La liquidazione volontaria nelle imposte sui redditiThomas TassaniUniversità degli Studi di Urbino “Carlo Bo”

Premesse

• Attraverso questa operazione si realizza la definitiva disgregazione e defunzionalizzazione del complesso aziendale

• Sotto il profilo impositivo l’avvio della liquidazione prelude alla chiusura del circuito fiscale dell’impresa

• In particolare la liquidazione segna la chiusura del ciclo impositivo dei beni relativi all’impresa ed a questo si correla necessariamente l’emersione di componenti reddituali fiscalmente rilevanti

•Non ci sono dubbi sul fatto che, sotto il profilo tributario, gli atti compiuti durante la liquidazione abbiano natura imprenditoriale

•Art. 182 Tuir “…il reddito di impresareddito di impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio e la fine della liquidazione”

•Salvo l’applicazione di una disciplina speciale, soprattutto dal pdv temporale

le norme rilevanti……

•Nell’imposizione sui redditi le disposizioni che disciplinano la fase di liquidazione sono:▫L’art. 182 Tuir▫Gli articoli 17 e 21 Tuir

•I tre momenti fondamentali che, anche ai fini fiscali, caratterizzano la liquidazione:▫La fase iniziale ▫La fase intermedia▫La fase finale (o di chiusura)

L’inizio della procedura

Data di “inizio” della procedura- Imprese individuali Non esiste una disciplina civilistica.Rileva la data indicata nella dichiarazione resa ai fini IVA.

Società Si fa riferimento alla disciplina civilistica.Per le società di persone, assume importanza il giorno in cui si verifica l'evento che l'ha generata (es. decisione dei soci).Per le società di capitali, rileva l’iscrizione nel registro delle imprese della delibera che accerta la causa di scioglimento.

Data di inizio

01/01/x 31/12/x

Il periodo compreso fra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione

costituisce un autonomo periodo d’imposta.

Ex art. 182, co. 1, del Tuir, i criteri di determinazione del reddito variano a

seconda del regime fiscale del soggetto in liquidazione:

a) per le imprese minori (imprese individuali e società di persone in

contabilità semplificata, per le quali i presupposti di legge sussistono

all’inizio della liquidazione), ex art. 66 del Tuir,

b) per le imprese in cont. ordinaria, sulla base di un dato CE;

c) per le società di persone in regime di contabilità ordinaria e per le

società soggette all’Ires, sulla base di un CE conforme alle risultanze del

conto della gestione prescritto dall’art. 2277 c.c. (di fatto, 2487-bis per le

società di capitali).

L’inizio della procedura

Data di effetto della liquidazione

• Per le società di capitali (cfr art. 2484 c.c.):▫ Dalla data di iscrizione nel Registro delle

Imprese della delibera di messa in liquidazione▫ Dalla data di iscrizione nel Registro delle

Imprese della dichiarazione amministratori con la quale viene accertata la causa di scioglimento

Data di effetto della liquidazione

•Per le società di persone:▫La data di delibera di messa in

liquidazione quanto la stessa è fatta con il consenso di tutti i soci (art. 2275 c.c.)

▫La data del provvedimento di messa in liquidazione se questa è disposta dal Tribunale che procede anche alla nomina del liquidatore

La dichiarazione ante liquidazione

•Per il periodo che precede l’inizio della liquidazione deve quindi essere presentata una apposita dichiarazione tributaria e corrisposte le relative (eventuali) imposte

•Art. 5 Dpr 322/1998

Bilanci di liquidazione le regole fiscali • Riferimento articolo 2490 c.c. che

introduce una specifica disciplina relativa ai bilanci intermedi di liquidazione

• Art. 2490 comma 4 : nel primo bilancio è possibile una modifica dei criteri di valutazione da evidenziare nella nota integrativa

• Quindi divergenza con i criteri dell’ultimo bilancio approvato

Reddito di liquidazione

•Il reddito compreso tra l’inizio della liquidazione e la sua chiusura è conglobato in un unico “periodo di liquidazione”

• Le disposizioni fiscali suddividono il periodo di liquidazione in “tronconi” pari al numero di periodi di imposta per i quali tale fase perdura

• Fisiologicamente si ha una tassazione “complessiva” all’atto della dichiarazione finale basata sulla compensazione fra gli utili e le perdite che si generano nei singoli periodi intermedi

Regola antielusiva

•Per evitare comportamenti dilatori ed elusivi il legislatore mitiga questo principio assumendo come definitiva (no compensazione risultati) la tassazione dei periodi intermedi se la liquidazione si protrae oltre specifici termini

x < 3 per imprenditori individuali e SDP - x < 5 per SDC

I redditi dei singoli periodi sono determinati e tassati in via provvisoria, salvo conguaglio, sulla base delle risultanze finali.

x > 3 per imprenditori individuali e SDP - x > 5 per SDC

Omessa presentazione del bilancio finale

La liquidazione non rileva più come momento unitario ed i redditi relativi ad ogni periodo sono considerati definitivi.

In tale ipotesi cessa anche, ove previsto, il beneficio della tassazione separata, con effetto retroattivo.

Ai fini IRAP, la tassazione è sempre a titolo definitivo (Circolare 12 novembre 1998, n. 263/E).

Il reddito del periodo di liquidazione

Imprese individuali e società di persone

Le perdite conseguite nel periodo ante liquidazione sono imputate a ciascun socio in ossequio ai criteri generali

→ art. 8 del Tuir: riporto a nuovo nei cinque esercizi successivi, fermo restando il limite della compensazione con redditi omogenei.

Le perdite che si generano nel corso della procedura rilevano solo in sede di bilancio finale, indipendentemente dalla durata della procedura, e quindi anche in caso di scomparsa del macro-periodo d’imposta, alla luce del tenore dell’art. 182, co. 2, del Tuir

→ art. 8 del Tuir: vedi sopra.

Il trattamento delle perdite

ANTE LIQUIDAZIONEANTE LIQUIDAZIONESONO GIA’ TRANSITATE IN UNICO DEI SOCI

PERIODI DI LIQUIDAZIONEPERIODI DI LIQUIDAZIONERILEVANO SOLO IN CHIUSURA DI PROCEDURA

SOGGETTISOGGETTI

IRPEFIRPEF

Il trattamento delle perdite

Società di capitali

L’art. 182, co. 3, del Tuir, ammette che le perdite ante liquidazione

possano essere compensate nel corso della procedura ed

utilizzate, in caso di residuo, in sede di conguaglio.

Ai fini del decorso del quinquennio previsto dall’art. 84 del Tuir, la liquidazione è

ritenuta un unico periodo d’imposta (Risoluzione 23 aprile 2002, n. 124/E), nel

rispetto delle condizioni di legge (durata « 5 anni; presentazione della dichiarazione

finale)

Le perdite emergenti nel corso della procedura sono soggette alla

disciplina ex art. 84 del Tuir, e quindi sono compensabili entro il 5°

anno dalla formazione, a prescindere dalla durata della procedura.

Il trattamento delle perdite

ANTE LIQUIDAZIONEANTE LIQUIDAZIONE

PERIODI DI LIQUIDAZIONEPERIODI DI LIQUIDAZIONE

SOGGETTISOGGETTI

IRESIRES

UTILIZZONEIPERIODIINTERMEDI

SI’SI’

UTILIZZOIN SEDE DICONGUAGLIO(se nei 5 esercizi)

SI’SI’

UTILIZZOIN SEDE DICONGUAGLIO(se > 5 esercizi)

NONO

UTILIZZONEIPERIODISUCCESSIVI

SI’SI’

UTILIZZOIN SEDE DICONGUAGLIO(se nei 5 esercizi)

SI’SI’

UTILIZZOIN SEDE DICONGUAGLIO(se > 5 esercizi)

SI’SI’

Il trattamento delle perdite

Qualora dal piano di riparto emergano somme disponibili per la distribuzione, opera il principio generale (art. 47, co. 7, del Tuir) secondo cui le somme o il valore normale dei beni ricevuti dal socio costituiscono “utile” per la parte che eccede il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.

Una volta stabilita l'entità dell'ammontare imponibile, occorrerà poi individuare la natura del componente di reddito emerso, operazione molto complessa in considerazione dei diversi principi di tassazione degli utili e proventi societari che impongono di tenere distinta la posizione dei soggetti Ires rispetto ai soggetti Irpef e, tra costoro, la posizione di quei soci che conseguono detto arricchimento nell'esercizio o fuori dall'esercizio di un'attività d'impresa.

Il residuo distribuibile

Società liquidata di capitali

Per i soci persone fisiche, il problema è oggi irrilevante stante l’identico regime fiscale previsto per i dividendi e i capital gains. Ad ogni modo, per l’Amministrazione l’intero importo costituisce “dividendo” (Circolare n. 26/04 – Circolare n. 36/04, punto 5.3).

Per i soci imprenditori o soci società, si deve operare una distinzione tra le somme percepite a titolo di restituzione di capitale e di riserve di capitale, e quelle ricevute a titolo di distribuzione di utile.

Le prime costituiscono una plusvalenza, eventualmente soggetta al regime di “participation exemption”.

Le seconde, invece, si considerano formate da utili, e quindi destinate a scontare il normale regime sui dividendi.

Il residuo distribuibile

Società liquidata di persone

Anche in questo caso opera l’art. 47, co. 7, del Tuir, sicché sarà reddito per

il socio la sola "differenza di valore" tra l'importo complessivamente

ricevuto ed il “costo” della partecipazione detenuta. Quest’ultimo, però,

corrisponderà non solo agli originari conferimenti e ai successivi apporti

effettuati in società, ma anche agli utili sociali già tassati per trasparenza.

Nella pratica, il presupposto impositivo si realizza quindi per lo più in

presenza di riserve in sospensione d’imposta.

Circa la qualifica fiscale dell’eventuale reddito emerso, l’art. 20-bis

TUIR stabilisce che si tratta di reddito di partecipazione (e quindi

d’impresa)

Il residuo distribuibile

Tassazione separata ex art. 17 del Tuir, per taluni redditi conseguiti o imputati in dipendenza di liquidazione → applicazione dell’aliquota relativa alla metà del reddito medio complessivo del biennio precedente.

Imprenditori individuale o socio PF in regime di impresa di SDP

Su opzione, se l’impresa è stata esercitata da più di 5 anni. Socio persona fisica di società di persone

Regime naturale, se la società è stata costituita da più di 5 anni.

Non è più possibile per i soci persone fisiche di società di capitali a seguito dell’abrogazione della lettera m) della norma.

Il regime di tassazione separata cessa (con effetto retroattivo) in caso di liquidazione pluriennale di durata superiore ai 3 anni, o in caso di omessa presentazione del bilancio finale.

Tassazione separata

1. Revoca intervenuta nell’anno di effetto

La DRE Lombardia (24159/99) ha precisato come la revoca

intervenuta nel corso dello stesso periodo d’imposta di

messa in liquidazione annulla qualunque distinzione in

termini di periodi d’imposta

Tutto si riunifica → unico periodo

La revoca della liquidazione

2. Revoca intervenuta in anno successivo a quello di effetto

Comporta, con effetto retroattivo, la definitività degli

esercizi intermedi

CONSEGUENZE:

a.cessazione del beneficio di tassazione separata (e

conseguente ricalcolo dei redditi)

b.riattivazione del decorso quinquennale delle perdite,

sospeso di fatto durante la liquidazione.

La revoca della liquidazione