-

κατάστημα ..... του ...... . Ακολούθησε η σύναψη στις 12-10- 1999 και δεύτερου συμφωνητικού διανομής των πλοίων της

κληρονομιάς ενώ στις 8-11-1999 και αφού είχαν προηγηθεί στις αρχές Νοεμβρίου τα παράπονα των δικηγόρων ..... και

...... προς την ..... περί αθετήσεως εκ μέρους της, της συμφωνίας τους ως προς την αμοιβή τους, πραγματοποιήθηκε

συνάντηση μεταξύ αυτής και των τριών δικηγόρων, όπου, κατά τους ισχυρισμούς της, ο [αναιρεσείων] παραδέχθηκε ότι

Page 97: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 97

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

δεν είχε παραδώσει στους λοιπούς τα ποσά που τους αναλογούσαν, συμφωνήθηκε δε και παραδόθηκε σε αυτή, κατ’

απαίτησή της, από τον [αναιρεσείοντα] το από 12-11-1999 έγγραφο σύμφωνα με το οποίο το υπόλοιπο της αμοιβής θα

καταβάλει εξ ημισείας, αποκλειστικά, στους δικηγόρους .... και .............. , στους οποίους και καταβλήθηκε έως και τον

Ιούνιο 2000 μέρος της αμοιβής από 200.000$ στον καθένα ενώ το υπόλοιπο των 300.000$ θα καταβαλλόταν με την

ολοκλήρωση του συμβιβασμού με τον ....... . Στις 15-10-2001 ο .......... με την με αρ. .. αγωγή του κατά της .... ζήτησε να

αναγνωρισθεί ότι του όφειλε το ισόποσο σε ευρώ κατά την ημέρα πληρωμής ποσό των 1.213.486$, συνεπεία της οποίας

ασκήθηκε και από την ...... κατά του [αναιρεσείοντος] η από 31-1-2002 αγωγή, με την οποία ζητούσε να παρέμβει υπέρ

αυτής στη δίκη επί της αγωγής του ........... και σε περίπτωση που γίνει δεκτή να αναγνωρισθεί η υποχρέωση του

[αναιρεσείοντος] ότι της οφείλει το ισόποσο σε ευρώ κατά την ημέρα πληρωμής, του ποσού που θα αναγνωρισθεί ότι

οφείλει η ίδια στον .......... πέραν των 300.000$ [ποσό που αναγνώριζε ήδη]. Με την 293/2004 απόφαση του

πρωτοβάθμιου πολιτικού δικαστηρίου έγιναν εν μέρει δεκτές οι αγωγές και βάσει αυτής η ..... όφειλε να καταβάλει στον

..... το ισόποσο σε ευρώ κατά την ημέρα πληρωμής του ποσού των 600.000$ [που αντιστοιχούσε στην ισομερή κατανομή

της αμοιβής του 1.000.000$, αφαιρουμένου του ποσού των 400.000$, που είχε καταβάλει ήδη σε 2 δόσεις], αφετέρου

αναγνωρίσθηκε ότι ο [αναιρεσείων] όφειλε να καταβάλει στην ....... το ισόποσο σε ευρώ κατά την ημέρα πληρωμής του

ποσού των 300.000$. Την απόφαση εφεσίβαλαν όλοι οι εμπλεκόμενοι ήτοι οι ........ και ...... με την 1894/28-2-2005

έφεση, ο [αναιρεσείων] με την 2057/8-3-2005 έφεση και ο ...... με την 2559/21-3-2005 έφεση. Με την 9721/2005

απόφασή του το Εφετείο Αθηνών απέρριψε τον ισχυρισμό του [αναιρεσείοντος] ότι η ......... του είχε αναθέσει

αποκλειστικά την εντολή διεκπεραίωσης της υπόθεσης και κατέληξε ότι ο [αναιρεσείων] είχε παρακρατήσει το ποσό των

300.000$, από το ποσό της αμοιβής, που αναλογούσε στον ........ και το οποίο αποτελούσε τμήμα από την προκαταβολή

της αμοιβής των 2.000.000$, υποχρεώνοντάς τον να καταβάλει το ισόποσο σε ευρώ κατά την ημέρα πληρωμής. Επίσης,

με την 2910/2006 απόφαση του ίδιου Δικαστηρίου αναγνωρίσθηκε ότι η ...... όφειλε στον ........ το ισόποσο σε ευρώ κατά

την ημέρα πληρωμής του ποσού των 600.000$ με τον νόμιμο τόκο από 25-10-2001 και ότι ο [αναιρεσείων] όφειλε να

καταβάλει στην ......... οποιοδήποτε ποσό πέραν του ισόποσου σε ευρώ κατά την ημέρα πληρωμής των 300.000$,

νομιμοτόκως από την επίδοση της παρεμπίπτουσας αγωγής. Αίτηση δε αναίρεσης που άσκησε ο [αναιρεσείων] κατά της

απόφασης 9721/2005 στις 22-2-2006, απορρίφθηκε με την 925/2009 απόφαση του Αρείου Πάγου. Κατ’ εκτίμηση του

περιεχομένου των ανωτέρω δικαστικών αποφάσεων, που προσκομίσθηκαν σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου από τους

ενδιαφερομένους στα πλαίσια εκτέλεσης της 333/2012 Εισαγγελικής Παραγγελίας, θεώρησε η φορολογική αρχή ότι από

το κατατεθέν στους λογαριασμούς ποσό των 1.600.000$, ποσό 1.000.000$ αναγνωρίσθηκε ως αμοιβή του για τις

παρασχεθείσες προς την ....... δικηγορικές υπηρεσίες του. Επακολούθησε έλεγχος στην επαγγελματική του εγκατάσταση

στην οδό ... αρ. .. , στην Αθήνα, δυνάμει της ../27- 2-2013 εντολής αλλά λόγω απουσίας του επιδόθηκε στην ασκούμενη

στο γραφείο του δικηγόρο ...... η ../2013 πρόσκληση προσκόμισης βιβλίων και στοιχείων. Ανταποκρινόμενος στην

πρόσκληση, προσκόμισε δια εκπροσώπου του τα ζητηθέντα, τα οποία, επίσημα φορολογικά βιβλία και στοιχεία και

λοιπά έγγραφα, προσκομισθέντα σε φωτοαντίγραφα, μετά την ../2013 εντολή ελέγχου, κατασχέθηκαν με την ../2013

έκθεση κατάσχεσης. Από τον έλεγχο, που επακολούθησε στα κατασχεθέντα και σε αντιπαραβολή με όσα

αναγνωρίσθηκαν με τις δικαστικές αποφάσεις, προέκυψε ότι 1] στη χρήση 1999 είχε εκδώσει 78 αποδείξεις παροχής

υπηρεσιών από No ../5-1-1999 έως ../10-12- 1999 και βάσει αυτών είχε καταχωρίσει έσοδα στο βιβλίο εσόδων-εξόδων

33.384.0 δραχμές, 2] στις 2-2-2005 εκδόθηκε βάσει του ν. 3259/2004 το 437957/1 εκκαθαριστικό σημείωμα περαίωσης

για τα οικ. έτη 2000-2003, με σύνολο ακαθαρίστων εσόδων για τη χρήση 1999 το ανωτέρω ποσό των 33.384.0 δρχ. ή

97.972,12 ευρώ, το οποίο και αποδέχθηκε ο [αναιρεσείων] υπογράφοντας την ταυτάριθμη πράξη αποδοχής του

εκκαθαριστικού σημειώματος στις 3-2-2005, 3] από τον έλεγχο των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, που

περιλαμβάνονταν ως εγγραφές στο βιβλίο εσόδων-εξόδων τόσο της ένδικης χρήσης όσο και των μεταγενέστερων 2005,

2006, 2009, δεν βρέθηκε να έχει καταχωρισθεί εγγραφή είτε εκδοθεί ΑΠΥ με στοιχεία πελάτη ....... και για το ποσό είτε

του 1.500.000$, που βρέθηκε κατατεθειμένο στους λογαριασμούς του [αναιρεσείοντος] είτε και το ποσό του 11000.000$,

που αναγνώρισαν ως αμοιβή του οι δικαστικές αποφάσεις. Ενόψει δε του ότι είχε ήδη εισπράξει στις 26-4-1999 το ποσό

του 1.000.000$, που αναγνωρίσθηκε δικαστικώς ότι εδικαιούτο ως αμοιβή, ο έλεγχος θεώρησε ότι στη χρήση 1999 δεν

είχε εκδώσει προς την πελάτισσα ........ μία ΑΠΥ, όπως επιβαλλόταν από το άρθρο 13 παρ, 1 Κ.Β.Σ.. Για τις διαπιστώσεις

των ελεγκτικών οργάνων εκδόθηκε το ...../16-5-2012, το οποίο επιδόθηκε σε εκπρόσωπό του μαζί με την ..... -1 κλήση

προς ακρόαση, προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις του. Σχετικώς, υπέβαλε το ../10-6-2013 υπόμνημα και το ../17-6-

2013 συμπληρωματικό [παρατίθενται στην έκθεση ελέγχου], με τα οποία αντέτεινε 1] την παραγραφή του δικαιώματος

του Δημοσίου να επιβάλει πρόστιμο Κ.Β.Σ., 2] την εισαγωγή και νομιμοποίηση με τη φορολόγησή του κατά τις διατάξεις

του άρθρου 38 ν. 3259/2004 ποσού 750.000$, το οποίο προερχόταν από τη συγκεκριμένη συναλλαγή, 3] καταβολή

ποσού 262.944$ στους αντιδίκους του για φόρους, τόκους, δικαστικές δαπάνες σε εκτέλεση των δικαστικών αποφάσεων.

Τους ισχυρισμούς του αντέκρουσε ο έλεγχος [βλ. έκθεση ελέγχου] επικαλούμενος την εφαρμογή της δεκαετούς

Page 98: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 98

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

προθεσμίας της παραγραφής ως εκ της μεταγενέστερης διαβίβασης στην Υπηρεσία, βάσει των 754, 755/2011 ΠΔ, των

δικαστικών αποφάσεων, αποτελουσών νέα στοιχεία, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των διαδοχικών παρατάσεων της

προθεσμίας, αφετέρου δεν αποσαφηνίσθηκαν σημεία στις τεχνικές λεπτομέρειες της διαδικασίας του επαναπατρισμού

του ποσού των 750.000$, καθόσον στα προσκομισθέντα έγγραφα στοιχεία δεν αναγραφόταν ο αριθμός τραπεζικού

λογαριασμού της αλλοδαπής, από τον οποίο μεταφέρθηκε το ποσό και ο οποίος έπρεπε να ταυτίζεται με τον λογαριασμό

....... της Τράπεζας .......... κατάστημα ........ , όπου η ....... είχε καταθέσει τη δικηγορική αμοιβή των 1.500.000$. Ότι,

ειδικότερα, η μη γνωστοποίηση του λογαριασμού της αλλοδαπής απέκλειε, κατά την άποψη των ελεγκτών, τη

διακρίβωση του χρόνου ύπαρξης του επαναπατρισθέντος κεφαλαίου στην αλλοδαπή, που προβλεπόταν ως προϋπόθεση

της υπαγωγής του στο άρθρο 38 ν. 3259/2004, όπως, επίσης, και η γνώση των κινήσεων χρέωσης και πίστωσης του ως

άνω λογαριασμού ...... θα μπορούσε να καταδείξει αν η κατάθεση της ..... ήταν η μοναδική πιστωτική εγγραφή είτε

υπήρξαν και άλλες πριν τον επαναπατρισμό [ακολουθεί αναφορά της αναιρεσιβαλλομένης σε παρατιθέμενα στην

έκθεση ελέγχου στοιχεία και ενέργειες σχετικά με την κίνηση του τραπεζικού λογαριασμού και τη διακρίβωση του

αριθμού του λογαριασμού]. Επίσης, προς αντίκρουση του ισχυρισμού του [αναιρεσείοντος] ότι το υπολειπόμενο ποσό

των 250,000$ δεν αποτελούσε φορολογητέο εισόδημά του αλλά καταβλήθηκε στους ........ και ...... σε εκτέλεση των

δικαστικών αποφάσεων, ο έλεγχος ενημερώθηκε ότι είχε αποζημιώσει αυτός τον ........... στις 18-1-2006 με την ... επιταγή

της .....ΤΡΑΠΕΖΑΣ ποσού 361.948,90 ευρώ [...] και στις 26- 6-2006 την ...... με την ..... επιταγή της ίδιας Τράπεζας ποσού

297.190 ευρώ [...]. [Ακολουθεί αναφορά της αναιρεσιβαλλομένης σε παρατιθέμενα στην έκθεση ελέγχου στοιχεία και

ενέργειες σχετικά με την κίνηση τραπεζικών λογαριασμών του αναιρεσείοντος], [κ]ατ’ εκτίμηση της [οποίας] ο έλεγχος

κατέληξε στο συμπέρασμα ότι 1] δεν χρησιμοποιήθηκαν άλλα κεφάλαια, επιπλέον του επαναπατρισθέντος ποσού των

750.000$ αλλά, αντιθέτως, αφού ανακυκλώθηκε σε προθεσμιακές καταθέσεις της ίδιας τράπεζας, χρησιμοποιήθηκε εν

τέλει 1 και 1 14 έτος αργότερα το ποσό αυτό για την καταβολή των αποζημιώσεων, τόκων κ.λπ., 2] δεν προέκυψε ότι το

επαναπατρισθέν ποσό ήταν κατατεθειμένο στην αλλοδαπή κατά την έναρξη ισχύος του ν. 3259/2004, 3] σε κανένα από

τα έγγραφα, που ελέγχθηκαν, δεν αναγραφόταν ο αριθμός λογαριασμού της αλλοδαπής, ώστε να μην μπορεί να

διαπιστωθεί αν ανήκε στον [αναιρεσείοντα] ούτε τέθηκε υπόψη του ελέγχου η προβλεπόμενη «δήλωση -

εξουσιοδότηση» και ότι επομένως, όφειλε στις 26-4-1999, οπότε και εισέπραξε την αμοιβή του, να εκδώσει ΑΠΥ για το

ποσό του 1.000.000$, την οποία, όμως, κατά παράβαση του άρθρου 13 παρ. 1, 2, 3 του Κ.Β.Σ., δεν εξέδωσε ούτε κατά την

είσπραξη αλλά ούτε και αργότερα, λόγω της εμπλοκής του σε δικαστική διαμάχη για το ακριβές ύψος της αμοιβής, τα έτη

2005, 2006 και κυρίως 2009, οπότε και οριστικοποιήθηκε με τις δικαστικές αποφάσεις το ύψος της αναλογούσας στον

καθένα αμοιβής. Με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο ΔΟΥ Δ' [Δ'-Η'] Αθηνών η 459/15-7-

2013 απόφαση, με την οποία του αποδόθηκε μία παράβαση μη έκδοσης ΑΠΥ στη χρήση 1999 για αμοιβή 942.136,86

ευρώ και επιβλήθηκε σε βάρος του ισόποσο πρόστιμο. Κατά της πράξης, που του επιδόθηκε στις 25-7-2013, ο

[αναιρεσείων] με την ../30-7-2013 αίτησή του προσέφυγε στην Επιτροπή του άρθρου 70Α ΚΦΕ, παραπονούμενος για μη

νόμιμη αιτιολογία της πράξης, ως προς την ύπαρξη συμπληρωματικών στοιχείων, τα οποία ο ίδιος, όπως υποστήριξε, είχε

θέσει υπόψη της Υπηρεσίας από το 2006, όταν μετέφερε το επίμαχο ποσό στην Ελλάδα και υπέβαλε συμπληρωματική

φορολογική δήλωση αλλά και διότι τα στοιχεία, όπως η έκθεση αναφέρει, ήταν γνωστά στην Υπηρεσία από 5-4-2011,

δηλαδή, μετά την πάροδο της δεκαετούς προθεσμίας, ώστε να μην ανακύπτει ζήτημα παράτασής της έως 31-12-2013. Η

Επιτροπή έκρινε ότι δεν είχε αποδειχθεί η συνδρομή των προϋποθέσεων εφαρμογής των ευνοϊκών διατάξεων, καθόσον

δεν προέκυψε ότι το έμβασμα υπήρχε στην αλλοδαπή κατά την έναρξη ισχύος τους ούτε ότι ο λογαριασμός της

αλλοδαπής ανήκε στον [αναιρεσείοντα], αφετέρου ότι οι επιδικασθείσες αποζημιώσεις στους αντιδίκους του

πληρώθηκαν από το έμβασμα αυτό. Ενόψει αυτών έκρινε, περαιτέρω, ότι είχε υποπέσει αυτός στην παράβαση της μη

έκδοσης ΑΠΥ και ήταν ορθή η σε βάρος του επιβολή προστίμου, πρότεινε δε στον [αναιρεσείοντα], που παρίστατο με τον

δικηγόρο του, τη μείωση του προστίμου με συμβιβασμό, τον οποίο αυτός απέκρουσε, και, κατόπιν αυτού, με την 482/17-

12-2013 απόφασή της απέρριψε την αίτηση». Κατά της τελευταίας αυτής απόφασης ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή.

Το δικάσαν διοικητικό εφετείο, με την εν μέρει οριστική και εν μέρει προδικαστική 677/2015 απόφασή του, απέρριψε

λόγο περί μη νόμιμης συγκρότησης της Επιτροπής του άρθρου 70Α του Κ.Φ.Ε.. Περαιτέρω, ο αναιρεσείων

επαναφέροντας τον ενώπιον της διοικήσεως ισχυρισμό του περί παραγραφής, προέβαλε, ειδικότερα, επικαλούμενος

σχετικώς και το .../359/015/13-7-2006 έγγραφο της Διεύθυνσης Φορολογίας/15ης Βιβλίων και Στοιχείων του Υπουργείου

Οικονομικών ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει πράξη επιβολής φόρου, προστίμου κ.λπ. είχε υποκύψει

στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 84 ν. 2238/1994, που συμπληρώθηκε, μετά τις παρατάσεις των άρθρων 19 ν.

3091/2002, 22 ν. 3212/2003 και 5 παρ. 10 ν. 3296/2004, στις 31-12-2005, καθόσον η παράταση, που δόθηκε με το άρθρο

11 ν. 3513/2006, όπως και όσες επακολούθησαν, αφορούν τις χρήσεις από 2000 και έπειτα και όχι την ένδικη [1999].

Ούτε, επίσης, επληρούντο, όπως υποστήριξε περαιτέρω ο αναιρεσείων, οι προϋποθέσεις εφαρμογής της παρ. 3 του

άρθρου 22 ν. 3212/2003, δοθέντος ότι η ../2013 έκθεση κατάσχεσης των ανεπίσημων στοιχείων επιδόθηκε σε αυτόν,

Page 99: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 99

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

μετά την πάροδο του χρόνου παραγραφής, ενώ οι μνημονευόμενες στο Υπηρεσιακό Σημείωμα Ελέγχου δικαστικές

αποφάσεις δεν συνιστούσαν ούτε νέο ούτε ανεπίσημο στοιχείο, αλλά, αντιθέτως, η υπόθεση έλαβε ευρεία δημοσιότητα

με την ανάρτηση του σώματος των αποφάσεων στο διαδίκτυο και τη δημοσίευσή τους στον ημερήσιο τύπο ήδη από τις

βουλευτικές εκλογές των ετών 2007 και 2009 καθώς και τις περιφερειακές 2010, όπου κατήλθε ως υποψήφιος. Ο λόγος

δε, που γίνεται στην έκθεση ελέγχου, περί νέων στοιχείων περιελθόντων στον Προϊστάμενο ΣΔΟΕ το 2011, εστερείτο,

κατά τους ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος, νομικής σημασίας, εφόσον η φορολογική αρχή είναι ενιαία και είχε

προηγηθεί ο έλεγχός του, έτσι ώστε η παράλειψη της Επιτροπής να λάβει υπόψη όσα ενώπιον αυτής είχε επικαλεσθεί

σχετικώς και προσκομίσει -μεταξύ των οποίων και το ΔΕΛΑ 1084152 ΕΖ/23-5-2013 έγγραφο του Γενικού Γραμματέα

Δημοσίων Εσόδων, που ρητώς αναφέρει την παραγραφή της χρήσης 1999, και παρά τη δεσμευτική ισχύ του ως προς την

ερμηνεία των εφαρμοστέων διατάξεων- να καθιστά αναιτιολόγητη την, από μέρους της, απόρριψη του ισχυρισμού περί

παραγραφής. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο με την 677/2015 απόφασή του απέρριψε τον λόγο αυτό ως αβάσιμο.

Ειδικότερα, δέχθηκε τα ακόλουθα: «Όπως [...] έχει κριθεί υπό το καθεστώς του προϊσχύσαντος ΚΦΣ αλλά και υπό την

ισχύ του νέου κώδικα [ΣτΕ 5133/1995, 6142/1996, 4264, 4265/2001, 3965/2012], η διάταξη της παρ. 3 εδαφ. ζ' του

άρθρου 47 ΚΦΣ ή ήδη η [...] παρ. 4 εδαφ. γ' του άρθρου 34 του ΚΒΣ, που προβλέπει την ανάλογη εφαρμογή των περί

παραγραφής διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος και επί επιβολής προστίμων ΚΦΣ ή ΚΒΣ, έχει την έννοια, κατά το

μέρος που παραπέμπει στις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς

ενέργεια συμπληρωματικής εγγραφής στη φορολογία εισοδήματος, ότι θεσπίζει τον ίδιο χρόνο παραγραφής κατά τα

ισχύοντα στη φορολογία αυτή και για την επιβολή προστίμου για παραβάσεις του ΚΦΣ ή ΚΒΣ σε κάθε περίπτωση που

διενεργείται κατά νόμο συμπληρωματική εγγραφή στην παραπάνω φορολογία. Επομένως, εφόσον δεν υπάρχει αντίθετη

νομοθετική ρύθμιση, δεν εμποδίζεται η φορολογική αρχή, έχοντας διενεργήσει στο παρελθόν έλεγχο στα βιβλία και

στοιχεία του επιτηδευματία να επανέλθει και ανεξάρτητα από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στις

αφορώσες στη συγκεκριμένη χρήση φορολογίες να διενεργήσει επαναληπτικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της

ίδιας χρήσεως και να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις που διαπιστώνονται κατά τον νέο αυτό έλεγχο,

ενεργώντας μέσα στα χρονικά πλαίσια παραγραφής του δικαιώματος της. Εξάλλου, κατά την έννοια της [...] διάταξης του

άρθρου 68 παρ. 2 Κ.Φ.Ε. συμπληρωματική πράξη φόρου επιτρέπεται να εκδοθεί, αν από στοιχεία, που περιήλθαν εκ των

υστέρων στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ και τα οποία δεν είχε υπόψη του κατά την έκδοση της αρχικής πράξεως,

εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του υπόχρεου ήταν ανώτερο από εκείνο, που είχε περιληφθεί στην αρχικήπράξη.

Επομένως, αποκλείεται η έκδοση τέτοιας πράξης επί τη βάσει στοιχείων, τα οποία ήταν στη διάθεση της αρμόδιας

φορολογικής αρχής κατά την έκδοση της αρχικής πράξης, έστω και αν δεν είχαν ληφθεί υπόψη. Τέτοια δε

συμπληρωματικά στοιχεία επιτρέπεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία, που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις

ή και άλλα έγγραφα, όπως έγγραφα άλλης ΔΟΥ ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την

κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων του

φορολογούμενου όσο και η απόκρυψη από αυτόν εισοδήματος [ΣτΕ 3953/2011, 496, 3955/2012], Με βάση δε τα

συμπληρωματικά στοιχεία η φορολογική αρχή, προκειμένου να εκδώσει τη συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού του

φόρου, μπορεί είτε να συντάξει την οικεία έκθεση ελέγχου στηριζόμενη μόνο στα έγγραφα που έχουν συντάξει όργανα

άλλης φορολογικής αρχής ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας είτε να τη συντάξει, αφού διενεργήσει η ίδια έλεγχο στα βιβλία

και στοιχεία του φορολογούμενου, δυνάμενη κατά τον έλεγχο αυτό να συνεκτιμήσει και τα έγγραφα της άλλης δημόσιας,

φορολογικής ή μη, υπηρεσίας [ΣτΕ 1426/2000, 877/2002, 3706/2011, 3956/2012]. Η κατά τα ανωτέρω συμπληρωματική

πράξη, μέχρι τη θέσπιση της τροποποιήσεως του άρθρου 13 παρ. 6 ν. 3522/2006 προϋπέθετε την έκδοση αρχικής

πράξης, σε κάθε δε περίπτωση [είτε πριν είτε μετά τον νόμο αυτό] μπορεί να χωρήσει και παρά την οριστικοποίηση της

πράξης αυτής, με οποιονδήποτε τρόπο, όπως η διοικητική επίλυση της διαφοράς, που επέρχεται βάσει των διατάξεων

του άρθρου 9 του ως άνω ν. 3259/2004 [όπως συμπληρώθηκε, τροποποιήθηκε και παρατάθηκε η εφαρμογή του

διαδοχικά με τους ν. 3283/2004 [άρθρο 56] [...] 3312/2005 [άρθρο 22], 3697/2008 [άρθρο 28], 3746/2009 [άρθρο 89],

3763/2009 [άρθρο 10], η παρ. 5 του οποίου, ρητώς, προβλέπει την εξαίρεση της υπόθεσης από τη ρύθμιση της

περαίωσης και την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν μετά την υπογραφή από τον επιτηδευματία της

πράξης αποδοχής του εκκαθαριστικού σημειώματος περιέλθουν σε γνώση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ νέα στοιχεία

σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 68 παρ. 2 ΚΦΕ [πρβλ. ΣτΕ 1426/2000, 877/2002, 3705, 3706/2011, 2123,

3956/2012]. Παρέπεται από τα ανωτέρω ότι όταν η φορολογική εγγραφή στη φορολογία εισοδήματος καταστεί οριστική

κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας περαίωσης του άρθρου 9 ν. 3259/2004, δεν κωλύεται η φορολογική αρχή να εκτιμήσει

νεώτερα στοιχεία, που δεν είχαν τεθεί υπόψη της κατά την περαίωση και με βάση αυτά στη δεκαετή προθεσμία της

παραγραφής να βεβαιώσει συμπληρωματικό φόρο όπως επίσης να ενεργήσει έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων του

επιτηδευματία και να εκδώσει στην ίδια προθεσμία πράξη επιβολής προστίμου για μη τήρηση των διατάξεων του ΚΒΣ

[πρβλ. ΣτΕ 3954, 4388/2012]». Ακόμη, η ανωτέρω 677/2015 απόφαση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου δέχθηκε ότι

Page 100: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 100

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

«η παράταση του χρόνου παραγραφής, που θεσπίσθηκε με τις [...] διατάξεις [των άρθρων 12 παρ. 7 ν. 3888/2010, 18

παρ. 2 ν. 4002/2011 και δεύτερου παρ. 1 ν. 4098/2012] επιτρεπτώς εχώρησε και δεν αντιβαίνει στο άρθρο 78 παρ. 2 ή

άλλη διάταξη του Συντάγματος, εφόσον κατά την ημερομηνία δημοσίευσης καθεμίας από τις διατάξεις αυτές δεν είχε

συμπληρωθεί η προβλεπόμενη προθεσμία παραγραφής, όπως είχε παραταθεί από την προϊσχύσασα αυτής διάταξη».

Έτσι, έκρινε η ανωτέρω απόφαση ότι «η οριστικοποίηση του φόρου εισοδήματος, που επήλθε με τη διαδικασία της

περαίωσης του άρθρου 9 ν. 3259/2004 για τη χρήση 1999, δεν εμπόδιζε τη διενέργεια μεταγενεστέρως ελέγχου στα

βιβλία και στοιχεία του [αναιρεσείοντος] για την ίδια χρήση και τη βεβαίωση παράβασης Κ.Β.Σ.. Και αυτό διότι

βασίσθηκε στο περιεχόμενο των δικαστικών αποφάσεων και τα πληροφοριακά δελτία, ως νέων στοιχείων, που τέθηκαν

υπόψη της Υπηρεσίας μετά την περαίωση, αφορούσαν δε είσπραξη αμοιβής, που δεν είχε περιληφθεί στο εισόδημα της

χρήσης, χωρίς έως τη διενέργεια του ελέγχου να έχει παρέλθει η δεκαετής προθεσμία του άρθρου 68 παρ. 2 ΚΦΕ για

συμπληρωματική εγγραφή στη φορολογία εισοδήματος, όπως, διαδοχικώς, παρατάθηκε η προθεσμία αυτή με τα άρθρα

12 ν. 3888/2010, 18 ν. 4002/2011 και άρθρο δεύτερο ν. 4098/2012. Η ευρεία δε δημοσιότητα, την οποία έλαβε, κατά τον

[αναιρεσείοντα], η έκδοση των δικαστικών αποφάσεων, δεν αναιρεί την έννοια των νέων στοιχείων, εφόσον πριν τη

διαβίβαση των πληροφοριακών δελτίων το 2011, δεν προκύπτει ότι οι δικαστικές αυτές αποφάσεις είχαν περιέλθει σε

γνώση της Ελεγκτικής Αρχής ή της αρμόδιας ΔΟΥ, στα πλαίσια άσκησης των αρμοδιοτήτων τους, χωρίς να αρκεί η

υποβολή, μόνο, της δήλωσης απόδοσης φόρου για τους επιδικασθέντες τόκους, που ήταν συνέπεια της έκδοσης των εν

λόγω αποφάσεων, εφόσον δεν προκύπτει ότι επακολούθησε επ’ αυτής έλεγχος, ενώ είναι αόριστη και η αναφορά του

[αναιρεσείοντος] σε προηγηθέντα έλεγχο. Επομένως, δεν υπάρχει έδαφος εφαρμογής της πενταετούς προθεσμίας της

παραγραφής του άρθρου 84 ΚΦΕ, όπως έχει παραταθεί αυτή, είτε του άρθρου 22 παρ. 3 ν. 3212/2003 ούτε ανέκυπτε

καμία δέσμευση από το επικαλούμενο έγγραφο του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων σε ό,τι αφορά εν γένει την

παραγραφή της ένδικης χρήσης, αφού, κατά τα ανωτέρω, συνέτρεχε περίπτωση εφαρμογής ειδικής προθεσμίας

παραγραφής και όχι η γενική παραγραφή της πενταετίας. Επίσης, η άρση της υποχρέωσης για διαφύλαξη των βιβλίων

και στοιχείων, που προβλέπεται από την επικαλούμενη από τον [αναιρεσείοντα] διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 12 ν.

3888/2010 για τις περαιωθείσες με οποιαδήποτε ρύθμιση υποθέσεις και η αδυναμία βεβαίωσης παράβασης Κ.Β.Σ., που

συνεπάγεται αυτή, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής, εν προκειμένω, καθόσον στις περιπτώσεις περαίωσης του άρθρου 9

ν. 3296/2004, με την παρ. 5 αυτού ρητώς επιφυλάσσεται η υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 68 παρ. 2 ΚΦΕ

συμπληρωματική βεβαίωση φόρου». Με την προσφυγή ο αναιρεσείων είχε προβάλλει ακόμη ότι ποσό 750.000$

μετέφερε από την αλλοδαπή κάνοντας χρήση των διατάξεων του άρθρου 38 του ν. 3259/2004 και, εφόσον οι σχετικές

πράξεις μεταφοράς και απόδοσης του φόρου 3% δεν είχαν ανακληθεί, το Δημόσιο δεν μπορούσε να μην υπολογίσει το

ποσό αυτό και να μην άρει τη φορολογική του υποχρέωση σε σχέση με αυτό, έσφαλε δε η Επιτροπή στην εκτίμησή της,

που δεν ακύρωσε ή δεν μείωσε, τουλάχιστον, ισόποσα το πρόστιμο. Ερευνώντας τη βασιμότητα του λόγου αυτού, ενόψει

των αναλυτικώς μνημονευομένων στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση σχετικών στοιχείων, καθώς και των επ’ αυτών

ερειδομένων συναφών ισχυρισμών του αναιρεσείοντος ενώπιον της Επιτροπής και του διοικητικού εφετείου, και εν όψει

των σε αντίκρουσή του απόψεων του Δημοσίου, το διοικητικό εφετείο με την 677/2015 απόφασή του δέχθηκε ότι

«προκειμένου να τύχουν εφαρμογής οι απαλλαγές από φορολογικές υποχρεώσεις και αδικήματα, που προβλέπουν [οι

διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 3259/2004 σε συνδυασμό και με την 1070412/1-11-2004/πολ 1110 Υπουργική Απόφαση],

απαιτείται το εισαγόμενο κεφάλαιο να υπάρχει κατατεθειμένο σε τραπεζικό λογαριασμό πιστωτικού ιδρύματος της

αλλοδαπής και κατά την ημερομηνία έναρξης ισχύος του νόμου και μέσα σε διάστημα 6 μηνών να μεταφερθεί με

δήλωση-εξουσιοδότηση του δικαιούχου σε λογαριασμό του ιδίου σε ημεδαπό πιστωτικό ίδρυμα. Ο τραπεζικός δε

λογαριασμός τόσο της αλλοδαπής όσο και στην ημεδαπή πρέπει να ανήκει στο φυσικό πρόσωπο, που εισάγει το

κεφάλαιο, αν δε πρόκειται για κοινό λογαριασμό να είναι αυτό συνδικαιούχος. Επίσης, για την εφαρμογή των ευνοϊκών

διατάξεων εν προκειμένω, δεν ήταν απαραίτητο να γίνει η εισαγωγή του επίμαχου ποσού από τον τραπεζικό

λογαριασμό, όπου είχε κατατεθεί από την ...... ως προκαταβολή της συμφωνηθείσας αμοιβής [...]. Ειδικότερα, το ότι δεν

κατέστη δυνατό στα πλαίσια του φορολογικού ελέγχου να διακριβωθεί ότι ο λογαριασμός, στον οποίο η ....... είχε

καταθέσει την αμοιβή ήταν ο ίδιος με τον λογαριασμό, μέσω του οποίου έγινε η μεταφορά στην ημεδαπή, ως εκ του ότι

δεν ανευρέθηκε, τελικώς, η ειδική δήλωση-εξουσιοδότηση, ούτε αναγραφόταν ο αριθμός λογαριασμού στη βεβαίωση

μεταφοράς του ποσού, δεν μπορεί μόνο αυτό να αποκλείσει τις απαλλακτικές διατάξεις». Επειδή, όμως, έκρινε το

διοικητικό εφετείο με την677/2015 απόφασή του, με αναλυτικές αιτιολογίες, ότι «από τα υπάρχοντα στο φάκελο

έγγραφα στοιχεία δεν προέκυψε ότι το ποσό των 750.000$, που και η φορολογική αρχή αποδέχεται ότι μετέφερε ο

[αναιρεσείων] από την αλλοδαπή, υπήρχε σε τραπεζικό λογαριασμό στις 4-8-2004, που άρχισε η ισχύς του άρθρου 38 ν.

3259/2004», ανέβαλε την οριστική κρίση του και διέταξε, συναφώς, συμπλήρωση αποδείξεων. Με την ήδη

αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η μη έκδοση ΑΠΥ [για την είσπραξη, κατά το έτος

1999, ποσού 1.000.000$ ως αμοιβής για δικηγορικές υπηρεσίες προς την ........] «συγκροτεί την αντικειμενική υπόσταση

Page 101: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 101

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

της παράβασης του άρθρου 13 Κ.Β.Σ. και δεδομένου ότι η αμοιβή που εισπράχθηκε, δεν εμφανίσθηκε στα βιβλία και

στοιχεία, υπήρξε απόκρυψη της συναλλαγής με την έννοια της παρ. 10 του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 και επισύρει

πρόστιμο ίσο με το ύψος της αμοιβής». Περαιτέρω, έγινε δεκτό με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι, «όπως

προέκυψε σε συσχετισμό και με τα έγγραφα στοιχεία, που προσκόμισε ο [αναιρεσείων] στην μετ’ απόδειξη συζήτηση

χωρίς η διάδικος αρχή να τα αντικρούσει», «[αποδείχθηκε] ότι το ποσό των 750.000 δολαρίων ή με βάση την ισοτιμία σε

ευρώ 566.807,78 ευρώ (βλ. την από 14-1-2005 βεβαίωση μεταφοράς κεφαλαίων σύμφωνα με το άρθρο 38 του ν.

3259/2004 της ..... ΤΡΑΠΕΖΑΣ), που μέσω του [....] λογαριασμού εμβάσθηκε σε λογαριασμό τράπεζας της ημεδαπής και

φορολογήθηκε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 38 ν. 3259/2004, σχηματίσθηκε από ποσά τραπεζικών καταθέσεων, τα

οποία υπήρχαν σε λογαριασμούς της αλλοδαπής, όταν τέθηκε σε ισχύ η ρύθμιση του άρθρου 38. Με δεδομένο δε ότι για

την εφαρμογή των ευνοϊκών διατάξεων δεν ήταν απαραίτητο να γίνει η εισαγωγή του επίμαχου ποσού από τον

τραπεζικό λογαριασμό, όπου είχε κατατεθεί από την ...... η προκαταβολή της αμοιβής ούτε να προκύπτει η περιέλευση

ισόποσων χρημάτων από τον τελευταίο αυτό λογαριασμό στον λογαριασμό μέσω του οποίου τελικώς έγινε η εισαγωγή

στην Ελλάδα, [...] αλλά αρκούσε η μεταφορά ίσου ποσού από οποιαδήποτε κατάθεση τράπεζας της αλλοδαπής υπό τη

συντρέχουσα εν προκειμένω [...] προϋπόθεση της ύπαρξης του ποσού αυτού κατά τη θέση σε ισχύ των διατάξεων, το [...]

ποσό των 566.807,78 ευρώ περιορίζει ισόποσα το πρόστιμο των 942.136,86 ευρώ [...] εφόσον, περαιτέρω, δεν προέκυψε

ούτε προβλήθηκε από την Υπηρεσία ότι ο [αναιρεσείων] είχε κάνει ήδη χρήση του εισαχθέντος ως άνω ποσού για την

κάλυψη άλλων φορολογικών του υποχρεώσεων ή την απαλλαγή του από άλλα φορολογικά αδικήματα». Τέλος, το

δικάσαν διοικητικό εφετείο απέρριψε ισχυρισμό του αναιρεσείοντος ότι το υπόλοιπο της αμοιβής [250.000$]

δαπανήθηκε μαζί με άλλα ποσά που τμηματικά εισήγαγε στην Ελλάδα για την καταβολή των αποζημιώσεων, των τόκων

και δικαστικών εξόδων στους πρώην συνεργάτες του, προεχόντως ως αλυσιτελή με την αιτιολογία ότι «και αληθής αν

υποτεθεί, για την εξόφληση των οφειλών αυτών, η χρησιμοποίηση του υπολοίπου της αμοιβής καθώς και η τμηματική

εισαγωγή άλλων ποσών [...] δεν τον απαλλάσσει, πάντως, από το πρόστιμο [...] διότι η παράβαση της μη έκδοσης ΑΠΥ

προϋποθέτει παροχή υπηρεσιών και είσπραξη έναντι αυτών αμοιβής [...] και, επομένως, δεν ασκεί καμία έννομη επιρροή

στη στοιχειοθέτηση της παράβασης τυχόν χρησιμοποίηση της αμοιβής για την καταβολή αποζημιώσεων και λοιπών

εξόδων [...]».

13. Επειδή, όπως προαναφέρεται, με την 677/2015 απόφαση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου έγινε δεκτό ότι

μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου (2000) που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά

η ένδικη παράβαση (1999), περιήλθε σε γνώση της Υπηρεσίας το περιεχόμενο δικαστικών αποφάσεων (ΑΠ 925/2009)

και πληροφοριακών δελτίων (754, 755/2011), ως νέων στοιχείων, που αφορούσαν είσπραξη αμοιβής που δεν είχε

περιληφθεί στο εισόδημα της χρήσης 1999. Υπό τα δεδομένα αυτά, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στη σκέψη 9,

ανεξαρτήτως αν πραγματοποιήθηκε σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η

εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, μπορούσε η φορολογική αρχή να εκδώσει και κοινοποιήσει πράξη επιβολής

προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., διαπιστούμενες από τα εν λόγω στοιχεία, εντός δεκαετίας από το τέλος της

ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου, συμπληρούμενης στις 31-12-2010, όπως νομίμως, ανεξαρτήτως των ειδικότερων

αιτιολογιών της, έκρινε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, του περί του αντιθέτου λόγου αναιρέσεως απορριπτομένου

ως αβασίμου. Περαιτέρω, η αφορώσα παράταση παραγραφής μέχρι 31-12-2011 διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 12

του ν. 3888/2010 (βλ. σκέψη 11) αναφέρεται σε προθεσμία παραγραφής λήγουσα στις 31-12-2010, μετά την οποία

παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και

εισφορών.

Ενόψει δε του γενικού τρόπου διατυπώσεώς της, η ανωτέρω διάταξη αφορά αδιακρίτως

α) όλες τις υποθέσεις και όχι μόνον εκείνες που υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής της ρύθμισης των άρθρων 1-12 του

ίδιου ως άνω ν. 3888/2010 περί εκούσιας κατάργησης φορολογικών διαφορών, τούτο δε παρά τη μνεία στην αιτιολογική

έκθεση ότι «για τις υποθέσεις που δεν υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής της παρούσας ρύθμισης, δεν παρατείνεται η

προθεσμία παραγραφής», διότι τα διαλαμβανόμενα στην εν λόγω έκθεση αποτελούν επικουρικό ερμηνευτικό βοήθημα

και δεν μπορεί να οδηγήσουν σε παραγνώριση του γράμματος της διάταξης (πρβλ. ΣτΕ 1261/1976, ΣτΕ 3046/1997 7μ.),

β) τις προθεσμίες τόσο πενταετούς, κατά την παρ. 1, όσο και δεκαετούς, κατά την παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε.,

παραγραφής που έληγαν στις 31- 12-2010 (πρβλ. ΣτΕ 1117/1977, ΣτΕ 1124/1977).

Page 102: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 102

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Ανεξαρτήτως, όμως, του κατά πόσον με τη διάταξη αυτή προβλέφθηκε κατά τρόπο σύμφωνο προς το απορρέον από

το Σύνταγμα καθεστώς ιδιαίτερης ασφάλειας και προστασίας της εμπιστοσύνης, η παράταση των προθεσμιών

παραγραφής που έληγαν στις 31-12-2010, λίγο μόλις χρόνο πριν από τη λήξη τους (30-9-2010), ενόψει του ότι ούτε

από τη φύση του πράγματος προκύπτουν ούτε στις προπαρασκευαστικές εργασίες ψήφισης αυτής διαλαμβάνονται,

πολύ δε περισσότερο τεκμηριώνονται ειδικώς, κατά τα εκτιθέμενα στη σκέψη 10, περιστάσεις περί του ευλόγου,

ενόψει και του αρχικώς προβλεπομένου χρόνου παραγραφής, παρατάσεως αυτής, εν πάση περιπτώσει οι

μεταγενέστερες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 18 του ν. 4002/2011 και της παρ. 1 του δεύτερου άρθρου του ν.

4098/2012, στις προπαρασκευαστικές εργασίες ψήφισης των οποίων γίνεται, άλλωστε, απλώς επίκληση λόγων που

αφορούν προβλήματα στην οργάνωση των αρμοδίων για τους ελέγχους υπηρεσιών [ορισμένα, μάλιστα, των οποίων

ανέκυψαν μετά τη λήξη της προθεσμίας παραγραφής για τις υποθέσεις του κρίσιμου στην προκειμένη υπόθεση έτους

1999, βλ. αιτιολογική έκθεση ν. 4098/2012, ανωτέρω σκέψη 11], δεν καταλαμβάνουν περίπτωση παραγραφής που

είχε ήδη παραταθεί με προηγούμενο νόμο, όπως είναι η ένδικη περίπτωση, εφόσον δεν διευκρινίζεται σ’ αυτές με

σαφή και επαρκώς προβλέψιμο τρόπο ότι αφορούν όχι μόνον παραγραφές που έληγαν το πρώτον αλλά και

περιπτώσεις προθεσμιών που είχαν ήδη παραταθεί.

[Την έλλειψη σαφήνειας και προβλεψιμότητας, ως προς τις καταλαμβανόμενες από τις ανωτέρω διατάξεις

προθεσμίες παραγραφών, καταδεικνύουν η μεν ΠΟΛ.1198/21.9.2011 του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών με

ερμηνευτικές οδηγίες για την εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 18 του ν. 4002/2011, η οποία δεν αναφέρεται σε

κατά παράταση λήγουσες προθεσμίες παραγραφής, όπως π.χ. η ΠΟΛ.1145/21.12.2006 για το άρθρο 11 του ν.

3513/2006, ενώ μάλιστα αναφέρει ως πρώτη χρήση, η προθεσμία παραγραφής της οποίας λήγει στις 31-12-2011,

αυτήν του 2000, η δε ΠΟΛ.1033/21.2.2013 του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, η οποία, αν και μεταγενέστερη

της παρ. 1 του άρθρου δεύτερου του ν. 4098/2012, αναφέρει ως πρώτο μη παραγεγραμμένο το οικονομικό έτος

2001].

Συνεπώς, μη νομίμως έκρινε το δικάσαν διοικητικό εφετείο ότι η δεκαετής παραγραφή, παραταθείσα αρχικώς με το

άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, παρατάθηκε περαιτέρω με την παρ. 2 του άρθρου 18 του ν. 4002/2011 και την παρ. 1

του δεύτερου άρθρου του ν. 4098/2012.

14. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση θα έπρεπε να γίνει δεκτή για τον ανωτέρω λόγο που βασίμως

προβάλλεται και να αναιρεθούν οι 677/2015 και 3792/2015 αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, θα παρείλκε

δε η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως που προβάλλει ο αναιρεσείων. Εν όψει, όμως, της σπουδαιότητας των

ζητημάτων που ανακύπτουν στην κρινόμενη υπόθεση, το Τμήμα κρίνει ότι αυτή πρέπει, κατ' άρθρο 14 παρ. 5 εδ. β' του

π.δ/τος 18/1989, να παραπεμφθεί στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος με εισηγητή την Πάρεδρο Κωνσταντία

Λαζαράκη.

Διά ταύτα

Παραπέμπει την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος.

Ορίζει εισηγητή την Πάρεδρο Κωνσταντία Λαζαράκη και δικάσιμο την 11η Μαΐου 2016.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 10 Φεβρουάριου, 16 Μαρτίου και 4 Απριλίου 2016

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος

Η Γραμματέας

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια 6ης Απριλίου 2016.

Η Πρόεδρος του Β' Τμήματος

Η Γραμματέας

Page 103: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 103

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

IV. ΦΠΑ

Αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦ Α 1065562 ΕΞ 2016/21.4.2016 Αίτημα απαλλασσόμενης από το Φ.Π.Α. επιχείρησης για ένταξη στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.

Σχετ: Το από έγγραφό σας. Σε απάντηση του ανωτέρω σχετικού, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Όπως προκύπτει από το έγγραφό σας και κατόπιν των διευκρινίσεων που μας παρείχατε προφορικά, η επιχείρησή σας από 1.1.2016 μετατάχθηκε στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), όπως ισχύει. Για το σκοπό αυτό υποβάλατε την προβλεπόμενη στην παράγραφο 5 του ανωτέρω άρθρου δήλωση μεταβολών. Ωστόσο, επιθυμείτε να επανέλθετε στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, λόγω του ότι η επιχείρησή σας σύναψε επαγγελματική συμφωνία εντός του 2016 από την οποία αναμένεται υπέρβαση του ορίου των ακαθάριστων εσόδων των δέκα χιλιάδων ευρώ. Επιπλέον, ανησυχείτε μήπως η ένταξή σας στο εν λόγω καθεστώς ως μικρή επιχείρηση θέσει σε κίνδυνο τη συνεργασία σας. Το ερώτημά σας αφορά τη δυνατότητα εκ νέου ένταξης της επιχείρησής σας, από 1.1.2016, στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ. 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ, οι υποκείμενοι οι οποίοι κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο πραγματοποίησαν ακαθάριστα έσοδα, χωρίς το φόρο προστιθέμενης αξίας, μέχρι δέκα χιλιάδες ευρώ, δύνανται να επιλέξουν την ένταξή τους στο απαλλασσόμενο καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων, υποβάλλοντας σχετική δήλωση μεταβολών η οποία δεν μπορεί να ανακληθεί πριν την πάροδο διετίας. 3. Περαιτέρω, βάσει των διευκρινίσεων που έχουν δοθεί με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1126/17.6.2015, η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ απαλλαγή ισχύει από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου και μέχρι τη λήξη αυτής, είναι προαιρετική και εφαρμόζεται κατ’ επιλογή των υποκειμένων. Οι επιχειρήσεις που επιλέγουν την υπαγωγή τους στο ειδικό καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων δεν επιβαρύνουν με ΦΠΑ τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές των υπηρεσιών που πραγματοποιούν καθ’ όλη τη διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου και δεν ασκούν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών τους. Το αυτό ισχύει και σε περίπτωση που εντός της χρήσης η απαλλασσόμενη επιχείρηση ξεκινήσει και άλλη δραστηριότητα ή επεκτείνει τις δραστηριότητές της κατά τρόπο που εκτιμάται ότι θα τις αποφέρει αυξημένα έσοδα. Σημειώνεται ότι η υπέρβαση του ορίου εντός της χρήσης καθιστά υποχρεωτική τη μετάταξη της επιχείρησης στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ από την έναρξη της επόμενης διαχειριστικής περιόδου. 4. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η επιχείρησή σας, η οποία υπέβαλε δήλωση μεταβολών, ως δικαιούτο, για να ενταχθεί από 01.01.2016 στις απαλλασσόμενες μικρές επιχειρήσεις, δεν μπορεί να ανακαλέσει την ανωτέρω δήλωση μεταβολών πριν την πάροδο διετίας. Συνεπώς υποχρεούται να παραμείνει στο απαλλασσόμενο καθεστώς για το ανωτέρω χρονικό διάστημα, εκτός αν εντός του 2016 υπερβεί το όριο των ακαθάριστων εσόδων. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, θα πρέπει υποχρεωτικά να υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ από 01.01.2017. Η Προϊσταμένη της Διεύθυνσης Αικ. Σταυροπούλου

Αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦ Α 1065563 ΕΞ 2016/21.4.2016 Εφαρμογή διατάξεων Φ.Π.Α. στους Νοσοκομειακούς Φυσικούς-Ακτινοφυσικούς Ιατρικής

Σχετ: Το από .2016 έγγραφό σας. Σε απάντηση του ανωτέρω σχετικού σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: Σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο ανωτέρω σχετικό και κατόπιν προφορικών διευκρινίσεων που μας δώσατε τηλεφωνικά προκύπτει ότι κατέχετε πτυχίο πανεπιστημίου στον τομέα της φυσικής, μεταπτυχιακό τίτλο στην Ιατρική Φυσική – Ακτινοφυσική καθώς επίσης και βεβαίωση άσκησης επαγγέλματος από το αρμόδιο τμήμα υπηρεσιών και επαγγελμάτων

Page 104: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 104

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

υγείας της Περιφέρειας Αττικής και προτίθεσθε να παρέχετε τις υπηρεσίες σας ως ελεύθερη επαγγελματίας σε χώρους που υπάρχουν εργαστήρια που κάνουν χρήση ακτινοβολίας ή ραδιενέργειας. Το ερώτημα που τίθεται αφορά την παροχή διευκρινίσεων για την ορθή φορολογική αντιμετώπιση από πλευράς ΦΠΑ των υπηρεσιών που παρέχουν οι νοσοκομειακοί φυσικοί – ακτινοφυσικοί ιατρικής προς νοσοκομεία, κλινικές και λοιπά θεραπευτήρια. Σύμφωνα με την περίπτωση ε’ της παραγράφου 1 του Άρθρου 22 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000), όπως ισχύει, απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α. οι παροχές ιατρικής περίθαλψης οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών επαγγελμάτων, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών από ψυχολόγους, μαίες, νοσοκόμους, φυσικοθεραπευτές, λογοθεραπευτές και εργοθεραπευτές. Επομένως, απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α., μόνο τα ανωτέρω παραϊατρικά επαγγέλματα τα οποία απαριθμούνται περιοριστικά στη γραμματική διατύπωση του ως άνω άρθρου. Σημειώνεται ότι, κατά πάγια νομολογία του ΔΕΕ, οι απαλλαγές συνιστούν παρέκκλιση από το γενικό καθεστώς της Οδηγίας περί ΦΠΑ (2006/112/ΕΚ) και εξ αυτού του λόγου πρέπει καταρχήν να ερμηνεύονται στενά. Με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1100/24.6.2010, διευκρινίστηκε ότι η ανωτέρω απαλλαγή καλύπτει την παροχή ιατρικών υπηρεσιών, οι οποίες έχουν ως σκοπό τη διάγνωση, περίθαλψη, πρόληψη και στο μέτρο του δυνατού θεραπεία ασθενειών ή ανωμαλιών της υγείας του ανθρώπου, οι οποίες πραγματοποιούνται από ιατρούς ή οδοντιάτρους στο πλαίσιο της πρωτοβάθμιας φροντίδας υγείας. Επίσης, με τις οδηγίες και τις διευκρινίσεις που παρέχει η ανωτέρω εγκύκλιος, επιβεβαιώνει το εύρος των παραϊατρικών επαγγελμάτων τα οποία απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α.. Περαιτέρω, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθ. 3 του ανωτέρω Κώδικα, και βάσει των ΑΥΟ Σ.800/129/ΠΟΛ.68/4.3.1987 και Σ.866/139/ΠΟΛ.74/10.3.1987, καθώς και των διευκρινίσεων που δόθηκαν με τις εγκυκλίους Σ.1166/182//ΠΟΛ.116/6.4.1987 και 1074879/5291/1410/Α0014/ΠΟΛ.1176/14.8.1991, η παροχή υπηρεσιών από φυσικά πρόσωπα προς το Δημόσιο, Δήμους, ΝΠΔΔ κλπ, έστω και με σύμβαση μίσθωσης έργου, δεν υπάγεται στο ΦΠΑ, όταν από τον τρόπο παροχής των υπηρεσιών προκύπτει ότι δημιουργούνται δεσμοί εξάρτησης μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του εργοδότη του, ανεξάρτητα από τον φορέα ασφάλισης του πρώτου. Η εν λόγω διάταξη έχει γενική εφαρμογή σε κάθε περίπτωση παροχής υπηρεσιών από φυσικά πρόσωπα. Για να θεωρηθεί ότι δημιουργούνται δεσμοί εξάρτησης θα πρέπει από τα πραγματικά περιστατικά να διαπιστωθεί ότι συντρέχουν αθροιστικά τουλάχιστον οι ακόλουθες προϋποθέσεις: (α) Η εργασία να παρέχεται για ορισμένο ή αόριστο χρόνο, (β) να εκτελείται σύμφωνα με τις οδηγίες, τις εντολές και την εποπτεία του εργοδότη, (γ) την ευθύνη για το αποτέλεσμα της εργασίας να την έχει ο εργοδότης, (δ) να υπάρχει διαρκής απασχόληση και φυσική παρουσία του παρέχοντος την υπηρεσία στους χώρους εργασίας του εργοδότη, (ε) η αμοιβή να καταβάλλεται περιοδικά (π.χ. μηνιαία). Οι Νοσοκομειακοί Φυσικοί – Ακτινοφυσικοί Ιατρικής είναι πτυχιούχοι φυσικοί οι οποίοι ειδικεύονται σε εφαρμογές της Ιατρικής και παρέχουν εξειδικευμένες επιστημονικές υπηρεσίες σε νοσηλευτικά ιδρύματα που κάνουν χρήση εργαστηρίων πυρηνικής ιατρικής, ακτινοθεραπείας και ακτινοδιάγνωσης. Ο σκοπός των υπηρεσιών των εν λόγω επιστημόνων είναι αφενός η θωράκιση του εργαστηρίου αφετέρου η προστασία των εργαζομένων, των ασθενών και του περιβάλλοντος από τους κινδύνους των ακτινοβολιών. Περαιτέρω, υπό των οδηγιών των ιατρών, συμβάλλουν στη διαδικασία διάγνωσης και θεραπείας των ασθενών κάνοντας χρήση των ορθών επιστημονικών μεθόδων και οργάνων τόσο για τη διασφάλιση της ασφαλούς και βέλτιστης λειτουργίας των μηχανημάτων όσο και της ποιότητας των παρεχόμενων ιατρικών υπηρεσιών. Σε σχετικό ερώτημα της υπηρεσίας μας προς το Υπουργείο Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης – Διεύθυνση Επαγγελμάτων Υγείας σχετικά με τις υπηρεσίες που παρέχουν επιστήμονες του τομέα της υγείας (βιολόγοι, βιοχημικοί κλινικοί, χημικοί, κ.ά.) δόθηκε απάντηση με το αρ. πρωτ. Υ7α/Γ.Π.οικ./17358/2.10.2006 έγγραφό του και διευκρινίστηκε ότι, βάσει του από 27.7.2006 έγγραφο του Κεντρικού Συμβουλίου Υγείας (ΚΕΣΥ), η διάγνωση και αξιολόγηση της νόσου γίνεται αποκλειστικά και μόνο από γιατρούς οι οποίοι για το σκοπό αυτό δύνανται να λάβουν πληροφορίες από εργαστήρια τα οποία εργαστήρια έχουν ως υπεύθυνους επιστήμονες οι οποίοι όμως δεν έχουν τον τίτλο του ιατρού (όπως βιολόγοι, χημικοί, κ.ά.). Διευκρινίστηκε ότι οι υπηρεσίες που παρέχουν τα εργαστήρια αυτά δεν μπορούν να εξομοιωθούν με τις ιατρικές πράξεις. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, συνάγεται ότι καταρχήν οι υπηρεσίες των φυσικών ιατρικής – ακτινοφυσικών υπάγονται στο ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή 23% παρότι στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1334/23.12.1996 αναφέρεται ότι οι εν

Page 105: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 105

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

λόγω υπηρεσίες απαλλάσσονται από το ΦΠΑ λόγω εξομοίωσής τους με τις υπηρεσίες των ιατρών, γεγονός το οποίο διευκρινίστηκε με το ανωτέρω αναφερόμενο μεταγενέστερο έγγραφο του υπουργείου υγείας. Στην περίπτωση όμως ύπαρξης δεσμών εξάρτησης των ανωτέρω επαγγελματιών με τον εργοδότη τους (νοσοκομείο, διαγνωστικό εργαστήριο κ.ά.) τότε στην αμοιβή των φυσικών ιατρικής – ακτινοφυσικών δεν υπολογίζεται ΦΠΑ. Σε κάθε περίπτωση ο έλεγχος των πραγματικών περιστατικών εμπίπτει στην αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ. …….. στην οποία κοινοποιείται το παρόν. Η Προϊσταμένη της Διεύθυνσης Αικ. Σταυροπούλου

Αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦΑ 1068651 ΕΞ 2016/ 15.4.2016 Εφαρμογή διατάξεων ΦΠΑ στις πωλήσεις χρόνου ομιλίας και διαδικτύου από τα πρακτορεία ΟΠΑΠ

Κατόπιν της υποβολής πλήθους ερωτημάτων σχετικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις, από πλευράς ΦΠΑ, των πρακτορείων ΟΠΑΠ για πωλήσεις χρόνου ομιλίας και διαδικτύου, παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις: 1. Δυνάμει ιδιωτικού συμφωνητικού που υπογράφεται μεταξύ των πρακτορείων ΟΠΑΠ και της εταιρείας «Payzone Ελλάς Α.Ε.» (στο εξής Εταιρεία), το εκάστοτε συνεργαζόμενο πρακτορείο ΟΠΑΠ αναλαμβάνει να προωθεί και να διαθέτει στους καταναλωτές, μέσω του ηλεκτρονικού τερματικού της αντισυμβαλλόμενης Εταιρείας, υπηρεσία που αφορά στην πώληση, στην ονομαστική τους αξία, κωδικών αριθμών ανανεώσεως χρόνου ομιλίας κινητής και σταθερής τηλεφωνίας και διαδικτύου, οι οποίοι εκδίδονται από αντίστοιχες εταιρείες τηλεπικοινωνιών. Το συνεργαζόμενο πρακτορείο εισπράττει το ποσό της ονομαστικής αξίας και ταυτοχρόνως εκδίδει μέσω του τερματικού σχετική εκτύπωση, στην οποία αναγράφονται, μεταξύ άλλων, τα στοιχεία του πρακτορείου ΟΠΑΠ, το εισπραττόμενο από τον αγοραστή ποσό, το όνομα της εταιρείας τηλεπικοινωνιών στην οποία ανήκει το συγκεκριμένο προϊόν που επιλέχθηκε από τον αγοραστή, η ημερομηνία της συναλλαγής και ο κωδικός αριθμός ανανέωσης. Για τις ανωτέρω πωλήσεις, το συνεργαζόμενο πρακτορείο ΟΠΑΠ παρακρατά ένα ποσό το οποίο ορίζεται ως «προμήθεια» και απεικονίζεται με τη μορφή έκπτωσης επί της ονομαστικής αξίας στο τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εκδίδεται από την Εταιρεία προς το πρακτορείο ΟΠΑΠ. 2. Από πλευράς ΦΠΑ, η πώληση κωδικών αριθμών ανανέωσης χρόνου ομιλίας και διαδικτύου αποτελεί παροχή υπηρεσίας που εμπίπτει στις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), σύμφωνα με τις οποίες ως παροχή υπηρεσιών θεωρείται η μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός άυλου αγαθού. 3. Για την ανωτέρω δραστηριότητα δεν προβλέπεται, από τις διατάξεις του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ, απαλλαγή από το ΦΠΑ, όπως για τις υπηρεσίες τυχερών παιγνίων (περ. κζ') και τις υπηρεσίες πληρωμής λογαριασμών (περ. κε'), που παρέχουν με απαλλαγή από το ΦΠΑ τα πρακτορεία ΟΠΑΠ, χωρίς να δικαιούνται έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών τους. 4. Περαιτέρω, με την παράγραφο 9 του άρθρου 19 του Κώδικα ΦΠΑ προβλέπεται ότι στην πώληση καρτών τηλεπικοινωνίας, καθώς και σε κάθε άλλη παρόμοια περίπτωση, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η τιμή λιανικής πώλησης αυτών χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας. Ο φόρος που αναλογεί για τις πωλήσεις αυτές καταβάλλεται από την επιχείρηση παροχής των υπηρεσιών κατά το χρόνο διάθεσης αυτών. Οι υποκείμενοι που μεσολαβούν στη διάθεση αυτών στο κοινό δεν επιβαρύνουν με φόρο την παράδοση αυτή, έχουν όμως δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 30 του Κώδικα ΦΠΑ. 5. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα πρακτορεία ΟΠΑΠ, πέραν της απαλλασσόμενης από το ΦΠΑ δραστηριότητάς τους, παρέχουν και φορολογητέες υπηρεσίες για τις οποίες οφείλουν να υπαχθούν στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ. Λόγω του ότι το σύνολο του ΦΠΑ που αναλογεί στην τιμή λιανικής πώλησης (ονομαστική αξία) του χρόνου ομιλίας και διαδικτύου αποδίδεται στο Δημόσιο από τον πάροχο των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, τα πρακτορεία ΟΠΑΠ για τις πωλήσεις χρόνου ομιλίας και διαδικτύου δεν υποχρεούνται σε απόδοση ΦΠΑ εκροών, ούτε έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που εμπεριέχεται στη δικαιούμενη από την αντισυμβαλλόμενη Εταιρεία αμοιβή για τις δικές της υπηρεσίες. Ωστόσο, έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των λοιπών εισροών που ενδεχομένως πραγματοποιούν και αφορούν αποκλειστικά την ανωτέρω δραστηριότητα. Επίσης, δικαιούνται έκπτωσης του ΦΠΑ των κοινών εισροών τους που

Page 106: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 106

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

αφορούν και στην απαλλασσόμενη και στη φορολογητέα δραστηριότητά τους. Για να ασκήσουν το εν λόγω δικαίωμα, οφείλουν να προσδιορίζουν το ποσοστό του εκπιπτόμενου ΦΠΑ βάσει των διατάξεων του άρθρου 31 του Κώδικα ΦΠΑ. Σε κάθε περίπτωση υποχρεούνται σε υποβολή των δηλώσεων ΦΠΑ του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ, δηλώνοντας τόσο

τις εκροές τους χωρίς ΦΠΑ με δικαίωμα έκπτωσης, όσο και τις απαλλασσόμενες εκροές τους χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.

Ο Γενικός Δ/ντής Φορολογικής Διοίκησης

Ιωάννης Μπάκας

Αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦ Α 1069137 ΕΞ 2016/ 21.4.2016

Εφαρμογή διατάξεων Φ.Π.Α. στην κατασκευή εκθεσιακού περιπτέρου σε έκθεση στο εσωτερικό της χώρας

Σχετ.: Το από 7.3.2016 έγγραφό σας.

Σε απάντηση του ανωτέρω σχετικού, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Όπως προκύπτει από το έγγραφό σας, ελληνική ανώνυμη εταιρεία, μεταξύ άλλων, αναλαμβάνει την κατασκευή

εκθεσιακών περιπτέρων σε εκθεσιακό χώρο στην Ελλάδα. Συγκεκριμένα, χρησιμοποιώντας κινητές και αφαιρούμενες

κατασκευές, δηλαδή μη μόνιμους διαχωριστικούς τοίχους κατασκευασμένους από κινητά panel, θα δημιουργήσει εντός

του εκθεσιακού αυτού χώρου περίπτερα τα οποία θα διαθέσει στους συμμετέχοντες εκθέτες προερχόμενους από χώρες

εντός και εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Το ερώτημα που τίθεται αφορά την ορθή φορολογική αντιμετώπιση από πλευράς ΦΠΑ των εκθετών από την ελληνική

εταιρεία.

Σύμφωνα με τον 1042/2013 Εκτελεστικό Κανονισμό (ΕΕ) του Συμβουλίου της 7.10.2013 η διάθεση περιπτέρου σε

εγκατάσταση έκθεσης καθώς και η παροχή συναφών υπηρεσιών, όπως για παράδειγμα το στήσιμο και η αποξήλωση

αυτού, για να μπορεί ο εκθέτης να εκθέτει αντικείμενα, δεν είναι υπηρεσίες συναφείς με ακίνητο. Συνεπώς στην

προκειμένη περίπτωση δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου. 4 του άρθρου 14 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν.

2859/2000) όπως ισχύουν.

Από τις διατάξεις της περίπτωσης α΄, της παραγράφου 2, του άρθρου 14 του ανωτέρω Κώδικα προκύπτει ότι η παροχή

υπηρεσιών διοργάνωσης έκθεσης προς υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα, εντός ή εκτός κράτους – μέλους, φορολογείται

στην χώρα εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών.

Επομένως, όταν οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονται σε εκθέτες εγκατεστημένους εκτός Ελλάδος στο σχετικό φορολογικό

στοιχείο που εκδίδεται από την εταιρεία δεν υπολογίζεται Φ.Π.Α., ενώ υπολογίζεται Φ.Π.Α. με τον κανονικό συντελεστή

(23%) στην περίπτωση που οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονται σε Έλληνες εκθέτες. Σημειώνεται ότι στην περίπτωση

παροχής υπηρεσιών σε εκθέτες εντός κράτους – μέλους υπάρχει υποχρέωση υποβολής ανακεφαλαιωτικού πίνακα για τις

υπηρεσίες αυτές, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 του ίδιου Κώδικα.

Επιπροσθέτως σημειώνεται ότι, όταν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται προς μη υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα αναλογεί

Φ.Π.Α. με τον κανονικό συντελεστή (23%) σύμφωνα με την παράγραφο 8.α΄ του άρθρου 14 ανεξαρτήτως του τόπου

εγκατάστασης αυτών.

Σε κάθε περίπτωση ο έλεγχος των πραγματικών περιστατικών στην αρμοδιότητα της οικείας Δ.Ο.Υ., στην οποία

κοινοποιείται το παρόν.

Η Προϊσταμένη της Διεύθυνσης

Αικ. Σταυροπούλου

Page 107: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 107

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Αρ. πρωτ.: ΔΕΕΦΑ 1067167 ΕΞ 2016/ 25.4.2016 Εφαρμογή διατάξεων Φ.Π.Α. σε υπηρεσίες που παρέχονται μεταξύ εγκαταστάσεων (κεντρικού –

υποκαταστήματος) της ίδιας οντότητας Σχετ: Το με αριθμ……… ….έγγραφό σας Σε απάντηση του ανωτέρω σχετικού, αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ για τις χρεώσεις του υποκαταστήματος προς το κεντρικό και οι οποίες αφορούν την παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιεί το κεντρικό προς υποκατάστημα, της ίδιας οντότητας, σας πληροφορούμε τα ακόλουθα: 1. Από το έγγραφό σας, καθώς και προφορική ενημέρωση προκύπτει ότι η……….. είναι χρηματοπιστωτικό ίδρυμα (τράπεζα) με έδρα την Γαλλία και παράλληλα διατηρεί εγκατάσταση (υποκατάστημα) στην Ελλάδα. Το υποκατάστημα στην Ελλάδα είναι αποδέκτης υπηρεσιών μηχανογραφικών εφαρμογών, υποστήριξης τραπεζικών υπηρεσιών καθώς παροχής υπηρεσιών υποστήριξης λειτουργιών που παρείχε η …………….για τις οποίες εν συνεχεία η εν λόγω τράπεζα έκανε χρέωση στο υποκατάστημα στην Ελλάδα του κόστους των υπηρεσιών της. Το κόστος κατανέμεται μεταξύ της………(κύρια εγκατάσταση στη Γαλλία) και του υποκαταστήματος στην Ελλάδα μέσω της εκδόσεως εσωτερικών τιμολογίων στα οποία δεν υπολογίζετε ελληνικό ΦΠΑ. Ειδικότερα οι συγκεκριμένες χρεώσεις αφορούν: α) επιμερισμό των εξόδων χρήσης, ανάπτυξης και συντήρησης μηχανογραφικών εφαρμογών (ABS Custody, Ace TP, Documentum, Midas and SIBESOAV), β) επιμερισμό εξόδων παροχής υπηρεσιών υποστήριξης τραπεζικών εργασιών (back-office services και γ) επιμερισμό εξόδων παροχής υπηρεσιών υποστήριξης λειτουργιών (ClobalCosts). 2. Σύμφωνα με το άρθρο 2 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), αντικείμενο του φόρου είναι, μεταξύ άλλων, η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή. 3. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3 του ίδιου Κώδικα, υποκείμενος στο φόρο είναι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής. Οι ανωτέρω διατάξεις αποτελούν μεταφορά στην εσωτερική νομοθεσία των διατάξεων των άρθρων 2.1.γ και 9.1 αντίστοιχα της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ . 4.Περαιτέρω, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ), ερμηνεύοντας τις ανωτέρω κοινοτικές διατάξεις, σε απόφασή του που εκδόθηκε στις 23 Μαρτίου 2004 επί της υπόθεσης C – 210/04, αποφάνθηκε ότι «η μόνιμη εγκατάσταση που δεν αποτελεί αυτοτελή νομική οντότητα έναντι της εταιρίας στην οποία ανήκει, βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και αποτελεί τον αποδέκτη ορισμένων υπηρεσιών που παρέχει η εταιρία αυτή, δεν πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενη στο ΦΠΑ για το κόστος της παροχής των υπηρεσιών αυτών με το οποίο χρεώνεται». Η εν λόγω υπόθεση αφορούσε παροχή υπηρεσιών συμβουλευτικής υποστήριξης, διαχείρισης, εκπαίδευσης προσωπικού, επεξεργασίας δεδομένων, προμήθειας και διαχείρισης εφαρμογών λογισμικού από εταιρεία εδρεύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο προς το υποκατάστημά της εγκατεστημένο στην Ιταλία. Το ΔΕΕ στην απόφασή του αυτή έλαβε υπόψη αφενός ότι το υποκατάστημα δεν είχε αυτοτελή νομική προσωπικότητα και αφετέρου δεν έφερε τον οικονομικό κίνδυνο της δραστηριότητάς του, ο οποίος βάρυνε εξ ολοκλήρου την έδρα. Όπως προκύπτει από το σκεπτικό της απόφασης το υποκατάστημα μιας εταιρίας που εδρεύει στην αλλοδαπή και δεν διαθέτει οικονομική αυτοτέλεια με αποτέλεσμα να εξαρτάται από αυτή, θεωρείται ότι συναποτελούν ένα και μόνο υποκείμενο στο φόρο (σκέψεις 37, 51). Κατά συνέπεια, δεν υφίσταται μεταξύ εκείνου που παρέχει την υπηρεσία και του αποδέκτη της έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται παροχές και οι πράξεις που πραγματοποιούνται είναι εκτός πεδίου ΦΠΑ. 5. Από τα ανωτέρω συμπεραίνεται ότι όταν παρέχονται υπηρεσίες μεταξύ εγκαταστάσεων της ίδιας νομικής οντότητας, ήτοι από έδρα σε υποκατάστημα και αντίστροφα, ακόμη και στην περίπτωση που βρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη

Page 108: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 108

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

και το υποκατάστημα δεν διαθέτει αυτοτέλεια ώστε να δημιουργηθεί έννομη σχέση μεταξύ των δύο, τότε οι υπηρεσίες αυτές δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ κατά την έννοια των άρθρων 2 και 3 του Κώδικα ΦΠΑ. 6. Κατά συνέπεια των ανωτέρω και με βάση την απόφαση του ΔΕΕ C-210/04, δεδομένου ότι η εν λόγω απόφαση αφορά εγκαταστάσεις (έδρα – υποκατάστημα) που βρίσκονται εντός Ε.Ε. (όπως στην περίπτωση σας) είναι δυνατή η μη επιβολή ΦΠΑ στις χρεώσεις, για την κατανομή του κόστους της παροχής υπηρεσιών που λαμβάνει το υποκατάστημα σας στην Ελλάδα από την κύρια εγκατάσταση (έδρα) της ……………που βρίσκεται στη Γαλλία. Η Προϊσταμένη της Διεύθυνσης Αικ. Σταυροπούλου

ΠΟΛ.1058/2016 Προσδιορισμός συντελεστή Φ.Π.Α. στην πώληση ζωντανών ζώων που προορίζονται για σφαγή και στην

πώληση κρέατος Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην Υπηρεσία μας, αναφορικά με το συντελεστή Φ.Π.Α. που επιβάλλεται στην πώληση ζωντανών ζώων που προορίζονται για σφαγή καθώς και στην πώληση κρέατος, διευκρινίζονται τα εξής: 1. Σύμφωνα με το Κοινό Δασμολόγιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Καν. 2658/87 του Συμβουλίου, όπως ισχύει), τα ζωντανά ζώα υπάγονται στο Κεφάλαιο 01 της Συνδυασμένης Ονοματολογίας (δασμολογικές κλάσεις 0101, 0102,0103, 0104, 0105, 0106), ενώ στο Κεφάλαιο 02 (δασμολογικές κλάσεις 0201, 0202, 0203, 0204, 0205, 0206, 0207, 0208, 0209, 0210) κατατάσσονται τα κρέατα των βοοειδών, χοιροειδών, προβατοειδών ή αιγοειδών, πουλερικών και άλλων ζώων, τα οποία διατίθενται νωπά, διατηρημένα με απλή ψύξη, κατεψυγμένα, αλατισμένα ή σε άρμη, αποξεραμένα ή καπνιστά. Για παράδειγμα, στην δασμολογική κλάση 0204 κατατάσσονται, μεταξύ άλλων, ολόκληρα σφάγια και μισά σφάγια αρνιού, όπως και σφάγια αρνιού που μπορεί να παρουσιάζονται ακόμα και χωρίς κόκαλα. Επίσης, στο Κεφάλαιο 2 κατατάσσονται και τα βρώσιμα παραπροϊόντα σφαγίων, όπως π.χ. το συκώτι, το κεφάλι και τα τεμάχια αυτού, οι πνεύμονες, τα πόδια, η καρδιά, η γλώσσα, τα γλυκάδια κ.λπ., με εξαίρεση τα έντερα, τις κύστες και τα στομάχια ζώων (άλλα από εκείνα των ψαριών, τα οποία κατατάσσονται στην κλάση 0511), ολόκληρα ή σε τεμάχια, είτε είναι βρώσιμα είτε όχι, νωπά, διατηρημένα με απλή ψύξη, κατεψυγμένα, αλατισμένα ή σε άλμη, αποξεραμένα ή καπνιστά, τα οποία, σύμφωνα με τα αναγραφόμενα στις Επεξηγηματικές Σημειώσεις του Π.Ο.Τ., κατατάσσονται στη δασμολογική κλάση 0504. 2. Σύμφωνα με το άρθρο 21 και το Παράρτημα ΙΙΙ του ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φ.ΠΑ»(ΦΕΚ 248/Α), όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με το ν.4334/2015 (ΦΕΚ 80/Α) και την τροποποίησή του με το ν.4336/2015 (ΦΕΚ 94/Α) ο συντελεστής του φόρου προστιθέμενης αξίας που εφαρμόζεται στην παράδοση και εισαγωγή κρέατος είναι ο μειωμένος (13%) καθώς οι δασμολογικές κλάσεις στις οποίες κατατάσσονται, κατά τα ανωτέρω τα κρέατα περιλαμβάνονται στο Παράρτημα ΙΙΙ (περ.1). Αντίθετα, η παράδοση και η εισαγωγή ζωντανών ζώων υπάγεται στον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α. (23%), δεδομένου ότι τα ζώντα ζώα κατατάσσονται σε δασμολογικές κλάσεις οι οποίες δεν περιλαμβάνονται στο εν λόγω Παράρτημα. Για τον ίδιο λόγο στο κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α. υπάγονται και τα είδη της δ.κ. 0504 όπως έντερα, κύστες κ.λ.π. 3. Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω, ο κτηνοτρόφος ο οποίος έχει ως δραστηριότητα την εκτροφή ζώων και πωλεί ζωντανά ζώα σε έμπορο κρεάτων επιβάλλει συντελεστή Φ.Π.Α. 23%, ακόμα και στην περίπτωση που τα ζώα προορίζονται για σφαγή, καθώς δεν επηρεάζει την κατάταξη τους ως ζωντανά ζώα του Κεφαλαίου 1 του Δασμολογίου η μετέπειτα χρήση τους από τον αγοραστή. Ως εκ τούτου, στην περίπτωση που κτηνοτρόφος πωλεί ζώντα ζώα σε έμπορο κρεάτων, τα οποία, κατόπιν σχετικής συνεννόησης μεταφέρονται σε σφαγείο με σκοπό τη σφαγή τους για λογαριασμό του εμπόρου, ο οποίος και επιβαρύνεται με τα έξοδα σφαγής, ο κτηνοτρόφος οφείλει να τιμολογήσει με 23% τα ζώα που πωλεί. 4. Αντίθετα, στην περίπτωση που κατόπιν συμφωνίας, τα ζώντα ζώα μεταφέρονται στο σφαγείο με σκοπό τη σφαγή τους για λογαριασμό του κτηνοτρόφου, ο οποίος επιβαρύνεται με τα έξοδα σφαγής, και στη συνέχεια παραδίδονται στον

Page 109: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 109

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

έμπορο, ο κτηνοτρόφος οφείλει να τιμολογήσει τα πωληθέντα είδη διακριτά με τον προβλεπόμενο κατά περίπτωση συντελεστή, ανάλογα με την δασμολογική κλάση στην οποία κατατάσσονται τα είδη αυτά, π.χ. τα βρώσιμα κρέατα και παραπροϊόντα σφαγίων με συντελεστή Φ.Π.Α. 13%, ενώ τα έντερα, οι κύστες και τα στομάχια ζώων, ολόκληρα ή σε τεμάχια, με συντελεστή Φ.Π.Α. 23%. 5. Επιπλέον, σημειώνεται ότι σε κάθε περίπτωση οι υπηρεσίες σφαγής των ζώων υπάγονται στον κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α. 23%. Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΠΟΛ.1061/2016 Κοινοποίηση διατάξεων του νόμου «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας

δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» για την αύξηση του συντελεστή ΦΠΑ σε 24% και την κατάργηση των μειωμένων συντελεστών στη δεύτερη ομάδα νησιών

Κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 52 του Υποκεφαλαίου Δ' του Κεφαλαίου Β' του Μέρους Πρώτου του νόμου «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις», ο οποίος ψηφίστηκε από τη Βουλή των Ελλήνων στις 22.5.2016 και επίκειται η δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, σχετικά με την αύξηση του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ κατά μία ποσοστιαία μονάδα, ήτοι από 23% σε 24%, και την κατάργηση των μειωμένων συντελεστών στη δεύτερη ομάδα νησιών και ειδικότερα: 1. Σύμφωνα με το άρθρο 52 παράγραφος 1 του Υποκεφαλαίου Δ' του Κεφαλαίου Β' του Μέρους Πρώτου του ως άνω νόμου, αντικαθίσταται η παράγραφος 1 του άρθρου 21 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000) και ο συντελεστής ΦΠΑ ορίζεται σε 24% στη φορολογητέα αξία. Ο νέος συντελεστής ισχύει, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου, από 1/6/2016. Κατόπιν αυτού, οι ισχύοντες συντελεστές Φ.Π.Α. είναι οι εξής: α) ο κανονικός συντελεστής αυξάνεται σε 24%, β) ο μειωμένος συντελεστής που εφαρμόζεται για τα αγαθά και τις υπηρεσίες του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ παραμένει 13%, γ) ο υπερμειωμένος συντελεστής για ορισμένα αγαθά και υπηρεσίες του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ, παραμένει 6%. Επισημαίνεται ότι, κατόπιν της ανωτέρω διάταξης και σύμφωνα με τις παραγράφους 4, 5 και 6 του άρθρου 21 του Κώδικα ΦΠΑ, οι μειωμένοι κατά 30% συντελεστές που ισχύουν στα νησιά του Αιγαίου, για τα οποία εξακολουθούν να εφαρμόζονται οι μειωμένοι συντελεστές, διαμορφώνονται αντίστοιχα σε 17%, 9% και 4%. 2. Για οποιοδήποτε φορολογικό στοιχείο εκδίδεται από την ημερομηνία έναρξης ισχύος των νέων συντελεστών και εφεξής, ο ΦΠΑ θα υπολογίζεται με τους νέους συντελεστές, ανεξάρτητα αν αφορά συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν κατά το προηγούμενο διάστημα. 3. Σε πιστωτικά τιμολόγια που εκδίδονται από 1/6/2016 και αφορούν συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν πριν την ημερομηνία αυτή, υπολογίζεται ΦΠΑ με τους νέους συντελεστές. Εφόσον συντρέχει λόγος έκδοσης παραστατικού για την ακύρωση συναλλαγής, (π.χ. λογιστικού σημειώματος, κλπ), πρέπει να αναγράφεται σε αυτό ο ίδιος συντελεστής ΦΠΑ που είχε η αρχική συναλλαγή, ανεξάρτητα της ημερομηνίας έκδοσής του, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή ακυρώνεται η συναλλαγή στο σύνολό της. 4. Περαιτέρω, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του ιδίου ως άνω άρθρου 52, με την οποία προστίθεται νέα παράγραφος

6Α, μετά την παράγραφο 6, στο άρθρο 21 του Κώδικα ΦΠΑ, από 1/6/2016 δεν ισχύουν οι μειωμένοι συντελεστές του

Page 110: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 110

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

άρθρου 21 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000) για τα νησιά Σύρο, Θάσο, Άνδρο, Τήνο, Κάρπαθο, Μήλο, Σκύρο, Αλόννησο,

Κέα, Αντίπαρο και Σίφνο. Συνεπώς στα νησιά αυτά από 1/6/2016 εφαρμόζονται οι συντελεστές ΦΠΑ που ισχύουν στην

υπόλοιπη χώρα, ήτοι 24% (κανονικός), 13% (μειωμένος), 6% (υπερμειωμένος). Πρόκειται για τη δεύτερη ομάδα νησιών

στην οποία καταργούνται οι μειωμένοι συντελεστές, μετά την πρώτη ομάδα νησιών, ήτοι Θήρα, Μύκονο, Νάξο, Πάρο,

Ρόδο, Σκιάθο, στα οποία καταργήθηκαν οι μειωμένοι συντελεστές ήδη από 1/10/2015 και πλέον αναφέρονται και στην

νέα παράγραφο 6Α του άρθρου 21 του Κώδικα ΦΠΑ.

Κατά τα λοιπά, για την κατάργηση των μειωμένων συντελεστών στα νησιά, ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με την

ΠΟΛ.1224/12.10.2015.

Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων

Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ

ΠΟΛ.1063/2016

Κοινοποίηση διατάξεων άρθρου 52 σχεδίου νόμου «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της

συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις»

Σας κοινοποιούμε, για ενημέρωση και εφαρμογή, τις διατάξεις του άρθρου 52 του ψηφισθέντος από τη Βουλή των

Ελλήνων σχεδίου νόμου «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και

διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις», με τις οποίες τροποποιείται το άρθρο 21 του Κώδικα ΦΠΑ

Ν.2859/2000 περί συντελεστών του φόρου.

Ειδικότερα, με τις διατάξεις του ως άνω άρθρου επέρχονται από 01.06.2016 οι ακόλουθες αλλαγές:

- ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ αναπροσαρμόζεται από 23% σε 24%.

- καταργείται η μείωση κατά 30% των συντελεστών ΦΠΑ στα νησιά Σύρο,Θάσο, Άνδρο, Τήνο, Κάρπαθο, Μήλο, Σκύρο,

Αλόννησο, Κέα, Αντίπαρο και Σίφνο (για τα νησιά Θήρα, Μύκονο, Νάξο, Πάρο, Ρόδο και Σκιάθο, η κατάργηση ισχύει ήδη

από 01.10.2015).

Επιπροσθέτως, βάσει των νέων διατάξεων:

- ο μειωμένος κατά 30% συντελεστής ΦΠΑ αναπροσαρμόζεται από 16% σε 17% για όσα νησιά ισχύει το ευνοϊκό

καθεστώς μέχρι 31.12.2016.

- ο διαμορφούμενος συντελεστής ΦΠΑ για τα καπνοβιομηχανικά προϊόντα αναπροσαρμόζεται από 18,70% σε 19,35%

στην τιμή λιανικής πώλησης.

Επισημαίνεται ότι με τις νέες διατάξεις του νομοσχεδίου δεν επέρχεται καμία αλλαγή στους δύο μειωμένους

συντελεστές ΦΠΑ 13% και 6% οι οποίοι εφαρμόζονται για τα αγαθά που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα III του Κώδικα

ΦΠΑ.

Τέλος, υπενθυμίζεται ότι για την εφαρμογή των μειωμένων συντελεστών ΦΠΑ χρησιμοποιούνται οι διατάξεις της

Συνδυασμένης Ονοματολογίας για τη δασμολογική κατάταξη των εμπορευμάτων σε κωδικούς ονοματολογίας (καν. αριθ.

2658/87 του Συμβουλίου, όπως ισχύει για το έτος 2016 με τον καν. αριθ. 1754/2015, Επίσημη Εφημερίδα της Ε.Ε L

285/30.10.2015) με σκοπό να οριοθετείται επακριβώς η οικεία κατηγορία αγαθού που υπάγεται σε μειωμένο συντελεστή

ΦΠΑ.

Η Δ/ νση Δασμολογικών Θεμάτων και Τελωνειακών Οικονομικών Καθεστώτων παρακαλείται για τις δικές της ενέργειες

ώστε οι ανωτέρω αλλαγές των συντελεστών ΦΠΑ να ενσωματωθούν στο υποσύστημα Διαχείρισης Δασμολογίου TARIC

του μηχανογραφικού συστήματος τελωνείων ICISnet με ημερομηνία έναρξης την 01.06.2016.

Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ

ΕΥΦΡΟΣΥΝΗ ΚΑΝΕΛΛΟΠΟΥΛΟΥ

Page 111: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 111

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ΠΟΛ.1065/2016 Κοινοποίηση διατάξεων άρθρου 9 του Ν.4378/2016 (ΦΕΚ 55 Α/ 05. 04.2016)

Σας κοινοποιούμε, για ενημέρωση και εφαρμογή, το άρθρο 9 του Ν.4378/2016 με το οποίο τροποποιούνται ορισμένες διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ περί πεδίου εδαφικής εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας. Ειδικότερα: (α) αντικαθίσταται το Παράρτημα II του Ν.2859/2000»Κώδικας ΦΠΑ» ώστε: - να ενσωματωθεί στο εθνικό μας δίκαιο η οδηγία 2013/61/ΕΕ του Συμβουλίου με την οποία η Μαγιότ αποκτά το καθεστώς των λοιπών Γαλλικών εξόχως απόκεντρων περιοχών δηλ. ειδικού φορολογικού εδάφους στο οποίο δεν εφαρμόζεται ο φόρος προστιθεμένης αξίας, - να επέλθουν διορθώσεις και συμπληρώσεις στο Παράρτημα II με σκοπό την ορθή ενσωμάτωση των αντίστοιχων διατάξεων περί πεδίου εδαφικής εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ και την ορθή εφαρμογή του από τις αρμόδιες τελωνειακές και φορολογικές αρχές, (β) επέρχεται νομοτεχνική βελτίωση στο άρθρο 61 του Κώδικα ΦΠΑ με διαγραφή της αναφοράς στις αγγλονορμανδικές νήσους καθώς έχουν περιληφθεί πλέον στην περίπτωση (β) της παραγράφου 2 του Παραρτήματος II του Κώδικα ΦΠΑ. Υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 61 του Ν.2859/2000 «Κώδικας ΦΠΑ», για τη διακίνηση των εμπορευμάτων από και προς τα εδάφη της περίπτωσης (β) της παραγράφου 2 («ειδικά φορολογικά εδάφη») τηρούνται οι διατυπώσεις εισαγωγής και εξαγωγής, όπως προβλέπονται στον Ενωσιακό Τελωνειακό Κώδικα και για σκοπούς ΦΠΑ, τα εμπορεύματα θεωρούνται ως εισαγόμενα και εξαγόμενα από την Ε.Ε, αντίστοιχα, με την αντίστοιχη φορολογική μεταχείριση (καταβολή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή και απαλλαγή ΦΠΑ κατά την εξαγωγή). Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΥΦΡΟΣΥΝΗ ΚΑΝΕΛΛΟΠΟΥΛΟΥ

ΠΟΛ.1069/2016 Κοινοποίηση της υπ’ αριθμ. 129/2015 Γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους περί της

φορολογητέας αξίας σε περίπτωση υπαγωγής επιχείρησης στη διαδικασία της εξυγίανσης του άρθρου 99 του ν. 3588/2007

Κοινοποιούμε για ενημέρωση και εφαρμογή, την υπ’ αριθμ. 129/2015 Γνωμοδότηση του Β΄ Τμήματος του Ν.Σ.Κ., σχετικά με τη δυνατότητα μείωσης της φορολογητέας αξίας σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος, στις περιπτώσεις θέσεως της επιχείρησης/λήπτριας του τιμολογίου στη διαδικασία εξυγίανσης του άρθρου 99 ή σε ειδική εκκαθάριση του άρθρου 106 ια΄ του Πτωχευτικού Κώδικα (ΠτΚ), μετά την κατάργηση των άρθρων 46 και 46α του ν. 1892/1990. Με την ως άνω Γνωμοδότηση, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, έγιναν ομόφωνα δεκτά, κατόπιν της παράλληλης σύγκρισης των διατάξεων των άρθρων 46 και 46α του ν. 1892/1990 και των άρθρων 99 και 106ια΄ του ΠτΚ, τα εξής: Η διάταξη του άρθρου 19 παρ. 5α του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), περί μείωσης της φορολογητέας αξίας σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη πληρωμής του τιμήματος, είναι εφαρμοστέα, μετά την κατάργηση των άρθρων 46 και 46α του ν. 1892/1990, μόνο στις περιπτώσεις υπαγωγής της επιχείρησης στη διαδικασία ειδικής εκκαθάρισης του άρθρου 106 ια΄ του Πτωχευτικού Κώδικα. Ακολουθεί η υπ’ αριθ. 129/2015 Γνωμοδότηση του ΝΣΚ ως έχει και παρακαλούμε για τις δικές σας ενέργειες κατά το μέρος της αρμοδιότητάς σας. Ο ΓΕΝ. ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Page 112: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 112

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Ε. ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΕΛΤΕ - ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΕΙΣ Σ.Λ.Ο.Τ.

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 264 ΕΞ 29.2.2016 Εγγραφές έναρξης - Απογραφή έναρξης αλλοδαπής εταιρίας ιδιοκτησίας ακινήτου σύμφωνα με την

ΠΟΛ.1138/30.6.2015 ΕΡΩΤΗΜΑ Αλλοδαπή εταιρία ιδιοκτησίας ακινήτου, αποκτά εισόδημα στην Ελλάδα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας. Οι συγκεκριμένες εταιρείες, βάση ΠΟΛ.1138/30.3.2015, υποχρεούται σε τήρηση βιβλίων διπλογραφικά ( ως LIMITED), αναδρομικά από 01/01/2014. Η ερώτηση αναφέρεται, στις σχετικές εγγραφές έναρξης που πρέπει να γίνουν την 01/01/2014, ως απογραφή –ισολογισμός έναρξης.( έχουμε μελετήσει την σχετική απάντηση σας, σε ερώτημα άλλου φορολογούμενου – ΣΛΟΤ Αρ.Πρωτ. : 1805 ΕΞ 19.10.2015). Η συγκεκριμένη εταιρεία, λειτουργεί από το 1995, χωρίς υποχρέωση τήρηση βιβλίων. Η αξία των περιουσιακών στοιχείων της είναι: για το κτήριο με αξία κτήσης 200.000,00 (η οποία όμως έχει αποσβεστεί πλήρως μετά από 20 χρόνια, με υπολειμματική 0,01) και για το οικόπεδο αξία κτήσης 100.000,00, ίδια και υπολειμματική. Όπως, έχετε αναφέρει, η διαφορά που προκύπτει μεταξύ αξίας περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, αποτελεί την καθαρή θέση έναρξης ως κεφάλαιο της οντότητας. Στην συγκεκριμένη περίπτωση, η απογραφή έναρξης, κατά την άποψη σας θα έπρεπε να γίνει: α) περιουσιακά στοιχεία 100.000,01 ( δηλαδή 100.000,00 + 0,01) και κεφάλαιο αντίστοιχα 100.000,01 ή β) περιουσιακά στοιχεία 100.000,01 (δηλαδή 100.000,00 + 0,01) και κεφάλαιο 300.000,00 (το υποτιθέμενο αρχικό κεφάλαιο που χρησιμοποιήθηκε για την αγορά πριν 20 χρόνια) και η διαφορά των 200.000,00 σε κάποιο λογαριασμό χρεωστικό ενεργητικού ή πιστωτικό παθητικού ή γ) κάποια άλλη αντιμετώπιση; Επιπρόσθετα, ο λογαριασμός του ταμείου, θα πρέπει να πρέπει να ξεκινήσει από το μηδενικό υπόλοιπο ή αυθαίρετα θα καθορίσω ένα ποσό, το οποίο θα προσαυξήσει αντίστοιχα το υπόλοιπο του παθητικού ( κεφάλαιο). ΑΠΑΝΤΗΣΗ Η διαφορά περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων συνιστά τα ίδια κεφάλαια έναρξης. Τα ταμιακά διαθέσιμα είναι αυτά που πράγματι υπάρχουν στην οντότητα κατά την ημερομηνία της απογραφής και την σύνταξη του ισολογισμού έναρξης. Το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου καθορίζεται από την οντότητα, δεν μπορεί όμως να είναι κάτω του ελαχίστου που προβλέπεται από τη σχετική νομοθεσία. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 401 ΕΞ 29.2.2016 Λογιστική εγγραφή επιστροφής δωρηθέντος ακινήτου (οικοπέδου με κτίσμα)

ΕΡΩΤΗΜΑ Η περίπτωσή μας αφορά συμβόλαιο δωρεάς εν ζωή υπό διαλυτική αίρεση και τρόπο, με το οποίο το 1972 μεταβιβάσαμε οικόπεδο, στο οποίο ο δωρεοδόχος ήταν υποχρεωμένος να αναγείρει κτίσμα (μουσείο) και να το λειτουργεί με δικά του έξοδα, πράγμα το οποίο έγινε. Σήμερα με αίτημά του ο δωρεοδόχος ζητά να γίνει ανάκληση της δωρεάς και να περιέλθει

Page 113: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 113

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

στην κυριότητα της Τράπεζας το οικόπεδο και το κτίσμα. Το ερώτημα που τίθεται είναι σε ποιο λογαριασμό και σε ποια αξία θα πιστωθεί η αξία του οικοπέδου και του κτίσματος; ΑΠΑΝΤΗΣΗ Από λογιστικής απόψεως, το οικόπεδο και το κτίσμα θα καταχωρηθούν στους αντίστοιχους λογαριασμούς (γης και κτιρίων), με την εύλογη αξία τους και ισόποση πίστωση λογαριασμού κέρδους στα αποτελέσματα. Τα φορολογικά θέματα που προκύπτουν από τη συναλλαγή δεν εμπίπτουν στην αρμοδιότητα του ΣΛΟΤ. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 431 ΕΞ 29.2.2016 Έκδοση ετήσιων οικονομικών καταστάσεων

ΕΡΩΤΗΜΑ Οι μετοχές της Εταιρία μας είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο Αθηνών και από το 2005 και μετά τα μεν λογιστικά βιβλία της Εταιρίας τηρούνται με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις του Κ.Β.Σ. οι δε ετήσιες οικονομικές καταστάσεις συντάσσονται σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π. (άρθρο 134 Ν. 2190/1920). Μετά την ισχύ του Ν 4308/2014 και συγκεκριμένα με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 1 του νόμου αυτού φρονούμε ότι δεν επέρχεται καμία μεταβολή ως προς την τήρηση βιβλίων ή τη σύνταξη των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων και παρακαλούμε για τη σύμφωνη γνώμη σας. ΑΠΑΝΤΗΣΗ Τα σχετικά θέματα ρυθμίζονται επαρκώς τόσο από το Ν. 4308/2014 (ιδιαίτερα από την παράγραφο 5 του άρθρου 3) όσο και από τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 515 ΕΞ 5.4.2016 Απεικόνιση μεταβολών των ιδίων κεφαλαίων εταιρείας κατά τη σύνταξη του ισολογισμού έναρξης της νέας

εταιρείας ΕΡΩΤΗΜΑ 1. Τέσσερεις Ελληνικές ΑΕ αποφάσισαν την έναρξη της διαδικασίας μεταξύ τους συγχώνευσης με σύσταση νέας ανώνυμης εταιρείας, σύμφωνα με τις διατάξεις του των α. 69 - 77 και 80 Κ.Ν. 2190/1920, σε συνδυασμό με τις ευεργετικές διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972. 2. Σχετικά το Σχέδιο Σύμβασης Μετατροπής και Συγχώνευσης των Εταιρειών εγκρίθηκε από τα ΔΣ και υπεβλήθη στις εκ του νόμου απαιτούμενες διατυπώσεις δημοσιότητας. 3. Η εκτίμηση των εισφερόμενων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού αποφασίσθηκε να ανατεθεί στην κατά τόπο αρμόδια Επιτροπή του α. 9 του Κ.Ν. 2190/1920, η οποία προέβη στην εκτίμηση της εισφερόμενης περιουσίας των συγχωνευόμενων εταιρειών, σχετικώς δε συνέταξε τις από 21.10.2015 Εκθέσεις της προς τους μετόχους των συγχωνευόμενων εταιρειών.

Page 114: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 114

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

4. Βάση για την εκτίμηση της πραγματικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων τω Εταιρειών αποτέλεσαν οι επίσημα δημοσιευμένοι Ισολογισμοί της 31.12.2014. 5. Μετά την 31.12.2014 και μέχρι την 21.10.2015, ημερομηνία σύνταξης των Εκθέσεων της Επιτροπής του αρ. 9, δηλαδή κατά την χρήση του έτους 2015, πραγματοποιήθηκαν οι κάτωθι μεταβολές ιδίων κεφαλαίων σε μια εκ των εταιρειών: Α. Με την 44/20.02.2015 Έκτακτη Γενική Συνέλευση των μετόχων της εταιρείας αποφασίστηκε η απόκτηση ίδιων μετοχών, μέχρι του 1/10 του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου, ενώ περαιτέρω καθορίστηκε δε ότι η απόκτηση θα πραγματοποιηθεί εντός χρονικού διαστήματος 24 μηνών από την λήψη της απόφασης, με κατώτατη τιμή την ονομαστική αξία των μετοχών, ήτοι 3,00€/ μετοχή και με ανώτατη το ποσό των 8,34€/ μετοχή. Β. Την 31.05.2015 υλοποιήθηκε η απόκτηση ίδιων μετοχών με πωλητές δύο μετόχους οι οποίοι εκποίησαν το σύνολο της μετοχικής τους συμμετοχής. i. Σχετικά συντάχθηκαν τα από 31.05.2015 Ιδιωτικά Συμφωνητικά Πώλησης Ονομαστικών Μετοχών, σύμφωνα με τα οποία οι παραπάνω αναφερόμενοι μέτοχοι μεταβίβασαν λόγω πώλησης στην εταιρεία 35.000 μετοχές ο καθένας, με τίμημα διακόσιες εξήντα τρεις χιλιάδες πεντακόσια πενήντα ευρώ (263.550,00€) για το σύνολο των μετοχών έκαστου, δηλαδή με τίμημα 7,35€ ανά μετοχή. ii. Ως εκ τούτου, η εταιρεία απέκτησε συνολικά 70.000 ίδιες μετοχές, ονομαστικής αξίας 3,00€ η καθεμία και με συνολική ονομαστική αξία διακόσιες δέκα χιλιάδες ευρώ (70.000 x 3,00 = 210.000,00€). iii. Το συνολικό τίμημα για την απόκτηση 70.000 μετοχών ανήλθε στο ποσό των πεντακοσίων είκοσι επτά χιλιάδων εκατό ευρώ (263.550,00 x 2 = 527.100,00€). iv. Επομένως, προέκυψε ζημία για την εταιρεία συνολικού ποσού τριακοσίων δέκα επτά χιλιάδων ευρώ (527.100,00 – 210.000,00 = 317.100,00€). Γ. Ενόψει των ανωτέρω, η εταιρεία, προκειμένης της κάλυψης της επερχόμενης τότε ζημίας, αποφάσισε την αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου κατά τριακόσιες εξήντα χιλιάδες ευρώ (360.000,00€). i. Σχετικά ελήφθη η απόφαση 45/11.03.2015 της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων, σύμφωνα με την οποία αποφασίστηκε και ακόλουθα υλοποιήθηκε η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου κατά ποσό τριακοσίων εξήντα χιλιάδων ευρώ (360.000,00€) με μετρητά, με την έκδοση εκατόν είκοσι χιλιάδων (120.000) κοινών ονομαστικών μετοχών, ονομαστικής αξίας τρία ευρώ (3,00€) η καθεμία. ii. Ήδη σήμερα το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας διαμορφώνεται στο ποσό των δύο εκατομμυρίων πεντακοσίων έντεκα χιλιάδων ευρώ (2.511.000,00€) διαιρούμενο σε οκτακόσιες τριάντα επτά (837.000) κοινές ονομαστικές μετοχές, ονομαστικής αξίας τρία ευρώ (3,00€) η καθεμία.

**************

6. Κατόπιν των ανωτέρω, τίθεται το εξής ερώτημα: «Πώς θα απεικονιστούν οι μεταβολές των ιδίων κεφαλαίων της Εταιρείας μας στους αντίστοιχους λογαριασμούς ιδίων κεφαλαίων κατά τη σύνταξη του ισολογισμού έναρξης της νέας εταιρείας;» ΑΠΑΝΤΗΣΗ Με βάση το Ν. 4308/2014 οι ίδιες μετοχές που αποκτά μια εταιρεία από τους μετόχους της εμφανίζονται αφαιρετικά της καθαρής θέσης στο κόστος κτήσης τους, μέχρι τη διάθεση ή την ακύρωσή τους. Στην προκείμενη περίπτωση, μέχρι την ακύρωσή τους που θα γίνει, μαζί με την ακύρωση και των λοιπών μετοχών της, με την ολοκλήρωση της συγχώνευσης. Στον ίδιο χρόνο θα ακυρωθούν και οι μετοχές των λοιπών συγχωνευόμενων εταιρειών. Στον ισολογισμό έναρξης της νέας εταιρείας θα εμφανιστούν ως κεφάλαιο μόνο οι μετοχές που θα εκδοθούν και θα λάβουν οι μέτοχοι της νέας εταιρείας βάσει της σχέσης ανταλλαγής που έχει αποφασισθεί. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Page 115: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 115

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 525 ΕΞ 5.4.2016 Συγχώνευση με απορρόφηση ημεδαπής θυγατρικής που κατέχονται κατά 100% βάσει των διατάξεων του ν.

2166/1993 ΕΡΩΤΗΜΑ Σύμφωνα με τα από 28/1/2016 και 29/1/2016 Πρακτικά των Διοικητικών τους Συμβουλίων τους, οι εταιρείες XXXXX και XXXXX απεφάσισαν την έναρξη της διαδικασίας συγχώνευσης με απορρόφηση της XXXXX από τη XXXXX. Τα Διοικητικά Συμβούλια των ανωτέρω εταιριών κατέληξαν σε σχέδιο συμβάσεως συγχωνεύσεως με απορρόφηση της XXXXXαπό την XXXXX σύμφωνα με το άρθρο 69 του ν. 2190/1920. Η συγχώνευση γίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 78 του Κ.Ν. 2190/1920 και των άρθρων 1-5 του Ν. 2166/1993, με απορρόφηση της XXXXXαπό την XXXXX, με βάση τα οικονομικά στοιχεία (ισολογισμό μετασχηματισμού) της XXXXXτης 31 Ιανουαρίου 2016. Το μετοχικό κεφάλαιο, ο αριθμός μετοχών και η ονομαστική αξία των μετοχών των συγχωνευόμενων εταιρειών έχουν ως ακολούθως: «XXXXX» και δ.τ. «XXXXX»: Μετοχικό κεφάλαιο 300.000 Ευρώ, διαιρούμενο σε 10.000 μετοχές ονομαστικής αξίας 30 Ευρώ εκάστης. «XXXXX» και δ.τ. «XXXXX»: Μετοχικό κεφάλαιο 4.116.190,75 Ευρώ, διαιρούμενο σε 140.245 μετοχές ονομαστικής αξίας 29,35 Ευρώ εκάστης. Η απορροφούσα εφαρμόζει τα ΕΛΠ και κατέχει το σύνολο (100%) των μετοχών της απορροφούμενης με αξία κτήσης 1.082.000 Ευρώ. Ερωτάσθε : Σύμφωνα με την ΣΛΟΤ ΑΡΙΘ ΠΡΩΤ 384 ΠΕ ΕΞ / 14.01.2015 η οποία αφορά μητρική και θυγατρικές που τηρούν τα ΔΛΠ και η απορρόφηση πρόκειται να γίνει βάσει των διατάξεων του Ν.2166/1993 αποφανθήκατε ότι “όταν η θυγατρική κατέχεται κατά 100% από τη μητρική, δε μπορεί να υπάρξει αύξηση μετοχικού κεφαλαίου κατά την απορρόφηση , διότι οι μετοχές της απορροφώμενης θυγατρικής ακυρώνονται. Συνεπώς, το μετοχικό κεφάλαιο μετά την απορρόφηση θα είναι μόνο το κεφάλαιο της απορροφώσας μητρικής”. Μπορείτε να διευκρινίσετε εάν το ίδιο ισχύει και για τις εταιρείες που τηρούν τα Ε.Λ.Π; ΑΠΑΝΤΗΣΗ Κατά την απορρόφηση θυγατρικής που κατέχεται κατά 100% από τη μητρική της, ανεξαρτήτως του λογιστικού πλαισίου που εφαρμόζεται, δεν υπάρχει αύξηση μετοχικού κεφαλαίου εφόσον δεν υπάρχουν τρίτοι μέτοχοι για να λάβουν μετοχές της απορροφώσας ως αντάλλαγμα της εισφερόμενης από αυτούς περιουσίας. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 545 ΕΞ 7.4.2016 Δυνατότητα χρήσης της παρ. 9 του άρθρου 37 του ν. 4308/2014

ΕΡΩΤΗΜΑ Μια μικρή οντότητα, βάσει του άρθρου 2 του Ν. 4308/2014, κάνει χρήση της παραγράφου 9 του άρθρου 37 του ίδιου νόμου. Συγκεκριμένα, δεν εφαρμόζει την παράγραφο 7 του ως άνω άρθρου. Η λογιστική οδηγία εφαρμογής του 4308/2014 αναφέρει με το σχόλιο: 7.9.1 και συγκεκριμένα με το εδάφιο του « β) Να μην παρέχουν λεπτομερώς τις άλλως απαιτούμενες από την παράγραφο 7 του άρθρου 37 γνωστοποιήσεις στο προσάρτημα, αναφορικά με τη μέθοδο

Page 116: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 116

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

μετάβασης». Η μικρή αυτή οντότητα είναι υποχρεωμένη να αναφέρει, αντί λεπτομερώς όπως αναφέρεται στο σχόλιο, συνοπτικά στο προσάρτημα τη μέθοδο μετάβασης ή γενικώς εξαιρείται, με τον οποιοδήποτε τρόπο από την αναφορά της μεθόδου μετάβασης στο προσάρτημα, κάνοντας χρήση αυτής της δυνατότητας; ΑΠΑΝΤΗΣΗ Στο άρθρο 37 παράγραφος 9 του Ν. 4308/2014 αναφέρεται ότι «Οι πολύ μικρές και οι μικρές οντότητες μπορούν να μην εφαρμόζουν τις παραγράφους 4, 6 και 7 του παρόντος άρθρου». Βάσει αυτού, οι οντότητες μπορούν να μην παρέχουν καμία πληροφορία, ή αν το επιθυμούν, να παρέχουν μέρος των πληροφοριών που κατά την κρίση τους είναι σημαντικές ή και το σύνολο των πληροφοριών για την μετάβαση. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 585 ΕΞ 7.4.2016 Επιχορήγηση περιουσιακών στοιχείων

ΕΡΩΤΗΜΑ Σύμφωνα με το άρθρο 23 παρ.1 του Ν. 4308/2014 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις, «Κρατικές επιχορηγήσεις περιουσιακών στοιχείων. Οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. Οι κρατικές επιχορηγήσεις αναγνωρίζονται με τα ποσά που εισπράττονται ή εγκρίνονται οριστικά. Μεταγενέστερα της αρχικής αναγνώρισης, οι κρατικές επιχορηγήσεις αποσβένονται με τη μεταφορά τους στα αποτελέσματα ως έσοδα, στην ίδια περίοδο και με τρόπο αντίστοιχο της μεταφοράς στα αποτελέσματα της λογιστικής αξίας του στοιχείου που επιχορηγήθηκε». Η εταιρεία μας έχει υπαχθεί σε επιχορηγούμενο πρόγραμμα με τίτλο «Ενίσχυση μικρομεσαίων επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στους τομείς Μεταποίησης, Τουρισμού, Εμπορίου-Υπηρεσιών» και η ολοκλήρωση του φυσικού του αντικειμένου (επένδυσης) ολοκληρώθηκε μέσα στο διαχειριστικό έτος 2015. Η είσπραξη του ποσού της επιχορήγησης ενδεχομένως να γίνει μετά τη σύνταξη του ισολογισμού, αλλά οπωσδήποτε θεωρείται βέβαιη στο χρονικό σημείο σύνταξής του. Ένα μέρος της επένδυσης πραγματοποιήθηκε κατά τα διαχειριστικά έτη 2013 και 2014, κατά το τέλος των οποίων δεν υπήρχε βεβαιότητα ολοκλήρωσής της. Παρ' όλα αυτά, τα σχετικά πάγια που αγοράσθηκαν τα έτη 2013 και 2014έχουν αποσβεσθεί εν μέρει βάσει των λογιστικών κανόνων που ίσχυαν. Ερωτάται εάν κατά το διαχειριστικό έτος 2015, στο οποίο θα λογισθεί το ποσό της επιχορήγησης λόγω βεβαιότητας της είσπραξής της βάσει του Ν.4308/2014, είναι ενδεδειγμένο να αποσβεσθεί το ποσό επιχορήγησης που αφορά όλες τις μέχρι τώρα χρήσεις (2013 έως 2015) ή θα πρέπει να υπάρξει κάποια άλλη λογιστική αντιμετώπιση του θέματος. ΑΠΑΝΤΗΣΗ Οι αποσβέσεις των επιχορηγήσεων ξεκινούν από την ημερομηνία της αναγνώρισής τους (ως υποχρεώσεις) και ολοκληρώνονται εντός της χρονικής περιόδου ολοκλήρωσης απόσβεσης των σχετικών παγίων. Για παράδειγμα έστω πάγιο αξίας 100 που αποκτήθηκε στο μέσον το 2014 και αποσβένεται εντός δεκαετίας (ετήσιες αποσβέσεις 10). Βάσει αυτού η ολοκλήρωση των αποσβέσεων θα ολοκληρωθεί την 30.06.2024. Στο τέλος του 2015, έστω ότι αναγνωρίσθηκε επιχορήγηση 40. Η εν λόγω επιχορήγηση θα αποσβεσθεί μέχρι την 30.06.2024 δηλαδή σε 8,5 έτη και συνεπώς ετήσια απόσβεση από 01.01.2016 ευρώ 40/8,5=4,71. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Page 117: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 117

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 590 ΕΞ 7.4.2016 Υπολογισμός υπεραξίας μετοχής Α.Ε. μη εισηγμένης βάσει ΠΟΛ 1055/03

ΕΡΩΤΗΜΑ Λαμβάνοντας υπόψη: α) τις υπ’ αριθ. 215/2169/1994 και 298/06-07-1998 γνωματεύσεις του ΕΣΥΛ «… οι επιχορηγήσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων ΔΕΝ θεωρούνται αποθεματικά, καθώς δεν προέρχονται από πραγματοποιηθέντα καθαρά κέρδη και επιπλέον χρησιμοποιούνται για κάλυψη της δαπάνης των αποσβέσεων του εξοπλισμού και γι’ αυτό τμηματικά και ισόποσα με τις αποσβέσεις μεταφέρονται στα έσοδα των οικείων χρήσεων». β) την γνωμ. ΣΛΟΤ 7/319/12-01-2004 «…. στο λογ. 41.10 ΔΕΝ περιλαμβάνονται τα ποσά των χορηγούμενων επενδύσεων καθώς αποτελούν έσοδα επομένων χρήσεων». γ) το έγγραφο του Υπ. Οικονομικών αρ. πρωτ. 1059129/1091/Α0012/31.7.2008 (§3) σε συνδυασμό με το άρθρο 8 §6 και §7 του Ν.3299/2004 και την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 (άρθρο 47§1.Α. περ. α’) τίθεται το ερώτημα εάν οι επιχορηγήσεις του Ν.3299/2004, θα περιληφθούν στον προσδιορισμό των Ιδίων Κεφαλαίων της Α.Ε. κατά τον υπολογισμό της Υπεραξίας της μη εισηγμένης μετοχής λόγω γον.παροχής/δωρεάς/κληρονομίας σύμφωνα με την ΠΟΛ.1055/1.4.2003, καθώς οι επιχορηγήσεις του Ν.3299/2004 έχουν «μεγαλύτερη βαρύτητα» και δεν αντιμετωπίζονται ως «απλά» μελλοντικά έσοδα, αλλά ορίζονται για αυτές ειδικές διατάξεις και είτε μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν είτε να διανεμηθούν υπό προϋποθέσεις. ΑΠΑΝΤΗΣΗ Οι γνωματεύσεις του ΕΣΥΛ και του ΣΛΟΤ βασίζονταν στο Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Π.Δ. 1123/1980) και τις λογιστικές διατάξεις του Ν. 2190/1920 (κυρίως άρθρα 42 και 43). Όλες οι εν λόγω γνωματεύσεις είχαν ισχύ μέχρι την 31.12.2014 διότι μετά την ημερομηνία αυτή η προαναφερόμενη νομοθεσία έπαψε να ισχύει βάσει του Ν.4308/2014. Βάσει του άρθρου 23 του Ν. 4308/2014, με ισχύ από 01.01.2015 οι κρατικές επιχορηγήσεις για πάγια στοιχεία, ανεξάρτητα του νόμου με τον οποίο έχουν χορηγηθεί, εμφανίζονται στις υποχρεώσεις και όχι στην καθαρή θέση (ίδια κεφάλαια). Για τα φορολογικά θέματα το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 597 ΕΞ 7.4.2016 Υπαγωγή Α.Ε. και Ε.Π.Ε. σε κατηγορίες βάσει του Ν. 4308/2014

ΕΡΩΤΗΜΑ Παρακαλώ διευκρινίστε μου το εξής: ΑΕ και ΕΠΕ με προσωπικό κάτω από 10 άτομα, με κύκλο εργασιών κάτω των 700.000 ευρώ και ενεργητικό άνω των 350.000 ευρώ αν ανήκουν στις πολύ μικρές οντότητες. ΑΠΑΝΤΗΣΗ Βάσει της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Ν. 4308/2014, ΑΕ ή ΕΠΕ που για δύο συνεχόμενες χρήσεις ικανοποιούν τα δύο από τα τρία κριτήρια που ορίζει ο νόμος (δηλαδή το σύνολο του ενεργητικού τους δεν είναι μεγαλύτερο από 350.000 ευρώ, το καθαρό ύψος του κύκλου εργασιών τους δεν είναι μεγαλύτερο των 700.000 ευρώ και ο μέσος όρος των

Page 118: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 118

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

απασχολουμένων κατά τη διάρκεια της περιόδου δεν είναι μεγαλύτερος των 10 ατόμων), εντάσσονται στις πολύ μικρές οντότητες. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 600 ΕΞ 7.4.2016 Χρηματοοικονομικές καταστάσεις

ΕΡΩΤΗΜΑ Παρακαλώ θα ήθελα να μου απαντήσετε αν στις περιπτώσεις δημοσίευσης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (καταχώρηση στο βιβλίο Απογραφών και Ισολογισμών – ΓΕΜΗ) κάτω από τον ισολογισμό (υπόδειγμα Β.1.1) θα πρέπει αναφέρονται και τα δύο υποδείγματα της Κατάστασης Αποτελεσμάτων (υπόδειγμα Β.2.1 κατά λειτουργία και υπόδειγμα Β.2.2 κατά είδος) ή μόνο ένα εξ αυτών κατ’ επιλογή. ΑΠΑΝΤΗΣΗ Βάσει του Ν. 4308/2014, οι οντότητες συντάσσουν μόνο μία κατάσταση αποτελεσμάτων επιλέγοντας είτε το υπόδειγμα Β.2.1, είτε το υπόδειγμα Β.2.2.. Για τα θέματα δημοσίευσης το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 677 ΕΞ 20.4.2016 Ερώτημα στο άρθρο 26 - Επισφαλείς απαιτήσεις

ΕΡΩΤΗΜΑ Θα ήθελα παρακαλώ τη βοήθεια σας αναφορικά με το Άρθρο 26 του Ν.4308/2014 και πιο συγκεκριμένα για τον χειρισμό των Επισφαλών Απαιτήσεων - Προβλέψεων. Βάση της ΠΟΛ.1056/2.3.2015 ορίζεται ότι οι όποιες ενέργειες, που εξαρτώνται από το ύψος της απαίτησης και την φερεγγυότητα του πελάτη, θα πρέπει να διασφαλίζουν το δικαίωμα της επιχείρησης να εισπράξει τις απαιτήσεις της. Πέραν της άσκησης ένδικου βοηθήματος και της αίτησης για λήψη ασφαλιστικών ή αναγκαστικών μέτρων, κατάλληλες ενέργειες είναι η σφράγιση μίας επιταγής από την εκδότρια τράπεζα, η κατάθεση όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής, κ.λπ. Το ερώτημα μας είναι το εξής: Προκειμένου να υπολογίσουμε Προβλέψεις για μια επιχείρηση της οποίας της οφείλουν χρήματα κάποιοι πελάτες, το σφράγισμα των επιταγών από τραπεζικό ίδρυμα είναι αρκετό ως παράγοντας υπολογισμού προβλέψεων ή απαιτείται να μεσολαβήσει υποχρεωτικά και κάποιο ένδικο μέσο; ΑΠΑΝΤΗΣΗ Για λογιστικούς σκοπούς, η απομείωση των απαιτήσεων είναι θέμα απόφασης της διοίκησης της επιχείρησης, βάσει των πραγματικών συνθηκών αναφορικά με την εισπραξιμότητα των απαιτήσεων. Η απομείωση των απαιτήσεων για λογιστικούς σκοπούς βάσει των ανωτέρω, δεν ταυτίζεται απαραίτητα με την απομείωση (προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις) για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος, για την οποία το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Page 119: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 119

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 459 ΕΞ/22.4.2016 Ορισμός αναλώσιμων υλικών αγαθών.

ΕΡΩΤΗΜΑ Με την παρ. 4 του άρθρου 4 του Ν.4308/2014 ορίζεται (για το αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων) ότι «αναλώσιμα υλικά αγαθά που δεν είναι σημαντικά μπορούν να μην απογράφονται». Περαιτέρω, με την παρ. 8 του άρθρου 20 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι «οι αγορές αναλώσιμων υλικών που δεν είναι σημαντικές για το μέγεθος της οντότητας μπορούν να αντιμετωπίζονται ως έξοδα της περιόδου». Προς αποφυγή παρερμηνειών στην εφαρμογή του νόμου, παρακαλώ αν μπορεί να διευκρινιστεί: α) (i) Αν ως «αναλώσιμα υλικά» θεωρούνται μόνο οι ύλες οποίες αν και αναλώνονται στην παραγωγική διαδικασία δεν ενσωματώνονται στα προϊόντα, π.χ. σε μια οντότητα κατασκευής μεταλλικών επίπλων οι δίσκοι κοπής μετάλλων και τα ηλεκτρόδια συγκόλλησης, ή (ii) Αν ως «αναλώσιμα υλικά» θεωρούνται (και) οι ύλες που ενσωματώνονται στα προϊόντα, π.χ. σε μια οντότητα κατασκευής επίπλων τα νήματα για τις ραφές των υφασμάτων. β) Αν στο αρχείο των ιδιόκτητων αποθεμάτων περιλαμβάνονται και τα «υλικά- ανταλλακτικά παγίων στοιχείων» (των μηχανημάτων της παραγωγικής διαδικασίας) ΑΠΑΝΤΗΣΗ Γενικά, τα αναλώσιμα υλικά είναι υλικά που αναλώνονται στις διάφορες λειτουργίες της επιχείρησης, (συντήρηση παγίων, παραγωγική διαδικασία, διοίκηση, διάθεση). Ο νόμος δεν κάνει διάκριση ανάλογα με το εάν τα αναλώσιμα υλικά ενσωματώνονται ή όχι στο τελικό προϊόν. Συνήθως, τα αναλώσιμα υλικά είναι ήσσονος σημασίας από πλευράς κόστους για το παραγόμενο προϊόν ή υπηρεσία. Με βάση τον ορισμό του παραρτήματος Α, τα ανταλλακτικά παγίων που αναλώνονται με την τοποθέτησή τους στα πάγια (στην ουσία αναλώσιμα), είναι αποθέματα (περίπτωση (γ) του ορισμού), αφού η συντήρηση των παγίων στην οποία χρησιμοποιούνται, καταλήγει ή στην παραγωγική διαδικασία, ή στην παροχή υπηρεσιών. Τα ανταλλακτικά παγίων που αποτελούν εφεδρικό εξοπλισμό και είναι σε διαθεσιμότητα για τη συνεχή λειτουργία των ενσωμάτων παγίων, αν και δεν ορίζεται ρητά στο νόμο, από λογιστικής απόψεως βάσει των γενικά παραδεκτών λογιστικών αρχών, θεωρούνται τμήμα της αξίας των αντίστοιχων παγίων και συνεπώς παρακολουθούνται ως ενσώματα πάγια στοιχεία και όχι ως αποθέματα. ΤΑ ΜΕΛΗ Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 633 ΕΞ 22.4.2016 Διευκρίνιση δημοσίευσης οικονομικών καταστάσεων

ΕΡΩΤΗΜΑ Εταιρεία Α.Ε. χαρακτηριζόμενη ως ίδρυμα πληρωμών με κωδικό κύριας δραστηριότητας 64192900, κατά το προηγούμενο νομοθετικό πλαίσιο πριν την εφαρμογή του N.4308/2014 δημοσίευε βάσει προτύπων ΕΓΛΣ, δεδομένου ότι δεν ήταν υπόχρεη σε δημοσίευση ΔΠΧΑ. Ωστόσο με τον νέο πλαίσιο και συγκεκριμένα βάσει του νόμου 4308/2014, αρ.1, παρ.3, περίπτωση γ (σας παραθέτουμε το απόσπασμα) τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα είναι υπόχρεα σε δημοσίευση βάσει ΔΠΧΑ. “Οι παρακάτω κατηγορίες οντοτήτων έχουν υποχρέωση σύνταξης των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση, δυνάμει του Κανονισμού 1606/2002 (Δ.Π.Χ.Α. – υποχρεωτική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.), για τις ατομικές και ενοποιημένες χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις:

Page 120: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 120

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Γ) Τα χρηματοδοτικά ιδρύματα της περίπτωσης 26 της παρ. 1 του άρθρου 4 του Κανονισμού (ΕΕ) αριθμ. 575/2013, εφόσον υπόκεινται σε απαιτήσεις κεφαλαιακής επάρκειας.” Θεωρείτε ότι η επιχείρηση συμπεριλαμβάνεται στην εν λόγω διάταξη και δεδομένου αυτού είναι υπόχρεη για δημοσίευση σε διεθνή πρότυπα; ΑΠΑΝΤΗΣΗ Η πρόβλεψη του νόμου είναι σαφής, δηλαδή απαιτείται η οντότητα να είναι χρηματοδοτικό ίδρυμα, όσο και να υπόκειται σε απαιτήσεις κεφαλαιακής επάρκειας. Αν δεν συντρέχει η προϋπόθεση των προβλέψεων κεφαλαιακής επάρκειας, δεν υπάρχει υποχρέωση σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων με τα ΔΠΧΑ. Σημειώνεται ότι αρμόδια εποπτική αρχή είναι η Τράπεζα της Ελλάδος. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 640 ΕΞ 22.4.2016 Εισαγωγή αυτοκινήτων από Ε.Ε.

ΕΡΩΤΗΜΑ Εταιρεία με απλογραφικά βιβλία εισάγει αυτοκίνητα καινούργια και μεταχειρισμένα από την Ευρωπαϊκή Ένωση. Κατά την εισαγωγή από την Ευρωπαϊκή Ένωση πληρώνει στο τελωνείο το Τέλος Ταξινόμησης και διάφορους άλλους φόρους και τέλη. Το Τέλος ταξινόμησης ειδικά και οι διάφοροι φόροι (όχι Φ.Π.Α), αποτελούν έξοδα τα οποία επιβαρύνουν το κόστος αγοράς των αυτοκινήτων; Τα μεταφορικά έξοδα (από εταιρεία μεταφορών) με ξεχωριστό Τιμολόγιο αποτελούν έξοδα που επιβαρύνουν το κόστος αγοράς; Τα τυχόν πρόστιμα λόγω υποβολής εκπρόθεσμα των δηλώσεων στο Τελωνείο, αθροίζονται στο κόστος αγοράς; Αν είναι έτσι, στην απογραφή 31/12 των απούλητων εμπορευμάτων τα απογράφω συναθροισμένα τα έξοδα αυτά; Όταν η συγκεκριμένη εταιρεία είχε διπλογραφικά βιβλία ποιες λογιστικές εγγραφές θα έκανα; Οι παραπάνω εταιρείες είναι σε διπλό καθεστώς ΦΠΑ. Είναι δηλ. στο κανονικό και στο μεταπωλητών του άρθρου 45 Ν. 2859/2000. Κατά την πώληση αυτών των αυτοκινήτων (στην τιμή μέσα περιλαμβάνεται και το Τέλος Ταξινόμησης) ποιες λογιστικές εγγραφές θα κάνω όταν έχω διπλογραφικά βιβλία; ΑΠΑΝΤΗΣΗ Με βάση το άρθρο 20 του νόμου 4308/2014 παράγραφοι 1 και 2, τα αποθέματα αναγνωρίζονται αρχικά στο κόστος κτήσης. Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για να φθάσουν τα αποθέματα στην παρούσα θέση και κατάστασή τους. Συνεπώς όλα τα κονδύλια που απαιτούνται μέχρις ότου τα αποθέματα αποθηκευτούν και είναι έτοιμα για μεταπώληση ή περαιτέρω επεξεργασία, επιβαρύνουν το κόστος τους. Οι ανακτώμενοι φόροι όπως ο ΦΠΑ δεν προσαυξάνουν το κόστος των αποθεμάτων. Τυχόν πρόστιμα που καταβάλλονται μέχρις ότου τα αποθέματα φθάσουν στην παρούσα θέση και κατάστασή τους, επιβαρύνουν το κόστος τους. Για τις ενδεχόμενες φορολογικές πτυχές του ερωτήματος, το ΣΛΟΤ δεν εκφέρει άποψη. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Page 121: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 121

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 799 ΕΞ 26.4.2016 Λογιστική απεικόνιση εσόδων-εξόδων εταιρείας με νομική μορφή Ι.Κ.Ε.

ΕΡΩΤΗΜΑ Εταιρεία με νομική μορφή Ι.Κ.Ε που δραστηριοποιείται στο χώρο της εστίασης συστήθηκε 19/02/2014 με κεφάλαιο σύστασης 80.000,00 ευρώ. Η εταιρεία αποτελείται από δύο φυσικά πρόσωπα. Τον εταίρο Α με ποσοστό συμμετοχής 80% και τον εταίρο Β με ποσοστό συμμετοχής 20%. Οι δύο εταίροι μέχρι την 31/12/2014 προκειμένου να καλύψουν τις υποχρεώσεις της εταιρείας έβαλαν-μετέφεραν-χρήματα από τους προσωπικούς τους λογαριασμούς τραπέζης στον όψεως της εταιρείας και συγκεκριμένα o εταίρος Α: 94.000,00 και ο εταίρος Β: 129.540,12. Σύνολο: 223.540,12. Για τα παραπάνω ποσά δεν έγινε σύμβαση δανείου, ούτε αύξηση κεφαλαίου. Στον ισολογισμό της 31/12/2014 αποτυπώθηκαν τα παραπάνω ποσά σε λογαριασμό υποχρέωσης. Την 21/07/2015 εταίροι Α και Β μεταβίβασαν τα εταιρικά τους μερίδια σε ποσοστό 100% στο νέο εταίρο Κ και τροποποιήθηκε η νομική μορφή της εταιρείας σε μονοπρόσωπη Ι.Κ.Ε με το ίδιο Α.Φ.Μ . Επίσης, οι εταίροι Α και Β υπέγραψαν ιδιωτικό συμφωνητικό με τον εταίρο Γ το οποίο κατατέθηκε στη αρμόδια Δ.Ο.Υ και στο οποίο αναφέρεται ότι παραιτούνται του δικαιώματός τους να ζητήσουν τα χρήματα που είχαν καταβάλει στην εταιρεία. Για τη χρήση του 2015 στον ισολογισμό που έχω καταρτίσει δεν αποτυπώνω πλέον την υποχρέωση των 223.540,12. Την υποχρέωση την μεταφέρω στα έκτακτα και ανόργανα έσοδα με το σκεπτικό ότι δεν είναι ούτε δάνειο, ούτε έχω τροποποίηση καταστατικού για αύξηση κεφαλαίου. Κάτι τέτοιο είναι σωστό? Επίσης, για τη χρήση του 2015 (πριν μεταβιβαστούν τα εταιρικά μερίδια των εταίρων Α και Β) κατατέθηκε στον όψεως χρηματικό ποσό αξίας 45.000,00 από μια Κυπριακή εταιρεία με σκοπό την παροχή υπηρεσιών από μέρους της εταιρείας μας για την πώληση δικαιωμάτων-συνταγών κτλ. Για τις παραπάνω ενέργειες δεν καταρτίστηκε κάποια σύμβαση. Η εταιρεία μας δεν προέβη σε έκδοση παραστατικού εσόδων. Η κυπριακή εταιρεία προέβη σε διακοπή εργασιών και μας ενημέρωσαν εγγράφως ότι παραιτούνται της απαίτησής τους. Ποιος ο λογιστικός χειρισμός της απαίτησης αυτής; Μπορώ εφ' όσον δεν υφίσταται η απαίτηση να την μεταφέρω στα έκτακτα και ανόργανα έσοδα με το σκεπτικό ότι αποτελεί έσοδο; ΑΠΑΝΤΗΣΗ - Τα θέματα του λογιστικού χειρισμού της διαγραφής των υποχρεώσεων ρυθμίζονται από το άρθρο 22 του N. 4308/2014. - Το τι συνιστά έσοδο καθορίζεται στους ορισμούς του παραρτήματος Α του N. 4308/2014. - Τα θέματα της αναγνώρισης (καταχώρησης στα αποτελέσματα) των εσόδων, ρυθμίζονται από το άρθρο 25 του N. 4308/2014. - Για τα νομικά και τα φορολογικά θέματα που ανακύπτουν σε τέτοιες περιπτώσεις το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 460 ΕΞ 17.5.2016 Καταχώρηση στο βιβλίο εσόδων-εξόδων των καταστροφών αποθεμάτων

ΕΡΩΤΗΜΑ 1. Με την παρ. 12 του άρθρου 3 του N.4308/2014 ορίζεται ότι στο "Βιβλίο Εσόδων - Εξόδων" καταχωρούνται οι «πάσης φύσεως ζημίες». Στην ΠΟΛ.1003/31.12.2014 αναφέρεται ότι «Συνήθεις κατηγορίες ζημιών είναι οι ζημιές από πώληση ή καταστροφή ή απομείωση ενσώματων ή αυλών παγίων στοιχείων, ή από πώληση ή απομείωση χρηματοοικονομικών στοιχείων, συναλλαγματικές διαφορές, κ.λ.π.». Από τα ανωτέρω θεωρώ πως συνάγεται ότι στο 'Βιβλίο Εσόδων- Εξόδων" καταχωρούνται και οι ζημίες από καταστροφή ακατάλληλων αποθεμάτων (π.χ. των αποθεμάτων που έχει παρέλθει η ημερομηνία κατανάλωσης κ.λπ.)

Page 122: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 122

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

2. Υπό το προϊσχύον καθεστώς (Κ.Β.Σ./ Κ.Φ.Α.Σ και Ν.2238/1994) είχε γίνει δεκτό ότι «Δεν υπάρχει υποχρέωση καταχώρησης στο βιβλίο εσόδων- εξόδων της αξίας των ακατάλληλων εμπορευμάτων που καταστρέφονται. Προαιρετικά βέβαια εφόσον το επιθυμεί η κάθε επιχείρηση μπορεί να παρακολουθεί την αξία αυτών σε ιδιαίτερη στήλη. Σημειώνουμε όμως ότι η εν λόγω καταχώρηση είναι άνευ σημασίας αφού η αξία αυτών λαμβάνεται υπόψη μέσω της απογραφής (φυσική απογραφή ή τεκμαρτός καταλογισμός με ποσοστό 10% επί των αγορών) νια τον προσδιορισμό του αποτελέσματος {εγγρ.1115928/14111/20-2-2004)» (σημ.: από το βιβλίο του κ. Σαϊτη για τον Κ.Β.Σ., θέμα 6.1.17) 3. Λαμβανομένου υπόψη ότι: (ί) Η καταχώρηση στο "Βιβλίο Εσόδων- Εξόδων" του κόστους των ακατάλληλων αποθεμάτων, προϋποθέτει την αξιόπιστη επιμέτρηση, διαδικασία που μπορεί να είναι δύσκολη για μια μικρή οντότητα στον κλάδο της μεταποίησης π.χ. εργαστήριο ζαχαροπλαστικής (που καταστρέφει γλυκίσματα κάθε βδομάδα), αρτοποιείο {που καταστρέφει αρτοσκευάσματα κάθε διήμερο) κ.λπ.. Περαιτέρω δε, ο νόμος αναγνωρίζει τις δυσκολίες σε αυτές τις οντότητες και παρέχει ακόμα και την δυνατότητα μη σύνταξης απογραφής αποθεμάτων (είτε αιτία ύψους κύκλου εργασιών, είτε αιτία αντικειμένου (ΠΟΛ.1019/16.1.2015)). (ί) Ο προσδιορισμός του αποτελέσματος προκύπτει από την αξία των αγορών και του αποθέματος έναρξης και λήξης (εφόσον συντάσσεται απογραφή). 4. Παρακαλώ για τις διευκρινίσεις σας για την ορθή εφαρμογή του νόμου: α) Αν, κατά την διάταξη της παρ. 12 του άρθρου 3 του Ν.4308/2014, στην έννοια των «πάσης φύσεως ζημίες» περιλαμβάνονται και αυτές από την καταστροφή ακατάλληλων αποθεμάτων, β) Εφόσον η οντότητα υποχρεούται στη σχετική καταχώρηση στο "Βιβλίο Εσόδων- Εξόδων" : ί) Αν η καταχώρηση αυτή θα πρέπει να γίνεται στο χρόνο της καταστροφής ή αν παρέχεται δυνατότητα ετήσιας συγκεντρωτικής καταχώρησης ίί) Αν εντέλει η καταχώρηση αυτή έχει ουδέτερο αποτέλεσμα για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων (ή αν θα πρέπει να γίνει κάποιος άλλος χειρισμός, π.χ. καταχώρηση της ίδιας αξίας αφαιρετικά από την στήλη των αγορών αποθεμάτων ή ότι άλλο) ΑΠΑΝΤΗΣΗ 1. Βάσει της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του ν. 4308/2014, κάθε συναλλαγή ή γεγονός (όπως η καταστροφή αποθεμάτων) πρέπει να τεκμηριώνεται με κατάλληλα και επαρκή τεκμήρια, λαμβάνοντας υπόψη τη γενική αρχή της σημαντικότητας. 2. Στα βιβλία εσόδων-εξόδων, η ζημία από καταστροφή αποθεμάτων ενσωματώνεται στο κονδύλι «Μεταβολή αποθεμάτων». 3. Το ΣΛΟΤ έχει τη γνώμη ότι από λογιστική άποψη δεν είναι απαραίτητη η διακριτή καταχώρηση των καταστροφών αποθεμάτων ως ζημία στο βιβλίο εσόδων - εξόδων. Αναφορικά με τις φορολογικές διαστάσεις του θέματος, αρμόδιο να απαντήσει είναι το Υπουργείο Οικονομικών.

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 637 ΕΞ 17.5.2016 Ερώτημα για αλλοδαπή εταιρία

ΕΡΩΤΗΜΑ Αλλοδαπή εταιρία ιδιοκτησίας ακινήτων αποκτά τεκμαρτό εισόδημα στην Ελλάδα από ιδιόχρηση ή και από δωρεάν παραχώρηση της ακίνητης περιουσίας της.

Page 123: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 123

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Έπειτα από την έκδοση της ΠΟΛ.1138/30.6.2015 είναι υπόχρεη στην τήρηση διπλογραφικών ή απλογραφικών βιβλίων ανάλογα. Όσο αφορά τις εγγραφές έναρξης έχει δοθεί λύση με την απόφαση σας ΣΛΟΤ 1805/2015. Τα ερωτήματα είναι τα ακόλουθα: 1. Μία εταιρία αυτής της μορφής που δεν διαθέτει λογαριασμό στην Ελλάδα και κάποιες δαπάνες που προκύπτουν (ΔΕΗ, επισκευές κ.λ.π) πληρώνονται από το λογαριασμό του φορολογικού εκπροσώπου (που του αποστέλλονται με έμβασμα από το εξωτερικό). Πως μπορεί να αντιμετωπιστεί λογιστικά αυτή η περίπτωση; Ποιες είναι οι εγγραφές που πρέπει να γίνουν στο ενδιάμεσο και στο τέλος της χρήσης; 2. Στην περίπτωση που η εταιρία αυτής της μορφής διαθέτει τραπεζικό λογαριασμό στην Ελλάδα και αποστέλλονται από το εξωτερικό εμβάσματα σε αυτόν, είναι σωστή η εφαρμογή της γνωμοδότησης 172/2084/1993 με τη χρήση του λογαριασμού 48 του Ελληνικού Λογιστικού Σχεδίου; Αν ναι, το υπόλοιπο του λογαριασμού 48 πως αντιμετωπίζεται λογιστικά στο τέλος της χρήσης (πώς κλείνει ή και πώς μεταφέρεται -αν και εφόσον- στην επόμενη χρήση); Και πώς αντιμετωπίζονται λογιστικά οι ζημίες που δημιουργούνται στη χρήση (θα συσσωρεύονται συνεχώς) αφού υπάρχουν μόνο τεκμαρτά έσοδα; ΑΠΑΝΤΗΣΗ 1. Σχετικά με το πρώτο ερώτημα, γίνεται χρέωση των επί μέρους λογαριασμών εξόδων με πίστωση του λογαριασμού του εκδότη του παραστατικού. Κατά την εξόφλησή τους γίνεται χρέωση του λογαριασμού του εκδότη του παραστατικού με πίστωση του προσώπου που εξόφλησε τα εν λόγω έξοδα. 2. Στη δεύτερη περίπτωση χρεώνεται ο λογαριασμός καταθέσεων με πίστωση του λογαριασμού του προσώπου που διενεργεί τα εμβάσματα των χρημάτων. 3. Οι ανεξόφλητες στο τέλος της χρήσης υποχρεώσεις, μεταφέρονται στην επόμενη χρήση. 4. Από λογιστικής απόψεως οι ζημίες που προκύπτουν σε κάθε περίοδο σωρεύονται στα αποτελέσματα εις νέον. 5. Για τα φορολογικά θέματα που ενδεχομένως προκύπτουν το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 822 ΕΞ 17.5.2016 Κατηγοριοποίηση οντοτήτων βάσει μεγέθους

ΕΡΩΤΗΜΑ Βάσει των σχετικών προβλέψεων του άρθρου 2 του Ν. 4308/2014 παρακαλούμε όπως μας διευκρινίσετε/επιβεβαιώσετε σε ποια κατηγορία μεγέθους εντάσσονται οι οντότητες των παρακάτω περιπτώσεων: 1. Οντότητα η οποία έκανε έναρξη εργασιών το 2015 εντάσσεται στις πολύ μικρές οντότητες ανεξάρτητα των κριτηρίων που υπερβαίνει την ημερομηνία του ισολογισμού της ήτοι στις 31 Δεκεμβρίου 2015; 2. Οντότητα η οποία έκανε έναρξη εργασιών το 2014 εντάσσεται στις πολύ μικρές οντότητες ανεξάρτητα των κριτηρίων που υπερβαίνει την ημερομηνία του ισολογισμού της ήτοι στις 31 Δεκεμβρίου 2015;

Page 124: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 124

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

3. Οντότητα η οποία έκανε έναρξη εργασιών και λειτούργησε το 2013 για διάστημα μικρότερο των 4 μηνών, εντάσσεται το έτος 2015 στις πολύ μικρές οντότητες ανεξάρτητα των κριτηρίων που υπερβαίνει την ημερομηνία του ισολογισμού της ήτοι στις 31 Δεκεμβρίου 2014 και στις 31 Δεκεμβρίου 2015; 4. Οντότητα η οποία τη χρήση 2013 είχε υπερβεί τουλάχιστον 2 από τα 3 κριτήρια που θέτει το άρθρο 2 του Ν. 4308/2014 για τις μεγάλες οντότητες ενώ για το 2014 ήταν ουσιαστικά σε αδράνεια και δεν υπερέβη τα όρια των κριτηρίων που τίθενται για τις μικρές οντότητες, εντάσσεται στις πολύ μικρές οντότητες; 5. Οντότητα η οποία είναι σε εκκαθάριση από το έτος 2012 εντάσσεται σε κατηγορία μεγέθους βάσει των ορίων που υπερέβη τις τελευταίες 2 χρήσεις πριν τεθεί σε εκκαθάριση (2010 και 2011) εφόσον αυτές ήταν μεγαλύτερες των 4 μηνών ή των ορίων που υπερέβη τα τελευταία 2 έτη της εκκαθάρισης (2013 και 2014) για τα οποία συντάσσει οικονομικές καταστάσεις παρότι όλη η περίοδος εκκαθάρισης λογίζεται ως μια χρήση; ΑΠΑΝΤΗΣΗ 1. Το 2015 εντάσσεται στις πολύ μικρές οντότητες. 2. Το 2015 εντάσσεται στις πολύ μικρές οντότητες. 3. Το 2015 εντάσσεται στις πολύ μικρές οντότητες, βάσει των δεδομένων μόνο του 2014, διότι το 2013 ως μικρότερο των 4 μηνών δεν λαμβάνεται υπόψη. 4. Το ερώτημα είναι ποια όρια πληρούνταν το 2012. Αν το 2013 είναι η πρώτη χρονιά λειτουργίας, το 2015 εντάσσεται στις πολύ μικρές οντότητες. Αν το 2012 όμως λειτουργούσε η επιχείρηση και πληρούσε για παράδειγμα τα κριτήρια της μεσαίας οντότητας, (ενώ το 2013 πληρούσε τα κριτήρια της μεγάλης οντότητας), το 2015 εντάσσεται στις μεσαίες οντότητες διότι δεν απώλεσε τα κριτήρια της μεσαίας για δύο συνεχόμενες χρήσεις. 5. Το θέμα δεν ρυθμίζεται από το νόμο. Γνώμη μας είναι ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη οι χρήσεις 2013 και 2014. Δεδομένου ότι το ζήτημα έχει σημαντική φορολογική διάσταση, συνιστούμε να ερωτηθεί το Υπουργείο Οικονομικών. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 868 ΕΞ 17.5.2016 Αγορά λογισμικού με απαιτήσεις παραμετροποίησης για τον αγοραστή

ΕΡΩΤΗΜΑ Σύμφωνα με την υπ' αριθμ. πρωτ. 202εξ/29.2.2016 «Αγορά και πώληση λογισμικού» απάντησή σας, όταν το λογισμικό αποκτάται με σκοπό την μεταπώλησή του, θεωρείται απόθεμα. Συνεπώς, καταχωρείται στο σχετικό λογαριασμό των αποθεμάτων και κατά την πώλησή του εκδίδεται τιμολόγιο πώλησης αγαθών, καταχωρούμενο στον τηρούμενο λογαριασμό πωλήσεων αγαθών. Υπάρχουν λογισμικά τα οποία αγοράζονται από το χρήστη, εγκαθίστανται στον υπολογιστή και λειτουργούν χωρίς την οποιαδήποτε απαίτηση παραμετροποίησης (λογισμικά τύπου WORD, EXCEL, ADOBE κ.λπ.). Υπάρχουν όμως και λογισμικά τα οποία διατίθενται από τους dealers των εταιριών (π.χ. λογιστικά προγράμματα) τα οποία ενεργοποιούνται από την κατασκευάστρια εταιρία στο όνομα του αγοραστή και για να λειτουργήσουν απαιτούν εγκατάσταση και παραμετροποίηση σύμφωνα με τις ανάγκες του αγοραστή. Πως πρέπει να χαρακτηριστεί αυτή η συναλλαγή για τον dealer; Αγορά αποθέματος (λογισμικό), πώληση αγαθού (λογισμικό) και παροχή υπηρεσιών (εγκατάσταση και παραμετροποίηση); Ή δαπάνη (η αγορά του λογισμικού) και παροχή υπηρεσιών (η διάθεση του λογισμικού και η παραμετροποίηση-εγκατάσταση κ.λπ.); ΑΠΑΝΤΗΣΗ Η απάντηση στο ερώτημα είναι θέμα πραγματικών περιστατικών και κρίσης της οντότητας.

Page 125: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 125

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Συγκεκριμένα: 1. Η αξία της εγκατάστασης - παραμετροποίησης θεωρείται έσοδο παροχής υπηρεσιών και η αξία του λογισμικού έσοδο πώλησης αγαθών. 2. Εάν η αξία του λογισμικού είναι μικρή σε σχέση με την αξία της εγκατάστασης - παραμετροποίησης, το κόστος του λογισμικού μπορεί να θεωρηθεί ως κόστος παροχής της υπηρεσίας. 3. Εάν η αξία της εγκατάστασης - παραμετροποίησης σε σχέση με την αξία του λογισμικού είναι μικρή, το κόστος της εγκατάστασης - παραμετροποίησης μπορεί να θεωρηθεί ως κόστος του πωλούμενου λογισμικού. Για φορολογικές πτυχές του θέματος το ΣΛΟΤ δεν εκφέρει άποψη. Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 857 ΕΞ 17.5.2016 Προαιρετική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α

ΕΡΩΤΗΜΑ Ορισμένες εταιρείες εφήρμοζαν προαιρετικά τα Δ.Π.Χ.Α. Τηρούσαν τα βιβλία με τις φορολογικές διατάξεις και παράλληλα συνέτασσαν τις οικονομικές καταστάσεις με βάσει τα Δ.Π.Χ.Α., εξωλογιστικά με εγγραφές προσαρμογής. 1. Ποιο πλαίσιο θα ακολουθήσουν μετά το νόμο 4308/2014; 2. Θα τηρούν τα βιβλία με βάση τις φορολογικές διατάξεις; 3. Θα τηρήσουν τα βιβλία με τις διατάξεις των Δ.Π.Χ.Α. και πως θα γίνει η προσαρμογή στα φορολογικά αφού πολλά μηχανογραφικά συστήματα δεν υποστηρίζουν διπλές καταχωρήσεις; ΑΠΑΝΤΗΣΗ Με βάση το άρθρο 3 παράγραφος 5 του νόμου 4308/2014 οι οντότητες είναι υποχρεωμένες να παρακολουθούν τη λογιστική και τη φορολογική βάση των στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων, με όποιο τρόπο επιθυμούν κατά την κρίση τους, με την προϋπόθεση ότι εξασφαλίζεται η αξιοπιστία και η δυνατότητα ελεγκτικών επαληθεύσεων. Η έννοια των εξωλογιστικών αρχείων δεν υπάρχει κατά το ν. 4308/2014. Όλα τα τηρούμενα από τις οντότητες αρχεία για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων είναι ισοδύναμα και αποδεκτά, εφόσον κρίνονται αξιόπιστα. Σχετικές είναι η παράγραφοι 6.1.1 και 6.1.2 της ΠΟΛ.1003/31.12.2014. ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 914 ΕΞ 17.5.2016 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα και Εφαρμογή στο Επικουρικό Κεφάλαιο

ΕΡΩΤΗΜΑ Με αφορμή την εφαρμογή του Νόμου 4308/2014, θα θέλαμε να μας γνωρίσετε τα παρακάτω, λαμβάνοντας υπόψη ότι: Το Επικουρικό Κεφάλαιο Ασφάλισης από Ατυχήματα αυτοκινήτων είναι Ν.Π.Ι.Δ., το οποίο δεν έχει λάβει ποτέ, αλλά ούτε λαμβάνει και σήμερα καμία κρατική επιχορήγηση. Μέλη του Επικουρικού κεφαλαίου είναι όλες οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις που ασκούν τον κλάδο της «Αστικής Ευθύνης από Χερσαία Αυτοκίνητα Οχήματα».

Page 126: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 126

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Σκοπός του Επικουρικού Κεφαλαίου είναι η καταβολή αποζημίωσης λόγω θανάτωσης ή σωματικών βλαβών ή υλικών ζημιών από αυτοκινητιστικά ατυχήματα όταν: α) Αυτός που υπέχει ευθύνη παραμένει άγνωστος β) Το ατύχημα προήλθε από αυτοκίνητο το οποίο ήταν ανασφάλιστο και γ) Ο ασφαλιστής πτώχευσε ή η σε βάρος του εκτέλεση απέβη άκαρπη ή ανακλήθηκε η άδεια λειτουργίας ασφαλιστικής επιχείρησης ένεκα παράβασης νόμου. Για την υλοποίηση του σκοπού του, το Επικουρικό λαμβάνει από τα μέλη του εισφορές, που ανέρχονται στο 6% των ακαθαρίστων εγγεγραμμένων ασφαλίστρων αυτών. Το Επικουρικό Κεφάλαιο διοικείται μόνο από τα μέλη του, τα οποία εκλέγουν κάθε δύο χρόνια εννεαμελή Διαχειριστική Επιτροπή. Με βάση τα παραπάνω ερωτάται: 1. Είναι υποχρεωτική η εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων του Ν. 4308/2014 στον οργανισμό μας; 2. Ότι αφορά την περίπτωση γ) του σκοπού του δηλαδή όταν ο ασφαλιστής πτώχευσε ή η σε βάρος του εκτέλεση απέβη άκαρπη ή ανακλήθηκε η άδεια λειτουργίας ασφαλιστικής επιχείρησης ένεκα παράβασης νόμου έχουμε να σημειώσουμε ότι σύμφωνα με την παράγραφο 9 του άρθρου 248 του Ν.4364/2016, το οποίο ίσχυε και με τον προηγούμενο νόμο 400/70, «Το Επικουρικό Κεφάλαιο υπεισέρχεται αυτοδικαίως στις υποχρεώσεις και στα δικαιώματα της υπό ασφαλιστικής εκκαθάρισης ασφαλιστικής επιχείρησης και διαχειρίζεται από κοινού με τον ασφαλιστικό εκκαθαριστή το χαρτοφυλάκιο κλάδου αστικής ευθύνης αυτοκινήτων». Με βάση τα προαναφερθέντα, ποιος πρέπει να παρουσιάζει στις οικονομικές του καταστάσεις, πρώτον τις εκκρεμείς ζημιές και δεύτερον τα περιουσιακά στοιχεία που είχαν διατεθεί για ασφαλιστική τοποθέτηση του κλάδου αστικής ευθύνης αυτοκινήτων, το Επικουρικό Κεφάλαιο ή οι εκκαθαριστές; Πρέπει να σημειώσουμε ότι αυτό που συμβαίνει σήμερα είναι ότι οι εκκρεμείς ζημιές από αστική ευθύνη αυτοκινήτων παρουσιάζονται και στις υποχρεώσεις του Επικουρικού Κεφαλαίου και στις υποχρεώσεις της υπό εκκαθάριση ασφαλιστικής επιχείρησης. Οι καταβολές των αποζημιώσεων γίνονται από το Επικουρικό Κεφάλαιο. Ο λόγος που οι εκκρεμείς ζημιές παρουσιάζονται και στις υπό εκκαθάριση επιχειρήσεις είναι για να μην παρουσιαστούν κέρδη σε αυτές, λόγω μεταφοράς των εν λόγω υποχρεώσεων στο Επικουρικό Κεφάλαιο, το οποίο και καταβάλει τις αποζημιώσεις, ενώ τα περιουσιακά στοιχεία παραμένουν στην υπό εκκαθάριση επιχείρηση, που διατηρεί όλους τους τίτλους κυριότητας αυτών. Επίσης να σημειώσουμε ότι όταν ανακληθεί η άδεια λειτουργίας ακόμη και τα τυχόν ελεύθερα περιουσιακά στοιχειά χαρακτηρίζονταν ως ασφαλιστική τοποθέτηση και μοιράζονται στους κλάδους ασφάλισης, ανάλογα με το ύψος των τεχνικών αποθεμάτων. 3. Πως θα γίνει η αποτίμηση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων ασφαλιστικής τοποθέτησης; Διότι ο Ν.4364/2016 στη παράγραφο 4 του άρθρου 248 αναφέρει ότι «Με απόφαση της Εποπτικής Αρχής καθορίζονται όλες οι λεπτομέρειες που αφορούν τις μεθόδους υπολογισμού της αξίας των περιουσιακών στοιχείων, οι οποίες αναφέρονται στο προηγούμενο εδάφιο», τέτοια απόφαση όμως δεν έχει εκδοθεί και συνεπώς δεν μπορούμε να εκτιμήσουμε την εμπορική αξία των ακινήτων, όπως προβλέπεται από τον νόμο 4308/2014. 4. Ποιος είναι υπόχρεος να καταβάλει τους φόρους για τα ακίνητα π.χ ΕΝΦΙΑ, λαμβάνοντας υπόψη ότι το ΑΦΜ του εκκαθαριστή έχει δηλωθεί σε όλες τις δημόσιες αρχές καθώς και στις φορολογικές. 5. Σε ασφαλιστική τοποθέτηση είχαν διατεθεί και ληξιπρόθεσμα ασφάλιστρα τα οποία ουδέποτε κανείς μας γνώρισε το ύψος τους και μη έχοντας και τα βιβλία της εταιρίας δεν μπορούμε να τα διεκδικήσουμε. Πως πρέπει να αντιμετωπιστεί το θέμα αυτό; 6. Τέλος θα θέλαμε να μας γνωρίσετε τι θα πρέπει να κάνουμε σε περίπτωση που ο εκκαθαριστής δεν μας δώσει τα περιουσιακά αυτά στοιχεία ώστε να τα παρουσιάσουμε στις οικονομικές μας καταστάσεις. ΑΠΑΝΤΗΣΗ 1) Ο οργανισμός σας από την 01.01.2015 πρέπει να εφαρμόζει τα Ε.Λ.Π.. Προαιρετικά και με απόφαση της διοίκησης η οποία μπορεί να ληφθεί και εντός του 2016, ο οργανισμός σας μπορεί, αντί των ΕΛΠ να εφαρμόζει Δ.Π.Χ.Α. (Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα). 2) Βάσει του παραρτήματος Α του νόμου 4308/2014, ισχύουν οι εξής ορισμοί:

Page 127: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 127

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Υποχρέωση (Liability): Μια παρούσα δέσμευση της οντότητας, που προκύπτει από γεγονότα του παρελθόντος, ο διακανονισμός της οποίας αναμένεται να οδηγήσει σε εκροή πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη. Πρόβλεψη (provision): Μια υποχρέωση σαφώς καθορισμένης φύσης η οποία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού είναι περισσότερο πιθανό να συμβεί από το να μη συμβεί ή βέβαιο ότι θα προκύψει, αλλά είναι αβέβαιη ως προς το ποσό ή/και το χρόνο που θα προκύψει. Η πρόβλεψη αντιπροσωπεύει την βέλτιστη εκτίμηση του ποσού που θα απαιτηθεί για την κάλυψη της σχετικής υποχρέωσης. Περιουσιακά στοιχεία (ενεργητικό) (Assets): Πόροι επί των οποίων η επιχείρηση ασκεί έλεγχο, ως αποτέλεσμα γεγονότων του παρελθόντος και από τους οποίους αναμένει μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Επίσης, με βάση την παράγραφο 6 του άρθρου 17 του νόμου 4308/2014, τα κονδύλια των χρηματοοικονομικών καταστάσεων παρακολουθούνται λογιστικά και παρουσιάζονται λαμβάνοντας υπόψη την οικονομική ουσία των συναλλαγών ή γεγονότων. Βάσει των προαναφερθέντων και της σχετικής νομοθεσίας η οποία προβλέπει ότι ο οργανισμός σας υπεισέρχεται αυτοδικαίως σε όλες τις υποχρεώσεις και τα δικαιώματα των υπό εκκαθάριση ασφαλιστικών επιχειρήσεων, ο οργανισμός σας πρέπει να αναγνωρίζει στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του, το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων των υπό εκκαθάριση ασφαλιστικών επιχειρήσεων. Η αρχή αυτή ισχύει και για εκείνα τα στοιχεία που ο οργανισμός σας δεν έχει νομική κυριότητα. Η εν λόγω αναγνώριση γίνεται κατά τον χρόνο που ο οργανισμός σας καθίσταται δικαιούχος/υπόχρεος κατά τα προβλεπόμενα από την ισχύουσα νομοθεσία, βάσει όλων των διαθέσιμων στοιχείων κατά τον εν λόγω χρόνο. Σε περίπτωση που για κάποια στοιχεία δεν υπάρχουν διαθέσιμες πληροφορίες, η αναγνώριση αυτών γίνεται αμέσως μόλις οι σχετικές πληροφορίες υπάρξουν, σύμφωνα με την αρχή του δουλευμένου. 3) Η παράγραφος 11 του άρθρου 17 του Ν. 4308/2014, προβλέπει ότι όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται με βάση τη θεμελιώδη παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας (γεγονός που συμβαίνει στις υπό εκκαθάριση ασφαλιστικές επιχειρήσεις), ισχύουν τα εξής: α) Τα περιουσιακά στοιχεία επιμετρώνται στις καθαρές ρευστοποιήσιμες αξίες τους. β) Οι υποχρεώσεις, περιλαμβανομένων των προβλέψεων, επιμετρώνται στα ποσά που αναμένεται να απαιτηθούν για το διακανονισμό τους. Βάσει των προαναφερθέντων, η σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων του οργανισμού σας, δεν εξαρτάται από την απόφαση της Εποπτικής Αρχής που αναφέρετε στο ερώτημά σας. Επιπλέον μια τέτοια απόφαση που θα προσδιορίζει τις εμπορικές αξίες των ακινήτων δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για σκοπούς σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, διότι από λογιστικής απόψεως, η εμπορική (εύλογη αξία), έχει εφαρμογή μόνον όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται βάσει της παραδοχής της συνεχιζόμενης δραστηριότητας. Να σημειωθεί ότι η εν λόγω παραδοχή προϋποθέτει ότι η οντότητα δεν είναι υποχρεωμένη να προβεί σε ρευστοποιήσεις των περιουσιακών της στοιχείων, όπως συμβαίνει στη περίπτωση των υπό εκκαθάριση ασφαλιστικών επιχειρήσεων. 4) Για τα φορολογικά θέματα το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα. Γενικά πάντως οι φόροι βεβαιώνονται στα πρόσωπα που έχουν την κυριότητα των ακινήτων. Από λογιστικής απόψεως όμως, οι φόροι επί των ακινήτων πρέπει να βαρύνουν τον οργανισμό σας, αν τα εν λόγω ακίνητα αναγνωρίζονται ως περιουσιακά του στοιχεία βάσει των προαναφερθέντων. 5) Για τα νομικά θέματα το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα. Κατά την άποψή μας πάντως, ο οργανισμός σας, δεδομένου ότι υπεισέρχεται αυτοδικαίως στις υποχρεώσεις και στα δικαιώματα των υπό εκκαθάριση ασφαλιστικών επιχειρήσεων, έχει το δικαίωμα και πρέπει άμεσα, κατά τον χρόνο που οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις τίθενται υπό εκκαθάριση, να αναζητά με κάθε πρόσφορο τρόπο όλα τα οικονομικά δεδομένα που θα του επιτρέψουν να αναγνωρίσει το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων στα οποία υπεισέρχεται αυτοδικαίως. Για παράδειγμα, ο οργανισμός σας μπορεί να ορίσει ανεξάρτητο ελεγκτή ο οποίος μετά από σχετικό έλεγχο στις υπό εκκαθάριση ασφαλιστικές επιχειρήσεις θα του γνωστοποιεί τα στοιχεία που δικαιούται/είναι υπόχρεος. Στα πλαίσια αυτά, τα ληξιπρόθεσμα ασφάλιστρα πρέπει να αναγνωρίζονται από τον οργανισμό σας κατά τα ανωτέρω, με το ποσό που αναμένεται να εισπραχθεί, βάσει εκτίμησης αναφορικά με την ικανότητα του χρεώστη να τα εξοφλήσει. ΤΑ ΜΕΛΗ

Page 128: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 128

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 925 ΕΞ 17.5.2016 Καταχώρηση Απολεσθέντας Επιταγής σε εταιρεία με βιβλία Γ’ κατηγορίας

ΕΡΩΤΗΜΑ Επιχείρηση με βιβλία Γ κατηγορίας εξέδωσε επιταγή πληρωτέα αξίας 45.000,00 σε προμηθευτή της, στις 15/2/2015 και με ημερομηνία λήξης 15/8/2015, προς εξόφληση τιμολογίων αντίστοιχης αξίας (το λογιστικό γεγονός καταχωρήθηκε στο λογαριασμό 53.90 του ΕΓΛΣ με χρέωση του 50.00). Στην ημερομηνία λήξης, η επιταγή δεν εμφανίσθηκε και ο προμηθευτής επικοινώνησε με την εταιρία ότι έχει απολεσθεί. Η εκδότρια εταιρία αρνήθηκε την αντικατάστασή της (ή την πληρωμή σε μετρητά) αν δεν προσκομισθεί το σώμα της, απολεσθείσας, επιταγής. Από τότε, την υπόθεση έχει αναλάβει το νομικό τμήμα της εταιρίας. Ερωτάται (στο μεσοδιάστημα, μέχρι να αποφασίσουν τα δικαστήρια): Τα 40.000 ευρώ που εμφανίζονται σαν υποχρέωση στον 53.90, πρέπει να παραμείνουν εκεί ή να μεταφερθούν σε άλλο λογαριασμό του λογιστικού σχεδίου (λ.χ 53.χχ.χχχ: επίδικες υποχρεώσεις, να γίνουν σχετικές προβλέψεις στο «44» ή οτιδήποτε άλλο) δεδομένου ότι έχει παρέλθει το εξάμηνο και η επιταγή (ακόμα και αν υπάρχει) έχει χάσει τα «ποιοτικά» χαρακτηριστικά της – ποινικό αδίκημα-, αλλά πολύ περισσότερο έχει ουσιαστικά χαθεί. ΑΠΑΝΤΗΣΗ Από λογιστικής απόψεως, οι υποχρεώσεις προς προμηθευτές είτε ως ανοικτά υπόλοιπα είτε ως υπόλοιπα επιταγών και συναλλαγματικών εμφανίζονται στο κονδύλι του ισολογισμού με τον τίτλο «εμπορικές υποχρεώσεις». Για σκοπούς τήρησης των λογιστικών αρχείων, η σχετική υποχρέωση καταχωρείται στον κατά περίπτωση λογαριασμό, βάσει των πραγματικών περιστατικών, που στη συγκεκριμένη περίπτωση η αποσαφήνισή τους είναι νομικό θέμα. Να σημειωθεί ότι βάσει του Ν. 4308/2014, το λογιστικό σχέδιο αναπτύσσεται ελεύθερα βάσει των πληροφοριακών αναγκών της επιχείρησης, στο πλαίσιο των οριζομένων από το άρθρο 3 παράγραφος 8 του Ν. 4308/2014 και των σχετικών παραγράφων της ερμηνευτικής ΠΟΛ.1003/31.12.2014 και της Λογιστικής Οδηγίας της ΕΛΤΕ. Για το φορολογικά και νομικά θέματα που ενδεχομένως ανακύπτουν, το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα. ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 979 ΕΞ 17.5.2016 Λογιστική εγγραφή ακύρωσης πώλησης ακινήτου

ΕΡΩΤΗΜΑ Τεχνική εταιρία με αντικείμενο εργασιών ανέγερση και πώληση κατοικιών με υπαγωγή στο καθεστώς ΦΠΑ, προέβη σε οριστικό συμβόλαιο το 2015 για την πώληση ακινήτου σε πελάτη κάτοικο εξωτερικού ο οποίος είχε πληρώσει μέρος του τιμήματος του συμβολαίου. Το Φεβρουάριο του 2016 ο πελάτης μας ενημέρωσε ότι έχει πτωχεύσει και δεν θα μπορέσει να αποπληρώσει το υπόλοιπο τίμημα του συμβολαίου. Στο συμβόλαιο υπήρχε ρήτρα βάσει της οποίας εάν δεν αποπληρωθεί μία δόση του τιμήματος θα χάσει τα χρήματα που έχει καταβάλει μέχρι στιγμής και σύμφωνα με τον όρο της διαλυτικής αίρεσης που επίσης υπάρχει στο συμβόλαιο, το ακίνητο επιστρέφει στην εταιρία. Θέλω να μου πείτε πως θα το χειριστούμε την ακύρωση της πώλησης σύμφωνα με τα ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ, διότι εμείς το 2015 εμφανίζουμε έσοδα πώλησης ακινήτων, ενώ στη πραγματικότητα το 2016 και πριν το κλείσιμο του ισολογισμού του 2015, το ακίνητο θα επιστρέψει στην εταιρία βάσει του όρου της διαλυτικής αίρεσης. Θα γίνει με

Page 129: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 129

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

πρόβλεψη ώστε να αποδοθεί η ορθή εικόνα της εταιρίας; Η καταβολή του μέρους του τιμήματος θα αναγνωριστεί ως έκτακτο έσοδο; ΑΠΑΝΤΗΣΗ Κατά το χρόνο της πώλησης αναγνωρίζεται έσοδο βάσει των αρχών του νόμου που καθορίζονται στο άρθρο 25 παράγραφος 3, βάσει του οποίου, τα έσοδα από πώληση αγαθών αναγνωρίζονται όταν πληρούνται όλα τα παρακάτω: (α) μεταβιβάζονται στον αγοραστή οι ουσιαστικοί κίνδυνοι και τα οφέλη που συνδέονται με την κυριότητά τους, (β) τα αγαθά γίνονται αποδεκτά από τον αγοραστή, (γ) τα οικονομικά οφέλη από τη συναλλαγή μπορούν να επιμετρηθούν αξιόπιστα και θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή τους στην οντότητα. Συνεπώς αν κατά τον χρόνο της πώλησης ισχύουν οι εν λόγω προϋποθέσεις, γίνεται αναγνώριση του εσόδου με χρέωση του πελάτη. Η αδυναμία του πελάτη να εξοφλήσει την υποχρέωσή του μεταγενέστερα, είναι άλλο γεγονός που λογιστικοποιείται ξεχωριστά. Βάσει αυτών, εντός του 2016 που συμβαίνει το γεγονός, το ακίνητο που επιστρέφεται στην εταιρεία αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο εντασσόμενο στην κατηγορία που αφορά, ανάλογα με την πρόθεση της επιχείρησης για την χρήση του (απόθεμα ή πάγιο). Η αναγνώριση αυτή γίνεται χρεώνοντας το στοιχείο με το ποσό του ανεξόφλητου υπολοίπου της απαίτησης από τον πελάτη, η οποία πιστώνεται και μηδενίζει. ΤΑ ΜΕΛΗ

Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 823 ΕΞ 01.06.2016 «ΧΡΟΝΟΣ ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗΣ ΤΩΝ ΔΙΑΝΕΜΟΜΕΝΩΝ ΑΠΟ ΤΑ ΚΕΡΔΗ ΑΜΟΙΒΩΝ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ΚΑΙ

ΒΑΣΗ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΤΑΚΤΙΚΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ ΚΑΙ ΤΟΥ ΠΡΩΤΟΥ ΜΕΡΙΣΜΑΤΟΣ ΣΤΙΣ ΑΝΩΝΥΜΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ ΣΕ ΕΤΑΙΡΙΕΣ ΠΟΥ ΕΦΑΡΜΟΖΟΥΝ ΤΑ Ε.Λ.Π.»

ΕΡΩΤΗΜΑ Ο Κ.Ν. 2190/1920 επιτρέπει μέρος των προς διάθεση κερδών της χρήσεως να διανέμεται ως αμοιβή στα μέλη του Δ.Σ. Οι αμοιβές αυτές έχουν διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση (φορολογούνται ως μέρισμα) από τις λοιπές αμοιβές που βαρύνουν τις λειτουργικές δαπάνες των επιχειρήσεων και φορολογούνται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία. Για τις αμοιβές που χορηγούνται από τα κέρδη στα μέλη του Δ.Σ στο άρθρο 24 του Κ.Ν, 2190/1920 αναφέρεται: 1. Πάσα επί των κερδών χορηγούμενη εις μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου αμοιβή, δέον να λαμβάνηται εκ του απομένοντας υπολοίπου των καθαρών κερδών μετά την αφαίρεσιν των κρατήσεων δια τακτικόν αποθεματικόν και του

απαιτουμένου ποσού προς διανομήν του πρώτου μερίσματος υπέρ των μετόχων, ίσου τουλάχιστον προς 6% 1επί του καταβεβλημένου εταιρικού κεφαλαίου. Στη συνέχεια οι λοιπές διατάξεις για τη σειρά διανομής κερδών αναφέρουν:

Άρθρο 44.

Ετησίως αφαιρείται το εικοστόν τουλάχιστον των καθαρών κερδών προς σχηματισμόν τακτικού αποθεματικού. Η προς σχηματισμόν αποθεματικού αφαίρεσις παύει ούσα υποχρεωτική, άμα ως τούτο φθάση τουλάχιστον το τρίτον του εταιρικού κεφαλαίου. Το αποθεματικόν τούτο χρησιμοποιείται αποκλειστικώς προς εξίσωσιν προ πάσης διανομής μερίσματος του τυχόν χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού κερδών και ζημιών.

Άρθρο 45. Καθαρά κέρδη της εταιρείας είναι τα προκύπτοντα μετά την αφαίρεσιν εκ των πραγματοποιηθέντων ακαθαρίστων κερδών παντός εξόδου, πάσης ζημίας, των κατά τον νόμον αποσβέσεων και παντός άλλου εταιρικού βάρους.

1 Η διάταξη για το 6% του πρώτου μερίσματος έχει παραμείνει προφανώς από παραδρομή αφού έχει ήδη καταργηθεί από το άρθρο 45 του Κ.Ν

2190/1920 και πλέον το υποχρεωτικό μέρισμα ορίζεται από το άρθρο 3 του α.ν. 148/1967 (ΦΕΚ 173 Α'). ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Βουλής 7, 5ος όροφος 10562 Αθήνα, Τ: 210 3242648, F: 210 3234141, www.elte.ora.gr

Page 130: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 130

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Τα καθαρά κέρδη διανέμονται κατά την εξής σειράν: α) αφαιρείται η κατά τον παρόντα νόμο ή το καταστατικόν κράτησις δια τακτικόν αποθεματικό ν. β) κρατείται το απαιτούμενο ποσό για την καταβολή του μερίσματος, που προβλέπεται από το άρθρο 3 του a. V.148/196Z (ΦΕΚ173 Α'). γ) το υπόλοιπον διατίθεται κατά τους ορισμούς του καταστατικού. Περαιτέρω στη λογιστική οδηγία εφαρμογής του ν. 4308/2014 στις οδηγίες για την αρχική μετάβαση (παρ 37) αναφέρεται: "Οι οριστικά εγκριθείσες από τη γενική συνέλευση αμοιβές των μελών διοικητικού συμβουλίου εκ των κερδών του 2014 θα αναγνωρισθούν ως έξοδο (παροχές σε εργαζομένους), στην κατάσταση αποτελεσμάτων του 2015 (πρώτη περίοδος εφαρμογής)". Η αναφορά αυτή είναι σε συνέχεια των οδηγιών για την αντιμετώπιση της διανομής κερδών που πλέον στα Ε.Λ.Π. δεν καταχωρείται σε μείωση της καθαρής θέσης στις οικονομικές καταστάσεις της χρήσης, επί των αποτελεσμάτων της οποίας υπολογίζονται, αλλά παραμένουν στο υπόλοιπο εις νέο για να μεταφερθούν στις υποχρεώσεις μέσω που πίνακα μεταβολής ιδίων κεφαλαίων. Διαφορετική είναι η περίπτωση των προτεινόμενων αμοιβών μελών Διοικητικού Συμβουλίου όπου κατά τη γνώμη μας θα πρέπει να σχηματίζεται πρόβλεψη δαπάνης στη χρήση που προέκυψαν τα κέρδη από τα οποία θα καταβληθούν. Μάλιστα η δαπάνη αυτή θα πρέπει να εξαιρεθεί από τη βάση υπολογισμού του τακτικού αποθεματικού και του πρώτου μερίσματος αλλιώς μπορεί να υπάρξει καταστρατήγηση των περί διανομής διατάξεων και να περιοριστεί ή και να μηδενιστεί το ποσό του τακτικού αποθεματικού ή του πρώτου μερίσματος. Η οδηγία για την καταχώριση της δαπάνης στη χρήση έγκρισης των οικονομικών καταστάσεων και όχι στη χρήση στην οποία αφορούν δεν προκύπτει ρητά από το νόμο, δημιουργεί νομικά προβλήματα στην εφαρμογή των περί διανομής κερδών διατάξεων και στην ουσία μετακυλίει βέβαιες δαπάνες της χρήσεως στην επόμενη. Κατά συνέπεια η μη καταχώριση αυτών των δαπανών στη χρήση επί των εσόδων της οποίας έχουν υπολογιστεί έρχεται σε αντίθεση με την αρχή του δουλευμένου. Με την καταχώριση των αμοιβών αυτών ως δαπάνης της χρήσεως μέσα στην οποία εγκρίνονται, σε περίπτωση χορηγήσεως σημαντικών ποσών τέτοιων αμοιβών, ενδέχεται να περιοριστεί ή και να μηδενιστεί το αποτέλεσμα της χρήσεως αυτής και να καταστρατηγηθούν οι σχετικές με τον σχηματισμό του τακτικού αποθεματικού και την διανομή πρώτου μερίσματος διατάξεις του Κ.Ν. 2190/1920. Επισημαίνεται ότι ο σχηματισμός του τακτικού αποθεματικού είναι υποχρεωτικός και δεν μπορεί να περιοριστεί με οποιαδήποτε απόφαση της Γενικής Συνέλευσης των μετόχων. Θα παρακαλούσαμε να έχουμε την γνώμη σας επί του παραπάνω θέματος. ΑΠΑΝΤΗΣΗ Οι αμοιβές που δίνονται στα μέλη του Δ.Σ. από τα κέρδη βάσει του άρθρου 24 του νόμου 2190/20, καθίστανται δουλευμένες όταν εγκρίνονται από τη γενική συνέλευση των μετόχων η οποία συνέρχεται την επόμενη χρήση και καταχωρούνται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, της χρήσεως στην οποία εγκρίνονται ως έξοδο, δεδομένου ότι τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου λαμβάνουν αυτές τις αμοιβές ως εργαζόμενοι. Ωστόσο, πέραν των ανωτέρω γενικών αρχών, σημειώνουμε ότι βάσει της αρχής του δουλευμένου: α) Όταν τεκμαίρεται ότι κατά τη σύνταξη των καταστάσεων είναι γνωστό (βάσει συμφωνίας ή πάγιας πρακτικής) το ποσό που πρόκειται να λάβουν τα πρόσωπα αυτά και εκκρεμεί η τυπική μόνο έγκριση της Γενικής Συνέλευσης, η αναγνώριση του εξόδου γίνεται στη χρήση που αφορά (δηλαδή στη χρήση από τα κέρδη της οποίας γίνεται η διανομή) και όχι στη χρήση στην οποία λαμβάνεται τυπικά η απόφαση από τη ΓΣ. β) Όταν το ήδη σχηματισμένο τακτικό αποθεματικό σε μια χρήση δεν υπερβαίνει το ελάχιστο όριο που ορίζει ο νόμος και είναι μάλλον βέβαιο ότι η Γενική Συνέλευση θα προβεί στο σχηματισμό τακτικού αποθεματικού συγκεκριμένου ποσού, δεδομένου ότι αυτό είναι υποχρεωτικό εκ του νόμου, η εταιρεία μπορεί να προβαίνει στο σχηματισμό και λογιστική απεικόνιση του τακτικού αποθεματικού με το εν λόγω ποσό στο τέλος της κλειόμενης χρήσης και όχι με την έγκρισή του από γενική συνέλευση της επόμενης χρήσης. Για τα φορολογικά και τα νομικά θέματα που ενδεχομένως να προκύπτουν σε τέτοιες περιπτώσεις, το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα. ΤΑ ΜΕΛΗ

Page 131: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 131

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

ΣΤ. ΕΡΓΑΤΙΚΑ - ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΑ

IKA Αρ.Πρ. Α40/8 26.05.06

Ασφαλιστικές εισφορές bonus (χρηματικές επιβραβεύσεις) τα οποία καταβάλλονται σε

μισθωτούς ή ημερομισθίους.

Προς

…………………………………

Σε απάντηση της από 5/5/06 επιστολής σας, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 25 παρ. 4 του Α.Ν.1846/51, όπως ισχύουν σήμερα και 17 του Κανονισμού

Ασφάλισης του ΙΚΑ-ΕΤΑΜ, προκύπτει ότι, ως <<αποδοχές>> επί των οποίον υπολογίζονται ασφαλιστικές εισφορές,

νοούνται οι πάσης φύσεως παροχές του εργοδότη προς τους μισθωτούς, σε χρήμα ή σε είδος, τακτικές ή έκτακτες, που

χορηγούνται από συμβατική ή νόμιμη υποχρέωση, καθώς και όσες χορηγούνται οικειοθελώς από αυτόν, εξαιρουμένων

ορισμένων έκτακτων παροχών κοινωνικού χαρακτήρα, ρητά καθορισμένων με την υπ αριθμ. 38173/67 απόφαση του

Υπουργείου Εργασίας.

Κατ εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων τα bonus (χρηματικές επιβραβεύσεις) τα οποία καταβάλλονται σε μισθωτούς ή

ημερομίσθιους, θεωρούνται ότι περιλαμβάνονται στην έννοια του μισθού επί του οποίου υπολογίζονται οι υπέρ του

ΙΚΑ-ΕΤΑΜ ασφαλιστικές εισφορές. Η παροχή αυτή επιμερίζεται στις μισθολογικές περιόδους στις οποίες ανάγεται (π.χ.

12μηνο όταν αφορά ολόκληρο το έτος) και στη συνέχεια γίνεται υπολογισμός των υπέρ ΙΚΑ-ΕΤΑΜ εισφορών, σε

συσχετισμό πάντοτε με τον περιορισμό καταβολής εισφορών μέχρι ποσού της ανώτατης ασφαλιστικής κλάσεως για

παλαιό ασφαλισμένο (ασφάλιση σε οποιονδήποτε φορέα πλην ΟΓΑ μέχρι την 1/1/93) και μέχρι του ανωτάτου ορίου

ασφαλιστέων μηνιαίων αποδοχών για τους νεοασφαλιζόμενους (ασφάλιση σε οποιονδήποτε φορέα μετά την 1/1/93)

όπως ισχύουν κάθε έτος.

Ο προαναφερόμενος επιμερισμός του bonus πρέπει να γίνεται σε μισθολογικές περιόδους κατά τις οποίες

απασχολήθηκε ο δικαιούχος εργαζόμενος ή απουσίασε από την εργασία του λόγω ανυπαίτιου κωλύματος του, πλην

όμως δικαιούνται αποδοχών σύμφωνα με όσα προβλέπουν τα άρθρα 657 & 658 του Α.Κ. (εγκ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ 68/92).

ΣτΕ 33/2016

Το ΙΚΑ, εφόσον δεν απέδειξε πλήρη απασχόληση των ασφαλισμένων και εφόσον δεν

προέκυψε ότι προϋπήρχε σύμβαση πλήρους απασχόλησης ασφαλισμένων σε επιχείρηση,

δεν μπορεί να επιβάλει εισφορές που αντιστοιχούν σε πλήρη απασχόληση εκ μόνου του

λόγου ότι δεν είχε τηρηθεί η προβλεπόμενη από το άρθρο 38 του ν.1892/1990 υποχρέωση

έγγραφης συμφωνίας για μειωμένη απασχόληση

Περίληψη

Το νομικό ζήτημα της δυνατότητας του ΙΚΑ να επιβάλει εισφορές για πλήρη απασχόληση στην περίπτωση που

διαπιστώσει τη σύναψη συμφωνίας μερικής απασχόλησης χωρίς την τήρηση του εγγράφου τύπου, επιλύθηκε με τις

αποφάσεις ΣτΕ 152/2013 ΣτΕ 3/2013 της επταμελούς συνθέσεως του Α΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, με

τις οποίες κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι στην περίπτωση που δεν έχουν προηγουμένως συναφθεί με τους εργαζομένους

συμβάσεις πλήρους απασχόλησης, οι οποίες μετατράπηκαν στη συνέχεια σε συμβάσεις μερικής απασχόλησης χωρίς την

τήρηση του έγγραφου τύπου, αλλά οι συμβάσεις αυτές είχαν εξαρχής ή κατόπιν λύσεως συμβάσεων πλήρους

Page 132: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 132

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

απασχόλησης, συναφθεί, έστω και προφορικώς, ως συμβάσεις μερικής απασχόλησης, το ΙΚΑ δεν μπορεί να επιβάλει

εισφορές που αντιστοιχούν σε πλήρη απασχόληση εκ μόνου του λόγου ότι δεν υπάρχει έγγραφη συμφωνία περί μερικής

απασχόλησης (βλ. και ΣτΕ 3896/2014, ΣτΕ 2558/2013, ΣτΕ 684/2013).

Επομένως, το ως άνω ζήτημα δεν αποτελεί πλέον σπουδαίο νομικό ζήτημα κατά την έννοια της διατάξεως της

προαναφερόμενης παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε (με

αντικατάσταση των τριών πρώτων εδαφίων της) με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009. Εξάλλου, το ως άνω ζήτημα

επιλύθηκε κατά τρόπο σύμφωνο προς την προαναφερόμενη κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, κατά την

οποία το ΙΚΑ, εφόσον δεν απέδειξε απασχόληση των ασφαλισμένων από τον αναιρεσίβλητο για το κρινόμενο διάστημα

και συνεπώς, κατά την έννοια της εφετειακής αποφάσεως, δεν προέκυψε ότι προϋπήρχε σύμβαση πλήρους

απασχόλησης των συγκεκριμένων ασφαλισμένων στην επιχείρηση του αναιρεσίβλητου, δεν μπορούσε να επιβάλει

εισφορές που αντιστοιχούσαν σε πλήρη απασχόληση εκ μόνου του λόγου ότι δεν είχε τηρηθεί η προβλεπόμενη από το

άρθρο 38 του ν.1892/1990 υποχρέωση έγγραφης συμφωνίας για μειωμένη απασχόληση.

Ως εκ τούτου, δεν καταλείπεται πεδίο εφαρμογής της ρύθμισης περί παραδεκτής άσκησης της κρινόμενης αιτήσεως για

τον αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενο λόγο της επιγενόμενης αντιθέσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας

(πρβλ. ΣτΕ 62/2012 επταμ. κ.α.).

Περαιτέρω, απορριπτέος είναι και ο προβαλλόμενος με το εισαγωγικό δικόγραφο ισχυρισμός περί αντιθέσεως της ως

άνω κρίσεως της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τις αποφάσεις ΑΠ 330/2008 και ΑΠ 640/2008 του Αρείου

Πάγου, διότι με τις αποφάσεις αυτές δεν κρίθηκε το ζήτημα της απόδειξης της τήρησης των ασφαλιστικών

υποχρεώσεων του εργοδότη έναντι του ΙΚΑ, αλλά το διαφορετικό ζήτημα των συνεπειών της σύναψης σύμβασης για

παροχή εργασίας μερικής απασχόλησης χωρίς την τήρηση του έγγραφου τύπου.

Άρειος Πάγος 130/2016

Μονομερής μεταβολή θεωρείται κάθε τροποποίηση των όρων εργασίας από τον εργοδότη

που γίνεται κατ' αθέτηση της εργασιακής σύμβασης, ανεξάρτητα αν αυτή είναι επωφελής

ή βλαπτική για τον εργαζόμενο. Για την εφαρμογή όμως της εν λόγω διάταξης απαιτείται η

μονομερής μεταβολή των όρων εργασίας να είναι βλαπτική για τον εργαζόμενο, δηλαδή

να προκαλεί σ' αυτόν άμεση ή έμμεση υλική ή ηθική ζημία. Σε περίπτωση που η ανωτέρω

μονομερής μεταβολή δεν είναι αντίθετη προς το νόμο και τους όρους της σύμβασης και

γίνεται κατ' ενάσκηση του διευθυντικού δικαιώματος του εργοδότη, ο εργαζόμενος

προστατεύεται μόνο από τη διάταξη του άρθρου 281 ΑΚ, η οποία απαγορεύει την

κατάχρηση δικαιώματος

Περίληψη

Κατά το άρθρο 7 εδάφ. α` του ν. 2112/1920 "πάσα μονομερής μεταβολή των όρων της υπαλληλικής συμβάσεως,

βλάπτουσα τον υπάλληλον θεωρείται ως καταγγελία ταύτης, δι` ην ισχύουσιν οι διατάξεις του παρόντος νόμου". Κατά

την έννοια της διάταξης αυτής, μονομερής μεταβολή θεωρείται κάθε τροποποίηση των όρων εργασίας από τον εργοδότη

που γίνεται κατ` αθέτηση της εργασιακής σύμβασης, ανεξάρτητα αν αυτή είναι επωφελής ή βλαπτική για τον

εργαζόμενο.

Για την εφαρμογή όμως της εν λόγω διάταξης απαιτείται η μονομερής μεταβολή των όρων εργασίας να είναι βλαπτική

για τον εργαζόμενο, δηλαδή να προκαλεί σ` αυτόν άμεση ή έμμεση υλική ή ηθική ζημία. Σε περίπτωση που η ανωτέρω

μονομερής μεταβολή δεν είναι αντίθετη προς το νόμο και τους όρους της σύμβασης και γίνεται κατ` ενάσκηση του

διευθυντικού δικαιώματος του εργοδότη, ο εργαζόμενος προστατεύεται μόνο από τη διάταξη του άρθρου 281 ΑΚ, η

οποία απαγορεύει την κατάχρηση δικαιώματος.

Page 133: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 133

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Ειδικότερα, ο μονομερής προσδιορισμός των όρων εργασίας που επιχειρεί ο εργοδότης με βάση το διευθυντικό

δικαίωμά του, πρέπει να υπηρετεί τους σκοπούς του δικαιώματος αυτού, δηλαδή την κατά το δυνατόν καλύτερη

αξιοποίηση της εργασίας και την προσφορότερη οργάνωση της επιχείρησης. Αν ο μονομερής προσδιορισμός της παροχής

εργασίας δεν αποβλέπει στην πραγματοποίηση των παραπάνω σκοπών, αλλά άλλων, άσχετων με αυτούς, επιδιώξεων

του εργοδότη, τότε δεν υπάρχει χρήση αλλά κατάχρηση του διευθυντικού δικαιώματος, τούτο δε διότι η καλή πίστη

επιβάλλει στον φορέα του δικαιώματος να λαμβάνει υπόψη κατά την άσκησή του και κατά το μέτρο που επιβάλλουν οι

περιστάσεις, τα δικαιολογημένα συμφέροντα και τις δικαιολογημένες προσδοκίες του άλλου μέρους. Αυτό επιβάλλεται

ιδίως σε σύμβαση παροχής εξαρτημένης εργασίας, καθόσον το διευθυντικό δικαίωμα του εργοδότη για προσδιορισμό

των όρων εκπλήρωσης της παροχής από το μισθωτό αποτελεί μονομερή εξουσία αυτού, η άσκηση της οποίας υπόκειται

στους περιορισμούς που επιβάλλουν η καλή πίστη, τα χρηστά ήθη και ο κοινωνικός ή ο οικονομικός σκοπός του

δικαιώματος, έστω και αν η εξουσία αυτού στηρίζεται στο νόμο ή στη συμφωνία των μερών.

Εξάλλου, από τις διατάξεις των άρθρων 281, 288, 361, 652 ΑΚ και 7 του ν. 2112/1920 προκύπτει ότι ο εργοδότης, ο

οποίος διατηρεί περισσότερα καταστήματα για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του σε διαφόρους τόπους, έχει το

δικαίωμα, εφόσον δεν εμποδίζεται από όρο της εργασιακής σύμβασης, να μεταθέσει το μισθωτό σε κατάστημα που

βρίσκεται σε άλλο τόπο από εκείνο στον οποίο αυτός υπηρετεί, αλλά για τη μετάθεση αυτή πρέπει να λαμβάνονται

υπόψη και τα συμφέροντα του μισθωτού και συγκεκριμένα η μακροχρόνια παραμονή του σε ορισμένο τόπο και η

συνεπεία αυτής δημιουργία ορισμένων συνθηκών διαβιώσεως αυτού και της οικογένειάς του, οι ατομικές και

οικογενειακές του ανάγκες και υποχρεώσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται και εκείνες της συζύγου του, και η δυνατότητα

μετακινήσεως νεώτερου ως προς την ηλικία και την υπηρεσία υπαλλήλου, ο οποίος πρέπει να προτιμάται για τη

μετάθεση, αν εξυπηρετούνται έτσι οι λειτουργικές ανάγκες της επιχειρήσεως, διότι αλλιώς πρόκειται για ενέργεια, η

οποία αντίκειται προδήλως στην καλή πίστη.

Τέτοια καταχρηστική άσκηση του διευθυντικού δικαιώματος του εργοδότη και βλαπτική μεταβολή των όρων της

σύμβασης εργασίας αποτελεί και η εκ μέρους του ανάθεση στο μισθωτό καθηκόντων υποδεέστερης ειδικότητας ή θέσης

απ` αυτή που ήδη κατείχε, χωρίς να δικαιολογείται από υπηρεσιακές ανάγκες, κατά τρόπο που συνεπάγεται δυσμενείς

υλικές ή ηθικές ως προς το κύρος και την προσωπικότητά του συνέπειες.

Περαιτέρω, από την προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 7 του ν. 2112/1920, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των

άρθρων 288, 648, 652 και 656 ΑΚ, προκύπτει ότι στην περίπτωση της σύμβασης παροχής εξαρτημένης εργασίας αορίστου

χρόνου, εάν ο εργοδότης προβεί σε μονομερή βλαπτική για το μισθωτό μεταβολή των όρων εργασίας ή, κατά την άσκηση

του διευθυντικού δικαιώματός του, προβεί, κατά κατάχρηση αυτού, στον προσδιορισμό της παροχής εργασίας, ο

μισθωτός έχει διαζευκτικά τα δικαιώματα:

α) ν` αποδεχθεί τη μεταβολή, οπότε συνάπτεται νέα σύμβαση, τροποποιητική της αρχικής, η οποία είναι έγκυρη εφόσον

δεν αντίκειται σε απαγορευτική διάταξη του νόμου ή στα χρηστά ήθη,

β) να θεωρήσει την πράξη αυτή του εργοδότη καταγγελία, εκ μέρους του, της εργασιακής σύμβασης και ν` απαιτήσει την

καταβολή της αποζημίωσης, που προβλέπεται από το ν. 2112/1920 και γ) να εμμείνει στην τήρηση των συμβατικών

όρων, προσφέροντας τις υπηρεσίες του σύμφωνα με τους προ της μεταβολής όρους, οπότε, εάν ο εργοδότης δεν

αποδεχθεί αυτή, καθίσταται υπερήμερος περί την αποδοχή της εργασίας και οφείλει μισθούς υπερημερίας, ή,

εκφράζοντας την αντίθεσή του, να παράσχει τη νέα εργασία του και να προσφύγει στο δικαστήριο, ζητώντας να

υποχρεωθεί ο εργοδότης του να τον απασχολεί σύμφωνα με τους προ της μεταβολής όρους.

Επίσης, από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 57, 59, 281, 288, 648, 652, 914, 932 ΑΚ, 2 παρ. 2 και 22 παρ. 1

του Συντάγματος προκύπτει, ότι, αν η ως άνω βλαπτική μεταβολή, υπό τις περιστάσεις υπό τις οποίες επιχειρείται, είναι

αντίθετη προς την καλή πίστη και ενέχει καταχρηστική ενάσκηση του διευθυντικού δικαιώματος του εργοδότη, με

αποτέλεσμα την παράνομη προσβολή της προσωπικότητας του μισθωτού, μπορεί ο τελευταίος ν` αξιώσει από τον

υπαίτιο, εκτός των άλλων, και χρηματική ικανοποίηση για την ηθική βλάβη που υπέστη από τον υποβιβασμό και την

ανεπίτρεπτη επαγγελματική του μείωση, το ύψος (ποσό) της οποίας καθορίζει το δικαστήριο ύστερα από εκτίμηση των

πραγματικών περιστατικών, που οι διάδικοι θέτουν υπόψη του, δηλαδή των συνδεομένων με την προσβολή αυτή και

τους διαδίκους συνθηκών και ιδιοτήτων, οι οποίες ποικίλουν ανάλογα με το είδος της προσβολής που αποτελεί τη βάση

της αξίωσης για χρηματική ικανοποίηση. Περαιτέρω, ο από τη διάταξη του άρθρου 559 αριθμ.1 εδ. α’ Κ.Πολ.Δ.

προβλεπόμενος λόγος αναιρέσεως ιδρύεται αν παραβιάσθηκε κανόνας του ουσιαστικού δικαίου.

Page 134: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ

Σελίδα 134

ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟ ΔΕΛΤΙΟ ΜΑΙΟΥ 2016

Άρειος Πάγος 1385/2015

Απόδειξη μισθοδοσίας - Η εξοφλητική απόδειξη που δεν είναι αναλυτική, κατά την ως άνω

έννοια, θεωρείται αόριστη και δεν λαμβάνεται υπόψη από το δικαστήριο. Και στην

περίπτωση αυτή, όμως, δεν αποκλείεται στον εργοδότη η δυνατότητα να αποδείξει

ένσταση εξοφλήσεως των αποδοχών του εργαζομένου με άλλα αποδεικτικά μέσα, εφόσον,

μάλιστα, στην ειδική διαδικασία των εργατικών διαφορών

Περίληψη

Σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 1 του Νόμου 1082/1980, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο πρώτο υποπαράγραφος Ι.Α.

5 του Νόμου 4254/2014, " Φυσικά ή νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου υποχρεούνται, κατά την εξόφληση των

αποδοχών του προσωπικού να χορηγούν εκκαθαριστικό σημείωμα ή, σε περίπτωση εφαρμογής μηχανογραφικού

συστήματος, ανάλυση μισθοδοσίας. Οι πάσης φύσεως αποδοχές του προσωπικού και οι επ’ αυτών κρατήσεις θα πρέπει

να απεικονίζονται αναλυτικά.

Δεν απαιτείται υπογραφή του εργαζομένου σε αποδεικτικό χορηγήσεως του εκκαθαριστικού σημειώματος.

Η παραβίαση της ανωτέρω υποχρεώσεως του εργοδότη συνεπάγεται τις διοικητικές κυρώσεις του άρθρου 24 του Νόμου

3996/2011, όπως ισχύει ". Από τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασμό με εκείνες των άρθρων 424 του Α.Κ. και 671 παρ. 1 του

Κ.Πολ.Δ., συνάγεται ότι ο εργοδότης, κατά την πληρωμή του μισθού και την χορήγηση του εκκαθαριστικού σημειώματος,

έχει το δικαίωμα να αξιώσει από τον εργαζόμενο να υπογράψει εξοφλητική απόδειξη.

Η εν λόγω απόδειξη πρέπει να είναι αναλυτική, ήτοι να αναφέρει τα επιμέρους χρηματικά ποσά, που απαρτίζουν τις

καταβληθείσες αποδοχές του εργαζομένου, την αιτία καταβολής ενός εκάστου, το χρονικό διάστημα, στο οποίο

αντιστοιχεί η καταβολή και τον χρόνο καταβολής. Η εξοφλητική απόδειξη που δεν είναι αναλυτική, κατά την ως άνω

έννοια, θεωρείται αόριστη και δεν λαμβάνεται υπόψη από το δικαστήριο. Και στην περίπτωση αυτή, όμως, δεν

αποκλείεται στον εργοδότη η δυνατότητα να αποδείξει ένσταση εξοφλήσεως των αποδοχών του εργαζομένου με

άλλα αποδεικτικά μέσα, εφόσον, μάλιστα, στην ειδική διαδικασία των εργατικών διαφορών ( άρθρα 663 και επόμ.

του Κ.Πολ.Δ. ) επιτρέπονται και αποδεικτικά μέσα που δεν πληρούν τους όρους του νόμου ( ΑΠ 24/2000).

Page 135: ΕΠΗΜΕΡΩΤΙΚΟ-ΔΕΛΤΙΟ-ÎœÎ