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INSEGURIDAD JURÍDICA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN
COLOMBIA
HENRY ESPINOSA ARROYAVE
FABIO FERNANDO RODRÍGUEZ PORTOCARRERO
UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA - CALI
FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLÍTICAS
PROGRAMA DE DERECHO
SANTIAGO DE CALI
2014
INSEGURIDAD JURÍDICA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN
COLOMBIA
HENRY ESPINOSA ARROYAVE
FABIO FERNANDO RODRÍGUEZ PORTOCARRERO
Trabajo de grado para optar al título de Abogados
Tutor:
IVÁN FERNÁNDEZ VILLEGAS
Abogado
UNIVERSIDAD DE SAN BUENAVENTURA - CALI
FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS POLÍTICAS
PROGRAMA DE DERECHO
SANTIAGO DE CALI
2014
3
Nota de aceptación:
_________________________________
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Firma del presidente del jurado
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Firma del jurado
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Firma del jurado
Santiago de Cali, Marzo de 2014.
4
A mis padres Henry y Ana Judith, quienes con todo el amor y apoyo
me acompañaron en este nuevo paso,
siempre confiaron en mí y a quienes ahora espero
retribuirles de la mejor forma la confianza depositada,
A Vanesa más que mi hermana, por ser mi amiga y confidente.
A Eliana mi amor y compañera a lo largo de estos años.
Henry Espinosa Arroyave
A Dios por permitirme culminar con esta nueva profesión,
A mi esposa Paola y mis hijos Santiago y Salomé
por comprender mis constantes ausencias
A mis padres Alicia y Gilberto quienes me inculcaron la perseverancia,
Fabio Fernando Rodríguez Portocarrero
5
AGRADECIMIENTOS
Los resultados de este informe final de investigación son la conclusión del
esfuerzo conjunto de este equipo de trabajo. Este está lleno de diferentes
discernimientos y experiencias fruto de nuestras profesiones como Contadores
Públicos, afianzados con los conocimientos adquiridos a lo largo de estos cinco
años recogiendo de la sabiduría de nuestros docentes del ámbito jurídico. Fue un
trabajo arduo, dispendioso y lleno de dificultades que en principio se vislumbraba
complejo, pero gracias a las diferentes personas y autores que aportaron en él,
podemos aseverar, que ha llegado a un feliz término. Por esta razón, para
nosotros es un placer utilizar este espacio para hacer un justo, sutil y consecuente
agradecimiento a esas personas, expresándoles a cada una de ellas nuestras más
sinceras gratitudes.
A nuestra Universidad de San Buenaventura Cali y en especial a la Facultad de
Derecho y Ciencias Políticas, por regalarnos esos momentos de aprendizaje y de
vivencias. Inmensa gratitud por ser un excelente lugar de formación y estudio,
igualmente por proporcionarnos el honor de recibir clases con docentes de tan
elevada formación profesional y académica que nos inculcaron aprender a
enfrentar en esta nueva etapa a la que nos enfrentamos, los éxitos y los fracasos.
Al doctor Iván Hernández Villegas, experto en el campo del derecho tributario,
quien con su experiencia nos ayudó a moldear el cumplimiento de los objetivos
trazados en el desarrollo de esta investigación, infinitas gracias por la oportuna
y valiosa colaboración, por su buena disposición para atender nuestras
inquietudes con el fin de esclarecerlas.
6
A la doctora Yaniza Giraldo Restrepo, quien con sus críticas certeras y
constructivas, jugo un papel fundamental en la estructuración del proyecto de
investigación que dio origen al presente informe final de investigación. Gracias
por las conversaciones donde nos instruyó adecuadamente desde su asesoría
investigativa y metodológica.
A nuestros compañeros y compañeras de clases, con quienes compartimos estos
cinco años de vida universitaria, pues más allá de nuestras obligaciones
académicas, nos aportaron gratas experiencias y momentos que quedaran en
nuestros recuerdos; a ellos les tenemos mucha admiración y esperamos poder
aportarles en su vida profesional.
Los Autores
7
CONTENIDO
pág.
RESUMEN 9 ABSTRACT 10 INTRODUCCIÓN 11 1. METODOLOGÍA 14 CAPITULO I EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN COLOMBIA 16 1.1 HISTORIA 16 1.2 CONCEPTO 19 1.2.1 Características 20 1.2.2 Elementos 22 1.2.2.1 Sujeto activo 22 1.2.2.2 Sujeto pasivo 23 1.2.2.3 Hecho generador y hecho imponible 25 1.2.2.4 Base gravable 30 1.2.2.5 Tarifa 31 1.3 NORMATIVIDAD RELACIONADA 32
8
CAPITULO II LA DESCENTRALIZACIÓN EN COLOMBIA 37 2.1 ANTECEDENTES 37 2.2 LAS ENTIDADES TERRITORIALES 39 2.3 CONCEPTO DE DESCENTRALIZACIÓN 42 2.4 AUTONOMÍA Y PODER TRIBUTARIO TERRITORIAL 43 CAPITULO III EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA 53 3.1 ORIGEN 53 3.2 CONCEPTO 54 3.3 SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA 57 3.4 VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN EL IMPUESTO DE INDUSTRA Y COMERCIO 60 3.5 PROPUESTA DE UNA NUEVA REGLAMENTACIÓN PARA GARANTIZAR LA SEGURIDAD JURÍDICA DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO 67
4. CONCLUSIONES 74 REFERENCIAS 76
9
RESUMEN
El impuesto de industria y comercio es un tributo territorial que recae sobre las
actividades industriales, comerciales y de servicios que se realizan directa o
indirectamente en un territorio municipal, siendo la base gravable los ingresos
brutos obtenidos en el año anterior. Su carácter es municipal a razón del proceso
de descentralización que ha tenido el país, con el fin de fortalecer las finanzas de
estos entes territoriales para que puedan satisfacer las necesidades de sus
habitantes en todos los aspectos socioeconómicos. Este proceso se ha
desarrollado bajo la entrega de una serie de competencias desde el nivel central
que sin embargo carece de una precisión en cuanto al poder tributario que tienen
las entidades territoriales, pues ni la Constitución Política ni la Ley 14 de 1983 ni la
reciente Ley Orgánica de Ordenamiento Territorial han definido con claridad esta
autonomía de facultades, lo cual ha conllevado a un gran número de dificultades
por la libertad de reglamentación, fiscalización, control, procedimiento y
determinación de este tributo, no solo por las disparidades en las normatividades,
sino porque en ocasiones la falta de publicidad de la norma, en especial en
municipios pequeños, lleva a los sujetos responsables de este tributo a actuar con
falta de claridad jurídica.
Palabras clave: Impuesto de industria y comercio, descentralización, autonomía
territorial, poder tributario territorial, entes territoriales, seguridad jurídica.
10
ABSTRACT
The tax on industry and commerce is a territorial tax that falls on industrials,
commercials and services activities that are directly or indirectly developed in a
municipal territory and the tax base is the incomes achieved in the previous year.
His municipal character is based on the decentralization process that has taken the
country, in order to strengthen the finances of those entities so they can answer
the needs of its people in all socio-economic aspects. This process has been
developed under the handover of a series of powers from the central level, but with
lacks of precision on the taxing power that local entities has, as neither the Political
Constitution, the 14 Law of 1983 or the recent Organic Law of Territory
Management (known as LOOT) have clearly defined this autonomy powers, which
has led to a number of difficulties because the liberty of regulation, supervision,
control, procedure and determination of the tribute, not only with regulations
imparities but sometimes with lack of publicity of the rules, especially in small
towns, that leads subjects of this tribute to act with no legal certainty.
Key words: Industry and commerce taxes, decentralization, territorial autonomy,
territorial taxing power, local entities, legal certainty.
11
INTRODUCCIÓN
La necesidad del gobierno de reducir los problemas fiscales del nivel central,
obligó a optar por el camino de la descentralización. Desde su nacimiento, según
los analistas y las diferentes misiones económicas, esta buscaba una
racionalización del gasto público, debido a que los municipios y departamentos
venían en un detrimento continuo en su capacidad propia de generar ingresos, lo
que le ocasionaba una mayor dependencia. Es por esta razón fundamental que el
gobierno dio inicio a un traslado de competencias a los niveles descentralizados y
a su vez les entrego herramientas de autonomía que les permitiera tener una
fuerte capacidad fiscal para poder soportar las necesidades de su población.
La Ley 14 entonces, con una intensión plausible quiso darle una modernidad al
sistema tributario en Colombia, con una autonomía territorial limitada pero que
abarcaba un gran número de aspectos, entre otros, la descentralización del
impuesto predial, complementarios, avisos y tableros, el impuesto al consumo,
industria y comercio, etc.
Sin embargo, una de las dificultades que aún repercuten en el contenido de esta
ley es que su expedición se remonta a casi una década antes de la actual
Constitución Política, no obstante en esta carta se logró afianzar la
descentralización como motor de la administración de los recursos públicos, es
necesario preguntarse ¿cómo la deficiente regulación del impuesto de industria y
comercio en Colombia afecta la seguridad jurídica tributaria de los contribuyentes?
La descentralización del impuesto de industria y comercio en Colombia, ha
permitido una autonomía derivada a las entidades territoriales para la
reglamentación de este tributo. Esta autonomía encuentra su marco legal en la
12
mencionada Ley 14 de 1983; sin embargo ha resultado ineficiente para regular de
manera efectiva este tributo. Esto ha conllevado a una inseguridad jurídica
reflejada, entre otras, con doble tributación, entendida como la obligación ilegal de
pagar el impuesto en dos jurisdicciones distintas sobre un mismo hecho
económico. Se presenta también la no tributación por parte de los obligados, en
especial por aquellas empresas que desarrollan actividades económicas en
distintas jurisdicciones, y que debido a la falta de publicidad de las normas,
incurren en sanciones e intereses por no dar cumplimiento a sus obligaciones
fiscales sustanciales y formales. Esto deriva en congestiones innecesarias de la
justicia por las diferencias de criterios entre las Administraciones Municipales y los
contribuyentes.
Esta es la razón de este trabajo. Su objetivo es analizar la naturaleza del tributo a
las actividades comerciales, que en Colombia se denomina impuesto de industria
y comercio, determinar los aspectos de la competencia y autonomía tributaria
territorial, ilustrar de una manera general la estructura política de Colombia y, por
último, determinar una serie de conflictos a raíz de la inseguridad jurídica en la
determinación de este tributo municipal.
El presente trabajo se desarrolla bajo un marco teórico Ius- Positivista, el cual es
un derecho que tiene un carácter Estatal para la Ciencia Jurídica francesa –
proveniente del estado - , Legalista – se establece por una sola vía -La Ley- y un
Positivismo Avalorativo – no hay más derecho que el encarnado en la ley con un
sentido eminentemente psicológico que lleva tras de sí, el pensamiento del
legislador. Para la Ciencia Jurídica Alemana también tiene un carácter Estatal y
Legalista pero a diferencia de la escuela francesa se independiza del ánimo real y
efectivo que haya tenido el legislador, adoptando una posición lógica de los actos
reales que concibe la ley, el legislador es solo la herramienta para crear el derecho
objetivo y para la Ciencia Jurídica Inglesa se fundamenta en la evolución e historia
13
de sus hechos sociales, no existe el acto formal de las leyes, sus operadores
judiciales fundamentan sus decisiones en jurisprudencias con hechos similares.
Este trabajo se compone de tres capítulos en los cuales se abordan las siguientes
temáticas: el impuesto de industria y comercio desde un punto de vista histórico,
sus características y elementos esenciales, la normatividad que lo ha regulado y
modificado en los últimos 30 años. En el segundo capítulo se desarrolla el tema de
la descentralización, tocando temas fundamentales como la autonomía territorial y
el poder tributario que ostentan las entidades territoriales. En el tercer y último
capítulo se aborda el principio de la seguridad jurídica en cuanto a sus orígenes,
concepto y su aplicación en el marco tributario. Para finalizar este informe de
investigación, se da cuenta de una serie de situaciones conflictivas generadas por
la deficiente regulación del tributo, afectando la seguridad jurídica de los
contribuyentes y sus planeaciones fiscales.
Debido a la reglamentación municipal que atañe a este tributo, dentro de la
normatividad no se hace referencia a cada uno de los Acuerdos Municipales, por
lo disímiles que logran ser como consecuencia de la falta de claridad en la
autonomía de los entes locales para fijar los tributos. Es por esta razón, que
únicamente se tocan de manera tangencial los correspondientes a las ciudades
más importantes, otorgándole especial importancia a la limitación de la autonomía
fundamentada en la Constitución Política, y por supuesto, apoyados en la
jurisprudencia emanada de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado.
14
1. METODOLOGÍA
Para lograr el propósito de esta investigación, fueron llevados a cabo
procedimientos racionales acordes a los objetivos planteados en el proyecto de
investigación. La metodología utilizada para desarrollar el presente trabajo se
describe a continuación.
El tipo de investigación fue básica, también llamada investigación fundamental o
teórica, debido a que se debe llevar a cabo mediante el análisis, interpretación y
critica de normatividad, jurisprudencia y doctrina, con el fin de identificar los
diferentes elementos y componentes del problema de investigación buscando la
creación de nuevos conocimientos o modificando los ya existentes.
Adicionalmente se trata de una investigación que no está destinada a ser aplicada
a un caso concreto o específico.
El tipo de estudio desarrollado es de carácter jurídico-propositivo porque se
pretende evidenciar y exponer las fallas normativas e interpretativas del impuesto
de Industria y Comercio en Colombia.
En cuanto al método utilizado, es el hermenéutico debido a que se pretende
descubrir y hallar las contradicciones, deficiencias y omisiones que trae consigo el
impuesto de Industria y Comercio en Colombia, lo cual desemboca en la falta de
seguridad jurídica ya mencionada. Se caracteriza por un análisis de casos que
denotan estas características con la finalidad de evidenciar el problema de manera
general.
Por tratarse de una investigación básica y de manera específica para el campo del
derecho, las fuentes primarias fueron la ley y la jurisprudencia; normatividad que
15
será referenciada más adelante, las fuentes secundarias fueron la doctrina o
textos especializados, textos que se mencionarán en las referencias.
En cuanto a las técnicas e instrumentos de recolección de información, consiste
en la consulta de bases de datos académico-científicas de la internet, la
compilación de jurisprudencia de diferentes sitios web, principalmente de la Corte
Constitucional y del Consejo de Estado colombiano; todo lo anterior junto con
diversidad de doctrinas para dar cabal cumplimiento a los objetivos específicos de
investigación.
De lo anterior, se logra obtener una seria de conclusiones de tipo crítico que
puede ayudar a tener una visión más amplia y detallada de las falencias
normativas y prácticas del impuesto de industria y comercio en Colombia.
16
CAPITULO I
EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN COLOMBIA
1.1 HISTORIA
Los inicios del impuesto de industria y comercio se remontan al siglo XIII en el
Reino de Castilla con la imposición del tributo llamado Portadgo1 durante el
reinado de Alfonso X2 incluido dentro de Las Siete Partidas3.
Los elementos de este tributo estaban constituidos por el hecho generador que
gravaba la compra o venta de mercaderías, el sujeto pasivo era el mercader o
comerciante, la tarifa era equivalente a un porcentaje del valor de las mercancías
comercializadas, el sujeto activo eran tanto la ciudad como el Rey y su objetivo era
el financiamiento de las obras y demás gastos de la ciudad.
Igualmente en la Primera Partida se creó el gravamen a la actividad primaria
agrícola y pecuaria, el cual se conoció con el nombre de Primicia y el sujeto
activo eran los clérigos de las iglesias parroquiales.
La evolución continúa con el diezmo donde el sujeto activo era nuevamente la
iglesia. Para Colombia entendido como la décima parte de la cosecha o de los
semovientes y que posteriormente se convertiría en un gravamen a la actividad
agrícola.
1 Término entrado en desuso según la Real Academia de la Lengua Española. Hoy entendido
como Portazgo. 2 Llamado el Sabio, fue rey de Castilla entre los años 1252 y 1284.
3 Cuerpo normativo redactado en Castilla, con el objetivo de conseguir una cierta uniformidad
jurídica del Reino. Su nombre original era Libro de las Leyes, y hacia el siglo XIV recibió su actual denominación, por las secciones en que se encuentra dividida.
17
Posteriormente entrado el siglo XVI, la colonia española estableció para sus
colonias en América las denominadas Leyes de Indias4 donde se incluyeron los
tributos y tasas de los indios.
En la recopilación de las Leyes Indias se estableció el tributo denominado Las
Alcabalas, en reemplazo del Portadgo. Este nuevo tributo lo debía pagar al fisco el
vendedor en el contrato de compraventa y ambos contratantes en el de permuta.
Paralelamente nace la obligación para los sujetos pasivos de llevar registros
contables para la determinación de los tributos como medio de prueba idóneo
tanto para el contribuyente como para el fisco.
Para varios autores (Cárdenas, 1979) el inicio de la legislación fiscal y
constitucional de la República de Colombia se da en el siglo XVIII con la firma de
las Capitulaciones de Zipaquirá5.
Entre 1820 y 1836 se elimina el Tributo Indígena y la Alcabala a los productos
alimenticios en bruto, también se redujo para productos alimenticios
industrializados, manteniéndose únicamente para la venta de inmuebles hasta su
revocación definitiva en 1836 (López, 1992).
A la postre con la llegada de la Constitución Política del año 1886, Colombia inicia
su historia como república unitaria con centralización política y descentralización
administrativa.
Con la nueva estructura de la república, a comienzos del siglo XX surge el
impuesto de industria y comercio con el otorgamiento de patentes, licencias o
4 Legislación promulgada por los monarcas españoles para regular la vida social, política y
económica entre los pobladores de la parte americana de la Monarquía Hispánica. 5 Documento pactado entre la Realeza Española y los Comuneros en el cual se logra la derogación
o disminución de los impuestos que no habían sido consultados con la población.
18
autorizaciones oficiales para abrir negocios o establecimientos comerciales en los
municipios, es decir, inicialmente fue concebido no como un impuesto a las
actividades comerciales, sino por el contrario, al establecimiento de lugares
destinados al desarrollo de tales actividades. Normativamente, por medio de la
Ley 97 de 1913 se le otorgó al entonces municipio de Bogotá, amplios poderes
tributarios, es así como el literal f) del artículo 1 autorizó establecer impuestos:
…sobre establecimientos industriales en que se usen máquinas de vapor o de electricidad, gas y gasolina; sobre clubs, teatros, cafés cantantes, cinematógrafos, billares, circos, juegos y diversiones de cualquier clase, casas de préstamo y empeño, pesebreras, establos, corrales, depósitos, almacenes y tiendas de expendio de cualquier clase. (Colombia. Congreso de la República, 1913)
Tal como lo reseña el Dr. Alfredo Lewin, esta norma parece haber querido que lo
que se gravara fueran los establecimientos y no las actividades ya que ni siquiera
las menciona. Es decir, que el hecho generador o materia imponible serían los
establecimientos a los cuales pudiera exigírseles una patente (Lewin, 1982).
Posteriormente, tal como lo señala el Dr. Becerra, con la Ley 84 de 1915, se
extendió la aplicación de esta norma, pues se le permitió a los demás municipios
del país la creación de éste y todos los otros impuestos que le habían sido
autorizados inicialmente a la capital (Becerra, 2002); sin embargo, esta ley en
concordancia del mencionado artículo primero de la Ley 97, no indica cuál es el
hecho generador del impuesto; tampoco señala los sujetos pasivos, ni fija alguna
pauta que permita identificarlos. En cuanto a la base gravable o las tarifas, no
puede verificarse algún tipo de directriz, tal como lo interpretó en sus
consideraciones el Consejo de Estado6.
6 Sentencia nº 76001-23-25-000-2000-0409-02(14453) del Consejo de Estado - Sección Cuarta, de
9 de diciembre de 2004.
19
Cada municipio, entonces, reguló el impuesto con cierta discrecionalidad, donde la
base gravable se integraba por diversos factores, como por ejemplo, los caballos
de fuerza de la maquinaria utilizada, el área física del local, valor del
arrendamiento, activos vinculados al negocio, entre otros, todos los cuales fueron
eliminados en la década del setenta, cuando se reemplazaron por una estimación
de ingresos por ventas (Cruz de Quiñones, 1985). Se acepta, no obstante, que
este Impuesto de Patentes es el antecedente moderno del Impuesto de
Industria y Comercio tal como se conoce hoy en día.
El régimen vigente del impuesto de industria y comercio en Colombia se encuentra
regulado por la Ley 14 de 1983, la cual le da un giro total al tributo al convertirlo en
un impuesto que grava las actividades, clasificándolas en industriales, comerciales
y de servicios.
Así como lo expresa el Dr. Piza, esta ley se fundamenta en la descentralización,
buscando el fortalecimiento de las arcas fiscales de los municipios, modificando
sustancialmente el impuesto y ordenándolo tal como funciona en la actualidad
(Piza, 2008). Esta ley fue compilada en el año 1986 con el Decreto 13337 y hasta
la fecha no ha sufrido mayores modificaciones.
1.2 CONCEPTO
El Dr. Piza define el impuesto de industria y comercio como aquel que grava las
actividades económicas desarrolladas dentro de una jurisdicción municipal, donde
el hecho generador son las actividades industriales, comerciales y de servicio,
como una manifestación de la capacidad económica (Piza, 2008).
7 Código de Rentas Municipales.
20
El municipio de Santiago de Cali lo ha definido como la cuota de aporte con la cual
los ciudadanos participan del desarrollo de la ciudad, beneficiándose de su
infraestructura y contribuyendo con el municipio para que pueda cumplir sus fines;
como son: Construir vías, escuelas, centros de salud, adelantar obras de acción
social, mantener parques, organizar el tránsito, desarrollar la cultura del deporte, y
muchas otras cosas que son bienestar y progreso para la ciudad (Peña, 2004).
Por su parte, el Consejo de Estado lo ha entendido como:
…el impuesto de industria y comercio es un tributo de carácter municipal cuyo hecho generador es la actividad comercial, industrial o de servicios que debe tener ocurrencia dentro de la respectiva jurisdicción municipal y cuya base gravable, consecuencialmente está constituida por los ingresos generados por tal actividad, también dentro del municipio respectivo. (Consejo de Estado - Sección Cuarta, 1996)
Todas estas definiciones tienen su punto de encuentro en dos aspectos
fundamentales como son la territorialidad, que se circunscribe a la jurisdicción
municipal, y el desarrollo de actividades económicas que apunta a la capacidad
económica del comerciante.
1.2.1 Características. Diversos autores han coincidido en determinar que las
principales características del impuesto de industria y comercio son:
En primer lugar se debe señalar que es específicamente un impuesto y no otro
tipo de contribución8, en razón a que el contribuyente no recibe una
contraprestación directa del Estado y es exigible de manera general a todo el que
realice actividades industriales, comerciales o de servicios (Becerra, 2002).
8 Como por ejemplo tasas, contribuciones fiscales y contribuciones parafiscales.
21
Por otro lado es un impuesto directo, porque grava al mismo sujeto titular de la
actividad presumiendo su capacidad económica, tal como lo define el Dr. Posada:
“grava una fuente de riqueza, derivada del ejercicio de una actividad o negocio”
(Posada, 2008, p. 58). En principio, no autoriza trasladarlo al consumidor final
dentro del precio de la mercancía o del servicio, o por lo menos, no es esa la
intención del tributo.
También se le considera un impuesto real, en razón a que afecta o grava un
elemento económico, sin consideración a la situación del sujeto pasivo (Plazas,
1989), es decir, no grava la persona o contribuyente.
Es un impuesto de periodo, debido a que su aplicación no se da en el momento de
ocurrencia de cada actividad gravada, sino en el transcurso de un periodo
determinado, el cual es anual, a excepción de Bogotá D.C., donde es bimestral9.
La base gravable se determina acumulando los hechos ocurridos en el respectivo
periodo.
Una de las más importantes características es ser un impuesto territorial, porque
se reconoce la existencia de una conexión económica entre el territorio donde se
ejerce la actividad gravada y la competencia de esa localidad para exigir el
impuesto por tales actividades. El territorio competente será aquel municipio en
donde ocurre el hecho imponible (Sainz de B., 1966, p. 348), ya que de no
precisarlo puede generar multiplicidad del tributo.
En concepto del Dr. Becerra también se le debe considerar como un impuesto
plurifásico, porque grava las diferentes fases del ciclo económico, afectando a
todos los que intervienen en ellas, así como sucede en las actividades
9 El Consejo de Estado de Colombia ha anulado los acuerdos municipales que han pretendido
acortar el período gravable a bimestral en ciudades distintas a Bogotá, ejemplo, Expediente 10889 de 2000 y Expediente 12298 de 2002.
22
desarrolladas por compañías pertenecientes a un mismo conglomerado
económico con carácter complementario (Becerra, 2002). Igual posición mantiene
el Dr. Piza al denominarlo un impuesto obsoleto, pues desde un punto de vista
conceptual es un impuesto sobre las ventas en cascada o acumulativo que es
nocivo económicamente al gravar en forma múltiple las actividades de ciclos
largos de comercialización, en la medida que incrementa el precio del producto o
servicio (Piza, 2008).
1.2.2 Elementos
1.2.2.1 Sujeto activo. De manera general se puede decir que el sujeto activo de
un tributo es el ente público que tiene las facultades administrativas de ejecutar la
normatividad que impliquen la titularidad de las obligaciones y deberes tributarios,
a través de actividades como la gestión, inspección, liquidación, recaudo y cobro
del tributo (Marin, 2009).
No debe confundirse sujeto activo con poder tributario, pues este último es una
especie del poder fiscal relacionado con los ingresos de categoría tributaria,
entendido como la facultad de crear, modificar o derogar los tributos (Rodriguez,
2005). Esta facultad es exclusiva del poder legislativo en cabeza del Congreso de
la República.
Para el caso del impuesto de industria y comercio se circunscribe a la jurisdicción
municipal, por lo que el sujeto activo es el ente territorial donde se desarrolla la
actividad económica, ya sea industrial, comercial o de servicios. Estas facultades
de los municipios como sujetos activos están consagradas en los artículos 313 y
338 de la Constitución Política. De igual forma, la propia Ley 14 de 1983 en su
artículo 32 establece, que es el municipio el llamado a ejercer la potestad
reglamentaria de esta obligación tributaria.
23
Como lo reseña el Dr. Bravo, esta clase de sujetos activos puede generarse en
tres formas distintas:
Por autorización genérica: es la misma ley la que crea el tributo y autoriza a los
entes territoriales para que lo establezcan en sus jurisdicciones cuando así lo
estimen.
Por autorización directa: el impuesto está creado por la ley para las entidades
territoriales, otorgándoles la facultad de fijar la tarifa o cualquier otro elemento
faltante.
Por cesión: el impuesto es creado con todos sus elementos por la ley, pero le
pertenece a la Nación, la cual lo cede a los entes territoriales.
En este sentido, el sujeto activo del impuesto de industria y comercio se
caracteriza por ser de creación directa, pues los municipios tienen la facultad de
establecer la tarifa (Bravo, 2002).
1.2.2.2 Sujeto pasivo. Refiriéndose a los tributos en forma general, el Estatuto
Tributario Nacional10 en su artículo 2 indica que son contribuyentes o responsables
del pago del tributo, los sujetos respecto de quienes realizan el hecho generador
de la obligación sustancial.
En otras palabras, el sujeto pasivo es quien realiza el hecho imponible, siendo el
obligado a cumplir la obligación tributaria sustancial de pagar el tributo, así como
las obligaciones formales inherentes a aquella.
10
Decreto 624 de 1989.
24
Según el Dr. Lago, los sujetos pasivos u obligados en la relación jurídico tributaria,
deben cumplir con cuatro prestaciones: a) Pagar el tributo, b) Ejecutar una serie
de actos tendientes a precisar el monto a pagar, c) Abstenerse de ejecutar actos
tendientes al desconocimiento de dicha obligación y, d) Soportar una serie de
imposiciones del municipio derivadas de su facultad de revisión del cumplimiento
de la obligación tributaria (Lago, 1998).
Son entonces, sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio las personas
naturales, jurídicas o sociedades de hecho que ejerzan o realicen las actividades
descritas en la ley como gravables. Está categorización tal como venía incluida en
la Ley 14 de 1983, no contemplaba a los entes sin personería jurídica, situación
que fue corregida posteriormente por el Art. 54 de la Ley 1430 de 2010,
modificado por la Ley 1607 de 2012, el cual señala:
Artículo 54. Sujetos pasivos de los impuestos territoriales. Son sujetos pasivos de los impuestos departamentales y municipales, las personas naturales, jurídicas, sociedades de hecho y aquellas en quienes se realicen el hecho gravado a través de consorcios, uniones temporales, patrimonios autónomos en quienes se figure el hecho generador del impuesto. (subrayado fuera de texto). (Colombia. Congreso de la República, 2012)
Por otro lado, es importante resaltar que el sujeto pasivo del impuesto de industria
y comercio no hace diferenciación en cuanto al ánimo de lucro o no del sujeto, así
lo contempló el Consejo de Estado en Sentencia expediente 18287 de 2011, al
señalar que:
…independientemente de que se trate de una persona natural o jurídica, de una sociedad de hecho o de una entidad sin ánimo de lucro, el hecho que determina la sujeción al gravamen es que se realice cualquier actividad que pueda ser calificada como industrial, comercial o de servicios. (Consejo de Estado, 2011a)
25
1.2.2.3 Hecho generador y hecho imponible. Para la mayoría de doctrinantes,
es necesario partir del entendido que, una cosa es el hecho generador y otra cosa
el hecho imponible.
Al decir del profesor Otálora, el hecho generador es el presupuesto legal cuya
ocurrencia da nacimiento a la obligación tributaria, mientras el hecho imponible es
el acontecimiento económico que es gravado con el tributo (Otálora U., C., 2009).
Por su parte el doctor Albiñana expresa lo siguiente: “El hecho imponible no puede
confundirse con el objeto imponible. El legislador al definir el hecho imponible
podrá hacerlo coincidir con el objeto imponible. Si es elemental la estructura del
impuesto se confundirán el objeto imponible y el hecho imponible” (Albiñana G.,
C. , 1979, 25)
El Centro Interamericano de Obligaciones Tributarias (CIAT) en su Modelo de
Código Tributario define el hecho generador como: “el presupuesto de naturaleza
jurídica o económica, establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación” (Centro Interamericano de
Obligaciones Trbutarias – CIAT, 2006, 88).
Para los profesores Fino y Vasco, el hecho generador es la manifestación externa
del hecho imponible, y éste a su vez, es el hecho económico considerado por la
ley sustancial como elemento fáctico de la obligación tributaria (Fino & Vasco,
2000).
Conforme a lo anterior, se puede afirmar que para el caso del impuesto de
industria y comercio según el Art. 32 de la Ley 14 de 198311, las actividades
11
“Artículo 32. El impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o
26
industriales, comerciales o de servicios son hechos económicos que constituyen la
materia imponible del tributo, es decir, son la manifestación de capacidad
contributiva. Estos hechos económicos requieren de una tipificación jurídica con el
fin de dar nacimiento a la obligación tributaria, tal normativización es el
presupuesto legal que da vida al tributo en cabeza del sujeto pasivo, o en otras
palabras, es el hecho generador.
De la lectura del mencionado artículo se pueden extraer varios elementos que
interactúan y desarrollan el concepto de hecho generador.
El primero de ellos es la territorialidad del tributo como un elemento espacial, el
cual no le permite a los municipios regular el tributo en forma extraterritorial,
limitando su competencia reglamentaria, la cual en ningún caso puede irrumpir la
de otro ente territorial, ya que de hacerlo violaría el Art. 287 de la Constitución
Política12.
Otro elemento importante es la temporalidad con relación al ejercicio del
hecho imponible, pues de acuerdo a la Ley 14 de 1983 se gravara con el tributo
sin importar la habitualidad o no del mismo.
por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.” 12
Artículo 287. Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos: 1. Gobernarse por autoridades propias. 2. Ejercer las competencias que les correspondan. 3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones. 4. Participar en las rentas nacionales.
27
Este elemento ha sido ampliamente debatido, sin embargo el Consejo de Estado
ha sentado su posición en este sentido en Sentencia expediente 18263 de 2011
con ponencia de la Magistrada Martha Teresa Briceño:
Tampoco se exige, como lo afirma la actora, que la actividad se ejerza de manera profesional, vale decir, de forma exclusiva, habitual o continua, por cuanto el mismo artículo advierte que la actividad que le genere la obligación puede cumplirse de manera concomitante con otras gravadas y "de forma permanente u ocasional”, lo que excluye la habitualidad como requisito para ser responsable del tributo. (Consejo de Estado, 2011b)
Por último, se puede identificar que el hecho generador no está directamente
vinculado con un establecimiento de comercio o inmueble donde se lleve a cabo la
actividad económica, es decir, no se gravan los establecimientos como vimos,
ocurría a inicios del siglo XX en Colombia.
El hecho imponible lleva a desarrollar el concepto de actividades económicas
como la materia imponible del tributo, las cuales están claramente definidas en la
Ley y no pueden los entes territoriales, dentro de sus estatutos tributarios
municipales ni por extensión o analogía, tomar otras definiciones. La norma
clasifica estas actividades en tres grupos, así13:
Industriales: se consideran actividades industriales las dedicadas a la producción,
extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación,
manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes.
Comerciales: son las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de
bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas
como tales por el Código de Comercio
13
Artículos 34, 35 y 36 de la Ley 14 de 1983.
28
Servicios: son las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante
la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio
de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de
huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de
intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la
compra-venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad,
interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios
de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios,
talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines, lavado,
limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de
reproducciones que contenga audio y video, negocios de montepíos y los servicios
de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de
hecho.
Como se puede observar, la actividad de servicios no está claramente definida por
la Ley, pues se limita a señalar una serie de actividades que pueden considerarse
servicios más no otorga una definición del concepto. Al consultar los Estatutos
Tributarios Territoriales de las cuatro ciudades capitales más importantes de
Colombia14, se encuentra que el Estatuto Tributario Distrital de Bogotá D.C. es el
único que trae una definición clara de lo que puede considerarse un servicio, pues
los demás se limitan a transcribir lo definido por el legislador:
Artículo 35. Actividad de servicio. Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual. (Alcaldía Mayor de Bogotá, s.f.)
14
Decreto 352 de 2002 Bogotá D.C. Acuerdo 321 de 2011 Cali Acuerdo 064 de 2012 Medellín Acuerdo 030 de 2008 Barranquilla
29
Dentro del marco del hecho generador se definen limitaciones donde el legislador
o el municipio establecen exenciones (tratamientos preferenciales) y no sujeciones
al tributo local. Estos dos conceptos se diferencian en que la exención parte del
supuesto que se ha producido el hecho imponible, naciendo por lo tanto, la
obligación tributaria, pero la normatividad municipal ha decidido eximir o liberar del
tributo en forma expresa tal hecho. Mientras tanto en las no sujeciones, el
legislador ha dejado por fuera determinada actividad, es decir, no nace la
obligación tributaria (Gonzalez & Lejeune, 1997).
Como complemento de lo anterior, las exenciones con relación al impuesto de
industria y comercio son una atribución exclusiva de los entes territoriales, de
conformidad con el Art. 294 de la Constitución Política15, dejando claro que el
legislador al definir el hecho generador podrá dejar por fuera situaciones o hechos,
lo que constituiría una no sujeción. Así lo ha señalado la Corte Constitucional en
Sentencia C-932 de 2009:
En materia de exenciones, la potestad de configuración del Congreso en materia tributaria tiene, adicionalmente, dos límites constitucionales claros: (i) puede decretar las exenciones que considere convenientes bajo la condición de que la iniciativa provenga del Gobierno (art. 154 CP.) y (ii) no podrá concederlas en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales (art. 294 CP.). (Corte Constitucional, 2009)
15
Artículo 294. La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales(…)
30
1.2.2.4 Base gravable. Un concepto amplio dado por el Dr. Insignares define la
base gravable como una medición concreta del elemento material del hecho
imponible, debido a que el tributo tiene como finalidad gravar la capacidad
económica, es por esto que la función fundamental de la base gravable es permitir
una cuantificación de dicha capacidad, atada a la realización del hecho imponible
(Insignares, 2009).
Para los profesores González y Lejeune la base gravable es aquella magnitud
susceptible de una expresión cuantitativa fijada por la ley, que en cierta medida
determina la dimensión del hecho imponible y que debe aplicarse a cada caso en
particular de conformidad con los procedimientos establecidos para cada tributo
(González & Lejeune, 1997). Esta aplicación es lo que se denomina proceso de
integración o de depuración, pues se cuantifica la base gravable real sujeta al
tributo.
Como se mencionó anteriormente, en el impuesto de industria y comercio
concebido inicialmente en Colombia, la base gravable se media con diversos
parámetros tales como: los caballos de fuerza de la maquinaria utilizada, el área
física del local, valor del arrendamiento, activos vinculados al negocio, todos los
cuales fueron abolidos para pasar a un sistema de determinación del tributo en
base a los ingresos del sujeto pasivo.
Es así como la Ley 14 de 1983 determinó la base gravable del impuesto de
industria y comercio en los siguientes términos:
Artículo 33. El impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de Devoluciones-ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones Recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio
31
esté regulado por el Estado y Percepción de Subsidios. (Colombia. Congreso de la República, 1983)
Los presentadores comparten la opinión del Dr. Quiñones cuando señala que la
exclusión de las devoluciones es una redundancia, puesto que la devolución no
genera ingreso bruto. Igual efecto tiene una rebaja en el precio de la venta, ya sea
por pronto pago o por volumen en la compra. Es decir que el vendedor debe
reducir su valor de las ventas y al finalizar el ejercicio siempre mostrará ventas
netas o reales. De esta manera resulta absurdo, ilógico y antitécnico pretender
que se tribute sobre unas ventas, que no sean reales, porque nunca se efectuaron
o sufrieron una reducción en el precio (Quiñones, 1985).
Se puede concluir entonces que en forma general la base gravable en el impuesto
de industria y comercio en Colombia, son los ingresos netos mensuales del año
inmediatamente anterior, aunque existen reglas especiales para determinadas
actividades, tales como: actividades de intermediación, donde la comisión recibida
es marginal frente al costo del activo tranzado o servicio prestado, las agencias de
publicidad, administradores de bienes inmuebles, corredores de seguros, donde
su base gravable son los honorarios y comisiones recibidos para sí mismo, la
distribución de derivados del petróleo que su base gravable es el margen bruto
fijado por el Gobierno, y el sector financiero en el cual se grava de manera general
el concepto de margen o utilidad en la operación.
1.2.2.5 Tarifa. La Misión Wiesner Bird16, tal como lo señala el Dr. Lewin,
recomendó que con el fin de otorgar una mayor autonomía local, se expidiera una
16
Misión desarrollada entre los años 1980 y 1981 siendo Eduardo Wiesner ministro de Hacienda y Richard Bird el director de la misión, con la participación de distinguidos expertos como Enrique Low, Roberto Junguito, José Antonio Ocampo, Guillermo Perry y Jorge Ospina, con el propósito de realizar estudios y generar recomendaciones al Gobierno Colombiano para hacer más efectivo el gasto público.
32
especie de ley marco, donde se fijaran rangos entre mínimos y máximos, en los
cuales se definiera la tarifa a aplicar (Lewin, 1982).
Es así, como en el Art. 33 de la Ley 14 de 1983, otorgó competencia a los
Concejos Municipales para definir las tarifas dentro de los márgenes establecidos,
donde los entes territoriales pueden ejercer su autonomía tributaria, así:
Entre el dos y el siete por mil (2 - 7 x 1000) mensual para actividades
industriales.
Entre el dos y el diez por mil (2 - 10 x 1000) mensual para actividades
comerciales y de servicios.
No obstante, la misma norma permitió a los municipios mantener tarifas superiores
a las mencionadas, si las hubieren adoptado con anterioridad a la Ley 14 de 1983.
Igualmente el Concejo del Distrito Capital de Bogotá puede definir sus tarifas entre
el dos y el treinta por mil (2 – 30 x 1000) por expresó mandato del Decreto Ley
1421 de 1993 "Por el cual se dicta el régimen especial para el Distrito Capital de
Santa Fe de Bogotá".
1.3 NORMATIVIDAD RELACIONADA
Constitución Política 1991: este impuesto se encuentra reglado por la Constitución
Política, desde su artículo 1, “…República unitaria, descentralizada, con
autonomía de sus entidades territoriales,..”, con el cual se le otorga autonomía a
los entes territoriales dentro de un Estado Unitario, luego de forma más precisa
limita la autonomía al respeto de la constitución y la ley en el artículo 287, fija las
funciones de los Concejos Municipales y Asambleas Departamentales en los
artículos 300 y 313, es así como la misma Constitución fija los principios rectores
33
que rigen los tributos y con los artículos 294 y 362 le fija límites a la Nación para
disponer de los tributos territoriales.
Ley 14 de 1983: es la que le da la actual estructura al impuesto de Industria y
Comercio, en la que se fijan los rangos de las tarifas, se definen los sujetos activo
y pasivo y la base gravable.
Decreto 1333 de 1986: con este decreto se compilaron todas las normas
relacionadas con los tributos municipales, que incluyo Ley 14 de 1983, Ley 26 de
1904, 4 de 1913, 97 de 1913, 84 de 1915, 72 de 1926, 89 de 1936, 20 de 1946, 29
de 1963, 33 de 1968, 56 de 1981, 57 de 1981, 50 de 1984 y 55 de 1985.
Decreto 3070 de 1983: por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 14 de 1983,
se definieron derechos y obligaciones de los sujetos pasivos, se aclararon las
bases gravables de algunas actividades.
Ley 43 da 1987: en su artículo 47, determino un anticipo de hasta el 40% del
monto del impuesto determinado por los contribuyentes en la liquidación privada,
la cual deberá cancelarse dentro de los mismos plazos establecidos para el pago
del respectivo impuesto.
Ley 49 de 1990: regula lo relacionado con la actividad industrial en la
comercialización, determinando los parámetros para la base gravable, indicando
que son los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción y
que se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta
industrial. Así como también determino algunas exenciones para algunas
entidades públicas, tales como Los establecimientos públicos, las
superintendencias, las empresas industriales y comerciales del Estado, las
sociedades de economía mixta, del orden departamental, no estarán gravadas con
34
el impuesto de industria y comercio ni con el impuesto predial y sus
complementarios o sustitutivos (declarado inexequible por la Corte Suprema de
Justicia del 12 de septiembre de 1991, expediente 2305, Magistrado Ponente: Dr.
Pedro Escobar Trujillo.)
Decreto 1744 de 1991: con este decreto se reforma el Título V del Libro Primero
del Estatuto Tributario referente al sistema de ajuste integral por inflación a partir
del año gravable 1992, y en su artículo 1 determinó que este sistema no afectaría
la determinación del impuesto de industria.
Ley 136 de 1994: por la cual se dictan normas tendientes a modernizar la
organización y el funcionamiento de los municipios, donde se estipulan principios
generales sobre la organización y el funcionamiento de los municipios,
competencia de sus autoridades municipales, requisitos para la creación de
municipios, reglamentación y conformación de los concejos, sus actos
administrativos y concejales, garantiza la participación ciudadana mediante
comunas y corregimientos. Esta ley fue modificada y adicionada en varios de sus
apartes por la ley 1551 de 2012, por la ley 617 de 2000, por la ley 753 de 2002.
Ley 142 de 1994: en su artículo 24 determina el régimen tributario de las
empresas de servicios públicos domiciliarios, cobijándolos dentro del establecido
por las entidades territoriales.
Ley 223 de 1995: se introducen modificaciones a los impuestos territoriales del
Distrito Capital autorizando a los Concejos Municipales para que adopten normas
sobre administración, procedimientos y sanciones que rigen para los tributos del
Distrito Capital.
35
Ley 383 de 1997: en su artículo 51, en concordancia con el 24-1 de la ley 142 de
1994, se determinaron algunas reglas, para determinar lugar de causación del
impuesto y la base gravable. También introdujo modificaciones a la distribución de
los derivados de petróleo y otros combustibles. Con relación a las declaraciones y
procedimientos de fiscalización, sanciones, discusión y cobro se regirán por el
Estatuto Tributario Nacional
Ley 675 de 2001: regula el tema de la propiedad horizontal, y declaro como no
contribuyentes a estas personas jurídicas.
Ley 788 de 2002: en su artículo 59 Regula y equipara el procedimiento tributario
territorial al Estatuto Tributario Nacional en lo relacionado con la administración,
determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio, incluida su
imposición, a los impuestos por ellos administrados, pero podrán ser flexibles en
los montos de las sanciones y los términos de aplicación de los procedimientos.
Adicionalmente realiza modificación a la deducción de los impuestos pagados
incrementándola a un 80% del impuesto de industria y comercio, como lo
menciona en su artículo 114.
Ley 1430 de 2010: determina que la base gravable en las empresas de servicios
temporales, se conformará por los ingresos brutos, entendidos como el valor por el
servicio de colaboración empresarial. Incorpora como sujetos pasivos o aclara que
también son sujetos pasivos los consorcios, uniones temporales, patrimonios
autónomos en quienes se figure el hecho generador del impuesto.
Ley 1607 de 2012: en su artículo 181 ratifica que el impuesto de industria y
comercio que recae en la comercialización de energía eléctrica por parte de las
empresas generadoras de energía seguirá gravada conforme a la ley 56 de 1981.
Adicionalmente en el artículo 194 incluye el impuesto de industria y comercio para
36
actividades de interventoría, obras civiles, construcción de vías y urbanizaciones,
el sujeto pasivo deberá liquidar, declarar y pagar el impuesto de industria y
comercio en cada municipio donde se construye la obra.
37
CAPITULO II
2. LA DESCENTRALIZACIÓN EN COLOMBIA
2.1 ANTECEDENTES
La historia constitucional colombiana ha estado predominada por una tradición
centralista, la cual se vio interrumpida durante un lapso de tres décadas en el siglo
XIX17.
Posteriormente con la llegada de la Constitución Política de 1886 se desmanteló el
Estado federal y se restauró el régimen centralista, lo cual trajo consigo unas
implicaciones socio-políticas tales como: el régimen presidencial, una religión
oficial y proteccionismo económico (Valencia, 1987).
No obstante, a comienzos del siglo XX, como respuesta a los abusos centralistas
del presidente Rafael Reyes, se generó una reforma constitucional en el año 1910
en la cual se establecieron principios para la protección de las rentas regionales
(Piza, 2008).
Surge entonces la descentralización política, administrativa y fiscal, con la cual se
pretendía enfrentar la rigidez del Estado, buscando la organización territorial para
distribuir las competencias en los distintos niveles del Gobierno. El momento más
importante de este proceso se dio en el año 1991 con la promulgación de la
Constitución Política que rige hasta la actualidad en Colombia.
Si bien es cierto, este proceso que ha adelantado el país durante la última década
busca cumplir con el Preámbulo de la Constitución de 1991, que consiste en
consolidar a Colombia como una República unitaria, descentralizada y con
17
El estado federal denominado Estados Unidos de Colombia.
38
autonomía de sus entidades territoriales. La situación de hoy, comparada con la
existente hace dos décadas, muestra un cambio significativo expresado en una
estructura de gobierno en la cual el nivel nacional se especializa en la orientación
y coordinación general; en el manejo macroeconómico y en la creación de
condiciones para la provisión de bienes y servicios de impacto global; mientras
que las entidades territoriales asumen la responsabilidad de garantizar la
prestación de servicios públicos locales con especial énfasis en la educación y la
salud. Se recupera de este modo un papel importante del nivel local y regional en
el marco de las funciones públicas (Devia, 2005).
Dejando así, clara la historia, el régimen de descentralización implica, pues, que
en el campo de la administración pública puede haber dualidad de competencias,
en la medida en que las autoridades regionales o locales dispongan de
atribuciones de este tipo, por mandato de la Constitución y la ley. Su objetivo es el
de dar a los entes regionales y locales – provincias, departamentos, municipios-
un cierto grado de autonomía en el manejo de determinados asuntos, como puede
ser la inversión fiscal, la prestación de los servicios públicos, la construcción y
mantenimiento de vías, la administración de empresas industriales y comerciales
del Estado, etc., con miras a lograr una mayor inmediación y eficiencia en la
gestión de esos asuntos, de acuerdo con las exigencias de la comunidad. Pero en
el Estado unitario la autonomía concedida a las colectividades regionales y locales
no puede ir hasta su completa independencia del poder central.
Para evitar que ello suceda, se establece que las facultades puestas en cabeza de
las autoridades seccionales delegadas por el poder central, el cual se reserva en
todo tiempo el derecho de concederla, modificarlas, vigilar su cumplimiento o
recuperarlas, conservando para estos efectos el poder legislativo (Naranjo, 2006).
39
2.2 LAS ENTIDADES TERRITORIALES
La Constitución Política de 1991 define en su artículo 286 la estructuración de las
entidades territoriales de la siguiente forma:
Artículo 286. Son entidades territoriales los departamentos, los distritos, los municipios y los territorios indígenas. La ley podrá darles el carácter de entidades territoriales a las regiones y provincias que se constituyan en los términos de la Constitución y de la ley. (Colombia, 1991)
Los departamentos son el ente encargado de intermediar las relaciones entre la
nación y los municipios. De acuerdo a la Constitución Política, los departamentos
ejercen funciones administrativas, de coordinación, de complementariedad de la
acción municipal, de intermediación entre la Nación y los Municipios y de
prestación de los servicios que determinen la Constitución y las leyes.
Actualmente se reconocen en Colombia 32 departamentos (DANE, s.f.).
Los distritos, por su parte, son entidades de carácter municipal que por tener una
importancia económica, cultural geográfica o histórica adquieren ese carácter,
obteniendo así un régimen hibrido, donde para algunos efectos se les aplica el
régimen de los departamentos, pero para otros se les aplica la normatividad
municipal (Bravo G., J., 1999).
Estos distritos, poseen características especiales en cuanto a su economía, su
cultura, sus recursos, su papel administrativo y geográfico.
40
En la actualidad son cinco18 los distritos que existen en Colombia, los cuales son:
Bogotá, Distrito Capital.
Barranquilla, Distrito Especial, Industrial y Portuario.
Buenaventura, Distrito Especial, Industrial, Portuario, Biodiverso y Eco-turístico.
Cartagena de Indias, Distrito Turístico y Cultural.
Santa Marta, Distrito Turístico, Cultural e Histórico.
El régimen actual de los Distritos Especiales en Colombia fue establecido
recientemente mediante la Ley 1617 de 2013.
Los municipios, al decir del profesor Manrique, son la institución jurídico-política
que personifica con atribuciones públicas y capacidad civil las comunidades de
familias, entidades, bienes y trabajo, los cuales constituyen dentro del Estado el
órgano final de jerarquía administrativa territorial (Manrique, 1998).
La carta política colombiana lo consagra en el Art. 311 diciendo que es la entidad
fundamental de la división político administrativa del Estado, al cual le corresponde
prestar los servicios públicos que determine la ley, construir las obras que
demande el progreso local, ordenar el desarrollo de su territorio, promover la
participación comunitaria y el mejoramiento social y cultural de sus habitantes.
Según el Departamento Administrativo Nacional de Estadísticas (DANE) en la
actualidad se encuentran registrados en Colombia 1.121 municipios (DANE, s.f.).
18
En el año 2007 mediante Acto Legislativo 02 de 2007 los municipios de Cúcuta, Popayán, Tunja, Turbo y Tumaco habían sido nombrados distritos, pero posteriormente perdieron dicha calidad por la declaratoria de inexequibilidad que hizo la Corte Constitucional mediante Sentencia C-033 de 2009.
41
Los territorios indígenas gozan de una especial protección constitucional, es así
como el Art. 329 superior expresa:
Artículo 329. La conformación de las entidades territoriales indígenas se hará con sujeción a lo dispuesto en la Ley Orgánica de Ordenamiento Territorial19, y su delimitación se hará por el Gobierno Nacional, con participación de los representantes de las comunidades indígenas, previo concepto de la Comisión de Ordenamiento Territorial. Los resguardos son de propiedad colectiva y no enajenable.(…) (cita fuera de texto). (Colombia, 1991, Art. 329)
Al respecto, el doctor Barbosa explica que para los territorios indígenas poder
alcanzar el carácter de entidad territorial, deben estar precedidas por un amplio
proceso participativo mediante la adopción de una adecuada metodología y
enriquecida por el Consejo Nacional de Política Indigenista. Amplia diciendo que
es necesario que los territorios indígenas sean establecidos con límites fidedignos,
estudiar las relaciones entre resguardos, buscando respetar la idoneidad de los
entes, en especial para la defensa y explotación de los recursos naturales y del
medio ambiente (Barbosa, 1995).
Estos entes, tal y como los ha establecido la constitución política, tienen necesidad
de cierta autonomía para actuar con inmediatez para atender los requerimientos
de su población, sin caer en la lentitud de trámites y protocolos ante el nivel
central, que demora y hace menos ágil la administración pública. Esta autonomía
se traduce, entre otros, en recursos suficientes para atender los fines para los
cuales fueron creados.
19
La Ley Orgánica de Ordenamiento Territorial (LOOT) fue promulgada en el año 2011 mediante Ley número 1454.
42
2.3 CONCEPTO DE DESCENTRALIZACIÓN
La palabra descentralización, como explica el doctor Vidal, se emplea en sentido
genérico y sentido técnico. De acuerdo con el primero, se le da ese nombre a todo
proceso que traslada asunto de la capital del Estado a las entidades seccionales o
locales, cualquiera que sea su índole; así se habla de descentralización fiscal, o
económica, o industrial. En sentido técnico- jurídico, la descentralización significa
traslado de competencias de carácter administrativo a manos de autoridades
regionales o locales (Vidal, 1978).
Por su parte, la Procuraduría General de la Nación la ha entendido como la
transferencia, o entrega, de competencias y/o funciones administrativas y
recursos, a personas públicas creadas por él poder central del Estado, para que
las ejerzan en su propio nombre y bajo su propia responsabilidad (Procuraduría
General de la Nación, 2011).
Para el Departamento Nacional de Planeación, la descentralización puede ser
entendida como una estrategia de organización del Estado para el eficiente
cumplimiento de sus fines esenciales y para garantizar los derechos de la
ciudadanía en cualquier parte del país, a través de la transferencia de poder
político como de recursos y competencias del Gobierno nacional a las entidades
territoriales (DPN, 2007).
Así las cosas, la descentralización como una fuente de reconocimiento a la
diversidad territorial, constituye una manifestación de la organización del Estado,
donde en forma progresiva, se le delegan responsabilidades a las entidades
territoriales, que antes eran competencia exclusiva del nivel central.
43
Para que la descentralización logre sus objetivos se requiere dotar a las entidades
territoriales de un marco normativo que incentive el adecuado manejo de las
finanzas públicas, evitando situaciones de déficit e insostenibilidad que ponen en
riesgo la capacidad de actuación de los territorios.
En términos generales, se podría afirmar que en Colombia los arreglos
institucionales que determinan el modelo de descentralización fiscal tienen los
objetivos específicos de:
Procurar la autonomía fiscal de las entidades territoriales mediante la
generación de ingresos y la adopción de medidas administrativas tendientes a
incentivar la generación de ahorro.
Lograr la sostenibilidad de las finanzas territoriales imponiendo restricciones al
gasto desmedido de funcionamiento y al endeudamiento subnacional.
Erigir un sistema de transferencias intergubernamentales capaz de garantizar la
prestación de servicios sociales básicos.
Una definición de la descentralización fiscal se refiere a la composición del
financiamiento de las competencias transferidas a las entidades territoriales. Para
el caso colombiano, este proceso se ha realizado a través de tres instrumentos: 1)
la tributación territorial, 2) las transferencias intergubernamentales y 3) las regalías
(DNP, 2007).
2.4 AUTONOMÍA Y PODER TRIBUTARIO TERRITORIAL
Como ya se vio, el centralismo en Colombia tiene sus inicios con la Constitución
Política del año 1886. Bajo este marco normativo, se estableció el poder tributario
44
en el Art. 58, donde se consagraba de forma genérica la potestad de elaborar las
leyes, tal facultad como hoy en día, estaba en cabeza del Congreso de la
República. Entre otras facultades otorgadas al Congreso bajo el régimen de 1886,
estaban la de crear e interpretar las leyes, modificar la división del territorio,
conceder atribuciones a las asambleas departamentales, establecer rentas y fijas
gastos de la administración y decretar impuestos extraordinarios cuando la
necesidad así lo exigiera.
Durante la vigencia de esta constitución, se estableció una especie de sistema
vertical del acatamiento de las normas superiores, en palabras del profesor
Santamaría se puede afirmar que la pertenencia de cada ente autónomo a un
ordenamiento territorial superior, hace suponer que la autonomía siempre se verá
limitada a los poderes e intereses de tal ente superior y por tal razón, está situado
con supremacía respectos de los entes inferiores (Santamaria, 1988).
Con la entrada en vigencia de la Constitución Política de 1991, el ordenamiento
territorial no sufrió mayores modificaciones, tal como en forma acertada lo expresa
el doctor Hernández, el Estado Colombiano conservó su forma unitaria; sus dos
columnas siguieron siendo los departamentos y los municipios, pues si bien es
cierto la carta del 91 tuvo grandes avances en cuanto a descentralización, la
ordenación del territorio fue producto de la anterior constitución (Hernández,
2001).
Es así, como el artículo primero de nuestra Constitución Política actual, dice
textualmente:
Artículo 1°. Colombia es un Estado social de derecho, organizado en forma de República unitaria, descentralizada, con autonomía de sus entidades territoriales, democrática, participativa y pluralista, fundada en el respeto de la dignidad humana, en el trabajo y la solidaridad de las
45
personas que la integran y en la prevalencia del interés general. (resaltado fuera de texto). (Colombia, 1991, Art. 1º)
En concordancia con el Art. 287, se puede decir que, no obstante los entes
territoriales gozan de autonomía para gobernarse, ejercer competencias,
administrar sus recursos y establecer tributos, lo deben hacer siempre bajo la
premisa que la Republica de Colombia es una unidad nacional que debe regirse
por las regulaciones emitidas por el poder central –Constitución Política y la Ley-.
En este mismo sentido, la Corte Constitucional ha expresado que Colombia es un
Estado Unitario y al mismo tiempo las Entidades Territoriales tienen autonomía
para manejar sus propios asuntos, por tal motivo el Legislador debe respetar el
núcleo esencial de la autonomía territorial, entendida ésta como un derecho y
como una garantía institucional: no puede establecer reglas que vacíen dicha
atribución de su contenido esencial (Corte Constitucional, 2001). En pocas
palabras, la autonomía de las Entidades Territoriales se ve limitada por el principio
de unidad (Corte Constitucional, 1996a).
Dentro de este contexto, vale la pena explicar, que la descentralización fiscal y la
autonomía fiscal son términos similares pero que guardan ciertas diferencias, así
lo ha expresado la Corte Constitucional manifestando que la primera tiene un
contenido material en cuanto a competencias y recursos, mientras que la segunda
consiste en un grado de autodeterminación y de gestión que le garantizan al ente
territorial y a su población, el derecho a participar, planear, organizar y coordinar
sus actividades, en aras del cumplimiento de los fines del Estado (Corte
Constitucional, 1992).
La autonomía fiscal en las entidades territoriales consiste en la facultad de generar
recursos propios o administrar los transferidos por el nivel central para garantizar
el bienestar y desarrollo. Estas entidades tienen la potestad para destinar estos
recursos según las normas constitucionales de presupuesto (Marín, 2009).
46
La autonomía de los entes territoriales es definida por el profesor Pardo como un
grado mayor de descentralización para la gestión de sus propios intereses,
limitado legalmente por la supremacía de la República unitaria, sin que se llegue al
vaciamiento de la autonomía propia de las entidades que la ostentan. Así, las
entidades territoriales lo disfrutan de acuerdo con la organización del Estado, de
su conformación política y de su Constitución y, en todos los casos, dentro de los
principios de concurrencia, coordinación y jerarquía, es decir, dentro de los límites
de la Constitución y las leyes (Pardo, 2002).
En virtud de este principio de autonomía que le es propio a los entes territoriales,
las asambleas departamentales y concejos municipales tienen la facultad de
definir algunos elementos de los tributos que administran. Con base en el principio
de legalidad tributaria, estos organismos deben determinar los elementos del
tributo decretado por el Legislador, de conformidad con los artículos 287 y 338
constitucionales.
Esta autonomía nos conduce a la conclusión que los entes territoriales gozan de
una potestad reglamentaria en materia fiscal, potestad que es derivada, pues
pueden establecer únicamente los tributos que les han sido autorizados por la ley
dentro de los límites que la misma ley y la constitución les imponen. Debe
entenderse, tal como lo explica la doctora Cruz de Quiñónez, que los entes
territoriales operan dentro de un marco legislativo preciso, de manera que la
creación debe provenir siempre de la ley como un poder tributario exclusivo e
indeclinable, y la regulación del detalle es propia de los entes locales (Cruz de Q.,
1985).
Por su parte Micheli la denomina como con una potestad normativa secundaria,
con la cual el ente local completa la reglamentación legislativa, allí donde la ley ha
47
dejado voluntariamente en blanco o donde se integra con las reglas para la
cuantificación de los tributos (Micheli, 1975).
Los profesores González y Lejeune definen autonomía como un cierto grado de
auto-normación, dirigido a la regulación de las competencias y facultades relativas
a la gestión de los propios intereses. Esta autonomía implica necesariamente no
sólo la tutela de la Constitución y las leyes sino la de organismos superiores,
dentro del concepto de articulación y coordinación con los mismos, actuando
dentro de los principios constitucionales de eficacia, jerarquía, descentralización,
desconcentración y coordinación (González & Lejeune, 1997).
La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha interpretado que el poder tributario
o facultades fiscales de las entidades territoriales nacen a raíz de la autonomía
que les es inherente, es así como en Sentencia C-615 de 2013 se lee:
(…) con base en el principio de legalidad tributaria, los organismos de representación deben determinar los elementos del tributo decretado por el Legislador, de conformidad con los artículos 287 y 338 Superiores. De esta manera, las asambleas y consejos tienen en principio la facultad de definir algunos elementos del mismo, en virtud del principio de autonomía que le es propio a estos Entes Territoriales.
Respecto del alcance del principio de legalidad tributaria, esta Corporación ha sostenido que el mismo comprende cuatro aspectos y principios: (i) la representación popular en materia tributaria; (ii) la predeterminación de los elementos mínimos del tributo; (iii) la soberanía fiscal en cabeza del Legislador nacional en virtud del principio de República Unitaria; y (iv) la posibilidad de que las Entidades Territoriales impongan tributos o regulen aspectos de los mismos, con base en el principio de autonomía de las Entidades Territoriales, pero siempre dentro del marco que le fije la ley (…). (Corte Constitucional, 2013)
Se concluye entonces que los entes territoriales no tienen la facultad de crear
impuestos, por cuanto esta atribución se encuentra limitada al legislador, sin
48
embargo, su autonomía se refleja en la potestad reglamentaria cuando el querer
de la ley así lo hubiere autorizado, y adicionalmente, respecto de la autonomía en
la administración, pueden manejar y utilizar los recursos tributarios recaudados por
concepto de impuestos directos e indirectos.
A la facultad de crear impuestos se le conoce comúnmente como poder tributario.
Mayer, en sentido general y refiriéndose a la atribución que ostenta el órgano
legislativo de un Estado, lo define como una especie de poder fiscal referido a los
ingresos de carácter tributario y se entiende por algunos como la facultad de crear,
modificar o derogar tributos (Mayer, 1949).
Sin embargo esta clase de poder tributario, para el caso colombiano, está en
cabeza exclusivamente del Congreso de la República, mientras que para el caso
de las entidades territoriales, el profesor Insignares (2009), señala que
jurisprudencialmente se han desarrollado tres posiciones para delimitar el poder
tributario territorial:
Poder tributario local y principio de legalidad: estos dos términos hacen parte de
una primera etapa de la jurisprudencia constitucional, basados en negar la
soberanía tributaria en cabeza de los entes territoriales, dejando en cabeza del
Congreso la facultad de establecer, modificar o eliminar tributos, definiendo sus
elementos esenciales, quedando los entes territoriales autorizados para adoptar o
rechazar los impuestos ya creados por la ley. Debe entenderse por principio de
legalidad, que los tributos deben estar consagrados en la ley en sentido formal y
material, mientras que el poder tributario local se refiere a la facultad normativa de
establecer tributos establecidos por el Congreso, para lo cual los entes territoriales
lo deben de ejercer de conformidad con la Constitución Política y la Ley.
49
En este sentido la Sentencia C-486 de 1996 expresa lo siguiente:
…La Constitución sólo autoriza a las Asambleas y a los Concejos decretar y votar de conformidad con la Constitución y la ley los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las atribuciones y cometidos que se les han asignado. La autonomía de que gozan las entidades territoriales para la gestión de sus intereses debe ejercerse dentro de los límites de la Constitución y la ley. Dicha autonomía, en materia fiscal, no es absoluta, porque aun cuando tienen la facultad para decretar o establecer tributos y contribuciones para los fines indicados, ésta debe ejercitarse con arreglo a las prescripciones que el legislador establezca.... (Corte Constitucional, 1996b)
Competencia gradual del legislador en la determinación de los elementos de la
obligación tributaria: la Corte Constitucional se plantea el siguiente interrogante:
¿Los elementos definitorios mínimos del tributo, a saber, sujeto activo y pasivo,
hecho gravable, base gravable y la tarifa, deben ser fijados directamente por la ley
o pueden ser establecidos por las ordenanzas y los acuerdos? Con relación a este
interrogante, la Corte plantea necesario distinguir entre las leyes que crean un
tributo y aquellas que solo autorizan a los entes territoriales a imponerlos. Para el
primer caso el legislador debe fijar todos los elementos esenciales de manera
clara e inequívoca cuando el tributo es de carácter nacional. Para el segundo
caso, la ley puede ser más general, indicando de manera global el marco dentro
del cual las corporaciones de elección popular en el ámbito territorial -Asambleas y
Concejos- deben especificar los elementos concretos del tributo. Esta posición
está claramente ratificada por la Corte en Sentencia C-084 de 1995, en los
siguientes términos:
…Es necesario distinguir entre las leyes que crean una contribución y aquellas que simplemente autorizan a las entidades territoriales a imponer tales contribuciones. En el primer caso, en virtud del principio de la predeterminación del tributo, la ley debe fijar directamente los elementos de la contribución, mientras que en el segundo caso, la ley puede ser más general, siempre y cuando indique, de manera global, el marco dentro del
50
cual las asambleas y los concejos deben proceder a especificar los elementos concretos de la contribución… (Corte Constitucional, 1995)
Carencia de una ley orgánica que determina el alcance de la facultad de los
entes locales para establecer los tributos: conforme a esta posición, la ausencia de
una ley orgánica que determine el alcance del poder de los entes territoriales en
materia de tributos. Esta distribución de competencias normativas entre la Nación
y los entes territoriales, es la que permitirá configurar un sentido al Art. 338 de la
Constitución Política20 y armonizándolo con el principio de legalidad dentro de las
facultades que ostentas los departamentos y municipios, para definir los
elementos de la obligación tributaria. Esta posición tiene su origen en salvamentos
de voto de los magistrados Eduardo Montealegre y Rodrigo Escobar en Sentencia
C-227 del año 2002 en la cual se puede leer lo siguiente:
…para que un ente territorial pueda establecer el tributo tiene que existir una ley orgánica que regule la materia, porque solamente así puede definirse el alcance del artículo 338 Superior y armonizarse el principio de legalidad con las facultades de los departamentos y municipios para definir los elementos de la obligación tributaria… (Corte Constitucional, 2002a)
Los magistrados Montealegre y Escobar, dejan entrever un punto de discusión
importante; si en la ley se deben fijar las condiciones para habilitar a un ente
regional a establecer un tributo, sin que sea necesario que se precise cada uno de
estos, o adoptando otra posición, podría ser plantea la opción de expedir una
20
Artículo 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos. Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.
51
LOOT21 que autorice de forma general a las corporaciones departamentales y
municipales establecer impuestos determinados en la ley, pero de acuerdo a las
necesidades e intereses particulares, y esta LOOT sería el marco legal de
referencia que regiría las condiciones para establecer los tributos.
A partir del año 2004, la Corte se separa de ésta línea jurisprudencial, pues con
ponencia del magistrado Humberto Sierra Porto, el alto tribunal en Sentencia C-
992 de 2004, considera que las leyes que autorizan la creación de tributos por
parte de las entidades territoriales, no necesariamente deben contener todos los
elementos del impuesto, ya que el mencionado Art. 338 constitucional no señala
que los elementos deban ser establecidos necesariamente por el Legislador. Por
esta razón no existe vulneración a la carta política, cuando las Asambleas y
Concejos fijan los elementos del tributo dentro del marco de la ley.
En este mismo sentido, se pueden entender que si la ley que ha creado el tributo
omite algún aspecto esencial, las corporaciones departamentales y municipales
pueden subsanar estas omisiones regulándolas en la forma que estimen
pertinente de acuerdo a sus necesidades. Lo anterior significaría potestad la
potestad de “completar” el impuesto, y ha sido reafirmado por la Corte
Constitucional22, así:
…De conformidad con el artículo 338 de la Constitución y tomando en consideración el anterior criterio jurisprudencial, es fácil concluir que las leyes demandadas, cuyo objeto es la autorización a una asamblea o concejo municipal o distrital para la creación de un tributo, no deben contener todos los elementos del mismo. Si bien resulta imprescindible que este último contenga todos los elementos esenciales esgrimidos en el citado canon constitucional, en manera alguna dicha norma señala que la
21
Finalmente y después de muchos intentos, la Ley Orgánica de Ordenamiento Territorial fue expedida en Colombia mediante la Ley 1454 de 2011, sin embargo ésta no estableció una distribución de competencias normativas de carácter tributario entre la Nación y los entes territoriales. 22
Corte Constitucional C-538 de 2002
52
fijación de sus elementos sólo puede ser efectuado por el legislador, ya que habla específicamente de las ordenanzas y los acuerdos. Por consiguiente, es conforme con la Constitución que las asambleas y los concejos fijen, dentro de los marcos establecidos por la ley, los elementos constitutivos del mismo Tratándose de recursos propios de las entidades territoriales, no hay razón para que el legislador delimite cada uno de los elementos del tributo, pues de esa forma cercenaría la autonomía fiscal de que aquéllas gozan por expreso mandato constitucional… (Corte Constitucional, 2002b)
Por otra parte, el Consejo de Estado mediante Sentencia expediente 13576 de
2004 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié consideró que el poder tributario de los
entes territoriales es derivado, de acuerdo a los Art. 287 numeral 3 y 313 numeral
4 constitucionales, donde se sostiene que los elementos esenciales del tributo
deben ser fijados por los organismos de representación popular conforme al Art.
338 del mismo ordenamiento, de una manera excluyente y directa de la ley.
En la misma línea, con Sentencia del 11 de septiembre de 2004, Consejera
Ponente Ligia López Díaz, concluyó sobre el poder tributario, que son las
Asambleas y los Concejos quienes definen los elementos del tributo en sus
respectivas jurisdicciones territoriales, pero sujetos a lo que señale el legislador,
es decir, no son órganos autónomos de modo absoluto.
A manera de conclusión, se puede afirmar que la ley al autorizar a los entes
territoriales para establecer tributos, lo ha de hacer de una manera precisa para
definir los elementos estructurales del gravamen o fijar las pautas que les permitan
identificarlos. Esta precisión legal debe ir en la misma vía de las políticas fiscales
nacionales y la autonomía fiscal territorial. Estos gravámenes al no estar
debidamente acompasados dentro de un marco de equidad e igualdad con
eficiencia y progresividad por una indefinición y ambigüedad en la norma
generaría la creación de tributos sin ningún límite legal y antitécnicos.
53
CAPITULO III
3. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA
3.1 ORIGEN
Es un producto de la modernidad del Estado Demoliberal, es por esto, que para
entender su inmensa importancia baste en remontarnos a la antigüedad y en el
medioevo, donde no existía una división de poderes en la forma como se concibe
hoy en día, y además no se estaba sujeto a una normatividad positiva que fuera
expedida por un órgano de elección popular, por lo que en ese entonces la
legislación era precaria o francamente inexistente.
En sus orígenes la seguridad jurídica tuvo un nítido contenido libertario y nació
como una respuesta a la necesidad de imponer claros límites al absolutismo y
resguardar, al mismo tiempo, un ámbito de libertad para los asociados. Es decir, a
partir de entonces se precisan las ideas de derecho y justicia, con fundamento en
el pacto social de los integrantes de la sociedad, en un claro intento de superar el
modelo absolutista (Solarte, 2006).
Ramírez (2006), sostiene que la seguridad jurídica en términos generales, se
entiende como la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los intereses
jurídicamente tutelados, interdicción de la arbitrariedad, de modo que permite en el
ciudadano el nacimiento de una expectativa razonablemente fundada en cuál ha
de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho, supone una estrecha
relación con la justicia porque la ley como sistema conforma un campo de
garantías tanto en su aplicación como en su misma interpretación, sometida a
determinados cánones que impiden la arbitrariedad de los operadores del mismo,
entre ellos la observancia estricta de los principios de legalidad e igualdad, que
54
irradian todo el sistema e implica el respeto por la cosa juzgada, que también es
un derecho fundamental.
El desarrollo humano y económico del país está asociado a su desarrollo
institucional, y de manera preponderante a la existencia de un Poder Judicial que
garantice independencia de los jueces como presupuesto necesario para la
seguridad jurídica que debe brindar un Estado Social y Democrático de Derecho.
Los estudiosos del crecimiento son unánimes en señalar que en el propósito del
desarrollo con capacidad innovadora de la actividad económica es crucial que las
normas sean claras y transparentes y que se cumplan rigurosamente, es decir,
que haya seguridad jurídica, tan importante para la paz social. Y al contrario, una
poca confiabilidad en el sistema de justicia desalienta y a veces excluye la
inversión, de suerte que resulta necesario un adecuado marco institucional, del
que la justicia sea una parte esencial, para el desarrollo económico sobre todo de
países que se mantienen estancados en el umbral de la pobreza: un buen clima
de inversión descansa, entre otros factores, en la paz social en lo que cuenta la
percepción sobre la independencia y eficacia de la justicia como causa de
seguridad jurídica (Ramírez, 2006).
3.2 CONCEPTO
La seguridad jurídica es equivalente a la certeza respecto de los derechos y las
obligaciones que se derivan de las instituciones legales. También consiste en la
confianza de que las reglas de derecho serán aplicadas, y de que quien las viole
será castigado por la autoridad. Así mismo, se traduce en la estabilidad de las
normas, de tal manera que la actividad humana se pueda planificar con arreglo a
la ley vigente. En síntesis, se puede decir que se trata de una razonable certeza
estable, sin que implique una petrificación o congelación del derecho. El efecto
55
que el principio de la seguridad jurídica produce en los particulares consiste en la
tranquilidad, la confianza, la esperanza y el optimismo (Bravo, 2008).
También, es un principio consagrado en nuestra Constitución, pues en su
preámbulo se presenta como fin de la Asamblea Nacional Constituyente
asegurarlos derechos fundamentales, dentro de un marco jurídico "que garantice
un orden político, económico y social justo", y en el artículo segundo se dice que el
fin del Estado colombiano involucra "asegurar la convivencia pacífica y la vigencia
de un orden justo", así como "el cumplimiento de los deberes sociales del Estado y
de los particulares" (Bravo, 2008).
Por tanto, el principio de la seguridad jurídica tiene un rango constitucional, como
lo afirma la sentencia T-502 de 2002:
La seguridad jurídica es un principio central en los ordenamientos jurídicos occidentales. La Corte ha señalado que este principio ostenta rango constitucional y lo ha derivado del preámbulo de la Constitución y de los artículos 1, 2, 4, 5 y 6 de la Carta. (Corte Constitucional, 2002c)
Al considerarse, en el ámbito de la certeza y la estabilidad jurídica (seguridad jurídica), la existencia de precisos términos para que la administración o el juez adopten decisiones y el principio de conocimiento de las normas aplicables al caso concreto, se sigue que dichos términos fijan condiciones de estabilización respecto de los cambios normativos. De ahí que, durante el término existente para adoptar una decisión, la persona tiene derecho a que sean aplicadas las normas vigentes durante dicho término. No podría, salvo excepcionales circunstancias en las cuales opera la favorabilidad o por indiscutibles razones de igualdad, solicitar que se le aplicarán aquellas disposiciones que entren en vigencia una vez se ha adoptado la decisión. Es decir, una vez vencido el término fijado normativamente para adoptar una decisión opera una consolidación de las normas jurídicas aplicables al caso concreto. Consolidación que se torna derecho por razón del principio de seguridad jurídica y, además, constituye un elemento del principio de legalidad inscrito en el derecho al debido proceso. (Corte Constitucional, 2012).
56
De modo similar, la sentencia T-284 de 1994, indica que:
La seguridad jurídica apunta a la estabilidad de la persona dentro del ordenamiento, de forma tal que la certeza jurídica en las relaciones de derecho público o privado, prevalezca sobre cualquier expectativa, indefinición o indeterminación. Dentro de las relaciones de derecho, el debido proceso, tanto judicial como administrativo, es un mecanismo por medio del cual se garantiza la seguridad jurídica. En efecto, un proceso justo conduce necesariamente a no permitir las situaciones difusas y, sobretodo, la indefinición jurídica. Lo contrario, es decir, la indeterminación, quebranta todo concepto de justicia, pues no sería posible conocer o concretar la situación o el sujeto jurídico que se pretende proteger. Someter a una persona a un evento basado en la contingencia y en la incertidumbre, significa que ese individuo carecería de un fundamento suficiente para gozar y exigir el respeto de sus derechos (Corte Constitucional, 1994).
Para el profesor GUASP, el principio de seguridad jurídica subyace la paz social
(en el sentido de orden social) que, como bien, prevalece sobre la injusticia
individual por ser un bien colectivo y un plus para el progreso y la justicia. El
Profesor GARCÍA DE ENTERRÍA indica que “la seguridad jurídica es una
exigencia social inexcusable” sin embargo “constantemente deficiente” (González
F., 2005)
Para Diego E. López Medina (2006) el principio de la seguridad jurídica en
derecho exige que las normas actualmente vigentes sean estables en el tiempo y
que los actores económicos puedan hacer predicciones más o menos firmes de
cómo los tribunales resolverán sus disputas en caso de conflicto. Esta condición
formal no exige, por tanto, que el sistema jurídico tenga que maximizar el ingreso
de los inversionistas y de los emprendedores. La seguridad jurídica del derecho
está relacionada con la creencia de los valores de verdad sobre el modelo
económico que se implante en la sociedad. Dado que toda forma de producción es
cooperativa es evidente que se exige con frecuencia distribuciones del ingreso a
terceros que el derecho tiene que proteger: así, por ejemplo, a los trabajadores de
57
la empresa, a sus consumidores, a terceros innominados (por vía de tributación al
estado), a terceros civilmente perjudicados, etc. Las reglas que ordenan un cierto
nivel de distribución de recursos a los trabajadores pueden ser tan claras y
predecibles como aquellas que ordenan maximizar los ingresos del emprendedor.
La seguridad jurídica, como valor jurídico, no requiere que se desregulen los
mercados de bienes, servicios o trabajo. Así, por tanto, los actores económicos
tienen un derecho fundamental a una cierta estabilidad en los marcos jurídicos que
regulan su actividad, pero no un derecho fundamental a que el derecho tenga
como único valor la maximización de sus ingresos.
Como lo expresa el profesor Insignares (2009), el principio de seguridad jurídica,
contiene al de irretroactividad y de la interdicción de la arbitrariedad, tal como se
señala en la jurisprudencia española (STC 27 DE 198I F.J. 10) donde se analiza
desde tres dimensiones:
Como conocimiento y certeza del derecho positivo.
Como confianza de los ciudadanos en las instituciones públicas y en el orden
jurídico en general, en cuanto garantes de la paz social.
Como previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las
normas y las propias acciones o de las conductas de los terceros.
3.3 SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA
En el campo del derecho tributario, este principio se traduce en aquella convicción
de los contribuyentes o responsables de saber a qué atenerse en su relación con
el fisco (Soler, 2002), hecho que no significa sacrificar la aplicación de otros
principios por hacer prevalecer éste, y que esto suponga efectos negativos en el
58
devenir del derecho, pues, como bien lo advierte el profesor Bravo Arteaga, "se
puede decir que se trata de una razonable certeza estable, sin que implique una
petrificación o congelación del derecho". Así las cosas, de plano se infiere que
habría dos extremos en pugna: uno que abogue por la estabilidad y certeza que se
desprenden de la segundad jurídica, y otro que tienda por ser más dinámico, como
lo puede ser el principio de eficiencia. Esta discusión, que posee las más diversas
aristas, tiene que ser enfocada desde el punto de vista de la ponderación de
principios para que, luego de ser analizados, concluya el juzgador favorecer a uno
de ellos, ya sea por su mayor o menor vinculación con el interés general o con la
equidad, entre otros (Regueros, 2010).
Una de las diferentes maneras en las que se puede dar aplicación al principio, se
encuentra en la Sentencia C-785 de 2012, al indicar que la irretroactividad de la
ley tributaria pretende en esencia salvaguardar el principio de seguridad jurídica.
En efecto, el hecho de que la norma tributaria tenga como característica el ser
antecedente a la producción de las consecuencias normativas que establece,
garantiza que el beneficiario o destinatario de la disposición la conozca, impide
que el receptor o receptores de la norma tributaria sean sorprendidos con el
gravamen y salvaguarda el principio constitucional de legalidad. Si bien es cierto,
el principio es general en relación con la irretroactividad de la ley tributaria, la
Corte Constitucional ha entendido que su aplicación no puede ser absoluta, en
aquellos eventos en los cuales se disponen modificaciones que resultan benéficas
al contribuyente.
Al respecto se señaló:
Si una norma beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia y equidad, si puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en esta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso. La razón de la
59
prohibición es elemental: El que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe. (Corte Constitucional, 1996c)
Del mismo modo, la Sentencia C-878 de 2011 trata que la irretroactividad de las
normas jurídicas tributarias se respalda tradicionalmente en el concepto de
seguridad jurídica, de manera que la norma impositiva tenga un carácter previo a
la producción de los hechos que regula, con el fin de que su alcance pueda ser
conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales realizadores de los
hechos generadores del gravamen, evitando de esta manera que los sujetos
pasivos de la obligación tributaria, puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su
turno garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual se
amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma
jurídica. Al respecto, se tiene que en sentencia C-185 de 1997 se estableció que la
garantía de irretroactividad de la ley tributaria se plasmó en beneficio del
contribuyente, con el fin de evitar que un Estado fiscalista abuse del derecho de
imponer tributos.
Una de las razones fundamentales por las cuales es abordado este principio en
este trabajo es la indicada en el Instituto Colombiano de Derecho Tributario:
En casi todos los Estados existe un cierto nivel de descentralización fiscal en las instancias territoriales existentes, que en ocasiones constituye una fuente de inseguridad. En primer lugar, porque las normas de distribución de competencias -sean constitucionales o legales- carecen de la necesaria precisión, por lo que los tributos de los distintos niveles territoriales (municipios, provincias, regiones, etc.) son impredecibles, generan dobles imposiciones no justificadas y una gran litigiosidad. Una litigiosidad que rara vez encuentra respuestas definitivas en la jurisprudencia constitucional, que prefiere ceñirse al caso concreto, sin establecer doctrinas de carácter más general que pudieran dar seguridad al sistema. Interesa conocer en qué medida la distribución de competencias tributarias entre los distintos gobiernos territoriales es clara o, por contra, da lugar en la práctica a solapamientos y dobles imposiciones. No se trata tanto de
60
describir el sistema normativo como de valorar su funcionamiento real y los efectos que genera sobre la seguridad jurídica. En su caso, debería señalarse si las normas constitucionales y/o legales existentes han generado jurisprudencia al respecto y en qué medida ha generado una mayor seguridad. (Zornoza, 2013)
Para concluir, la seguridad jurídica está conformada por la certeza respecto del
contenido del ordenamiento jurídico, de su aplicación en el conglomerado social y
de su estabilidad en el tiempo y sus frutos están constituidos por la tranquilidad, la
confianza, la esperanza y el optimismo. Para lograr la seguridad jurídica en
materia tributaria, las leyes deben estar redactadas con todo rigor sistemático,
utilizando una terminología acorde con todo el ordenamiento legal y la dogmática
que se sigue de la jurisprudencia y la doctrina.
3.4 VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN EL
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
Retomando lo expuesto el en capitulo segundo, la descentralización del impuesto
de industria y comercio tal como se ha establecido en Colombia se traduce en un
poder tributario de las entidades territoriales, que se encuentra limitado por la
Constitución Política y está sujeto a la Ley. Este poder tributario subyace dentro
del principio de autonomía. Esta autonomía, aunque derivada, está comprendida
en la Ley 14 de 1983 (compilada por el Decreto 1333 de 1986) como marco legal,
dentro de la cual se encuentran unos parámetros de regulación general, sin
embargo ha resultado insuficiente para regular de manera eficiente este tributo.
Esta deficiencia, que ha generado conflictos en la aplicación de los poderes
tributarios de la Nación y los entes territoriales, con relación a los límites y la
armonización que debe existir entre ellos, repercute en el desarrollo de las
actividades empresariales de carácter nacional, y esta a su vez, en la realidad
económica del país.
61
Esta situación de conflictos se ha presentado a través de la historia del tributo en
diversas actividades económicas. Teniendo en cuenta que la esencia de esta
investigación es determinar cómo la regulación del impuesto ha vulnerado el
principio de seguridad jurídica de los contribuyentes, presentamos a continuación
situaciones reales que dan cuenta de ello.
La actividad industrial cuya producción es comercializada en distintos
municipios
Sobre este tema tal fue la dificultad, que el mismo Consejo de Estado, máximo
órgano Contencioso Administrativo en Colombia, dictó nefasta sentencia que daba
vida a la doble tributación, tal como lo reseña el Dr. Humberto Longas:
Ante el fallo del Consejo de Estado, se revive la doble o múltiple tributación en vista que la actividad industrial debe tributar como tal en el municipio donde esté ubicada la sede fabril sobre los ingresos brutos provenientes de la comercialización, y en el municipio donde se efectúe la venta como actividad comercial. (Longas, 1994, p. 46)
No obstante, con el Art. 77 de la Ley 49 de 1990, se había dejado claro que los
industriales sólo deben tributar donde se encuentre ubicada la sede fabril, la
posición de doble tributación del Consejo de Estado perduró durante casi una
década.
Posteriormente se dio el cambio de la línea jurisprudencial, dejando claro que
quienes desarrollan actividades industriales solamente deberán pagar impuesto de
industria y comercio en el lugar donde esté ubicada la sede fabril23.
23
Sobre el tema pueden consultarse, entre otras, las Sentencias del Consejo de Estado Expediente 18349 de 2013, 18292 de 2012, 18220 de 2011, 13844 de 2005.
62
Esta solución legal, si bien en parte ha disminuido la cantidad de litigios, es
contraria al espíritu inicial de la Ley 14 de 1983, pues priva de recursos tributarios
a los municipios donde no se encuentra la sede fabril, pero sí se utiliza la
infraestructura de su jurisdicción para comercializar la producción, sin recibir una
retribución como compensación, que es la esencia del impuesto de industria y
comercio, violando la equidad tributaria y creando una discriminación con los
municipios que carecen de industrias en su jurisdicción.
Actividad industrial que inicia en una jurisdicción y finaliza en otra
Dependiendo del tipo de actividad industrial, es posible que las etapas de un
proceso de producción deban desarrollarse en dos o más jurisdicciones, es decir,
que sus fases intermedias dan como resultado un producto final.
Ni la ley ni la jurisprudencia se han pronunciado sobre esta clase de actividades,
generando incertidumbre y controversias acerca de dónde debe tributar el
contribuyente; en el municipio donde inicia el proceso productivo, en donde
finaliza, en las etapas intermedias, o en todas. Esta falta de certeza ocasiona
conflictos entre los contribuyentes y los entes territoriales.
La falta de regulación quebranta la equidad tributaria de los entes territoriales cuya
infraestructura es utilizada para desarrollar la actividad productiva, pues no
obtendrían una retribución, la cual es la base fundante del impuesto de industria y
comercio. Lo anterior se deriva de la regulación existente, pues la única
jurisdicción donde se materializaría el ingreso y se pagaría el impuesto, seria
donde finaliza la producción y se realiza la comercialización.
Arrendamiento de bienes inmuebles y bienes muebles.
63
Sobre este aspecto se ha generado una gran discusión acerca de si la actividad
de arrendar bienes, ya sean muebles o inmuebles, se consideran actividades
mercantiles según el Código de Comercio o actividades de servicios de acuerdo a
la Ley 14 de 1983.
El Art. 36 de la Ley 14 de 1983 al definir lo que son actividades de servicios, no
contempla de manera específica el arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles, y tampoco, por obvias razones, podría considerársele una actividad
industrial ni comercial. Esto ha llevado a contribuyentes a interpretar de buena fe,
que esta clase de actividades no se encuentra gravada con el impuesto de
industria y comercio en Colombia. No obstante, difiere de la posición de los entes
territoriales, los cuales han considerado que dentro de la mencionada norma, al
contener el concepto “actividades análogas”, da la posibilidad de incluir la
actividad de arrendamiento como un servicio.
Lo anterior ha dado pie a un sinnúmero de litigios judiciales, donde la decisión del
Consejo de Estado, en especial en la Sentencia expediente 17364 de 2011, ha
sido determinar que la actividad de arrendar bienes inmuebles (siempre y cuando
no opere bajo una intermediación comercial) no es una actividad mercantil
conforme al numeral 2 del Art. 20 del Código de Comercio, el cual señala:
2) La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos;
Basados en la Ley 14, los entes territoriales, en especial la Secretaria de Hacienda
Distrital de Bogotá, dentro de las actuaciones administrativas de fiscalización a los
contribuyentes, siguen considerado la actividad de arrendamiento de bienes
inmuebles dentro de lo prescrito en el Art. 36, como una actividad de servicios, por
64
considerarla una obligación de hacer porque el arrendador no transfiere la
propiedad al arrendatario.
Actividad de transporte terrestre intermunicipal
Esta actividad está definida por el Art. 6 de la Ley 336 de 1996 en los siguientes
términos:
Conjunto organizado de operaciones tendientes a ejecutar el traslado de personas o cosas, separada o conjuntamente, de un lugar a otro, utilizando uno o varios modos, de conformidad con las autorizaciones expedidas por las autoridades competentes basadas en los reglamentos del Gobierno Nacional. (Colombia. Congreso de la República, 1996)
De esta definición se pueden plantear dudas sobre la realización del ingreso y la
territorialidad del tributo cuando la actividad de servicios es realizada en diversos
municipios, pues podría pensarse que el sujeto activo puede estar determinado
por el domicilio del contratista, el domicilio del contratante, el lugar de celebración
del contrato, el sitio de pago o de desarrollo del contrato, o en otras palabras, las
jurisdicciones de los municipios utilizadas para desarrollar la actividad.
El impuesto de industria y comercio es eminentemente territorial, sin embargo en
este caso donde la territorialidad no se puede establecer, no solo porque la
actividad se ejerce en diferentes jurisdicciones sino también porque los ingresos
se obtienen en lugares diferentes a la sede de los negocios, no hay claridad
respecto del tributo pues la norma base (Ley 14) no define en forma clara dónde
se entiende realizado el hecho imponible.
Gravar esta clase de actividades en cada uno de los municipios utilizados para el
desarrollo del contrato, tal como lo exige el Decreto Reglamentario 3070 de 1983,
implicaría para el contribuyente, además del deber de pagar el tributo en las
65
diversas jurisdicciones donde realice el hecho gravado, el cumplimiento de los
demás deberes formales inherentes a la obligación tributaria, por ejemplo, la
inscripción o registro ante las autoridades locales. Esto, a todas luces es anti-
técnico y contrario a la seguridad y certeza jurídica del tributo. Adicionalmente
supedita el factor territorial a la existencia de sucursales, agencias o
establecimientos de comercio, lo cual es contrario a la intención de Ley 14 que es
gravar las actividades y no los establecimientos de comercio.
Actividad de los rentistas de capital – ingresos por dividendos
Otra de las situaciones jurídicas que ha generado discusión, es la concerniente al
tema de los ingresos provenientes de dividendos y participaciones, por la
divergencia de normas e interpretaciones en los distintos municipios, lo cual puede
conducir a que no se apliquen impuestos, o que se causen en ambas partes, es
decir, la doble tributación. Esto último haciendo alusión al domicilio de la sociedad
que distribuye los dividendos (utilidades) y el domicilio del inversionista.
En el año 2011 mediante Sentencia expediente 17201, el Consejo de Estado
declaró la nulidad del concepto No. 040 del 9 de Junio de 2004 de la Secretaría de
Hacienda de Bogotá, el cual precisó la obligación de efectuar retención en la
fuente de Industria y Comercio sobre los dividendos pagados a los socios o
accionistas. Para el alto tribunal, la nulidad era procedente porque esta retención
implicaba gravar el ingreso por dividendos sin tener en cuenta la jurisdicción del
domicilio del socio o accionistas que los recibe.
Sin embargo, el tribunal no resuelve de fondo la controversia acerca de si estos
ingresos obtenidos por socios o accionistas de una sociedad, están gravados o no
con el impuesto de industria y comercio. Como se explicó en el capítulo primero,
este tributo grava las actividades industriales, comerciales y de servicios tal como
66
están definidas en los Art. 34, 35 y 36 de la Ley 14 de 1983, empero, ni la
inversión en sociedades ni la percepción de dividendos cabrían dentro de estas
definiciones como actividades gravadas con este tributo.
Así las cosas, a pesar de la existencia de algunos antecedentes jurisprudenciales
relacionados con los dividendos y el impuesto de industria y comercio, estos no
dirimieron de manera definitiva esta problemática, mucho menos definieron un
criterio unificador que sirviera de guía para los contribuyentes y las autoridades
territoriales.
Todas estas dificultades se acrecientan principalmente cuando se trata de sujetos
pasivos que desarrollan actividades sometidas al tributo en distintas jurisdicciones
municipales y aún más, considerando que Ley 14 de 1983 no señaló claramente
para todas las actividades, el lugar en donde debía entenderse realizado el
ingreso por el contribuyente. De aquí, se puede concluir que la norma se limitó a
consagrar unos parámetros generales, dejando una gran incertidumbre
relacionada con el sujeto activo y la base gravable como elementos esenciales del
tributo, especialmente cuando se desarrollan actividades gravadas en distintos
municipios, dejando como resultado, un extenso margen para el ejercicio de las
facultades impositivas por parte de los concejos municipales.
Lo anterior ha desembocado en una inseguridad jurídica que se ve reflejada, entre
otras, con la doble tributación, entendida como la obligación ilegal de pagar el
impuesto en dos jurisdicciones distintas sobre un mismo hecho económico, esta
situación afecta en gran medida la creación de empresa y promueve la
informalidad. Igualmente en perjuicio del Estado, se presenta también la no
tributación por parte de los obligados, principalmente por aquellas empresas con
mercado en diferentes jurisdicciones, y que gracias a la complejidad y no
67
publicidad de las normas, terminan por incurrir en sanciones, intereses y demás
perjuicios por su incumplimiento involuntario.
Lo anterior no hace otra cosa que congestionar más la justicia de la jurisdicción
contenciosa administrativa con la gran cantidad de procesos que deben
adelantarse por las diferencias de criterios entre las Administraciones Municipales
y los contribuyentes.
Es así como se puede ver la cantidad de problemas e inseguridades que este
impuesto genera para los contribuyentes, haciéndose necesaria entonces una
reforma estructural, en palabras de un ex-Ministro de Hacienda Dr. Juan Camilo
Restrepo, aplicado a la tributación territorial,
… el país necesita de una reforma tributaria integral que verdaderamente modernice, simplifique y haga más progresiva la legislación impositiva que actualmente está establecida, delegando facultades extraordinarias al poder ejecutivo y examinando contextos políticos que contribuyan a una reforma estructural con mayor seguridad jurídica y equilibrio en la distribución de las cargas fiscales. (Restrepo, 2006, p. 65).
3.5 PROPUESTA DE UNA NUEVA REGLAMENTACION PARA GARANTIZAR
LA SEGURIDAD JURIDICA DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
Como ya se expuso, es necesario una regulación que no afecte la seguridad
jurídica de los contribuyentes, creando un marco legal moderno que defina con
claridad y precisión todos los elementos esenciales del tributo, precisando dónde
se entiende realizado el hecho imponible cuando un mismo sujeto pasivo
desarrolla actividades que involucran diferentes jurisdicciones, definiendo también
en forma clara las actividades que se encuentran gravadas y excluidas del tributo,
68
pues la Ley 14 entrega una definición escueta e imprecisa de lo que son
actividades industriales, comerciales y de servicios.
La ley que establezca el marco legal del impuesto de industria y comercio, debe
gozar de una precisa determinación de los elementos esenciales del tributo,
fijando reglas y directrices necesarias que le permita a los municipios y distritos
identificarlos, buscando uniformidad del tributo en todos los municipios de
Colombia, garantizando para la actividad empresarial certidumbre en sus procesos
de planeación fiscal y para los municipios mayor eficiencia en el recaudo del
impuesto.
En la búsqueda de otorgarles a los contribuyentes la seguridad jurídica fiscal en
los impuestos de carácter territorial, es importante expedir una norma que
establezca de forma clara las competencias normativas de carácter tributario en
cabeza del Congreso, Asambleas y Concejos. Esta norma debe cumplir con las
características de una ley orgánica, acorde con el artículo 151 de la Constitución
Política, pues la LOOT emitida en el año 201124, no cumplió con este objetivo.
Esta ley orgánica debe delimitar las facultades normativas en forma tal que se
determine hasta donde puede el Congreso regular los elementos constitutivos de
un tributo territorial, y cuales quedan bajo la autonomía de las entidades
territoriales.
En nuestro concepto estas competencias deben distribuirse así: Los elementos
cualitativos del tributo, es decir, el sujeto activo, el sujeto pasivo y el hecho
generador deben ser de competencia exclusiva del Congreso de la República,
mientras que los elementos cuantitativos, esto es, la base gravable y la tarifa
deben dejarse bajo el poder de los entes territoriales respetando así la autonomía
y descentralización fiscal.
24
Ver nota 21.
69
Con base en la ley orgánica así expedida, se debe desarrollar en paralelo una ley
ordinaria que cree un nuevo marco regulatorio del impuesto de industria y
comercio, que tenga como propósito fundamental otorgar una definición clara y
articulada de lo que finalmente serán las actividades económicas gravadas con
este tributo y su territorialidad.
Con el fin de respetar los principios de seguridad y certeza jurídica, resolviendo los
problemas de territorialidad y de indebida interpretación de la reglamentación
actual, sin generar inequidad entre los entes territoriales donde se desarrollan las
distintas actividades comerciales, proponemos que los elementos esenciales del
impuesto de industria y comercio sean estructurados a partir de los siguientes
parámetros:
Sujeto Activo: Será el ente territorial en cuya jurisdicción se desarrolla la
actividad económica productora de ingresos.
Sujeto Pasivo: Entendido como el contribuyente, serán los sujetos de quienes
se predica la realización de actividades económicas productoras de ingresos, los
cuales pueden ser personas naturales, personas jurídicas, sociedades de hecho o
entes sin personería jurídica, pero con capacidad contributiva.
Hecho Imponible: El desarrollo de actividades económicas generadoras de
ingresos, durante el periodo gravable. Estas actividades pueden ser industriales,
comerciales o de servicios, de acuerdo a las siguientes definiciones:
- Actividad industrial: la producción, extracción, fabricación, confección,
preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de
cualquier clase de materiales o bienes.
70
- Actividad comercial: las destinadas al expendio, compraventa, o distribución
de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor.
- Actividad de servicio: toda tarea, labor o trabajo ejecutado por el sujeto
pasivo, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere
una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la
obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o
intelectual.
Los ingresos se entenderán obtenidos en los municipios o distritos donde el sujeto
pasivo desarrolle las actividades, ya sea con o sin establecimientos de comercio.
Para ciertas actividades se requieren reglas claras sobre la territorialidad del
ingreso o actividad económica, propendiendo por garantizar los principios de
equidad y eficiencia.
- En la actividad industrial, los ingresos de la comercialización de lo producido,
se entenderán recibidos tanto en el municipio de la sede fabril como en
aquellos donde se hace la comercialización. En este punto debe
establecerse una proporción entre los ingresos que constituirán base
gravable en el municipio de la sede fabril (actividad productiva) y en los
cuales se hace la comercialización (actividad comercial), estableciendo un
promedio entre los activos generadores del ingreso y el ingreso proveniente
de la comercialización en sus respectivas jurisdicciones.
- Cuando la actividad industrial implique etapas de producción desarrolladas
en distintas jurisdicciones, cada una estas tendrá derecho como sujeto
activo a percibir el impuesto respectivo. En este sentido, deben
determinarse porcentajes de participación en el proceso productivo con
71
relación a la generación del ingreso, es decir, los costos de producción que
se causen en cada jurisdicción para obtener el producto final.
- En las actividades comerciales los ingresos se entenderán recibidos en la
jurisdicción desde donde se concreta la venta de la mercancía.
- En la comercialización a través de sistemas electrónicos, se consideran
recibidos los ingresos en el municipio o distrito donde se encuentre
domiciliado el sujeto pasivo que efectúa la venta.
- En la prestación de servicios el ingreso se entenderá percibido en la
jurisdicción donde efectivamente se presta el servicio.
- La actividad de arrendamiento de bienes, tanto muebles como inmuebles, se
consideran actividades de servicios por constituir una obligación de hacer.
- En el caso de la actividad del sector financiero, el ingreso es percibido en el
lugar donde opere la principal, sucursal, agencia u oficina de la entidad
financiera prestadora del servicio.
- Los ingresos provenientes de dividendos o participaciones a favor de socios
y accionistas, no se consideran sujetas al impuesto por no constituir una
actividad comercial, industrial ni de servicios.
- En las actividades de transporte de carga, pasajeros o combustibles, los
ingresos se entenderán recibidos en la jurisdicción del ente territorial donde
se hace el embarque de la mercancía y/o personas, es decir, donde inicia el
transporte.
72
- En la prestación de servicios públicos domiciliarios, los ingresos serán
percibidos en el municipio o distrito donde el usuario final reciba
efectivamente la prestación del servicio.
- En la actividad de generación de energía eléctrica, el ingreso se entiende
percibido en la jurisdicción del ente territorial donde se encuentre instalada
la respectiva planta generadora.
- En la compraventa de energía eléctrica por empresas no generadoras, el
ingreso se entiende percibido en el municipio o distrito del domicilio del
vendedor.
- En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el ingreso
se entiende percibido en la jurisdicción del ente territorial donde se
encuentre instalada la subestación.
Tarifa: La tarifa será la que determinen los Concejos municipales o distritales,
dentro del rango establecido por la ley, con un mínimo del 2x1000 y un máximo del
10x1000. Para lograr la uniformidad de las actividades económicas, los entes
territoriales estarán obligados a acogerse a la Clasificación Industrial Internacional
Uniforme (CIIU) cuya revisión para Colombia es elaborada por el Departamento
Administrativo Nacional de Estadística (DANE).
Base gravable: la base gravable estará constituido por el total de ingresos
percibidos por el sujeto pasivo dentro de la jurisdicción del ente territorial
respectivo. Únicamente podrán detraerse de la base gravable los conceptos que
los municipios o distritos definan como ingresos no sujetos al tributo; dentro de los
cuales se pueden incluir: los ingresos por exportaciones, los ingresos por venta de
73
activos fijos, los ingresos por diferencia en cambio, ingresos por actividades
agropecuarias primarias. Lo anterior bajo la autonomía de cada ente territorial,
pues la realidad económica de cada uno es distinta y por tal razón están
facultados para incentivar o gravar en mayor proporción determinada actividad.
Los mismos ingresos de un sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, en
ningún evento podrán gravarse por dos jurisdicciones distintas.
En cuanto al procedimiento tributario y todas las normas que no sean de carácter
sustantivo del tributo, se propone que todos los entes territoriales acojan el
Estatuto Tributario Nacional (Decreto 624 de 1989) de manera integral para la
administración del tributo.
Para lograr unificación en la información en búsqueda de la eficacia, proponemos
que el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo elabore y ponga a disposición
de todos los sujetos pasivos, municipios y distritos formularios unificados para la
declaración anual del Impuesto de Industria y Comercio en Colombia. Únicamente
quedaría por fuera de esta unificación el Distrito de Bogotá donde la declaración
se presenta en forma bimestral.
74
4. CONCLUSIONES
El Impuesto de Industria y Comercio en Colombia es un gravamen de carácter
territorial a favor de los municipios y distritos, el cual grava los ingresos de las
personas naturales o jurídicas, o sociedades de hecho, generados por la
realización de actividades industriales, comerciales o de servicios, de acuerdo a
una clasificación de actividades, que a su vez determina la tarifa del tributo.
La autonomía de los entes territoriales en Colombia nace a raíz del proceso de
descentralización que ha tenido la República, la cual se traduce en la facultad para
la gestión de sus propios intereses, limitada legalmente por la supremacía de la
Constitución Política y la república unitaria. En virtud de este principio, las
asambleas departamentales y concejos municipales tienen la facultad de definir
algunos elementos de los tributos que administran, de conformidad con los
artículos 287 y 338 constitucionales, potestad que es derivada, pues pueden
establecer únicamente los tributos que les han sido autorizados por la ley.
La seguridad jurídica está conformada por la certeza respecto del contenido del
ordenamiento jurídico, de su aplicación en el conglomerado social y de su
estabilidad en el tiempo y sus frutos están constituidos por la tranquilidad, la
confianza, la esperanza y el optimismo. Para lograr la seguridad jurídica en
materia tributaria, las leyes deben estar redactadas con todo rigor sistemático con
la aplicación correcta de la técnica jurídica de la elaboración de normas, utilizando
una terminología acorde con todo el ordenamiento legal y la dogmática que se
sigue de la jurisprudencia y la doctrina.
La cantidad de controversias jurídicas que se han generado en el transcurso del
tiempo enfocadas en la estructura jurídica del impuesto de industria y comercio,
demuestran que el tributo sufre de una deficiente regulación respecto de los
75
principios universales del derecho tributario. Lo anterior atenta contra la capacidad
contributiva, el aspecto espacial (territorialidad) del tributo, el principio de
seguridad jurídica, además, la dispersión de la normatividad de todos los entes
territoriales genera inestabilidad y falta de certeza para la planificación tributaria de
los contribuyentes nacionales.
En materia tributaria territorial, es necesaria una regulación que no afecte la
seguridad jurídica de los contribuyentes, creando un marco legal moderno que
defina con claridad y precisión todos los elementos esenciales del tributo. Esta
norma debe cumplir con las características de una ley orgánica, acorde con el
artículo 151 de la Constitución Política. Esta ley orgánica debe delimitar las
facultades normativas en forma tal que se determine hasta donde puede el
Congreso regular los elementos constitutivos de un tributo territorial, y cuales
quedan bajo la autonomía de las entidades territoriales.
76
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