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Impactos Tributários – Proposta de Revisão do Plano Geral de Outorgas – Artigo 9º - Separação das Operações de STFC – Serviços de Exploração Industrial – ICMS – PIS – COFINS – FUST – FUNTTEL – Amortizações e Depreciações para fins de IR/CSLL Nota Técnica

Marcos Pereira Osaki

O conteúdo desta Nota Técnica, bem como as opiniões nela emitidas são de responsabilidade exclusiva do seu autor.

Brasília, DF Setembro, 2008

Marcos Pereira Osaki Mestre e doutorando em Direito Tributário pela PUC/SP, sócio da Sociedade de Advogados Rubens Naves, Santos Jr. Advogados, ex-professor de Direito Tributário da Universidade Paulista – Unesp

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EMENTA: Impactos Tributários –

Proposta de Revisão do Plano Geral de

Outorgas – Artigo 9º - Separação das

Operações de STFC – Serviços de

Exploração Industrial – ICMS – PIS –

COFINS – FUST – FUNTTEL –

Amortizações e Depreciações para fins

de IR/CSLL

1. A Consulta

O Centro de Gestão e Estudos Estratégicos - CGEE formula consulta jurídica a respeito

dos impactos tributários decorrentes da aprovação do artigo 9o da Proposta de Revisão do

Plano Geral de Outorgas, submetida à Consulta Pública nº 23 pela AGÊNCIA NACIONAL

DE TELECOMUNICAÇÕES – ANATEL.

A redação proposta do artigo 9o 1 prescreve que a empresa titular da concessão do serviço

telefônico fixo comutado – STFC “deverá explorar exclusivamente as diversas modalidades2

1 “Art. 9º. A empresa titular de concessão do serviço a que se refere o artigo 1º deverá explorar exclusivamente as diversas modalidades desse serviço.

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desse serviço”, conforme regulamentação específica que deveria ser editada em 180 dias

contados do dia em que fosse publicado o Decreto que introduziria alterações no Plano

Geral de Outorgas, com base em estudo de impactos nos âmbitos regulatório, econômico-

concorrencial, social e tecnológico.

Em outras palavras, a pessoa jurídica titular da concessão de exploração de serviço

telefônico fixo comutado definido no artigo 1º, do PGO,3 que também tenha concessão,

autorização ou permissão para explorar qualquer outro serviço, não poderá continuar a

exploração de outros serviços que não STFC. Quaisquer outros serviços deverão ser

prestados por pessoa jurídica distinta daquela que presta serviços STFC.

2. Metodologia

O objetivo deste parecer é analisar exclusivamente os impactos tributários que essa

alteração possa causar. Num corte metodológico, este Parecer não tem a finalidade de

analisar aspectos de direito regulatório, do consumidor, concorrencial, ou extra-jurídicos tais

como as repercussões econômico-financeiras, impactos sociais ou tecnológicos.

A elaboração deste Parecer levou em consideração a análise de textos legais vigentes no

ordenamento jurídico brasileiro. Ressalte-se que a legislação poderá ser alterada e os

‘impactos’ tributários, nesse caso, deverão ser revistos.

§ 1º. A Agência Nacional de Telecomunicações deverá, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias a contar da publicação deste Plano Geral de Outorgas, editar regulamentação específica para a implementação do disposto no caput deste artigo. § 2º. A regulamentação específica mencionada neste artigo será fundamentada em estudo realizado pela Agência Nacional de Telecomunicações acerca dos impactos regulatório, econômico-concorrencial, social e tecnológico.” 2 “Art. 1º. ... § 2º. São modalidades do serviço telefônico fixo comutado destinado ao uso do público em geral o serviço local, o serviço de longa distância nacional e o serviço de longa distância internacional, nos seguintes termos: I – o serviço local destina-se à comunicação entre pontos fixos determinados situados em uma mesma Área Local, conforme regulamentação; II – o serviço de longa distância nacional destina-se à comunicação entre pontos fixos determinados situados em Áreas Locais distintas do território nacional, conforme regulamentação; e III – o serviço de longa distância internacional destina-se à comunicação entre um ponto fixo situado no território nacional e um outro ponto no exterior, conforme regulamentação.” 3 “Art. 1º. ... § 1º. Serviço telefônico fixo comutado é o serviço de telecomunicações que, por meio da transmissão de voz e de outros sinais, destina-se à comunicação entre pontos fixos determinados, utilizando processos de telefonia.

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Outrossim, o objetivo deste parecer não é discutir inconstitucionalidades ou ilegalidades das

normas tributárias. Quando possível, apontamos o entendimento do Poder Executivo,

Legislativo ou Judiciário, ressalvando nosso entendimento. A principal orientação é a busca

do conservadorismo.

3. Considerações Iniciais

Para aferir impactos tributários, é essencial investigar a natureza das operações e relações

jurídicas envolvidas. Com efeito, o critério material da norma tributária (fato gerador) nada

mais é do que uma relação jurídica existente, que é alcançada pelo direito tributário. É o

nascimento de relações jurídicas cíveis, comerciais, trabalhistas, administrativas, que

implicam o nascimento de obrigações tributárias.

Dentre as relações jurídicas envolvidas, destaque-se, consideramos apenas as relações

jurídicas que se instauram com operadoras que atualmente prestam, além de STFC, outros

serviços de comunicação.

Há três momentos jurídicos distintos cuja tributação deve ser analisada para a

implementação do artigo 9o do PGO: (1) situação atual, em que uma concessionária presta

outros serviços de comunicação além de STFC (2) momento da cisão ou da separação das

atividades, por meio de criação de outra sociedade jurídica por parte da operadora de STFC

e (3) situação futura, pós cisão, de operação de cada uma das empresas, com a

conseqüente prestação de serviços comunicação aos usuários e exploração industrial ou

serviços de exploração industrial pela empresa de STFC.

No cenário atual, os tributos4 incidentes são os seguintes: Imposto sobre Serviços de

Comunicação – ICMS5, Imposto sobre Importação e Imposto sobre Exportação6,

4 Tributo é gênero. Impostos e contribuições são espécies. 5 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 6 Art. 155. ... § 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

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Contribuições ao PIS, Cofins, Fust, Funttel bem como o Imposto sobre a Renda e

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido com o aproveitamento de depreciações e

amortizações. Para os efeitos desta consulta, não serão analisados os Impostos sobre

Importação e Exportação, posto que a separação das operações de serviços de

comunicações não gera operações com exterior.

Os tributos mencionados possuem como hipóteses de incidência a prestação de serviços de

comunicação (ICMS, Fust e Funttel) e o faturamento (PIS e Cofins). O imposto sobre a

renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido também podem incidir, mas os fatos

geradores são outros: auferir renda e lucro líquido, respectivamente. Estes dois tributos

dependem de vários fatores que afetam o lucro contábil/resultado antes de impostos, tais

como a apuração de despesas dedutíveis, bem como de adições e exclusões ao lucro

líquido, para apuração do lucro real. Por esse motivo, não serão analisados neste parecer,

com exceção dos impactos de despesas de depreciações e amortizações.

Por outro lado, a cisão ou a separação das atividades, por meio da criação de outra

sociedade jurídica, não é, em si, fato gerador de tributos. Trata-se de operação societária

pontual, e a principal repercussão tributária gerada no momento efetivo da cisão é a simples

apuração e o mero pagamento antecipado de eventual montante de imposto sobre a renda e

contribuição social sobre o lucro líquido, caso a operação seja feita em período não

coincidente com o ano fiscal7. Assim, eventuais repercussões tributárias, devem ser

analisadas caso a caso. São, portanto, irrelevantes do ponto de vista das repercussões ora

investigadas.

Com relação às operações normais no momento pós cisão, de cada uma das empresas na

prestação de serviços aos usuários, o efeito tributário é o mesmo independentemente das

atividades estarem desmembradas. Exemplificativamente, o STFC é serviço de

comunicação, assim como o Serviço de Comunicação Multimídia – SCM, por exemplo. O

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; 7 “Art. 1º. ... § 1º Nos casos de incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de cálculo e do imposto de renda devido será efetuada na data do evento, observado o disposto no art. 21 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.” (Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996).

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fato gerador de tributos não está atrelado à concentração dos serviços numa única pessoa

jurídica. Os tributos incidentes serão os mesmos que já ocorrem antes da cisão, sem

modificações na forma de se aferir a base de cálculo e alíquotas.

No entanto, a nova empresa criada, para a consecução de sua finalidade (por exemplo,

SCM), terá que contratar serviços de exploração industrial da empresa prestadora de STFC

para a exploração industrial. E, claro, por se tratar de prestação de serviços, com geração

de faturamento para a operadora de STFC, poderia, em tese, ser tributada. O ponto nodal é

investigar se há essa tributação e, em havendo, se há impactos tributários na cadeia de

prestação de serviços.

Antes, porém, de identificarmos a natureza jurídica dos serviços de exploração industrial8

presentes na prestação de serviços de comunicação, analisemos o contexto jurídico em que

estão inseridos os referidos serviços.

4. Os serviços de comunicação e telecomunicação na Constituição

Os serviços de comunicação são essenciais para a República. Tanto que mereceram

especial atenção do constituinte. Há normas e princípios na Constituição da República

Federativa do Brasil, que disciplinam os referidos serviços: (i) a competência para

exploração, diretamente ou por autorização, concessão ou permissão, é da União9, (ii) a

8 “Art. 49. Quando uma prestadora contratar a utilização de recursos integrantes da rede de outra prestadora de SCM ou de prestadoras de qualquer outro serviço de telecomunicação de interesse coletivo para a constituição de sua própria rede, caracterizar-se-á a situação de exploração industrial. Parágrafo único. Os recursos contratados em regime de exploração industrial serão considerados parte da rede da prestadora contratante.” (Regulamento do Serviço de Comunicação Multimídia, aprovado pela Resolução Anatel n° 272, de 9 de agosto de 2001)

9 Art. 21. Compete à União: XI - explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de um órgão regulador e outros aspectos institucionais; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 8, de 15/08/95)

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competência para legislar é também privativa da União10, cabendo ao Congresso Nacional,

com sanção do Presidente da República dispor sobre telecomunicações11.

De acordo com a Constituição, os únicos tributos classificados como ‘impostos’ incidentes

sobre os serviços de telecomunicação são exclusivamente os seguintes: Imposto sobre

Serviços de Comunicação – ICMS12, Imposto sobre Importação e Imposto sobre

Exportação13.

Destaque-se que a Constituição introduz dois conceitos no mesmo artigo: comunicação e

telecomunicação. E a implicação é importante: apenas serviços de telecomunicações que se

prestem a realizar serviços de comunicação é que poderão ser tributados.14

A Constituição também autoriza a instituição de Contribuições Sociais de Intervenção no

Domínio Econômico – CIDE15, bem como contribuições sociais incidentes sobre o

faturamento ou a receita bruta16.

10 Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre: IV - águas, energia, informática, telecomunicações e radiodifusão; 11 Art. 48. Cabe ao Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, não exigida esta para o especificado nos arts. 49, 51 e 52, dispor sobre todas as matérias de competência da União, especialmente sobre: I - sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas; XII - telecomunicações e radiodifusão; 12 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 13 Art. 155. ... § 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; 14 Nesse sentido, Heleno Taveira Tôrres: “os serviços de telecomunicações somente coincidirão com seu campo de incidência quando se prestarem à efetiva concretização de um ato de comunicação entre os utentes, a partir de alguma ‘prestação onerosa de serviços’. Essa sempre foi a orientação do nosso Legislador nacional e de todos os tribunais”. 15 “Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.” 16 “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

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Determina, ainda, a imunidade (i) da exportação de serviços de comunicação, assegurando

o aproveitamento do imposto cobrado nas operações anteriores e (ii) na modalidade de

radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.17

No que tange às repartições financeiras, a Constituição prescreve que 25% do valor

arrecadado pelos Estados com o ICMS pertencem aos Municípios. Três quartos desse

montante pertencem ao Município onde se realizou o serviço de comunicação e até um

quarto conforme dispuser a legislação estadual.18 Essa constatação é relevante se

considerarmos que eventual incidência desse imposto terá impacto financeiro não apenas

nas receitas do Estado, como também nos repasses aos Municípios.

5. Natureza jurídica dos serviços STFC e SCM

É sabido que as empresas prestadoras de serviços telefônicos fixos comutados – STFC

também prestam serviços de comunicação multimídia – SCM, cenário no qual

continuaremos nossa análise.

STFC e SCM são serviços de telecomunicação, assim considerados como a “transmissão,

emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) ... b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)...” 17 § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) X - não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) ... d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 18 Art. 158. Pertencem aos Municípios: IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios: I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios; II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.

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eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de

qualquer natureza”.19

Com efeito, STFC é “o serviço de telecomunicações que, por meio de transmissão de voz e

de outros sinais, destina-se à comunicação entre pontos fixos determinados, utilizando

processos de telefonia”20.

Por outro lado, o serviço de comunicação multimídia – SCM “é um serviço fixo de

telecomunicações de interesse coletivo, prestado em âmbito nacional e internacional, no

regime privado, que possibilita a oferta de capacidade de transmissão, emissão e recepção

de informações multimídia, utilizando quaisquer meios, a assinantes dentro de uma área de

prestação de serviço”.21

E ambos os serviços, por se destinarem à comunicação, como tal são tributados.

Analisemos a natureza jurídica dos serviços de exploração industrial.

6. A natureza jurídica dos serviços de exploração industrial

A exploração industrial possibilita a efetiva prestação de serviços por parte da empresa de

SCM ou outro serviço de comunicação. Trata-se da contratação da empresa de STFC para

disponibilizar sua rede para outros prestadores de serviços de comunicação (como SCM).

Este contrato diferencia-se do contrato de interconexão. Com efeito, enquanto este busca

complementar sua rede para alcançar a rede de outra prestadora de serviços, o contrato de

exploração industrial tem a finalidade de utilização de infra-estrutura de outra operadora

para consecução dos serviços de uma determinada operadora.

19 § 1°, do art. 60, da Lei n° 9.472/97. 20 Conforme artigo 3º, inciso XX, do Regulamento de STFC, aprovado pela Resolução Anatel nº 85, de 30 de dezembro de 1998. 21 conforme a definição do artigo 3°, do anexo à Resolução n° 272/01, Regulamento do SCM

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Entretanto, da mesma forma que o contrato de interconexão, a natureza jurídica desse

contrato de exploração industrial não é bem definida22. Há quem entenda que se trata de

contrato de servidão administrativa23. Ou, ainda, de condomínio ou de compra e venda24.

Entendemos que se trata de contrato típico, de direito privado, por meio do qual uma das

partes, mediante remuneração, se obriga a prestar serviços de disponibilizar capacidade de

transmissão necessária para que a comunicação se estabeleça, sujeito ao poder de

fiscalização e regulamentação da Anatel.25

Não se trata de serviços de comunicação, mas de serviços de telecomunicações. Sobre o

assunto, veja-se a posição de Heleno Taveira Tôrres, para quem “os serviços de

telecomunicação podem ou não servir aos fins de comunicação, logo, nem todo serviço de

telecomunicação é necessariamente ‘serviço de comunicação’”.26 E, em outro trecho, o

referido autor exemplifica os serviços de telecomunicação como “serviços de telefonia, de

interconexão, de Exploração Industrial de Linha Dedicada – EILD, de redes corporativas,

22 Como adverte Alexandre Santos de Aragão, “a natureza jurídica do acesso às infra-estruturas de serviços públicos é matéria ainda pouco tratada no Brasil, exigindo, assim, redobrada cautela do intérprete” (ARAGÃO, Alexandre Santos de, Serviços Públicos e Concorrência, REDAE - Revista Eletrônica de Direito Administrativo Econômico, Número 1, p. 47) 23 In DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Parcerias da Administração Pública, 4ª edição, Ed. Atlas, São Paulo, 2002, pp. 374/377. 24 Como relata Heleno Taveira Tôrres, em Direito Tributário das Telecomunicações e Satélites. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 121. 25 “Há diversas proposições doutrinárias a respeito da natureza dos contratos de interconexão, numa tentativa de aproximação destes com outras modalidades contratuais. Todavia, vimos de ver que são falíveis tais orientações, na medida em que se trata de contrato na condição de espécie típica, com nuanças próprias e bem marcadas. O contrato de interconexão deve ser visto como espécie de contrato de prestação de serviços, relativamente ao fornecimento de capacidade de transmissão, exclusivamente” (In TÔRRES, Heleno Taveira, em Direito Tributário das Telecomunicações e Satélites. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 120). Na mesma linha, Alexandre Santos de Aragão: “Nossa opinião é, portanto, que o compartilhamento tem natureza de contrato privado, mas não, evidentemente, de um contrato privado oitocentista, calcado na liberdade da vontade e no caráter essencialmente privatístico. Há uma limitação administrativa da respectiva liberdade de contratar: trata-se, se incumbente e entrante chegarem a um acordo, de um contrato regulamentado (com cláusulas pré-determinas coercitivamente) e autorizado (sujeito à prévia aprovação da Administração Pública); tratando-se, caso o contrato seja fixado diretamente pela autoridade reguladora diante do impasse nas negociações das partes, de um contrato forçado.” (In ARAGÃO, Alexandre Santos de, Serviços Públicos e Concorrência, REDAE - Revista Eletrônica de Direito Administrativo Econômico, Número 1, p. 53). 26 TÔRRES, Heleno Taveira, em Direito Tributário das Telecomunicações e Satélites. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 62.

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transportes de dados e outros, usando dos terminais de redes, visando a garantir o direito à

comunicação”27.

Identificada a natureza jurídica dos serviços de exploração industrial, resta-nos analisar a

tributação incidente.

7. ICMS

Considerando, portanto, que os serviços de exploração industrial não são considerados

serviços de comunicação, não poderiam ser tributados pelo ICMS, nos termos da

Constituição. Também não o seriam pelo ISS, uma vez que os serviços de telecomunicação

não podem ser tributados por meio de outro imposto além do ICMS, Imposto sobre

Importação e Imposto sobre Exportação.28

De fato, o ICMS deve incidir sobre “prestações onerosas de serviços de comunicação, por

qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão,

a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”, nos termos da Lei

Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996.29

Esse é o critério material da hipótese de incidência: prestar serviços de comunicação de

forma onerosa. Serviços que não sejam considerados de ‘comunicação’ não estão sujeitos à

incidência do ICMS.

Assim, seria desnecessário analisar os impactos tributários em relação ao ICMS. Todavia,

ao que parece, não é esse o entendimento dos Estados. Com efeito, o Convênio CONFAZ

n° 69, de 19 de junho de 1998, demonstra que os Estados entendem tributáveis quaisquer

serviços que estejam por alguma forma referidos aos serviços de comunicação, ainda que

não representem comunicação propriamente dita30. E mais, ao fazerem publicar o Convênio

27 In TÔRRES, Heleno Taveira, em Direito Tributário das Telecomunicações e Satélites. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 312. 28 Artigo 155, § 3º, já transcrito em nota de rodapé anterior. 29 Artigo 2º, inciso II. 30 Cláusula primeira Os signatários firmam entendimento no sentido de que se incluem na base de cálculo do ICMS incidente sobre prestações de serviços de comunicação os valores cobrados a título de acesso, adesão, ativação, habilitação, disponibilidade, assinatura e utilização dos serviços, bem assim aqueles relativos a serviços suplementares e facilidades adicionais que otimizem ou agilizem o processo de comunicação, independentemente da denominação que lhes seja dada.

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ICMS Confaz n° 126, de 11 de dezembro de 1998, deliberaram que as receitas relativas a

remuneração pelo uso de rede (exploração industrial) cobradas do usuário final seriam

tributadas por meio do ICMS.31

Exemplificativamente, no Estado de São Paulo, o Anexo XVII – Empresas de

Telecomunicações, do Livro VI – Dos Anexos, do Regulamento do ICMS, ao interpretar o

Convênio ICMS Confaz n° 126, de 11 de dezembro de 1998, dispôs que no caso dos

serviços de remuneração pelo uso de rede (assim como serviços de interconexão), o

imposto devido pela cessão onerosa ficará diferido para o momento em que ocorrer a

cobrança do usuário final, desde que cumpridos determinados requisitos legais pelas

prestadoras dos serviços.32

31 “Cláusula décima. Na prestação de serviços de comunicação a empresas de telecomunicação relacionadas em Ato Cotepe, decorrente de contrato de interconexão, entre empresas prestadoras de Serviço Telefônico Fixo Comutado - STFC, Serviço Móvel Celular - SMC ou Serviço Móvel Pessoal - SMP, o imposto incidente sobre a remuneração dos meios de rede e sobre o trafego cursado na interconexão será devido apenas sobre o preço do serviço cobrado do usuário final. § 1º O disposto nesta cláusula aplica-se, também, a empresas de Serviço Limitado Especializado - SLE, Serviço Móvel Especializado - SME e Serviço de Comunicação Multimídia - SCM, que tenham como tomadoras de serviço as empresas relacionadas em Ato Cotepe, desde que observado, no que couber, o disposto na cláusula nona e as demais obrigações estabelecidas em cada unidade federada. § 2º O tratamento previsto nesta cláusula fica condicionado à elaboração do DETRAF contendo detalhamento do tráfego cursado e indicação do número do contrato de interconexão no corpo da nota fiscal relativo ao faturamento destes serviços. (Redação dada pela cláusula primeira, inciso IV do Convênio Confaz n° 22, de 4 de abril de 2008) 32 Art. 8º Na cessão onerosa de meios das redes de telecomunicações a outras empresas de telecomunicações indicadas no Anexo Único do Convênio ICMS-126/98, de 11 de dezembro de 1998, na redação do Convênio ICMS-31/01, nos casos em que a cessionária não se constitua usuária final, ou seja, quando utilizar tais meios para prestar serviços públicos de telecomunicações a seus próprios usuários, o imposto ficará diferido para o momento em que o serviço for cobrado do usuário final (Convênio ICMS-126/98, cláusula décima, na redação do Convênio ICMS-31/01, cláusula primeira, I). Parágrafo único - O disposto neste artigo aplica-se, também, às empresas de Serviço Limitado Especializado - SLE, Serviço Móvel Especializado - SME e Serviço de Comunicação Multimídia - SCM, que tenham como tomadoras de serviços as empresas relacionadas no Anexo Único mencionado no "caput", desde que observado, além do disposto no artigo anterior, o que segue (Convênio ICMS-126/98, cláusula décima, parágrafo único, na redação do Convênio ICMS-111/02): 1 - o contribuinte deverá formalizar a opção pela adoção da sistemática mediante comunicação dirigida ao Diretor Executivo da Administração Tributária e apresentada na repartição fiscal a que estiver vinculado; 2 - a prestação deverá ser realizada por meio de estabelecimento localizado em território paulista; 3 - a opção também deverá ser formalizada por termo lavrado no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências - modelo 6, devendo a renúncia ser objeto de novo termo.

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Outrossim, lembramos que a base de cálculo é o valor do serviço, incluindo-se o próprio

valor do ICMS no preço do serviço. Trata-se do chamado cálculo ‘por dentro’.33 A alíquota

pode variar conforme o Estado. Regra geral, a alíquota é de 25%34.

Deve-se lembrar que contribuinte de fato do ICMS é o usuário que, ao final, arcará com o

tributo. Portanto, nessa hipótese, haverá o aumento, para o consumidor final, dos impactos

do ICMS incidente em relação ao valor dos serviços de exploração industrial que for cobrado

do usuário.

Outrossim, alerte-se para o fato de que, a repercussão financeira do ICMS no caso da cisão

das atividades de STFC das demais, será o resultante da aplicação da alíquota de 25% (por

dentro) sobre a base de cálculo acrescida, cobrada do usuário final.

8. Contribuições ao PIS e COFINS

As contribuições ao PIS e a Cofins sobre as receitas oriundas de quaisquer serviços de

telecomunicações, incluindo Serviço Telefônico Fixo Comutado – STFC e Serviço de

Comunicação Multimídia – SCM, são aferidas pela sistemática cumulativa, conforme

determinam as leis nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002,35 e a Lei nº 10.833, de 29 de

dezembro de 200336.

33 É o que determina o art. 2º, § 7º, do Decreto-Lei nº 406, de 31.12.1968, cuja disposição instaurou tal forma de cálculo: “Art. 2º: A base de cálculo do imposto é: (...) § 7º O montante do Imposto de Circulação de Mercadorias integra a base de cálculo a que se refere este artigo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle”. Ainda, a própria LC 87/96, em seu artigo 13, 1º, I, também determina a mesma forma de cálculo do ICMS: “Art. 13. A base de cálculo do imposto é: (...) § 1º Integra a base de cálculo do imposto: I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle”. O artigo 33 da Lei Paulista nº 6.374/89 expressamente determina: "Art. 33 - O montante do imposto, inclusive na hipótese do inciso IV, do artigo 2º, integra sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle." 34 Como se observa no Estado de São Paulo, a alíquota é de 25%, conforme o Regulamento do ICMS: “Art. 55. - Aplica-se a alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) nas operações ou prestações internas com os produtos e serviços adiante indicados, ainda que se tiverem iniciado no exterior, observada a classificação segundo a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH vigente em 31 de dezembro de 1996 (Lei 6.374/89, art. 34, § 1º, itens 1 e 8, este acrescentado pela Lei 7646/91, art. 4º, I, e § 5º, com alteração da Lei 9.399/96, art. 1º, VII, Lei 6556/89, art. 2º, e Lei 7646/91, art. 4º, II): I - nas prestações onerosas de serviço de comunicação;...” 35 “Art. 8° Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1° a 6°:...

13

Da mesma forma os serviços de exploração industrial, por se tratarem de serviços de

telecomunicações, serão tributados sob a alíquota de 0,65% e de 3%, respectivamente,

sobre o faturamento.

A sistemática cumulativa impede o aproveitamento de créditos de operações anteriores,

determinando que as referidas contribuições incidam a cada operação de auferimento de

receitas.

Portanto, a partir do momento da cisão, o faturamento auferido pela operadora de STFC por

meio de serviços de exploração industrial será tributado pelas contribuições ao PIS e a

COFINS. Nesse sentido, por conta da geração de faturamento, haverá acréscimo tributário

em relação ao cenário atual.

9. Contribuições ao Fust e ao Funttel

As contribuições ao Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações – Fust e

ao Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações – Funttel possuem

natureza de Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, nos termos do artigo 149

da Constituição e incidem sobre a prestação de serviços de telecomunicações nos regimes

público e privado, conforme dispõem, respectivamente, o inciso IV, do artigo 6°, da Lei nº

9.998/00 (Fust)37, e o inciso III, do artigo 4°, da Lei n° 10.052/00 (Funttel)38.

VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;” (Lei n° 10.637, de 30 de Dezembro de 2002) 36 “Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1° a 8°: ... VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;” (Lei n° 10.833, de 29 de Dezembro de 2003) 37 “Art. 6º Constituem receitas do Fundo: (...) IV – contribuição de um por cento sobre a receita operacional bruta, decorrente de prestação de serviços de telecomunicações nos regimes público e privado, excluindo-se o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações – ICMS, o Programa de Integração Social – PIS e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins;” 38 “Art. 4º Constituem receitas do Fundo: (...) III – contribuição de meio por cento sobre a receita bruta das empresas prestadoras de serviços de telecomunicações, nos regimes público e privado, excluindo-se, para determinação da base de cálculo, as vendas canceladas, os descontos concedidos, o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), a

14

A base de cálculo é o valor da receita operacional bruta, deduzidos os seguintes tributos:

ICMS, PIS e COFINS.

As transferências recebidas por uma prestadora de serviços de telecomunicações a título de

serviços de exploração industrial, assim como as receitas auferidas com a prestação de

serviços de comunicação são consideradas prestação de serviços de telecomunicações.

Tratam-se, evidentemente, de receitas operacionais, uma vez que ambas receitas advêm da

exploração do objeto social da prestadora dos serviços. E não apenas do objeto social, mas

decorrem da própria obrigatoriedade legal da prestação de serviços de exploração industrial.

Essa é a interpretação dada pela Anatel, com a publicação da Súmula (interpretativa) n° 7,

de 15 de dezembro de 200539, com relação ao Fust.40

Ressalve-se a correta interpretação do parágrafo único do artigo 6º da Lei instituidora do

Fust41 e do parágrafo 4°, do artigo 6°, do Decreto n° 3.737/01 (Funttel)42. Com efeito,

referidos dispositivos legais apenas se aplicam na hipótese em que a prestadora de serviços

que tomou os serviços de exploração industrial faça o recolhimento das contribuições em

nome da operadora de STFC. Isto porque, de um lado, os valores das contribuições ao Fust

e ao Funttel não são repassados ao usuário, embora estejam destacados na conta do

contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);” 39 “Não podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições ao FUST, dentre outras, as receitas a serem repassadas a prestadoras de serviços de telecomunicações a título de remuneração de interconexão e pelo uso de recursos integrantes de suas redes. Não podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições ao FUST, dentre outras, as receitas recebidas de prestadoras de serviços de telecomunicações a título de remuneração de interconexão e pelo uso de recursos integrantes de suas redes. Esta Súmula entra em vigor na data de sua publicação produzindo seus efeitos a partir da vigência da Lei n.º 9.998/00, de 17 de agosto de 2000, que instituiu o FUST.” 40 Deixaremos de analisar decisões judiciais a respeito da legalidade da cobrança, uma vez que não são escopo deste trabalho. 41 “Art. 6º Constituem receitas do Fundo: ... Parágrafo único. Não haverá a incidência do Fust sobre as transferências feitas de uma prestadora de serviços de telecomunicações para outra e sobre as quais já tenha havido o recolhimento por parte da prestadora que emitiu a conta ao usuário, na forma do disposto no art. 10 desta Lei.” 42 “Art. 6º Constituem receitas do Funttel: ... § 4º Não haverá a incidência da contribuição ao Funttel sobre as transferências feitas de uma empresa prestadora de serviços de telecomunicações para outra e sobre as quais já tenha havido o recolhimento por parte da prestadora que emitiu a conta do usuário, na forma do art. 19 deste Decreto.”

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usuário por exigência constitucional de que este entenda os valores de tributos incidentes

em serviços e mercadorias que venha a adquirir.

Assim, há, de fato, repercussão tributária em virtude da incidência de Fust e Funttel, nos

termos da legislação e da própria interpretação dada pela Anatel.

10. Diferimento de Imposto sobre a Renda e de Contribuição Social sobre o Lucro

Líquido

Considerando que não analisamos dados numéricos contábeis de cada operadora,

ressaltamos que é possível haver um potencial impacto sobre o efeito de diferimento de

Imposto sobre a Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por depreciações e

amortizações, nos termos dos artigos 305 a 323 do Regulamento do Imposto sobre a

Renda.

Este cenário ocorreria caso a empresa de STFC não apresente lucro tributável nos

exercícios futuros, após a cisão. Expliquemos.

A depreciação é a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo

resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal, que poderá ser

computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração do Lucro Real e da

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido43.

A taxa anual da depreciação dedutível será fixada em função do prazo durante o qual se

possa esperar utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção de seus

rendimentos, sendo publicado periodicamente pela Receita Federal do Brasil o prazo de

vida útil admissível, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem44.

Por sua vez, a amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de

propriedade e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo

43 Conforme dispõe o artigo 305, do Regulamento do Imposto sobre a Renda.

44 Conforme dispõe o artigo 310, do Regulamento do Imposto sobre a Renda.

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objeto seja bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado45, tais como o

investimento em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço

público, revertam ao poder concedente, ao fim do prazo da concessão, sem indenização46.

A taxa anual de amortização é fixada levando em conta o número de anos restantes de

existência da concessão47.

Todavia, a dedução, como despesa de depreciação ou amortização, não depende

necessariamente das receitas. Depende de haver uma situação lucrativa. Para que isso

ocorra, entretanto, deve-se haver uma situação em que a concessionária que explore STFC

tenha um lucro muito menor que não consiga aproveitar a depreciação ou amortização

durante o período da concessão.

Por fim, reiteramos que se trata de situações particulares que apenas podem ser

identificadas mediante análise dos valores de cada concessionária de STFC.

11. Conclusões

Diante do exposto:

(1) A aprovação do artigo 9o da Proposta de Revisão do Plano Geral de Outorgas,

submetida à Consulta Pública nº 23 pela AGÊNCIA NACIONAL DE

TELECOMUNICAÇÕES – ANATEL exigirá separação das atividades de STFC e

outros serviços de comunicação em pessoas jurídicas distintas, o que poderá

ocorrer por meio de cisão.

(2) Essa separação de atividades gerará a demanda de exploração industrial, uma

modalidade de serviço de telecomunicação.

45 Conforme Resolução CFC nº 1.027, de 15 de abril de 2005.

46 Conforme dispõe o artigo 325, inciso I, alínea “b”, do Regulamento do Imposto sobre a Renda.

47 Conforme dispõe o artigo 327, do Regulamento do Imposto sobre a Renda.

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(3) A exploração industrial é serviço de telecomunicação, mas não é serviço de

comunicação. Nesse sentido, não poderia ser tributada por meio do ICMS, uma

vez que a Constituição autoriza tão somente a tributação dos serviços de

comunicação. Entretanto, esse não é pensamento dos Estados, que aprovaram o

Convênio CONFAZ n° 69, de 19 de junho de 1998, que determina que referidos

serviços são tributáveis.

(4) O fato de que será necessária a prestação de serviços de exploração industrial

ocasionará a incidência dos seguintes tributos/impactos:

a. ICMS, sob a alíquota de 25%, incidente sobre o valor dos serviços de

exploração industrial acrescido do próprio ICMS;

b. PIS e COFINS, sob a alíquota de 0,65% e 3%, respectivamente, e pelo

regime cumulativo, ou seja, não são aproveitados os créditos de operações

anteriores;

c. Contribuições ao Fust e ao Funttel, de responsabilidade das operadoras que

prestarem os serviços de exploração industrial;

d. Eventual perda financeira com relação ao diferimento do imposto sobre a

renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, caso a empresa de

STFC não apresente lucro tributável nos exercícios futuros, após a cisão.

(5) Sob o ponto de vista do consumidor, haverá impacto em decorrência da

incidência de ICMS. Caso as concessionárias repassem, mediante aumento de

tarifa, haverá impacto relativo aos seguintes tributos: Pis, COFINS, Fust e

Funttel.

(6) Para o grupo econômico da concessionária de serviços de telecomunicações:

caso não haja repasse ao consumidor, mediante aumento da tarifa, a

concessionária arcará com os custos de Pis, Cofins, Fust e Funttel. Além disso,

poderá haver eventual perda financeira com relação ao diferimento do imposto

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sobre a renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, caso a empresa de

STFC não apresente lucro tributável nos exercícios futuros, após a cisão.

(7) Por seu lado, a Anatel tem o dever de buscar a situação melhor para o melhor

cenário das telecomunicações no Brasil, considerando a importância da atividade

fiscalizatória, concorrência, consumidor. Embora haja tributação dos serviços de

exploração industrial, o real impacto no preço da tarifa depende de inúmeros

fatores, tais como o efetivo repasse, eventual diminuição do preço dos serviços

em virtude do aumento de concorrência. Assim, o impacto tributário deve ser

analisado em conjunto com os cenários econômicos e sociais. Haverá, ainda,

arrecadação de Fust e Funttel.

(8) Para a União Federal, haverá aumento das receitas tributárias, com Pis, Cofins,

além de eventual Imposto Sobre a Renda e Contribuição Social sobre o Lucro

Líquido a maior em decorrência de não aproveitamento de depreciações e

amortizações.

(9) Para os Estados: haverá arrecadação de ICMS em decorrência do entendimento

de que incide o referido tributo nos serviços de exploração industrial.

Consequentemente, os Municípios poderão ter repasse decorrente da

arrecadação de ICMS com relação aos serviços prestados aos seus limites

territoriais .

É o parecer.