La contabilizzazione e rappresentazione in bilancio della trasparenza fiscale Università di Bologna – Scuola di Economia, Management e Statistica (Sede

La contabilizzazione e rappresentazione in

bilancio della trasparenza fiscale

Università di Bologna – Scuola di Economia, Management e Statistica (Sede di Rimini)

Corso di Laurea Magistrale in Amministrazione e Controllo delle Imprese

22 Ottobre 2013

La trasparenza fiscale: scritture contabili e rappresentazione in bilancio

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Riferimenti normativi

D.Lgs. 344 del 12 dicembre 2003TUIR articolo 115 (trasparenza tra società)TUIR articolo 116 (trasparenza delle S.r.l. a

ristretta base societaria – soci persone fisiche)

D.M. 23 aprile 2004 (disposizioni applicative trasparenza ex artt. 115 e 116 TUIR)

Principio contabile n. 25 – Maggio 2005OIC Interpretativo 2 – Maggio 2006

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Trasparenza fiscale ex 115 TUIRImputazione in capo al socio (società di

capitali) del reddito/perdita prodotto dalla società partecipata

Metodo di imputazione: imputazione in base alla percentuale di partecipazione


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Trasparenza fiscale ex art. 115: principali vantaggiIl socio recepisce le perdite della

partecipata, mentre la svalutazione della partecipazione è fiscalmente irrilevante più rapida utilizzazione delle perdite fiscali

Esenzione dei dividendi relativi agli utili formati in regime di trasparenza


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Esempio imputazione perdita

Senza trasparenza fiscaleA: Ires: -275 (1.000 * 27,5%)B: Ires: -550 (2.000 * 27,5%)C: Ires: 0 Anticipate (???) 137,5

B

Reddito imponibile: 2.000

50%

A


C

Perdita: -500

50%

Con trasparenza fiscaleA: Ires: -206 (750 * 27,5%)B: Ires: -481 (1.750 * 27,5%)C: Ires: 0 Credito v/soci: 137,5


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Esempio distribuzione utili

Senza trasparenza fiscale (anno n)

A: Ires: -275 (1.000 * 27,5%) B: Ires: -550 (2.000 * 27,5%) C: Ires: -137 (500 * 27,5%) Totale IRES: 962

B (anno n)


50%

A (anno n)


C (anno n)

Reddito imponibile: 500

50%

Con trasparenza fiscale (anno n)

A: Ires: -345 (1.250 * 27,5%) B: Ires: -687 (2.250 * 27,5%) C: Ires: -0 Totale IRES: 962


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Esempio distribuzione utili

Senza trasparenza fiscale (anno n+1)

A: Ires: -3,4 (12,5 * 27,5%) B: Ires: -3,4 (12,5 * 27,5%) C: Ires: -0 Totale IRES: -6,8

50%

B (anno n+1)Reddito imponibile: 250(distribuzione utili di C

dell’anno n)

C

Reddito imponibile: 0

50%

A (anno n+1)Reddito imponibile: 250(distribuzione utili di C

dell’anno n)

Con trasparenza fiscale (anno n+1)

A: Ires: -0 B: Ires: -0 C: Ires: -0 Totale IRES: -0


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Trasparenza fiscale ex 115 TUIR: soggetti ammessi e cause di esclusione

Soggetti ammessi: Società partecipata e soci devono essere tutte società di

capitali residenti soggette a IRES Le società partecipanti devono avere una percentuale del

diritto di voto e di partecipazione agli utili non inferiore al 10% e non superiore al 50% (conta solo la partecipazione direttamente posseduta)

Cause di esclusione: La società partecipata non deve essere sottoposta a

fallimento, liquidazione coatta amministrativa o amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza

La società partecipata non deve aver aderito al consolidato fiscale né in qualità di controllate, né in quella di controllante


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Il vincolo della percentuale di partecipazioneLa percentuale di partecipazione (>10% <51%) deve

sussistere dall’inizio dell’esercizio della partecipata nel quale si opta per la trasparenza;

Si deve tenere conto solo delle partecipazioni direttamente detenute

Non è necessario che le società abbiano identità di esercizio sociale

In caso di cessione da parte di un socio, il socio entrante subentra nel regime di trasparenza

Sono ammessi mutamenti delle percentuali di partecipazione, purché vengano rispettate sempre le percentuali minime e massime


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Esempi di perimetri di trasparenza


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Trasparenza fiscale: esercizio dell’opzione L’opzione deve essere esercitata da tutti i soci (differenza con il

consolidato) Regime opzionale con vincolo triennale (rinnovabile a scadenza) L’opzione deve essere esercitata da tutti i soci (con

raccomandata a/r) La società partecipata comunica poi l’adesione al regime all’AE

in via telematica (e tutte le eventuali modifiche) Nel caso vengano meno le condizioni per l’esercizio

dell’opzione, l’efficacia cessa dall’inizio dell’esercizio della partecipata

E’ sempre comunque necessario un «contratto di trasparenza», che, a differenza del consolidato, deve necessariamente essere uguale per tutte le società interessate.


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La disciplina delle perdite nella tassazione per trasparenzaTipologia Società trasparente Società partecipanti

Perdite pregresse (ante trasparenza)

Possono essere utilizzate solo dalla società trasparente; l’eventuale eccedenza pregressa non può essere utilizzata direttamente dai soci

Possono essere utilizzate anche per compensare i redditi imputati dalla società trasparente

Perdite formatesi in corso di trasparenza

Sono imputate ai soci in base alla relativa quota di partecipazione, ma entro il limite del patrimonio netto contabileLe perdite eccedenti tale limite sono riportate a nuovo dalla società trasparente ed utilizzabili solo da essa

Vengono utilizzate in diminuzione del proprio reddito complessivo (variazione in diminuzione) prioritariamente rispetto alle proprie eventuali perdite dei periodi pregressi

Perdite residue

Permangono nella disponibilità della società partecipante


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Il regime degli utili e delle riserve di utili e di capitali Utili maturati durante il periodo di trasparenza: non

concorrono a formare il reddito dei soci, anche se la distribuzione avviene in periodi d’imposta successivi a quelli di efficacia dell’opzione o i soci siano diversi da quelli cui sono stati imputati i redditi (e anche se la distribuzione è superiore al reddito imputato per trasparenza)

Utili e riserve di capitali maturati prima della trasparenza: regime ordinario

Salva diversa ed esplicita volontà assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve realizzati nel periodo di efficacia dell’opzione, anche se la distribuzione avviene in periodi in cui l’opzione ha perso efficacia (stessa previsione per la copertura di perdite) monitoraggio delle riserve nel modello Unico


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Il regime degli utili e delle riserve di utili e di capitali

Delibera di distribuzione

Riserve di capitali

Riserve di utili

Menzione espressa

riserve «ante» si

considerano distribuite le

riserve «ante»

Nessuna menzione si considerano distribuite le riserve post

In bilancio sono presenti solo riserve di utili

«post» si considerano distribuite le

riserve di capit

In bilancio sono presenti

riserve di utili «ante» si considerano distribuite le

riserve «ante»


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L’adeguamento del costo fiscale della partecipazione

Il costo fiscale della partecipazione nella trasparente deve essere:Aumentato dei redditi imputati ai sociRidotto delle perdite trasferiteRidotto, fino a concorrenza del reddito

imputato, degli utili distribuiti


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Trasparenza fiscale ex 115 TUIR: obblighi delle società Società trasparente

◦ Presentano autonomamente la dichiarazione dei redditi, senza liquidazione dell’IRES (TN)

◦ Forniscono alla consolidante tutte le informazioni necessarie per la loro liquidazione dell’imposta (es. ritenute subite, acconti versati autonomamente)

Soci della società trasparente◦ Presentano la propria dichiarazione includendovi i redditi/perdite

trasferite dalla società trasparente (RF)◦ Liquida l’imposta e provvede al versamento del saldo e degli acconti IRES

(considerando anche il reddito/perdita trasferito)◦ Riporta a nuovo le perdite formatesi in trasparenza◦ Può chiedere il rimborso dell’eventuale eccedenza di imposta versata◦ Comunica alla trasparente le regolazioni finanziarie dei benefici

trasferiti/ricevuti in virtù di quanto previsto negli accordi di trasparenza


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Il contratto di trasparenza

OIC Interpretativo 2: «La trasparenza fiscale non è un regime ordinario, è una facoltà attivabile tramite contratto tra i soggetti coinvolti. Atteso che sul punto non vi è tipizzazione legale, detto contratto può essere organizzato in vario modo essendo l’autonomia negoziale dei privati prevista dall’articolo 1322 c.c.. Nel definire queste pattuizioni, le parti dovranno tenere in debita considerazione i principi ed i limiti generali posti dal c.c…. dovendosi evitare il realizzarsi di condizioni che arrechino pregiudizio agli interessi dei creditori sociali e dei soci delle parti stesse»Gli effetti contabili che derivano dall’applicazione della procedura di trasparenza fiscale dipendono direttamente dalle clausole contenute nel contratto


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Trasparenza fiscale: rilevazione delle imposte correnti La società trasparente produce comunque redditi (o perdite)

incisi da imposizione. La trasparenza implica esclusivamente che l’imposta debba essere versata dai soci della società piuttosto che dalla società stessa la trasparente deve sempre rilevare l’IRES che essa dovrebbe iscriversi in via ordinaria (l’imposta è espressione della ricchezza prodotta dalla società e la ricchezza è prodotta dalla trasparente)

Se non si rilevasse l’imposta sulla trasparente, ci sarebbero problemi di comparabilità con i bilanci precedenti e successivi a quelli di efficacia.

Gli accordi di trasparenza possono prevedere che i soci mantengono indenne la società trasparente dell’onere fiscale afferente il reddito/perdita prodotto


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Esempi: l’onere/beneficio fiscale rimane in carico al soggetto trasparente

B


50%

A


CReddito: 1.000

Ritenute subite: 20

50%

A (socio al 50% )

B (socio al 50% )

C (società trasparente)

Reddito/perdita 1.000,00 2.000,00 1.000,00 Percentuale di partecipazione nella trasparente C 50% 50%Reddito/perdita attribuita dalla società trasparente 500,00 500,00 Reddito imponibile 1.500,00 2.500,00 IRES corrispondente 412,50 687,50 Ritenute subite 20,00 30,00 20,00 Ritenute trasferite dalla trasparente C 10,00 10,00 Totale ritenute da scomputare dall'IRES 30,00 40,00

Debito v/ Erario per IRES 382,50 647,50


20

Scritture di trasparenza: la trasparenteCaso 1: trasferimento di redditi imponibili

La controllata C ha prodotto un reddito imponibile di 1.000

Imposte correnti (CE 22.d) A 275

Debito verso Socio A 137,5

Debito verso Socio B 137,5

Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero ….

Crediti v/socio A (SP Att. C.II.5) A …

Crediti v/erario per ritenute subite

10

Crediti v/erario per acconti IRES

…


21

Scritture di trasparenza: i soci Caso 1: trasferimento di redditi imponibili

La controllata A riceve la quota parte di reddito prodotto dalla trasparente C (1.000*50%) – IL CONTRATTO DI TRASPARENZA PREVEDE CHE L’ONERE RIMANE A CARICO DELLA SOCIETA’ CHE HA PRODOTTO IL REDDITO

Credito verso collegata C (SP Att. C II 3)

A Erario c/IRES (SP Pass. D 12)

137,5 137,5

IRES corrente (CE 22.a) A Erario c/IRES (SP Pass. D 12

275 275


Crediti v/Erario per ritenute subite A Debito v/ collegata C (SP Pass. D10)

10 10

Erario c/IRES: 412,5Erario c/ritenute subite: 30 (20+10) Saldo IRES: 382,50 (OK)Credito v/collegata C: 127,5 (OK con scritture trasparente)


22

Esempi: l’onere/beneficio fiscale rimane in carico al soggetto trasparente

B


50%

A


CPerdita: - 1.000

Ritenute subite: 20

50%

A (socio al 50% )

B (socio al 50% )


Reddito/perdita 1.000,00 2.000,00 1.000,00- Percentuale di partecipazione nella trasparente C 50% 50%Reddito/perdita attribuita dalla società trasparente 500,00- 500,00- Reddito imponibile 500,00 1.500,00 IRES corrispondente 137,50 412,50 Ritenute subite 20,00 30,00 20,00 Ritenute trasferite dalla trasparente C 10,00 10,00 Totale ritenute da scomputare dall'IRES 30,00 40,00



23

Scritture di trasparenza: la trasparenteCaso 2: trasferimento di perdita fiscale

La controllata C ha prodotto una perdita fiscale di 1.000

A Provento da trasparenza (CE 22.d)

275

Credito verso Socio A 137,5

Credito verso Socio B 137,5

Attenzione: verificare gli accordi di trasparenza in merito al momento di remunerazione delle perdite trasferite.



Erario c/ritenute subite 10

Erario c/acconti IRES …


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Scritture di trasparenza: i soci Caso 2: trasferimento di perdita fiscale

La controllata A riceve la quota parte di perdita prodotta dalla trasparente C (- 1.000*50%) – IL CONTRATTO DI TRASPARENZA PREVEDE CHE IL BENEFICIO RIMANE A CARICO DELLA SOCIETA’ CHE HA PRODOTTO LA PERDITA

Erario c/IRES A Debito verso collegata C (SP Pass. D 10)

137,5 137,5

IRES corrente (CE 22.a) A Erario c/IRES 275 275



10 10

Erario c/IRES: 137,5Erario c/ritenute subite: 30 (20+10) Saldo IRES: 107,50 (OK)Debito v/collegata C: 127,5 (OK con scritture trasparente)


25

Esempi: l’onere/beneficio fiscale viene trasferito al socio, senza corrispettivo

B


50%

A


CReddito: 1.000

Ritenute subite: 20

50%

A (socio al 50% )

B (socio al 50% )


Reddito/perdita 1.000,00 2.000,00 1.000,00 Percentuale di partecipazione nella trasparente C 50% 50%Reddito/perdita attribuita dalla società trasparente 500,00 500,00 Reddito imponibile 1.500,00 2.500,00 IRES corrispondente 412,50 687,50 Ritenute subite 20,00 30,00 20,00 Ritenute trasferite dalla trasparente C 10,00 10,00 Totale ritenute da scomputare dall'IRES 30,00 40,00



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Scritture di trasparenza: la trasparenteCaso 1: trasferimento di redditi imponibili

La controllata C ha prodotto un reddito imponibile di 1.000

IRES corrente (CE 22.a) A Debito v/soci (A e B) 275 275

Credito v/soci (A e B) A Provento da trasparenza (CE 22.d)

275 275



Crediti v/erario per ritenute subite

10

Crediti v/erario per acconti IRES

…


27

Scritture di trasparenza: i soci Caso 1: trasferimento di redditi imponibili

La controllata A riceve la quota parte di reddito prodotto dalla trasparente C (1.000*50%) – IL CONTRATTO DI TRASPARENZA PREVEDE CHE L’ONERE VIENE TRASFERITO IN CAPO AI SOCI

IRES corrente (CE 22.a) A Erario c/IRES (SP Pass. D 12

275 275

IRES corrente o Onere da trasparenza (CE 22.a/d)

A Erario c/IRES (SP Pass. D 12)

137,5 137,5



10 10

Erario c/IRES: 412,5Erario c/ritenute subite: 30 (20+10) Saldo IRES: 382,50 (OK)Debito v/collegata C: 10 (OK con scritture trasparente)


28

Il confronto tra le due impostazioni

Società C (trasparente) - l'onere rimane a carico della

società trasparente

Società C (trasparente) - l'onere rimane

a carico del socio

Società B (socia) -

l'onere rimane a carico della

società trasparente

Società B (socia) -

l'onere rimane a carico del

socio Risultato prima delle imposte 1.000,00 1.000,00 2.000,00 2.000,00 22) Imposte sul reddito a) correnti 275,00- 275,00- 550,00- 550,00- b) anticipate c) differite d) Proventi (oneri) da adesione al regime di trasparenza 275,00 137,50- 23) Utile (perdita d'esercizio) 725,00 1.000,00 1.450,00 1.312,50


29

Il confronto tra le due impostazioni

Società C (trasparente) -

il beneficio rimane a carico

della società trasparente

Società C (trasparente) -

il beneficio viene trasferito al socio senza corrispettivo

Società B (socia) - il beneficio

rimane alla società

trasparente

Società B (socia) - il

beneficio viene trasferito al socio senza corrispettivo

Risultato prima delle imposte 1.000,00- 1.000,00- 2.000,00 2.000,00 22) Imposte sul reddito a) correnti 550,00- 550,00- b) anticipate c) differite d) Proventi (oneri) da adesione al regime di trasparenza 275,00 137,50 23) Utile (perdita d'esercizio) 725,00- 1.000,00- 1.450,00 1.587,50


30

Esercitazione 1 A (socio al

50% ) B (socio al

50% ) C (società

trasparente) Perdite pregresse - 3.500,00- 1.000,00-

Reddito/perdita di periodo 2.000,00 3.000,00 1.500,00 Perdite utilizzate (ipotesi senza limiti) 1.000,00- Reddito/ perdita imponibile 2.000,00 3.000,00 500,00 Percentuale di partecipazione nella trasparente C 50% 50%Reddito/perdita attribuita dalla società trasparente 250,00 250,00 Reddito complessivo 2.250,00 3.250,00 Perdite utilizzate (ipotesi senza limiti) 3.250,00- - Reddito/ perdita imponibile 2.250,00 - - IRES corrispondente 618,75 - Ritenute subite 20,00 30,00 20,00 Ritenute trasferite dalla trasparente C 10,00 10,00 Totale ritenute da scomputare dall'IRES 30,00 40,00 Debito (credito) v/ Erario per IRES 588,75 40,00-

Fare esercitazione in entrambe le impostazioni di contratto di trasparenza

Sia il socio B che la società trasparente C avevano stanziato imposte anticipate in anni pregressi sulle perdite fiscali riportate


31

Le informazioni da inserire negli atti di bilancioInformazioni aggiuntive rispetto a quelle

previste dal Principio n. 25Non espressamente previste nel 2427 e 2428

c.c., ma richieste per il principio della rappresentazione veritiera e corretta (2423, co. 3)

Relazione sulla gestione◦ Indicare l’adesione al regime (motivazioni, opportunità

ed eventuali rischi connessi)◦Specificare nei rapporti con parti collegate/soci i

rapporti derivanti dall’adesione alla trasparenza fiscale


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Le informazioni da inserire negli atti di bilancioNota Integrativa

◦Condizioni e termini rilevanti del contratto di trasparenza fiscale

◦Parti coinvolte e eventuali variazioni (la trasparente deve indicare tutte le società coinvolte)

◦Periodo di vigenza◦Effetti sul bilancio (economici e patrimoniali)◦Eventuali impegni, rischi e garanzie derivanti

dall’adesione◦Nel prospetto di riconciliazione dell’onere fiscale,

indicare separatamente gli effetti derivanti dall’adesione alla trasparenza


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