-
MetodologadelaAuditoraFiscal IFasesdelaauditorafiscal
Lasetapasofasesenquetradicionalmentesehadivididoelprocesodelaauditoraexternasesintetizanenlasquerecogemosenelcuadro2acontinuacin:[Paraprofundizarenlamateriaqueestudialasfasestradicionalesdelaauditoraentendidacomoproceso,puedenconsultarse,entreotros,lostrabajosdeGironella(1976,p.311979,p.111),yeldeCasals,GassySoria(1987,pp.113124).Enelcontextointernacional,FelixyKinney(1982,p.246),Gray(1991,p.138)yWhittingtonyPany(1995,p.4).Estamateriaesobjetodeestudioeneltema4delprogramadelaasignatura,porloqueremitimosalalumnoadichotema.]
1Contactospreliminares2Redaccindelcontratodeauditora3Planificacin4Desarrollodelprogramadeauditora5Confirmacionesconabogadosyasesoresexternos6Supervisin7Obtencindelacartademanifestacindeladireccin8Entregadelacartaderecomendaciones9Entregadelinformedeauditora
Cuadro2.Fasesdelprocesodeauditoradecuentas
Enloquerespectaalaauditorafiscalprivadaespecficadeacuerdoconelconceptoestudiadoenlaprimerapartedeestetemaentendemosquelasfasesqueatraviesalamisma,enpocoonadadifierendelassealadasparalaauditoraconunalcancemsgeneral.Sinembargo,convienequesealemosconmsdetallelasfasesdelprocesoquepresentanciertasparticularidadesenauditorafiscal,oqueadquierenunamayorrelevanciaenelprocesodeobtencindeevidenciaseguidoporelauditorexternoindependiente.Enlatablasiguienteexponemosconmayordetallelasfasesylasprincipalesactuacionesllevadasacabopor
elauditorfiscalprivadoencadaunadeellas.
Fase accinprincipal
otrasactuacionesrelevantesdelauditorDeterminacinafirmaciones
1 Contactospreliminares
EstudiopreviodelcontrolinternodelaentidadComprensindelsistemaadministrativoycontablemedianteelanlisisdeestadosfinancierosintermedios
Presentacindepropuestadecolaboracinprofesionalopresupuesto
2 Formalizacindelcontratode
FijacindeloshonorariosDelimitacindelalcancedelaauditoraydelas
-
auditoraydelacartamandato
responsabilidadesdelauditorylaentidadEstablecimientodelgradodecolaboracinconelpersonaldelaentidad
Determinacindelosplazosdeejecucindeltrabajoobtenciny
documentacinevidencia
3 Planificacindeltrabajo
Estudiodelsistemadecontrolinterno,administrativoycontabledelaentidad,medianteelcuestionariofiscaldecontrolinterno
Estudiodeantecedentes,declaracionesfiscales,librosregistro,documentacinsoporte,mtodosylegislacindecarcterfiscalcomprensindelaproblemticafiscaldelaentidad
Revisinanalticapreliminaryplanificacindelassucesivasrevisionesanalticas
EvaluacindelriesgototaldeauditoraDeterminacindelasbandasdeimportanciarelativaConfeccindelprogramadeauditora
4 Desarrollodelprogramadeauditora
RealizacindepruebasdecumplimientoocontrolEjecucindepruebassustantivas:mtododelasconciliacionesglobales,confirmacionesconterceros(asesoresfiscalesylaborales,abogados,acreedoresydeudores),etc.
Utilizacindesistemasdeayudaaladecisinysistemasexpertosenauditorafiscal
Adaptacinsistemticadelprogramadeauditoraenfuncindelaevidenciaobtenida
DocumentacindelaevidenciaobtenidaObtencindeconclusionespreliminares
contrastacinevidencia
5 Supervisin
Controldecalidaddeltrabajoporpersonasajenasalequipodeauditoraydiscusindelasconclusionespreliminares
EstablecimientodelasconclusionesfinalesDeterminacindelospuntosdbilesdecontrolinterno,administrativoycontable
Cuantificacindelriesgofiscalcontradoporlaentidadydeterminacindelasprobabilidadesrelativasdecadacontingencia
Definicindeajustesyactuacionesarecomendar
-
6 Obtencindelacartademanifestacionesdeladireccin
RevisindehechosposterioresalcierredelejercicioRedaccindelacartaderecomendacionesosugerenciasCierredelospuntosderevisin
emisinopinin
7 Entregadelacartaderecomendaciones
Identificacindelospuntosdbilesdecontrolinternoypropuestasdemejora
Proposicindeajustescontablesydeotrasactuacionesaemprenderporlosresponsablesdelaentidad
Comunicacindelriesgofiscalcontrado8 Entregadel
informedeauditora
AnlisisdelasactuacionesemprendidasporlaentidadContrastacindelainformacincontableconPyNCGAReflejodelaevidenciaobtenidaEmisindelaopininprofesional
Tabla3.Fasesdelaauditorafiscalprivadayprincipalesactuacionesdelauditorencadaunadelasfases
Lasfasesdescritasenlatablaanteriornotienenporqusernecesariamentesecuenciales,esdecir,notienequeterminarsecompletamentecadaunadeellasparainiciarselasiguiente.Comopuedededucirsedelatablaanterior,ybasndonosenGironella(1979,p.4),laauditorafiscalconsistebsicamenteenunprocesodeinvestigacinque,desdeestaperspectiva,secomponedelasetapasquerecogemosenelcuadro3:
1.Determinacindelasafirmacionesaprobar2.Obtencindelaevidencia3.Documentacinyacumulacindelaevidencia
4.Examendelaevidencia5.Contrastacindelaevidencia6.Formulacindelaopinin
Cuadro3.Etapasdelaauditoradesdelaperspectivadelaevidencia
Tantolasactividadesdeauditoracomosusinherentesactividadesdeprocesamientohumanodelainformacin,[Larelacindelaauditoraconlateoradelprocesamientohumanodelainformacin,enelcontextodelprocesodetomadedecisindelauditor,hasidoampliamentetratadoporladoctrina.UnprofundoestudiosobrelostrabajosquepuedenconsultarsesobreestamateriahasidopublicadoporGonzaloyGuiral(1998).]relacionadasconelprocesodeformacindelaopinin,podransintetizarseencuatrofases(cuadro4):
1.Planificacin(generacindehiptesis)2.Acumulacindelaevidencia(bsquedadelainformacin)3.Evaluacindelaevidencia(evaluacindelainformacin)
4.Decisinadoptada(eleccin)
-
Cuadro4.Etapasdelaauditoradesdelaperspectivadelprocesamientohumanodelainformacin
Entendemosquelaconceptuacindelaauditorafiscalprivadadesdeelpuntodevistadelaevidencia,esextensiblealaauditorafiscalpblicaytambin,incluso,alrestodeclasesdeauditora,seanonofinancieraodecuentas.
Enelcasodelaauditorafiscalpblica,esdecir,larealizadaporfuncionariosdelestadoconelfindecomprobarsiloscontribuyenteshancumplidosusobligacionesfiscales,podemostambinestablecerlasdistintasfasesqueatraviesa,sealandolosprincipaleshechosasociadosacadaunadeellas,talycomorecogemosenlatabla4:
Fase Accinprincipal
Otrasactuacionesrelevantesdelauditorobtenciny
documentacinevidencia
1 Contactospreliminares
GrabacinmasivadedatosdeclaradosporloscontribuyentesSeleccindecontribuyentesmedianteelanlisisdelaconsistenciadelosdatosfiscalesdeclaradosporelcontribuyenteyporterceros,ydeotrosprocedimientosdeseleccin
Requerimientoacomprobacineinterrupcindelaprescripcinfiscal
2 Planificacindeltrabajo
Peticindedatos,librosregistroydocumentacinsoporteEstudiodelsistemadecontrolinterno,administrativoycontabledelcontribuyenteycomprensindesucasusticafiscal
Confeccindelprogramadeauditora3 Desarrollodel
programadeauditora
Realizacindepruebasdecumplimientoocontrolyejecucindepruebassustantivas:mtododelasconciliacionesglobales,confirmacionesconterceros(asesoresfiscales,abogados,acreedoresydeudores),etc.
Utilizacindesistemasdeayudaaladecisinysistemasexpertosenauditorafiscal
Comparacindelainformacinobtenidaconladebasesdedatos
Adaptacinsistemticadelprogramadeauditoraenfuncindelaevidenciaobtenida
DocumentacindelaevidenciaobtenidaObtencindeconclusionespreliminares
contrastacin
evidencia
4 Supervisin
ControldecalidaddeltrabajoporelsuperiorjerrquicoEstablecimientodelasconclusionesfinalesClculodeladeudatributaria:cuota,sancioneseinteresesdedemora
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emisinopinin
5 Formalizacinyentregadelasactasodocumentosequivalentes
DiscusinynegociacinlasconclusionesobtenidasReflejodelaevidenciaobtenidaComunicacinderecursoscontraelacuerdoadoptado
Tabla4.Fasesdelaauditorafiscalpblicayprincipalesactuacionesdelauditor
Nocabedudadequedesdelaperspectivadelaevidencialascoincidenciasentrelaauditorafiscalpblicayprivadasonevidentes,peroconstatamostambinquemuchasdelasactuacionesemprendidasporambostiposdeauditoressoncoincidentes,sobretodoenloquerespectaalaobtencinyevaluacindelaevidencia.
Enlosapartadossiguientespasamosaestudiarlasprincipalesactuacionesquesondesarrolladasporelauditorfiscalexternoencadaunadelasetapasexpuestas,bienporquedichasactuacionespresentanespecialidadesrespectoalasdeunaauditoradealcancecompleto,bienporlaimportanciaqueadquierenlasmismasenlaperspectivadelaauditorafiscalentendidacomoprocesodeinvestigacin.
1)Planificacindeltrabajo:estudiodelsistemadecontrolinternoydeterminacindelriesgodeauditora
Entendemosqueelestudiodelcontrolinternoestablecidoporlaentidad,ayudaralauditoradeterminarlanaturaleza,elalcanceyelmomentodeejecucindelaspruebassustantivasarealizar,sentandolasbasessobrelasquerazonarlaevidenciaobtenida.Comonormagenerallastareasquevaadesarrollarelauditorseplanificanconanterioridadalcomienzodeltrabajo,fijndoseunoscriteriosobjetivosyconstantessobrelosquebasalaplanificacin.Dichaplanificacinespecificarlosprocedimientosdeauditoraquesevanaemplear,laextensinquesevaadaralaspruebas,elmomentoenquestassevanaaplicar,ylospapelesdetrabajodondeseregistrarnlosresultados.Laplanificacininicialdebeserobjetodeunseguimientocontinuodurantelaejecucindeltrabajo,conelfindeadaptarlaalascircunstanciascambiantessobretodoenlamentedelauditor,debidoaque,amedidaquevaintroducindoseenelncleodelaentidadauditada,vadescubriendodefectoseinconvenientes,ascomonuevasnecesidadesdesuprogramadetrabajoquedebeircorrigiendo.Enelprocesodeobtencindeevidenciaaquesesometeelauditor,tantoelanlisisdetenidodelcontrolinternocomolaposteriorejecucindepruebasdecumplimientoysustantivasconducenalaformacindeljuicioprofesional,puesentendemosquelaopinindelauditoraunqueconunalcancemslimitadoloestambinsobreelsistemadecontrolinternodelaentidad.Apesardequeambosmtodosanlisisdelcontrolinternoyprocedimientossoncomplementariosynosepuedeomitirlaaplicacindeningunodeellos,enauditorafiscalnosmostramospartidariosdelossegundoscomomayorescoadyuvantesalprocesodeobtencindelaevidencia,aunquesindesmerecerenabsolutoalanlisisdelcontrolinterno,queseerigeenimprescindible,puesensuestudiosebasalaejecucindelosdistintosprocedimientos.Comomedioparaobtenerevidenciadeloscontrolesestablecidosdelaentidad,elauditorcumplimentauncuestionario
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decontrolinterno,elcuestionariooguafiscal,atravsdelasindagacionesprincipalmentedeformaoralrealizadascercadepersonasconresponsabilidadesenlastareasdeplanificacinypreparacindelasdeclaracionesfiscales.Enunaauditoradecuentasdealcancegeneral,unsentidoestrictodeeconomadeescalallevaalauditoraprogramaryorganizarlaspruebassustantivasdetalformaquelosmismosconceptosseleccionadosporauditoraparadeterminadosfinesespecficos,seanutilizadostambinparasatisfacerelgradodecumplimientodelasnormasfiscalesquelaentidadhaalcanzado.Enlospapelesdetrabajodebenserprevistaslascolumnasenlasquefigureelexamendelosconceptosquesedetallanenelcuadro5acontinuacin:
Cuadro5.Principalesconceptosquedebenserexaminadosenlospapelesdetrabajodelauditorfiscal
Elalcancedefinitivodeestaspruebasdependerenbuenapartedelresultadoobtenidoenlaprimerafasedeestascomprobaciones,habidacuentadelniveldeconfianzaquedeseamosalcanzar.Cuantomayorseaelnmerodeerroresodesviacionesdetectados,mayordeberserelnmerodepruebascualitativasadicionalesquehabranderealizarseparasatisfacersedesiloserroresrespondenyreflejanlaexcepcino,porelcontrario,sonunreflejodelatnicahabitual.
Lainformacinobtenidamedianteelcuestionariofiscal,juntoconelarchivohistricoohistorialfiscaldelaempresason,enlaprctica,lasdosprincipalesfuentesdedatostilesparaconfeccionarelprogramayseleccionarlaspruebassustantivas.
Paraaprenderms:Recogemoscomoanexoalpresentetrabajo,unmodelodecuestionariofiscaldestinadoacomprenderyanalizarelreafiscaldepersonasjurdicassujetasalosprincipalesimpuestos.
CuestionariodeRiesgoFiscal(guafiscaldecontrolinterno)ProgramadeauditorafiscalEjercicioprcticodeauditorafiscalModelodecartadeconfirmacinconasesoresfiscalesyabogadosModelodecartadeconfirmacinconacreedoresydeudores
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Elcitadocuestionariofiscalsesubdivide,asuvez,endospartesbiendiferenciadas:enlaprimeradeellasseanotanlasrespuestasrecibidasalaspreguntasformuladassobrelasdistintascuestionesdelcontrolinternoparacadaunodelosimpuestosdeestaformaseesquematizanenformaderespuestaslgicasS/NOlascontestacionesrecibidas,cuyosignificadoseasociaaungradociertoderiesgoquerespondealcriterioquerecogemosenlatabla5:
Respuestarecibida
Significado(engeneral)yconsecuenciasparalaauditora
SElcontrolinternoestablecidoporlaentidadesrazonablementesatisfactoriosepracticarnpreferentementepruebasdecumplimientoodecontrolparaprobarlasafirmacionesrealizadas
NO
Elcontrolinternoestablecidoporlaentidadnoessatisfactorioonoexistesedebernponerenprcticapruebassustantivasparadeterminarsiexisteunriesgofiscalciertooinciertoyseintentarcuantificardichoriesgo,encasodeprobarsesuexistencia
NOPROCEDE
Alaentidadauditadanoleesdeaplicacinlapreguntaformulada
Tabla5.Significadoyconsecuenciasdelasrespuestasrecibidasenelcuestionariofiscal
Ellonosignificaqueentodosloscasoslasrespuestaspositivasestnasociadasaunsatisfactoriodecontrolinternoyviceversa,sinoquesernasociadasaunriesgoconarregloalascaractersticasdecadapreguntaenconcreto,ascomoclasificadasenfuncindequesetratedelincumplimientodeuncontroldetectivoopreventivo.
Lasegundapartedelcuestionarioasignavaloresnumricosaunamuestrasignificativadelasrespuestasformuladasalasprincipalespreguntas,para,deestaforma,establecerelriesgodequelossistemasdecontrolfallenalahoradeprevenirodetectarunerror,manipulacinofraude,deformaque,cuantomsaltoseaesteriesgo,mayordeberser,enconsecuencia,elnmeroylaamplituddepruebasparareducirelRiesgodeAuditora(RA)aunnivelasumibleporelauditor.
Enestepuntoconvienedistinguir,siguiendoaSierrayOrta(1996,p.89),losdosenfoquesqueconceptualmentepuedenhacersedelaauditora,asaber:
1.Enfoquetradicional:enelquelaestrategiadeauditoraestbasadaenlafortalezadeloscontroles,enlossistemasyenlaorganizacindelcliente.2.Enfoquederiesgo:sufundamentoseencuentraenlaevaluacindelosriesgosdelnegociodelaentidad.Laestrategiadeauditorasebasaenelgradodeexistenciadedichosriesgos.
Cuadro6.Enfoquesdelaauditora(segnSierrayOrta,1996,p.89)
Laconsideracindelriesgoenauditorahasidotratadaendistintaspronunciamientosprofesionalesdepasescomo,entreotros,EstadosUnidos,ReinoUnidooEspaa.
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SegnFowler(1991,p.151),existenlostiposderiesgoquerecogemosenelcuadrosiguiente:
Cuadro7.Tiposderiesgo(segnFowler,1991,p.151)
Elriesgoinherentetienesucausaenlapropianaturalezadeunacuenta,agrupacinoconjuntodeoperaciones,independientementedelaefectividaddelossistemasdecontrolinternoestablecidosporelcliente.Setrata,portanto,deunriesgoconsustancialque,enelcasodelaauditorafiscal,consusmaticesypeculiaridadesdiferenciadoras,puedesersustancialmentemayorqueenotrasreasdeunaauditora.Elriesgodecontroleselriesgodequelossistemasdecontrolinternoestablecidosnoseancapacesdedetectarerroresofraudessignificativosodeevitarqueestosseproduzcan.
Elriesgodedeteccinsedefinecomoelriesgodequeloserroresofraudesimportantesindividualmenteconsideradosoensuconjuntonoseanconvenientementedetectadosporelauditory,portanto,denlugaraunaopininequivocada.
ComoindicaFowler(1991,p.152)existenrazonesdetiempoycostequehacenqueelauditorbasesusconclusionesenlosresultadosdemuestreosynoenexmenescompletosdelastransaccionescontabilizadas.Adems,estoltimonogarantizaquetodosloshechosqueafectanpatrimonialmentealclienteestncontabilizados.Portanto,alfinaldelprocesodeauditorasiemprehayunmnimodeincertidumbreexistiendoelriesgodequeelinformedelauditorcontengaconclusioneserrneasquelegenerenresponsabilidades.
ParaSierrayOrta(1996,p.128)yparaSnchezF.deValderrama(1996,p.222),elriesgoinherenteyeldecontrolexistenindependientementedelaauditorayelauditorloquehaceesevaluarlostalesriesgossediferenciandelriesgodedeteccinenqueelauditorslopuedeestimarlos,peronocontrolarlos,esdecir,nopuedenireducirlosnimodificarlos.Encambio,elauditorspuedecontrolarelriesgodedeteccinhaciendovariarlanaturaleza,laoportunidadylaamplituddelaspruebassustantivas.Porelloconcluyenqueelriesgodedeteccinesfuncindirectadelosprocedimientosdeauditora.
Enestesentido,SierrayOrta(1996,p.134)concibenelriesgodecontrolenfuncindelaefectividaddelaestructuradepolticasyprocedimientosdelsistemadecontrolinterno,enelsentidodequesisteesefectivoparaunaagrupacindelascuentasanuales,entonceselriesgosereducey,encasocontrario,seincrementa,concluyendoqueelriesgodecontrolnuncapuedesercero,porquenormalmenteenelprocesocontableexistenerroresnodetectadosporinsuficienciaofallosenelsistemadecontrolinterno,loqueequivaleadecirque"ningnsistemaviabledecontrolinternopuedesertaneficazqueeliminetotalmenteelriesgodequesereflejenerroresenlascuentasanuales".
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ElAICPA(1983)estableceenelSASn47unmodeloderiesgosegnelcualelriesgodeauditorasedeterminaapartirdelasiguientefrmula:
Siendo:RA=RiesgodeAuditoraRI=RiesgoInherenteRC=RiesgodeControl
RD=RiesgodeDeteccin
Laideabsicadeestemodeloderiesgoes,segnSnchezF.deValderrama(1996,p.222),queelauditorestablezcayvaloreelriesgoinherenteyeldecontrol,yplanifiquesusprocedimientosdeauditoraconunriesgodedeteccinlosuficientementebajocomoparaqueelriesgogeneraldeauditoranosupereunnivelaceptablementebajo.
ElcitadomodeloderiesgoprincipalreferentededichoconceptoenelmbitointernacionalesasumidoenEspaaporelICAC(1991,2.4.24)queentiendeelriesgodeauditoracomoriesgofinalylodefinecomo"unacombinacindetresriesgosdiferentes.Elprimeroestconstituidoporlaposibilidadinherentealaactividaddelaentidaddequeexistanerroresdeimportanciaenelprocesocontable,delcualseobtienenlascuentasanuales.Elsegundoeslaposibilidaddequeexistiendoestoserroresdeimportancianofuerandetectadosporlossistemasdecontrolinternodelaentidad.Finalmente,existeuntercerriesgo,consistenteenlaposibilidaddequecualquiererrordeimportanciaqueexistaynohubierasidopuestodemanifiestoporelsistemadecontrolinternonofueraasuvezdetectadoporlaaplicacindepruebasadecuadasdeauditora".
ParaampliarycompletarelconceptoderiesgodeauditoraysurelacinconlaimportanciarelativaconceptosvitalesenauditorapuedeconsultarnuestroCuestionariodeRiesgoFiscal(guafiscaldecontrolinterno).
2)Establecimientoydesarrollodelprogramadetrabajo:laestrategiadelaauditorafiscal
Mautz(1970,p.7)defineelprogramadeauditoracomo"laseleccindelastcnicasyprocedimientosquedebenseraplicadosparaaveriguarlaconfiabilidaddelasafirmacionescontenidasenlosestadosfinancieros".Enelanexo2,adjuntoalpresentetrabajo,seexponeunmodelodeprogramadeauditoraenelreafiscal.Nosmostramospartidariosdeenfocarcadaprogramadeauditoradeacuerdoconlascaractersticasycircunstanciasdelaentidadauditada,esdecir,enfuncindelencargoconcretorecibidoporelauditorparaello,resultamuyoportunayprcticalautilizacindesistemasexpertoseneldiseodelosdistintosprogramasdeauditora,aspectoalquededicamosunepgrafeespecficodentrodelpresentetrabajo.
Enconsecuencia,elprogramapropuestonodebetomarsecomounprogramaestndardeauditorafiscalyaque,coincidiendoconCaibano(1993,p.108),entendemosque"noexisteunprogramaestndar,esdecir,unconjuntode
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procedimientosigualmenteaplicablesatodaslasempresasyencualquiercircunstancia,aunque,porsupuesto,siempredebenexistirunosprocedimientosmnimosque,encondicionesdecontrolinternosatisfactorio,consistirnenlaevaluacinycomprobacindelsistemadecontrolcomplementadoconpruebasselectivasdelossaldosmssignificativos"[Enelmismosentido,SnchezF.deValderrama(1996,p.153).].
3)Obtencinyacumulacindeevidencia
Podramosdecirqueelprocesodeobtencindeevidenciacomienzaparaelauditorfiscalprivadoprcticamenteenelmomentoenquelaentidad,comoposiblecliente,solicitadelmismounapropuestadecolaboracinprofesional,puesapartirdedichasolicitud,elauditorseveenlaobligacinderealizarunacomprensinaunquereducidaypreviadelnegociodelcliente,delsectorenqueopera,ascomodelascaractersticasprincipalesdelcontrolinternoexistenteenlaentidad.Elcitadoprocesoalcanzarhastalaentregadelinformedeauditoraqueponefinaltrabajodelauditor,aunque,ennumerosasocasiones,esteserealizadeformacontinuayperidica(coincidiendoconlosejercicioseconmicosdelaentidadauditada),porloqueeltrabajonoacabaconlaentregadelinformesinoqueseramscorrectohablardelafinalizacindelcontratodeauditoracomoelmomentoenelquesedetieneelprocesodeobtencindelaevidencia.
Lasrelacionesdelaentidadauditadaconlaadministracintributariasecontabilizanencuentasdepasivo,activo,gastoseingresos,queesprecisoanalizarparacomprobarsirecogenlatotalidaddelasdeudasyderechosdelacompaafrentealahaciendapblica,ascomolacorrectadeterminacindegastoseingresosfiscales.Laconclusindeltrabajodebeser,pues,sielimportededichascuentascubreonorazonablemente,deunladolospasivosylascontingenciasfiscalesprobablesycuantificables,ydeotrolosderechosexistentesenunmomentodado,ascomolosgastoseingresosprecisos.[Enestaideaseincluyedeformainherenteelquelaentidadinformeadecuadamentedeloshechosydatosdecarcterfiscalquedebenserincluidosenlamemoriasegnlanormativavigente]
Paraconcluirenestareaesprecisoanalizarnosolamentelacifradelascuentasatravsdeunmtododeductivo,sinoqueesprecisodetectarlaexistenciadeloshechosimponiblesproducidosy,atravsdeunmtodoinductivo,llegaralaconclusindequelasprevisionesdelacompaareflejanciertamentelamaterializacindelcmputodelascuotasapagaroacobrarrespectivasatravsdesusbasesimponibles.EnopinindeDeMiguel(1992,p.17),sondosloscaminosaseguirparacompletarlaverificacindelreafiscal:
Verificacincontable(mtododeductivo).Anlisiscontabledetodaslascuentasdecontenidofiscal,verificandoquesucontenidoseajustaalosPyNCGAdeaplicacin,ascomoquesehanrealizadolospagosy/ocobroscorrespondientestantoalperiodoanalizado,comoalquemediaentrelafechadecierreylafechadelinformedeauditora.Verificacinfiscal(mtodoinductivo).Anlisisdelasdeclaracionesfiscalespresentadas,verificandoquelacompaahadeclaradoyliquidadocorrectamentetodoslosimpuestosquesehanproducidocomoconsecuenciadesusituacinysuactividad.
Parallevaracaboelprimercaminohabrquedesglosarporimpuestoslascuentasdecontenidofiscal,analizandoloscargosyabonosdecadasubcuenta,yverificandoqueelsaldoescorrectodeconformidadconPyNCGA.
Parallevaracaboelmtodoinductivosernecesariocompletarelprogramadeimpuestosutilizandolospapelesdetrabajooportunosparacadaunodelosimpuestos.Enestetrabajotendremosquepartirdelhechoimponible,valorarla
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baseimponible,liquidarelimpuesto,verificarquelosingresosacuentasehanrealizadocorrectamente,yqueelimportedelasdeudasyderechossecorrespondenconlospasivosyactivos,respectivamente,queexistanporcadaunodelosimpuestosalafechadeestablecimientodelosestadosfinancieros.
Orta(1995),[CitadoporSnchez(1996,p.221)]definelateoradelaevidenciaenauditoracomo"elconjuntodeproposicionesintegrantesdelprocesodeauditoraconectadasdeformaordenadaylgica,cuyoobjetivoesdarunaexplicacinacercadelaopinindeauditoraemitida",dividiendoelprocesocompletoderazonamientodelauditorendosgrandesetapaslaprimeradeellasdelaqueseocupalateoradeobtencindelaevidenciaodeldiseodelprogramadeauditora,requiereunprocesolgicoderazonamientoencaminadoadeterminarlaformadeobtenerla.
Enestafaseentraralaaplicacindelosprocedimientosoconjuntodetcnicasdeauditoraquesernlosencargadosdedeterminarsisehanalcanzadolosobjetivosdelaauditora.Debidoalavitalimportanciaquecobraenlaauditorafiscallapuestaenprcticadelosdistintosprocedimientosytcnicasdeauditoraprincipalesmecanismosparaobtenerunaevidenciaobjetiva,dedicamoselapartado2aestudiar,demaneramsespecfica,losdistintosmtodosutilizadosenlaprcticaprofesionalparaobtenerlaevidenciaadecuadaconformeaNormasdeAuditoraGeneralmenteAceptadas.
4)Documentacindelaevidencia
Paraelauditor,documentaradecuadamentelaevidenciaobtenidaesdevitalimportancia,puesdelacalidaddedichadocumentacinenelsentidodeadecuacinalasNormasdeAuditoraGeneralmenteAceptadasdepender,enbuenamedida,laresponsabilidadqueasumirtraslaemisindelinformeenelqueexpresasuopininprofesional.
Comohemosvisto,elprogramadeauditoracumpleundobleobjetivo:porunladosirvedemanualguiadoparalarealizacindeltrabajo,porunequipodeauditorainterdisciplinar,queenlaprcticaestcompuestoporpersonasqueutilizansistemasdeayudaaladecisinysistemasexpertosenauditora,aplicandoconocimientosdedistintoscamposdelasciencias.
Lainformacinqueesteequipoproducequeesloqueenauditoraconocemoscomo"papelesdetrabajo"[Eltrminopapel(es)detrabajosehavenidoutilizandoporlaprofesinhastalostiemposactualeslaaparicindelasltimastecnologasenmateriadecomunicacin(comolatransmisinyconservacindearchivosydocumentos,etc.)puedeserunbuenmomentoparareconducireltrminoaunapartedeterminadadelainformacinqueemiteelauditor.Existelaconcienciaunnimedequeexistencambiosimportantesenelentornodeprocesodedatos,quetambinafectanalaprofesindeauditora.AlrespectopuedeconsultarseSierrayOrta(1996,p.217yss.)],enlaactualidadestcompuestaenmayormedidadearchivosyaplicacionesinformticasdedistintostiposycaractersticas.
Porotraparte,lasnormasdeauditoraobliganalauditoraprobarfrenteatercerosquerealizsutrabajodemaneraeficienteelloseconsiguedejandoconstanciadelcumplimientodeunmododeactuarordenadoymetdico.Trascendentalparaelloresultaqueelauditorsea,asuvez,auditado,loquedealgunamaneraseconsiguesometiendolaspruebasdesutrabajoauncontroldecalidadindependientequeintentardeterminar,previamentealaemisindelaopinin,sieltrabajotieneunasgarantasmnimas.
Entendemosqueladuracindeestafasedebecoincidireneltiempoconladeobtencindelaevidencia,yaquesetrata
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defasesparalelasynospareceimportantequeelauditorvayadejandounrastrodecmoseformlaopininamedidaqueibaobteniendolaevidencia,ynoenunmomentoposterior.
Lainformacinqueemiteymanejademaneraespecficaelauditorfiscal,enestafasedeobtencinyacumulacindelaevidencia,estcompuestaprincipalmenteporlaquesealamosenlatabla6:
Tipodedocumento contenidosprincipales
Memorndums
DescripcindelosmtodosdevaloracinysistemasdecontrolinternodelaentidadExplicacindeltrabajorealizadoProblemasplanteadosodeficienciasencontradasysuposiblesolucinConclusionesobtenidasdelprocedimientorealizadoReferenciascruzadasaotrospapelesdetrabajo
Cduladeimportanciarelativa
EncuadramientodelaentidadauditadaenlosparmetrosocriteriosptimosdeacuerdoconsuscircunstanciasEstablecimientodebandasdefluctuacincuantitativasparaladeterminacindelaimportanciarelativa
Sumariasocdulasdeajustesyreclasificaciones
Saldosenlacontabilidaddelaentidadysaldoscorrectossegnauditor,desglosadosporcuentasdedetalleAjustesyreclasificacionesrecomendadosporelauditorExplicacinsintticadelacausadelajusteoreclasificacinrecomendadoReferenciascruzadasaotrospapelesdetrabajo
Cdulasdeclculo
Comprobacindeclculoscomplejos,talescomoamortizaciones,provisiones,etc.ConciliacindediferenciasyclculodecontingenciasfiscalesReferenciascruzadasaotrospapelesdetrabajo
Soportesexternos
Datosobtenidosdelosregistrosdelaentidadauditada(fotocopias,etc.)ConfirmacionesdetercerosManifestacionesdeladireccindelaentidadauditadaReferenciascruzadasaotrospapelesdetrabajo
HojadepuntosTemasdeespecialrelevanciaquedebensertratadosydiscutidosconlosjefesdeequipoyconlossupervisores
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Cartaderecomendaciones
Alcance,contenidoyduracindeltrabajoDebilidadesobservadas,recomendacionessobreelsistemadecontrolinternoysobrelasactuacionesaemprenderporladireccinRecomendacionessobrelosestadosfinancieros
InformedeauditorafiscalLimitacionesalalcanceexistentes,ensucasoSalvedadesoexcepcionesalaopininOpinin
Tabla6.Documentacindeltrabajodeauditorafiscal
Enelanexo,puedenconsultarsealgunosmodelosdepapelesdetrabajoutilizadosparadocumentarlaevidenciaenunaauditorafiscal.
5)Evaluacindelaevidencia:conclusionesdeltrabajo
Unavezobtenidaydocumentadalaevidenciaelauditordebeconcluirsilamismaessuficienteyadecuadaparaemitirunaopininosi,porelcontrario,debeabstenersedeemitirunaopininprofesional.Encasopositivo,esdecir,deconcluirquelaevidenciaobtenidalepermitelaemisindesuopinin,elauditorhabrdetenerpresenteelenfoquedelriesgoquehemosapuntadoanteriormenteytenerencuentalasbandasdefluctuacinpredeterminadasdeimportanciarelativa.SierrayOrta(1996,p.237),definenlateoradelaevaluacindelaevidenciacomo"lavaloracinfinal,realizadamedianteunrazonamientodeductivo,delaevidenciaobtenidaydelaimpresindelauditor,considerandoelprincipiodeimportanciarelativayelriesgogeneraldeauditora,conobjetodeobtenerunaopininsobrelarazonabilidadconquelascuentasanualesreflejanlaimagenfieldelaempresa".
Debemosrecordarenestemomentoquelaopinindelauditorsemanifiestatantoenelinformedeauditoracomodeformaparticularoprivadaenlacartaderecomendacionesoinformesobreelcontrolinterno[Caibano(1993,p.143),defineelinformesobreelcontrolinternocomounsubproductodelaauditoradeestadosfinancieros,bienseacompleta(dictamensobreestadosfinancieros)olimitada(investigacinespecialdeciertosaspectosdelosestadosfinancieros)].Enestesentido,apuntamosquesielinformedeauditorafiscaltieneelcarcterdeinformacinprivada,y,portanto,nocontrascendenciafrenteaterceros,ambosdocumentosinformedeauditoraycartaderecomendacionespodranrefundirseenocasionesenunosolo,dandolugaraloquepodramosdenominaruninformelargosobrelasituacinfiscaldelaentidadysobrecmolosestadosfinancierosrecogenlamisma.
