41
ﺣﺴﺎﺑﺪاري ﺗﺮﮐﯿﺐ ﻫﺎي ﺗﺠﺎري اﻫﺪاف آﻣﻮزﺷﯽ: ﺷﻤﺎ ﺑﺎﯾﺪ ﺑﻌﺪ از ﻣﻄﺎﻟﻌﻪ اﯾﻦ ﻓﺼﻞ ﻗﺎد ر ﺑﺎﺷﯿﺪ ﺗﺎ: دﻻﯾﻞ اﺻﻠﯽ ﺗﺮﮐﯿﺐ ﻫﺎي ﺗﺠﺎري را ﺑﺮﺷﻤﺮده، و اﻧﻮاع روش ﻫﺎي ﺗﺮﮐﯿﺐ ﺗﺠﺎري را ﺗﺸﺮﯾﺢ ﻧﻤﺎﯾﯿﺪ. ﮐﺎرﺑﺮد ﮐﻠﯽ اﺳﺘﺎﻧﺪاردﻫﺎي ﺷﻤﺎره18 ﺑﺎ ﻋﻨﻮان» ﺻﻮرت ﻫﺎي ﻣﺎﻟﯽ ﺗﻠﻔﯿﻘﯽ و ﺣﺴﺎﺑﺪاري ﺳﺮﻣﺎﯾﻪ ﮔﺬاري در واﺣﺪﻫﺎي ﺗﺠﺎري ﻓﺮﻋﯽ« ، ﺷﻤﺎره19 ﺑﺎ ﻋﻨﻮان» ﺗﺮﮐﯿﺐ واﺣﺪﻫﺎي ﺗﺠﺎري« و ﺷﻤﺎره20 ﺑﺎ ﻋﻨﻮان» ﺣﺴﺎﺑﺪاري ﺳﺮﻣﺎﯾﻪ ﮔﺬاري در واﺣﺪﻫﺎي ﺗﺠﺎري واﺑﺴﺘﻪ« را درك ﻧﻤﺎ ﯿﺪ. ﻧﺤﻮه ﺑﻪ ﮐﺎرﮔﯿﺮي روش ﺧﺮﯾﺪ را در اﻧﻮاع ﺗﺮﮐﯿﺐ ﻫﺎي ﺗﺠﺎري ﺗﺸﺮﯾﺢ ﻧﻤﺎﯾﯿﺪ. ﺛﺒﺖ ﻫﺎي ﺣﺴﺎﺑﺪاري ﺗﺮﮐﯿﺐ ﻫﺎي ﺗﺠﺎري از ﻧﻮع ﺟﺬب، ﺗﻠﻔﯿﻖ و ﺗﺤﺼﯿﻞ ﺧﺎﻟﺺ داراﯾﯽ ﻫﺎ را اﻧﺠﺎم دﻫﯿﺪ. ﻧﮑﺎت ﮐﻠﯿﺪي ﻣﺮﺗﺒﻂ ﺑﺎ ﺳﺮﻗﻔ ﻠﯽ و ﺳﺮﻗﻔﻠﯽ ﻣﻨﻔﯽ را درك، و ﻧﺤﻮه ﺣﺴﺎﺑﺪاري آن ﻫﺎ را ﺗﺸﺮﯾﺢ ﮐﻨﯿﺪ. اﺛﺮ اﻧﻮاع ﺗﻌﻬﺪات اﺣﺘﻤﺎﻟﯽ ﺑﺮ ﺣﺴﺎﺑﺪاري ﺗﺮﮐﯿﺐ ﻫﺎي ﺗﺠﺎري را ﺗﺸﺮﯾﺢ ﻧﻤﺎﯾﯿﺪ. در ﺻﻮرت ﻣﻄﺎﻟﻌﻪ ﺿﻤﯿﻤﻪ: ﺗﻔﺎوت روش ﺧﺮﯾﺪ و اﺗﺤﺎد ﻣﻨﺎﻓﻊ و ﭘﯿﺎﻣﺪﻫﺎي ﺣﺎﺻﻞ از آن ﻫﺎ را ﺑﺸﻨﺎﺳﯿﺪ، دﻻﯾﻞ ﺣﺬف روش اﺗﺤﺎد ﻣﻨﺎﻓﻊ را ﺗﻮﺿﯿﺢ دﻫﯿﺪ، ﻧﺤﻮه ﺑﻪ ﮐﺎرﮔﯿﺮي روش اﺗﺤﺎد ﻣﻨﺎﻓﻊ را در ﺗﺮﮐﯿﺐ ﻫﺎي ﺗﺠﺎري ﺗﺸﺮﯾﺢ ﻧﻤﺎﯾﯿﺪ. ﻓﺼﻞ اول

يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

  • Upload
    others

  • View
    2

  • Download
    0

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

هاي تجاري حسابداري ترکیب

اهداف آموزشی:

ر باشید تا:شما باید بعد از مطالعه این فصل قاد

هاي ترکیب تجاري را تشریح نمایید. هاي تجاري را برشمرده، و انواع روش دالیل اصلی ترکیب •

گذاري در هاي مالی تلفیقی و حسابداري سرمایه صورت«با عنوان 18کاربرد کلی استانداردهاي شماره •

با عنوان 20 شماره و »ترکیب واحدهاي تجاري«با عنوان 19 شماره ،»واحدهاي تجاري فرعی

ید.یدرك نما را »گذاري در واحدهاي تجاري وابسته حسابداري سرمایه«

هاي تجاري تشریح نمایید. خرید را در انواع ترکیب کارگیري روش نحوه به •

ها را انجام دهید. هاي تجاري از نوع جذب، تلفیق و تحصیل خالص دارایی هاي حسابداري ترکیب ثبت •

ها را تشریح کنید. لی و سرقفلی منفی را درك، و نحوه حسابداري آننکات کلیدي مرتبط با سرقف •

هاي تجاري را تشریح نمایید. اثر انواع تعهدات احتمالی بر حسابداري ترکیب •

ها را بشناسید، در صورت مطالعه ضمیمه: تفاوت روش خرید و اتحاد منافع و پیامدهاي حاصل از آن •

دهید،حذف روش اتحاد منافع را توضیح دالیل

هاي تجاري تشریح نمایید. کارگیري روش اتحاد منافع را در ترکیب نحوه به

فصل اول

Page 2: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 13

مقدمههاي اقتصادي بازارها، یکی از واقعیتین ارقابت در سطح فزایش ا اب همراه ،المللی گسترش بازارهاي داخلی و بین

احدهاي موجود وارد شده و از طرف جهان امروز است. هر ساله واحدهاي تجاري زیادي تأسیس و به حیطه رقابت با و ها باشیم. عالوه بر آن، کاالها و خدمات شرکت ها می هاي ناموفق و یا تغییر فعالیت آن دیگر، شاهد انحالل برخی از شرکت

باشد. ما همواره، شاهد ورود کاالها و خدمات جدید، تغییر در کاالها و خدمات مول، در حال تغییر میطور معه ب ،نیزها و مؤسسات، افزایش سهم بازار . در نتیجه، مدیران باید براي حفظ بقاي شرکتایم ها بوده و حذف برخی از آن موجود،

کارهاي مختلفی استفاده نمایند. یکی از این هاي واحدهاي تحت امر خود، از راه محصوالت، و رشد و توسعه فعالیترسد. هر ها و اشکال مختلفی به انجام می هاي تجاري به روش یبباشد. ترک واحدهاي تجاري می کارها، ترکیب با سایر راه

باشد. ها می ها رشد وگسترش سریع فعالیت ولی هدف اکثر آن ،ها وجود دارد هایی در هر یک از این روش چند تفاوت 19، 18هاي تجاري به همراه استانداردهاي حسابداري شماره هاي مختلف ترکیب در این فصل، ابتدا دالیل و روش

به ، باشد هاي تجاري و واحدهاي تجاري وابسته می گذاري، ترکیب ایران، که مرتبط با موضوع حسابداري سرمایه 20و سپس روش خرید، به عنوان تنها روش مورد قبول، براي حسابداري د.شو بیان می ها معرفی و کاربردهاي آن اجمالیمه فصل روش اتحاد منافع، به اجمال توضیح داده شده است. هر گردد. در ضم هاي تجاري، به تفصیل تشریح می ترکیب

هاي مورد قبول حذف گردیده، لیکن آگاهی حسابداران از این روش براي چند که روش اتحاد منافع، از جمله روشهایی رسد. در بخش انت الزم به نظر می ، هاي قبل که با استفاده از این روش تهیه شده هاي مالی دوره تحلیل صورت

ها توضیح داده شده، و در هاي روش اتحاد منافع و خرید تشریح و پیامدهاي حاصل از این تفاوت (ضمیمه فصل) تفاوت پایان اشاره مختصري به برخی از دالیل حذف روش اتحاد منافع نیز شده است.

هاي تجاري تعریف و دالیل ترکیب تجمیع واحدها« چنین تعریف شده است: » هاي تجاري ترکیب«ایران، با عنوان 19در استاندارد حسابداري شماره

عملیات و ها دارایی خالص کنترل کسب براثر است که اقتصادي شخصیت یک درقالب جداگانه تجاري هاي فعالیت یاا اي است که طی آن کنترل چند واحد تجاري قبالً مستقل، و ی تجاري واقعه در واقع، ترکیب». آید می پدید دیگر واحد

گیرد. ها، در اختیار یک شخصیت واحد می هاي آن کنترل خالص داراییایران تعریف شده عبارت است از 19چنان که در استاندارد حسابداري شماره هاي تجاري، آن واژه کنترل در ترکیب

».از آن اقتصادي فعمنا منظور کسب به واحد یا فعالیت تجاري یک و عملیاتی مالی هاي سیاست راهبري توانایی«یک واحد تجاري ممکن است به دالیل مختلفی اقدام به ترکیب واحدهاي تجاري دیگر نماید. موارد ذیل از جمله

هاست: مهمترین آن توسعه سریع -1 افزایش قدرت مدیریت -2 ها صرفه جویی در هزینه -3 مزایاي مالیاتی -4

توسعه سریع ـ توسعه از 2ـ توسعه از درون، و 1باشند : رو می ا دو راه حل روبهها براي توسعه عملیات خود معموالً ب شرکت

تواند، عملیات خود را با ساخت یک کارخانه برون(ترکیب سایر واحدها). به عنوان مثال، یک کارخانه تولید قند و شکر میزیادي است، و با جدید، و یا خرید یک کارخانه موجود، گسترش دهد. توسعه از درون، معموالً مستلزم صرف وقت

الذکر، باشد. براي مثال، در مورد کارخانه قند فوق رو می هایی در مورد تأمین منابع و فروش محصوالت نیز روبه ابهامشود، باید در درجه اول موافقت اداره صنایع اخذ گردد. اخذ این چنانچه تصمیم بر ساخت یک کارخانه جدید گرفته

Page 3: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

14 )2حسابداري پیشرفته( □

باشد. پس از اخذ مجوز، باید هاي توجیهی متفاوت می ل اداري مختلف و ارائه گزارشمجوز، معموالً مستلزم طی مراحاندازي آن اقدام نمود. پیمودن این مراحل، معموالً نسبت به ساخت سایت کارخانه، خرید تجهیزات، نصب، مونتاژ و راه

ال موجود، سؤاالتی را نیزدر مورد هاي فع انجامد. افزودن یک کارخانه جدید به مجموعه کارخانه چند سال به طول میکند. ممکن است که تحصیل نحوه تأمین منابع، به خصوص در زمینه مواد اولیه و همچنین فروش محصوالت ایجاد می

هاي موجود با مواد اولیه (در مثال کارخانه قند، چقندرقند یا نیشکر) با مشکالتی مواجه باشد، به خصوص اگر کارخانهرو باشند، ایجاد کارخانه جدید سؤال برانگیز خواهد بود. سؤال دوم، در ارتباط با امکان فروش ظرفیت خالی روبه

ع شده باشد، فروش محصوالت جدید با محصوالت است. چنانچه محصول تولیدي، محصولی باشد که بازار آن تقریباً اشبا مشکل مواجه خواهد شد.

حالت توسعه از طریق ترکیب سایر واحدهاي تجاري مرتفع معایب بر شمرده شده در مورد توسعه از درون، دراندازي یک کارخانه جدید، به انجام تر از ساخت و راه گردد. معموًال عملیات ترکیب، در طی زمانی به مراتب کوتاه میحصیل هاي آن مثل کارخانه قند فوق الذکر) ت رسد. در ضمن در صورتی که یک واحد تجاري فعال (یا خالص دارایی می

گردد، ابهامات مرتبط با تحصیل مواد اولیه و فروش محصوالت کمتر خواهد بود. مأخذ تأمین مواد اولیه یک واحد تجاري، ها معموالً به معامالت خود و تأمین مواد مورد نیاز واحد کنندگان مواد اولیه معلوم هستند. آن و فروشندگان و تأمین

واحد تجاري فعال نیز مشخص بوده و محصوالت تولیدي آن نیز در بازار سابقه تجاري ادامه خواهند داد. مشتریان یک رود که فروش محصوالت، به روال قبلی ادامه پیدا کند. دارند. لذا انتظار می

افزایش قدرت مدیریتو میل به رهبري و ها، به دلیل غرایز انسانی شناخته شده، مانند تمایل ها، واحدهاي تجاري، و مدیران آن سازمان

باشند. لذا در حوزه واحدهاي هاي فعالیت و در نتیجه افزایش قدرت خود می افزایش آن، معموالً متمایل به افزایش حوزه نماید. تجاري نیز، این غریزه، مدیران را به سمت افزایش هرچه بیشتر عملیات تحت کنترل خود هدایت می

هاي عملیاتی جویی در هزینه صرفههاي هر باشد. بخشی از هزینه ها می جویی ناشی از افزایش مقیاس (سایز) فعالیت اد مقیاس، مرتبط با صرفهاقتص

هاي ثابت یا نیمه ثابت است که به تناسب افزایش اندازه واحدهاي تجاري افزایش واحد تجاري، متشکل از هزینههاي عملیاتی بیشتري حاصل خواهدشد. از جمله یییابند. در نتیجه هر چه مقیاس عملکرد افزایش یابد، صرفه جو نمی

داري و بهسازي هاي نگه هاي ستادي و پشتیبانی، و هزینه توان از حقوق و مزایاي مدیران ارشد، هزینه ها می این هزینهجویی دیگر که در نتیجه ترکیب، ممکن است ایجاد شود، کاهش هزینه به دلیل تجهیزات مشترك تولید، نام برد. صرفه

هایی باشد که تأمین کننده منابع اولیه هم باشند، که ترکیب در برگیرنده شرکت باشد. در صورتی ها می حذف واسطهگردیده، نصیب مجموعه ترکیبی جدید شده و باعث کاهش ها) می سودي که قبالً نصیب دیگران (از جمله واسطه

شود. ها می هزینه

مزایاي مالیاتیهاي قبل را در مقابل سود دوره» هاي مورد قبول زیان«کشورها، اجازه مستهلک نمودن قوانین مالیاتی، در اکثر

گاه ترکیب دهد. چنانچه این قوانین، این مزیت را براي ترکیب واحدهاي تجاري نیز قائل شود، آن سنوات آتی میي مثال فرض کنید که شرکت الف ده داراي مزایاي مالیاتی براي واحدهاي سودآور خواهد بود. برا واحدهاي تجاري زیان

هاي گذشته زیان % است. از طرف دیگر شرکت ب، در طی سال25شرکتی سودآور است، و سود آن مشمول نرخ مالیات میلیارد ریال داشته، که این زیان مورد قبول مقامات مالیاتی نیز بوده است. چنانچه در نتیجه 100اي بالغ بر انباشته

ت الف اجازه مستهلک نمودن زیان داده شود، مزیت مالیاتی در ترکیب شرکت ب وجود خواهد ترکیب شرکت ب، به شرکمیلیارد 25% زیان انباشته آن، (25داشت. ارزش شرکت ب در این ترکیب براي شرکت الف برابر است با ارزش فعلی

Page 4: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 15

در کشورهایی که اجازه استهالك زیان هاي آن. معموالً ریال صرفه جویی مالیاتی)، به عالوه ارزش منصفانه خالص داراییها فقط استفاده از این هایی که هدف آن دهند، گهگاه ترکیب یک شرکت در مقابل سود شرکت دیگر (در ترکیب) را می

افتد. هاي خصمانه معروفند) اتفاق می باشد (و به ترکیب مزیت می

طرق ترکیب واحدهاي تجاري بندي نمود : توان طبقه ه میترکیب واحدهاي تجاري را از دو دیدگا

هاي ترکیب شونده از نظر نوع فعالیت شرکت • از نظر سرنوشت واحدهاي ترکیب شونده •

بندي شرح زیر تقسیم تواند در سه طبقه به هاي ترکیب شونده می ترکیب واحدهاي تجاري از نظر نوع فعالیت شرکت گردد:

باشد. به عنوان مثال و در یک صنعت خاص می هاي ترکیب شونده مشابه نوع فعالیت شرکت: ترکیب افقی -1ترکیب یک بانک توسط بانک دیگر، یا ترکیب یک شرکت نساجی توسط یک شرکت نساجی دیگر یک ترکیب

تواند در کننده از بازار را افزایش داده، و می شود. معموالً این نوع ترکیب، سهم واحد ترکیب افقی تلقی میاالها و خدمات سوق پیدا نماید. بعضی از کشورها، قوانینی در جهت محدود جهت انحصار بر تولید و عرضه ک

اند. معروف است، وضع نموده 1ها، که به قوانین ضدتراست نمودن این نوع ترکیبکنندگان) و یا خریداران کنندگان مواد اولیه (عرضه ترکیب بین یک واحد تجاري با تأمین: ترکیب عمودي -2

شود. به عنوان مثال ترکیب یک شرکت تولیدکننده اتومبیل با یک ا شامل میمحصوالت آن (مشتریان) رشرکت تولیدکننده الستیک اتومبیل، ترکیبی عمودي است، که بین خریدار و فروشنده الستیک اتومبیل به

باشند. وقوع پیوسته است. سازنده اتومبیل خریدار الستیک و سازنده الستیک فروشنده این محصول میهاي عملیاتی و اطمینان از تأمین مواد اولیه صورت جویی در هزینه ها با هدف صرفه این نوع از ترکیب معموالً

پذیرد. میهاي ترکیب شونده متنوع و ترکیبی است که در آن نوع فعالیت شرکت ترکیب نامتجانس (ناهمگون): -3

ت تولید لوازم خانگی، یا ترکیب باشد. به عنوان مثال ترکیب یک شرکت تولید سیمان با یک شرک متفاوت می سازي زمینه فعالیت ها متنوع یک بانک با یک شرکت پیمانکاري ساختمان. معموالً هدف این نوع از ترکیب

گذاري ) باعث کاهش ریسک سرمایه2ها، (بر طبق تئوري پرتفولیو گذاري ها و سرمایه است. تنوع در فعالیتچنانچه به دالیل تغییرات در شرایط بازار، از جمله ورود نماید که، گردد. این تئوري چنین استدالل می می

رو گردد، سودکل مجموعه ها با مشکل و در نتیجه با کاهش سود روبه محصوالت جدید، یکی از فعالیتاي نخواهد داشت. به ها برخوردار باشد، کاهش قابل مالحظه ترکیبی، در صورتی که از تنوع الزم در فعالیت

ها جبران خواهد شد. کاهش سود، یا زیاندهی یک بخش، توسط سود سایر بخشعبارتی د:شو میبندي در چهار گروه به شرح زیر طبقه شونده هاي ترکیب ترکیب واحدهاي تجاري از نظر سرنوشت شرکت

هاي مشمول ترکیب به استثناي یکی از چنانچه در ترکیب چند شرکت با هم، تمامی شرکت: جذب قانونی -1ا، قانوناً منحل گردد، ترکیب تجاري از نوع جذب (یا ادغام) قانونی به انجام رسیده است. به شرکتی که پس ه آن

شوند، ها، که قانوناً منحل می کننده، و به سایر شرکت دهد ترکیب از ترکیب به موجودیت خود ادامه میی براي این نوع ترکیب است. به دلیل پذیر شرط الزم و کاف هاي ترکیب شود. انحالل شرکت پذیرگفته می ترکیب

کننده، باید با ها به شرکت ترکیب هاي آن ها، و انتقال مالکیت خالص دارایی که، مراحل انحالل سایر شرکت این

وعه الزاماتی است که براي افزایش هاي تجاري، مجم ها بزرگ و کارتل ) یا قوانین ضد تشکیل اتحادیهAnti-Trust Lawsقوانین ضدتراست( 1 شود. کارایی بازار، تشویق رقابت و حذف اعمال غیرمنصفانه تجاري وضع می

2 Portfolio Theory

Page 5: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

16 )2حسابداري پیشرفته( □

نامند. پس از انحالل قانونی (یا ادغام قانونی) می طی مراحل قانونی صورت پذیرد، این نوع از ترکیب را جذبکننده قرار خواهد هاي ترکیب شونده در اختیار شرکت ترکیب مکانات و تجهیزات شرکتها، کلیه ا سایر شرکت

داشت. براي مثال چنانچه یک شرکت تولیدکننده موتورسیکلت، اقدام به جذب یک شرکت تولیدکننده دوچرخه نماید، بعد از اتمام مراحل جذب، شرکت تولیدکننده دوچرخه منحل و کلیه تجهیزات آن به شرکت

کننده که قبالً فقط امکانات تولید کننده موتورسیکلت منتقل خواهد شد. در نتیجه، شرکت ترکیب لیدتو سیکلت را در اختیار داشته است، بعد از جذب، امکانات تولید دوچرخه را نیز در اختیار خواهد داشت موتور

A ترکیب) (پذیرB +ترکیب) (کنندهA

ز نوع جذب: ساختار ترکیب تجاري ا1-1 شکل

، از جمله ترکیب کننده، هاي مشمول ترکیب تلفیق نوعی از ترکیب است که تمامی شرکت :تلفیق قانونی -2گردد. در حقیقت، شرکت جدید ها به یک شرکت تازه تأسیس منتقل می هاي تمامی آن منحل و خالص دارایی

ت جدید چیزي جز ترکیب شود، و در محتوي شرک فقط از لحاظ شکل و قانون شرکت جدیدي تلقی میشونده از جوانب مختلف تقریباً یکسان باشند، معموالً هاي ترکیب هاي قبلی نیست. در صورتی که شرکت شرکت

شود، زیرا هیچ یک، به طور معمول، حاضر به فعالیت تحت اسم ها به شکل جذب با مشکل مواجه می ترکیب آنسازد. دقت نمایید به ظاهر جدید، مشکل فوق را مرتفع می ها در یک شرکت، باشد. لذا تلفیق آن دیگري نمی

ها بدون تغییر قابل هاي آن هاي قبلی است، زیرا خالص دارایی که شرکت جدید، ترکیب کاملی از شرکتشوند. ها نیز به عنوان سهامدار در شرکت جدید وارد می مالحظه به شرکت جدید منتقل، وحتی مالکان آن

پذیر بسیار مشکل وحتی غیر ممکن به کننده و ترکیب ها شناسایی شرکت ترکیب رکیباغلب اوقات در این ت رسد. نظر می

C B +A : ساختار ترکیب تجاري از نوع تلفیق قانونی2-1 شکل

پذیر مورد هاي ترکیب % منافع مالکانه شرکت100در ترکیب از نوع جذب یا تلفیق، اوالً باید : تحصیل سهام -3ها قانوناً منحل گردند. در عمل، براي ایجاد کنترل و استفاده از مزایاي گیرد، و ثانیاً این شرکت معامله قرار

ها نمایند. در این دهند تا با خرید سهام اقدام به ترکیب سایر واحد کننده ترجیح می هاي ترکیب ترکیب، شرکتباشد. چنانچه شرکت سهام می% 100شود و نه الزامی به تحصیل پذیر منحل می صورت نه شرکت ترکیب

هایی در اعمال حق % سهام با حق راي شرکت ترکیب پذیر باشد، و محدودیت50ترکیب کننده مالک بیش از پذیر را در دست داشته باشد. ترکیب از نوع تواند به نحو مؤثري کنترل شرکت ترکیب مالکیت نداشته باشد، می

شونده، کماکان به حیات خود ادامه هاي ترکیب گردد. کلیه شرکت یفرعی م ـ خرید سهام منجر به رابطه اصلیکننده، امکان کنترل و هدایت سایر واحدهاي ترکیب کننده یا کنترل دهند، ولی شرکت اصلی، یعنی ترکیب می

شود، را در دست خواهد داشت. شونده، که شرکت فرعی نامیده میB +A با توانایی کنترل بر)B( ترکیب) پذیر (شرکت فرعی/B +ترکیب) (کننده/شرکت اصلیA

: ساختار ترکیب تجاري از نوع خرید سهام3-1 شکل

فرعی نیز به انجام ـ تواند بدون لزوم انحالل یا ایجاد رابطه اصلی ترکیب واحدهاي تجاري می: ها خرید دارایی -4ایی است که قبالً در اختیار ه برسد. آنچه در ترکیب داراي اهمیت است، اعمال کنترل بر خالص دارایی

ها اقدام هاي سایر شرکت تواند با خرید خالص دارایی کننده می واحدهاي مستقلی بوده است؛ لذا شرکت ترکیبهاي سیمان اقدام با خرید یکی دیگر از کارخانهتواند به ترکیب نماید. به عنوان مثال، شرکت سیمان شرق می

لزامی به انحالل شرکت مقابل نیست. این نوع از ترکیب، بسیار شبیه به به ترکیب آن نماید. در این صورت ا

Page 6: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 17

ها، خرید یک مجموعه دارایی (به صورت یکجا) است. تنها تفاوت آن در این است که همراه با خرید این داراییترکیب کننده منتقل کنندگان نیز به شرکت نوع فعالیت، مجوزهاي مربوطه، و معموالً مشتریان و عرضه

تر شوند. به عنوان مثال، چنانچه یک شرکت بیمه از این طریق در شرکت دیگري ترکیب گردد، از همه مهم یمها و اثاثیه آن. در نتیجه گري آن است، تا ساختمان هاي عملیاتی، وحقوق مرتبط با بیمه انتقال مجوزها، دارایی

آید. جود نمیاي به شرکت ترکیب کننده به و این نوع از ترکیب، شخصیت وابستهA با عدم کنترل بر)B( هاي عملیاتی خریداري شده داراییB +A

ها : ساختار ترکیب تجاري از نوع خرید دارایی4-1 شکل از نوع جذب قانونی، تلفیق قانونی، خرید سهام و هاي شونده را در ترکیب هاي ترکیب ، رابطه بین شرکت5-1 شکل

دهد: ها نشان می خرید دارایی پس از ترکیب پیش از ترکیب

جذب قانونی

تلفیق قانونی

تحصیل سهام

ها خرید دارایی

هاي تجاري : انواع حاالت ترکیب 5-1 شکل

شرکت الف

شرکت ب

شرکت الف

شرکت الف

شرکت ب

شرکت ج

شرکت الف

شرکت ب

شرکت الف

شرکت ب

شرکت الف

شرکت ب

شرکت الف هاي عملیاتی ب)با مالکیت دارایی(

شرکت ب

Page 7: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

18 )2حسابداري پیشرفته( □

هاي تجاري هاي حسابداري ترکیب روشدر مجموعه » اتحاد منافع«و » خرید«هاي تجاري از اواسط قرن بیستم، و با قبول دو روش حسابداري ترکیب

) هر دوي این 1380هاي مورد قبول حسابداري مطرح شد. استانداردهاي حسابداري ایران نیز، در بدو شروع (سال روشبیان شده بود، تنها در موارد » اتحاد منافع«کارگیري روش ها را مجاز اعالم نمودند. هر چند شرایطی که براي به روش

از جمله » اتحاد منافع«روش 1384در سال 19شاهده بود. در بازنگري استاندارد شماره بسیار استثنایی قابل مهاي هاي مورد قبول حسابداري (به تبع حرکت جهانی آن) حذف گردید. روش اتحاد منافع، به دلیل استفاده روش

) 1ها شرکت انرون ترین آن المللی (از جمله معروف هاي بزرگ مالی و ورشکستگی چند شرکت بزرگ بین نادرست، رسواییدر شروع قرن بیستم و یکم کنار گذاشته شد. در ضمیمه این فصل، دالیل حذف این روش به تفصیل تشریح گردیده

است.کارگیري روش حسابداري براي خرید یک هاي تجاري، تشابه زیادي با به کارگیري روش خرید، در مورد ترکیب به

هاي نامشهودي است که همراه با خرید یک واحد فعال به خریدار ، مرتبط با داراییمجموعه دارایی دارد. تفاوت اصلیها، معموالً با مشکالت و ابهامات بیشتري از دلیل ماهیت آن هایی نامشهود، به گذاري دارایی گردد. ارزش منتقل می

هاي تحصیل شده، در ص داراییگذاري خال کارگیري روش خرید و ارزش باشد. نحوه به رو می هاي مشهود روبه دارایی هاي تجاري در اواسط این فصل تشریح گردیده است. ترکیب

نیز هاي بهاي تمام شده، ارزش ویژه و روش تجدید ارزیابی هاي خرید و اتحاد منافع، همواره از روش در کنار روشهاي مالی غیرتلفیقی کاربرد ي صورتها فقط در ارتباط با ترکیب از نوع تحصیل سهام و برا شود. این روش نام برده می

هاي تحصیل شده به ها، مالکیت خالص دارایی تلفیق قانونی، یا خرید خالص دارایی دارند. در ترکیب از نوع جذب قانونی،هاي نا مشهود تحصیل شده) در هاي تحصیل شده (از جمله دارایی شرکت ترکیب کننده منتقل شده و خالص دارایی

کند. اما در ترکیب از نوع گردد، و بعد از آن موضوع حسابداري ترکیب خاتمه پیدا می ده ثبت میکنن دفاتر تحصیلدهد، پذیر به عنوان یک شخصیت حقوقی مستقل به حیات خود ادامه می که شرکت ترکیب تحصیل سهام، به دلیل این

لی) باید روش مناسبی براي حسابداري کننده (اص کند. شرکت ترکیب حسابداري ترکیب حالتی مستمر و مداوم پیدا میهاي بهاي تمام شده، اقل بهاي تمام شده یا خالص ارزش گذاري خود انتخاب نماید. در این حالت، یکی از روش سرمایه

کارگرفته شود. تواند به گذاري و ثبت معامالت مرتبط با آن، می فروش، یا تجدید ارزیابی نیز براي حسابداري سرمایههاي مشمول تلفیق ممنوع اعالم نموده گذاري کارگیري روش ارزش ویژه را براي سرمایه به 18حسابداري شماره استاندارد

هاي مالی تلفیقی گردد. خرید، اقدام به تهیه صورت گري، باید کماکان با استفاده از روش در هر حال، براي گزارش است. ها در فصل سوم تشریح شده است. نجوه به کارگیري آن و ول تلفیقمهاي مش گذاري هاي حسابداري سرمایه روش

ها عبارتند از : گذاري استانداردهاي حسابداري مرتبط با موضوع سرمایه ،»ها گذاري حسابداري سرمایه«با عنوان 15استاندارد حسابداري شماره - 1مالی تلفیقی و حسابداري هاي صورت«) با عنوان 1384(تجدید نظر شده 18استاندارد حسابداري شماره - 2 ،»گذاري در واحدهاي تجاري فرعی سرمایه ، و»هاي تجاري حسابداري ترکیب«) با عنوان 1384(تجدید نظر شده 19استاندارد حسابداري شماره - 3 ».گذاري در واحدهاي تجاري وابسته حسابداري سرمایه«با عنوان 20استاندارد حسابداري شماره - 4

گونه که در این شکل مشاهده هاي کلی چهار استاندارد مذکور را به تصویر کشیده است. همانکاربرد 6ـ1شکل قابل » گذاري در اوراق بهادار سرمایه«و » هاي واقعی گذاري در دارایی سرمایه«ها به دو گروه گذاري شود سرمایه می

باشند. تفکیک می

1 Enron

Page 8: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 19

20و 19، 18 ،15: کاربرد کلی استانداردهاي شماره 6ـ 1شکل

گذاريسرمایه

داراییهاي واقعی

اوراق بهادار

مستغالت و آثار هنري

لیاتی هاي عمدارایی سایر واحدها

اوراق بدهی و سپرده بانکی

اوراق مالکیت

کوتاه مدت

بلند مدت

15استاندارد

19استاندارد

15استاندارد

تداوم فعالیت پذیرسرمایه

انحالل پذیرسرمایه

15استاندارد

با حق رأي

بدون حق رأي

15استاندارد

15استاندارد

کنترل

مالحظه نفوذ قابل

حق رأي اهمیتبی

19استاندارد

18استاندارد

20استاندارد

Page 9: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

20 )2حسابداري پیشرفته( □

» مستغالت و آثار هنري«گذاري در توان به دو دسته، تقسیم نمود: سرمایه هاي واقعی را می گذاري در دارایی سرمایه ها. از طریق ترکیب آن» هاي عملیاتی سایر واحدهاي تجاري دارایی«گذاري در و سرمایه

اوراق بدهی و «گذاري در شود: سرمایه سیم میگذاري در اوراق بهادار، در اولین نگاه به دو دسته تق سرمایهگذاري در اوراق مالکیت، در صورتی که به ها. سرمایه سایر شرکت» اوراق مالکیت«گذاري در و سرمایه» هاي بانکی سپرده

گذاري در این کند. سود حاصل از سرمایه قصد بلند مدت تحصیل شده باشد، مباحث خاصی را در حسابداري ایجاد میترین عنوان یکی از اصلی ق، دیگر محدود به سود سهام دریافتی نخواهد بود، بلکه حق رأي و اعمال مالکیت، بهاورا

گردد. لذا چنانچه به دالیل مختلف حق رأي این اوراق سلب شده باشد، ها تلقی می گذاري هاي این نوع از سرمایه مزیتگذاري در اوراق مالکیت با اق بدهی خواهد بود. چنانچه سرمایهگذاري در اور تقریباً مشابه با سرمایه حسابداري آن

گذاري و انتفاع از روابط تجاري حاصله باشد، دو داري این سرمایه گذار، نگه رأي انجام شده باشد، و هدف سرمایه حقاین » داوم فعالیتت«و یا » انحالل قانونی شرکت ترکیب پذیر«گذاري باشد: کار ممکن است در بیش روي این سرمایه راه

پذیر، ترکیبی از نوع جذب یا تلفیق قانونی به وقوع خواهد پیوست که مباحث واحد. در صورت انحالل واحد ترکیب بیان گردیده است. 19ها در استاندارد شماره حسابداري مرتبط با آن

یی اعمال مالکیت شرکت پذیر، روش حسابداري بر مبناي میزان و توانا در صورت تداوم فعالیت واحد سرمایهگذاري در حدي نباشد که امکان نفوذ قابل مالحظه بر شود. در صورتی که میزان سرمایه گذار تعیین می سرمایهها مشابه با گذاري پذیر را ایجاد نماید حسابداري این نوع از سرمایه هاي مالی و عملیاتی واحد سرمایه سیاسترأي، امکان اعمال نفوذ رأي خواهد بود. در مقابل در شرایطی که میزان حق حق گذاري در اوراق مالکیت بدون سرمایه

گذاري مشمول مفاد پذیر ایجاد نماید، حسابداري سرمایه هاي مالی و عملیاتی واحد سرمایه قابل مالحظه را بر سیاستها روش ارزش ویژه گذاري هخواهد بود، و روش حاکم در حسابداري این نوع از سرمای 20استاندارد حسابداري شماره

را پذیر هاي مالی و عملیاتی شرکت سرمایه گذاري در حدي باشد که امکان کنترل سیاست باشد. چنانچه میزان سرمایه میگري آن از شود، و براي گزارش تلقی می» تحصیل سهام«گذاري یک ترکیب تجاري از نوع فراهم آورد، این نوع از سرمایه

گذاري در گردد. در هر حال، براي حسابداري این نوع از سرمایه استفاده می 18سابداري شماره مفاد استاندارد حهاي بهاي تمام شده، اقل بهاي تمام شده یا خالص ارزش فروش، یا تجدید هاي غیرتلفیقی، باید از یکی از روش صورت

ارزیابی استفاده شود.گیرد، در این کتاب (و مجلد بعدي مباحث این کتاب قرار نمی ها در مقوله گذاري تشریح کامل حسابداري سرمایه

هاي مالی تلفیقی هاي تجاري و صورت ، که منحصر به مباحث ترکیب19و 18آن) فقط مباحث استانداردهاي شماره به گذاري توانند براي مرور سایر مباحث حسابداري سرمایه گردد. دانشجویان عزیز می هستند، به طور کامل تشریح می

کتب حسابداري میانه مراجعه نمایند.

شونده گذاري (تعیین قیمت) واحدهاي ترکیب ارزشاست. هاي تحصیل شده یکی از مشکالت اساسی در فرآیند ترکیب واحدهاي تجاري، تعیین قیمت دارایی

ن مشکل عمدتاً تر از تعیین قیمت یک دارایی یا بدهی خاص است. ای گذاري یک واحد تجاري، به مراتب مشکل ارزش ) ارزیابی با فرض تداوم فعالیت.2ها، و ( ) مشکل تهیه یک لیست کامل از خالص دارایی1مرتبط با دو دلیل است: (

هاي جاري هاي پولی و غیر پولی، دارایی ها و بدهی را دارد. دارایی اي از انواع دارایی یک واحد تجاري فعال، مجموعههاي دیگر. تهیه لیست کاملی از همه دوم و انواع طبقه هاي نو و دست مشهود، دارایی ناها مشهود و جاري، دارایی و غیر مشهود. هاي نا معموالً کار مشکلی است، به خصوص در مورد داراییها ها و بدهی دارایی

زمین با ها است. به عنوان مثال، قیمت یک مشکل دوم مربوط به استفاده از فرض تداوم فعالیت در ارزیابی داراییفرض تداوم فعالیت متفاوت از قیمت آن با فرض انحالل است. در صورت تداوم فعالیت، کاربرد فعلی زمین باید حفظ شود

شود. و در نتیجه ارزش آن بر مبناي کاربرد فعلی آن تعیین می

Page 10: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 21

خصوصاً برآورد ها با توجه به فرض تداوم فعالیت همراه با مشکالتی است. تعیین لیست بدهی و تعیین ارزش آن رو است. هاي مربوط به پیشامدهاي احتمالی و ذخایر (مثل باز خرید خدمت کارکنان) با ابهام و احتمال روبه بدهی

هاي زیر یا ترکیبی از پذیر، و در نتیجه مبلغ پرداختی براي آن، بر مبناي یکی از روش تعیین ارزش واحد ترکیب رسد: ها به انجام می آن

هاي کارشناسی)، جاري بازار یا قیمت پذیر (بر مبناي ارزش منصفانه سهام شرکت ترکیب ـ تعیین ارزش1و ها پذیر با استفاده از کارشناسان خبره (یعنی ارزیابی دارایی هاي ترکیب ـ تعیین ارزش منصفانه خالص دارایی2 ها، مشتمل بر ارزیابی سرقفلی واحد تحصیل شده)، بدهی

ار، با استفاده از یک نرخ بازده مناسب.ـ تنزیل سود مورد انتظ3در صورتی که ترکیب با پرداخت وجه نقد یا تعهد بدهی به انجام برسد، کل قیمت تعیین شده بر حسب واحد پول

گذاري بر مبناي ارزش بازار سهام گردد. چنانچه براي انجام ترکیب، سهام صادر گردد، ارزش سرمایه (ریال) بیان میتر قابل تعیین تر و واضح هاي تحصیل شد، (مشتمل بر سرقفلی)، هر کدام که دقیق منصفانه خالص داراییصادره یا ارزش گردد. نسبت معاوضه سهام، عبارت است از گردد؛ و قیمت ترکیب بر مبناي نسبت معاوضه سهام بیان می باشد، تعیین می

پذیر. براي مثال چنانچه در سهم شرکت ترکیبکننده براي تحصیل یک نسبت تعداد سهام واگذار شده شرکت ترکیبپذیر را سهم منتشره شرکت ترکیب 40.000سهم، تعداد 50.000پذیر با انتشار یک ترکیب خاص، شرکت ترکیب

25/1پذیر، خواهد بود (یعنی براي تحصیل هر سهم شرکت ترکیب 25/1تحصیل نموده باشد نسبت معاوضه مساوي ).50.000÷40.000=25/1نتشر شده است (کننده م سهم از طرف ترکیب

کننده شناسایی تحصیلجا که روش خرید به از آنباشد. کننده) الزم می کننده (ترکیب کارگیري روش خرید، تعیین واحد تحصیل براي به

ان واحد عنو طرف معامله را به توان یک کند، فرض براین است که می کننده نگاه می ترکیب تجاري از دید واحد تحصیلواحد تجاري درحال ترکیبی است «کننده، واحد تحصیل 19استاندارد شماره 12طبق بند کننده مشخص کرد. تحصیل

.»وردآ دست می هاي تجاري درحال ترکیب را به که کنترل سایر واحدها یا فعالیتاي طرف دیگر را تحصیل ه هایی که یک طرف با پرداخت وجه نقد یا تعهد بدهی سهام یا خالص دارایی در ترکیب

به سهام هایی که با معاوضه باشد. در ترکیب کننده بدهی می کننده واحد پرداخت کننده وجه نقد یا تعهد کند، ترکیب میکننده مشکل است. در این حالت، معموالً واحدي که در مجموعه ترکیبی تشخیص واحد ترکیب ،گهگاهرسد می انجام

را نشان دهد. چنانچه یک واحد تجاري به که شرایط خالف آن کننده است، مگر این ترکیب اکثریت سهام را در تملک داردهاي مالی و عملیاتی سایر واحدها را راهبري نماید و یا صورت انفرادي و یا توافق با سایر سهامداران بتواند سیاست گردد. ی میکننده شناسای اکثریت اعضاي هیئت مدیره را انتخاب نماید، به عنوان تحصیل

، باید تحصیل 19در صورت فقدان شواهد مستقیم براي تعیین واحد تحصیل کننده، بر طبق استاندارد شماره که مذاکرات ترکیب درآمدهاي آن و یا اینها یا کننده با استناد به شواهد غیر مستقیم مثل بزرگی ارزش منصفانه دارایی

وع شده است، مشخص گردد.یک از این واحدها هدایت یا شر از سوي کدام

هاي تجاري: روش خرید حسابداري ترکیبشود تا تحصیل یک واحد تجاري همانند تحصیل یک دارایی به حساب گرفته شود. استفاده از روش خرید سبب می

و ها اي است که از طریق آن کنترل خالص دارایی روش حسابداري مزبور، به این دلیل مناسب است که تحصیل، معاملهآید. مبناي ثبت تحصیل ها، تقبل بدهی یا صدور سهام، به دست می عملیات یک واحد تجاري دیگر در ازاي انتقال دارایی

شود. در روش خرید، بهاي تمام شده است و بهاي تمام شده نیز بر اساس معامله زیر بناي تحصیل، تعیین میالزم و ضروري است که براي رساندن دارایی مذکور به بهاي تمام شده در تحصیل یک دارایی، شامل تمامی مخارج

تواند شامل سه موقعیت و شرایط استفاده ضروري است. بهاي تمام شده ترکیب یک واحد تجاري به روش خرید می

Page 11: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

22 )2حسابداري پیشرفته( □

) ارزش برآوردي تعهدات محتمل 3هاي جانبی مستقیم و ( ) هزینه2ازاي پرداختی، ( ) ارزش منصفانه مابه1بخش باشد: ( در تاریخ ترکیب. الوقوع

ازاي پرداختی ارزش منصفانه مابهوجه نقد، تعهد پرداخت نقدي (انتشار اوراق مشارکت، صدور سفته، یا صدور چک مدت دار)، و انتشار سهام،

ازاي پرداختی یک دارایی غیر نقد نیز باشد. هاي تجاري هستند. در مواردي ممکن است مابه ازاهاي متعارف در ترکیب مابه شود: ازاي پرداختی در حالت تعهد پرداخت یا انتشار سهام به شرح زیر تعیین می زش منصفانه مابهار

ارزش فعلی بدهی تعهد شده با استفاده از یک نرخ تنزیل مناسب. تعهد پرداخت(بدهی):دام که هاي تحصیل شده (مشتمل بر سرقفلی)، هر ک ارزش منصفانه سهام صادره یا خالص دارایی انتشار سهام:

تر قابل تعیین باشد. ارزش منصفانه سهام صادره بر مبناي قیمت جاري بازار یا قیمت کارشناسی تعیین تر و واضح دقیق گردد. می

هاي جانبی مستقیم هزینههاي ها مشتمل بر هزینه هاي تجاري، معموالً قابل مالحظه و با اهمیت است. این هزینه هاي جانبی ترکیب هزینه هاي اداري و حقوق هاي انتشار اوراق بهادار، هزینه هاي حقوقی و ثبتی، هزینه ها، هزینه سی و ارزیابی خالص داراییکارشنا

اي ها، مستقیماً مرتبط با ترکیب هستند و بعضی رابطه باشد. بعضی از این هزینه کارکنان درگیر در امور ترکیب، میمعلولی با ترکیب و تحصیل –ارت از مخارجی هستند که ارتباط علی هاي مستقیم عب مستقیم با آن دارند. هزینه غیر

هاي هاي مرتبط با انتشار اوراق بهادار، هزینه ها دارند. در نتیجه، مخارج مستقیم نباید در برگیرنده هزینه خالص داراییاي ازاي پرداختی هستند و یا رابطه ها یا مرتبط با مابه اداري و حقوق کارکنان درگیر در امور ترکیب باشد. زیرا، این هزینه

هاي مرتبط با انتشار اوراق بهادار (اوراق بدهی یا سهام) باید طبق رویه جاري مربوط به مستقیم با ترکیب ندارد. هزینهمین مالی أت که طبق استاندارد حسابداري مخارج هاي دوره منظور گردند، مگر این مین مالی به حساب هزینهأهاي ت هزینههاي مرتبط با )، واجد احتساب در حساب یک دارایی واجد شرایط باشند. به عنوان مثال هزینه13اندارد شماره (است

انتشار اوراق مشارکت، باید در زمان وقوع به حساب هزینه دوره منظور و در صورتحساب سود و زیان گزارش گردد، مگر لی ساخت یا تحصیل یک دارایی باشد، که در این صورت تحت که اوراق مشارکت مذکور مستقیماً مربوط به تأمین ما این

استاندارد 6نام برده است، قابل احتساب به حساب دارایی مذکور خواهد بود. طبق بند 13شرایطی که استاندارد شماره مین مالی قابل در زمان تحصیل قابلیت فروش و یا استفاده بالاستفاده را داشته باشد، هزینه تا ، در صورتی که دارایی13

توان به هاي تجاري را نمی احتساب به بهاي تمام شده آن نیست. در نتیجه هزینه انتشار اوراق بهادار صادره براي ترکیب بهاي تمام شده ترکیب منظور نمود.

تعهدات احتمالی هاي احتمالی را با معنی مشخص زیر تعریف نموده است: ، بدهی4استاندارد شماره 7بند

طریق وقوع یا عدم وقوع یک یا از شود و وجود آن تنها دي غیرقطعی است که از رویدادهاي گذشته ناشی میتعه « .»تأیید خواهد شد کنترل واحد تجاري نیست، چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل در

قطعی شدن آن به هاي احتمالی، مرتبط با رویدادهاي واقعی رخ داده در گذشته است، ولی در حقیقت وقوع بدهیرویدادهاي آتی نامشخص بستگی دارد. به دلیل نامشخص بودن رویدادهاي آتی، هم احتمال وقوع و هم احتمال عدم

، »بعید«هاي ها وجود دارد. این نتایج احتمالی به صورت کلّی و به ترتیب افزایش میزان احتمال، بر حسب واژه وقوع آن شود. تعریف می» محتمل«یا » ممکن«

شود. بینی می ازاي تحصیل به دلیل یک یا چند رویداد آتی، پیش به ر برخی از قراردادهاي تحصیل، امکان تعدیل مادهاي آتی یا حفظ قیمت بازار اوراق این تعدیل ممکن است منوط به حفظ یا دستیابی به سطح مشخصی از درآمد در دوره

Page 12: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 23

خورد با نحوه بر 19استاندارد شماره 23. بند 1شود یل، صادر میازاي تحص به باشد که به عنوان بخشی از ما بهاداري تعهدات در تاریخ ترکیب را به شرح زیر تعیین نموده است:

نامه ترکیب تجاري، تعدیل بهاي تمام شده ترکیب مشروط به وقوع رویدادهاي آتی باشد، چنانچه طبق موافقت«حصیل در بهاي تمام شده ترکیب منظور کند، به شرطی که وقوع کننده باید مبلغ تعدیل را در تاریخ ت واحد تحصیل

.»گیري باشد اي اتکاپذیر قابل اندازه گونه رویداد آتی محتمل و اثرآن بهتوان به شود. از جمله این استثنائات، می باید توجه داشت که همه تعهدات، منتهی به تعدیل بهاي تمام شده نمی

براي مثال چنانچه کل مبلغ ارزش سهام صادره در یک اق بهادار صادره اشاره نمود. تعهدات مربوط به تضمین قیمت اورمیلیارد ریال باشد و این قیمت تا دو سال بعد از ترکیب تضمین شده باشد، و احتمال قریب بر کاهش 50ترکیب معادل

ناسایی و ثبت گردد. در نتیجه بهاي میلیارد تعهد احتمالی در تاریخ ترکیب ش 10میلیارد ریال باشد، باید 40آن تا سطح میلیارد ریال (بستانکار) و 40میلیارد (بدهکار)، سرمایه پرداخت شده، (سهام و صرف سهام) 50گذاري تمام شده سرمایه

میلیارد ریال تعهد 10میلیارد ریال (بستانکار) شناسایی خواهد شد. دقت شود که 10ذخیره تعهد احتمالی معادل منتشره به مبلغ کمتري از سهام موجب ثبت بلکه است، گذاري نشده سرمایهبهاي تمام شده عث افزایشفوق با محتمل

هاي جاري آن گردیده است. ارزشگردد، به شرطی که اوالً شرایط شناسایی در تاریخ ترکیب را داشته چنانچه تعهد منتهی به پرداخت مبالغ اضافی

گذاري اضافه گردد. نحوه ، باید به بهاي تمام شده سرمایهپرداختی نباشد يازا ابهباشد، و ثانیاً مرتبط با تضمین ارزش م حسابداري تعهدات احتمالی، با مثالی جامع در ادامه همین بخش توضیح داده خواهد شد.

تخصیص بهاي تمام شده ترکیب تجاريها و براساس ارزش منصفانه داراییکننده باید در تاریخ تحصیل، بهاي تمام شده ترکیب تجاري را واحد تحصیل«داري شده براي فروش پس از کسر مخارج فروش) هاي نگه مورد دارایی هاي قابل تشخیص واحد تحصیل شده (در بدهی

2»، تخصیص دهدکنند می احراز را که معیارهاي شناخت . . . . تحصیل شده به شرح زیر ها ا و بدهیه معیارهاي الزم براي شناسایی دارایی 19استاندارد شماره 26طبق بند

اند: تعریف شده، محتمل باشد و کننده ها، ورود منافع اقتصادي آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تحصیل دارایی مورد در الف.

یري کرد.گ اتکاپذیر اندازه اي گونه ارزش منصفانه آن را بتوان بهاز واحد تجاري محتمل باشد و ارزش ،براي تسویه تعهدات ها، خروج منافع اقتصادي الزم بدهی مورد در ب.

یري کرد.گ پذیر اندازه اتکا اي گونه به منصفانه آن را بتوانهایی از نوع جذب، تلفیق کننده، در ترکیب هاي مالی ترکیب هاي قابل تشخیص در صورت ها و بدهی انعکاس دارایی

رسد. این اقالم در ترکیب از نوع م ثبت در دفاتر حسابداري به انجام میها، در تاریخ ترکیب و با انجا و یا خرید داراییهاي مالی شوند. نحوه تهیه صورت هاي مالی تلفیقی شناسایی می در پایان هر دوره مالی و با تهیه صورت» خرید سهام«

گردد. تلفیق از فصل دوم به بعد تشریح میآورد ممکن است شامل ها را به دست می کننده، کنترل آن صیلهاي قابل شناسایی که واحد تح ها و بدهی دارایی

شده، هاي مالی واحد تحصیل هایی باشد که قبالً به دلیل عدم احراز معیارهاي شناخت در صورت ها و بدهی داراییزم براي شوند، فاقد معیارهاي ال هاي نامشهودي که توسط خود یک واحد ایجاد می شناسایی نشده است. براي مثال داریی

که بخشی از بهاي تمام شده ترکیب این واحدها مرتبط به این باشد، در حالی هاي مالی آن واحد می شناسایی در صورت باشد. ها می دارایی

24، بند 19استاندارد حسابداري شماره 1 25ـ بند 19استانداردشماره 2

Page 13: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

24 )2حسابداري پیشرفته( □

هاي قابل شناسایی دربرگیرنده تعهداتی است، که واجد شرایط شناسایی به شرح فوق بوده و در تاریخ ترکیب بدهیها مشروط به ترکیب با سایر واحدهاي تجاري بوده باشد. پس ناسایی شده، یا تحقق آناز سوي شرکت تحصیل شده ش

ریسا ای یآتي ها انیز به هاي مربوط و در برگیرنده بدهی هاي قابل تشخیص تا تاریخ ترکیب تحقق یافته کل بدهی .باشد شود، نمی واقعي تجار بیترک جهیدرنت رود یم انتظار کهی مخارج

34شوند. بند گیري می ها، در تاریخ تحصیل اندازه هاي قابل شناسایی، بر مبناي ارزش منصفانه آن بدهیها و داراییهاي قابل تشخیص ارائه نموده ها و بدهی رهنمودهاي کلی زیر را براي تعیین ارزش منصفانه دارایی19استاندارد شماره

است: .بازار ارزش به المعامله اوراق بهادار سریع . الف

، بازده هر سهم عایدي به قیمت مانند نسبت هایی ویژگی به ، با توجه برآوردي هاي ارزش سایر اوراق بهادار به . ب . مشابه تجاري رشد مورد انتظار اوراق بهادار واحدهاي نرخ و نقدي

گذاري تنزیل مناسب (نرخ بازده سرمایه هاي نرخ به ، با توجه دریافت قابل مبالغ فعلی ارزش به مطالبات . ج وصول هاي ها و هزینه آن شدن الوصول احتمال بابت الزم از کسر ذخیره پسریسک مانند اوراق مشارکت دولتی) کم

فعلی از ارزش فادهندارد، است با اهمیتی تفاوت آن اسمی با مبالغ مدت کوتاه مطالبات فعلی ارزش که . در مواردي مطالبات . نیست ضروري مواد و کاال: هاي موجودي د . فروش براي الزم از کسر مخارج پس فروش قیمت به فروش براي شده خریداري و کاالي شده ساخته کاالي . 1

با در ارتباط کننده واحد تحصیل یمساع جبران بابت مشابه کاالهاي سود فروش براساس معقول سودي ها و همچنین آن ها. آن فروش

براي الزم ، مخارج تکمیل از کسر مخارج پس شده ساخته کاالي فروش قیمت به ساخت در جریان کاالي . 2مساعی واحد جبران بابت مشابه شده ساخته کاالي سود فروش براساس معقول سودي ها و همچنین آن فروش

.ها آن و فروش تکمیلبا ارتباط در کننده تحصیل . جایگزینی بهاي به مواد اولیه . 3 بازار. ارزش براساس و ساختمان زمین . ه

ماهیت دلیل به شود. چنانچه می تعیین ارزیابی معموالً از طریق بازار که ارزش به و تجهیزات آالت ماشین و . به و نه فعال واحد تجاري از یک بخشی صورت مذکور عمدتاً به اقالم امر که و نیز این و تجهیزات التآ ماشین تخصصی

جایگزینی بهاي به اقالم باشد آن ها وجود نداشته بازار آن ارزش درخصوص شود، شواهدي می فروخته جداگانه صورت شود. می ارزیابی شده مستهلک : که منصفانه ارزش نامشهود به هاي اییدار ز . شود، یا می تعیین بازار فعال هاي قیمت برمبناي . 1 ترین برمبناي مناسب و آگاه مایل طرفین بین حقیقی ها در معامالت قیمت ، برمبناي نبود بازار فعال در صورت . 2

شود. می تعیین دسترس اطالعات درتنزیل مناسب (نرخ بازده سود از نرخ با استفاده که پرداختنی مبالغ فعلی ارزش به سناد پرداختنیها و ا .حساب ح هاي بدهی فعلی ارزش که . اما در مواردي است شده ، محاسبه ریسک مانند اوراق مشارکت دولتی) ذاري کمگ سرمایه

. نیست ضروري فعلی از ارزش ندارد، استفاده با اهمیتی تفاوت آن اسمی با مبالغ مدت کوتاهبا که پرداختنی مبالغ فعلی ارزش آور)، به زیان از قراردادهاي ناشی بدهی (شامل تشخیص قابل هاي .سایر بدهی ط

. است شده ، محاسبه مناسبی شده سود تضمین نرخ

سرقفلیتک اجزاي آن. به عنوان مثال چنانچه وعه نسبت به جمع ارزش تکسرقفلی عبارت است از مازاد ارزش یک مجم

ها ریال ارزیابی گردد، ولی در جمع ارزش آن 200و 100، 150سه دارایی الف، ب، ج به صورت مجزا هر یک به ترتیب جموعه در ایجاد ریال خواهد بود. معموالً سرقفلی به دلیل توانایی یک م 50ریال باشد، سرقفلی این مجموعه برابر با 500

Page 14: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 25

اي که به دلیل قرار کند. مغازه ها نیز از همین قاعده پیروي می شود. سرقفلی مغازه سودهاي باالتر از حد متوسط ایجاد میداران قبلی شهرت پیدا نموده باشد، ارزشی بیش از ارزش داشتن در یک موقعیت مناسب و عدم تغییر شغل مغازه

اختمان) دارد، که به سرقفلی معروف است.منصفانه عرصه (زمین) و اعیان (سخالص «نسبت به ارزش منصفانه » بهاي تمام شده ترکیب«در ترکیب واحدهاي تجاري، سرقفلی عبارتست از مازاد

».پذیر ترکیب هاي قابل شناسایی شرکت داراییسال و به روش خط 20فید ایران با عمر م 19سرقفلی به عنوان یک دارایی نامشهود شناسایی و بر طبق استاندارد

.1گردد مستقیم مستهلک می منفی) سرقفلی( تحصیل هاي تحصیل شده بر بهاي تمام شده مازاد ارزش منصفانه دارایی

شده بیشتر از بهاي تمام شده هاي تحصیل هاي تجاري، ممکن است که ارزش خالص دارایی در بعضی از ترکیبریال باشد، اما در 200و 100، 150صفانه سه دارایی بصورت مجرا بترتیب ترکیب باشد. براي مثال، چنانچه ارزش من

ها بیشتر از بهاي تمام شده تحصیل ریال ارزش منصفانه خالص دارایی 50ریال تحصیل شده باشند، 400جمع به بهاي مبلغ منفی منتهی که محاسبه سرقفلی به آنهاست. این نوع خریدها، به خریدهاي ارزان معروفند و با توجه به این

منفی نامید. گی سرقفلیرا براي ساد توان آن ، میشود میدهد که یا سابقه زیاندهی داشته و یا هایی رخ می منفی، در مورد تحصیل شرکت خرید ارزان، و در نتیجه سرقفلی

ته باشد. تا کنون، سه روش سهام آنها (در بازار سهام و به دالیلی دیگر) به طور قابل مالحظه کاهش یاف که قیمت این منفی معرفی، و جسته و گریخته در کشورهاي مختلف، به کار گرفته شده است: مختلف براي برخورد با سرقفلی

انتقال آن به آینده و شناسایی به عنوان درآمد (درآمد انتقالی) -1 هاي غیر پولی (تخفیف خرید) سرشکن نمودن بین دارایی -2 غیرجاري فاقد بازار آماده (اصالح ارزیابی) هاي سرشکن نمودن بین دارایی -3

بینی ادامه آن در دهی، و پیش منفی به دلیل سابقه زیان کنند که سرقفلی طرفدارن رویه نخست، چنین بیان میهاي انتقالی از شرکت کننده، با پرداخت مبلغی کمتر، در حقیقت زیان آید. لذا ترکیب هاي بعد به وجود می دوره

هاي بعد گردد. . لذا، این مبلغ باید صرف پوشش زیان در دورهپوشش داده است پذیر را ترکیبهاي ها (از جمله ترکیب شده، خرید دارایی طرفداران رویه دوم و سوم، عقیده دارندکه با تبعیت از اصل بهاي تمام

منفی به تخفیفات تجاري در ی. در دیدگاه طرفداران رویه دوم، مبلغ سرقفلنماید تجاري) براي خریدار سودي ایجاد نمیگردد. هاي غیرپولی تحصیل شده می شده دارایی شده؛ و در نتیجه صرف کاهش بهاي تمام ها تشبیه خرید دارایی

ها به مبلغی کمتر منطقی نیست. دهنده ادعا نسبت به مبلغ معین پول هستند، لذا ثبت آن هاي پولی، چون نشان داراییدانند. به عقیده ها می هاي برآوردي دارایی منفی را مرتبط با قیمت اصلی ایجاد سرقفلیطرفداران رویه سوم، دلیل

ها به کمتر از این مبلغ که ارزش یک مجموعه دارایی به صورت مجزا مبلغ معینی باشد، خرید این دارایی ها در صورتی آنها قدام به فروش مجزاي این داراییشونده) ا منطقی نیست، زیرا در این صورت فروشندگان (مالکان شرکت ترکیب

ها. در شده تحصیل آن شده، برابر است با بهاي تمام هاي تحصیل خواهند کرد. لذا، مبلغ صحیح ارزش منصفانه داراییها، زیاد هایی تسهیم شود، که احتمال تفاوت نظر کارشناسان در ارزشیابی آن منفی، باید بین دارایی نتیجه مبلغ سرقفلی

هاي بلندمدت داراي بازار آماده، تفاوت چندان با اهمیتی وجود گذاري هاي جاري و سرمایه والً در ارزیابی داراییاست. معم شود. ها اختصاص داده نمی منفی به آن ندارد، لذا هیچ سهمی از سرقفلی

انتقالی را تجویز نمود. آمد منفی به عنوان در )، رویه شناسایی سرقفلی80ایران در ابتدا (سال 19استاندارد شماره هاي غیرپولی انتخاب و منفی بین دارایی رویه سرشکن نمودن سرقفلی1385سپس در اصالح این استاندارد در سال

روش استهالك غیر از خط مستقیم، را به شرط توجیه مجاز اعالم نموده است. در سال، و 20استفاده از عمر مفید متفاوت از 19استاندارد شماره 1 شمارد. گذاري را مجاز نمی ) استهالك سیستماتیک سرقفلی ناشی از سرمایه28استاندارد شماره 23المللی(بند مقابل، استاندارد حسابداري بین

Page 15: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

26 )2حسابداري پیشرفته( □

هاي غیر پولی سرشکن شود. منفی باید به نسبت ارزش منصفانه، بین دارایی تجویز گردید. بر این اساس، مبلغ سرقفلیهاي غیر پولی باشد، تا سقف مبلغ ارزش منصفانه صرف کاهش ز ارزش منصفانه داراییمنفی بیش ا چنانچه مبلغ سرقفلی

گردد. در این شده، و مازاد در دوره ترکیب، به عنوان درآمد جاري شناسایی و گزارش میهاي غیرپولی ارزش دارایی بت نخواهد شد.ها ث هاي غیرپولی در حساب حالت کامالً استثناء و نادر، هیچ مبلغی از بابت دارایی

) ترکیب از نوع جذب ـ روش خرید1ـ1مثال در ترکیبی از نوع جذب و Y 5ماه سال براي تشریح روش خرید، فرض کنید که شرکت خراسان در پایان شهریور

سهم عادي، تمامی سهام شرکت شرق را تحصیل نموده باشد. ارزش اسمی هر سهم عادي شرکت 200‚000با انتشار باشد. شرکت شرق، پس از تکمیل امور ترکیب، منحل و تمامی ریال می 2‚500ریال و قیمت جاري آن 1‚000خراسان

هاي جانبی ترکیب که تماماً به صورت نقد از سوي هاي آن به شرکت خراسان منتقل گردید. هزینه ها و بدهی دارایی شرکت خراسان پرداخت شده است، به شرح زیر بوده است:

ی:هاي حسابرس هزینه هاي مالی شرکت شرق (به منظور ترکیب) براي بررسی صورت

اظهار نظر حسابرسی براي ثبت افزایش سرمایه شرکت خراسان هاي حقوقی: هزینه

براي ترکیب شرکت شرق براي پیگیري امور ثبت سهام جدید شرکت خراسان

هاي کمیسیون مرتبط با ترکیب هزینه هزینه چاپ اوراق سهام جدید

بت سهام جدیدالث حق جمع

ریال 400.000 ریال 600.000

ریال 250.000 ریال 450.000 ریال 350.000 ریال 300.000 ریال 150.000

ریال2.500.000

31شرق در هایی قابل شناسایی شرکت ها و بدهی خالصه وضعیت مالی، به همراه ارزش منصفانه اقالم دارایی ، و قبل از ترکیب دو شرکت به شرح زیر بوده است:Y 5شهریورماه

پذیر) (ترکیبشرکت شرق 1-1جدول (قبل از ترکیب تجاري)ترازنامه

(ارقام به هزار ریال) 5Yشهریور 31به تاریخ

ارزش منصفانه ارزش دفتري 150.000 120.000 هاي جاري دارایی 460.000 350.000 هاي ثابت (خالص) دارایی

100.000 80.000 ها سایر دارایی 550.000 ها جمع دارایی

)50.000( 50.000 هاي جاري بدهی )190.000( 200.000 هاي بلندمدت بدهی

100.000 سهام عادي 170.000 صرف سهام عادي

30.000 سود انباشته 470.000 550.000 ها و حقوق صاحبان سهام جمع بدهی

شود، به دلیل اختصار در بیان مطالب، ارقام به صورت بسیار خالصه شده گونه که در ترازنامه فوق مشاهده می همان

Page 16: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 27

ر دفتر کل) و ها هم در سطح کل آن (د اي، ثبت حساب هاي مالی رایانه است. در عمل و به خصوص در سیستم ارائه شدهرسد (به عنوان مثال اگر مانده وجه نقد موجود در هم ریزترین حالت ممکنه آن (در دفاتر معین و تفضیلی) به انجام می

، در حساب »وجوه نقد«کننده منتقل شود، باید عالوه بر ثبت آن در حساب کل یک حساب بانکی به شرکت ترکیبید یه (بر حسب نام بانک و شماره حساب مربوطه)، نیز ثبت گردد. توجه نماها)، و در حساب تفضیلی مربوط معین (بانک

ها داشته، و در هاي معین و تفضیلی، بسستگی به نیازهاي اطالعاتی شرکت ها در سطح حساب بندي حساب که طبقه نتیجه از تنوع باالیی برخودار است.

ها) زیر را در تاریخ ها و بدهی مع داراییهاي خالصه شده (بر حسب ج شرکت خراسان، براي ثبت ترکیب، ثبتگذاري، از حساب نماید. این شرکت براي تجمیع مخارج مرتبط با سرمایه ترکیب، در دفتر روزنامه خود ثبت می

استفاده نموده است.» گذاري در سهام عادي شرکت شرق سرمایه« هاي دفتر روزنامه ثبتشرکت خراسان ـ 2-1جدول

بستانکار بدهکار رحــــــــش تاریخ31/6/5Y 500.000.000 )200.000×2.500(سرمایه گذاري در سهام عادي شرکت شرق

200.000.000 )200.000×1.000(سهام عادي )1( 300.000.000 صرف سهام عادي بابت ثبت سهام صادره براي ترکیب شرکت شرق

31/6/5Y 1.000.000 ]400.000+250.000+350.000[گذاري در سهام عادي شرکت شرق ایهسرم 1.500.000 ]600.000+450.000+300.000+150.000[هاي انتشار سهام هزینه )2(

2.500.000 وجه نقد بابت ثبت مخارج جانبی ترکیب شرکت شرق

31/6/5Y 150.000.000 هاي جاري دارایی 460.000.000 ثابت هاي دارایی )3(

100.000.000 ها سایر دارایی 10.000.000 تهاي بلندمد کسر بدهی 31.000.000 سرقفلی 50.000.000 هاي جاري بدهی 200.000.000 هاي بلندمدت بدهی 501.000.000 گذاري در سهام عادي شرکت شرق سرمایه ها و سرقفلی ها و بدهی ه داراییبابت تخصیص بهاي تمام شده سرمایه گذاري ب

هاي روزنامه فوق تشریح ثبتگذاري بدهکار، و در ازاي پرداختی، به ارزش منصفانه به حساب سرمایه ): سهام صادره، به عنوان مابه1ثبت روزنامه (

هاي مربوطه بستانکار گردیده است. حسابهاي شونده، هزینه هاي مالی شرکت ترکیب سی صورتالزحمه حسابر ): مخارج جانبی مستقیم (حق2ثبت روزنامه (

هاي مرتبط با صدور گذاري و هزینه حقوقی مرتبط با ترکیب، و هزینه کمیسیون مرتبط با ترکیب) به حساب سرمایههاي حقوقی مرتبط با امور ثبت سهام سهام جدید (هزینه حسابرسی الزم براي ثبت افزایش سرمایه در بورس، هزینه

است. در بدهکار شده 1»انتشار سهامهاي هزینه«الثبت سهام جدید) به حساب ینه چاپ اوراق سهام و حقجدید، هز

جزئی از ، بلکه باید به عنوان ق مشارکت و سهام، جزئی از بهاي تمام شده ترکیب نبودههاي انتشار اورا ، هزینه19استاندارد شماره 22طبق بند - 1، مقرر شده که کلیه مخارج تأمین مالی، به جز مواردي که قابل » مخارج تأمین مالی« 13استاندارد شماره 7در بند هزینه تأمین مالی تلقی شود.

هستند، در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی گردد.تخصیص به بهاي تمام شده یک دارایی واجد شرایط

Page 17: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

28 )2حسابداري پیشرفته( □

گردد. در این صورت الزم است تا تکمیل مراحل ها به صورت مجزا و در دفعات مختلف پرداخت می عمل، این هزینهمنظور شده، و بعد از اتمام مراحل » رکیبمخارج انتقالی ت«موقتی مثل ترکیب، مخارج مرتبط با ترکیب به حساب

گذاري منتقل گردد. شده سرمایه ترکیب، به بهاي تمامایی تخصیص داده شده و تفاوت آن با هاي شناس گذاري به خالص دارایی ): بهاي تمام شده سرمایه3 ثبت روزنامه (

هاي ها و بدهی ت. دقت نمایید که داراییبه عنوان سرقفلی شناسایی وثبت گردیده اس ها ارزش منصفانه خالص داراییهاي رو هیچ مبلغی از حساب شوند. از این ها در دفاتر فروشنده، ثبت می تحصیل شده، متفاوت از مبالغ ارزش دفتري آن

کننده کاهنده (مثل استهالك انباشته) که در دفاتر فروشنده داراي مانده است، در هنگام ثبت تحصیل، در دفاتر ترکیببندي مجدد گردد. در کننده طبقه ها بر حسب واقعیات و نیازهاي ترکیب شود. از طرف دیگر ممکن است حساب نمی ثبت

هاي پذیر) انعکاسی نداشته است، در حساب هاي بلندمدت، که قبالً در دفاتر فروشنده (ترکیب ) حساب کسر بدهی3ثبت (ها، شناسایی و ثبت گردیده است. مبلغی کمتر از ارزش اسمی آن هاي بلندمدت به کننده، به دلیل ارزیابی بدهی ترکیب

مبلغ سرقفلی به شرح زیر محاسبه شده است: 3-1جدول

501.000.000 ها بهاي تمام شده تحصیل خالص دارایی 300.000.000 ]550.000.000-250.000.000[هاي تحصیل شده ارزش دفتري خالص دارایی

ها: و ارزش دفتري داراییتفاوت ارزش منصفانه 30.000.000 هاي جاري دارایی 110.000.000 هاي ثابت دارایی

20.000.000 ها سایر دارایی 10.000.000 هاي بلندمدت بدهی

470.000.000 هاي تحصیل شده جمع ارزش منصفانه خالص دارایی 31.000.000 سرقفلی

آید: وزنامه شرکت شرق، از بابت انحالل آن، به عمل میثبت روزنامه زیر در دفتر ر

هاي دفتر روزنامه پذیر) ـ ثبت شرکت شرق (ترکیب 4-1جدول

بستانکار بدهکار شــــــــرح تاریخ31/6/5Y 50.000.000 هاي جاري بدهی

200.000.000 هاي بلندمدت بدهی 100.000.000 سهام عادي 170.000.000 صرف سهام عادي 30.000.000 سود انباشته

120.000.000 هاي جاري دارایی 350.000.000 هاي ثابت (خالص) دارایی 80.000.000 ها سایر دارایی

بابت ثبت انحالل شرکت و جذب آن در شرکت خراسان

هاي دائمی است. با این ثبت، مانده کلیه ت بستن حسابشود، ثبت فوق کامالً مشابه با ثب گونه که مالحظه می همان گردد. ها در دفاتر شرکت شرق مساوي با صفر می حساب

منفی ها به روش خرید، همراه با سرقفلی ترکیب از نوع خرید خالص دارایی ) 2ـ1مثال را، با پرداخت هاي شرکت مرکزي (به استثناي وجه نقد) آن ، خالص دارایی 1Yآذرماه 25شرکت اصفهان در

Page 18: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 29

هاي مستقیم ترکیب، که به صورت نقدي از سوي شرکت اصفهان میلیون ریال، تحصیل نمود. جمع هزینه 44نقدي ها و میلیون ریال بوده است. ترازنامه شرکت مرکزي، به همراه ارزش منصفانه دارایی 2پرداخت گردیده است، معادل

است: ر این تاریخ به شرح زیر بودههاي آن، د بدهی پذیر) (ترکیبشرکت مرکزي 5-1جدول

(قبل از ترکیب)ترازنامه (ارقام به هزار ریال) 1Yآذرماه 25به تاریخ

ارزش منصفانه ارزش دفتري (تحصیل نشده) 1.000 وجه نقد 8.000 8.000 هاي اسناد دریافتی (خالص) حساب

10.600 9.500 موجودي کاال 15.900 12.500 زمین

26.500 21.000 ساختمان و تجهیزات (خالص) 4.000 4.000 ها) مطالبات بلندمدت (سایر دارایی

56.000 ها جمع دارایی )5.000( 5.000 ها و اسناد پرداختی حساب

)11.000( 10.000 اوراق قرضه پرداختنی (بلندمدت) 50.000 سهام عادي

)9.000( زیان انباشته 49.000 56.000 ها و حقوق صاحبان سهام جمع بدهی

هاي تحصیل شده باشد. [مازاد ارزش منصفانه خالص دارایی میلیون ریال می 3منفی، در این مثال، معادل سرقفلیمیلیون ریال (وجه نقد 46به مبلغ ها میلیون ریال (به استثناي وجه نقد) ، بر بهاي تمام شده تحصیل آن 49به مبلغ

)]. بر اساس استاندارد میلیون ریال 2هاي مستقیم ترکیب، میلیون، به عالوه هزینه 44پرداختی براي تحصیل سهام، هاي غیرپولی عبارتست هاي غیرپولی تسهیم گردد. در این مثال، دارایی منفی باید بین دارایی ، مبلغ سرقفلی19شماره

ها، به شرح منفی به تناسب ارزش منصفانه بین این حساب کاال، زمین، و ساختمان و تجهیزات. مبلغ سرقفلی از: موجودي گردد. زیر سرشکن می

منفی تسهیم سرقفلی نسبت ارزش منصفانه 600.000 2/0 10.600.000 موجودي کاال

900.000 3/0 15.900.000 زمین 1.500.000 5/0 26.500.000 ساختمان

3.000.000 1 53.000.000 جمع

شود. ها (چه پولی و چه غیرپولی) تسهیم نمی هاي پولی و بدهی منفی، به دارایی هیچ بخشی از سرقفلیهاي شرکت مرکزي، در دفتر روزنامه ، از بابت ثبت تحصیل خالص دارایی 6-1به شرح جدول هاي روزنامه ثبت

شود: ننده) انجام میک شرکت اصفهان (ترکیب

Page 19: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

30 )2حسابداري پیشرفته( □

هاي دفتر روزنامه کننده) ـ ثبت شرکت اصفهان (ترکیب 6-1جدول بستانکار بدهکار شــــــــرح تاریخ

25/9/1Y 44.000.000 هاي شرکت مرکزي گذاري در خالص دارایی سرمایه 44.000.000 وجه نقد هاي شرکت مرکزي راییبابت ثبت تحصیل خالص دا

25/9/1Y 2.000.000 هاي شرکت مرکزي گذاري در خالص درایی سرمایه 2.000.000 وجه نقد هاي شرکت مرکزي هاي مستقیم مرتبط با تحصیل خالص دارایی بابت ثبت هزینه

25/9/1Y 8.000.000 هاي و اسناد دریافتنی حساب 10.000.000 )10.600.000 - 600.000موجودي کاال( 15.000.000 )15.900.000 - 900.000زمین( 25.000.000 )26.500.000 - 1.500.000ساختمان و تجهیزات( 4.000.000 مطالبات بلندمدت 5.000.000 ها و اسناد پرداختنی حساب 10.000.000 اوراق قرضه پرداختنی 1.000.000 صرف اوراق قرضه پرداختنی 46.000.000 هاي شرکت مرکزي گذاري در خالص دارایی ایهسرم هاي تحصیل شده بابت تخصیص بهاي تمام شده به خالص درایی

رویدادهاي احتمالی در ترکیب واحدهاي تجاريگونه که در قسمت حسابداري ترکیب تجاري به روش خرید بیان گردید، بهاي تمام شده ترکیب تجاري شامل همان

باشد. تعهداتی احتمالی وردي هر گونه تعهد احتمالی محتمل که در تاریخ ترکیب قابل تعیین باشد، نیز میمبلغ برآ گردد. هاي مالی افشا می هاي همراه صورت ممکن الوقوع و بعید، تنها در یاداشت

صورت منتقی ها قطعی گردد. در با گذر زمان ممکن است موضوع این نوع تعهدات منتفی، و یا برعکس، وقوع آنباشد، زیرا قبالً نیز هیچ ثبتی انجام نشده است. ها نمی شدن یک تعهد احتمالی ممکن یا بعید، هیچ نیازي به ثبت حساب

هاي الوقوع) تشخیص داده شده است، منتفی گردد، الزم است تا ثبت که موضوع تعهدي که قبالً محتمل (قریب در صورتیگذاري و سرقفلی مربوطه نیز اصالح گردد. این موضوع در ارتباط با تمام شده سرمایه قبلی به نحو مناسبی اصالح و بهاي

هاي قبلی مورد بازنگري قطعی شدن احتماالت از نوع ممکن و بعید نیز مصداق دارد. در این صورت، نیز الزم است تا ثبته عنوان محتمل (قریب الوقوع) در تاریخ ها ب قرار گرفته، و اصالح الزم به صورتی انجام پذیرد که در صورت تشخیص آن

24رسید. در مورد تغییرات بعدي در رویدادهاي احتمالی مرتبط با ترکیب واحدهاي تجاري دربند ترکیب به انجام می چنین بیان شده است: 19استانداردشماره

تمام شده ترکیب تجاري چنانچه رویداد آتی مرتبط رخ ندهد یا تجدید نظر در برآوردها ضرورت یابد، بهاي«... »شود... تعدیل می

رویدادهاي احتمالی در ترکیب از نوع جذب )3ـ1مثال ریالی تمامی سهام 1.000سهم عادي 100.000و با انتشار 3Yفرض کنید، که شرکت آذربایجان در پایان سال

باشد. ریال می 2.000ن تاریخ غربی را تحصیل نموده باشد. ارزش بازار هر سهم شرکت آذربایجان در ای شرکت شمالمیلیون ریال ارزیابی 70و 250غربی در این تاریخ به ترتیب معادل هاي شرکت شمال ها و بدهی ارزش منصفانه دارایی

را نیز پذیرفته است: ذیلگردیده است. در قرارداد ترکیب، شرکت آذربایجان دو شرط

Page 20: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 31

ریال باشد، تفاوت را 2.000قیمت هر سهم آن کمتر از 5Yل ـ شرکت آذربایجان تعهد نمود که اگر در پایان سا1 با انتشار سهام جدید جبران نماید.

میلیون 100(اولین سال بعد از ترکیب) بیشتر از 4Yـ شرکت آذربایجان تعهد نمود که در صورتی که سود سال 2 رداخت نماید. غربی پ را به عنوان پاداش به سهامداران قبلی شرکت شمال % آن10ریال باشد،

مدیران و کارشناسان شرکت آذربایجان اعتقاد دارند که قیمت سهام کاهش پیدا نخواهد کرد، ولی سود اولین سال میلیون ریال خواهد بود. 150تا 120بعد از ترکیب بین

بل برآورد هاي فوق، تعهد مرتبط با پرداخت پاداش، یک تعهد محتمل است و مبلغ آن نیز قا بینی با توجه به پیشاست. در حالتی که مبلغ تعهد محتمل در یک دامنه قرار گیرد، مبلغ حداقل در حساب ثبت و براي آن ذخیره گرفته

هاي همراه شود. در ضمن شرایط رویداد احتمالی و حداکثر مبلغ (به همراه اشاره به مبلغ ثبت شده) در یادداشت می گردد. هاي مالی افشا می صورت

:هدد ) انجام می3Yسال شرقی در تاریخ ترکیب (پایان هاي زیر را براي جذب شرکت شمال ن ثبتشرکت آذربایجا کننده) ـ ثبت دفتر روزنامه شرکت آذربایجان (ترکیب 7-1جدول

بستانکار بدهکار شــــــــرح تاریخ29/12/3Y 202.000.000 غربی گذاري در سهام عادي شرکت شمال سرمایه

100.000.000 سهام عادي )1( 100.000.000 صرف سهام عادي 2.000.000 ]120.000.000ـ100.000.000%×(10[ذخیره تعهد احتمالی پرداختی سهم عادي 100.000غربی با انتشار بابت ثبت جذب شرکت شمال

29/12/3Y 250.000.000 ها دارایی 22.000.000 سرقفلی )2(

70.000.000 ها بدهی

202.000.000 گذاري در سهام عادي شرکت شمال غربی سرمایه ها و سرقفلی ها ،بدهی گذاري به دارایی بابت ثبت تخصیص بهاي تمام شده سرمایه

)، بهتر بود که بدهی (یعنی ذخیره شناسایی شده) بر حسب ارزش فعلی آن ثبت شود. در این 1در ثبت شماره (مانده تا سررسید، به عنوان هزینه کارمزد بدهی لغ ارزش فعلی با ارزش سررسید، در طی مدت باقیصورت تفاوت مب

(هزینه مالی یا هزینه سود تضمین شده) در حسابها ثبت و به مبلغ بدهی نیز افزوده شود. در اینجا فرض شده که تفاوت بین ارزش فعلی و ارزش سررسید ناچیر و در نتیجه قابل اغماض است.

هاي یادداشت» رویدادهاي احتمالی«شرکت آذربایجان، موارد مرتبط با تعهدات احتمالی را به شرح زیر در قسمت نماید(شماره اختصاص یافته به هر یادداشت کامالً فرضی است). هاي مالی، افشا می همراه صورت

دي و با انتقال خالص سهم عا 100.000غربی که با انتشار در ترکیب شرکت شمال : 50یادداشت شماره ریال 2.000کمتر از 5Yهاي آن صورت پذیرفته است، تعهد گردیده که چنانچه قیمت هر سهم در پایان سال دارایی

غربی، جبران گردد. مدیریت شرکت اعتقاد دارد باشد، تفاوت با انتشار سهام جدید، براي سهامداران قبلی شرکت شمال .ریال نخواهد بود 2.000وي، در آن تاریخ کمتر از که قیمت سهام شرکت ، به احتمال ق

شرکت بیشتر از 4Yغربی، تعهد گردیده است که چنانچه سود سال درترکیب شرکت شمال: 51یادداشت شماره غربی پرداخت گردد. % مبلغ مازاد به عنوان پاداش در وجه سهامداران قبلی شرکت شمال10میلیون ریال باشد، 100

میلیون ریال خواهد بود. از بابت این 150و حداکثر 120کند که سود سال آتی حداقل بینی می مدیریت شرکت پیشها ثبت و به میلیون ریال)، در حساب 120ریال ذخیره، بر مبناي حداقل سود سال آینده (یعنی 2.000.000تعهد مبلغ

Page 21: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

32 )2حسابداري پیشرفته( □

عنوان بدهی در ترازنامه گزارش گردیده است.ص داده شده به یادداشت فوق کامالً فرضی است و متن انشاء شده براي افشاي این توجه شود، که شماره اختصا

بر مبناي سلیقه افراد به شکل متفاوتی بیان شود.تواند موارد، میمیلیون ریال باشد، بهاي تمام 120(اولین سال بعد از ترکیب) سود شرکت دقیقاً معادل 4Yچنانچه در پایان سال

چ تعدیلی نخواهد داشت؛ و تنها ثبت الزم، انتقال مبلغ ذخیره تعهد پرداختنی به یک حساب گذاري هی شده سرمایهپرداختنی است. اما چنانچه مبلغ سود متفاوت از مبلغ مورد انتظار باشد، مبلغ بدهی و در نتیجه بهاي تمام شده

شرکت آذربایجان معادل 4Yلص سال گذاري نیاز به تعدیل خواهد داشت. به عنوان مثال، فرض کنید که سود خا سرمایه خواهد شد.انجام شرکت آذربایجان دفاترمیلیون باشد. در این صورت، ثبت زیر از بابت قطعی شدن مبلغ تعهد در 130

29/12/4Yکننده) ـ ثبت دفتر روزنامه شرکت آذربایجان (ترکیب 8-1جدول بستانکار بدهکار شــــــــرح

2.000.000 احتمالیذخیره تعهد 100.000.000 )]130.000.000-120.000.000%×(10[سرقفلی

3.000.000 هاي پرداختی حساب بابت ثبت قطعی شدن تعهد پرداخت پاداش به سهامداران قبلی شرکت شمال غربی

باشد. با ام می، تنها مشتمل بر یادداشت مرتبط با تعهد قیمت سه 5Yهاي مالی سال هاي همراه صورت یادداشتو درنتیجه هیچ که تعهد مرتبط با سود، قطعی شده و مبالغ آن به صورت مقطوع در حساب ثبت گردیده توجه به این

تعهد احتمالی از بابت آن وجود ندارد، لذا دیگر نباید در قسمت رویدادهاي احتمالی افشا گردد. 2.000نانچه قیمت هر سهم شرکت آذربایجان کمتر از ، چ 5Yدر ارتباط با تعهد قیمت سهام نیز در پایان سال

ریال 2.000باشد. اما چنانچه قیمت هر سهم کمتر از ریال نباشد، نیازي به هیچ تعدیلی در مبالغ ثبت شده قبلی نمیباشد، تفاوت باید با انتشار سهام جدید جبران گردد، و قیمت ثبت شده قبلی اصالح گردد. براي مثال فرض کنید که

ریال کاهش پیدا نموده باشد. در این صورت، 1.600به هر سهم 5Yقیمت هر سهم شرکت آذربایجان در پایان سال)]، را باید با انتشار 2000-1600×(100.000=40.000.000میلیون ریال در قیمت سهام [ 40شرکت آذربایجان کاهش

که در تاریخ ترکیب شار سهام جدید، با فرض آن ) جبران نماید. انت40.000.000÷1.600=25.000سهم جدید ( 25.000سهم قبالً منتشر شده بر 100.000ارزش گذاري نخواهد داشت. مشخص باشد، تأثیري بر مبلغ بهاي تمام شده سرمایه

سهم 125.000میلیون ریال است. همچنین، ارزش 200ریال) معادل 2.000هاي زمان ترکیب (یعنی مبناي قیمتهاي سهم جدید ناشی از قطعی شدن تعهد) نیر بر مبناي قیمت 25.000سهم اولیه به عالوه 100.000منتشره (یعنی

صورت زیر در ه میلیون ریال خواهد بود. در نتیجه، انتشار سهام جدید ب 200ریال) مساوي همان 1.600جدید (یعنی گردد. دفتر روزنامه شرکت آذربایجان ثبت می

29/12/5Yکننده) ـ ثبت دفتر روزنامه شرکت آذربایجان (ترکیب 9-1جدول بستانکار بدهکار شــــــــرح

25.000.000 صرف سهام عادي 25.000.000 )25.000×1000سهام عادي (

غربی با ثبت انتشار سهام جدید براي جبران کاهش قیمت سهام صادره در ترکیب شرکت شمال

یابد؛ و میلیون ریال افزایش می 25میلیون کاهش، و مانده سهام عادي 25رف سهام ثبت مانده، صاین با اعمال ماند. جمع سرمایه پرداخت شده بدون تغییر باقی می

Page 22: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 33

افشاي موارد مرتبط با ترکیب واحدهاي تجاريب واحدهاي ، دو قاعده اصلی، براي افشاي اطالعات مرتبط با ترکی»هاي تجاري ترکیب«با عنوان 19استانداردشماره

)1( بر مبناي آن بتواند:کننده تجاري را شناسایی نموده است. این دو قاعده عبارتست از ارائه اطالعاتی که استفاده 56و 54را ارزیابی نماید. بندهاي گذاري، تغییرات مبالغ دفتري سرمایه) 2هاي تجاري، و ( ماهیت و اثر مالی ترکیب

:اند هاستاندارد مزبور، چنین مقرر نمودهاي مالی بتوانند کنندگان صورت کننده باید اطالعاتی را افشا نماید که بر مبناي آن استفاده ـ واحد تحصیل 54بند

هاي مالی را هاي تجاري انجام شده طی دوره و یا بعد ازتاریخ ترازنامه اما قبل از تأیید صورت ماهیت و اثر مالی ترکیب ارزیابی کنند.

هاي مالی بتوانند کنندگان صورت اري باید اطالعاتی را افشا کند که بر مبناي آن استفادهـ واحدهاي تج 59بند تغییرات مبالغ دفتري سرقفلی طی دوره را ارزیابی کنند.

افشاي موارد زیر را الزامی اعالم نموده 19فوق، استانداردشماره 54براي حصول به اهداف بر شمرده شده در بند است:

شده، هاي تجاري ترکیب شخصات واحدها و فعالیتالف ـ نام و م ب ـ تاریخ تحصیل،

ج ـ در صد سهام داراي حق رأي تحصیل شده،د ـ بهاي تمام شده ترکیب و شرح مختصري در مورد اجزاي آن. شامل هرگونه مخارجی که مستقیماً به ترکیب

شود، اطالعات زیر باید افشا صدور سهام تأمین میازاي ترکیب از طریق قابل انتساب است. در مواردي که بخشی از مابه شود :

ـ تعداد سهام منتشر شده یا قابل انتشار، و1 ـ ارزش منصفانه سهام و مبناي تعیین آن . . .2

هـ ـ جزئیات مرتبط به عملیاتی که واحد تجاري در نتیجه ترکیب، تصمیم به واگذاري آن دارد.هاي واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل و مبالغ دفتري هر کدام از از دارایی وـ مبالغ شناسایی شده براي هر طبقه

آن طبقات بر اساس استانداردهاي حسابداري در تاریخ تحصیل . . . ها . . . زـ مبالغ مازاد کسر شده از ارزش منصفانه تعیین شده براي دارایی

ب (یعنی 50هیت مازاد تشریح شده در بند ـ توصیف عواملی که منجر به ایجاد سرقفلی شده یا توصیف ما ح سرقفلی منفی)

کننده منظور شده است. تحصیل ـ مبلغ سود یا زیان واحد تحصیل شده از تاریخ تحصیل که در سود وزیان واحد طالذکر، هاي تجاري انجام شده در طی دوره به تنهایی با اهمیت نباشد، اطالعات فوق در صورتی که هر یک از ترکیب

د به صورت مجموع افشا شود.بایکه افشاي این هاي تجاري انجام شده در طی دوره باید اطالعات زیر نیز افشا شوند، مگر این در ضمن براي ترکیب

پذیر نباشد. اطالعات امکان شده از ابتداي دوره سال جاري. ـ درآمد عملیاتی واحد تجاري تحصیل الف شده از ابتداي دوره سال جاري ـ سود و زیان خالص واحد تجاري تحصیل ب

) افشاي موارد زیر الزم شده است:59در ارتباط با سرقفلی (در راستاي هدف بر شمرده شده در بند اي که موارد زیر را به تفکیک نشان دهد: ـ صورت تطبیق مبالغ دفتري سرقفلی در ابتدا وانتهاي دوره به گونه الف

هاي کاهش ارزش انباشته در ابتداي دوره زیانـ مبلغ ناخالص، استهالك انباشته و 1 ـ سرقفلی شناسایی شده طی دوره،2

Page 23: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

34 )2حسابداري پیشرفته( □

ـ سرقفلی واگذار شده طی دوره،3 هاي کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره، ـ استهالك و زیان4 .»تسعیر ارز«با عنوان 16ـ تفاوت ناشی از تسعیر ارز طی دوره طبق استاندارد حسابداري شماره 5 یرات مبالغ دفتري طی دوره، وـ سایر تغی6اي در هاي کاهش ارزش انباشته در پایان دوره. افشاي اطالعات مقایسه خالص، استهالك انباشته و زیان ـ مبلغ نا7

این موارد ضروري نیست. ـ دوره استهالك، ب سال براي سرقفلی (در صورتی که مورد داشته باشد).... 20ـ دلیل انتخاب عمر مفید بیش از ج

شود. دـ روش استهالك و دلیل انتخاب آن در مواردي که از روش خط مستقیم استفاده نمی خالصه فصل

هاي ترکیب واحدهاي تجاري واقعه یا رویدادي است که طی آن دو یا چند واحد تجاري مستقل یا خالص داراییجویی در افزایش قدرت مدیریت، صرفه گیرد. هر چند دالیلی همچون ها تحت کنترل یک واحد اقتصادي واحد قرار می آن

هاي تجاري باشد، لیکن دلیل اکثر تواند انگیزه بعضی از ترکیب هاي عملیاتی، مزایاي مالیاتی، یا سایر دالیل می هزینهبندي ترکیب واحدهاي تجاري را از نظر نوع فعالیت توان طبقه هاي تجاري، رشد سریع واحدهاي تجاري است. می ترکیب

هاي تجاري را شونده، ترکیب هاي ترکیب شونده به انجام رساند. از نظر نوع فعالیت شرکت هاي ترکیب ت شرکتیا سرنوششونده هاي ترکیب بندي نمود. از لحاظ سرنوشت شرکت هاي افقی، عمودي و نامتجانس (ناهمگن) طبقه به ترکیبتوان می

گردد. بندي می ها طبقه اراییهاي تجاري به جذب، تلفیق، خرید سهام و خرید د نیز ترکیبرسیده، اما به هاي تجاري در گذشته به دو روش خرید و اتحاد منافع به انجام می هر چند که حسابداري ترکیب

هاي اخیر) و ضعف زیربناي تئوري آن، این روش هاي نادرست از روش اتحاد منافع (به خصوص در سال دلیل استفادهمانده، ترکیب را سر آغازي نو وع شده است. روش خرید، تنها روش مورد قبول باقیبراي ترکیب واحدهاي تجاري ممن

هاي تحصیل شده به ارزش منصفانه تاریخ ترکیب شناسایی، و عملکرد حاصل از تحصیل خالص دارایی داند که باید می .ها نیز از تاریخ ترکیب به بعد شناسایی گردد آن

Page 24: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 35

ي تجاري ـ روش اتحاد منافعها حسابداري ترکیب: ضمیمه فصل اولها است، ممکن است شناسایی واحد هاي تجاري، که مشتمل بر معاوضه سهام شرکت در بعضی از ترکیب

یک واحد گیري و کنترل در کننده، مشکل و یا غیر ممکن باشد. در این صورت، به جاي تمرکز قدرت تصیم ترکیبهاي و به طور مشترك کنترل تمام، یا قریب به تمام، خالص داراییشونده مسلط، صاحبان سرمایه کلیه واحدهاي ترکیب

شونده در تعیین واحدهاي ترکیب عملیات مجموعه واحدهاي ترکیبی را به عهده دارند. عالوه بر این، صاحبان سرمایهیکسان در شونده به طور کنند. در نتیجه صاحبان سرمایه واحدهاي ترکیب ساختار مدیریت واحد ترکیبی مشارکت می

مخاطرات و مزایاي واحد ترکیبی مشارکت دارند.هاي نادرستی گردید. با توجه به استفاده ، ترکیبی با شرایط فوق به عنوان اتحاد منافع تلقی می1385تا قبل از سال

هاي روشهاي اخیر، صورت پذیرفت؛ به مرور روش اتحاد منافع از مجموعه که از روش اتحاد منافع، به خصوص در سال) و با استدالل منعکس در بند نخست 1380ایران، در ابتدا (سال 19مورد قبول حسابداري حذف گردید. استانداردشماره

این قسمت، روش اتحاد منافع را به عنوان روشی مورد قبول اعالم نمود، اما در تبعیت از حرکت جهانی و تغییرات انجام ) به کارگیري این روش را از ابتداي سال 1384تجدید نظر این استاندارد (در سال المللی، در شده در استانداردهاي بین

هاي تجاري را محدود به روش خرید نمود. هاي حسابداري مجاز در مورد ترکیب غیر قابل قبول اعالم و روش 1385 : 1به شرح ذیل است ،دالیلی که براي حذف این روش، از سوي کمیته تدوین استاندارد حسابداري بیان گردیده

شود. هاي واحدهاي ترکیبی به مبلغ دفتري در تاریخ ترکیب گزارش می ها و بدهی در روش اتحاد منافع، دارایی -1هاي مالی واحدهاي ترکیبی مبناي مناسبی را براي کنندگان صورت ارائه اطالعات به مبلغ دفتري براي استفاده

آورد. هاي نقدي آتی فراهم نمی حقق جریانبینی مبلغ، زمان و میزان اطمینان از ت پیشهاي مالی، فراهم آوردن اطالعاتی براي ارزیابی وظیفه مباشرت مدیرانی است که منابع یکی از اهداف صورت -2

گیرند. ارائه اطالعات به مبلغ دفتري بر اساس روش اتحاد منافع مبناي مناسبی کار می واحدهاي تجاري را به باشد. شرت مدیران در واحدهاي ترکیبی نمیبراي ارزیابی وظیفه مبا

ها ها تغییر کرده است، زیرا آن یابد، اما نوع منافع آن اگر چه مالکیت سهامداران پس از ترکیب تجاري تداوم می -3دهد و بنابراین فاقد پس از ترکیب، مالکان واحد ترکیبی هستند. روش اتحاد منافع این واقعیت را نشان نمی

ن است.ویژگی مربوط بوددر بعضی موارد تشخیص نوع ترکیب و در نتیجه انتخاب حسابداري آن، بسیار قضاوتی خواهد بود و با توجه به -4

شود. دار می هاي مالی خدشه تفاوت قابل مالحظه دو روش خرید و اتحاد منافع، قابلیت مقایسه صورتالمللی حسابداري روش اتحاد منافع حذف با توجه به دالیل فوق و به منظور هماهنگی بیشتر با استاندارد بین -5

شود. هاي تجاري با روش خرید شناسایی می گردید و بنابر این تمام ترکیبهاي مورد قبول حذف گردیده است، ولی سؤال اساسی در مورد هر چند که روش اتحاد منافع، از جمله روش

هایی از نوع تلفیق کماکان ست، به خصوص در ترکیبها مشارکت واحدهاي ترکیبی تقریباً یکسان ا هایی که در آن ترکیبکننده شناسایی یک از واحدهاي ترکیبی را باید به عنوان واحد ترکیب کدام«وجود دارد. این سؤال اساسی عبارتست از:

اید . چرا ب2کارگیري روش خرید با مشکل مواجه است گاه به در صورتی که نتوان جواب روشنی به این سؤال داد، آن«کرد؟ یچرا نباید از مبنای ها را به ارزش منصفانه و بخشی دیگر را به ارزش دفتري به حساب گرفت؟ بخشی از خالص دارایی

ها داده نشده است. روشنی به آن پاسخکه، استها سؤاالتی ها استفاده کرد؟ این ها و بدهی یگانه براي ارزیابی همه داراییگردد. این نیاز برگرفته شده از دو شود روش اتحاد منافع تشریح می احساس میدر این قسمت، و به دلیل نیازي که

»هاي تجاري ترکیب« 19پیوست استاندارد حسابداري شماره 1گونه که در متن و در توضیح نحوه تشخیص واحد ترکیب کننده بیان شد، در صورت عدم امکان شناسایی مستقیم واحد ترکیب کننده باید به همان 2

را هدایت یا شروع نموده است، متوسل شد. که کدام واحد آن ها، یا به جریان مذاکرات در خصوص این رگی اندازه شرکتشواهد غیرمستقیمی مثل بز

Page 25: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

36 )2حسابداري پیشرفته( □

دلیل است: است، هاي مالی گذشته که با استفاده از روش اتحاد منافع تهیه شده هاي مالی دوره ـ تحلیل صورت1 ـ درك علل اصلی حذف روش اتحاد منافع.2

هاي تجاري، که مشتمل بر معاوضه سهام بین یک ترکیبفرضیه اصلی روش اتحاد منافع این است که بعضی از باشد، ماهیتاً تجمیع منافع سهامداران موجود کننده می کننده سهام و سهامداران موجود یک شرکت ترکیب شرکت صادر

د رخ اندازه هستن هم هایی که تقریباً ها و یا افزایش سرمایه. چنانچه چنین ترکیبی بین شرکت است، و نه خرید داراییدهد، مشارکت واحد تجاري ترکیبی نیز، صرفنظر از شکل ترکیب، به صورت یکسان از سوي سهامداران قبلی به انجام

کارگیري روش اتحاد منافع بوده است. استاندارد ملغی شده خواهد رسید. مشارکت یکسان یکی از شروط اساسی براي بهشونده در مخاطرات ومزایاي واحد ترکیبی را در صورت اي ترکیبهاي تجاري، دستیابی به مشارکت یکسان واحده ترکیب

دانست: وجود چهار شرط زیر میسر می مبادله یک کاسه شود، شونده، الف. تمام یا بخشی عمده سهام عادي داراي حق رأي واحدهاي ترکیب

حدها نداشته باشد،شونده اختالف فاحش با ارزش منصفانه سایر وا ب. ارزش منصفانه یکی از واحدهاي ترکیبشونده در واحد ترکیبی همانند وضعیت قبل از ترکیب حفظ ج. حق رأي و منافع صاحبان سرمایه واحدهاي ترکیب

هاي مالی پیش یا پس از ترکیب، این وضعیت را تغییر ندهند، و شود، و توافقواحد قبلی تحت کنترل وي د. سهم یکی از طرفین از حقوق صاحبان سرمایه واحد ترکیبی به چگونگی عملکرد

پس از ترکیب بستگی نداشته باشد.اي که ترکیب در آن رخ داده است و شونده براي دوره هاي مالی واحدهاي ترکیب در روش اتحاد منافع، اقالم صورت

ه هاي مالی واحد تجاري ترکیبی منظور شود ک شود باید به شکلی در صورت اي که به شکل مقایسه ارائه می هر دورهاند. محتواي اتحاد منافع این است که تحصیل رخ اي ارائه شده با هم ترکیب شده ها از آغاز اولین دوره مقایسه گویی آن

شونده مشترکاً از مزایا و مخاطراتی که پیش از ترکیب وجود داشته کماکان برخوردارند. در نداده و واحدهاي ترکیبشود که گویا هر یک از واحدهاي ترکیب شده همانند گذشته به یاي انجام م نتیجه حسابداري ترکیب به گونه

اند. دهد، گرچه اکنون تحت مالکیت و مدیریت مشترك قرار گرفته هاي خود ادامه می فعالیتشونده، بر اساس مبلغ دفتري ها و حقوق صاحبان سرمایه واحدهاي ترکیب ها و بدهی در روش اتحاد منافع، دارایی

گونه تفاوت و سرقفلی (مثبت یا منفی) شناسایی نخواهد شد. مخارج جانبی ترکیب ود. در نتیجه هیچش ها گزارش می آن شود. نیز در دوره وقوع، به عنوان هزینه شناسایی می

: ترکیب از نوع جذب ـ روش اتحاد منافع 4ـ1مثال فع باشد. در این صورت ) اتحاد منا1ـ1فرض کنید که روش حسابداري جذب شرکت شرق در شرکت خراسان (مثال

را از بابت جذب شرکت شرق انجام خواهد داد: 10-1جدول هاي شرکت خراسان ثبت

Page 26: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 37

هاي دفتر روزنامه ـ ثبتکننده) (ترکیبشرکت خراسان 10-1جدول بستانکار بدهکار شــــــــرح تاریخ

31/6/5Y 2.500.000 هاي جانبی ترکیب هزینه 2.500.000 وجه نقد )1(

هاي جانبی با جذب شرکت شرق به روش اتحاد بابت ثبت هزینه 31/6/5Y 120.000.000 هاي جاري دارایی

350.000.000 هاي ثابت (خالص) دارایی )2( 80.000.000 ها سایر دارایی 50.000.000 هاي جاري بدهی 200.000.00 هاي بلندمدت بدهی 200.000.000 )200.000×1.000سهام عادي ( 70.000.000 صرف سهام (به شرح توضیحات ذیل) 30.000.000 سود انباشته بابت ثبت جذب شرکت شرق به روش اتحاد منافع

:10-1جدول هاي یحات ثبتتوض) 5Y ه (سال): کلیه مخارج جانبی ترکیب،اعم از مستقیم یا غیر مستقیم، به عنوان هزینه دور1ثبت روزنامه(

است. شناسایی و ثبت شدهها که در دفاتر شرکت شرق هاي تحصیل شده بر حسب ارزش دفتري آن ها و بدهی ): دارایی2ثبت روزنامه(

حساب سهام عادي به میزان ارزش اسمی سهام صادره از طرف و ؛هاي شرکت خراسان ثبت منعکس بوده، در حساببندي هاي اسمی آن باید صورت گیرد. با طبقه مایه، قانوناً، بر حسب ارزششرکت خراسان ثبت گردیده است. ثبت سر

صرف سهام) 170.000.000سهام + 100.000.000(ریال میلیون270مجدد کل سرمایه پرداخت شده شرکت شرق که معادلسهام شناسایی ریال به عنوان صرف میلیون70ریال به عنوان ارزش اسمی سهام صادره، مبلغ میلیون 20است، و ثبت

کل سود انباشته شرکت شرق، به حساب سود انباشته شرکت خراسان افزوده شده است. شده است.و مازاد سرمایه اسمیچنانچه مبلغ اسمی سهام صادره، از سرمایه پرداخت شده شرکت ترکیب شده (ارزش

ش اسمی، در ابتدا از محل مازادهاي ناشی پرداخت شده) بیشتر باشد، کسري حاصله مشابه با انتشار سهام به کمتر از ارزمانده به حساب بدهکار سود انباشته منظور کننده تأمین و در صورت عدم کفایت آن، باقی مبادالت سهام شرکت ترکیب

شود. ثبت سهام به کمتر از ارزش اسمی و یا شناسایی حسابی به نام کسر سهام، مغایر با مفاد قانونی مرتبط با انتشار میها است و هر گونه هاي سهامی محدود به مبلغ اسمی سرمایه آن باشد. طبق قوانین، مسؤلیت سهامداران شرکت ام میسه

کسري باید از طریق مازادهاي قبلی و یا جلوگیري از پرداخت سود سهام (بدهکار سود انباشته) جبران گردد.لیون ریال و مانده حساب صرف این شرکت می 400براي مثال، چنانچه ارزش اسمی سهام صادره شرکت خراسان

80میلیون ریال باشد. کسري مبلغ اسمی سرمایه به شرح محاسبات زیر به بدهکار صرف سهام ( 80(قبل از ترکیب) میلیون ریال) منظور شد. 50میلیون ریال) و سود انباشته (

میلیون ریال 270 )100+ 170سرمایه پرداخت شده شرکت شرق (

400 شود: ارزش اسمی سهام صادره شرکت خراسان (با فرض جدید) کسر می 130 کسري

80 بدهکار: حساب صرف سهام شرکت خراسان (تا سقف مانده قبلی) 50 بدهکار: سود انباشته شرکت خراسان

Page 27: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

38 )2حسابداري پیشرفته( □

انباشته میلیون کسري مبلغ اسمی سرمایه، به صورت جداگانه در گزارش صورت سودوزیان 50توجه نمایید، که میلیون ریال مانده سود انباشته شرق که به سود انباشته شرکت خراسان افزوده شده 30باید افشا گردد، و قابل تهاتر با

گر تأمین کسري مبلغ اسمی سرمایه و دیگري باشد. یکی نشان باشد، زیر این دو در حقیقت دو رویداد مجزا می است، نمی اد منافع است.گر جذب شرکت شرق به روش اتح نشان

هاي مالی دوره ترکیب صورتهاي، در تاریخ ترکیب شامل کلیه هایی از نوع جذب، تلفیق و خرید دارایی کننده، در ترکیب ترازنامه شرکت ترکیب

هاي شرکت اصل و دهنده دارایی شونده خواهد بود (ترازنامه تلفیق، که نشان هاي شرکت ترکیب ها و بدهی داراییاي که باشد، در فصل دوم تشریح خواهد گردید). در ترازنامه در ترکیباتی از نوع خرید سهام می هاي فرعی شرکت

کننده به ارزش دفتري، و هاي شرکت ترکیب ها و بدهی شود، دارایی بالفاصله بعد از ترکیب و به روش خرید تهیه میتحصیل گزارش، و مازاد بهاي تمام شده تحصیل بر هاي منصفانه تاریخ پذیر به ارزش هاي شرکت ترکیب ها و بدهی دارایی

منفی، مبلغ . در صورت وجود سرقفلیشود تحصیل شده به عنوان سرقفلی شناسایی می هاي ارزش منصفانه خالص داراییشوند. قسمت حقوق پذیر به تناسب ارزش منصفانه آنها کاهش داده می هاي غیرپولی شرکت ترکیب ارزش منصفانه دارایی

دهنده ارزش منصفانه سهام صادره قبلی و سهام صادره براي ترکیب، و سود انباشته تنها در بر ن سهام نشانصاحبااي که بالفاصله بعد از ترکیب باشد. در ترازنامه کننده می هاي قبلی شرکت ترکیب گیرنده سودهاي انباشته ناشی از فعالیت

شونده به ارزش دفتري منعکس هاي ترکیب هاي شرکت ا و بدهیه شود، کلیه دارایی و به روش اتحاد منافع تهیه میهاي ها در کلیه شرکت برابر است با جمع مبالغ این حساب باشند. حقوق صاحبان سهام و سود انباشته نیز می

شونده. ترکیب صورت سود و زیان دوره ترکیب، بسته به روش ترکیب تفاوت قابل مالحظه خواهد داشت.

) و با 4ـ1و 1ـ1هاي هاي خراسان و شرق (مثال سود و زیان در دوره ترکیب، براي مثال شرکت نحوه ارائه صورت ها به این مثال، به تفکیک روش خرید و اتحاد منافع در ذیل تشریح گردیده است. افزودن اطالعات درآمدها و هزینه

سود و زیان دوره وقوع ترکیب به روش خرید : صورت 5ـ1مثال شرکت خراسان و شرکت شرق (قبل از 5Yفرض کنید که سود و زیان شش ماهه اول سال 1ـ1ال در ادامه مث

شرح زیر بوده است:ه ها) ب ترکیب آن شرکت خراسان و شرق 11-1جدول

صورت سود و زیان (قبل از ترکیب) (ارقام به هزار ریال) 5Yشهریور ماه 31براي شش ماهه منتهی به

شرقشرکت شرکت خراسان 340.000 650.000 فروش و سایر درآمدها

هزینه ها: 152.300 331.000 بهاي تمام شده کاالي فروش رفته

67.200 137.000 هاي عملیاتی هزینه 32.100 54.000 هاي مالی هزینه

22.800 32.000 مالیات بر درآمد 274.000 554.000 ها جمع هزینه 65.600 96.000 سود خالص

160.000 300.000 تعداد سهام منتشره 410 320 سود هر سهم (شش ماهه)ـ ریال

Page 28: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 39

میلیون ریال بوده 100اي به مبلع ماهه 3، مرتبط به وام 5Yتنها رویداد داخلی دو شرکت در شش ماهه سال 3است. این وام از سوي شرکت خراسان در ابتدا اردیبهشت ماه به شرکت شرق پرداخت و در پایان تیر ماه به همراه

شود که، بجز رویدادهاي مرتبط با وام مذکور و ترکیب بینی می تعلقه به آن تصفیه شده است. پیشمیلیون ریال کارمزد مماهه ششهاي ماهه اول باشد. در نتیجه هزینه ششماهه دوم سال نیز، مشابه با هاي شش دو شرکت، درآمدها و هزینه

ف شده به مبلغ ارزش دفتري آنها خواهد بود. مصرهاي و هزینه داراییها دوم، شرکت شرق مشتمل بر استهالك دارایی شود: بینی می شرح زیر پیشه هاي مرتبط با مازاد ارزش منصفانه ب هزینه

شوند. ارزیابی می FIFOهاي کاال است که به روش هاي جاري: کل تفاوت مرتبط با موجودي داراییهاي زیر است (کلیه ل مرتبط با داراییریا 110.000.000هاي ثابت: کل تفاوت ارزش منصفانه به مبلغ دارایی

فرض کنید که: گردد): هاي استهالك پذیر به روش خط مستقیم مستهلک می دارایی ریال 60.000.000 زمین

ریال 30.000.000 سال) 30مانده ساختمان اداري ( عمر مفید باقی ریال 20.000.000 سال) 10مانده تجهیزات تولیدي (عمر مفید باقی

110.000.000 جمعاي تولیدي است که به صورت بلندمدت در اجاره شرکت شرق هاي اجاره ها: کل تفاوت مرتبط با دارایی سایر دارایی

مانده است. ها باقی سال از اجاره آن 5بوده و مدت ده است.مان ها باقی سال به سر رسید آن 8هاي بلندمدت: کل تفاوت مرتبط با اوراق قرضه پرداختنی است که بدهی

گردد. سال مستهلک می 20و به ر روش خط مستقیم و عمر مفید 19سرقفلی: طبق استاندارد حسابداري شماره ها به روش خرید به اقالم صورت سود و زیان شرکت خراسان در شش ماهه اول، شش ماهه دوم و جمع ساالنه آن

شرح زیر خواهد بود: شرکت خراسان 12-1جدول

صورت سود و زیان (روش خرید) (ارقام به هزار ریال) 5Yاسفند 29براي شش ماهه اول، دوم و سال منتهی به

کل سال ماهه دوم شش ماهه اول شش 1.637.000 987.000) 1( 650.000 فروش و سایر درآمدها

ها: هزینه 847.300 516.300) 2( 331.000 بهاي تمام شده کاال فروش رفته

342.475 205.475) 3( 137.000 هاي عملیاتی هزینه 139.225 83.725) 4( 55.500 هاي مالی هزینه

86.800 54.800) 5( 32.000 مالیات بر درآمد 1.415.800 860.300 555.500 ها جمع هزینه 221.200 126.700 94.500 سود خالص

400.000) 7( 500.000) 6( 300.000 متوسط سهام منتشره 553 4/253 315 سود هر سهم ـ ریال

هاي مالی ماهه اول تنها هزینه شششود، از اقالم درآمد و هزینه همان گونه که در صورت فوق مشاهده می سهامی است که براي هاي انتشار هاست. این مبلغ نیز مربوط به هزینه ریال بیشتر از مبلغ قبل از ترکیب آن 1.500.000

داند که فقط دوره بعد از ترکیب را رخ داده است. روش خرید، ترکیب را آغازي نو می 31/6/5Yترکیب شرکت شرق در رکیب(اگر مورد داشته هاي غیرمستقیم ت اي به جز هزینه سازد. لذا در زمان ترکیب هیچگونه درآمد و هزینه متاثر می

Page 29: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

40 )2حسابداري پیشرفته( □

ماهه دوم به شرح ششباشد. ارقام جمع اقالم شش ماهه اول و دوم میبا برابرگردد. ارقام ساالنه باشد)، شناسایی نمی است (ارقام به هزار ریال): محاسبه شدهزیر

فروش و سایر درآمدها: )1( 650.000 شرکت خراسان

)3.000( شود: درآمد کارمزد وام کسر می 340.000 هاي انتقالی از شرکت شرق شود: درآمد دارایی اضافه می

987.000 جمع بهاي تمام شده کاالي فروش رفته: )2(

331.000 شرکت خراسان 152.300 هاي انتقالی از شرکت شرق بهاي تمام شده مرتبط با درآمد دارایی

FIFO( 30.000کاالهاي مصرف شده (با فرض مازاد ارزش منصفانه موجودي 1.000 )20.000÷10×2/1استهالك مازاد ارزش منصفانه تجهیزات تولیدي (

2.000 )20.000÷5×2/1اي بلندمدت ( هاي اجاره الك مازاد ارزش منصفانه داراییاسته 516.300 جمع

هاي عملیاتی: هزینه )3( 137.000 شرکت خراسان

67.200 ماهه اول شرکت شرق 6هاي عملیاتی معادل هزینه عملیاتی افزایش هزینه 500 )30.000÷20×2/1استهالك مازاد ارزش منصفانه ساختمان اداراي (

775 ) 30.000÷20×2/1استهالك سرقفلی ( 205.475 جمع

هاي مالی : ) هزینه4( 54.000 شرکت خراسان

32.100 هاي انتقالی از شرکت شرق هاي مالی بدهی هزینه )3.000( هاي مالی فیمابین شود :هزینه کسر می

625 )10.000÷8×2/1(هاي بلندمدت شود :هزینه استهالك کسر بدهی اضافه می 83.725 جمع

) مالیات بر درآمد :5( 32.000 شرکت خراسان

22.800 ∗هاي انتقالی از شرکت شرق مالیات سود دارایی 54.800 جمع

ماهه اول سال نخواهد ششماهه دوم تغییري نسبت به ششبراي سادگی محاسبات، فرض شده که مالیات ∗ر صورت وجود اطالعات الزم، باید مالیات بر درآمد، مجدداً بر مبناي سود مشمول داشت. در عمل، و در حل مسائل د

مالیات محاسبه گردد.

:5Yماهه دوم سال شش) متوسط سهام منتشره در 6(سهم 200.000داشته است. این شرکت در پایان شهریورماه 5Yسهم در ابتدا سال 300.000شرکت خراسان

سهم 500.000ماهه دوم برابر با . در نتیجه تعداد سهام منتشره از ابتدا تا انتهاي ششبراي ترکیب منتشر نموده است

Page 30: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 41

بوده است.

به شرح زیر است: 5Y) متوسط سهام منتشره شرکت خراسان در کل سال 7( 13-1جدول

متوسط ضریب تعداد سهام تا از1/1/5Y 31/6/5Y 300.000 12/6 150.000 1/7/5Y 29/12/5Y 500.000 12/6 250.000

400.000 1 جمع : صورت سود و زیان دوره ترکیب به روش اتحاد منافع 6ـ1مثال

جذب شرکت شرق در شرکت خراسان واجد شرایط به کارگیري روش اتحاد 4ـ1فرض کنید که، مشابه با مثال ، 5Yدوم و کل سال شش، ماهه اول ششزیان شرکت خراسان در و ، سود5ـ1و 4ـ1هاي منافع باشد. با اطالعات مثال گزارش خواهد گردید: 14-1جدول به روش اتحاد منافع به شرح

شرکت خراسان 14-1جدول صورت حساب سود و زیان (روش اتحاد منافع)

5Yبراي شش ماهه اول، دوم و کل سال مالی منتهی اسفند کل سال ماهه دوم شش ماهه اول شش

1.974.000 987.000 987.000)1( فروش و سایر درآمد ها: هزینه

966.600 483.300 483.300)2( هاي فروش رفته بهاي تمام شده کاال 408.400 204.200 204.200)2( هاي عملیاتی هزینه 166.200 83.100 83.100)3( هاي مالی هزینه 2.500 2.500)4( هاي ترکیب هزینه

109.600 54.800 54.800)2( مالیات بر درآمد 1.653.300 825.400 827.900 ها جمع هزینه 320.700 161.600 159.100 سود خالص

500.000 500.000 500.000)5( متوسط سهام منتشره 641.4 323.2 2/318 سود هر سهم ـ ریال

باشد: ه شرح زیر میمحاسبات و توضیحات مرتبط با ارقام گزارش شده در فوق ب ماهه اول): شش) فروش و سایر درآمدها (1(

شونده از ابتداي اولین هاي ترکیب ماسبق نمودن روش اتحاد منافع، فرض گرفته شده که شرکته با توجه به عطف بماهه اول ششاند. در این صورت، جمع درآمد ترکیبی در ) با هم تجمیع شده5Y(در اینجا ابتداي سال اي دوره مقایسه

سال برابر است با: 650.000 فروش و سایر درآمدهاي شرکت خراسان

340.000 فروش و سایر درآمدهاي شرکت شرق )3.000( شود: درآمدکارمزد فیمابین کسر می

984.000 جمع

Page 31: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

42 )2حسابداري پیشرفته( □

ست از جمع هاي عملیاتی و مالیات بر درآمد شش ماهه اول، نیز عبارت رفته، هزینه ) بهاي تمام شده کاالي فروش2( ها در دو شرکت. ارقام این هزینه

جمع شرکت شرق شرکت خراسان 483.300 152.300 331.000 بهاي تمام شده کاالي فروش رفته

204.200 67.200 137.000 هاي عملیاتی هزینه 54.800 22.800 320.000 مالیات بر درآمد

هاي مالی : ) هزینه3( 54.000 هاي مالی شرکت خراسان هزینه 32.100 هاي مالی شرکت شرق هزینه

)3.000( شود: هزینه کارمزد وام فیمابین کسر می 83.100 جمع

هاي ترکیب: ) هزینه4(اي که ترکیب در آن به وقوع پیوسته در روش اتحاد منافع، کل مخارج جانبی ترکیب، به عنوان هزینه دوره

ماهه اول سال) به انجام شششهریور (آخرین روز 31و شرق در هاي خراسان شود. ترکیب شرکت شناسایی و گزارش می رسیده، لذا هزینه ترکیب در شش ماهه اول سال گزارش گردیده است.

) متوسط سهام منتشره :5(شونده از ابتدا اولین دوره گزارش با هم هاي ترکیب با توجه به عطف به ماسبق ترکیب، و فرض این که شرکت

شوند. سهام صادره شرکت خراسان، سهام جدیدي م صادره شرکت خراسان نیز عطف به ماسبق میاند، سها تجمیع شدهاست. لذا با عطف به ماسبق نمودن سهام صادره، تلقی نشده، و در واقع این سهام جایگزین سهام قبلی شرکت شرق شده

سهام صادره براي 200.000سهام قبلی+ 300.000سهم ( 500.000میانگین سهام شرکت خراسان برابر است با ماهه اول سال تغییراتی داشته ششترکیب). توجه نمایید که در صورتی که سهام صادره شرکت شرق (ترکیب پذیر) در

گاه سهام صادره جدید، مشابه با سود سهمی یا تجزیه سهام، عطف به ماسبق شده و از زمان انتشار سهام شرکت باشد، آنسهم شرکت شرق در پایان 160.000سهم از کل 40.000شود. براي مثال، فرض کنید که شرق در محاسبات منظور می

ششمنتشر شده باشد. در نتیجه میانگین سهام صادره شرکت خراسان براي محاسبه سود هر سهم 5Yاردیبهشت ماه سهم (به شرح زیر) خواهد بود: 483.000با برابرماهه اول سال

متوسط سهام صادره شرکت خراسان ام شرکت شرقسه 15-1جدول ضریب(زمان) تعداد تا از1/1/5Y 31/2/5Y 120.000 6/2 50.000 6/2 ×160.000/120.000 ×200.000 سهام جدید 1/3/5Y 31/6/5Y 160.000 6/4 133.333 6/4 ×160.000/160.000 ×200.000 جدیدسهام 183.333 300.000 6/6×300.000 سهام قبلی 483.333

:ماهه دوم شش) سود وزیان 6(شود، تمامی ارقام (به استثناي هزینه ترکیب) مساوي مشاهده می 5Yماهه دوم سال ششهمانگونه که در ستون

هاي عملیاتی) ها (مثل هزینه یی در بعضی از هزینهجو باشند. هر چند ممکن است به دلیل صرفه ماهه اول می 6با ارقام ماهه اول باشد، ولی با توجه به فرض بیان شده در این مثال تمامی درآمدها و ششماهه دوم متفاوت از 6ارقام

Page 32: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 43

باشد. در ماهه اول می ششبه استثناي ارقام مرتبط با ترکیب، مساوي با ارقام 5Yماهه دوم سال ششهاي هزینهباشند، که در زمان ثبت هاي ترکیب می ه روش اتحاد منافع، تفاوت مرتبط با ترکیب، تنها محدود به هزینهترکیب ب

شود. ترکیب، به عنوان هزینه دوره شناسایی می

هاي خرید و اتحاد منافع : مقایسه سود وزیان دوره ترکیب به روش 7ـ1مثال ها بر رقم سود، و سود سهم دوره ترکیب به محاسبات زیر، که هاي خرید و اتحاد منافع و اثر آن براي مقایسه روش

هاي فوق حاصل شده، توجه نمایید. از مثال روش اتحاد منافع روش خرید 16-1جدول

سود شش ماهه اول (قبل از ترکیب): 96.000 96.000 شرکت خراسان

65.600 )1(شرکت شرق سود شش ماهه دوم (بعد از ترکیب)

96.000 96.000 هاي قبلی شرکت خراسان دارایی 65.600 65.600 هاي انتقال از شرکت شرق دارایی

)34.125( استهالك تفاوت ارزش منصفانه )775( استهالك سرقفلی

)2.500( )1.500( هاي ترکیب هزینه 320.700 221.200 سود خالص ترکیبی ـ به ریال

500.000 400.000 سهام صادره متوسط÷ 4/641 0/553 سود هر سهم ـ ریال

باشد: مورد کلی می 4تفاوت سود و سود هر سهم روش خرید و اتحاد منافع مرتبط با

این مبلغ در روش اتحاد منافع به عنوان سود ترکیبی در نظر پذیر: ماهه اول شرکت ترکیب ششسود ـ1 کند. پذیر را از تاریخ ترکیب به بعد در محاسبات ترکیبی منظور می کیبگرفته شده در حالی که روش خرید، سود تر

ها و سرقفلی شناسایی شده در روش خرید، در مبلغ تفاوت ـ استهالك تفاوت ارزش منصفانه و سرقفلی:2ها تشود. در حالی که در روش اتحاد منافع، این تفاو هاي بعد از ترکیب، مستهلک و به حساب هزینه منظور می دوره

ها رخ نخواهد داد. اي نیز از بابت آن شناسایی نشده و هزینه

شوند. در هاي ترکیب در روش اتحاد منافع به عنوان هزینه دوره منظور می کل هزینه هاي ترکیب: ـ هزینه3اي استانداردههاي غیرمستقیم، چون مربوط به رویداد انتشار سهام هستند، طبق حالی که در روش خرید فقط هزینه

، نبودهواجد شرایطی به عنوان مخارج تأمین مالی تلقی، و چون قابل احتساب به بهاي تمام شده دارایی 13و 19شماره است. به عنوان هزینه دوره تلقی شده

سهام صادره براي ترکیب، در روش خرید به عنوان سهام جدید تلقی و از تاریخ انتشار ـ متوسط سهام صادره:4شود. از طرف دیگر، در روش اتحاد منافع، این سهام به عنوان جایگزین سهام توسط سهام صادره منظور میدر محاسبه م

شود. پذیر تلقی و در نتیجه عطف به ماسبق می قبالً منتشره شرکت ترکیب

Page 33: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

44 )2حسابداري پیشرفته( □

هاي مفهومی پرسش

منظور از ترکیب واحدهاي تجاري چیست؟ -1 هاي تجاري را برشمارید. مهمترین دالیل ترکیب -2 ها را نام برده و با یکدیگر مقایسه نمایید. هاي قابل انتخاب به منظور رشد و توسعه فعالیت شرکت گزینه -3 گردد؟تر واحد تجاري می چرا ترکیب تجاري موجب رشد سریع -4 منظور از ترکیب خصمانه چیست؟ -5 ) چیست؟Consolidation) با ترکیب از نوع تلفیق(Mergerوجه تمایز ترکیب از نوع جذب( -6 هاي تجاري از نوع تحصیل سهام هستند؟ چرا امروزه اکثر ترکیب -7 هاي ترکیب شونده را نام برده و توضیح دهید. هاي تجاري از نظر نوع فعالیت شرکت انواع ترکیب -8 هاي مشمول ترکیب را نام برده و توضیح دهید. هاي تجاري از نظر سرنوشت شرکت انواع ترکیب -9

هاي تجاري با اهداف ذیل به انجام رسیده است: مشخص کنید کدام نوع از ترکیب -10 ....................... دسترسی سریع و به موقع مواد اولیه مورد نیاز خط تولید • ....................... افزایش سهم از بازار • ....................... ورود به بازار محصوالت جدید •

شود؟ کننده چگونه شناسایی می یبهاي تجاري شرکت ترکیبمنظور از شرکت ترکیب کننده چیست و در ترک -11 چیست؟» فرعی(دختر)«و شرکت » اصلی(مادر)«منظور از دو مفهوم شرکت -12را تشریح » سرقفلی منفی«و» سرقفلی«شود؛ منظور از هاي تجاري معموالً از عبارت سرقفلی استفاده می در ترکیب -13

نمایید. ل چه اقالمی است؟هاي تجاري شام بهاي تمام شده ترکیب -14 منظور از تعهد احتمالی در ترکیب تجاري چیست؟ -15 به چه دالیلی ممکن است تعهد احتمالی براي انجام ترکیب تجاري ضرورت پیدا کند؟ -16 در چه شرایطی آثار تعهد احتمالی باعث افزایش بهاي تمام شده ترکیب تجاري خواهد شد؟ -17 محتمل بودن اثري بر بهاي تمام شده ترکیب تجاري ندارد؟ رغم در چه نوع تعهداتی مبلغ تعهد احتمالی علی -18

اي تألیفی هاي چهارگزینه پرسش

گردد؟ هاي عملیاتی ایجاد می جویی بیشتري در هزینه هاي تجاري ذیل، امکان صرفه یک از ترکیب در کدام -1 ) افقی2 ) عمودي1 ) تحصیل سهام4 ) ناهمگن3

دست مجموعه ترکیبی سهم بیشتري از بازار یک محصول خاص را بههاي تجاري، یک از ترکیب در نتیجه کدام -2 آورد؟ می

) عمودي2 ) افقی1 ) تحصیل سهام4 ) ناهمگن3

گردد؟ گذاري به نحو مؤثرتري کنترل می هاي تجاري، ریسک سرمایه یک از ترکیب در نتیجه کدام -3 ) افقی2 ) ناهمگن1 ) تحصیل سهام4 ) عمودي3

Page 34: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 45

پذیر بوده هاي ترکیب اند، مرتبط با ترکیب چه نوعی از شرکت تجاري، که خصمانه نامیده شدههاي بیشترین ترکیب -4 است؟ ) شرکت فرعی با قیمت باالي سهام2 ) شرکت فرعی با زیان انباشته مورد قبول مالیاتی1 هاي ثابت و مشهود زیاد ) شرکت فرعی با دارایی4 ) شرکت فرعی با سهامداران جزء3

هاي تجاري ذیل، سرعت ترکیب معموالً بیشتر است؟ از ترکیبیک در کدام -5 (Consolidation)) تلفیق Acquisition( 2() تحصیل سهام1 ) ناهمگن4 (Merger)) جذب 3

تواند با صرف یک از حاالت ترکیب، این شرکت می دست آورد، در کدام شرکت الف قصد دارد تا کنترل شرکت ب را به -6 هدف برسد؟کمترین هزینه به این

(Consolidation)) تلفیق Acquisition( 2() تحصیل سهام1 ) ناهمگن4 (Merger)) جذب 3

یک از مخارج ذیل، جزء بهاي تمام شده ترکیب است؟ کدام -7 ) سهم مناسبی از هزینه حقوق مدیران ارشد2 پذیر هزینه انتقال مالکیت اوراق بهادار شرکت ترکیب) 1 گذاري ) سهم مناسبی از هزینه دپارتمان سرمایه4 ادار منتشره براي ترکیب) هزینه صدور اوراق به3

تواند باشد؟ یک از موارد احتمالی ذیل می بهاي تمام شده ترکیب مشتمل بر ارزش برآوردي کدام -8 تعهدات محتمل مرتبط با تضمین قیمت سهام منتشره) 2 تحصیل شده تعهدات محتمل مرتبط با قیمت دارایی) 1 تعهدات ممکن مرتبط با تضمین قیمت سهام منتشره) 4 تحصیل شده عهدات ممکن مرتبط با قیمت داراییت) 3

هاي غیرپولی، دلیل اصلی ایجاد سرقفلی منفی چیست؟ در تخصیص سرقفلی منفی به دارایی -9 هاي واقعی هاي ارزیابی شده با قیمت ) اختالف قیمت2 ها ) تخفیف در خرید گروهی دارایی1 پذیر کارایی پایین تجهیزات و سایر منابع شرکت ترکیب) 4 پذیر هاي محتمل شرکت ترکیب یان) ز3

پذیر باشد، از نظر تئوري بهترین رویه هاي محتمل شرکت ترکیب منفی، زیان در صورتی که دلیل اصلی ایجاد سرقفلی -10 منفی چیست؟ برخورد با سرقفلی

هاي غیرجاري تخصیص بین دارایی) 2 ) شناسایی آن به عنوان درآمد انتقالی1 ) شناسایی بالدرنگ به عنوان هزینه جاري4 هاي غیرپولی ) تخصیص بین دارایی3

هاي ارزیابی شده با پذیر، یا تفاوت در قیمت هاي آتی و محتمل شرکت ترکیب ایجاد سرقفلی منفی ممکن است زیان -11ها باشد. در هریک از این حاالت، و به ترتیب از راست یهاي واقعی، و یا دریافت تخفیف در خرید گروهی دارای قیمت

منفی چیست؟ به چپ، بهترین طریقه برخورد با سرقفلی هاي غیرپولی هاي غیرجاري، تخصیص به دارایی ) درآمد انتقالی، تخصیص به دارایی1 هاي غیرپولی، درآمد انتقالی هاي غیرجاري، تخصیص به دارایی ) تخصیص به دارایی2 هاي غیرجاري، هاي غیرپولی، درآمد انتقالی، تخصیص به دارایی خصیص به دارایی) ت3 هاي غیرپولی، درآمد انتقالی هاي غیرجاري، تخصیص به دارایی ) تخصیص به دارایی4

اي براي استهالك سرقفلی مورد پذیرش است؟ طبق استاندارد حسابداري ایران، چه رویه -12 ط روش خط مستقیم) فق2 ) هر رویه قابل توجیه1 ) فقط روش مجموع ارقام سنوات4 ) فقط روش نزولی3

Page 35: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

46 )2حسابداري پیشرفته( □

کننده نهایی در مجموعه ترکیبی چنانچه شرکت الف با انتشار سهام اقدام به ترکیب شرکت ب نموده باشد، ترکیب -13 یک گزینه است؟ کدام ست.کننده ا ) قطعاً شرکت الف ترکیب2 ) هر کدام که حق راي بیشتري داشته باشد.1 ) هر کدام که ارزش سهامش بیشتر باشد.4 هایش بیشتر باشد. ) هر کدام که ارزش دارایی3

هاي الف و ب، تعداد سهام با حق رأي سهامداران قبلی دو شرکت تقریباً مساوي باشد، چنانچه در ترکیب شرکت -14 شود؟ کننده چگونه شناسایی می ترکیب ) هر کدام که پیشنهاد ترکیب را داده باشد.2 ش بیشتر باشدهای هر کدام که ارزش منصفانه دارایی) 1 هایش بیشتر باشد منصفانه خالص دارایی هر کدام که ارزش) 4 ) هر کدام که ارزش سهامش بیشتر باشد.3

ط با وجود کدام از پذیرد. مزیت مالیاتی مذکور مرتب هاي تجاري به دلیل مزیت مالیاتی صورت می برخی از ترکیب -15 ذیل است؟ شرایط ) وجود نرخ مؤثر مالیاتی پایین به دلیل کم بودن سود2 ) وجود زیان انباشته قابل قبول 1 جویی در مالیات به دلیل معامالت درون گروهی ) صرفه4 ها هاي مالیاتی در مورد فعالیت ) وجود معافیت3

یک از موارد ذیل را اخته شده کدامهاي کاالي س در خصوص تعیین ارزش منصفانه موجودي 19شماره استاندارد -16 توصیه نموده؟

هاي فروش ) قیمت فروش پس از کسر هزینه2 فروش و سودمعقول هاي قیمت فروش، پس از کسر هزینه)1 ) ارزش جایگزینی پس از تعدیل از بابت سایر مخارج4 ) ارزش جایگزینی3

میلیون 40 آن از حاصل سرقفلی و ریال یونمیل 400 آن شده تمام بهاي از نوع جذب که تجاري ترکیب یک در -17 30 باشد، ریال میلیون 300 از بیشتر ترکیب ار بعد اول سال سود که صورتی در که شده تعهد است، بوده ریال

تعهد که صورتی در و ترکیب، تاریخ در. گردد پرداخت پذیر ترکیب شرکت قبلی سهامداران به دیگر ریال میلیون شد؟ خواهد گزارش مبلغی چه به سرقفلی شود، گرفته نظر در »ممکن« نوع از مذکور1 (40 2 (10 ) غیر قابل تعیین4 70) 3

نوع از مذکور تعهد و باشد، ریال میلیون 100 اسمی ارزش با سهامی فوق، سؤال در پرداختی ازاي مابه چنانچه -18 شد؟ خواهد شناسایی مبلغی چه به سهام صرف شود، بندي طبقه »محتمل«

1 (300 2 (270 ) غیر قابل تعیین4 330) 3

ریال باشد، کدام گزینه در ارتباط با تعهد مذکور میلیون 200با توجه به سؤال چنانچه سود سال اول پس از ترکیب -19 صحیح است؟

شود. ) ذخیره تعهد بستانکار می2 شود. ) صرف سهام بستانکار می1 شود. گذاري بستانکار می رمایه) حساب س4 شود. ) سرقفلی ترکیب بستانکار می3

شده، منظور ترکیب شده تمام بهاي حساب به کالً و صحیحی نحوي به خرید، روش به ترکیب، یک هاي هزینه کل -20 باشد؟ پرداختی يازا مابه خصوص در گزینه ترین محتمل تواند می ذیل موارد از یک کدام ) اوراق قرضه2 ) وجه نقد1 وارد ذکر شده) هریک از م4 ) سهام عادي3

Page 36: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 47

اي آزمون سراسري و جامعه حسابداران رسمی هاي چهارگزینه پرسش

حسابداري ایران، در ترکیب واحدهاي تجاري از نوع تحصیل، استفاده از کدام روش مجاز 19طبق استاندارد شماره -1 )84است؟ (سراسري

) صرفاً روش خرید2 ) صرفاً روش اتحاد منافع1 ) روش خرید در صورت وجود سرقفلی4 اد منافع) روش خرید یا روش اتح3

، کدام عبارت در ترکیب تجاري از نوع تحصیل »ترکیب واحدهاي تجاري«بر اساس استانداردهاي حسابداري ایران -2 )83صحیح است؟ (سراسري

) سرقفلی باید به بهاي روز پس از کسر استهالك انباشته منعکس شود.1 سال است. 20قفلی از تاریخ شناسایی اولیه حداکثر ) تحت هر شرایطی، عمر مفید سر2 کند. پرداخت می تیکننده، در انتظار کسب منافع اقتصادي آ ) سرقفلی معرف مبلغی است که واحد تحصیل3 شوند. گیري می هاي تقبل شده بر اساس مبلغ دفتري اندازه هاي پولی واگذار شده و بدهی ) دارایی4

شونده از بین هاي ترکیب هاست که درآن شخصیت حقوقی شرکت التی از ترکیب شرکتکننده ح کدام گزینه بیان -3 )82شود؟ (سراسري نرفته و منحل نمی

)Acquisition(و تحصیل )Joint venture() مشارکت خاصAcquisition( 2(و تحصیل )Merger() ادغام1 )Consolidation(و تلفیق)Joint venture() مشارکت خاصConsolidation( 4(وتلفیق )Acquisition() تحصیل3

% سهام شرکت ب را به تملک خود درآورد. در این باره 100در یک ترکیب تجاري به صورت جذب، شرکت الف -4 )81(سراسري :توان اظهار داشت که می

رود. ) فقط شخصیت حقوقی و حسابداري شرکت الف از بین می1 رود. ز بین می) فقط شخصیت حقوقی و حسابداري شرکت ب ا2 ماند. هاي الف و ب به قوت خود باقی می ) شخصیت حقوقی و حسابداري شرکت3 آید. وجود می هاي الف و ب هر دو از بین رفته و شخصیت جدیدي به ) شخصیت حقوقی و حسابداري شرکت4

)79(سراسري شود؟ با سرقفلی منفی چگونه برخورد می )Purchase Method(در ترکیب تجاري به روش خرید -5 آید. هاي تجاري سرقفلی منفی به وجود نمی ) در ترکیب1 شود. ) از حقوق صاحبان سهام شرکت ترکیب شونده کسر می2 شود. هاي غیرپولی می ) به نسبت، صرف کاهش دارایی3 شود. شونده تهاترمی ) با سرقفلی مثبت موجود در شرکت ترکیب4

اگر شرکت اصلی در قبال کاهش ارزش سهام واگذار شده خود در قبال سهام ها به صورت تحصیل، در ترکیب شرکت -6تملک شده شرکت فرعی تعهد کرده باشد که تا تاریخ معینی مبلغ کاهش یافته قیمت سهام را با پرداخت سهام

)78شود. (سراسري اضافه جبران کند؛ این امر باعث ...............می گذاري زایش در حساب سرمایه) اف2 ) کاهش در سرقفلی تلفیقی1 ) افزایش در سود انباشته4 ) کاهش صرف سهام عادي3

به شرح زیر است: 29/12/73هاي شرکت ب در ها و بدهی دارایی -7 ارزش منصفانه ارزش دفتري

3.300 3.200 جاري دارایی 3.000 2.800 آالت ماشین 2.600 2.700 ها بدهی

Page 37: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

48 )2حسابداري پیشرفته( □

برگ سهام عادي دو ریالی که ارزش 1.500ریال وجه نقد و انتشار 1.000پرداخت شرکت الف در این تاریخ با هاي ب را خرید. اگر روش ترکیب ریال بود، در یک عملیات ترکیب به حالت ادغام، خالص دارایی 3منصفانه هر سهم

)75)؟ (سراسري نظر شود هاي ترکیب صرف خرید باشد، سرقفلی ناشی از ترکیب چند ریال خواهد بود(از هزینه 1.800) 4 1.200) 3 300) 2 ) صفر1

)80(سراسري در مورد انحالل شخصیت حقوقی شرکت ترکیب شونده کدام گزینه صحیح است -8ترکیب به صورت تحصیل

)Acquisition( ترکیب به صورت ادغام

)Merger( ترکیب به صورت تلفیق

)Consolidation( خیر بله بله )1 خیر خیر بله )2 بله خیر خیر )3 بله بله خیر )4

کند. در میان هما را خریداري می هاي شرکت انتشاراتی حمید در یک ترکیب تجاري، کل خالص دارایی شرکت -9» مجله بانک اطالعاتی مشترکین«و » مجوز انتشارمجله«نامشهود با عناوین هما، دو دارایی هاي شرکت انتشاراتی دارایی

صورت جدا از مجوز مجله فروخت. در توان به ه البته دارایی بانک اطالعاتی مشترکین مجله را نمیوجود دارد کحمید با این کرد، شرکت گیري اتکاپذیر اندازه اي گونه ها را به هاي منصفانه هر یک از این دارایی صورتی که نتوان ارزش

)91کند؟ (سراسري دو دارایی چگونه برخورد می کند. رت به شناسایی مجوز انتشار مجله می) تنها مباد1 ها را شناسایی نمی کند، چون قابل تشخیص نیستند. ) هیچ یک از دارایی2 کند. ) دو دارایی را به عنوان جزئی از سرقفلی شناسایی می3 کند. ) دو دارایی را به عنوان یک دارایی واحد ، جدا از سرقفلی ، در نظر گرفته و شناسایی می4

عنوان مبناي تعیین ارزش منصفانه موجودي کاالي در جریان ساخت شرکت تحصیل شده در تاریخ ام مورد بهکد -10 )89باشد؟ (حسابدار رسمی ترکیب تجاري می

بهاي جایگزینی )1 ) ارزش اقتصادي2 ) قیمت فروش کاالي ساخته شده پس از کسر مخارج تکمیل و فروش3 س از کسر مخارج تکمیل و فروش و سود معقول) قیمت فروش کاالي ساخته شده پ4

Page 38: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 49

تمرینات

» دلیر«اقدام به جذب شرکت 1Yشهریور 31ریال در 15.500.000با پرداخت نقدي به میزان » مالک«شرکت -1هاي هزینه ریال هزینه 500.000ریال هزینه غیر مستقیم و 2.000.000هاي جانبی ترکیب شامل نمود. هزینه

در » دلیر«بوده است. ترازنامه شرکت » دلیر«هاي کارشناسی و ثبتی جهت انحالل شرکت زحمهال مستقیم بابت حق است: ذیلهاي آن به شرح تاریخ ترکیب همراه با ارزش منصفانه خالص دارایی

منصفانه ارزش دفتري ارزش (ارقام به هزار ریال) 5.000 5.000 نقدو دریافتنی 3.000 2.000 موجودي کاال

5.500 5.000 زمین 8.000 9.000 ها گذاري بلندمدت در سهام سایر شرکت سرمایه

13.500 6.500 ساختمان 35.000 27.500 ها جمع دارایی

4.000 4.000 هاي جاري بدهی 6.000 5.000 اسنادپرداختنی بلندمدت

6.000 سهام عادي 5.000 صرف سهام

7.500 تهسودانباش 27.500 ها و حقوق صاحبان سهام جمع بدهی

به روش » مالک«هاي الزم جهت انعکاس رویدادهاي مرتبط با ترکیب تجاري در دفاتر شرکت مطلوبست : انجام ثبت خرید(همراه با محاسبات سرقفلی)

به شرح زیر ارائه شده است: 2Yه در پایان اسفند ما» داراب«و » میناب«بخش حقوق صاحبان سهام دو شرکت -2

»داراب«شرکت »میناب«شرکت (ارقام به هزار ریال) 50.000 250.000 ریالی 1000سهام عادي 20.000 70.000 صرف سهام 130.000 330.000 سود انباشته

200.000 650.000 جمع حقوق صاحبان سهام

سهم عادي خود به ارزش 20.000اقدام به صدور » داراب«ت در ازاي تمامی سهام شرک» میناب«شرکت 5/1/3Yدر هاي جانبی اعالم گردید. هزینه» داراب«ریال نموده و پس از طی مراحل قانونی انحالل شرکت 4.000منصفانه هر سهم

240.000 ، حسابرسی الزحمه حق ریال 150.000 کارشناسی، الزحمه حق بابت ریال 300.000 فرآیند ترکیب شامل ریال 60.000و ها شرکت ثبت اداره سهام در ثبت حق براي ریال 80.000 ها، دارایی انتقال قانونی هاي هزینه بابت الری

.شد پرداخت» میناب«بورس بوده که نقداً توسط شرکت در سهام ثبت براي بالفاصله پس از انجام ترکیب.» میناب«مطلوبست: تهیه بخش حقوق صاحبان سهام ترازنامه شرکت

Page 39: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

50 )2حسابداري پیشرفته( □

ریالی اقدام به جـذب شـرکت 100برگه سهام عادي 800.000در ازاي صدور » مینا«شرکت 2Yدر ابتداي مهرماه -3بابـت » مینـا «ریـال مبادلـه شـده اسـت. شـرکت 500»مینـا «نموده است. در تاریخ ترکیب هر برگ سهام » دینا«

30، 20و نشر اوراق سهام به ترتیب هاي حقوقی و ثبتی، چاپ جهت انجام ترکیب، هزینه» دینا«حسابرسی شرکت هاي منصفانه، در اول مهـر میلیون ریال، نقداً پرداخت نموده است. اطالعات ترازنامه دو شرکت، به همراه ارزش10و 2Y :(تاریخ ترکیب) به شرح زیر ارائه شده است

»دینا«شرکت »مینا«شرکت (ارقام به میلیون ریال)

منصفانه ارزش دفتري ارزش نهمنصفا ارزش دفتري ارزش 40.000 40.000 150.000 150.000 هاي دریافتی نقد و حساب وجه

25.000 30.000 60.000 75.000 موجودي کاال

85.000 50.000 170.000 100.000 زمین

230.000 160.000 400.000 300.000 ها وتأسیسات(خالص) ساختمان

380.000 280.000 780.000 625.000 ها جمع دارایی

30.000 20.000 145.000 125.000 ها بدهی 100.000 150.000 سهام عادي

10.000 20.000 صرف سهام

150.000 330.000 سود انباشته

280.000 625.000 ها و حقوق صاحبان سهام جمع بدهی

»مینا«هاي الزم جهت انعکاس رویدادهاي مرتبط با ترکیب تجاري در دفاتر شرکت انجام ثبت )1 مطلوبست: بالفاصله پس از انجام ترکیب » مینا«تهیه ترازنامه شرکت ) 2

میلیون ریال اوراق 500را با انتشار » دانا«هاي شرکت درصد خالص دارایی 2Y ،100در ابتداي سال » مانا«شرکت -4قانوناً منحل شده است. اقساط مربـوط بـه ایـن » دانا«نج ساله تحصیل نموده و پس از آن شرکت درصد پ 12قرضه

اوراق در پایان اسفند هر سال قابل پرداخت است. در این تاریخ، نرخ سود تضمین شده اوراق قرضـه مشـابه در بـازار ن ریال و بابت کارشناسی و ارزیابی و میلیو 20بابت هزینه هاي صدور و انتشار اوراق » مانا«درصد است. شرکت 11

میلیون ریال پرداخت نموده است. ترازنامـه 40جمعاً » دانا«حسابرسی و همچنین حق الزحمه ثبتی انحالل شرکت به شرح زیر گزارش شده است: 1Yبه همراه ارزش منصفانه اقالم در پایان سال » دانا«شرکت

منصفانه شارز دفتري ارزش (ارقام به میلیون ریال) 50 55 هاي دریافتنی نقد و حساب وجه

150 105 موجودي کاال 100 60 زمین

270 400 آالت و تجهیزات ماشین - )150( کسرمی شود:استهالك انباشته

- 10 سرقفلی 570 480 جمع دارایی ها

80 50 هاي پرداختنی حساب 100 سهام عادي 60 صرف سهام 270 سودانباشته 480 ها و حقوق صاحبان سهام جمع بدهی

Page 40: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

□هاي تجاري فصل اول: حسابداري ترکیب 51

».مانا«شرکت هاي روزنامه الزم جهت شناسایی رویدادهاي مرتبط با ترکیب فوق در دفاتر مطلوبست: ارائه ثبت سـهم 1.600 صـدور بـا را »دزفـول « صد در صد سهام داراي حق رأي شـرکت 1Y سال پایان در »مهران« شرکت -5

شـامل ترکیـب جـانبی هـاي هزینـه . کـرد تحصـیل ریـال 5.000 سـهم هـر متعـارف ارزش خـود بـه ریالی1.000 در. اسـت بـوده ثبتـی و کارشناسی، حسابرسی هاي هزینه ریال 600.000 و چاپ و نشر سهام هزینه ریال200.000

:است بوده زیر شرح به »دزفول« شرکت سهام صاحبان حقوق هاي حساب مانده تاریخ این

ریال

2.000.000 عادي سهام 1.000.000 سهام صرف

3.600.000 سودانباشته

6.600.000 جمع حقوق صاحبان سهام

اي برابر با مبلغ دفتري ها، به استثناي اقالم زیر، داراي ارزش منصفانه ها و بدهی طی ارزیابی انجام شده کلیه دارایی اند: بوده

ییر ارزش منصفانه (ریال)مبلغ تغ شــــــرح

کمتر از ارزش دفتري 500.000 اداري ساختمان بیشتر از ارزش دفتري1.000.000 تولیدي تجهیزات بیشتر از ارزش دفتري 300.000 پرداختنی قرضه اوراق

سهام یلتحص جهت صادره سهام قیمت کاهش صورت در است شده متعهد »مهران« شرکت ترکیب تاریخ درتوافق شده است که شرکت ضمناً. نماید جبران جدید سهام صدور طریق از را شده ایجاد کسري ،»دزفول« 30 از محل بخش جذب شده در سال اول پس از ترکیب، ریال 1.000.000 از بیش کسب سود صورت در» مهران«

طبق و یقین به قریب احتمال به ترکیب اریخت در. بپردازد نقداً »دزفول« اولیه سهامداران به را سود مازاد درصد سهام قیمت کاهش احتمال اما شده، برآورد ریال 1.200.000 حدود »دزفول« 2Y سود شده بینی پیش بودجه

. رسید می نظر به بعید :مطلوبست

سـال این در» مهران«در شرکت »دزفول«بخش سود که شرایطی در 2Y سال پایان هاي الزم در در ثبت) 1 .باشد ریال 4.000 سهام قیمت و ریال 1.100.000

20روش خط مستقیم و طی مـدت (سرقفلی ناشی از ترکیب به 2Yمحاسبه مبلغ سرقفلی در پایان سال ) 2 گردد). سال مستهلک می

ریـالی 1.000سـهم عـادي 85.000با پرداخت نقدي توافق شده تمـامی » مریوان«شرکت 4Yدر پایان خردادماه -6را قانونـاً » دلیـران «را که در تاریخ انتشار به ارزش اسمی فروخته شده است را تحصـیل و شـرکت » لیراند«شرکت

را انجام داده است: ذیلهاي بابت رویدادهاي مرتبط با ترکیب ثبت» مریوان«منحل نموده است. شرکت

Page 41: يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣmj-saei.profcms.um.ac.ir/imagesm/780/Downloads/... · 13 يرﺎﺠﺗ يﺎﻫﺐﯿﮐﺮﺗ يراﺪﺑﺎﺴﺣ :لوا

52 )2حسابداري پیشرفته( □

31/3/4Y هاي دفتر روزنامه ـ ثبت» مریوان«شرکت

200.000.000 » دلیران«ایه گذاري در سهام عادي شرکت ) سرم1( 200.000.000 وجه نقد

»دلیران«سهام شرکت ٪100بابت تحصیل 2.000.000 » دلیران«گذاري در سهام عادي شرکت ) سرمایه2(

1.700.000 هاي متفرقه ترکیب هزینه 3.700.000 وجه نقد

»دلیران«بابت ثبت مخارج جانبی جذب شرکت 25.000.000 هاي دریافتنی ) حساب3(

55.000.000 موجودي کاال 37.000.000 ساختمان

73.000.000 زمین 40.000.000 سرقفلی

10.000.000 هاي پرداختنی حساب 18.000.000 اوراق قرضه پرداختنی

گذاري در سهام عادي شرکت سرمایه »دلیران«

202.000.000

ها ها و بدهی گذاري به دارایی خصیص بهاي تمام شده سرمایهبابت ت

به استثناي اقالم زیر ارزشی برابر با مبلغ دفتري » دلیران«هاي شرکت ها و بدهی در تاریخ ترکیب کلیه دارایی اند: داشته

مبلغ تغییر ارزش منصفانه (ریال) شــــرح بیشتر از ارزش دفتري 13.000.000 زمین کمتر از ارزش دفتري 3.000.000 ساختمان بیشتر از ارزش دفتري 15.000.000 موجودي کاال کمتر از ارزش دفتري 2.000.000 پرداختنی قرضه اوراق

قبل از انجام ترکیب تجاري.» دلیران«مطلوبست: تهیه ترازنامه شرکت

به روش اتحاد منافع انجام دهید. ،4تمرین حاري را در الزم بابت انعکاس رویداد ترکیب تهاي (ضمیمه) ثبت -7