International Auditing and Assurance Standards Board ISA 200

Internasjonal revisjonsstandard

ISA 200 Overordnede mål for den uavhengige revisor og

gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale

revisjonsstandardene

2 ISA 200

International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants

545 Fifth Avenue, 14th Floor

New York, New York 10017 USA

This International Standard on Auditing (ISA) 200, «Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an

Audit in accordance with International Standards on Auditing» was prepared by the International Auditing and Assurance

Standards Board (IAASB), an independent standard-setting body within the International Federation of Accountants

(IFAC). The objective of the IAASB is to serve the public interest by setting high quality auditing and assurance standards

and by facilitating the convergence of international and national standards, thereby enhancing the quality and uniformity of

practice throughout the world and strengthening public confidence in the global auditing and assurance profession.

The original English version of this publication may be downloaded free of charge from the IFAC website:

http://www.ifac.org. The approved text is published in the English language.

The mission of IFAC is to serve the public interest, strengthen the worldwide accountancy profession and contribute to the

development of strong international economies by establishing and promoting adherence to high quality professional

standards, furthering the international convergence of such standards and speaking out on public interest issues where the

profession’s expertise is most relevant.

Copyright © April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Permission is

granted to make copies of this work provided that such copies are for use in academic classrooms or for personal use

and are not sold or disseminated and provided that each copy bears the following credit line: «Copyright © April

2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC.

Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit this document.» Otherwise, written

permission from IFAC is required to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of, this document,

except as permitted by law. Contact permissions@ifac.org.

ISBN: 978-1-934779-97-2

***

Internasjonal revisjonsstandard 200 Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon

i samsvar medde internasjonale revisjonsstandardene er opprinnelig utgitt på engelsk av the International Auditing

and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i April 2009, og oversatt til

norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i April 2010, med tillatelse fra IFAC. IFAC har vurdert

oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement – Policy for Translating and

Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene for revisjon og

kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC.

Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 200 Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene © 2009 the International Federation of Accountants (IFAC).

Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 200 Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene © 2010 the International Federation of Accountants (IFAC).

Originalens tittel: International Standard on Auditing (ISA) 200, «Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in accordance with International Standards on Auditing».

3 ISA 200

INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 200

OVERORDNEDE MÅL FOR DEN UAVHENGIGE REVISOR OG

GJENNOMFØRINGEN AV EN REVISJON I SAMSVAR MED DE INTERNASJONALE

REVISJONSSTANDARDENE

(Gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere.)

INNHOLD

Punkt

Innledning

Denne ISA-ens virkeområde ...................................................................................................... 1–2

Revisjon av et regnskap .............................................................................................................. 3–9

Ikrafttredelsesdato ...................................................................................................................... 10

Revisors overordnede mål ............................................................................................... 11–12

Definisjoner .................................................................................................................... 13

Krav

Etiske krav knyttet til revisjon av et regnskap ............................................................................ 14

Profesjonell skepsis .................................................................................................................... 15

Profesjonelt skjønn ..................................................................................................................... 16

Tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis og revisjonsrisiko ............................................ 17

Gjennomføring av en revisjon i samsvar med ISA–ene ............................................................. 18–24

Veiledning og utfyllende forklaringer

Revisjon av et regnskap .............................................................................................................. A1–A15

Etiske krav knyttet til revisjon av et regnskap ............................................................................ A16–A19

Profesjonell skepsis .................................................................................................................... A20–A24

Profesjonelt skjønn ..................................................................................................................... A25–A29

Tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis og revisjonsrisiko ............................................ A30–A54

Gjennomføring av en revisjon i samsvar med ISA–ene .............................................................. A55–A78

4 ISA 200

Innledning

Denne ISA-ens virkeområde

1. Denne revisjonsstandarden (ISA-en) omhandler den uavhengige revisors overordnede oppgaver og

plikter ved gjennomføring av en revisjon av et regnskap i samsvar med ISA-ene. Den beskriver særlig

den uavhengige revisors overordnede mål, og forklarer arten og omfanget av en revisjon som har til

hensikt å gjøre den uavhengige revisor i stand til å nå disse målene. Den forklarer også ISA-enes

virkeområde, autoritet og oppbygning, og inneholder krav som fastsetter de generelle oppgavene og

pliktene som den uavhengige revisor har ved gjennomføring av alle revisjoner, herunder forpliktelsen

til å etterleve ISA-ene. Den uavhengige revisor vil heretter bli kalt «revisor».

2. ISA-ene gjelder ved revisjon av et regnskap gjennomført av en revisor. Når de anvendes ved revisjon

av annen historisk finansiell informasjon, må de i nødvendig grad tilpasses omstendighetene. ISA-ene

behandler ikke de av revisors oppgaver og plikter som kan eksistere i lov, forskrift eller på annen

måte, for eksempel i forbindelse med tilbud av verdipapirer til offentligheten. Slike oppgaver og

plikter kan avvike fra dem som er etablert i ISA-ene. Revisor må overholde alle relevante lov-

bestemte, forskriftsmessige eller profesjonelle plikter, og kan finne at deler av ISA-ene er nyttige

under slike omstendigheter.

Revisjon av et regnskap

3. Formålet med revisjon er å øke de tiltenkte brukernes tillit til regnskapet. Dette oppnås ved at revisor

gir uttrykk for en mening om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med det

gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. I de fleste rammeverk med generelt formål gir

denne meningen uttrykk for hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige gir en dekkende fremstilling, eller

gir et rettvisende bilde i samsvar med rammeverket. En revisjon gjennomført i samsvar med ISA-ene

og relevante etiske krav, gjør det mulig for revisor å danne seg en slik mening. (Jf. punkt A3)

4. Regnskapet som revideres er enhetens regnskap, og det er utarbeidet av enhetens ledelse under tilsyn

av dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. ISA-ene pålegger ikke ledelsen eller dem

som har overordnet ansvar for styring og kontroll, noe ansvar, og overstyrer ikke lover og forskrifter

som styrer deres ansvar. En revisjon i samsvar med ISA-ene gjennomføres imidlertid ut fra forutset-

ningen om at ledelsen og, der det er relevant, de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, har

erkjent visse oppgaver og plikter som er grunnleggende for gjennomføringen av revisjonen.

Revisjonen av regnskapet fritar ikke ledelsen eller dem som har overordnet ansvar for styring og

kontroll, for deres ansvar. (Jf. punkt A4–A13)

5. Som grunnlag for revisors konklusjon krever ISA-ene at revisor oppnår betryggende sikkerhet for at

regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller

feil. Betryggende sikkerhet er en høy grad av sikkerhet. Den oppnås når revisor har innhentet

tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for å redusere revisjonsrisikoen (det vil si risikoen for at

revisor gir uttrykk for en uriktig mening når regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon) til et

akseptabelt lavt nivå. Betryggende sikkerhet er imidlertid ikke absolutt sikkerhet, ettersom det er

iboende begrensninger i revisjonen som innebærer at de fleste revisjonsbevis som ligger til grunn for

revisors konklusjoner og meninger, er mer underbyggende enn absolutte. (Jf. punkt A30–A54)

6. Revisor legger vesentlighetskonseptet til grunn både ved planlegging og gjennomføring av revisjonen,

og ved vurdering av betydningen for revisjonen av identifisert feilinformasjon og betydningen for

5 ISA 200

regnskapet av eventuell ikke-korrigert feilinformasjon.1 Generelt sett anses feilinformasjon, herunder

utelatelser, å være vesentlig dersom den, enkeltvis eller samlet, med rimelighet kan forventes å

påvirke de økonomiske beslutningene som fattes av brukerne på grunnlag av regnskapet. Skjønns-

messige vurderinger av vesentlighet foretas i lys av de rådende omstendigheter, og påvirkes av

revisors oppfatning av behovet for finansiell informasjon hos brukerne av regnskapet, og av omfanget

av eller typen feilinformasjon, eller en kombinasjon av begge. Revisors mening gjelder for regnskapet

totalt sett, og revisor er derfor ikke ansvarlig for å avdekke feilinformasjon som ikke er vesentlig for

regnskapet totalt sett.

7. ISA-ene inneholder mål og krav, og veiledning og utfyllende forklaringer som er utarbeidet for å

støtte revisor i arbeidet med å oppnå betryggende sikkerhet. ISA-ene krever at revisor utøver

profesjonelt skjønn og opprettholder profesjonell skepsis gjennom hele planleggingen og gjennom-

føringen av revisjonen, og at revisor blant annet:

Identifiserer og vurderer risikoer for vesentlig feilinformasjon, uansett om den skyldes

misligheter eller feil, basert på en forståelse av enheten og dens omgivelser, herunder

enhetens interne kontroll.

Innhenter tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis om hvorvidt det foreligger

vesentlig feilinformasjon gjennom utforming og gjennomføring av egnede handlinger for å

håndtere de anslåtte risikoene.

Danner seg en mening om regnskapet basert på konklusjoner som bygger på innhentet

revisjonsbevis.

8. Formen på meningen revisor gir uttrykk for, vil avhenge av det gjeldende rammeverket for finansiell

rapportering og eventuell relevant lov eller forskrift. (Jf. punkt A14–A15)

9. Revisor kan også ha visse andre kommunikasjons- og rapporteringsoppgaver overfor brukerne,

ledelsen, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, eller parter utenfor enheten når det

gjelder forhold som oppstår som følge av revisjonen. Disse kan være fastsatt i ISA-ene eller i relevant

lov eller forskrift.2

Ikrafttredelsesdato

10. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller

senere.

Revisors overordnede mål

11. Ved revisjon av et regnskap er revisors overordnede mål:

(a) å oppnå betryggende sikkerhet for at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig

feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil, og dermed gjøre det mulig for

revisor å gi uttrykk for en mening om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet

i samsvar med et gjeldende rammeverk for finansiell rapportering; og

(b) å rapportere om regnskapet, og å kommunisere slik det kreves i ISA-ene, i samsvar med

revisors funn.

1 ISA 320 «Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av en revisjon» og ISA 450 «Vurdering av feilinformasjon

identifisert under revisjonen».

2 Se for eksempel ISA 260 «Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll» og punkt 43 i ISA

240 «Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper».

6 ISA 200

12. Hver gang det ikke er mulig å oppnå betryggende sikkerhet, og en konklusjon med forbehold i

revisjonsberetningen ikke er tilstrekkelig etter omstendighetene med sikte på rapportering til de

tiltenkte brukerne av regnskapet, krever ISA-ene at revisor avgir en beretning med konklusjon om at

revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, eller at revisor trekker seg fra (eller sier fra seg)3 oppdraget,

der det etter gjeldende lov eller forskrift er mulig å trekke seg.

Definisjoner

13. For ISA-enes formål har følgende begreper den betydning som er beskrevet nedenfor:

(a) Gjeldende rammeverk for finansiell rapportering – Det rammeverket for finansiell

rapportering som er valgt av ledelsen og, der det er relevant, av dem som har overordnet

ansvar for styring og kontroll, i forbindelse med utarbeidelsen av regnskapet, og som er

forenlig med typen enhet og målet med regnskapet, eller som kreves av lov eller forskrift.

Begrepet «rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde» brukes om et rammeverk for

finansiell rapportering som krever etterlevelse av kravene i rammeverket, og:

(i) eksplisitt eller implisitt erkjenner at det kan være nødvendig at ledelsen gir

tilleggsopplysninger ut over de som spesifikt kreves av rammeverket, for at

regnskapet skal gi en dekkende fremstilling; eller

(ii) eksplisitt erkjenner at det kan være nødvendig for ledelsen å avvike fra et krav i

rammeverket for at regnskapet skal gi en dekkende fremstilling. Slike avvik

forventes ikke å være nødvendige annet enn i ekstremt sjeldne tilfeller.

Begrepet «regelbasert rammeverk» brukes om et rammeverk for finansiell rapportering

som krever etterlevelse av kravene i rammeverket, men som ikke inneholder

erkjennelsene i (i) eller (ii) ovenfor.

(b) Revisjonsbevis – Informasjon som brukes av revisor for å komme fram til konklusjonene

som revisors mening bygger på. Revisjonsbevis omfatter både informasjon som finnes i

regnskapsmaterialet som underbygger regnskapet, og annen informasjon. For ISA-enes

formål er:

(i) «Revisjonsbevisets tilstrekkelighet» målet på kvantiteten av revisjonsbevis. Hvor

mye revisjonsbevis som er nødvendig, avhenger av revisors vurdering av

risikoene for vesentlig feilinformasjon, men også av kvaliteten på

revisjonsbeviset.

(ii) «Revisjonsbevisets hensiktsmessighet» målet på revisjonsbevisets kvalitet, det vil

si dets relevans og pålitelighet når det gjelder å underbygge konklusjonene som

revisors mening bygger på.

(c) Revisjonsrisiko – Risikoen for at revisor gir uttrykk for en uriktig mening i revisjons-

beretningen når regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon. Revisjonsrisiko er en

funksjon av risikoene for vesentlig feilinformasjon og oppdagelsesrisiko.

(d) Revisor – Den eller de personene som gjennomfører revisjonen, vanligvis

oppdragsansvarlig revisor eller andre medlemmer av revisjonsteamet, eller, der det er

relevant, revisjonsfirmaet. Når en ISA gir direkte uttrykk for at et krav eller en plikt eller

oppgave skal utføres av oppdragsansvarlig revisor, brukes begrepet «oppdragsansvarlig

3 I ISA-ene benyttes kun begrepet «trekke seg».

7 ISA 200

revisor» i stedet for «revisor». «Oppdragsansvarlig revisor» og «revisjonsfirma» må leses

som deres motstykker i offentlig sektor der det er relevant.

(e) Oppdagelsesrisiko – Risikoen for at revisjonshandlingene som utføres av revisor for å

redusere revisjonsrisikoen til et akseptabelt lavt nivå, ikke vil avdekke eksisterende

feilinformasjon som kan være vesentlig, enten alene eller sammen med annen

feilinformasjon.

(f) Regnskap – En strukturert fremstilling av historisk finansiell informasjon, herunder noter,

som har til hensikt å kommunisere en enhets økonomiske ressurser eller forpliktelser på et

bestemt tidspunkt, eller endringene i dem over en tidsperiode, i samsvar med et

rammeverk for finansiell rapportering. Begrepet «regnskap» viser vanligvis til et

fullstendig regnskap som bestemt av kravene i det gjeldende rammeverket for finansiell

rapportering, men kan også vise til en enkelt regnskapsoppstilling. Tilleggsopplysninger

omfatter forklarende eller beskrivende informasjon, presentert som påkrevd, uttrykkelig

tillatt eller på annen måte tillatt i henhold til det gjeldende rammeverket for finansiell

rapportering, i regnskapet eller i notene, eller innarbeidet gjennom krysshenvisning. (Jf.

punkt A1-A1a)

(g) Historisk finansiell informasjon – Informasjon uttrykt i finansielle termer knyttet til en

bestemt enhet, som primært stammer fra enhetens regnskapssystem, om økonomiske

hendelser som har forekommet i tidligere tidsperioder eller om økonomiske forhold eller

omstendigheter på bestemte tidspunkter i fortiden.

(h) Ledelse – Den eller de personene som har ansvaret for å lede enhetens virksomhet. For

noen enheter i noen jurisdiksjoner omfatter ledelsen noen av eller alle dem som har

overordnet ansvar for styring og kontroll, for eksempel ledere som er styremedlemmer,

eller en eier-leder.

(i) Feilinformasjon – En forskjell mellom beløpet, klassifiseringen, presentasjonen eller

tilleggsopplysningene som gjelder en regnskapspost, og beløpet, klassifiseringen,

presentasjonen eller tilleggsopplysningene som kreves for at posten skal være i samsvar

med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. Feilinformasjon kan skyldes

feil eller misligheter.

Der revisor gir uttrykk for en mening om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige gir en

dekkende fremstilling, eller gir et rettvisende bilde, omfatter feilinformasjon også de

justeringene av beløp, klassifiseringer, presentasjoner eller tilleggsopplysninger som etter

revisors skjønn er nødvendige for at regnskapet i det alt vesentlige skal gi en dekkende

fremstilling, eller gi et rettvisende bilde.

(j) Forutsetning, relatert til ansvaret til ledelsen og, der det er relevant, dem som har

overordnet ansvar for styring og kontroll, som ligger til grunn for gjennomføringen av

revisjonen – At ledelsen og, der det er relevant, de som har overordnet ansvar for styring

og kontroll, har erkjent og forstår at de har følgende ansvar som ligger til grunn for

gjennomføringen av en revisjon i samsvar med ISA-ene. Det vil si ansvaret:

(i) For utarbeidelsen av regnskapet i samsvar med det gjeldende rammeverket for

finansiell rapportering, herunder, der det er relevant, en presentasjon som gir et

rettvisende bilde;

(ii) For slik intern kontroll som ledelsen, og der det er relevant, de som har

overordnet ansvar for styring og kontroll, beslutter at det er nødvendig for å gjøre

det mulig å utarbeide regnskap som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon,

verken som følge av misligheter eller utilsiktede feil; og

8 ISA 200

(iii) For å gi revisor:

a. Tilgang til all informasjon som er kjent for ledelsen og, der det

passer, for dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll,

som er relevant for utarbeidelsen av regnskapet som registrerte

opplysninger, dokumentasjon og andre forhold

b. Tilleggsopplysninger som revisor kan be om fra ledelsen, og, der

det er relevant, fra dem som har overordnet ansvar for styring og

kontroll for revisjonens formål; og

c. Ubegrenset tilgang til personer i enheten som revisor finner det

nødvendig å innhente revisjonsbevis fra.

Når det gjelder et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde, kan (i) ovenfor

omskrives til «for utarbeidelsen av et regnskap som gir en dekkende fremstilling i samsvar

med rammeverket for finansiell rapportering», eller «for utarbeidelsen av et regnskap som

gir et rettvisende bilde i samsvar med rammeverket for finansiell rapportering».

«Forutsetningen, hva angår ansvaret til ledelsen og, der det er relevant, dem som har

overordnet ansvar for styring og kontroll, som ligger til grunn for revisjonen», kan også

bli referert til som «forutsetningen».

(k) Profesjonelt skjønn – Anvendelsen av relevant opplæring, kunnskap og erfaring innenfor

rammen av standarder for revisjon, regnskap og etikk når det fattes informerte

beslutninger om hvilke handlingsplaner som er hensiktsmessige etter omstendighetene

ved revisjonsoppdraget.

(l) Profesjonell skepsis – En holdning som innebærer at revisor stiller spørsmål og er

oppmerksom på forhold som kan indikere mulig feilinformasjon som følge av feil eller

misligheter, og foretar en kritisk vurdering av revisjonsbevis.

(m) Betryggende sikkerhet – I forbindelse med revisjon av et regnskap et høyt, men ikke

absolutt, sikkerhetsnivå.

(n) Risiko for vesentlig feilinformasjon – Risikoen for at regnskapet inneholder vesentlig

feilinformasjon før det revideres. Denne risikoen består av to komponenter, som blir

beskrevet på følgende måte på påstandsnivå:

(i) Iboende risiko – Muligheten for at en påstand om en transaksjonsklasse,

kontosaldo eller tilleggsopplysning kan inneholde feilinformasjon som kan være

vesentlig, enten enkeltvis eller sammen med annen feilinformasjon, før eventuelle

tilhørende kontroller tas i betraktning.

(ii) Kontrollrisiko – Risikoen for at feilinformasjon som kan forekomme i en påstand

om en transaksjonsklasse, kontosaldo eller tilleggsopplysning og som kan være

vesentlig, enten enkeltvis eller sammen med annen feilinformasjon, ikke

forhindres eller avdekkes og korrigeres i rett tid av enhetens interne kontroll.

(o) De som har overordnet ansvar for styring og kontroll – Den eller de personene eller

organisasjonene (for eksempel en tillitsmann) som er ansvarlige for å føre tilsyn med den

strategiske styringen av enheten og forpliktelser knyttet til enhetens ansvar. Dette

omfatter å føre tilsyn med den finansielle rapporteringsprosessen. For noen enheter i noen

jurisdiksjoner kan de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, omfatte

medlemmer av ledelsen, for eksempel ledere som er styremedlemmer i en enhet i privat

eller offentlig sektor, eller en eier-leder.

9 ISA 200

Krav

Etiske krav knyttet til revisjon av et regnskap

14. Revisor må etterleve etiske krav som er relevante for revisjonen av regnskap, herunder kravene til

uavhengighet. (Jf. punkt A16–A19)

Profesjonell skepsis

15. Revisor skal planlegge og gjennomføre en revisjon med profesjonell skepsis og være inneforstått med

at det kan foreligge omstendigheter som kan medføre at regnskapet inneholder vesentlig feilin-

formasjon. (Jf. punkt A20–A24)

Profesjonelt skjønn

16. Revisor skal utøve profesjonelt skjønn ved planlegging og gjennomføring av revisjon av et regnskap. (Jf. punkt A25–A29)

Tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis og revisjonsrisiko

17. For å oppnå betryggende sikkerhet skal revisor innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis

for å redusere revisjonsrisikoen til et akseptabelt lavt nivå og dermed gjøre det mulig for revisor å

trekke rimelige konklusjoner som revisors mening kan bygge på. (Jf. punkt A30–A54)

Gjennomføring av en revisjon i samsvar med ISA-ene

Etterlevelse av ISA-ene som er relevante for revisjonen

18. Revisor skal etterleve alle ISA-ene som er relevante for revisjonen. En ISA er relevant for revisjonen

når ISA-en har trådt i kraft, og omstendighetene som omhandles av ISA-en, foreligger. (Jf. punkt A55–

A59)

19. Revisor skal ha satt seg inn i hele teksten i en ISA, herunder veiledningen og andre utfyllende

forklaringer, for å forstå ISA-ens mål og for å kunne anvende kravene riktig. (Jf. punkt A60–A68)

20. Revisor skal ikke gi uttrykk for etterlevelse av ISA-ene i revisjonsberetningen med mindre revisor har

etterlevd kravene i denne ISA-en og alle andre ISA-er som er relevante for revisjonen.

Mål fastsatt i individuelle ISA-er

21. For å oppnå revisors overordnede mål skal revisor ved planlegging og gjennomføring av revisjonen

bruke de målene som er fastsatt i relevante ISA-er, og ta hensyn til ISA-enes innbyrdes forhold, for å: (Jf. punkt A69–A71)

(a) bestemme hvorvidt det er nødvendig å gjennomføre flere revisjonshandlinger enn de som

kreves i ISA-ene for å nå målene definert i ISA-ene; og (Jf. punkt A72)

(b) vurdere hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. (Jf. punkt

A73)

10 ISA 200

Etterlevelse av relevante krav

22. Med unntak for punkt 23 skal revisor etterleve hvert enkelt krav i en ISA med mindre, avhengig av

omstendighetene ved revisjonen,

(a) hele ISA-en ikke er relevant; eller

(b) kravet ikke er relevant fordi det er betinget, og betingelsen ikke er oppfylt. (Jf. punkt A74–

A75)

23. I helt spesielle tilfeller kan revisor finne det nødvendig å avvike fra et relevant krav i en ISA. Under

slike omstendigheter skal revisor gjennomføre alternative revisjonshandlinger for å nå kravets mål.

Revisors behov for å avvike fra et relevant krav anses å oppstå utelukkende når kravet gjelder en

bestemt handling som skal gjennomføres, og denne handlingen, gitt revisjonens særlige

omstendigheter, ikke ville ha vært effektiv for å nå kravets mål. (Jf. punkt A76)

Manglende evne til å nå et mål

24. Dersom et mål i en relevant ISA ikke kan nås, skal revisor vurdere hvorvidt dette hindrer revisor i å

oppnå sine overordnede mål og således krever at revisor, i samsvar med ISA-ene, modifiserer sin

mening eller trekker seg fra oppdraget (der det etter gjeldende lov eller forskrift er mulig å trekke seg).

Manglende evne til å nå et mål utgjør et særskilt forhold som krever dokumentasjon i samsvar med

ISA 230. 4 (Jf. punkt A77–A78)

***

Veiledning og utfyllende forklaringer

Revisjon av et regnskap

Regnskap (Jf. punkt 13(f)

A1. Noen rammeverk for finansiell rapportering kan omtale en enhets økonomiske ressurser eller

forpliktelser med andre begreper. De kan for eksempel omtales som enhetens eiendeler og gjeld,

og differansen mellom dem kan bli omtalt som egenkapital eller egenkapitalandeler.

A2. Forklarende eller beskrivende informasjon som rammeverket for finansiell rapportering krever

skal tas med i regnskapet, kan innarbeides ved hjelp av krysshenvisning til informasjon i et annet

dokument, for eksempel en ledelsesrapport eller en risikorapport. «Innarbeidet ved

krysshenvisning» betyr krysshenvist fra regnskapet til det andre dokumentet, men ikke fra det

andre dokumentet til regnskapet. Der det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering ikke

uttrykkelig forbyr krysshenvisning til hvor forklarende eller beskrivende informasjon kan finnes,

og det er blitt tilstrekkelig krysshenvist til informasjonen, vil informasjonen utgjøre en del av

regnskapet.

Revisjonens omfang (Jf. punkt 3)

A3. Revisors mening om regnskapet omhandler hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i

samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. En slik mening er felles for

alle revisjoner av regnskap. Revisors mening gir derfor ingen sikkerhet for, for eksempel, enhetens

fremtidige levedyktighet eller for mål- eller kostnads-effektiviteten av ledelsens forretningsdrift. I

noen jurisdiksjoner kan imidlertid gjeldende lov eller forskrift kreve at revisorer gir uttrykk for

4 ISA 230 «Revisjonsdokumentasjon» punkt 8(c).

11 ISA 200

meninger om andre særlige forhold, for eksempel om den interne kontrollens effektivitet eller om

samsvaret mellom en særskilt ledelsesrapport og regnskapet. Mens ISA-ene omfatter krav og

veiledning som berører slike forhold på en måte som gjør at de er relevante for revisors utforming

av en mening om regnskapet, vil revisor være nødt til å gjennomføre videre handlinger dersom

revisor har ytterligere oppgaver som går ut på å gi uttrykk for slike meninger.

Utarbeidelse av regnskapet (Jf. punkt 4)

A4. Lov eller forskrift kan etablere ansvaret til ledelsen og, der det er relevant, til dem som har

overordnet ansvar for styring og kontroll, for finansiell rapportering. Dette ansvarets omfang, eller

måten det blir beskrevet på, kan imidlertid variere mellom jurisdiksjoner. Til tross for disse

forskjellene, gjennomføres en revisjon i samsvar med ISA-ene ut fra forutsetningen om at ledelsen

og, der det er relevant, de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, har erkjent og forstår at

de har ansvaret:

(a) for utarbeidelsen av regnskapet i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell

rapportering, herunder, om det er relevant, at det gir et rettvisende bilde.

(b) For slik intern kontroll som ledelsen og, der det er relevant, de som har overordnet ansvar

for styring og kontroll, beslutter at det er nødvendig for å gjøre det mulig å utarbeide et

regnskap som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter

eller feil; og

(c) for å gi revisor:

(i) Tilgang til all informasjon som ledelsen og, der det er relevant, de som har

overordnet ansvar for styring og kontroll, er klar over er relevant for

utarbeidelsen av regnskapet, som registrerte opplysninger, dokumentasjon og

andre forhold;

(ii) tilleggsopplysninger som revisor kan be ledelsen om, og, der det er relevant, dem

som har overordnet ansvar for styring og kontroll, for revisjonens formål; og

(iii) ubegrenset tilgang til personer i enheten som revisor finner det nødvendig å

innhente revisjonsbevis fra.

A5. Utarbeidelsen av regnskapet av ledelsen og, der det er relevant, av dem som har overordnet ansvar

for styring og kontroll, krever:

Identifikasjon av det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering innenfor rammen av

eventuelle relevante lover eller forskrifter.

Utarbeidelse av regnskapet i samsvar med dette rammeverket.

Innarbeidelse av en egnet beskrivelse av dette rammeverket i regnskapet.

Utarbeidelsen av regnskapet krever at ledelsen utøver skjønn ved utarbeidelsen av regnskaps-

estimater som er rimelige etter omstendighetene, samt at ledelsen velger og anvender

hensiktsmessige regnskapspolicyer. Dette skjønnet utøves innenfor rammen av det gjeldende

rammeverket for finansiell rapportering.

A6. Regnskapet kan utarbeides i samsvar med et rammeverk for finansiell rapportering som er utformet

for å dekke:

Behovet for finansiell informasjon som er felles for en bred brukerkrets (det vil si «regnskap

med generelt formål»); eller

Spesifikke brukeres behov for finansiell informasjon (det vil si «regnskap med spesielt

formål»).

12 ISA 200

A7. Det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering omfatter ofte finansielle rapporterings-

standarder fastsatt av et godkjent eller anerkjent standardsettende organ, eller lovmessige eller

regulatoriske krav. I noen tilfeller kan det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering omfatte

både finansielle rapporteringsstandarder fastsatt av et godkjent eller anerkjent standardsettende

organ og lovmessige eller regulatoriske krav. Andre kilder kan gi retningslinjer for anvendelsen av

det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. I noen tilfeller kan det gjeldende

rammeverket for finansiell rapportering omfatte slike andre kilder, eller bestå utelukkende av slike

kilder. Slike andre kilder kan omfatte:

Det juridiske og etiske miljøet, herunder vedtekter, forskrifter, domsavgjørelser og

profesjonelle etiske krav knyttet til regnskapsforhold;

Publiserte regnskapstolkninger av varierende autoritet utstedt av standardsettende

profesjonelle eller regulatoriske organisasjoner;

Publiserte synspunkter av varierende autoritet på nye regnskapsforhold utstedt av

standardsettende profesjonelle eller regulatoriske organisasjoner;

Generell og bransjespesifikk skikk som er alminnelig anerkjent og praktisert; og

Regnskapslitteratur.

Når det foreligger konflikter mellom rammeverket for finansiell rapportering og kildene som

inneholder retningslinjer for anvendelsen av rammeverket, eller mellom kildene som inneholder

rammeverket for finansiell rapportering, er det kilden med høyest autoritet som gjelder.

A8. Kravene i det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering avgjør formen på og innholdet i

regnskapet. Selv om rammeverket ikke spesifiserer hvordan alle transaksjoner eller hendelser skal

opplyses om eller behandles regnskapsmessig, inneholder det vanligvis tilstrekkelig generelle

prinsipper til at det kan tjene som et grunnlag for utarbeidelsen og anvendelsen av regnskaps-

policyer som er i tråd med de konseptene som ligger til grunn for kravene i rammeverket.

A9. Noen rammeverk for finansiell rapportering er rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde,

mens andre er regelbaserte rammeverk. Rammeverk for finansiell rapportering som primært

omfatter finansielle rapporteringsstandarder fastsatt av et organ som har tillatelse eller er anerkjent

til å utstede standarder som skal brukes av enheter ved utarbeidelsen av regnskap med generelt

formål, er ofte utformet for å gi et rettvisende bilde, for eksempel internasjonale standarder for

finansiell rapportering (IFRS-er) utstedt av International Accounting Standards Board (IASB).

A10. Kravene i det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering avgjør også hva som inngår i et

fullstendig regnskap. Ifølge mange rammeverk har regnskap til hensikt å gi informasjon om en

enhets finansielle stilling, resultat og kontantstrømmer. For slike rammeverk vil et fullstendig

regnskap omfatte balanse, resultatregnskap, oppstilling over endringer i egenkapital, kontantstrøm-

oppstilling og tilhørende noter. For noen andre rammeverk for finansiell rapportering vil kanskje en

enkelt regnskapsoppstilling og tilhørende noter utgjøre et fullstendig regnskap:

Den internasjonale regnskapsstandarden for offentlig sektor (IPSAS) «Financial Reporting

Under the Cash Basis of Accounting» fastslår for eksempel at primærregnskapet er en

oppstilling av kontantinnbetalinger og -utbetalinger når en enhet i offentlig sektor utarbeider

sitt regnskap i samsvar med den IPSAS-en.

Andre eksempler på en enkelt regnskapsoppstilling, som alle omfatter tilhørende noter, er:

Balanse

Resultatregnskap

Oppstilling over opptjent egenkapital

Kontantstrømoppstilling

Oppstilling over eiendeler og gjeld som ikke inkluderer egenkapital

Oppstilling over endringer i egenkapital

13 ISA 200

Oppstilling over inntekter og kostnader

Resultatregnskap etter produktlinjer.

A11. ISA 210 fastsetter krav og gir veiledning ved bestemmelse av hvorvidt det gjeldende rammeverket

for finansiell rapportering er akseptabelt.5 ISA 800 omhandler særlige hensyn som må tas når

regnskapet utarbeides i samsvar med et rammeverk med spesielle formål.6

A12. Som følge av betydningen av forutsetningen for gjennomføringen av en revisjon, må revisor oppnå

enighet med ledelsen og, der det er relevant, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll,

om at de erkjenner og forstår at de har ansvaret som definert i punkt A2 som en forutsetning for at

revisjonsoppdraget aksepteres.7

Særlige hensyn knyttet til revisjon i offentlig sektor

A13. Ved revisjon av finansregnskap for enheter i offentlig sektor kan revisjonsmandatet være mer

omfattende enn for andre enheter. Som følge av dette kan forutsetningen knyttet til ledelsens ansvar

som revisjonen av regnskapet for en enhet i offentlig sektor bygger på, omfatte ansvar for flere

oppgaver, for eksempel ansvaret for at transaksjoner og hendelser utføres i samsvar med lov,

forskrift eller annet autoritativt grunnlag.8

Form på revisors mening (Jf. punkt 8)

A14. Meningen som uttrykkes av revisor dreier seg om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige er

utarbeidet i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. Formen på revisors

mening vil imidlertid avhenge av det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering og eventuell

relevant lov eller forskrift. De fleste rammeverk for finansiell rapportering inneholder krav til

hvordan regnskapet skal presenteres. For slike rammeverk vil utarbeidelsen av regnskapet i samsvar

med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering omfatte presentasjonen.

A15. Når rammeverket for finansiell rapportering er et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde,

som vanligvis er tilfellet for et regnskap med generelt formål, krever ISA-ene at revisor gir uttrykk

for en mening om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige gir en dekkende fremstilling, eller et

rettvisende bilde. Når rammeverket for finansiell rapportering er et regelbasert rammeverk, kreves

det at revisor gir uttrykk for en mening om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i

samsvar med rammeverket. Med mindre noe annet er uttrykkelig nevnt, dekker henvisninger til

revisors mening i ISA-ene begge disse formene.

Etiske krav knyttet til revisjon av et regnskap (Jf. punkt 14)

A16. Revisor er underlagt relevante etiske krav knyttet til revisjonsoppdrag, herunder kravene til

uavhengighet. Relevante etiske krav knyttet til revisjon av regnskap omfatter vanligvis Del A og B i

International Federation of Accountants’ Code of Ethics for Professional Accountants (IFACs etiske

regler), sammen med mer restriktive nasjonale krav.

A17. Del A i IFACs etiske regler fastsetter de grunnleggende prinsippene for yrkesetikk som er relevante

for revisor ved gjennomføring av revisjon av et regnskap, og gir et konseptuelt rammeverk for

5 ISA 210 «Inngåelse av avtale om vilkårene for revisjonsoppdraget» punkt 6(a).

6 ISA 800 «Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål» punkt 8.

7 ISA 210 punkt 6(b).

8 Se punkt A57.

14 ISA 200

anvendelsen av disse prinsippene. De grunnleggende prinsippene som revisor ifølge IFACs etiske

regler må etterleve, er:

(a) integritet,

(b) objektivitet,

(c) profesjonell kompetanse og tilbørlig aktsomhet,

(d) konfidensialitet, og

(e) profesjonell atferd.

Del B i IFACs etiske regler illustrerer hvordan det konseptuelle rammeverket skal anvendes i

spesifikke situasjoner.

A18. Når det gjelder revisjonsoppdrag, er det i allmennhetens interesse og derfor et krav i IFACs etiske

regler at revisor skal være uavhengig av enheten som skal revideres. IFACs etiske regler beskriver

uavhengighet som noe som omfatter både en uavhengig grunnholdning og innstilling og det at

revisor fremstår som uavhengig. Revisors uavhengighet i forhold til enheten sikrer at revisor kan

danne seg en mening uten å bli påvirket av elementer som kan bringe meningen i fare.

Uavhengighet øker revisors evne til å handle med integritet, til å være objektiv og til å opprettholde

en profesjonelt skeptisk holdning.

A19. Internasjonal standard for kvalitetskontroll (ISQC) 19 eller nasjonale krav som er minst like

krevende, 10 omhandler revisjonsselskapets oppgaver med og plikter til å etablere og vedlikeholde

sitt system for kvalitetskontroll av revisjonsoppdrag. ISQC 1 fastsetter revisjonsfirmaets ansvar for å

utarbeide retningslinjer og rutiner i den hensikt å gi betryggende sikkerhet for at revisjonsfirmaet og

dets medarbeidere etterlever relevante etiske krav, herunder kravene til uavhengighet.11 ISA 220

fastsetter oppdragsansvarlig revisors oppgaver og plikter når det gjelder relevante etiske krav. Disse

omfatter, gjennom inspeksjon og å gjennomføre forespørsler i nødvendig grad, å være oppmerksom

på bevis for brudd på relevante etiske krav foretatt av medlemmer av oppdragsteamet, fastsettelse av

nødvendige tiltak dersom oppdragsansvarlig revisor blir oppmerksom på forhold som indikerer at

medlemmer av oppdragsteamet ikke har etterlevd relevante etiske krav, og å trekke en konklusjon

om etterlevelse av uavhengighetskravene som gjelder for revisjonsoppdraget.12 ISA 220 erkjenner

at oppdragsteamet er berettiget til å stole på et revisjonsfirmas kvalitetskontrollsystem for å oppfylle

sine oppgaver og plikter når det gjelder kvalitetskontrollhandlinger som gjelder for de enkelte

revisjonsoppdrag, med mindre informasjon gitt av revisjonsfirmaet eller andre parter tilsier noe

annet.

Profesjonell skepsis (Jf. punkt 15)

A20. Profesjonell skepsis innebærer å være oppmerksom på for eksempel:

Revisjonsbevis som motsier annet innhentet revisjonsbevis.

Informasjon som gir grunn til å stille spørsmål om påliteligheten av dokumenter og svar på

forespørsler som skal brukes som revisjonsbevis.

9 Internasjonal standard for kvalitetskontroll (ISQC) 1 «Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet

revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester».

10 Se ISA 220 «Kvalitetskontroll av revisjon av regnskaper» punkt 2.

11 ISQC 1 punkt 20–25.

12 ISA 220 punkt 9–12.

15 ISA 200

Forhold som kan tyde på mulige misligheter.

Omstendigheter som tyder på at det foreligger et behov for revisjonshandlinger ut over de

som kreves av ISA-ene.

A21. Å utøve profesjonell skepsis gjennom hele revisjonen er nødvendig dersom revisor for eksempel

skal redusere risikoen for å:

Overse uvanlige omstendigheter.

Overgeneralisere når det trekkes konklusjoner fra revisjonsobservasjoner.

Legge feilaktige forutsetninger til grunn ved fastsettelse av typen, tidspunktet og omfanget

av revisjonshandlinger og ved evaluering av resultatene av dem.

A22. Profesjonell skepsis er nødvendig for å kunne foreta en kritisk vurdering av revisjonsbevis. Dette

innebærer å stille spørsmål ved motstridende revisjonsbevis samt ved påliteligheten av dokumenter,

svar på forespørsler og annen informasjon som er innhentet fra ledelsen og fra dem som har

overordnet ansvar for styring og kontroll. Det innebærer også at det tas hensyn til tilstrekkeligheten

og hensiktsmessigheten av innhentet revisjonsbevis i lys av omstendighetene, for eksempel når det

foreligger mislighetsrisikofaktorer og ett enkelt dokument, som er av en slik art at det kan være

gjenstand for misligheter, er det eneste underbyggende beviset for et vesentlig beløp i regnskapet.

A23. Revisor kan akseptere registrerte opplysninger og dokumenter som ekte med mindre revisor har

grunn til å tro noe annet. Revisor må imidlertid vurdere påliteligheten av informasjon som skal

brukes som revisjonsbevis.13 I tilfeller hvor det er tvil om påliteligheten av informasjon eller

indikasjon på mulige misligheter (for eksempel dersom forhold identifisert under revisjonen gir

revisor grunn til å tro at et dokument ikke er autentisk eller at vilkår i et dokument kan være

forfalsket), krever ISA-ene at revisor foretar ytterligere undersøkelser og bestemmer hvilke

modifikasjoner eller tillegg som er nødvendige for å oppklare saken.14

A24. Det kan ikke forventes at revisor ser bort fra tidligere erfaringer med enheten med hensyn til

ærligheten og integriteten til ledelsen og dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll.

Troen på at ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, er ærlige og har

integritet, fritar imidlertid ikke revisor for nødvendigheten av å opprettholde profesjonell skepsis og

tillater heller ikke at revisor sier seg tilfreds med revisjonsbevis som ikke er overbevisende, når

revisor skal skaffe seg betryggende sikkerhet.

Profesjonelt skjønn (Jf. punkt 16)

A25. Profesjonelt skjønn er avgjørende for at en revisjon skal kunne gjennomføres på en tilfredsstillende

måte. Årsaken er at tolkning av de relevante etiske kravene og ISA-ene og de informerte

beslutningene som kreves gjennom hele revisjonen, ikke kan gjennomføres uten at relevant

kunnskap og erfaring blir anvendt på de faktiske forholdene og omstendighetene. Profesjonelt

skjønn er særlig nødvendig når det fattes beslutninger i forbindelse med:

Vesentlighet og revisjonsrisiko.

Typen, tidspunktet og omfanget av revisjonshandlinger som skal brukes for å etterleve

kravene i ISA-ene og innhente revisjonsbevis.

Evalueringen av hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, og

hvorvidt det er nødvendig å gjøre mer for å nå målene i ISA-ene og således revisors

overordnede mål.

13 ISA 500 «Revisjonsbevis» punkt 7–9.

14 ISA 240 punkt 13, ISA 500 punkt 11 og ISA 505 «Eksterne bekreftelser» punkt 10–11 og 16.

16 ISA 200

Evalueringen av ledelsens skjønnsmessige vurderinger ved anvendelse av enhetens

gjeldende rammeverk for finansiell rapportering.

Utarbeidelsen av konklusjoner på grunnlag av innhentet revisjonsbevis, for eksempel

vurderingen av rimeligheten av estimatene som er utarbeidet av ledelsen ved utarbeidelsen

av regnskapet.

A26. Det som kjennetegner det profesjonelle skjønnet som forventes av en revisor, er at det utøves av en

revisor hvis opplæring, kunnskap og erfaring har bidratt til å utvikle de ferdighetene som er

nødvendige for å kunne utøve rimelige skjønn.

A27. Utøvelsen av profesjonelt skjønn er i alle tilfeller basert på de faktiske forholdene og omstendig-

hetene som revisor er kjent med. Rådføring om vanskelige eller omstridte saker under revisjonen,

både innenfor oppdragsteamet og mellom oppdragsteamet og andre på riktig nivå i eller utenfor

revisjonsfirmaet, slik det kreves i ISA 22015 hjelper revisor med å utøve informerte og rimelige

skjønn.

A28. Profesjonelt skjønn kan evalueres basert på hvorvidt avgjørelsen som fattes, gjenspeiler en

kvalifisert anvendelse av revisjons- og regnskapsprinsipper, og er relevant sett i lys av, og samsvarer

med, de faktiske forholdene og omstendighetene som revisor var kjent med fram til datoen for

revisjonsberetningen.

A29. Profesjonelt skjønn må utøves gjennom hele revisjonen. Det må også dokumenteres på en

tilfredsstillende måte. I den forbindelse er revisor pålagt å utarbeide revisjonsdokumentasjon som er

tilstrekkelig for at en erfaren revisor som ikke tidligere har hatt befatning med revisjonen, forstår det

betydelige profesjonelle skjønn som er utøvet for å komme fram til konklusjoner om vesentlige

forhold som har oppstått under revisjonen.16 Profesjonelt skjønn må ikke brukes til å rettferdiggjøre

beslutninger som ellers ikke underbygges av oppdragets faktiske forhold og omstendigheter eller av

tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis.

Tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, og revisjonsrisiko (Jf. punkt 5 og 17)

Tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis

A30. Revisjonsbevis er nødvendig for å underbygge revisors mening og revisjonsberetningen. Det er

kumulativt av natur og innhentes hovedsakelig gjennom revisjonshandlinger som utføres under

revisjonen. Det kan imidlertid også omfatte informasjon innhentet fra andre kilder, som tidligere

revisjoner (forutsatt at revisor har tatt standpunkt til hvorvidt det har forekommet endringer siden

foregående revisjon som kan påvirke revisjonsbevisets relevans for inneværende revisjon),17 eller et

revisjonsfirmas kvalitetskontrollhandlinger for aksept og fortsettelse av kundeforhold. I tillegg til

andre kilder i og utenfor enheten, er enhetens regnskapsmateriale en viktig kilde for revisjonsbevis.

Informasjon som kan bli brukt som revisjonsbevis, kan også være utarbeidet av en ekspert som er

ansatt i eller er engasjert av enheten. Revisjonsbevis omfatter både informasjon som underbygger og

bekrefter ledelsens påstander, og eventuell informasjon som motsier disse påstandene. I tillegg kan

revisor i enkelte tilfeller benytte seg av fravær av informasjon (for eksempel at ledelsen nekter å

avgi en uttalelse som revisor har bedt om), som således også utgjør revisjonsbevis. Størstedelen av

revisors arbeid med å danne seg en mening består i å innhente og evaluere revisjonsbevis.

15 ISA 220 punkt 18.

16 ISA 230 punkt 8.

17 ISA 315 (revidert) «Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten og

dens omgivelser» punkt 9.

17 ISA 200

A31. Revisjonsbevisets tilstrekkelighet og hensiktsmessighet henger sammen. Tilstrekkelighet er målet på

kvantiteten av revisjonsbevis. Hvor mye revisjonsbevis som er nødvendig, påvirkes av revisors

vurdering av risikoene for feilinformasjon (jo høyere de anslåtte risikoene er, desto mer revisjons-

bevis vil det sannsynligvis være behov for), og av revisjonsbevisets kvalitet (jo høyere kvalitet,

desto mindre revisjonsbevis vil det sannsynligvis være behov for). Innhenting av mer revisjonsbevis

kompenserer imidlertid ikke nødvendigvis for bevisets lave kvalitet.

A32. Hensiktsmessighet er målet på revisjonsbevisets kvalitet, det vil si dets relevans og pålitelighet når

det gjelder å underbygge konklusjonene som revisors mening bygger på. Påliteligheten av revisjons-

bevis påvirkes av revisjonsbevisets kilde og art, og avhenger av omstendighetene ved innhentingen

av revisjonsbeviset.

A33. Hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis til å redusere revisjons-

risikoen til et akseptabelt lavt nivå og således gjøre det mulig for revisor å trekke rimelige

konklusjoner som revisors mening skal bygge på, er gjenstand for profesjonelt skjønn. ISA 500 og

andre relevante ISA-er fastsetter flere krav og gir ytterligere veiledning som gjelder under hele

revisjonen, for revisors vurderinger ved innhenting av tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjons-

bevis.

Revisjonsrisiko

A34. Revisjonsrisiko er en funksjon av risikoene for vesentlig feilinformasjon og oppdagelsesrisiko.

Vurderingen av risikoer bygger på revisjonshandlinger som er gjennomført for å innhente

informasjon som er nødvendig i denne sammenheng, og bevis som er innhentet under revisjonen.

Vurderingen av risikoer er gjenstand for profesjonelt skjønn, og er ikke et forhold som kan måles

nøyaktig.

A35. For ISA-enes formål omfatter ikke revisjonsrisiko risikoen for at revisor kan gi uttrykk for den

mening at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon når dette ikke er tilfellet. Denne risikoen

er vanligvis ubetydelig. Videre er revisjonsrisiko et teknisk begrep knyttet til revisjonsprosessen; det

refererer ikke til revisors forretningsrisikoer, som for eksempel tap som følge av rettstvister, negativ

publisitet eller andre hendelser som oppstår i forbindelse med revisjonen av regnskapet.

Risiko for vesentlig feilinformasjon

A36. Risikoer for vesentlig feilinformasjon kan forekomme på to nivåer:

på regnskapsnivå, og

på påstandsnivå for transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger.

A37. Risikoer for vesentlig feilinformasjon på regnskapsnivå omfatter risikoer som er gjennomgripende

knyttet til regnskapet totalt sett, og kan påvirke mange påstander.

A38. Risikoer for vesentlig feilinformasjon på påstandsnivå vurderes for å fastsette typen, tidspunktet og

omfanget av videre revisjonshandlinger som er nødvendige for å innhente tilstrekkelig og hensikts-

messig revisjonsbevis. Dette beviset gjør det mulig for revisor å gi uttrykk for en mening om

regnskapet med et akseptabelt lavt revisjonsrisikonivå. Revisor benytter forskjellige fremgangs-

måter for å nå målet for vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon. Revisor kan for

eksempel benytte en modell som uttrykker det generelle forholdet mellom komponentene i

revisjonsrisikoen i matematiske termer for å komme fram til et akseptabelt nivå av oppdagelses-

risiko. Noen revisorer finner det nyttig å bruke en slik modell ved planlegging av revisjons-

handlinger.

A39. Risikoene for vesentlig feilinformasjon på påstandsnivå består av to komponenter: iboende risiko og

kontrollrisiko. Iboende risiko og kontrollrisiko er enhetens risikoer. De eksisterer uavhengig av

revisjonen av regnskapet.

18 ISA 200

A40. Iboende risiko er høyere for noen påstander og tilknyttede transaksjonsklasser, kontosaldoer og

tilleggsopplysninger enn for andre. Den kan for eksempel være høyere for kompliserte beregninger

eller for regnskapsbeløp som stammer fra regnskapsestimater som er gjenstand for betydelig

estimeringsusikkerhet. Eksterne omstendigheter som medfører forretningsrisikoer, kan også påvirke

iboende risiko. For eksempel kan teknologisk utvikling gjøre et bestemt produkt ukurant, og på den

måten medvirke til at en varebeholdning blir mer utsatt for overvurdering. Faktorer i enheten og

dens omgivelser som er knyttet til flere eller alle transaksjonsklasser, kontosaldoer eller tilleggs-

opplysninger, kan også påvirke den iboende risikoen ved en spesifikk påstand. Slike faktorer kan for

eksempel omfatte utilstrekkelig arbeidskapital til å fortsette driften eller en næring i tilbakegang som

karakteriseres av et stort antall konkurser.

A41. Kontrollrisiko er en funksjon av effektiviteten av ledelsens utforming, implementering og løpende

gjennomføring av intern kontroll for å håndtere identifiserte risikoer som truer oppnåelsen av de av

enhetens mål som er relevante for utarbeidelsen av enhetens regnskap. Intern kontroll kan

imidlertid, uansett hvor godt utformet og gjennomført den er, kun redusere, og ikke eliminere,

risikoer for vesentlig feilinformasjon i regnskapet på grunn av de iboende begrensningene ved intern

kontroll. Disse omfatter for eksempel muligheten for menneskelig svikt eller feil, eller for at

kontroller omgås som følge av fordekt samarbeid eller av at ledelsen på utilbørlig vis overstyrer

kontroller. En viss grad av kontrollrisiko vil følgelig alltid være til stede. ISA-ene beskriver under

hvilke forhold revisor er pålagt å, eller kan velge å, teste kontrollenes effektivitet gjennom

fastsettelse av typen, tidspunktet og omfanget av substanshandlinger som skal gjennomføres.18

A42. ISA-ene viser normalt ikke til iboende risiko og kontrollrisiko hver for seg, men snarere til en

samlet vurdering av «risikoene for vesentlig feilinformasjon». Revisor kan imidlertid gjennomføre

en separat eller samlet vurdering av iboende risiko og kontrollrisiko, avhengig av hvilke revisjons-

teknikker eller -metodikker som foretrekkes og av praktiske hensyn. Vurderingen av risikoene for

vesentlig feilinformasjon kan uttrykkes i kvantitative termer, som for eksempel prosentsatser, eller i

ikke-kvantitative termer. Uansett er behovet for at revisor gjennomfører hensiktsmessige risiko-

vurderinger viktigere enn de forskjellige måtene de kan gjennomføres på.

A43. ISA 315 fastsetter krav og gir veiledning om hvordan revisor identifiserer og vurderer risikoene for

vesentlig feilinformasjon på regnskaps- og påstandsnivå.

Oppdagelsesrisiko

A44. For et gitt nivå av revisjonsrisiko er det akseptable nivået av oppdagelsesrisiko omvendt

proporsjonalt med de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon på påstandsnivå. Jo større

risiko for vesentlig feilinformasjon revisor tror foreligger, desto mindre oppdagelsesrisiko kan

revisor akseptere og, følgelig, desto mer overbevisende må revisjonsbeviset som kreves av revisor,

være.

A45. Oppdagelsesrisiko er knyttet til typen, tidspunktet og omfanget av revisors handlinger som er

fastsatt av revisor for å redusere revisjonsrisikoen til et akseptabelt lavt nivå. Den er derfor en

funksjon av hvor effektiv en revisjonshandling er og hvordan revisor anvender den. Forhold som:

hensiktsmessig planlegging,

riktig bemanning på oppdragsteamet,

utøvelse av profesjonell skepsis, og

overvåking og gjennomgåelse av det utførte revisjonsarbeidet

18 ISA 330 «Revisors håndtering av anslåtte risikoer» punkt 7–17.

19 ISA 200

bidrar til å forbedre effektiviteten av en revisjonshandling og anvendelsen av denne, og til å

redusere muligheten for at revisor velger en uhensiktsmessig revisjonshandling, gjennomfører en

revisjonshandling på feil måte eller feiltolker revisjonsresultatene.

A46. ISA 30019 og ISA 330 fastsetter krav og gir veiledning om planlegging av revisjon av et regnskap og

om revisors handlinger for å håndtere anslåtte risikoer. Oppdagelsesrisiko kan imidlertid kun

reduseres, ikke elimineres, på grunn av en revisjons iboende begrensninger. En viss grad av

oppdagelsesrisiko vil følgelig alltid være til stede.

En revisjons iboende begrensninger

A47. Revisor forventes ikke å, og kan ikke, redusere revisjonsrisikoen til null, og kan følgelig ikke oppnå

absolutt sikkerhet for at regnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon som skyldes

misligheter eller feil. Årsaken er at en revisjon har iboende begrensninger, noe som medfører at

størstedelen av revisjonsbeviset som ligger til grunn for revisors konklusjoner og som revisor

bygger sin mening på, er mer underbyggende enn absolutt. En revisjons iboende begrensninger

skyldes:

den finansielle rapporteringens natur;

revisjonshandlingenes natur; og

nødvendigheten av at revisjonen gjennomføres innenfor en rimelig tidsperiode og til en

rimelig kostnad.

Den finansielle rapporteringens natur

A48. Utarbeidelsen av regnskap innebærer at ledelsen utøver skjønn ved anvendelse av kravene i

enhetens gjeldende rammeverk for finansiell rapportering på enhetens faktiske forhold og

omstendigheter. I tillegg er mange regnskapsposter forbundet med subjektive beslutninger eller

vurderinger, eller en viss grad av usikkerhet, og det kan foreligge en rekke akseptable tolkninger

eller skjønnsmessige vurderinger. Noen regnskapsposter er følgelig gjenstand for et iboende

variasjonsnivå som ikke kan elimineres gjennom ytterligere revisjonshandlinger. Dette er for

eksempel ofte tilfellet for visse regnskapsestimater. ISA-ene krever imidlertid at revisor er særlig

oppmerksom på hvorvidt regnskapsestimater er rimelige innenfor rammen av det gjeldende

rammeverket for finansiell rapportering og tilhørende tilleggsopplysninger, og på de kvalitative

aspektene ved enhetens regnskapsrutiner, herunder indikasjoner på manglende objektivitet i

ledelsens skjønnsmessige vurderinger.20

Revisjonshandlingenes natur

A49. Revisors mulighet til å innhente revisjonsbevis er underlagt praktiske og juridiske begrensninger.

For eksempel:

Det er en mulighet for at ledelsen eller andre ikke gir, bevisst eller ubevisst, all den

informasjonen som er relevant for utarbeidelsen av regnskapet, eller som revisor har bedt

om. Revisor kan følgelig ikke være sikker på informasjonens fullstendighet, selv om revisor

har gjennomført revisjonshandlinger for å oppnå sikkerhet for at all relevant informasjon er

innhentet.

19 ISA 300 «Planlegging av revisjon av et regnskap».

20 ISA 540 «Revisjon av regnskapsestimater, inkludert regnskapsestimater for virkelig verdi og tilhørende tilleggsopplysninger»

og ISA 700 «Konklusjon og rapportering om regnskaper» punkt 12.

20 ISA 200

Misligheter kan innebære avanserte og nøye organiserte opplegg som har til hensikt å skjule

dem. Revisjonshandlinger som er brukt til å innhente revisjonsbevis, kan derfor være uegnet

til å avdekke bevisst feilinformasjon, for eksempel når det foreligger fordekt samarbeid for

å forfalske dokumentasjon som kan få revisor til å tro at revisjonsbevis er gyldig når det

ikke er det. Revisor er verken lært opp til eller forventes å være en ekspert når det gjelder å

vurdere hvorvidt dokumenter er autentiske.

En revisjon er ikke en offisiell granskning av påståtte forseelser. Revisor har følgelig ingen

spesifikk juridisk myndighet, som for eksempel ransakingsmyndighet, som kan være

nødvendig ved en slik granskning.

Rettidig finansiell rapportering og balansen mellom nytte og kostnad

A50. Hvor vanskelig, tidkrevende eller kostbar en revisjonshandling er, er i seg selv ikke en gyldig grunn

til at revisor velger den bort når det ikke finnes noe alternativ, eller sier seg tilfreds med revisjons-

bevis som er mindre enn overbevisende. Hensiktsmessig planlegging bidrar til å sette av

tilstrekkelig tid og ressurser for gjennomføringen av revisjonen. Til tross for dette har

informasjonens relevans, og dermed også dens verdi, en tendens til å avta over tid, og man må finne

en balansegang mellom påliteligheten av informasjonen og kostnadene forbundet med den. Dette er

anerkjent i enkelte rammeverk for finansiell rapportering (se for eksempel IASBs «Framework for

the Preparation and Presentation of Financial Statements»). Brukerne av regnskap har følgelig en

forventning om at revisor vil danne seg en mening om regnskapet innenfor en rimelig tidsperiode og

til en rimelig kostnad, og erkjenner at det ikke er praktisk mulig å behandle all informasjon som kan

eksistere, eller å gå i dybden på ethvert forhold ut fra forutsetningen om at informasjon er feil eller

uredelig inntil det motsatte er bevist.

A51. Som følge at dette er det nødvendig at revisor:

planlegger revisjonen slik at den blir utført på en effektiv måte;

retter revisjonsressurser mot områder som i størst grad forventes å inneholde risikoer for

vesentlig feilinformasjon, uansett om det skyldes misligheter eller feil, med tilsvarende

mindre ressurser rettet mot andre områder; og

bruker tester og andre midler for å undersøke feilinformasjon i populasjoner.

A52. I lys av fremgangsmåtene beskrevet i punkt A49 inneholder ISA-ene krav til planlegging og

gjennomføring av revisjonen, og krever blant annet at revisor skal:

skaffe seg et grunnlag for identifiseringen og vurderingen av risikoer for vesentlig

feilinformasjon på regnskaps- og påstandsnivå ved å gjennomføre

risikovurderingshandlinger og beslektede aktiviteter;21 og

bruke tester og andre midler til å undersøke populasjoner på en måte som gir revisor et

rimelig grunnlag for å trekke konklusjoner om populasjonene.22

Andre forhold som påvirker en revisjons iboende begrensninger

A53. Ved visse påstander eller saksforhold er den mulige virkningen av de iboende begrensningene på

revisors mulighet til å avdekke vesentlig feilinformasjon av særlig betydning. Slike påstander eller

saksforhold omfatter:

Misligheter, særlig misligheter som omfatter den øverste ledelsen eller fordekt samarbeid.

Se videre drøftelse i ISA 240.

21 ISA 315 punkt 5–10.

22 ISA 330, ISA 500, ISA 520 «Analytiske handlinger» og ISA 530 «Stikkprøver og andre testmetoder i revisjon».

21 ISA 200

Eksistensen av og fullstendigheten av informasjon om nærstående parter og transaksjoner

med disse. Se ISA 55023 for videre drøftelse.

Forekomsten av manglende etterlevelse av lover og forskrifter. Se ISA 25024 for videre

diskusjon.

Fremtidige hendelser eller forhold som kan medføre at en enhet ikke kan fortsette driften.

Se ISA 57025 for videre diskusjon.

Relevante ISA-er identifiserer spesifikke revisjonshandlinger som medvirker til å redusere

virkningen av iboende begrensninger.

A54. På grunn av en revisjons iboende begrensninger er det en uunngåelig risiko for at vesentlig

feilinformasjon i regnskapet ikke blir avdekket selv om revisjonen er hensiktsmessig planlagt og

utført i samsvar med ISA-ene. Senere avdekking av vesentlig feilinformasjon i regnskapet som følge

av misligheter eller feil, er følgelig ikke i seg selv et tegn på at revisor ikke har utført en revisjon i

samsvar med ISA-ene. En revisjons iboende begrensninger er imidlertid ikke en begrunnelse for at

revisor skal si seg tilfreds med revisjonsbevis som er mindre enn overbevisende. Hvorvidt revisor

har utført en revisjon i samsvar med ISA-ene, avgjøres ut fra revisjonshandlingene som er

gjennomført etter omstendighetene, tilstrekkeligheten og hensiktsmessigheten av revisjonsbeviset

som er innhentet som resultat av disse, og revisjonsberetningens egnethet basert på en evaluering av

dette beviset i lys av revisors overordnede mål.

Gjennomføring av en revisjon i samsvar med ISA-ene

ISA-enes natur (Jf. punkt 18)

A55. ISA-ene, totalt sett, inneholder standarder for revisors arbeid for å oppfylle revisors overordnede

mål. ISA-ene omhandler revisors generelle oppgaver og plikter, så vel som revisors videre

vurderinger av betydning for utførelsen av disse oppgavene og pliktene på konkrete emner.

A56. Virkeområdet, ikrafttredelsesdatoen og enhver spesifikk begrensning av anvendeligheten av en

bestemt ISA er uttrykkelig angitt i ISA-en. Med mindre noe annet er nevnt i ISA-en, har revisor

tillatelse til å anvende en ISA før ikrafttredelsesdatoen som er angitt i ISA-en.

A57. Ved gjennomføring av en revisjon kan revisor bli pålagt å etterleve juridiske eller regulatoriske krav

i tillegg til ISA-ene. ISA-ene overstyrer ikke lover eller forskrifter som styrer revisjon av

regnskaper. I tilfeller hvor slike lover eller forskrifter avviker fra ISA-ene, vil en revisjon som kun

er gjennomført i samsvar med lov eller forskrift, ikke automatisk etterleve kravene i ISA-ene.

A58. Revisor kan også gjennomføre revisjonen i samsvar med både internasjonale revisjonsstandarder og

revisjonsstandarder som gjelder i en bestemt jurisdiksjon eller et bestemt land. I slike tilfeller kan

revisor, i tillegg til å etterleve kravene i alle ISA-ene som er relevante for revisjonen, også være nødt

til å gjennomføre ytterligere revisjonshandlinger for å etterleve kravene i de relevante standardene i

den aktuelle jurisdiksjonen eller det aktuelle landet.

Særlige hensyn knyttet til revisjon i offentlig sektor

A59. ISA-ene er relevante for oppdrag i offentlig sektor. Oppgavene og pliktene til revisorer i offentlig

sektor kan imidlertid være påvirket av revisjonsmandatet, eller av krav til enheter i offentlig sektor i

23 ISA 550 «Nærstående parter».

24 ISA 250 «Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper».

25 ISA 570 «Fortsatt drift».

22 ISA 200

lov, forskrift eller andre autoritative kilder (som offentlige rundskriv, pålegg fra myndigheter eller

vedtak fra lovgiver) som kan være av et større omfang enn det som gjelder ved revisjon av

regnskaper i samsvar med ISA-ene. Disse ytterligere oppgavene og pliktene er ikke omtalt i ISA-

ene. De kan være behandlet i uttalelsene fra International Organization of Supreme Audit

Institutions eller nasjonale standardsettere, eller i retningslinjer utarbeidet av revisjonsorganer i

offentlig sektor.

Innholdet i ISA-ene (Jf. punkt 19)

A60. I tillegg til målene og kravene (krav uttrykkes i ISA-ene ved hjelp av «skal») inneholder en ISA

tilhørende retningslinjer i form av veiledning og andre utfyllende forklaringer. Den kan også

inneholde innledende forklaringer som setter den inn i en relevant sammenheng for å sikre god

forståelse av ISA-en, samt definisjoner. Hele teksten i en ISA er derfor relevant for å opparbeide seg

en forståelse av målene som er angitt i ISA-en, og for å sikre riktig anvendelse av kravene i en ISA.

A61. Der hvor det anses nødvendig, gir veiledningen og de utfyllende forklaringene en ytterligere

beskrivelse av kravene i en ISA og hjelp til å oppfylle dem. Spesielt kan den:

Forklare nærmere hva et krav betyr eller er ment å dekke.

Inkludere eksempler på handlinger som kan være hensiktsmessige etter omstendighetene.

Selv om slik hjelp ikke i seg selv stiller noe krav, er den relevant for riktig etterlevelse av kravene i

en ISA. Veiledningen og de utfyllende forklaringene kan også gi bakgrunns-informasjon om forhold

som er tatt opp i en ISA.

A62. Vedlegg inngår som en del av veiledningen og de utfyllende forklaringene. Formålet og hensikten

med et vedlegg er forklart i teksten i vedkommende ISA eller i vedleggets overskrift eller

innledning.

A63. Innledende forklaringer kan, etter behov, omfatte forhold som forklaring av:

ISA-ens formål og virkeområde, herunder hvordan ISA-en er relatert til andre ISA-er.

ISA-ens saksforhold.

De respektive oppgavene og pliktene til revisor og andre når det gjelder ISA-ens

saksforhold.

I hvilken sammenheng ISA-en skal forstås.

A64. En ISA kan inneholde en beskrivelse av betydningen av enkelte begreper som brukes i ISA-ene i et

eget avsnitt under overskriften «Definisjoner». Disse er ment å bidra til ensartet anvendelse og tolk-

ning av ISA-ene, og er ikke ment å overstyre definisjoner som kan være vedtatt for andre formål, i

lov, forskrift eller på annen måte. Med mindre noe annet er nevnt, vil disse begrepene ha samme

betydning i alle ISA-ene. Ordlisten knyttet til internasjonale standarder utgitt av International Audi-

ting and Assurance Standards Board i Handbook of International Quality Control, Auditing,

Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, som er publisert av IFAC,

inneholder en fullstendig liste over begrepene som er definert i ISA-ene. Den inneholder også en

beskrivelse av andre begreper som finnes i ISA-ene for å bidra til en felles og ensartet tolkning og

oversettelse.

A65. Når det er relevant, er særlige hensyn knyttet til revisjon av mindre enheter og enheter i offentlig

sektor inkludert i den delen av ISA-en som omfatter veiledningen og andre utfyllende forklaringer.

Disse særlige hensynene bistår revisor i anvendelsen av kravene i ISA-en ved revisjon av slike

enheter. De verken begrenser eller reduserer revisors ansvar for å anvende og etterleve kravene i

ISA-ene.

23 ISA 200

Særlige hensyn knyttet til mindre enheter

A66. Når det gjelder særlige hensyn knyttet til revisjon av mindre enheter, betyr «mindre enhet» en enhet

som typisk har kvalitative særtrekk som følgende:

(a) Konsentrasjon av eierskap og ledelse på få hender (ofte én enkelt person – enten en fysisk

person eller et annet foretak som eier enheten, forutsatt at eieren har de relevante kvalita-

tive særtrekkene); og

(b) Et eller flere av de følgende:

(i) Enkle eller ukompliserte transaksjoner;

(ii) Enkel regnskapsføring;

(iii) Få forretningsområder og få produkter innenfor hvert forretningsområde;

(iv) Få interne kontroller;

(v) Få ledernivåer som har ansvar for et bredt utvalg av kontroller; eller

(vi) Få ansatte, hvorav mange har et bredt utvalg av oppgaver.

Disse kvalitative karakteristiske trekkene er ikke uttømmende, de gjelder ikke utelukkende mindre

enheter, og mindre enheter har ikke nødvendigvis alle disse karakteristiske trekkene.

A67. Særlige hensyn knyttet til mindre enheter som er inkludert i ISA-ene, er hovedsakelig utarbeidet

med tanke på enheter som ikke er børsnoterte. Noen av hensynene kan imidlertid være til hjelp ved

revisjon av små, børsnoterte enheter.

A68. En eier av en mindre enhet som deltar i den daglige driften av enheten, blir i ISA-ene kalt «eier-

leder».

Mål angitt i de enkelte ISA-ene (Jf. punkt 21)

A69. Hver ISA inneholder et eller flere mål som utgjør et bindeledd mellom kravene og revisors

overordnede mål. Målene i de enkelte ISA-ene har til hensikt å få revisor til å konsentrere seg om

det ønskede resultatet av ISA-en, samtidig som de er spesifikke nok til å hjelpe revisor med å:

forstå hva som må utføres og, ved behov, de mest hensiktsmessige måtene å gjøre det på; og

bestemme hvorvidt det er behov for å gjøre mer for å nå målene ut fra de bestemte

omstendighetene ved revisjonen.

A70. Målene skal forstås i sammenheng med revisors overordnede mål som beskrevet i punkt 11 i denne

ISA-en. I likhet med revisors overordnede mål er muligheten til å nå et enkelt mål også underlagt en

revisjons iboende begrensninger.

A71. Ved bruk av målene er revisor pålagt å ta hensyn til ISA-enes innbyrdes forhold. Årsaken er at ISA-

ene, som antydet i punkt A53, i noen tilfeller omhandler generelle oppgaver og plikter, mens de i

andre tilfeller omhandler anvendelsen av disse oppgavene og pliktene på konkrete emner. Denne

ISA-en krever for eksempel at revisor har en profesjonelt skeptisk holdning. Dette er nødvendig i

alle aspekter av planleggingen og gjennomføringen av en revisjon, men blir ikke gjentatt som et

krav i hver enkelt ISA. På et mer detaljert nivå inneholder ISA 315 og ISA 330 blant annet mål og

krav som gjelder revisors oppgaver med og plikter til å identifisere og vurdere risikoene for vesent-

lig feilinformasjon og til å utforme og gjennomføre videre revisjonshandlinger for å håndtere hver

av de anslåtte risikoene. Disse målene og kravene gjelder under hele revisjonen. En ISA som om-

handler bestemte aspekter av revisjonen (for eksempel ISA 540) kan utdype hvordan målene og

kravene i ISA-er som ISA 315 og ISA 330 skal anvendes på ISA-ens saksforhold, men gjentar dem

24 ISA 200

ikke. For å nå målet angitt i ISA 540 må revisor følgelig ta i betraktning målene og kravene i andre

relevante ISA-er.

Bruk av mål for å fastsette behovet for videre revisjonshandlinger (Jf. punkt 21(a))

A72. Kravene i ISA-ene er ment å sette revisor i stand til å nå målene som er angitt i ISA-ene og

derigjennom revisors overordnede mål. Det forventes derfor at revisor anvender kravene i ISA-ene

riktig for å danne et grunnlag som er tilstrekkelig for at revisor når målene. Ettersom omstendig-

hetene ved revisjonsoppdrag er gjenstand for store variasjoner, og alle disse omstendighetene ikke

kan foregripes i ISA-ene, er imidlertid revisor ansvarlig for å bestemme hvilke revisjonshandlinger

som er nødvendige for å etterleve kravene i ISA-ene og for å nå målene. Avhengig av omstendig-

hetene ved et oppdrag kan det være konkrete forhold som gjør at revisor må utføre revisjons-

handlinger i tillegg til dem som kreves av ISA-ene, for å nå målene som er beskrevet i ISA-ene.

Bruk av mål for å evaluere hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis (Jf. punkt

21(b))

A73. Revisor er pålagt å bruke målene til å evaluere hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensikts-

messig revisjonsbevis i sammenheng med revisors overordnede mål. Dersom revisor som et resultat

av dette konkluderer med at revisjonsbeviset ikke er tilstrekkelig og hensiktsmessig, kan revisor

følge en eller flere av de følgende fremgangsmåtene for å etterleve kravet i punkt 21(b):

Evaluere hvorvidt det er innhentet eller vil bli innhentet ytterligere relevant revisjonsbevis

som et resultat av etterlevelsen av krav i andre ISA-er;

Utvide det utførte arbeidet ved å anvende et eller flere krav; eller

Utføre andre handlinger som etter revisors skjønn anses å være nødvendige etter omstendig-

hetene.

Når ingen av de ovennevnte forventes å være praktisk gjennomførbare eller mulige etter omstendig-

hetene, vil ikke revisor være i stand til å innhente tilstrekkelig og hensikts-messig revisjonsbevis og

er pålagt av ISA-ene å ta standpunkt til virkningen på revisjonsberetningen eller på revisors

mulighet til å fullføre oppdraget.

Etterlevelse av relevante krav

Relevante krav (Jf. punkt 22)

A74. I noen tilfeller kan en ISA (og dermed alle kravene i den) ikke være relevante under forholdene. For

eksempel, dersom en enhet ikke har en internrevisjonsfunksjon, vil ikke noe i ISA 610(Revidert)26

være relevant.

A75. En relevant ISA kan inneholde krav som er betinget. Et slikt krav er relevant når omstendighetene

som ligger til grunn for kravet, gjelder og betingelsen eksisterer. Generelt sett vil det fremgå enten

eksplisitt eller implisitt at et krav er betinget, for eksempel:

Kravet om å modifisere revisors mening dersom det foreligger en begrensning av

revisjonens omfang,27 utgjør et eksplisitt betinget krav.

Kravet om å kommunisere særlige mangler i intern kontroll identifisert under revisjonen til

dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll,28 som avhenger av at det eksisterer

26 ISA 610 (Revidert), Bruk av interne revisorers arbeid, punkt 2

27 ISA 705 «Modifikasjoner i konklusjonen i den uavhengige revisors beretning» punkt 13.

25 ISA 200

slike identifiserte særlige mangler; og kravet om å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig

revisjonsbevis for presentasjonen av og tilleggsopplysning om segmentinformasjon i

samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering,29 som avhenger av

hvorvidt det gjeldende rammeverket krever eller tillater at det gis slike opplysninger, utgjør

implisitte betingede krav.

I noen tilfeller kan et krav være uttrykt som betinget av relevant lov eller forskrift. For eksempel

kan det kreves at revisor trekker seg fra et revisjonsoppdrag, der det å trekke seg er mulig etter

gjeldende lov eller forskrift, eller det kan være krav om at revisor gjør noe, med mindre det er

forbudt av lov eller forskrift. Avhengig av jurisdiksjon kan lov- eller forskriftsmessig tillatelse eller

forbud være eksplisitt eller implisitt.

Avvik fra et krav (Jf. punkt 23)

A76. ISA 230 fastsetter dokumentasjonskrav i de sjeldne tilfellene der revisor avviker fra et relevant

krav.30 ISA-ene krever ikke etterlevelse av et krav som ikke er relevant etter omstendighetene ved

revisjonen.

Manglende oppnåelse av et mål (Jf. punkt 24)

A77. Hvorvidt et mål er nådd, er gjenstand for revisors profesjonelle skjønn. Denne skjønnsmessige

vurderingen tar i betraktning resultatene fra revisjonshandlinger som er utført for å etterleve kravene

i ISA-ene, og revisors evaluering av hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig

revisjonsbevis og av hvorvidt det er mer som må gjøres etter de særlige omstendighetene ved

revisjonen for å nå målene som er angitt i ISA-ene. Omstendigheter som kan føre til manglende

oppnåelse av et mål omfatter følgelig de som:

Hindrer revisor i å etterleve de relevante kravene i en ISA.

Fører til at det ikke er praktisk gjennomførbart eller mulig for revisor å utføre de ytterligere

revisjonshandlingene eller innhente videre revisjonsbevis som anses å være nødvendige ut

fra bruken av målene i samsvar med punkt 21, for eksempel som følge av en begrensning i

tilgjengelig revisjonsbevis.

A78. Revisjonsdokumentasjon som oppfyller kravene i ISA 230 og de konkrete dokumentasjonskravene i

andre relevante ISA-er, utgjør bevis for revisors grunnlag for å trekke en konklusjon om oppnåelsen

av revisors overordnede mål. Selv om det ikke er nødvendig at revisor dokumenterer (for eksempel i

en sjekkliste) at individuelle mål er nådd, medvirker dokumentasjonen av en manglende oppnåelse

av et mål til at revisor kan evaluere hvorvidt en slik mangel har hindret revisor i å nå revisors

overordnede mål.

28 ISA 265 «Kommunikasjon av mangler i intern kontroll til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll samt

ledelsen» punkt 9.

29 ISA 501 «Revisjonsbevis – særlige hensyn knyttet til utvalgte poster» punkt 13.

30 ISA 230 punkt 12.