Información fiscal al día

fiscal&laboralMayo 2013

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Información fiscal al díaNormativa FiscalPublicada entre el 11 de marzo de 2013 y el 10 de abril de 2013

A) DIARIO OFICIAL DE LA UNIÓN EUROPEA

conTaBilidad inTernacionalnormas nic

Corrección de errores del Reglamento (UE) no 662/2010 de la Comisión, de 23 de julio de 2010, que modifica el Reglamento (CE) no 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Inter-nacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Inter-pretación no 19 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Fi-nanciera (CINIIF) y a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1 ( DO L 193 de 24.7.2010). (DOUE núm. L 70, 14 de marzo de 2013).

inTrasTaTnomenclaTura comBinada

Reglamento de Ejecución (UE) no 273/2013 de la Comisión, de 19 de marzo de 2013, relativo a la clasificación de determinadas mercancías en la no-menclatura combinada. (DOUE núm. L 84, 23 de marzo de 2013).




Reglamento de Ejecución (UE) no 277/2013 de la Comisión, de 19 de marzo de 2013, relativo a la

clasificación de determinadas mercancías en la no-menclatura combinada. (DOUE núm. L 84, 23 de marzo de 2013).



conTaBilidad inTernacionalnormas nic

Reglamento (UE) no 313/2013 de la Comi-sión, de 4 de abril de 2013, que modifica el Reglamento (CE) no 1126/2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Regla-mento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Eu-ropeo y del Consejo, en lo relativo a los estados financieros consolidados, los acuerdos conjun-tos y la revelación de participaciones en otras entidades: guía de transición (Modificaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera 10, 11 y 12). (DOUE núm. L 95, 5 de abril de 2013).

B) BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADO

corporaciones localesinformaciÓn TriBuTaria

Resolución de 1 de marzo de 2013, de la Secreta-ría General de Coordinación Autonómica y Local, por la que se desarrolla la información a suminis-trar por las corporaciones locales relativa al esfuer-zo fiscal y su comprobación en las Delegaciones de Economía y Hacienda. (BOE núm. 60, 11 de marzo de 2013).


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conTrol aduanero Y TriBuTario

direcTrices 2013

Resolución de 8 de marzo de 2013, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tri-butaria, por la que se aprueban las directrices genera-les del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2013. (BOE núm. 61, 12 de marzo de 2013).

comunidad auTÓnoma de canTaBria

medidas fiscales Y adminisTraTiVas

Corrección de errores de la Ley 10/2012, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas. (BOE núm. 61, 12 de marzo de 2013).

comunidad auTÓnoma de madrid

presupuesTos

Ley 7/2012, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para el año 2013. (BOE núm. 61, 12 de marzo de 2013).

comunidad auTÓnoma de madrid

medidas fiscales Y adminisTraTiVas

Ley 8/2012, de 28 de diciembre, de Medidas Fisca-les y Administrativas. (BOE núm. 61, 12 de marzo de 2013).

aeaTorGaniZaciÓn

Orden HAP/393/2013, de 11 de marzo, por la que se modifican la Orden PRE/3581/2007, de 10 de di-ciembre, por la que se establecen los departamentos

de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, y la Or-den de 2 de junio de 1994, por la que se desarrolla la estructura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. (BOE núm. 62, 13 de marzo de 2013).

aeaTorGaniZaciÓn

Resolución de 13 de marzo de 2013, de la Pre-sidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. (BOE núm. 64, 15 de marzo de 2013).

aeaTorGaniZaciÓn

Resolución de 13 de marzo de 2013, de la Presiden-cia de la Agencia Estatal de Administración Tributa-ria, por la que se modifica la de 26 de diciembre de 2005, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyen-tes. (BOE núm. 64, 15 de marzo de 2013).

recaudaciÓn de TriBuTosenTidades colaBoradoras

Resolución de 5 de marzo de 2013, del Departa-mento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se cancela la autorización n.º 150 para actuar como entidad co-laboradora en la gestión recaudatoria correspon-diente a la Caja General de Ahorros de Canarias. (BOE núm. 66, 18 de marzo de 2013).

Resolución de 5 de marzo de 2013, del Departa-mento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se cancela la autorización n.º 362 para actuar como entidad co-laboradora en la gestión recaudatoria correspon-diente a la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de


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Guipúzcoa y San Sebastián – Kutxa. (BOE núm. 66, 18 de marzo de 2013).

Resolución de 5 de marzo de 2013, del Departa-mento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se cancela la autorización n.º 83 para actuar como entidad co-laboradora en la gestión recaudatoria correspon-diente a la Caja Insular de Ahorros de Canarias. (BOE núm. 66, 18 de marzo de 2013).

comunidad auTÓnoma de caTaluÑa

impuesTo soBre el paTrimonio

Corrección de errores del Decreto-ley 7/2012, de 27 de diciembre, de medidas urgentes en materia fiscal que afectan al impuesto sobre el patrimonio. (BOE núm. 67, 19 de marzo de 2013).

JusTiciaTasas

Resolución de 14 de marzo de 2013, del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Real Decreto-ley 3/2013, de 22 de febrero, por el que se modifica el régimen de las tasas en el ámbito de la Administra-ción de Justicia y el sistema de asistencia jurídica gra-tuita. (BOE núm. 69, 21 de marzo de 2013).

comunidad auTÓnoma de araGÓn

medidas fiscales

Corrección de errores de la Ley 10/2012, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrati-vas de la Comunidad Autónoma de Aragón. (BOE núm. 69, 21 de marzo de 2013).

medidas financierasproTecciÓn

Real Decreto-ley 6/2013, de 22 de marzo, de pro-

tección a los titulares de determinados productos de ahorro e inversión y otras medidas de carácter financiero. (BOE núm. 71, 23 de marzo de 2013).

Corrección de errores. (BOE núm. 81, 4 de abril de 2013).

irpf e impuesTo soBre el paTrimonio

modelos

Orden HAP/470/2013, de 15 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fí-sicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejerci-cio 2012, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención o puesta a disposi-ción, modificación y confirmación o suscripción del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios telemáticos o telefónicos. (BOE núm. 71, 23 de marzo de 2013).

Tasasmodelos 695 Y 696

Orden HAP/490/2013, de 27 de marzo, por la que se modifica la Orden HAP/2662/2012, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 696 de autoliquidación, y el modelo 695 de solicitud de devolución, de la tasa por el ejercicio de la potes-tad jurisdiccional en los órdenes civil, contencio-so-administrativo y social y se determinan el lugar, forma, plazos y los procedimientos de presenta-ción. (BOE núm. 77, 30 de marzo de 2013).

impuesTo soBre la producciÓn de comBusTiBle

nuclear GasTadomodelos 584 Y 585

Orden HAP/538/2013, de 5 de abril, por la que se aprueban los modelos 584 “Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y re-

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siduos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica. Autoliquidación y pagos fraccionados” y 585 “Impuesto sobre el almacena-miento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas. Auto-liquidación y pagos fraccionados”, y se establece la forma y procedimiento para su presentación. (BOE núm. 83, 6 de abril de 2013).

comunidad foral de naVarra

Haciendas locales

Ley Foral 10/2013, de 12 de marzo, de modifica-ción de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra. (BOE núm. 83, 6 de abril de 2013).

plan de conTaBilidadenTidades sin fines lucraTiVos

Resolución de 26 de marzo de 2013, del Institu-to de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pe-queñas y medianas entidades sin fines lucrativos. (BOE núm. 85, 9 de abril de 2013).

plan de conTaBilidadenTidades sin fines lucraTiVos

Resolución de 26 de marzo de 2013, del Institu-to de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las en-tidades sin fines lucrativos. (BOE núm. 86, 10 de abril de 2013).


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irpf

1. Simulación relativa al interponerse una se-gunda sociedad entre el profesional y la socie-dad que factura a los clientes. La constitución de la sociedad intermedia no ofrece ninguna causa o finalidad en el ámbito de la prestación de los servicios profesionales que no sea la de disminuir la retención y la tributación final de los socios.

impuesTo soBre sociedades 2. Solicitud de subvenciones por los socios personas físicas de una S.A.T. que ingre-san en la cuenta corriente de ésta. La enti-dad sostiene que las subvenciones fueron solicitadas y percibidas por las agrupacio-nes forestales sin personalidad jurídica que luego se transformaron en una entidad con personalidad jurídica, la SAT, que se habría subrogado en la subvención como titular de la explotación. Los socios personas físicas fueron los beneficiarios de las subvenciones percibidas y las cantidades ingresadas por los socios en la cuenta corriente de la SAT deben tributar en el impuesto sobre socieda-des como una transmisión lucrativa.

impuesTo soBre sociedades

3. El principio orientador del beneficio fiscal es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad ex-portadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación. Se aprecia la inexistencia de in-versión en la creación de una sociedad filial a la que se traspasa el activo y pasivo de una sucursal ya existente, para recuperar luego el importe de las acciones suscritas de la filial. La exigencia de relación directa entre inversión y

actividad exportadora supone la de que ésta última sea el objeto o finalidad primordial que justifica aquella.

impuesTo soBre sociedades

4. Sujeción al Impuesto de Sociedades de la ga-nancia obtenida con ocasión de la transmisión derivada de la expropiación forzosa. Constituye hecho imponible del Impuesto la obtención de una renta por el sujeto pasivo cualquiera que fuere su fuente u origen. La ganancia derivada de la transmisión que origina la expropiación forzosa debe entenderse obtenida a efectos tri-butarios en el momento de la ocupación.

impuesTo soBre sucesiones

5. Declaración judicial de nulidad de una com-praventa y solicitud de devolución del importe satisfecho por el impuesto sobre sucesiones. Se deniega la devolución por falta de compe-tencia para resolver sobre la solicitud. Se casa la sentencia impugnada por infringir el artículo 95 de Ley General Tributaria de 1963, relativo a la forma de proceder por parte del órgano que se considera incompetente. Supuesto especial de devolución de ingresos indebidos no inclui-do en la Disposición Adicional Segunda del Real Decreto 1163/1990 pero al que hay que considerar incluido en el artículo 1.1 del mismo.

procedimienTo conTencioso-adminisTraTiVo

6 Medida cautelar de suspensión de sanción tributaria. El automatismo que en materia de suspensión de sanciones opera en la vía ad-ministrativa, ya en la de gestión ya en la de revisión, no es trasladable a la sede jurisdiccio-nal. No se puede resolver sobre la suspensión con criterios meramente abstractos, sin tener en cuenta los intereses singulares en conflicto y los posibles daños que pudieran irrogarse a los intereses públicos como consecuencia de la suspensión.

sENTENcias y rEsolucioNEsInformación fiscal al día


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irpfrendimienTos de acTiVidades

profesionales

1. simulación relativa al interponerse una segunda sociedad entre el profesional y la sociedad que factura a los clientes. la constitución de la sociedad intermedia no ofrece ninguna causa o finalidad en el ám-bito de la prestación de los servicios pro-fesionales que no sea la de disminuir la re-tención y la tributación final de los socios.

Resolución del Tribunal Económico Adminis-trativo Central de 21 de marzo de 2013.

Se interpone reclamación económico-administra-tiva contra los acuerdos de la Inspección de 12 de febrero de 2010 y 30 de junio de 2010 por los que se practican, respectivamente, liquidación y resolución sancionadora por el concepto de Reten-ciones IRPF, de los periodos mensuales de marzo a diciembre de 2003.

En el caso se inspecciona a una Sociedad de abo-gados que factura como tal a los clientes. Las ta-reas concretas de asesoramiento las desarrollan los distintos abogados, socios de la sociedad de pro-fesionales, que, a su vez, facturan a la sociedad de profesionales a través de sociedades constituidas por cada uno de ellos simultaneando un doble sis-tema retributivo (por un lado, la retribución del despacho a cada uno de sus socios, abogados y, por otra, la del despacho a cada una de las socie-dades titularidad de los socios).

La inspección entendió que esta interposición de una segunda sociedad entre el abogado y la socie-dad que factura a los clientes adolece de simula-ción relativa, al pretender disminuir la retención y la tributación final de los socios. Consideró que facturación que hacen cada una de las sociedades interpuestas a la Sociedad Profesional de Aboga-dos (Sociedad X, S.L.) debía entenderse como ren-dimientos profesionales de cada uno de los socios, sujetos a retención a cuenta del IRPF, por lo que procedería exigir las retenciones no practicadas. Sin embargo, al haber regularizado su situación personal los socios de la Sociedad X, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se procede a exigir únicamente los intereses de demora calcu-lados sobre las retenciones no practicadas e ingre-sadas, desde que debió producirse aquel ingreso hasta la fecha de presentación de la declaración correspondiente al IRPF del ejercicio 2003.

En su reclamación la entidad reclamante aduce que no concurren ninguno de los requisitos propios de la simulación; que el parecer de la Inspección lle-va a negar la existencia regular de las sociedades de profesionales; que en su actuación sólo cabe descubrir el ejercicio de una legítima economía de opción, ajustando su actuar a las imposiciones de la normativa mercantil y tributaria.

El TEAC desestima la reclamación interpuesta y argumenta que habida cuenta de que la simula-ción constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la con-tradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos ex-ternos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del ne-gocio simulado.

Visto lo anterior, véase que en el presente caso nos encontramos ante la sociedad X, S.L. que agrupa cinco socios distintos (todos ellos personas físicas, abogados), que presta los ya referidos servicios ju-rídicos, esencialmente en el ámbito del Derecho Laboral. Nada cabe objetar a este respecto, pues como recoge el Estatuto General de la Abogacía en su artículo 28.1, aprobado por Real Decreto 658/2001, “Los abogados podrán ejercer la aboga-cía colectivamente, mediante su agrupación bajo cualquiera de las formas lícitas en derecho, inclui-das las sociedades mercantiles”.

El debate surge cuando los servicios jurídicos que prestan cada uno de los socios de X, S.L. a los cliente de éste, se dicen prestados por una so-ciedad de intermediación en la que participa cada socio en cuestión, surgiendo así un doble y simul-táneo sistema retributivo por parte de X, S.L. a favor del socio y a favor de aquella sociedad de in-termediación, participada por el socio. Y esas dos formas o vías de retribuirse los servicios jurídicos que presta el socio de X, S.L. al cliente de X, S. L., tienen distinto tratamiento y carga tributaria, como evidencia la Inspección en el acuerdo aquí recurrido, pudiéndose distinguir los siguientes as-pectos entre uno y otro régimen de tributación:

– La tributación de la renta en sede de la socie-dad, por el Impuesto sobre Sociedades, gene-ra un evidente diferimiento de la tributación, inmediata en el seno del socio por el IRPF, y menor, dado el tipo impositivo del IRPF –mar-ginal, para el nivel de rentas de las que habla-


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mos–. De esta manera se produce una trasla-ción patrimonial hacia la esfera de la sociedad titularidad del socio y, como veremos, de su círculo familiar más próximo.

– Igualmente se produce una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de ren-tas –splitting–, al fraccionar la renta que percibe el socio por los servicios jurídicos que presta, en dos partes, una que tributa por el IRPF, otra que tributa por el Impuesto sobre Sociedades.

– Una minoración de la tributación, enjugando en el seno de este tipo de sociedades de inter-mediación los ingresos derivados de su activi-dad profesional con partidas de gasto que traen causa de muy diversas actividades distintas de la prestación de servicios jurídicos (inmobilia-ria, entre las más destacadas).

Así las cosas, la presente resolución debe deter-minar si la intermediación de aquellas socieda-des en la prestación de los servicio jurídicos de X, S.L. a sus clientes, responde a una realidad material sustancial, con una causa negocial líci-ta o si, por el contrario, nos encontramos ante meros artificios jurídico-formales que tratan de simular una realidad material y que tienen por única finalidad minorar la carga fiscal de las rentas que obtienen los socios, abogados, por la prestación de sus servicios, mediante esa doble vía de retribución.

Planteada así la cuestión esencial del presente expediente, valga señalar de antemano que si-tuaciones como las que acaban de describirse no representan una novedad para este Tribunal; esto es, que al tiempo que una serie de abogados se asocian bajo una determinada forma societaria para prestar servicios jurídicos, cada uno de es-tos abogados resulte titular de una sociedad dis-tinta que dice prestar los servicios jurídicos que el cliente del despacho ha contratado con éste, simultaneándose de esa forma un doble sistema retributivo (por un lado, la retribución del des-pacho a cada uno de sus socios, abogados y, por otra, la del despacho a cada una de las socieda-des titularidad de los socio). Véase en este sentido las resoluciones de este Tribunal de 7 de abril de 2010, RG.7092/2008, y de 2 de marzo de 2011, RG.5260/2009; la primera de ella se corresponde con la regularización practicada frente al despacho de abogados por el concepto de Retenciones IRPF, la segunda frente a uno de sus socios, por el IRPF. En aquel asunto, a la vista de las pruebas deduci-das del expediente (las sociedades tenían por úni-co cliente el despacho de abogados, la ausencia de medios de aquellas sociedades, etc), concluyó este Tribunal: “Que de lo anterior se puede concluir que

existen indicios suficientes para considerar la existen-cia de simulación en la prestación de servicios profe-sionales a través de las sociedades de segundo nivel. Dichos indicios no han sido enervados por parte de la reclamante mediante alguna prueba en contra que acreditara lo alegado en defensa de su derecho tales como, la existencia de contratos o encargos efectuados por la firma a las sociedades que facturan, documen-tación interna que refleje el trabajo realizado por las sociedades en cuestión, faxes, instrucciones sobre el contenido del trabajo a realizar, etc...,

Por tanto se puede afirmar que los servicios factura-dos por las entidades son realizados directamente por los abogados-profesionales si bien la facturación de los servicios se efectúa mediante la interposición de una sociedad de la que son, a su vez, socios”.

Valga decir que tal pronunciamiento ha sido con-firmado recientemente por la Sala de lo Conten-cioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en sentencia de 5 de diciembre de 2012 (recurso nº 123/2011). (…)

Como ya concluyera la Sala de lo Contencio-so Administrativo de la Audiencia Nacional en la citada sentencia de 5 de diciembre de 2012, “La interposición de una sociedad entre el socio y la sociedad profesional ... carece de causa, y no responde a un servicio prestado por la sociedad”. Al igual que en el presente caso, “la Inspección ha verificado que la prestación personal e intelec-tual la lleva a cabo el socio –como no podía ser de otro modo–, utilizando los medios e instalacio-nes del propio despacho .... Además, señala que los gastos devengados por los socios los abona” el propio despacho de abogados, concluyendo que, “la constitución de la sociedad no ofrece nin-guna causa o finalidad en el ámbito de la presta-ción de los servicios profesionales”, de ahí que confirme que “la sociedad intermedia carecía de causa en el marco de las prestaciones materiales propias del ejercicio de la abogacía”. (…)

Así las cosas, resulta impensable atisbar cómo X, S.L. puede facturar simultáneamente por idénticos servicios jurídicos, tanto a través del socio como a través de la sociedad. Resultaría que la obligación de prestar aquel servicio de carácter personalísimo que une al abogado con su cliente se fraccionaría en el tiempo, para diferenciar dos interlocutores distintos; no puede sostenerse que en unos mo-mentos de la relación que une al abogado con su cliente, el abogado actúa como socio de X, S.L. y, alternativamente, en otros momentos de la misma relación que le une con el cliente, el abogado ac-túe como socio de aquella sociedad interpuesta; no puede sostenerse que en la relación que une al abogado con su cliente, se afirme que unas sema-

iNFormacióN Fiscal al día / Sentencias y resoluciones


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nas o unos días o unas horas el servicio lo presta el abogado a través de la sociedad interpuesta y por él se factura, y otras semanas, días u horas alterna-das se presta por el abogado de X, S.L. facturando éste. (…)

La genérica, imprecisa y ambigua respuesta que la representación del sujeto pasivo hace a la Ins-pección en este sentido (“la elección del colabo-rador para cada caso asunto encomendado a X, S.L. se lleva a cabo en función de la complejidad del mismo, su volumen, características técnicas, medios necesarios, etcétera, escogiendo en cada caso a la persona física o jurídica que se considera más apropiada para la obtención de un resultado óptimo”), y la falta de pruebas aportadas en este sentido, resultan reveladoras de lo contrario de lo pretendido por la interesada; de ello aprecia este Tribunal la más absoluta arbitrariedad en el frac-cionamiento de las rentas que satisface X, S.L. a favor de sus socios (en ocasiones a favor del socio como persona física, en otras a favor de la sociedad titularidad del socio); arbitrariedad ésta entendida como ausencia de un criterio que pudiera revelar o predecir un determinado modo de instrumentar la prestación material de los servicios profesionales, respondiendo por contra aquel fraccionamiento a la única finalidad de minorar la tributación global de tales rentas. (…)

Por último reseñar que el hecho que la cantidad exigida por la Inspección al sujeto pasivo en concepto de cuota tributaria ascienda a cero euros, no perjudica las consideraciones hechas en la presente Resolución, ni altera la base de la sanción a considerar. Como tiene establecido este Tribunal en el fallo de su resolución de 26 de junio de 2012, dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio número RG.2544/2010, para el caso en que la cuota tributaria exigida al retenedor decae como consecuencia de la liquida-ción del impuesto personal por el preceptor (en el presente caso, por regularizarse simultáneamente la tributación personal de los socios de X, S.L.):

“Regularizada por la Administración la situación tri-butaria de un obligado a retener, que no ha practicado las retenciones a que estaba obligado, o las practica-do por un importe inferior al debido, y no resultando exigible el pago de la liquidación, pues la exigencia de

este pago da lugar, o puede dar lugar, a un enriqueci-miento injusto de la Administración (...), no procede anular automáticamente la sanción que deriva de esa regularización al retenedor, sino que, por el contrario, puede mantenerse esa sanción, siempre que concurran los demás elementos precisos para ello, en particular la acreditación del elemento subjetivo de la culpabili-dad del obligado a practicar la retención.

impuesTo soBre sociedadessuBVenciones

2. solicitud de subvenciones por los so-cios personas físicas de una s.a.T. que ingresan en la cuenta corriente de ésta. la entidad sostiene que las subvencio-nes fueron solicitadas y percibidas por las agrupaciones forestales sin personalidad jurídica que luego se transformaron en una entidad con personalidad jurídica, la saT, que se habría subrogado en la sub-vención como titular de la explotación. los socios personas físicas fueron los be-neficiarios de las subvenciones percibidas y las cantidades ingresadas por los socios en la cuenta corriente de la saT deben tributar en el impuesto sobre sociedades como una transmisión lucrativa.

Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2013.

En el caso, impugna la SAT mediante el recurso de casación, la sentencia de 18 de febrero de 2010 de la Sección Segunda de la Audiencia desestimatoria del recurso contencioso administrativo interpues-to contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2006, que a su vez desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposi-ción formulado contra el acto administrativo de liquidación tributaria dictado por la Delegación en Huelva de la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997 a 2000.

El supuesto fáctico del supuesto enjuiciado es el siguiente:

La interposición de una sociedad entre el socio y la sociedad profesional carece de causa, y no responde a un servicio prestado por la sociedad. Vide Sentencia nº 1.


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– Con fecha 20 de diciembre de 1995, los futu-ros socios de la sociedad recurrente realizan 11 contratos de alquiler de unas fincas que luego serían explotadas por la sociedad a constituir.

– Los once arrendatarios de las fincas, con fecha 11 de enero de 1996, constituyen la SAT, a la que con fecha 26 de febrero de 1996 ceden los contratos de arrendamientos de las fincas.

– Con fecha 29 de febrero de 1996 se cursan so-licitudes de subvención por parte de cada una de las 11 personas físicas, constituidas en agru-pación forestal, y son estimadas en resolución de 29 de noviembre de 1996. Las ayudas son percibidas, previa certificación administrativa de cumplimiento de los compromisos suscri-tos, a lo largo de los años 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001.

– La explotación de las fincas las realiza la SAT pero son los 11 socios de la SAT los que soli-citan las subvenciones agrícolas a la Consejería de Agricultura y Pesca de la Junta de Andalucía como titulares de las explotaciones. Los socios destinan tales ayudas a cancelar préstamos que les habían sido concedidos y el resto se trans-fiere a la cuenta corriente de la SAT y a cuentas personales.

La Inspección propone la modificación de las bases imponibles de los ejercicios 1997 y 1999. Del ejercicio 1997 porque hasta el 27 de octubre de 1997, fecha de inscripción de la SAT en el Registro General, ésta carece de personali-dad jurídica, por lo que no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, estando sometida al régimen de atribución de rentas regulado en el ar-tículo 10 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y en el ejercicio 1999 propone el aumento de la base imponible declarada porque los ingresos realizados por los socios en la cuenta corriente de la SAT en 1997 y 1998 contablemente se abonaron a la cuenta “So-cios y administradores”, cuenta que fue saldada en 1999 con abono a la cuenta “Subvenciones de capital”; en cambio, los ingresos realizados por los socios en 1999 fueron abonados directamente a la cuenta “Subvenciones de capital”. De lo ante-rior, la Inspección deduce que se han producido en 1999 transmisiones lucrativas a favor de la SAT al haber sido condonada la deuda con los socios, desapareciendo éstos como acreedores de la SAT (ingresos de 1997 y 1998) o al no reconocerse ningún crédito frente a éstos por las cantidades ingresadas en 1999.

La entidad recurrente sostiene que las subven-ciones fueron solicitadas y percibidas por las agru-

paciones forestales sin personalidad jurídica que luego se transformaron en una entidad con perso-nalidad jurídica, la SAT, que se habría subrogado en la subvención como titular de la explotación.

El Tribunal Supremo desestima el recurso de casación interpuesto argumentando que la cues-tión que se plantea es la relativa a la determina-ción del beneficiario de las subvenciones en mate-ria forestal concedidas por la Junta de Andalucía: si la SAT o sus socios o componentes como per-sonas físicas.

Al objeto de precisar quiénes pueden ser los bene-ficiarios de las ayudas que se discuten, hemos de acudir a la normativa reguladora de tales ayudas: el Decreto 73/1993, de 25 de mayo, de la Conse-jería de Agricultura y Pesca de la Junta de Anda-lucía por el que se establece el régimen de ayudas para fomentar inversiones en explotaciones agra-rias y la Orden de 28 de diciembre de 1995 de la misma Consejería sobre aplicación de un régimen de ayudas para fomentar inversiones forestales en explotaciones agrarias. En estas disposiciones se considera que los beneficiarios de las subvencio-nes o ayudas deben ser los titulares de las explo-taciones agrarias.

Nótese que en el caso que nos ocupa las solici-tudes de ayudas fueron suscritas por los socios de la SAT y por lo tanto, al concederse tales ayudas, son éstos, jurídicamente, los percep-tores y beneficiarios de las mismas. La recu-rrente sostiene que, pese a que las subvencio-nes fueron solicitadas por los socios, es la SAT quien las percibe. Sin embargo, esa posibilidad de que solicitante y beneficiario sean personas distintas no está contemplada en la normativa reguladora de las ayudas.

Por lo que respecta al tratamiento fiscal de las sub-venciones, es de recordar que en el presente caso quienes reciben realmente las subvenciones, por ser los titulares de las mismas, son los socios de la SAT, los cuales hay que considerarlos que forman parte de una entidad sin personalidad jurídica y por tanto sometida al régimen de atribución de rentas; las subvenciones recibidas en el ejercicio 1997, no se encuentran exentas.

Llegados a este punto, cabe preguntarse qué na-turaleza tienen las cantidades ingresadas en la cuenta corriente de la SAT por los socios y pro-cedentes de las ayudas percibidas por éstos.

Las posibilidades que, según la resolución del TEAC, podrían plantearse son: que se trate nue-vamente de una subvención, de una deuda de la SAT frente a sus socios, de una donación, o de una



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aportación de capital. La última de las posibilida-des planteadas ha de ser descartada de antemano, pues en el caso de las SAT no se puede hablar de aportación de capital cuando no consta la emisión de nuevos títulos o participaciones nominativas, circunstancia que no se ha producido en el pre-sente caso. Igualmente ha de rechazarse la posibi-lidad de una subvención que en ningún caso sería la concedida por la Consejería de Agricultura, ni tampoco una subvención privada de los socios.

Por tanto nos encontramos, bien ante un prés-tamo, bien ante una transmisión lucrativa, en función del compromiso o no de devolución. Si atendemos al modo en que fueron contabilizados los ingresos realizados en los años 1997 y 1998, parece desprenderse la voluntad de reconocer frente a los socios una deuda, al emplear la cuenta “Socios y administradores”, deuda que fue cance-lada en 1999 al quedar saldada dicha cuenta.

Como contrapartida, la recurrente abonó a la cuenta “Subvenciones de capital”. No obstante, atendiendo a la realidad de los hechos, no se pro-duce ninguna transformación de la deuda en sub-vención pues no estamos ante una subvención pri-vada reintegrable de los socios que se convierta en no reintegrable, lo que sí hubiera determinado di-cho asiento. Antes al contrario, al quedar condo-nada la deuda sin contrapartida para los socios, se produce una adquisición lucrativa por parte de la SAT que debe integrarse en la base impo-nible de ésta. Por lo que se refiere a los ingresos realizados por los socios en 1999 y que fueron abonaron directamente a la cuenta “Subvenciones de capital”, es igualmente correcta la calificación realizada por la lnspección de entender que, al no reconocerse ningún crédito frente a éstos por las cantidades ingresadas, se está produciendo igual-mente una transmisión lucrativa.

En base a lo anterior hay que entender que:

– Los socios solicitan y perciben las subvenciones como titulares de las explotaciones forestales.

– Al realizar los ingresos a la sociedad con abono a la cuenta de socios y administradores, se re-conoce una deuda de la sociedad con los socios.

– Cuando se salda dicha deuda con abono a la cuenta de subvenciones hay que entender que dicho crédito ha sido condonado a favor de la entidad, sin contrapartida alguna para los socios.

La recurrente alega que los socios tuvieron que so-licitar personalmente las ayudas y que no podían actuar de otra manera, al carecer la SAT de perso-nalidad jurídica. Y que en todo caso, los hechos

se han de calificar de manera que se grave la ver-dadera manifestación de capacidad económica. Al respecto, debe responderse que en ningún caso se está produciendo una doble imposición sobre una misma renta o capacidad económica, puesto que se trata de dos rentas conceptualmente distintas, por una parte, la subvención que perciben los so-cios, y por otra, la adquisición lucrativa por parte de la SAT. Cierto es que la tributación habría sido menor si la SAT, poseyendo personalidad jurídica, hubiera solicitado las ayudas, pues en este caso sólo existiría una renta, la subvención, que tribu-taría en sede de su perceptor, la SAT. Sin embargo, es la propia recurrente a través de sus socios, la que realiza unos actos que, conforme a su natura-leza jurídica, determinan un tipo de tributación, Lo que no puede pretender la reclamante ahora es que se recalifiquen los hechos, en contra de su propia naturaleza, con el objeto de obtener una tributación óptima o una tributación menor.

impuesTo soBre sociedadesdeducciÓn por acTiVidad

eXporTadora

3. el principio orientador del beneficio fis-cal es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, sien-do, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bo-nificación. se aprecia la inexistencia de inversión en la creación de una sociedad filial a la que se traspasa el activo y pasivo de una sucursal ya existente, para recupe-rar luego el importe de las acciones sus-critas de la filial. la exigencia de relación directa entre inversión y actividad expor-tadora supone la de que ésta última sea el objeto o finalidad primordial que justifica aquella.

Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mar-zo de 2013.

En el caso, se interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), de fecha 22 de abril de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo deduci-do contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 2 de febrero de 2007, en materia de liquidación del Impuesto de Socie-


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dades, de los ejercicios 1998 a 2001 por improde-cente aplicación de la deducción por actividad ex-portadora al estimarse que no podía considerarse como exportadora la actividad que consiste en la mera comercialización de artículos no producidos por la entidad ni fabricados en España; y que con la inversión en las dos sociedades en Portugal y Francia no hay constancia de que se haya produci-do una inversión directamente relacionada con la actividad exportadora.

Respecto de la constitución de la filial portuguesa, la sentencia impugnada declara que del expedien-te se deriva lo siguiente: 1) Eurofred Refrigeraçao se constituyó en diciembre de 1998 con un ca-pital de 1.000.000.000 escudos, que al cambio representan 4.988.400,47 euros (830.000.000 Ptas), cifra ésta que se tomó como base de la de-ducción. 2) Eurofred S.A. ya disponía desde 1994 de una sucursal en Portugal que tributaba como establecimiento permanente con la denominación Eurofred sociedade anónima (Sucursal Portugal), a la que realizaba “ventas” (propiamente no se-rían ventas al ser ambas la misma persona), “su-cediendo” la nueva filial creada a dicha sucursal, traspasándosele los activos y pasivos afectos al establecimiento permanente. 3) El efectivo corres-pondiente al desembolso de las acciones de la filial es transferido a una cuenta portuguesa, en fecha 7 de diciembre de 1998, y en 22 de enero de 1999, la filial portuguesa realiza una transferencia a Eu-rofred, S.A. por 3.990.720,37 euros (664.000.000 Ptas) que sirve para el pago del saldo de la cuenta de proveedores que la filial portuguesa adquirió por sucesión de la sucursal. El saldo de la sucur-sal portuguesa ascendía a 564.356.810 pesetas, el resto hasta los 664.000.000 de Ptas. fue para el pago de un conjunto de facturas de compras del mes de enero y algunos anticipos de facturas del mes de febrero.

Y en cuanto a la constitución de la filial francesa, del expediente se deriva que: 1) Eurofred Groupe se constituyó en diciembre de 2000 con un capital de 6.000.000 euros, cifra ésta que se tomó como base de la deducción. 2) La transferencia de esa

cantidad se realizó el 5 de diciembre de 2000. 3) El 29 de diciembre de 2000, como consecuencia de la concesión de un préstamo por la filial francesa a Eurofred, S.A., aquella transfiere a ésta 5.992.497 euros, ascendiendo el saldo del préstamo a fines del 2001 a 5.509.458,63 euros. 4) La inversión en inmovilizado en la empresa, en el ejercicio ini-cial asciende a 22.290 euros, incrementándose en 133.138 euros en el 2002 y alcanzando 155.428 euros

Respecto de la filial francesa, la sentencia impug-nada entiende que a diferencia de la filial portu-guesa, anteriormente no existía en Francia una sucursal, por lo que si con la creación de la filial se enviaran productos a Francia, existiría una re-lación directa con la “actividad exportadora” de Eurofred, S.A. Pero en cuanto a la cuantía de la inversión que guardaría relación directa, no pue-de estimarse que la misma sea la declarada de 6 millones de euros ya que, al igual que en el caso de la filial portuguesa, a los pocos días de la cons-titución de la filial la mayor parte del efectivo des-embolsado se encontraba de nuevo en poder de la matriz, no siendo utilizado para fomento alguno de “actividad exportadora”.

El Tribunal Supremo desestima el recurso de casación formulado argumentando que el artículo 34 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades de 1995, dispone:

“1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de socieda-des extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en Es-paña, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el periodo impositivo en que se alcance el 25 por 100 de

No es posible practicar la deducción por actividad exportadora cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor. Vide sentencia nº 3.



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la participación se deducirá el 25 por 100 de la inver-sión total efectuada en el mismo y en los dos periodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las activida-des financieras y de seguros no se considerarán direc-tamente relacionadas con la actividad exportadora...”.

El artículo parcialmente transcrito ha sido objeto de constante interpretación por la jurisprudencia de los últimos años, en su referencia a la relación entre inversión y actividad exportadora. Así en la Sentencia de 9 de febrero de 2012 (recurso de casación num. 2779/2008) se ha dicho (Funda-mento de Derecho Cuarto):

“... esta Sala se pronunció sobre la deducción por acti-vidades exportadoras prevista en el art. 34 de la LIS, señalando que la mencionada deducción fue creada con el objetivo de fomentar la realización de la acti-vidad exportadora, aunque sujeta a determinados re-quisitos de los que ya se ha hecho eco su jurispruden-cia [Sentencia de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007) y de 30 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4397/2007), entre otras].

En efecto, en la referida Sentencia de 30 de junio de 2010, la Sala ha señalado que «[b]ajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, rec. de casación núm. 4525/2007, difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condi-ción necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la expor-tación de bienes o servicios; como tampoco pa-rece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas activi-dades, entre las cuales cita las “inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones”. Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo “Deducción por actividades de exportación”; y, en términos que no de-jan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es “la realización de actividades de exportación”, y que sólo puede gozar del be-neficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras “directamente relaciona-das con la actividad exportadora de bienes o ser-vicios”, por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranje-ras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art.

92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades».

En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:

En primer lugar, se exige la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia nor-ma, realización efectiva de inversiones en in-movilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de partici-paciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la acti-vidad exportadora.

Se trata de unas exigencias mínimas, de interpre-tación restrictiva, para una clase de deducción que, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Eu-ropeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [ Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 15 de julio de 2004 , Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación se contemplaría en la Ley 35/200 .

Así lo hemos mantenido en la Sentencia de 24 de sep-tiembre de 2011 (rec. cas. núm. 5544/2007) al señalar que «[e]n todo caso, hay que partir, como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la exis-tencia de una relación causal entre la inversión reali-zada y su efecto en las exportaciones, sin que el artí-culo 34 de la Ley 43/1995 establezca como requisito imprescindible la forma en que debe llevarse a cabo o instrumentarse dicha relación causal, siempre que se cumplan los tres requisitos establecidos en el referido precepto, en particular, a) “que se realice una inver-sión efectiva en la adquisición de participaciones de al menos el 25% del capital de entidades extranjeras o constitución de sucursales”; b) “que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce”; y c) “que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora”.

De acuerdo con la Exposición de Motivos de la L.I.S., el principio orientador “del beneficio fiscal re-cogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la


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exportación, no limitado a la exportación de bie-nes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este re-quisito un elemento imprescindible para configu-rar dicha bonificación”.

La exigencia de relación directa entre inversión y actividad exportadora supone la de que ésta últi-ma sea el objeto o finalidad primordial que justi-fica aquella, sin que en el presente caso se plan-tee problema alguno de aplicación del precepto, por la sencilla razón de que, al margen de que la sentencia aprecie también que no se ha demos-trado incremento de exportaciones respecto de la situación anterior a la de creación de la filial por-tuguesa, lo cierto es que corta de raíz toda posible controversia a partir de afirmar la inexistencia de efectiva inversión, por el reembolso recibido por la entidad recurrente.

Por tanto, afirmada por la sentencia la inexisten-cia de efectiva inversión que permita ponerla en relación con la actividad exportadora, porque el capital de la filial creada (inversión) se ha pues-to al servicio de la liquidación de su deuda con la matriz o al de la concesión de un préstamo a esta última y no al de la actividad exportadora, y no impugnada la conclusión alcanzada por la Sala de instancia, debe desestimarse el motivo, basado exclusivamente en que el artículo 34 no requiere como requisito que exista incremento de la activi-dad exportadora.

impuesTo soBre sociedadesGanancias paTrimoniales

4. sujeción al impuesto de sociedades de la ganancia obtenida con ocasión de la transmisión derivada de la expropiación forzosa. constituye hecho imponible del impuesto la obtención de una renta por el sujeto pasivo cualquiera que fuere su fuente u origen. la ganancia derivada de la transmisión que origina la expropiación forzosa debe entenderse obtenida a efec-tos tributarios en el momento de la ocu-pación.

Resolución del Tribunal Económico Adminis-trativo Central de 21 de marzo de 2013.

El obligado tributario fue objeto de un procedi-miento de expropiación forzosa con ocupación urgente respecto de tres fincas de su propiedad fijándose por las mismas un justiprecio que ascen-

dió al importe de 23.959.053,39 euros, siendo el valor neto contable de los bienes expropiados de 2.442.812,55 euros, lo que determinó un benefi-cio de 21.516.240,84 euros. El recurrente entien-de que la renta estaba exenta de tributación por aplicación 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954 a diferencia de la Ins-pección.

El TEAC se pronuncia, entre otras cuestiones, so-bre la exención de la tributación del justiprecio y el momento en que debe entenderse obtenida la ganancia derivada de la transmisión que origina la expropiación forzosa.

Argumenta que a efectos de poder determinar si la ganancia en cuestión constituye o no una renta exenta de tributación es preciso en primer lugar traer a colación el artículo 4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Socieda-des (LIS), que determina que constituirá el hecho imponible del Impuesto la obtención de una renta por el sujeto pasivo cualquiera que fuere su fuente u origen.

Así mismo, respecto al carácter forzoso de la enaje-nación que tiene lugar con ocasión de la expropia-ción, es preciso hacer mención a que, ni la citada Ley 43/95, ni su Reglamento de desarrollo, esta-blecen distinción alguna entre las enajenaciones voluntarias y las forzosas en cuanto generadoras de renta o plusvalías, recibiendo ambas idéntico trato basado en la normativa contable, señalando el artículo 10 de la citada Ley en su apartado 3 que: “3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, median-te la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

El artículo 49 de la Ley de Expropiación For-zosa que señala que “El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos al Estado” no afecta a la citada tributación en el Impuesto so-bre Sociedades ya que se refiere exclusivamen-te al pago del precio pero no afecta a la renta producida como consecuencia del justiprecio que se recibe del bien expropiado en relación al coste que tuvo para el expropiado la adquisi-ción de dicho bien.

Este criterio ya ha sido confirmado por El Tri-bunal Supremo y la Audiencia Nacional en Sen-tencias de fechas de 23 de septiembre de 2004



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(Rec. nº 54/2003) y 1 de julio de 2003 (Rec. nº 1115/2002) respectivamente.” Así mismo, el Tri-bunal Supremo en Sentencia de 9 de febrero de 2012 (Recurso de Casación núm. 3003/2008) ha determinado lo siguiente:

“(...) A su vez, el hecho de la expropiación forzosa es una más de las posibles alteraciones patrimo-niales que permiten la sujeción de la alteración patrimonial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (SSTS de 12 de abril y 30 de oc-tubre de 2003). De tal doctrina se desprende que, tanto a efectos del IRPF como a los del Impuesto sobre Sociedades, la percepción por el sujeto pa-sivo del importe del justiprecio de la expropiación está sujeto y no exento a dichos tributos, por cons-tituir un incremento patrimonial.”

Respecto del momento en que debe entenderse obtenida a efectos tributarios la ganancia de-rivada de la transmisión que origina la expro-piación forzosa, el recurrente entiende que debía considerarse como tal, respecto de las tres fincas expropiadas, el ejercicio 2001, momento en que se suscribieron las actas previas de ocupación de las mismas, si bien respecto a dos de las fincas cabría también considerar como tal el ejercicio 2003, al tener lugar en este momento, a su juicio, la efecti-va ocupación de las citadas fincas. La Inspección por el contrario la imputa al ejercicio 2002, ejer-cicio en que tuvo lugar la determinación del justi-precio por mutuo acuerdo.

El TEAC da la razón al recurrente y argumenta que acerca del momento en que se produce la altera-ción patrimonial en casos de expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia es clara la doc-trina del Tribunal Supremo al respecto según la cual, y transcribimos la STS de 04-04-2011 (rec. de casación 4641/2009) a modo ejemplificativo:

“En el procedimiento expropiatorio ordinario, se-gún el artículo 51 de la Ley de Expropiación For-zosa, sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado confor-me a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble, se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada, constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cance-lándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada. Por ello, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzo-sa aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957

(BOE de 20 de junio), dispone en su apartado 2 que el acta de pago o el resguardo de depósito a que se refiere el artículo 50 de la Ley, así como el acta de ocupación, constituyen título bastante para practicar la inscripción en el Registro de la Propiedad. Por ende, como nadie discute en este litigio, la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el proce-dimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar, por la concurrencia del título y el modo y confor-me a lo dispuesto en el artículo 609 del Código civil, cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto.

El panorama no es, sin embargo, tan claro en el procedimiento regulado en el artículo 52 de la Ley. En este procedimiento, que con carácter excepcio-nal y por razones de urgencia excepciona la regla del previo pago, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe lle-varse a cabo en los términos previstos en el citado artículo 52.

Esto es, una vez levantada el acta previa de ocu-pación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemni-zaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cum-plidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tra-mitándose el expediente en sus fases de justipre-cio y pago. Pues bien, como en el procedimiento ordinario, sólo con el acta de ocupación puede inscribirse la transmisión del dominio, siempre y cuando esa acta de ocupación venga acompañada por los justificantes del pago, de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de de-pósito, según determina el artículo 53 de la Ley.

De la disciplina del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa se obtiene que el proce-dimiento que regula, calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir, por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación, la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar. Este diseño, sin embargo, no altera la sustancia de la institución expropiatoria, que como modo de transmisión forzosa de la propiedad no esca-pa a las reglas generales que, en nuestro derecho civil, presiden los distintos modos de adquirir la propiedad. Cabe recordar que el artículo 1456 del Código civil dispone que la enajenación for-


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zosa por causa de utilidad pública se rigen por lo que establezcan las leyes especiales, por lo que ha de entenderse que en aquello que estas leyes no prevean el Código común resulta ple-namente aplicable, cuyas reglas se han de tomar en consideración, como ocurre en el actual caso, para determinar el momento en que se entiende producida la transmisión de la propiedad en un procedimiento expropiatorio de urgencia.

Así pues, hemos de concluir que en los proce-dimientos expropiatorios de urgencia la trans-misión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artí-culo 52 (acta previa de ocupación y hoja de de-pósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas).

No obstante es claro que en los supuestos de expropiación por el procedimiento de urgencia surge el problema de que la cuantificación del justiprecio se produce normalmente con poste-rioridad al momento de la ocupación por lo que a los efectos de determinar la imputación contable (y fiscal: art. 10.3 LIS) del resultado (beneficio o pérdida) derivado de dicha alteración patrimonial tiene dicho el ICAC:

En la consulta nº 4 (BOICAC 68) sobre el tra-tamiento contable de un procedimiento de ex-propiación: cobro del depósito previo a cuenta del justiprecio y de la indemnización por rápida ocupación, cobro del justiprecio y, en su caso, importe final recibido después del oportuno re-curso o litigio, expone que en el momento en que se reciba el depósito previo a cuenta del jus-tiprecio, y la indemnización por rápida ocupa-ción, la empresa deberá contabilizar la entrada de tesorería con abono a una partida que ponga de manifiesto la naturaleza de la operación; en este caso, un anticipo en compensación de los bienes expropiados.

Cuando se produzca la ocupación de las fincas, se producirá la baja del activo, la cancelación del anticipo y el registro de un beneficio de naturaleza extraordinaria, salvo que el importe recibido fuese inferior al valor neto contable del activo que se da de baja, en cuyo caso, y por similitud con lo dispuesto en la norma de valoración reproducida, la contabilización del crédito por la estimación del justiprecio tendrá como límite máximo el valor por el que figuren las fincas en contabilidad mi-norado en el importe recibido (en consecuencia, no se reflejará ningún beneficio), y sin perjuicio de que si la estimación pusiera de manifiesto una pérdida, siguiendo el principio de prudencia, ésta deberá reflejarse contablemente.

En el supuesto de que el importe final a recibir es-tuviera condicionado a la resolución de un poste-rior recurso o litigio, el cobro de la cantidad con-currente y de los intereses de demora, se registrará dando de baja, en su caso, el crédito por el jus-tiprecio estimado y por los intereses devengados en la medida en que hubiera procedido registrar su importe de acuerdo con lo indicado en el pá-rrafo anterior. Por los intereses financieros que no hubieran sido objeto de registro, hay que señalar que la parte de intereses imputable al ejercicio en curso se contabilizará como un ingreso financiero y los intereses imputables a ejercicios anteriores se considerarán como ingresos de ejercicios ante-riores. En su caso, el incremento de valor del jus-tiprecio se registrará formando parte del epígrafe IV. “Resultados extraordinarios” de la cuenta de pérdidas y ganancias.

En la memoria se deberá facilitar cualquier in-formación significativa sobre la operación descri-ta. En particular, la relativa a la evolución de las reclamaciones o litigios pendientes al cierre del ejercicio, de forma que las cuentas anuales en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Conforme a lo anterior, el TEAC determina que el momento en que debe considerarse obtenido el beneficio derivado de la operación de expro-piación en el caso es, respecto de las tres fincas, el ejercicio 2003, a diferencia de lo previsto tanto por la Inspección en el Acuerdo de Liquidación, como por el TEAR en su correspondiente Resolu-ción, en la que se imputó la totalidad del beneficio obtenido por el obligado tributario con ocasión de la expropiación al ejercicio 2002, al haber tenido lugar en este ejercicio la fijación del justiprecio, por lo que acuerda estimar las pretensiones acto-ras al respecto.

impuesTo soBre sucesionesdeVoluciÓn inGresos indeBidos

5. declaración judicial de nulidad de una compraventa y solicitud de devolución del importe satisfecho por el impuesto sobre sucesiones. se deniega la devolución por falta de competencia para resolver sobre la solicitud. se casa la sentencia impug-nada por infringir el artículo 95 de ley Ge-neral Tributaria de 1963, relativo a la forma de proceder por parte del órgano que se considera incompetente. supuesto espe-cial de devolución de ingresos indebidos no incluido en la disposición adicional



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segunda del real decreto 1163/1990 pero al que hay que considerar incluido en el artículo 1.1 del mismo.

Se interpone recurso de casación para la unifi-cación de doctrina contra la sentencia de la Sec-ción Tercera, de la Sala de lo Contencioso-Admi-nistrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fecha 15 de diciembre de 2010, dictada en el recurso contencioso-admi-nistrativo promovido respecto de resolución del TEAR de Valencia, de 21 de diciembre de 2007, en materia de solicitud de devolución de ingresos indebidos por liquidaciones de los Impuestos de Sucesiones y Donaciones.

La pretensión del demandante se basaba en su-puesto de petición de devolución de ingresos in-debidos a partir de una declaración judicial firme de nulidad de compraventa de inmuebles que habían sido incluidos en el caudal hereditario de la madre del recurrente y por el que había sido satisfecho el Impuesto de Sucesiones conforme al Texto Refundido del la Ley y Tarifa del Impues-to de Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado, en su momento, por Decreto de 6 de abril de 1967.

Tanto el TEARV como el TEAC, sin negar el dere-cho que asiste al reclamante en el ejercicio de su pretensión de devolución de ingresos indebidos, mantienen su falta de competencia para resolver los procedimientos especiales de revisión.

La sentencia impugnada rechaza la pretensión de devolución de ingresos indebidos por una razón estrictamente competencial. La sentencia conside-ra de aplicación el artículo 154 a) de la Ley Gene-ral Tributaria de 1963, en el que se contempla la revisión de los actos dictados en vía de gestión tri-butaria, cuando infrinjan manifiestamente la Ley y desestima el recurso por entender que la compe-tencia para dicha revisión corresponde al Ministro de Hacienda, sin haberse delegado en las Comu-nidades Autónomas, según disposición expresa contenida en el artículo 51 de la Ley 21/2001, de

27 de diciembre , por la que se regulan las medi-das fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Au-tonomía.

Como sentencia de contraste, el recurrente aporta, entre otras, la sentencia de la Sala de lo Contencio-so-Administrativo de La Rioja, de 22 de octubre de 1998. La sentencia estimó el recuso contencioso administrativo, señalando, de un lado, que el Ser-vicio de Gestión de la Comunidad Autónoma vul-neró -de forma “manifiesta”, se recalca- el artículo 95 de Ley General Tributaria de 1963, relativo a la forma de proceder por parte del órgano que se considera incompetente, y, de otro, que no es ne-cesario esperar a la revisión cuando la circunstan-cia de que el acto infrinja la ley está reconocida.

El Tribunal Supremo estima el recurso de casa-ción, al entender que es la sentencia de contraste la que contiene la doctrina correcta pues como ha quedado explicitado en ella, el artículo 95.2 de la Ley General Tributaria de 1963 impone que “... si el órgano administrativo se estimará incompeten-te, deberá adoptar una de las decisiones siguientes: a) Remitir directamente las actuaciones al órgano que considere competente; y b) Devolver la decla-ración o documentación presentada al interesado, notificándole el órgano que considere competente y el plazo de presentación ante el mismo”. Esta úl-tima circunstancia legitima por sí misma la estima-ción del recurso de casación para la unificación de doctrina y consiguiente anulación de la sentencia.

Como consecuencia de la casación de la sentencia, y en cumplimiento del artículo 95.2.d), en rela-ción con el 97.7 de la Ley de esta Jurisdicción, procede resolver lo que proceda dentro de los tér-minos en que aparece planteado el debate.

Pues bien, entiende esta Sala que el caso con-templado en la sentencia impugnada es un su-puesto especialísimo de devolución de ingresos indebidos, derivado de una declaración judicial de nulidad que provoca la ineficacia del hecho

La renta o plusvalía originada por la transmisión de un elemento patrimonial por expropiación forzosa es una renta gravable en el Impuesto sobre Sociedades por la diferencia entre valor de transmisión (justiprecio) y el valor de adquisición del bien expropiado. Vide Sentencia nº 4.


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imponible por el que en su día se liquidó el impuesto y que supone, por si mismo, el de-recho a la devolución del importe satisfecho por el Impuesto de Sucesiones o, dicho de otro modo, el ingreso que fue “debido” inicialmente se convierte automáticamente en “indebido” a consecuencia de la declaración judicial de com-praventa de inmueble, supuesto especial no previsto en el Real Decreto 1163/1990, pero al que hay que considerar incluido en el artículo 1.1 del mismo (“Los sujetos pasivos o respon-sables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que inde-bidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias”), y no hacerlo así es tanto como tolerar un enri-quecimiento injusto, en detrimento además, de principios constitucionales como los sosteni-miento de los gastos públicos de acuerdo con la respectiva capacidad económica, igualdad y progresividad (artículo 31 de la Constitución).

Lo expuesto justifica el reconocimiento del dere-cho a la devolución del ingreso efectuado por el recurrente como consecuencia de la incorporación al caudal hereditario de su madre, de bienes ad-quiridos por esta última en virtud de compraventa declarada nula en virtud de sentencia, confirmada por la de este Tribunal Supremo de 11 de noviem-bre de 2002.

Pero además, el recurrente solicita en su deman-da el reconocimiento del derecho al abono de in-tereses de demora, y así debe hacerse en estricto cumplimiento del artículo 2.2.b) del Real Decreto 1163/1990, tanto más cuanto éste último derogó los artículos 217 a 219 del Reglamento del Im-puesto de Derechos Reales, aprobado por Decreto 176/159, de 15 de enero (Disposición Derogatoria Segunda).

procedimienTo conTencioso -adminisTraTiVo

medidas cauTelares

6 medida cautelar de suspensión de san-ción tributaria. el automatismo que en materia de suspensión de sanciones ope-ra en la vía administrativa, ya en la de ges-tión ya en la de revisión, no es traslada-ble a la sede jurisdiccional. no se puede resolver sobre la suspensión con criterios meramente abstractos, sin tener en cuen-ta los intereses singulares en conflicto y los posibles daños que pudieran irrogarse a los intereses públicos como consecuen-cia de la suspensión.

Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2013.

En el caso enjuiciado, la Administración Ge-neral del Estado interpone recurso de casación contra el auto dictado por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 22 de julio de 2011, confirmado en reposición por otro de 10 de oc-tubre del mismo año, en el que acordó suspen-der, sin prestación de garantía, las sanciones de 238.294,35 y 8.410,36 euros impuestas a la em-presa recurrida en relación con el impuesto sobre sociedades de 1999.

La impugnación se basa en la incorrección de tras-ladar automáticamente a la sede jurisdiccional las reglas de suspensión sin garantía en la vía admi-nistrativa, acudiendo a una automática aplicación del principio de presunción de inocencia.

El Tribunal Supremo estima el recurso de casa-ción interpuesto entrando en el fondo y a decidir sobre la suspensión interesada.

Argumenta que la cuestión que se suscita ya ha sido abordada en repetidas ocasiones por el Tri-bunal Supremo, que, desde la sentencia del Ple-no de esta Sala de 7 de marzo de 2005 (casación 715/1999), viene sosteniendo que el automatis-mo que en materia de suspensión de sancio-nes opera en la vía administrativa, ya en la de gestión ya en la de revisión, no es trasladable a la sede jurisdiccional, en la que el órgano judicial debe resolver sobre la procedencia o no de la suspensión, con o sin garantía, con arreglo a los criterios previstos en los artí-culos 129 y siguientes de la Ley reguladora de esta jurisdicción. Esto es, ponderando los intereses en conflicto y, en su caso, condicio-nando la adopción de la medida cautelar a la prestación de garantías o de caución cuando pudiese causar perjuicios de cualquier natu-raleza (artículo 133 de la mencionada Ley). Este criterio constituye hoy una doctrina jurispruden-cial bien asentada, de las que son exponentes, entre las más recientes, las sentencias de 14 de diciembre de 2011 (casación 6675/10), 15 de diciembre de 2011 (casación 1273/11), 10 de mayo de 2012 (casación 2428/11), 19 de julio de 2012 (casación 5791/11), 10 de diciembre de 2012 (casación 732/12) y 27 de febrero de 2012 (casación 5082/11).

Pues bien, los autos impugnados en este recur-so de casación no desconocen esta doctrina, que citan expresamente y a la que dicen seguir, pero no realizan una valoración de los intereses que en el caso se encuentran en conflicto (véase el



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último párrafo del fundamento jurídico tercero del auto de 22 de julio de 2011), limitándose a aludir a los breves plazos establecidos en el procedimien-to de recaudación y estimando que la suspensión de la ejecución no causa una perturbación grave a los intereses generales, puesto que la finalidad de la multa no es recaudatoria, al tiempo que la conside-ra un requerimiento del principio de culpabilidad, procediendo acordarla sin garantía alguna, pues si se exigiera esta última sin que previamente exista un pronunciamiento jurisdiccional sobre la conformi-dad o no a derecho de la sanción sería tanto como presumir la culpabilidad.

En las ya citadas sentencias de 14 de diciembre de 2011 y 27 de febrero de 2013 hemos analizado unos argumentos iguales a los que se contienen en los autos ahora impugnados, llegando a la conclu-sión de que procedía casar los autos allí impugna-dos en cuanto la Sala de instancia se separó de la doctrina jurisprudencial, resolviendo con criterios

meramente abstractos, sin tener en cuenta los in-tereses singulares en conflicto y los posibles da-ños que pudieran irrogarse a los intereses públicos como consecuencia de la suspensión. La solución debe ser ahora la misma, pues el carácter no re-caudatorio de una sanción no niega la existencia de otros intereses públicos presentes en la impo-sición del castigo, que también pueden padecer con la suspensión. En la sentencia de 27 de febre-ro de 2013, hemos discrepado de la apelación en el trámite cautelar al principio de culpabilidad y a la presunción de inocencia, pues la justicia cautelar no es un medio para hacer efectivo el derecho a la presunción de inocencia.

En suma, la Sala de instancia debió ponderar las peculiares circunstancias del supuesto para deter-minar si la correcta protección de los intereses pú-blicos pedía la suspensión y, en su caso, requería la prestación de caución o concurrían motivos que justificaban la exclusión de la misma.

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