(منظور تنظيمي) (ABC) التكاليف على أساس األنشطة مسامهة يف بناء منوذج لنظام .–فرع بسكرة –يف املؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل

بسكرة جامعة سعادمعاليم .د جامعة بسكرةحجازي امساعيل .د

احلاجة إىل معلومات مالئمة تتماشى ومواصفات واملنافسة، تزايدتيف ظل حميط يتسم بعدم االستقرار ملخص:

لرتشيدهم يف اختاذ قراراهتم هذا احمليط وال سيما املعلومات املتعلقة ابلتكاليف ملا هلا من دور كبري يف توجيه املسريين لإلسرتاجتية والتشغيلية.

يد املسريين بنوعني من من األنظمة املتقدمة الذي طور هلذا الغرض ، حيث يسمح بتزو ABCويعترب نظام املعلومات : معلومات مالية حول التكاليف وأخرى متعلقة ابلعمليات واألنشطة مما جيعله متفوقا فعال على األنظمة

حتسني اجلودة ،تقليص اآلجال وإرضاء التقليدية لكونه يساهم يف بناء املزا� التنافسية للمؤسسة ، ختفيض التكاليف، العمالء .

.نظام التكاليف املرتكز على األنشطة ،األنشطة ،العمليات ،مسببات التكلفة فتاحية:الكلمات امل

Résumé : Dans un contexte économique de plus en plus perturbé et concurrentiel, les besoins d’informations pertinentes pour le management des entreprises ne sont généralement plus satisfaits particulièrement les informations qui concerne le calcul des coûts qui sont inadaptés du fait des évolutions technologiques, de la concurrence internationale, et le changement des systèmes de production . Ainsi, plusieurs efforts s’orientent pour adopter les systèmes de calcules des coûts a ces évolutions afin de fournir aux managers les informations nécessaires pour les guider dans leurs choix stratégiques . L’ABC (activity based costing) est un système de calcul de coûts qui permet de donner des informations plus pertinentes sur les coûts et les marges .Il va plus loin car il permet d ’améliorer l’utilisation des ressources disponibles ,réduire les coûts, améliorer la qualité, peser sur la réduction des délais et augmenter la satisfaction des clients grâce à des indicateurs plus signifiants et fortement incitatifs a tous les niveaux de l’ entreprise. Donc, L’ABC est une innovation managériale dans l’ entreprise. mots clés : activity based costing, activités, L’innovation, processus, ,système d’information

ة ـمجل للبحوث االقتصادية واإلدارية

2017د�سم�� -الثا�يالعدد

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

:مقدمةلقد شهد العامل بداية من السبعينات حتوالت عميقة ومستمرة ، مما جعل املؤسسات

يف تعامل ترهتن فعاليته حلد كبري مبدى حتقيق مزا� اإلقتصادية ملزمة ابلتكيف مع هذه التطوراتواإلستجابة للعمالء.ومن أجل الوصول إىل هذه متفوقة يف كل من التكلفة ،اجلودة ، التجديد

أنه على مسريي املؤسسات إعادة النظر يف فاعلية نظام املعلومات الغاية يرى الكثري من الباحثني ابملؤسسة والسيما نظام املعلومات الكلفوي، حيث تعترب حماسبة التكاليف أداة هامة يف صنع

تصنيع والشراء وغريها .القرارات اإلدارية كقرارات التسعري والولكن التغريات يف البيئة الصناعية احلديثة حالت دون صالحية املعلومات اليت تقدمها

األنظمة الكلفوية التقليدية اليت كانت تالءم البيئة والظروف اليت وجدت فيها خاصة يف جمال األنظمة التقليدية ختصيص التكاليف غري املباشرة ، حيث أصبحت املعلومات اليت تقدمها

للتكاليف مظللة وال تتسم ابلصحة والدقة .وهلذا السبب برزت احلاجة املتنامية لوجود أنظمة تستطيع مسايرة هذه التغريات وتلبية االحتياجات املتعددة لإلدارة .

حتد�ت خلقلقد أدت شدة االنتقادات املوجهة للطرق الكالسيكية حلساب التكاليف إىل ية للمحاسبة اإلدارية، هذه التحد�ت ارتبطت بشكل أو آبخر إبجياد حل ألكرب مشكلة حقيق

فنية تواجه اإلدارة وهي مشكلة توزيع التكاليف غري املباشرة على املنتجات.و كنتيجة هلذه التحد�ت اجتهت عدة حماوالت للبحث عن بديل لألنظمة التقليدية للتكاليف يكون قادرا على

ين ابملعلومات اليت تالءم احمليط احلايل الختاذ القرارات.تزويد املسري أن يقدما نظاما جديدا لتوزيع Kaplan et Cooperاستطاع الباحثان 1987ويف سنة

Activity Based (ABC) األنشطةالتكاليف غري املباشرة يعرف بنظام التكاليف املرتكز على

Costing ، من مزا� مقارنة مع األنظمة التقليدية والسيما يف جمال ونظرا ملا يتصف به هذا النظامتوفري البيا�ت املالئمة الختاذ القرارات اإلسرتاتيجية و التشغيلية فإنه القى قبوال من األكادمييني و اإلداريني على حد سواء وبدأ يشيع استخدامه يف الشركات الصناعية الكربى يف أمريكا و أورواب .

يف هذه الورقة هذا النظام من خالل :مفهومه، مبادئه ،مراحل عملية حساب وسوف نتناول (منظور تنظيمي) يف ABCبناء منوذج لنظام وأخريا مسامهة يف ABCالتكاليف وفقا لنظام

–فرع بسكرة –املؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل

137

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

I. مفهوم نظام التكلفة على أساس النشاطABC يقهمراحل تطب،مبادئه و :

I. 1 . مفهوم نظام التكلفة على أساس النشاطABC بتعريفات عديدة نذكر منها : ABCلقد حضي نظام

هو طريقة لتحسني قيم التكلفة يركز على األنشطة ABC( نظام : (Horngren)تعريف * كأغراض تكلفة رئيسية، كما أنه يستخدم تكلفة هذه األنشطة كأساس لتعيني تكاليف أغراض

.1، اخلدمات و العمالء)السلعهو نظام لتخصيص الكلفة على مرحلتني حيث يتم يف املرحلة األوىل : ( (Davidson)تعريف *

و اليت متثل (Cost Pool)ختصيص عناصر التكاليف الصناعية غري املباشرة على أحواض الكلف 2نشطة الالزمة إل�ائها)األنشطة مث يتم يف املرحلة الثانية ختصيصها على املنتجات مبوجب عدد األ

هو مدخل لنمذجة تشغيل ABC: حماسبة األنشطة أو نظام (P.Mevellec)* تعريف املؤسسات أكثر منه نظام حلساب التكاليف ،هذه النمذجة ميكن أن تستعمل أيضا لبناء أدوات

يف حساب سعر التكلفة ، للقيادة والتحكم يف قياس األداء ،للتنسيق فضال عن استعماهلا 3اخليارات االستثمارية.

ال يعد نظاما ABCنظاميتضح لنا أن P.Mevellecانطالقا من التعريف الذي أعطاه حماسبيا متميزا فحسب بل يتعدى ذلك ليكون أداة تسيريية هتدف إىل تسهيل عملية تسيري

اليت يوفرها منوذج املؤسسة ابلتحكم يف أنشطتها وعملياهتا و يعود ذلك أساسا لطبيعة املعلومات 4إذ ميكن أن ينظر إىل املعلومات يف مثل هذا النموذج من وجهتني : .نظام معلومات هذا النظام

وجهة التكلفة : و تتمثل يف اخلطوات العمودية للنموذج و هي عبارة عن املعلومات اخلاصة بواسطة األنشطة .ابملتغريات املالية و املتعلقة بعملية ختصيص التكاليف ألغراض التكلفة

وجهة العمليات : هي عبارة عن املعلومات غري املالية الضرورية لتحسني العمليات و أداءيعمل على مبا األنشطة حىت يتم ز�دة القيمة للعمالء واملؤسسة أي حتديد مسببات التكلفة

التحكم يف حتليل التكاليف و تسهيل قياس األداء .I. 2. مبادئ نظامABC :

I. 2 .1. يعد مفهوم النشاط جوهر طريقة التكاليف على أساس األنشطة فحسب النشاط :هذه الطريقة يتم تقسيم املؤسسة إىل جمموعة من األنشطة املتجانسة بدل تقسيمها إىل مراكز حتليل

138

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

يقدم املؤسسة كلها كسلسلة من األنشطة املرتابطة يف إطار ABC، و هذا يعين أن نظام وح .و إن هذه األمهية ملفهوم النشاط تنبع من كونه يعد موضوع التسيري يف عمليات معرفة بوض

5املؤسسة و احملور الوسيط لتخصيص النفقات ألغراض التكلفة املختلفة.I.2.2 .:إن جناح نظام التكاليف على أساس األنشطة يرتكز على حتديد مسببات التكلفة

لية تتبع تكلفة املوارد املستهلكة ابألنشطة مسببات التكلفة لكل نشاط بشكل دقيق حيث تتم عمو اليت تستخدم (Les Inducteurs)املنجزة ابملؤسسة من خالل استخدام هذه املسببات أيضا يف تتبع تكاليف األنشطة عل وحدات اإلنتاج ،

ويعرف مسبب التكلفة أنه العامل الذي يقود أو يوجه تكاليف النشاط املتعلقة بغرض تكلفة معني حنو سلوك معني و ضمن مدى مالئم و خالل فرتة معينة.ويعد مصطلح مسبب التكلفة

يف جمال حتسني حساب التكاليف و حتسني ABCجوهر اإلضافات اليت جاءت هبا طريقة 6األداء.

I .2 .3. : إن نظام العمليات ABC يركز على الرؤية الشاملة لألداء إبظهار خمتلف العملياتوم هبا املؤسسة وبذالك فإن هذا االمتداد للتحليل حنو العمليات يقود املؤسسة إىل نظرة اليت تق

خمتلفة متاما عن املدخل التقليدي للتنظيم ،حيث يتم االنتقال من النظرة العمودية املرتكزة على 7املدخل الوظيفي إىل النظرة األفقية املرتكزة على املدخل العمليايت.

من األنشطة املتسلسلة واملرتبطة مع بعضها بتدفقات من املعلومات و اهلادفة والعملية هي توليفة 8.إىل تقدمي منتج حمدد حيمل قيمة لزبون داخلي أو خارجي

I.3 . راحل عملية حساب التكاليف وفقا لنظامABC : ميكن تلخيص هذه اخلطوات على النحو التايل :

إبحصاء ABCدأ حساب التكاليف وفقا لنظام يب: حتديد األنشطة و حتليلها : 1املرحلة كافة األنشطة والعمليات الالزمة إلنتاج منتج أو خدمة معينة و كذا املوارد اليت استهلكتها هذه األنشطة.ولغرض حتديد األنشطة و تعريف كل نشاط يتم إعداد ما يسمى ببطاقة

. (Flow chartes)أو خرائط التدفق (Carte des Activités)األنشطة

139

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

ميثل معظمها مبقاييس كمية يسهل ربطها مبنتج حتديد املسببات لكل نشاط : – 2املرحلة ، عدد مرات معني أو خط إنتاجي معني مثل : تكلفة املواد املباشرة ، ساعات عمل اآلالت

وإن هذا الفهم ملسببات التكاليف املتعلقة بكل نشاط حيقق وفرات حتضري اآلالت... إخل.و يتجلى هذا بوضوح من خالل إنشاء ما ABCهامة يف اجلانب التطبيقي لنظام اقتصادية

) . Cost Pool ( يسمى مبـراكز األنشطة أو أحـواض الكـلـف

( جزء من العملية اإلنتاجية يعرف مركز النشاط على أنهحتديد مراكز األنشطة : – 3املرحلة مثل جتميع األعمال املتعلقة : بتحديد 9) ستقلحتتاج اإلدارة إىل التقرير عن تكلفته بشكل م

سرعة اآللة ، إدخال وحدات اإلنتاج إليها ، إحضار األدوات الالزمة للتشغيل و تركيبها. و تقوم عملية جتميع األنشطة على فرضني أساسني مها :

جتانس األنشطة داخل كل مركز نشاط أو حوض تكلفة . - كز مع مستوى النشاط .التناسب الطردي للتكاليف يف كل مر -

يف هذه املرحلة يتم تعيني التكاليف مباشرة : تتبع التكاليف ملراكز األنشطة : 4املرحلة للمراكز، ويف حالة عدم اإلمكانية فإنه يتم استخدام مسببات التكلفة من املستوى األول واخلاصة

املرحلة مبسببات املوارد و اليت هبذه املرحلة ، وهناك من يطلق على مسببات التكلفة اخلاصة هبذه مسببات املوارد أ�ا ( مفاتيح التوزيع تستخدم C.Mendozaتشبه مفاتيح التوزيع .ولقد عرفت

. 10لتقسيم املوارد على األنشطة وهي تستعمل لتسيري التكاليف )ى يف هذه املرحلة يتم االعتماد عل: حتميل تكاليف األنشطة ألغراض التكلفة : 5املرحلة

يعترب أن ABCمسببات التكلفة للمستوى الثاين اخلاصة بكل نشاط أو مركز تكلفة. إذ أن نظام التكاليف غري املباشرة تتغري تبعا لتنوع املنتجات (ابحلجم و الدفعة) وكذا تعقد العمليات، وهلذا

. 11بني أربعة مستو�ت من السببية Cooper et Kaplan ميز كل من اليف األنشطة ألغراض التكلفة طبقا حلاجة كل من هذه األغراض للموارد يتم حتميل تك

املستهلكة يف إجناز األنشطة وذلك عن طريق حتديد معدل للتكاليف غري املباشرة لكل نشاط ابستخدام مسبب التكلفة املناسب ،ويتم حساب معدل حتميل كل نشاط أو مركز تكلفة كما

يلي : عدد املسببات /التكلفة الوحدوية للمسبب) = إمجايل تكاليف املركز معدل حتميل تكلفة املركز(

140

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

وبعد حتميل كافة تكاليف مراكز األنشطة إىل أغراض التكلفة ، يتم احلصول على التكلفة النهائية للمنتجات بتجميع قيمة ما استهلكته هذه املنتجات من تكاليف األنشطة املباشرة

ناجتة عن مراكز األنشطة و اجلزء من التكاليف غري املباشرة الذي مل حيمل والتكاليف غري املباشرة ال . ABCلألغراض وفقا لنظام

II. مسامهة يف بناء منوذج حلساب التكاليف وفقا لنظامABC يف مؤسسة صناعة الكوابل . ENICA - Biskraالكهرابئية

واع خمتلفة وهو املنتج الرئيسي إبنتاج املئات من الكوابل أبنENICA – Biskra تقوم مؤسسة تعتمد املؤسسة على استرياد كما . والبكرات اخلشبية PVC،إضافة إىل ذلك تقوم إبنتاج مادة

عرفت هذه املؤسسة يف السنوات األخرية أتساعا كبريا يف املواد األولية وهي النحاس واألملنيوم وقدوهذا ما يعين أ�ا ليست مبنأى اخل أو اخلارج نشاطها و إقباال متزايدا على منتجاهتا سواء من الد

عن املنافسة احمللية أو األجنبية و خاصة يف جمايل اجلودة و األسعار.II. 1 .: واقع حساب التكاليف يف املؤسسة حمل الدراسة تقوم مصلحة احملاسبة التحليلية حبساب سعر التكلفة ملختلف منتجاهتا إبتباع املنهجية التالية :

ر كافة األعباء املباشرة للمنتج وهي: تكلفة املواد األولية، تكلفة اليد العاملة ، تكاليف حص -1 اإلهتالك .

حتديد نسبة مئوية من األعباء املباشرة كأعباء غري مباشرة يتم حتميلها للمنتجات أو الطلبيات . -2 حساب سعر التكلفة اإلمجايل ابالعتماد على بطاقة سعر التكلفة. -3

وما فإن املؤسسة عند قيامها حبساب سعر التكلفة ألي منتج من منتجاهتا فإ�ا تعمل على وعمالرتكيز على التحديد الدقيق لتكلفة املواد األولية املستعملة أثناء العملية اإلنتاجية و ذلك نظرا

د األولية للوزن اهلام هلذا العنصر ضمن اهليكل التكاليفي للكوابل إذ ميكن أن متثل تكلفة املوا 12من التكلفة اإلمجالية ملتوج معني مقارنة ابلعناصر األخرى . %90أكثر من نسبة

II. 2 اقرتاح منوذج لنظام .ABC : من منظور تنظيمي يف املؤسسة حمل الدراسة

يف حساب سعر التكلفة لعل ما يسرتعي انتباهنا يف الطريقة اليت تتبعها املؤسسة حمل الدراسة ملختلفة هو كيفية معاجلة التكاليف غري املباشرة إذ أتخذ كنسبة مئوية من تكلفة اإلنتاج ملنتجاهتا ا

املباشرة لكل نوع من أنواع الكوابل بشروط معينة، وهذا اإلجراء يف احلقيقة ال يعكس التكلفة

141

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

احلقيقية لكل منتج مما ينجم عنه تشويه حقيقي يف احتساب التكاليف .وعليه، فإن حتسني نظام ديد التكلفة يف املؤسسة يستدعي إحداث تغريات يف النظام احلايل ابلشكل الذي حيقق قياس حت

أفضل لتكاليف املواد اليت يتطلبها كل منتج وذلك من خالل :

ز�دة تتبع التكاليف املباشرة . - ز�دة عدد جمموعات التكاليف غري املباشرة و مسببات التكلفة . -

يتطلب استخدام كافة مصادر املعلومات املتاحة قدر اإلمكان و و لعل األخذ هبذه التحسينات ذلك من خالل :

املقابلة مع أفراد املؤسسة . - املالحظة الشخصية و قياس األنشطة . - حتليل التكلفة و كيفية التشغيل . -II. 2 -1 . إن حماولة تصميم منوذج هلذا النظام : تصميم نظام تكاليف على أساس األنشطة

. ويف سيكون مسامهة فعالة يف حتسني نظام حتديد التكلفة يف املؤسسة ENICABيف مؤسسة هذا اإلطار سيتم االعتماد على بعض التجارب األمريكية والفرنسية لتطبيق النظام واليت مت عرضها

L-Bescos , C. Mendoza , L.Ravignon من طرف جمموعة من الباحثني نذكر أمههم :

لدراسات ميكن القول أن املنهجية املتبعة يف بناء أو تصميم منوذج على وغريهم .فاستنادا إىل هذه اأساس األنشطة يف أية مؤسسة يتلخص يف اإلطار العام املوضح يف الشكل التايل حيث يتشكل

13هذا اإلطار من مرحلتني أساسيتني و مها : إنشاء دليل األنشطة أو ما يعرف بقائمة األنشطة . - لف األغراض .حساب سعر التكلفة ملخت -

: مراحل تصميم نظام تكاليف على أساس األنشطة . 01شكل رقم ) : إنشاء قائمة األنشطة .1(

سعر ) : مراحل حساب 2(التكل

فة أو

عحتديد أهداف املشرو

اض ربط األنشطة أبغر

نشطة توزيع املوارد على األ

إعداد أدوات األنشطة

حتديد املسببات

إحصاء األنشطة

142

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

على األنشطة . ABCتطبيق لنظام

ويف ما يلي سوف تتطرق هلذه املراحل املنهجية من خالل تطبيق كل مرحلة على املؤسسة حمل راسة .الد

II. 3. مراحل تصميم نظام تكاليف على أساس األنشطة II. 3 .1. يكتسي إعداد قائمة األنشطة دور مهما يف وضع :إنشاء قائمة األنشطة

نظام على أساس األنشطة يف أية مؤسسة سواء كانت صناعية أو خدمية ، كما تعترب هذه املرحلة ي القائم على املدخل العمليايت وهذا من املنطلق األساسي لنمذجة املؤسسة حنو التمثيل األفق

خالل إحصاء كافة األنشطة اليت يقوم هبا كل شخص يف كل قسم أو مصلحة من مصاحل املؤسسة .غري أنه قبل إعداد قائمة األنشطة جيب أوال حتديد األهداف العامة اليت ميكن للمؤسسة

. ABCمن خالهلا تعريف توجهها على امتداد مشروع وضع نظام : حتديد األهداف

إن حتديد األهداف اليت ترغب املؤسسة يف حتقيقها يعد من املتطلبات األوىل إلعداد قائمة فيها و خاصة ABCاألنشطة وهي شرط ضروري لتوجيه املؤسسة على طول مدى وضع نظام

اليت ميكن فيما يتعلق بدرجة الدقة يف توصيف خمتلف األنشطة.و يف ما يلي أهم األهداف العامة أن تسعى يف حتقيقها يف ظل الظروف احلالية للسوق لتعمل على توجيهها ENICABملؤسسة

.فيها ABCأثناء مسرية وضع نظام

ENICAB يف ABCهداف العامة لوضع قائمة األنشطة عند تصميم نظام األ

ختفيض التكاليف . - جذب العمالء حسب مردود يتهم . - إعادة التسعري - معرفة تكلفة األنشطة , مردودية املنتجات , العمالء , األسواق ... - حتديد الطاقة العاطلة . - بيع املنتجات األكثر مردودية . - تخفيضات املمكن منحها للعمالء .التعرف على قيمة ال -

143

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

: مراحل إعداد قائمة األنشطة

من أجل إعداد قائمة األنشطة جيب املرور ابملراحل الستة التالية : : وع: حتديد فريق املشر 1املرحلة

يف أية مؤسسة يتطلب يف البداية مشاركة كل من مسريي القمة و ABCإن جناح نظام املسريين العمليني يف حتديد األهداف و متابعتها ،هذا يعين أن القيمة املضافة لتطبيق هذا النظام

عداد قائمة يف املؤسسة يتجسد بفاعلية إال إذا كان فريق املشروع يضم كل املسؤولني للمشاركة يف إ األنشطة و اختيار املسببات .

: : وضع قائمة أنشطة أولية 2املرحلة هذه اخلطوة أبحد الكيفيات التالية : تتم . ABCتكوين فريق املشروع حول أهداف و مفاهيم نظام • مقابلة شخصية مع أكرب عدد من أعضاء املؤسسة . •ن املصاحل املختلفة ملسامهتها يف تنظيم اجتماعات تضم كل األشخاص واملسؤولني ع •

الفهم العميق لفكرة األنشطة األفقية و العمليات . : : إثبات قائمة األنشطة 3املرحلة

هلذه املرحلة هدفني مها : التأكد من أن كل نشاط يعرب فعال عما جيري يف املؤسسة و ذلك سواء خبلقه قيمة -

للعمالء أو ابستهالكه ملوارد كثرية . أكد من أن عدد األنشطة ال خيل بفائدة النظام .الت -

و ميكن حتقيق اهلدفني السابقني إبتباع ما يلي : أنشطة . 7إىل 3تقسيم كل مصلحة إىل عدد يرتاوح بني • عدم جتاوز األنشطة خلمسني نشاط و ذلك حىت تكون عملية . • من املوارد مع أنشطة أخرى . %1جتميع األنشطة اليت تستهلك أقل من •

: تعريف كل امللحقات املتعلقة بكل نشاط :4مرحلة

144

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

جيب جتميع عدد معني من املعلومات املتعلقة بكل نشاط و اجلدول التايل يعطي قائمة هلذه املعلومات واليت إذا مجعت تعطي ما ميكن تسميته بقاموس األنشطة .

ؤسسة .: بطاقة املعلومات الضرورية لكل نشاط منجز يف امل 1جدول رقم

�خذ شكل فعل أو جمموعة أفعال إسم النشاطيعطى تعريف دقيق وحمدد لكل اخلطوات و املهام اليت حيتويها كل نشاط تعريفه

مقدمة بذلك تصورا مشرتكا لكل أفراد املؤسسة . من يطلق النشاط ؟ ( مورد خارجي أو مصلحة داخلية ) . املورد ( عميل خارجي أو مصلحة داخلية ) . من ينفذ النشاط املوايل ؟ العميل

ستعملة من طرف ،امللتكنولوجيةا ،التسويقية،املالية،كل الوسائل البشرية املواد املستهلكة النشاط.

Source : P.Bescos et Al . OP cit . P : 247

: قياس الزمن الذي يستغرقه كل نشاط و الكميات اليت ينتجها : 5املرحلة اليت يقضيها األفراد و العمال يف إجناز األعمال ليست حمددة يف غالب األحيان إن الساعات

و هلذا فإن تقييمها سيكون أمرا أساسيا و مهما إبتباع الفكرتني التاليتني :توعية األطراف املعنية أبمهية مجع املعلومات املتعلقة بزمن و كميات اإلنتاج لكل نشاط مبا -

ارات اليت تتخذها اإلدارة .ومن هنا يتضح مدى أمهية مشاركة يعمل على حتسني نوعية القر يف املؤسسة مما يضمن مشاركة أكرب لنجاح تطبيقه . ABCالعمليني يف تنفيذ مشروع

ويعد مأل بطاقات زمنية ،البحث عن طريقة جلمع املعلومات حول الزمن و الكميات -و قد تساعد هذه ،مة هلذا الغرضأسبوعيا ...) أداة مالئ ،بصورة دائمة أو دورية ( شهر�

األداة أيضا على معرفة عدد املسببات لتحميل تكاليف األنشطة على أغراض التكلفة . ويعطي لنا اجلدول التايل مثاال من بطاقة لتسجيل الوقت و الكميات املنتجة .

: مثال عن بطاقة زمنية و الكميات املنتجة . 02شكل رقم

145

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

يتم القيام هبذه اخلطوة من أجل تفادي إظهار قائمة : جتميع األنشطة : 6ميع مرحلة التجأنشطة طويلة األمر الذي جيعلها وسيلة غري عملية حلساب سعر التكلفة . ومن بني األشكال

التجميعية لألنشطة نذكر :يتم جتميع األنشطة املتسلسلة فيما بينها واليت تسعى لتحقيق : التجميع يف عمليات تنظيمية *

. ENICAB هدف مشرتك و يقدم املثال التايل تسلسال لألنشطة املكونة لعملية الفوترة يف مؤسسة

وذلك ،ة تشرتك يف عملية واحدة و هي الفوترة من خالل هذا املثال يظهر لنا أن املصاحل الثالث

من خالل ثالثة أنشطة ،حيث أن كل نشاط يتم يف مصلحة معينة ، ويف هذا الصدد نشري إىل أن املداخل التقليدية تفشل يف إظهار مثل هذه العالقات األفقية بني األنشطة و املصاحل لكو�ا

مبدأ املسؤولية و نطاق اإلشراف و هبذا التجميع تعتمد على اهليكلة العمودية القائمة على أساس تستطيع املؤسسة اجتياز هيكلها التنظيمي العمودي حنو هيكلة أفقية مرنة تساهم يف حتقيق

األهداف أبكرب قدر من الكفاءة و الفعالية .

احملاسبية التجارية تسيري املنتوج النهائي املصاحل

9ن 8ن 7ن 6ن 5ن 4ن 3ن 2ن 1ن األنشطة ← X ← X ← X

–بسكرة –املؤسسة الوطنية لصناعة الكوابل : املصلحة

اسم املنتج : اليوم / الشهر / السنة .

مالحظات الكميات املنتجة الزمن رمز النشاط األ�م السبت األحد اإلثنني الثالاثء األربعاء

...........

...........

...........

...........

...........

.....

.....

.....

.....

.....

................

................

................

................

................

..........

..........

..........

..........

.......... اجملموع

146

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

إن هذا التجميع خيص وظائف الدعم جتميع األنشطة غري املباشرة حنو األنشطة املباشرة :* ابملؤسسة , أين تكون العالقة بني هذه الوظائف و املنتجات وأغراض تكلفة أخرى غري واضحة دائما. و يعطي لنا املثال التايل كيف ميكن حتميل األنشطة املباشرة بسهولة أبغراض التكلفة

غراض عكس األ نشطة الداعمة اليت متر أوال ابألنشطة املباشرة لكو�ا ال ميكن حتميلها مباشرة ابأل املختلفة ليتم بعد ذلك حتميلها لألغراض بواسطة مسببات التكاليف .

مثال على جتميع األنشطة الداعمة ملصلحة التسويق حنو األنشطة املباشرة 03شكل رقم:

إن هذا التجميع يكون غرضه التبسيط و التجميع يف عائالت األنشطة أو وظائف كبرية :* هم عند جمموع العمال و هلذا تلجأ املؤسسة إىل جتميع قائمة األنشطة يف وظائف مثل تسهيل الف

:اإلنتاج،التسويق،اإلدارة ... إخل إن كل التجميعات السابقة تعمل على جعل قائمة األنشطة اليت مت إعدادها أكثر مالئمة ملختلف االستعماالت و ذلك من خالل :

سعر التكلفة .تاليف التعقيد املتزايد عند حساب • تسهيل استعمال أدوات قائمة األنشطة من طرف املسريين و العمليني . •مبعىن احلصول على توازن بني تكلفة تبين النظام و ،احلصول على منوذج أنشطة مثايل •

.صيانته : أدوات قائمة األنشطة

الوظيفة التسويقية

أنشطة مباشرة :

ز�رة الزابئن . - املشاركة يف املعارض . -

تصميم منوذج . -

األنشطة الداعمة : ترقية املبيعات . - اإلتصال . - . إخل -

مواضع التكلفة : منتجات . - زابئن . - . أسواق -

147

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

ساسية هي :إن تقدمي املؤسسة أ�ا جمموعة من األنشطة ميكن من استخالص ستة أدوات أ قاموس األنشطة ، بطاقة األنشطة حسب التقسيم اإلسرتاتيجي ، جتميع األنشطة حسب

العمليات ، املصفوفة املتقاطعة ( مصاحل / أنشطة ) ، تقسيم الوقت حسب األنشطة ، حساب النتيجة حسب األنشطة .

وفيما يلي شرح لكل أداة من هذه األدوات :ن هذا القاموس من جمموعة من البطاقات اليت تصف خمتلف يتكو أوال:قاموس األنشطة :

األنشطة املنفذة يف املؤسسة و ميكن تقدمي منوذج لبطاقة وصفية لنشاط ما موضحا يف اجلدول التايل :

: منوذج عام لبطاقة وصفية لنشاط معني . 2جدول رقم

اسم النشاط

: حتديد اإلجراءات اليت يضمها هذا النشاط *

: ل املستعملةالوسائ *

: زابئن هذا النشاط *

: موردو هذا النشاط *

: وسائل قياس النشاط *

Source : Adapte de : L.Bescos et Al .OP cit. P : 254

و ميكن تقدمي قاموس مقرتح لنشاط الشراء يف املؤسسة حمل الدراسة كما هو موضح كاآليت : : قاموس مقرتح لنشاط الشراء يف الوحدة حمل الدراسة . 3جدول رقم

نشاط الشراء :إجراءات النشاط

* ختطيط إحتياجات املؤسسة من املواد األولية * إجراء مناقصة وطنية أو دولية . * إختيار أفضل املوردين .

: الوسائل املستعملة * املوظفون . * مراجع اإلعالم اآليل . * وسائل النقل و اجلسر املتحرك .

148

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

* تنفيذ الطلبية . * متابعة الطلبية . * إستالم الطلبية . * تقييم املوردين .

: زبون هذا النشاط * قسم احملاسبة

: موردو هذا النشاط * مصلحة ختطيط اإلنتاج . * مصلحة التسويق . * مديرية الشراء . : وحدة قياس النشاط * عدد طلبيات املواد و قطع الغيار

املصدر : إعداد الباحثان ابالعتماد على بيا�ت املؤسسة اثنيا : بطاقة األنشطة حسب اجلزء اإلسرتاتيجي :

فإن تعريف أنشطتها يستدعي ابلضرورة عندما يرتكز نشاط املؤسسة حول عدة أجزاء إسرتاتيجية جي عن األنشطة املشرتكة بني جزئني أو أكثر،هذه متييز األنشطة اخلاصة بكل جزء إسرتاتي

la )األنشطة املشرتكة هي اليت تفسر ظاهرة التعاون الوظيفي أو ما يسميه البعض أبفضلية الز�دة synergie ) املتواجدة بني األجزاء. وضمن كل جزء ميكن مالحظة األنشطة املصنفة حسب

لنا اجلدول التايل اقرتاحا لبطاقة األنشطة كل غرض تكلفة سواء كان منتج أوزبون. ويقدم . ENICABحسب األجزاء اإلسرتاتيجية ملؤسسة

. ENICAB: بطاقة أنشطة مقرتحة مصنفة حسب املنتجات ملؤسسة 4اجلدول رقم

جزءالكوابل األنشطة مبختلف أنواعها

PVCجزء مادة compound

جزء البكرات

اخلشبية

األنشطة املشرتكة

د األوليةشراء املوا شراء قطع الغيار تسديد املصاريف

األمر ابإلنتاجإعداد اآلالت و مناولة

املواد القلد الظفر العزل

التذويب القطع

الرتكيب

X X X

X

X X

X X X X X

X

149

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

إعداد الفواتري إعداد العقود

ختطيط اإلنتاج مراقبة اجلودة

حتصيل املبيعات التنسيق و املتابعة

التنظيم و اإلعالم اآليل نقل اإلنتاج

X X X X X X X

تسمح هذه البطاقة مبالحظة األمهية النسبية لكل جزء إسرتاتيجي كما تسمح أيضا مبعاجلة صحيحة لتحليل املردودية هلذه األجزاء .

على وثيقة : إن هذه الطريقة يف التجميع تسمح ابحلصول اثلثا : جتميع األنشطة يف عمليات من الشكل التايل والذي يبني ثالثة عمليات تضم جمموعة من األنشطة .

األنشطة العمليةمعاجلة

الطلبياتدراسة الطلبيات

و تسجيلهامتابعة حتضري

الطلبية حتصيل املبيعات الفوترة

تسيري احلسومات

عملية التخطيط

لإلنتاج

دراسة الطلبيات املقدمة من طرف

العمالء

ذ قرار أخ اإلنتاج

إعداد خمطط شهري لإلنتاج

إعداد امليزانيات التقديرية

-

عملية الشراءحتديد

االحتياجات اختيار املوردين

بعث أمر الشراء

مراقبة النوعيةمنح

مستحقات املوردين

رابعا : املصفوفة املتقاطعة ( أنشطة/مصاحل ) :يفية متثيل املؤسسة بطريقة أفقية ، و يسمح هذا تعد هذه األداة ذات أمهية كبرية أل�ا تبني ك

التمثيل إبظهار خمتلف العالقات املوجودة بني مصاحل املؤسسة و اليت ال يستطيع التمثيل العمودي إظهارها .ويتم تقدمي مثال عن العالقات اليت ميكن أن تتواجد بني املصلحة و ابقي املصاحل

التايل:دول واجملسد يف اجل ENICABاألخرى يف مؤسسة

150

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

امسا : تقسيم الوقت على األنشطة :ختكتسي هذه األداة أمهية ابلغة لكو�ا تسمح مبعرفة و مقارنة تكلفة كل نشاط مقاس ابلساعات ،

و هنا يتم التساؤل حول عدة نقاط مثل : هل يستغرق إجناز هذا النشاط وقتا كبريا ؟ •

ة عن املنافسني مع حتقيق إرضاء أفضل هل ميكن أن ينجز هذا النشاط بكيفية متميز • للعمالء ؟

سادسا : حساب النتيجة حسب األنشطة :على استحداث حساب نتيجة ميكن من إظهار املوارد املستهلكة من طرف ABCيعمل نظام

األنشطة وذلك ابالعتماد على املسببات احلقيقية هلذا االستهالك . ويتم إعداد حساب النتيجة مة األنشطة اليت مت إعدادها سلفا . كما يقدم النموذج التايل مثاال عن حساب انطالقا من قائ

النتيجة وفقا للحالتني التاليتني:

151

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

يف حالة منتج واحد مع تعدد األجزاء ABCحساب النتيجة حسب نظام –أ اإلسرتاتيجية . .العمالء من ملنتج واحد للعديد ABCمثال على بطاقة سعر التكلفة حسب نظام : 6جدول رقم

اجملموع عمالء آخرين كهريف سونلغاز رقم األعمال

تكاليف مباشرة : - مواد أولية • اليد العاملة املباشرة •

اهلامش على التكاليف املباشرة تكاليف أنشطة الشراء - تكاليف مراقبة احلدوث - تكاليف تسيري املخزون - تكاليف اإلهتالك -

اهلامش على تكاليف اإلنتاج أنشطة تسويقية و بيعيه - أنشطة إدارية - تكاليف خاصة -

النتيجة

وكخالصة ملا سبق ميكن القول أن قائمة األنشطة املقدمة للمؤسسة سوف تسمح بنمذجة ظيفي. وهذه النمذجة املؤسسة بكيفية خمتلفة عن النمذجة الكالسيكية القائمة على اهليكل الو

سوف تكون أداة فعالة لكافة مسرييها و ذلك من أجل :احلصول على سعر تكلفة أكثر دقة ملختلف األغراض اليت يرغب معرفة هامش الرحبية فيها -

عمالء ... ،أسواق ،منتجات ،الذي يعد املدخل األكثر ABMالتوجه أكثر حنو مدخل التسيري بواسطة األنشطة -

لتطورات احلالية لسوق شديد املنافسة و لعمالء أكثر تطلبا و وعيا .مالئمة مع ا حتسني تنظيم املؤسسة ابلتوجه أكثر حنو اهليكلة األفقية املرنة . -III .2 . تطبيق نظامABC : على بعض األنشطة يف املؤسسة حمل الدراسة

152

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

بط بينهما وبني أغراض نظرا لتعدد األنشطة يف الواقع العملي فضال عن تعقدها وصعوبة الر عليها ومن ABCالتكلفة املختلفة يف املؤسسة فإنه يتعني اختيار بعض األنشطة ليتم تطبيق نظام

مث حتديد مسببات التكلفة اليت تستخدم يف ختصيص تكاليف هذه األنشطة على املنتجات . )لى معامل االرتباط هذا وقد مت االعتماد على أسلوب حتليل االحندار املتعدد من أجل احلصول ع

R ) الذي يقيس درجة ارتباط التكاليف غري املباشرة مع مسببات التكلفة املختارة و هذا منأجل اختيار مسببات التكلفة ذات االرتباط األعلى مع التكاليف و قد مت اختيار األنشطة التالية

عليها : ABCلتكون حمل تطبيق نظام أوال : نشاط اإلسرتاد :

عملية التموين ألغلب املواد األولية الداخلة يف عملية اإلنتاج تتم من الدول األجنبية وتعترب إن الكميات املستوردة العامل األساسي الذي يتحكم يف تكاليف و وقت هذا النشاط مما يعين أ�ا

: موجه تكلفة جوهري هلذا النشاط .وانطالقا من املعلومات املقدمة من طرف املؤسسة مت حساب 0.97 = (R )معامل االرتباط

8442.28معامل تغري التكاليف حسب هذا املسبب : 736616.1التكاليف الثابتة :

وانطالقا من هذه املعطيات ميكن تلخيص البيا�ت املالية و غري املالية املتعلقة هبذا النشاط يف اجلدول التايل :

اإلسرتاد م كمسبب لتكاليف نشاط: الكميات املستوردة من النحاس و األملنيو 7جدول رقم

املصدر : إعداد الباحثان ابالعتماد على بيا�ت مصاحل املؤسسة و التحليالت اإلحصائية اثنيا : نشاط مناولة املواد األساسية :

ومن خالل اإلطالع على تقوم مصلحة تسيري خمزون املواد األولية ابإلشراف على هذا النشاط املخازن فإنه ميكن توضيح خمتلف املهام هلذه املصلحة فيما �يت : طبيعة العمل يف

مسبب النشاط

معامل تغري حجم املسبب التكاليف

تكاليف الكلية ال للنشاط

التكاليف الكلية مصنفة حسب مسبب التكلفة

التكلفة الوحدوية تكاليف اثبتة تكاليف متغرية كلية للمسبب

الكميات املستوردة

(طن)

4782.749 8442.28 47743467.17 40377306.23 7366161 9982.4

153

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

* ختطيط التموين : يقوم فرع التموين بتخطيط االحتياجات من املواد األولية انطالقا من خمططات البيع املرسلة من طرف مصلحة التسويق و هذا ابالعتماد على البطاقات التكنولوجية

املخطط التمويين إىل مصلحة الشراء . لكل منتج و بعدها يتم إرسال* إستقبال املواد : بعد عملية الشراء و قبل دخول البضاعة إىل املخازن يتم فحص املواد املشرتاة

من قبل مصلحة املخابر للتأكد من صالحية املواد و مطابقتها للمواصفات و يف حالة التقرير دخول ليتم تسليمها لفرع املخازن , إذ ان هناك اإلجيايب يقوم فرع االستقبال بتحرير وصول ال

خمزنني يشرف عليها رئيس املخزن و أمينني له و مها يقومان برتتيب املواد على الرفوف حسب أرقام التصنيف اخلاصة هبذه املواد كما يقومان بتسجيلها يف بطاقة املخزون .

ورشات اإلنتاجية فإنه يتم صرفها * صرف املواد إىل الورشات : عند احلاجة إىل املواد يف ال بواسطة وصل اخلروج الذي حيرره أمني املخزن حيدد فيه نوع وكمية املواد املصروفة و الورشة اليت

صرفت هلا .وعليه جند أن مهام نشاط تسيري املخزو�ت يتجلى يف ثالثة أدوار أساسية و هي:ختطيط

ت.استقبال املواد ، تصريفها إىل الورشا ،التموينهذا وقد أفادتنا املقابلة الشخصية مع رئيس فرع املخازن أنه ميكن تتبع بعض البنود التكالفية

لنشاط مناولة املواد األساسية ( األملنيوم و النحاس ) واليت متثلت يف ما يلي : : وهي تتعلق بتكاليف اليد العاملة ،حيث يشرف على هذا النشاط كل من تكاليف مباشرة

حة ومسري املخزو�ت ويتوىل هذا األخري اإلشراف على فرعني ومها فرع االستقبال رئيس املصلالذي جند فيه رئيس الفرع وأعوان الشحن والتفريغ وفرع املخازن الذي جند فيه رئيس املخزن وإثنني

من األمناء واملكلف بقيادة اجلسر املتحرك.التخزين وإهتالك آلة اجلسر املتحرك :وتتمثل أساسا يف إهتالك مستودعات تكاليف غري مباشرة

،هذا إىل جانب تكاليف اإل�رة واملاء اليت تكون جزءا بسيطا من هذه التكاليف ،ويف هذا الصدد جتدر اإلشارة إىل أن تكاليف الكهرابء تكون جزءا كبريا من التكاليف اإلنتاجية إذ تقدر نسبتها

من اإلستهالك السنوي . 0.60ما يقارب خالل فحص عمليات االستالم و الصرف يف هذا النشاط فإنه ميكن اعتبار وصول هذا ومن

الدخول واخلروج أسس منطقية لتخصيص تكاليف هذا النشاط على املراكز اإلنتاجية . R( :0.86معامل اإلرتباط (

154

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

. 11063.5: معامل تغري التكاليف حسب هذا املسبب . 358379.9: التكاليف الثابتة

هذه املعطيات ميكن لنا تلخيص البيا�ت املالية و غري املالية املتعلقة هبذا النشاط يف وإنطالقا من اجلدول التايل :

.: عدد مرات الصرف كمسبب لتكاليف نشاط املناولة من األملنيوم و النحاس8جدول رقم حجم مسبب النشاط

املسببمعامل تغري

التكاليفالتكاليف

الثابتة الكلية للنشاط

التكلفة كاليف الثابتة حسب التكلفةالتتكاليف الوحدوية

متغرية كليةتكاليف اثبتة فياألجل القصري

عدد مرات الصرف أو عدد وصوالت

اخلروج

76 11063.54 4424325 840826 3583499 58214.80 دج/وصل .

ت اإلحصائية .املصدر : إعداد الباحثان ابالعتماد على بيا�ت مصاحل املؤسسة و التعديال

وصل خروج وهذا مبعدل 76من خالل اجلدول يظهر أن حجم مسبب التكاليف هو دج لكل وصل .58214.80

اثلثا : نشاط رقابة جودة املنتجات : خيتص مركز املراقبة املتواجد على مستوى املصنع مبراقبة مجيع أصناف الكوابل املنتجة من طرف

احل اإلنتاجية املختلفة حسب ما يستلزمه كل نوع من أنواع الكوابل املؤسسة إذ أنه بعد املرور ابملر يتم إرسال عينة من املنتج النهائي لفحصها .

هذا و جند يف مركز املراقبة فرعني اثنني حيث خيتص الفرع األول مبراقبة الكوابل املنزلية و يشرف د من مطابقة الكوابل على هذه العملية فرقة تضم رئيس الفرع و مساعد له يقومان ابلتأك

للمواصفات من حيث : السمك ، القطر ، املقاومة ... و يتم تسجيل املالحظات على بطاقة خاصة توضع على البكرات اليت يتم فحصها و بعدها يتم إعداد بيان من طرف رئيس الفرع حول

لتوزيع و سالمة و جودة املنتج ليتم إرسال نسخة منه إىل كل من مصلحة احملاسبة و مصلحة امصلحة تسيري املنتج و أما الفرع الثاين فهو خيتص يف مراقبة الكوابل ذات الضغط املتوسط و كوابل التوزيع حيث جترى عليها نفس إجراءات الرقابة اليت متت يف النوع السابق ويقوم هبذه

العملية أيضا فرقة تتكون من رئيس الفرع و مساعد له .

155

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

بقة عن هذا النشاط يتبني لنا أنه ميكن إعتبار عدد مرات الفحص و من خالل املعلومات الساأساسا منطقيا و معقوال لتخصيص تكاليف هذا النشاط. و قد قدرت تكاليف مراقبة جودة

دج أما عدد مرات الفحص اليت سجلت خالل 4205172بقيمة 2004املنتجات خالل سنة الوحدوية لكل مسبب حتسب كالتايل : مرة فحص وبذلك فإن التكلفة 8596السنة فقد كانت

دج / مرة فحص 489.20= 8596 /4205172التكلفة الوحدوية لنشاط فحص اجلودة = إن الطريقة اليت تتبعها املؤسسة حمل الدراسة حلساب تكاليف منتجاهتا سريعة وعموما ميكن القول

يتوقف على مدى ثبات العوامل املسببة للتكاليف.غري أن هذا الشرط و سهلة لكن مدى صحتها املطبق على بعض األنشطة األساسية اليت تتسبب يف ABCليس متوفرا حسب ما بينه نظام

حدوث التكاليف وهذا ما جيعل النظام الذي تتبعه املؤسسة حلساب تكاليفها يشوبه الكثري من كلفة و يظهر هذا جليا من حالة إنتاج املؤسسة ملنتجات النقص و عدم الدقة يف حساب سعر الت

ذات حجم كبري و أخرى ذات حجم صغري. ففي احلالة اليت تعاجل فيها التكاليف غري املباشرة على أ�ا مجلة واحدة توزع على كافة

دعم املنتجات على أساس نسبة معينة من تكاليف اإلنتاج املباشرة لكل منتج سوف ينشأ جات ذات احلجم الكبري للمنتجات ذات احلجم القليل . غري أن هذا الدعم ال حيدث يف املنت

حيمل كل منتج ABC يف حتميل التكاليف للمنتجات لكون أن نظام ABCحالة تطبيق نظام وهذا الفرق احلقيقي يف حتميل التكاليف بتكاليفه احلقيقية اليت تسبب يف حدوث أنشطتها ،

إتباع الطريقة القائمة على نسبة من التكاليف املباشرة مما يؤدي هبا إىل اختاذ تتجاهله املؤسسة عند قرارات خاطئة أو مضللة يف كثري من األحيان و خاصة يف جمال التسعري و حتديد هامش الربح .

جتدر اإلشارة إىل أن املقارنة بني سعر التكلفة احملسوب يف ظل النظام املعمول به لدى املؤسسة و ال تكون مقارنة جمدية و كاملة إال يف حالة دراسة ABCسعر التكلفة احملسوب حسب نظام و

كل األنشطة اليت تقوم هبا املؤسسة .وهبذا فإنه ال ميكننا أن نقارن بني نظام املؤسسة احلايل ونظام ABC ألنه يتعذر علينا أن نطبق نظامABC على كافة األنشطة يف مؤسسةENICA -

BISKRA هذا للحجم اهلائل للمعلومات اليت يستحيل علينا مجعها لعدم وجودها من جهة و الوقت الكبري و

الذي يتطلبه مجعها من جهة اثنية .

156

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

و ابلنسبة للمؤسسة حمل الدراسة ، فإن معدالت تغري تكاليف األنشطة اليت مت احتساهبا حسب اهلدف هو تبيان كيفية مسبب حدوث كل نشاط ال متثل معدالت صحيحة و دقيقة إذ أن

حساب سعر التكلفة ابالعتماد على التكاليف الوحدوية ملسببات األنشطة و ليس حساب أرقام يف املؤسسة ABCحمددة . كما يبقى الغرض األساسي هلذا البحث هو اقرتاح منوذج لنظام

التسيريي و الوطنية لصناعة الكوابل بسكرة كعينة من املؤسسات الوطنية و كذا إبراز اجلانباملنهجي لتطبيق هذا النظام دون التطبيق الفعلي له ألن ذلك يتطلب دراسة مستفيضة لفعاليات خمتلف األنشطة يف املؤسسة فضال عن طول الوقت الذي يتطلبه هذا التحليل لتحديد مسببات

األنشطة . اخلـاتــمـة اخلـاتــمـة

تكاليف على أساس األنشطة، وال لقد حاولنا من خالل هذه الورقة أن نلقي الضوء نظام ال شك أن اعتماد هذا النظام يف حتليل التكاليف على مفهوم النشاط سوف يقدم تصورا أكثر وضوحا وتقدما عن كيفية تسيري األنشطة و العمليات يف املؤسسة مما يكسب منوذج التكاليف

حنو املدخل األفقي القائم على أساس األنشطة تعددا يف أبعاد التحليل وهذا من خالل التوجهاملوجه أساسا إلرضاء العمالء و خلق القيمة و تعظيم األداء على مستوى املؤسسة ككل بدل

التنظيم العمودي املتسلسل القائم على تعظيم الكفاءة احمللية .سيمكنها من جتاوز الكثري ABCو من هذا املنطلق خنلص إىل القول أن تبين املؤسسة لنظام

اليت تعجز األنظمة التقليدية عن إجياد حل هلا مما يعين أنه سيكون مسامهة فعالة يف من الصعوابت بناء وحتسني املزا� التنافسية للمؤسسة يف جمال ختفيض التكاليف و حتسني اجلودة و األداء و

نية ابلتايل إرضاء العمالء واحملافظة على والئهم .و قد قمنا إبجراء دراسة ميدانية يف املؤسسة الوط و هذا لعدة اعتبارات وجيهة من بينها نذكر : –بسكرة –لصناعة الكوابل الكهرابئية

احتوائها على مصلحة للمحاسبة التحليلية . - اختالف أحجام كميات اإلنتاج للسلع املنتجة ( حسب الطلبيات ) . - اسبة و غريها .ازد�د استخدام األنشطة الداعمة يف املؤسسة كالربجمة اآللية , التسويق , احمل - االجتاه حنو مكننة اإلنتاج و تنويعه . -ز�دة الكميات املنتجة من خمتلف أنواع الكوابل و ال سيما كوابل الضغط املتوسط و كوابل -

التوزيع.

157

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

وفيما يلي بعض التوصيات اليت ميكن أن أتخذ بعني االعتبار كجزء من بر�مج شامل لتطوير ية و ال سيما احملاسبية و اليت تتعلق ابلبيا�ت التكاليفية و هي :وحتديث األنظمة املعلومات

يف املستقبل و لو على بعض األنشطة و ABCالشروع يف فحص إمكانية تطبيق نظام -لفت إنتباه مسؤويل اإلدارات إىل املزا� اإلسرتاتيجية اليت ميكن أن تنتج عن تطبيقه و يف هذا

املؤسسة هلذا النظام ميكن أن تتم ابلتدريج حيث أنه جيب يف السياق نشري إىل أن حماولة تبين البداية هتيئة املناخ املالئم إلدارته و تشغيله حىت يعود عليها ابلنفع املتوقع و من بني اخلطوات

األولية نذكر :يف املؤسسة حمل الدراسة عن طريق االستعانة ABC* ضرورة التخطيط لعملية تطبيق نظام

تشارين مؤهلني و متخصصني يف جمال تصميم األنظمة احملاسبية و هذا من أجل خبرباء و مسو أبعاد تطبيقه و إقناع اجلميع ABCإعداد وتطوير خطة عمل هتدف إىل شرح مفهوم نظام

أبمهية دورهم يف هذا النظام اجلديد .ينه وبني * تدريب فريق عمل خاص لقهم آلية عمل هذا النظام و بيان أوجه االختالف ب

األنظمة التقليدية يف توزيع التكاليف و تشمل عملية التدريب التعرف على األنشطة الرئيسية يف املؤسسة و حتديد مصادر البيا�ت و حتليل املصاريف و حتديد مسببات التكاليف .

على درجة عالية من التعقيد الفين لكونه حيتاج لكم هائل من ABCو نظرا لكون أن نظام ا�ت و املعلومات التفصيلية فإن عملية تطبيقه يدو� تكون غري ممكنة اقتصاد� مما يعين عدم البي

وجود توازن بني تكاليف تطبيقه و عوائده املتوقعة و هذا ما يعين ضمنيا عدم جناحه و ابلتايل اجلهد و جيب الرتكيز على تعميم معاجلة املعلومات عن طريق أجهزة اإلعالم اآليل لتوفري الوقت و

املال .و ابختصار، إن أي تغيري يف أسلوب تشغيل وإدارة أي نظام يف املؤسسة يتطلب الرتيث ودراسة املنافع و التكاليف و املخاطر املرتبطة إبحداث ذلك التغيري . وقد جاء هذا البحث ليسلط الضوء

لكثري من املؤسسات على واحد من أحدث النظم التكاليفية والذي أصبح أداة تسيريية تتبناها االعاملية املتطورة و هذا ملا ثبت عن تبنيه من نتائج إجيابية و ال سيما يف حتسني القدرة التنافسية للمؤسسة و كذا تعزيز مركزها التنافسي يف ظل الظروف الراهنة اليت ال تفتأ أن تزيد تطورا و تعقيدا

جديدة تعمل على تطوير الوعي و يف األخري �مل أن يكون هذا البحث �فذة لتساؤالت اإلداري واحملاسيب لدى مسئويل املؤسسات و تلفت االنتباه إىل ضرورة تواجد نظام تكاليفي فعال

158

..............كاليف الت مسامهة يف بناء منوذج لنظام

يف املؤسسة يكون قادرا على مواكبة ما جيري من حتوالت و تغريات يف احمليط من أجل اختاذ أفضل القرارات وتصميم أكفأ السياسات .

اإلحاالت واملراجع:1- Horngren charles. T et Al Op.cit - Horngren .C.T. cost accounting . A

managerial emphasis , prentice . Hall ; 1996 . p 140. في تحسین تنافس�ة منشأة األعمال ، الملتقى الدولي حول ABCنجوى عبد الصمد، دور نظام -2

. أكتو�ر. 29 -30�سكرة -عة محمد خ�ضرو تحوالت المح�ط . جام االقتصاد�ةتنافس�ة المؤسسات . 61. ص2002

3- . P.Mevelec . Encyclopédie de la gestion et du management. EGM . Sous la direction de robert Leduff , édition DALLOZ . Paris 1999 . OP cit .p 161

، دراسة میدانیة ، األردنیةریف الربحیة في المصا لتحسین ABCد/ منیر شاكر محمد استخدام نظام -4 . 44. ص 2003، األردن . دیسمبر 95اإلداري ، العدد

5- H.Bouquin . comptabilité de gestion . Editions economica . Paris .2000.OP cit . p 94.

. دار 1ط، 1التكالیف ، مدخل إداري ج محاسبةو آخرون ، ترجمة أحمد حامد حجاج ، ھورنجرن -6 . 2003. السعودیة، للنشرمریخ ال

7- P.Lorino . Méthodes et pratique de la performance , éditions d’organisation..Paris. 2001 P 33

دور نظام التكالیف على أساس األنشطة في تحسین تنافس�ة المؤسسة .مذكرة ماجستییر :معال�م سعاد -8 . 81ص 2005_ 2004 جامعة محمد خ�ضر كرة:دراسة حالة مؤسسة صناعة الكوابل �س

زاید . المحاسبة اإلداریة ، دار المریخ الدینإتش جارسون ، إیریك نوریس ، ترجمة محمد عصام ري -9 288ص. 2002للنشر ، السعودیة .

10- Pierre Laurent Bescos et carla Mendoza , le management de la performance, édition comptables Malesherbes . Paris 1997..p 53.

11- René Demeestère et Al contrôle de gestion et pilotage . Edition Nathan . Paris ; p203

12- Laurent Ravignon et Al . gestion par activité .Edition d’organisme . Paris 2001

159