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IRES: REGOLE GENERALI E SOGGETTI.ENTI NON COMMERCIALI ED ONLUS
a cura di
Thomas TassaniProfessore Associato di Diritto Tributario
Università degli Studi di Urbino “Carlo Bo”
1°°°° modulo
I caratteri fondamentali dell’Ires
CARATTERISTICHE DELL’IRES
• Imposta proporzionale (aliquota 27,5%)
• Sul reddito delle “formazioni sociali” diverse dalle persone fisiche (e dalle società di persone residenti e altre di cui art. 5 Tuir)
(artt. 72 ss. Tuir - Dpr 917/1986 , modifica dlgs 344/2003)
PRESUPPOSTO DELL’IRES
• Possesso di redditi in denaro o in natura di cui all’art. 6 Tuir
• Categorie reddituali coincidono con quelle tassate ai fini Irpef // salvo norme specifiche per determinazione della base imponibile
(art. 72, Tuir)
SOGGETTI PASSIVI IRES
1. Società di capitali residenti
2. Enti pubblici e privati (compresi i trust) commerciali residenti
3. Enti pubblici e privati (compresi i trust) non commerciali residenti
4. Società ed enti (compresi i trust) non residenti
(art. 73 Tuir)
STATO ED ENTI PUBBLICI
• Non sono soggetti all’imposta gli organi e le amministrazioni dello Stato
• Non costituiscono esercizio di attività commerciale l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici –l’esercizio di attività previdenziali assistenziali e sanitarie a parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine
(art. 74 Tuir)
SOGGETTIVITÀ PASSIVA IRES
• Attribuibile a tutte quelle organizzazioni “non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo” (art. 73, comma 2)
• Tendenziale coincidenza tra criteri civilistici e fiscali per attribuzione della soggettività
• Ma possibilità di scelte fiscali autonome, anche per esigenze specifiche (es. trust)
LA CAPACITÀ CONTRIBUTIVA DELLE SOCIETÀ E DEGLI ENTI
• Il reddito prodotto dalle “formazioni sociali” esprime una capacità contributiva diversa da quella dei partecipanti
• La tassazione Ires in capo a società ed enti è quindi da intendersi come autonoma e definitiva
• A questa potrà aggiungersi la eventuale tassazione
(ires o irpef) in capo ai soci e partecipanti per i redditi distribuiti
DOPPIA TASSAZIONE DEL REDDITO?
• Prima in capo alla società (o ente) che lo crea e poi in capo al socio (o partecipante) al momento della distribuzione
• Non è doppia imposizione in senso giuridico, ed è quindi considerata legittima dal sistema
• Tuttavia, esistono strumenti normativi per limitarla, non per eliminarla
STRUMENTI PER LIMITARE LA DOPPIA IMPOSIZIONE
• Metodo della parziale esenzione per gli utili di partecipazione distribuiti da società ed enti
• Regime della pex per plusvalenze da partecipazioni
• Regime opzionale (per le società di capitali) della trasparenza societaria
NO DOPPIA IMPOSIZIONE
• Per i redditi creati dalle società di persone residenti, perchè questi sono imputati e tassati (art. 5 Tuir) direttamente in capo ai soci indipendentemente dalla percezione, quindi una sola volta
• Normale tassazione Irpef dei redditi di società di persone
(metodo opzionabile anche per le società di capitali,
artt.115, 116 Tuir)
TRUST
1. Trust “opaco”: è soggetto passivo Ires, tassazione 27,5% dei redditi prodotti dal fondo in trust
2. Trust “trasparente”: i redditi prodotti dal fondo in trust sono tassati direttamente in capo ai “beneficiari individuati”, normalmente quindi con Irpef, quali redditi di capitale
• Distinzione dipende dalle scelte compiute nell’atto istitutivo
(art. 73, comma 3, Tuir)
2°°°° modulo
La classificazione degli enti ai fini Ires
DISTINZIONE TRA SOGGETTI PASSIVI IRES
� Considerando gli enti residenti, fondamentale distinzione in base alla commercialità data dalla tipologia societaria oppure dall’oggetto (esclusivo o principale) commerciale.
� Conseguenze: diverse modalità di determinazione della base imponibile e assoggettamento ad obblighi formali e strumentali.
SOCIETÀ COMMERCIALI ED ENTI COMMERCIALI
� Solo produzione di reddito di impresa.
� Obblighi formali e strumentali dell’imprenditore.
� Assoggettamento alle procedure di accertamento previste per i soggetti imprenditori.
(rinvio alle lezioni sul reddito di impresa)
ENTI NON COMMERCIALI
� Reddito complessivo formato (art. 143 Tuir): redditi fondiari, capitale, impresa e diversi.
� Situazione analoga a quella della persona fisica.
� Ma no produzione redditi di lavoro autonomo e dipendente: problema per le fattispecie assimilate ex art. 50 Tuir.
TERZO SETTORE E CODICE CIVILE
� Nel codice civile, elemento caratterizzante gli enti del Libro Primo, Titolo secondo è l’assenza di fine di lucro soggettivo (non anche oggettivo).
� Associazioni, fondazioni, comitati.
� Codice Civile esprime una irrilevanza rispetto ai fini ed al tipo di attività esercitata.
� Art. 18 Cost.: libertà associazionismo.
TERZO SETTORE E DIRITTO TRIBUTARIO
� Rileva in primo luogo l’oggetto, ossia l’attività esercitata, se commerciale oppure non commerciale, ma solo per le modalità di determinazione della base imponibile.
� La mancanza di fine di lucro soggettivo non comporta di per sé una minore capacità contributiva.
LA COMMERCIALITÀ
Art. 73, 4 c., Tuir:
� oggetto esclusivo o principale dell’ente
� determinato in base alla legge, atto costitutivo o statuto (requisiti di forma); in mancanza, attività effettivamente esercitata (sempre per gli enti non residenti)
� é l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente
� Analogamente ai fini Iva (dove però anche attivitàagricola è rilevante)
OGGETTO PRINCIPALE
� Attività essenziale per raggiungere gli scopi dell’ente, alla luce dello statuto.
� Se consiste nello svolgimento di una attività di impresa (art. 55 Tuir), l’ente è commerciale.
� Anche se il fine dell’ente è altruistico e non egoistico.
ASPETTO FORMALE E SOSTANZIALE
� Quando attività di fatto in contrasto con le previsioni statutarie: possibile modifica di fatto dell’oggetto oppure vizi di efficacia (simulazione).
� Esigenza fiscale di indici certi: art. 149 Tuir.
ART. 149 TUIR (1/2)
� (norma richiamata anche ai fini Iva)� Indipendentemente dalle previsioni statutarie, perdita
della qualifica ente non commerciale quando esercizio prevalente per un intero periodo di imposta dell’attività commerciale, in base a parametri riferiti a tale attività:
�prevalenza delle Immobilizzazioni�prevalenza dei Ricavi�prevalenza dei Redditi�prevalenza delle Componenti
ART. 149 TUIR (2/2)
� Conseguenza della perdita della qualifica:
� rideterminazione del reddito nei periodi di imposta interessati come reddito di impresa
� Iscrizione nell’inventario di tutti i beni del patrimonio dell’ente
�sanzioni
NB: No applicazione per enti ecclesiastici che sono persone giuridiche e per associazioni sportive dilettantistiche.
COMMERCIALITÀ ED ECONOMICITÀ
� Quando le entrate dell’ente sono costituite da sovvenzioni esterne o di soci e non da prestazioni corrispettive.
� Metodo puramente erogativo dell’attività di impresa dell’ente.
� No economicità e quindi No commercialità.
� Quando la gestione è “mista” si ritiene �non commerciale in base al rapporto di prevalenza
(dottrina)�non commeciale solo se completamente escluso
qualunque assetto corrispettivo (prassi AF)
LA DISCIPLINA TRIBUTARIA PER GLI ENTI NON COMMERCIALI
� Diverse categorie di reddito (vedi sopra).� Può svolgere attività di impresa (purchè non
prevalente).� In questo caso: art. 144 Tuir:�obbligo di contabilità separata�beni di impresa, art. 65 commi 1 e 3bis (come impr.
individuale)�deducibilità costi promiscui in base al rapporto tra
ammontare dei proventi di impresa e ammontare complessivo di tutti i proventi
� Regime forfettario se “imprese minori” ex artt. 145 Tuir e 18 Dpr 600/73.
RESIDENZA DELL’ENTE O DELLA SOCIETÀ
• Altro criterio di classificazione fondamentale è dato dalla residenza in Italia
• Tassazione in base al principio dell’utile mondiale per l’ente residente, in base alla territorialità per quello non residente
• Criteri normativi contenuti art. 73 Tuir con previsione di norme antielusive per trust istituiti all’estero e societàc.d. “esterovestite”
CRITERI NORMATIVI PER LA RESIDENZA
La società o l’ente che per la maggior parte del periodo di imposta ha in Italia
1. Sede legale
2. Sede dell’amministrazione
3. Oggetto principale
(rinvio)
3°°°° modulo
Le agevolazioni per gli enti non commerciali
LE DISPOSIZIONI SPECIFICHE GLI ENTI ASSOCIATIVI (ART. 148 TUIR)
� No tassazione per somme versate da associati a titolo di quote o contributi associativi.
� Attività svolta nei confronti degli stessi in conformitàdelle finalità istituzionali non è commerciale.
� Natura sistematica e non agevolativa della disposizione.
� Analoghe norme in materia di I.v.a.
AGEVOLAZIONE PER ENTI ASSOCIATIVI(ART. 148, 3 COMMA)
� Determinati Enti (associazioni politiche, sindacali, religiose, ecc.).
� No commerciali le attività svolte nei confronti degli associati verso pagamento di corrispettivi specifici, se in diretta attuazione di scopi istituzionali.
� Conformità degli statuti che garantiscano la assenza di
lucro soggettivo e la democraticità interna.
K
� Associazioni promozione sociale (art. 148, comma 5).
� Organizzazione viaggi e soggiorni da parte di associazioni politiche sindacali e categoria e altre (art. 148, comma 6).
� Organizzazioni sindacali e di categoria (art. 148, comma 7).
ART. 143, 3 COMMA, TUIR
� Non concorrono a formare il reddito:
� fondi pervenuti in occasione di raccolte pubbliche occasionali, anche mediante offerta di beni di modico valore o servizi in occasione di celebrazioni, ricorrenze, campagne
� i contributi da Amministrazione pubbliche per svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità sociali in conformità dei propri fini
AGEVOLAZIONE ART. 6 D.P.R. 601/73
� Riduzione a metà aliquota Ires per:
�enti con personalità giuridica:a) di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenzab) istituti di istruzione e istituti di studio, corpi scientifici, accademie Kc) enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzionec-bis) Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e loro consorzi
ART. 6 DPR 601/73
� Secondo la Giurisprudenza la qualifica di ente non commerciale è condizione necessaria, anche se non menzionata nell’articolo per godere della agevolazione.
� Corte Cass. 2573/1990; 2705/1995.
� No applicabilità alle Fondazioni Bancarie, perché no fine esclusivo
4°°°° modulo
La disciplina Onlus: soggetti e requisiti
REGIME AGEVOLATIVO ONLUS DLGS 460/1997
� Autonoma categoria di soggetti rilevante ai soli fini fiscali.
� Prescinde dalla previa qualificazione come ente non commerciale.
� Disciplina di favore, collegata ai settori di “utilitàsociale” e subordinata alla assenza di lucro soggettivo (in ogni sua forma).
SOGGETTI
Forma giuridica:
� associazioni, comitati, fondazioni, società cooperative, enti di carattere privato con o senza personalità giuridica
� esclusi enti pubblici e società commerciali diverse dalle cooperative, fondazioni bancarie, partiti politici, organizzazioni sindacali e di categoria
SETTORI DI ATTIVITÀ
� Assistenza sociale e socio-sanitaria*, Assistenza sanitaria, Beneficenza*, Istruzione, Formazione, Sport-dilettantistico, Tutela promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico* , Tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente* , Promozione della cultura e dell’arte*, Tutela dei diritti civili, Ricerca scientifica di particolare interesse sociale*
SETTORI A “SOLIDARIETÀ NON IMMANENTE”
� Attività che devono avere come destinatari diretti delle persone in condizione di svantaggio (es. assistenza sanitaria, istruzione, formazione).
� In questi casi la finalità sociale è legata alle condizioni di disagio delle persone cui l’attività è rivolta.
SETTORI A “SOLIDARIETÀ IMMANENTE”
� Attività che non hanno destinatari diretti (es. tutela promozione natura, cultura, arte, ricerca scientifica)*.
� In questo caso la finalità sociale è immanente allo stesso scopo istituzionale.
BENEFICIARI
� Non devono essere i soci, associati, partecipanti, fondatori, chi in altri termini opera all’interno dell’ente.
� A meno che non siano soggetti che si trovano nelle specifiche condizioni di disagio.
� Concetto di disagio (circ. AE 168/E/2008)
GESTIONE CASE DI RIPOSO
� Trattasi di attività assistenza sociale e socio-sanitaria, come tale caratterizzata da solidarietà “immanente”.
� Secondo l’AE, però, va intesa nel senso che le attività in oggetto devono essere rivolte verso categorie particolarmente bisognose di protezione.
� La sola qualità di “anziano” non è di per sécondizione di disagio.
SEGUE CIRC. 48/E DEL 18/11/2004
� Necessaria una situazione di disagio economico da parte dell’anziano.
� Disagio è evidenziato quando l’ente si fa carico prevalentemente della copertura della retta di ricovero.
� Il corrispettivo in denaro pagato dall’ospite (o familiari o altri soggetti) deve essere inferiore al 50% della retta.
CORTE CASSAZIONE, SSUU N. 24883/2008
� Caso di Fondazione che gestisce casa di riposo per anziani con rette “anche cospicue”.
� Per Cass. il fatto che il servizio venga prestato dietro corrispettivo (di mercato) non fa venir meno il fine solidaristico.
� Lo svantaggio è di fatto collegato alla situazione personale di “anziano”.
� Non è necessaria la sussistenza di un disagio economico da parte dell’assistito.
� Soluzione confermata dalla giurisprudenza successiva
ATTIVITÀ CONNESSE
� Analoghe alle attività istituzionali ed Attività accessorie.
� Tali attività non devono essere prevalenti rispetto a quelle istituzionali e i relativi proventi non possono superare il 66% delle spese complessive della Onlus.
CASO (RIS. N. 83/E DEL 30/6/2005)
� Onlus possono detenere partecipazioni in società di capitali?
� Si, ma a condizione che la partecipazione sia di tipo statico-conservativo, finalizzata alla mera percezione di utili da utilizzare nella attività istituzionale.
� Altrimenti si tratta di una attività di gestione non consentita alle Onlus. Ciò si configura quando la partecipazione è di controllo.
REQUISITI FORMALI ONLUS
� Atti costitutivi e statuti
� Comunicazione formale di inizio
CLAUSOLE STATUTARIE (1/2)
� Attività nei settori di solidarietà sociale (vedi sopra)
� Divieto di svolgere attività diverse da quelle istituzionali o direttamente connesse.
� Nessuna distribuzione di utili, avanzi di gestione, fondi o riserve o capitale.
CLAUSOLE STATUTARIE (2/2)
� Impiego di utili o avanzi di gestione solo per attivitàistituzionali o connesse.
� Devoluzione del patrimonio per scioglimento ad altre Onlus.
� Obbligo Redazione del bilancio o rendiconto.
� Disciplina uniforme ed effettività del rapporto associativo.
� Utilizzo della locuzione Onlus nelle comunicazioni e segni distintivi
ONLUS DI DIRITTO
� Si tratta di soggetti che in ogni caso sono considerati Onlus, senza nessuno dei vincoli ordinariamente previsti (in ordine allo statuto, alle finalità, alle iscrizioni).
• Enti di volontariato di cui alla legge 266/1991; ONG di cui alla legge 49/1987; Cooperative sociali e consorzi formati al 100% da cooperative sociali
5°°°° modulo
La disciplina Onlus: agevolazioni fiscali e adempimenti
TASSAZIONE IRES
� Le attività svolte perseguendo i fini istituzionali sono irrilevanti fiscalmente (150 TUIR).
� Sono altresì irrilevanti fiscalmente le attività direttamente connesse ai fini istituzionali.
TASSAZIONE IRES
� Le ONLUS, però, possono produrre altre tipologie di reddito:
�es. redditi di capitale, redditi diversi, redditi
fondiari (si pensi agli immobili posseduti, che producono reddito fondiario anche se sono destinati ad attività istituzionali)
DEDUZIONE DELLE EROGAZIONI LIBERALI IN FAVORE DIONLUS
• Detrazione Irpef (art. 15, lett. i bis, Tuir)
• Deducibilità delle spese relative all’impiego di
lavoratori dipendenti (art. 100 lett. i, Tuir).
• Art. 14, legge 35/2005
IMPOSTE INDIRETTE (CENNI)
� Iva: No decommercializzazione generale ma specifiche esenzioni.
� Imposta fissa di registro per i trasferimenti a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e degli atti traslativi o costitutivi di un diritto reale immobiliare di godimento (particolari condizioni)
� Altre esenzioni
DICHIARAZIONE
� Comunicazione alla Direzione regionale delle Entrate di inizio attività entro 30 giorni dall’inizio.
� Obbligo di dare comunicazione di ogni successiva modificazione.
� Le comunicazioni sono iscritte nella Anagrafe unica delle Onlus.
� Verifica formale preventiva� Verifica sostanziale successiva� Giurisdizione in caso di contenzioso? CT