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Lorayne FinoL romero y randy arturo rosaLes maican

instituto coLomBiano de derecHo triButario

La ParaFiscaLidad en VeneZueLa: aciertos y desaciertos

Lorayne Finol Romero1

Randy Arturo Rosales Maican2

resumen

La necesidad de intervención del Estado en la economía ha desencadenado la implementación de un arsenal de instrumentos fiscales, que persiguen normar y ordenar el comportamiento de los agentes económicos. De donde surge el propósito de esta investigación de tipo documental, conducente a analizar la parafiscalidad en el ordenamiento jurídico positivo vigente en Venezuela, que ha develado la presencia descontrolada de exacciones tributarias, no ortodoxas, denominadas obligaciones parafiscales, las cuales han inducido un menoscabo paulatino de la legalidad, y desequilibrio del binomio tributos fiscales y extrafiscales; que acentuado por un constante cambio jurisprudencial, ha desencadenado la desarticulación del derecho tributario en Venezuela.

Palabras clave

Parafiscalidad, tributos no ortodoxos, extrafiscalidad.

abstract

The need of intervention of the State in the economy has unleashed the implementation of an arsenal of fiscal instruments, which they chase normar and to arrange the behavior of the economic agents. Wherefrom there arises the intention of this investigation, conducive of documentary type when the

1 Abogada Summa Cum Laude de la Universidad del Zulia (1999). Postgrado en tributación (2004). Doctora en derecho (2007). Máster en evaluación de políticas públicas (España, 2011). Coordinadora de la Comisión de Enlace EUS Derecho-SEDLUZ. Jefa de la cátedra finanzas públicas del Departamento de Economía y Finanzas de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de LUZ. Profesora de pre y postgrado de las cátedras: Fundamentos de economía y finanzas públicas, y de derecho tributario de la Universidad del Zulia. Email: [email protected].

2 Abogado Summa Cum Laude (Universidad del Zulia, 2011). Cursante de la especialización en derecho del trabajo y de la seguridad social (Universidad Rafael Urdaneta), y del diplomado en componente docente (Universidad del Zulia). Abogado asociado al despacho RBR Abogados & Asociados, S.C. Email: [email protected].

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reVista 66 • issn 0122-0799

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parafiscal analyzes in the juridical classification in force positive in Vene-zuela, which there is discovering the over-excited presence of tributary, not orthodox exactions, named parafiscal contribucion, which have induced a gradual damage of the legality, and imbalance of the binomial fiscal taxes and extrafiscales; that accentuated by a constant jurisprudential change, has unleashed the breaking up of the tax law in Venezuela.

Keywords

Parafiscalidad, not orthodox taxes, extrafiscalidad.

sumario

1. Introducción; 2. Teoría de la parafiscalidad; 3. Obligaciones parafisca-les en el ordenamiento jurídico venezolano. Sistematización y elementos constitutivos de la obligación tributaria; 4. Tendencia jurisprudencial de la parafiscalidad en Venezuela; 5. Conclusiones; Bibliografía.

1. introducción

La necesidad del sector público, como agente económico responsable de “guiar, corregir y complementar el mercado” (Musgrave, 1992); da paso a la configuración de nuevos esquemas de organización política; que asume el binomio Estado-Sociedad; a lo que, como consecuencia directa de la fácil movilidad de los factores de producción y la complejidad creciente de las actividades económicas en un mundo cada vez más globalizado; da cuenta, de la necesidad del replanteo conceptual de los principios del derecho tributario en este nuevo siglo.

Es así, como la tributación tradicional conocida también como tributación ortodoxa (González, 2007); dirigida a la recaudación de ingresos públicos y particularizada por gravar manifestaciones de capacidad económica con-tributiva ordinarias; como lo son: la renta, el consumo y el patrimonio, ha resultado insuficiente; como consecuencia de un problema multifactorial, entre los que destacan el creciente nivel de gasto público del presupuesto del Estado, y como factor exógeno; el desarrollo del entorno económico mismo que ha hecho necesario rediseñar el papel de participación del Estado en la actividad económica.

Esta circunstancia, ha arrojado como consecuencia directa; que parte significativa de esa renta, patrimonio y consumo; no sean efectivamente

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gravadas por el poder de exacción del Estado; lo que ha impulsado a los responsables del diseño de la política tributaria ha recurrir a modernas figuras de tributación, no ortodoxas, que les permitan elevar los niveles de recaudación tributaria en forma expedita y significativa; gravando operacio-nes económicas de fácil y económico control administrativo; que a su vez, hacen posible acometer otros fines de naturaleza extrafiscales.

A estas figuras tributarias innovadoras, propias de una política tributaria no convencional, que da cabida en perfecta coexistencia; al diseño de sistemas tributarios híbridos; donde convergen los tributos del llamado sistema ortodoxo con fines recaudatorios en conjunción, con instrumentos parafiscales, con fines extrafiscales. Aunque, muchas son las críticas a su implementación, lo cierto es que permiten financiar funciones estata-les sin afectar el nivel de presión fiscal, en forma económica y expedita, disminuyendo los costos administrativos de control y fiscalización propios de los instrumentos tradicionales de recaudación; de allí el interés de los gobernantes de legitimizar su aplicación.

La pertinencia entre la instrumentalización de estos mecanismos de orde-nación de la actividad económica, bien puede, destinarse a cimentar las bases del desarrollo sustentable de la economía del país, toda vez que, la doctrina del desarrollo sustentable apunta hacia la prosperidad compartida globalmente y sostenible desde el punto de vista medioambiental, lo que se traduce en: “Asegurar la satisfacción de las necesidades del presente sin comprometer la capacidad de las futuras generaciones para satisfacer las suyas” (Sachs Jeffrey, 2008).

Es tiempo de dar paso a la aplicación de los conceptos constitucionalmente consagrados, según los cuales, el sistema tributario, como instrumento de intervención pública, en la economía. (Estimulando, recaudando, pro-tegiendo). Dirigido a elevar el nivel de vida de la población y protección de la economía nacional. Lo que ha avivado el interés de quien investi-ga; planteándose como objetivo principal analizar la parafiscalidad en el ordenamiento jurídico venezolano, con el propósito de señalar aciertos y desaciertos de la parafiscalidad en Venezuela, así como su naturaleza tributaria, sus elementos constitutivos y la tendencia jurisprudencial.

Utilizando para ello, el modelo de investigación documental, donde las fuen-tes documentales se refieren a los siguientes tres ámbitos de profundidad de la investigación jurídica. El ámbito de información constitucional y legal constituido por los instrumentos normativos: Constitución Bolivariana de

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la República de Venezuela de 1999, el marco normativo especial tributario contentivo de las obligaciones materiales correspondientes a la tributación parafiscal. El ámbito de información doctrinario determinado por la lectura exhaustiva de la doctrina nacional e internacional sobre el sistema parafiscal tributario y su instauración en el ordenamiento jurídico venezolano. El ámbito de información jurisprudencial consistente en la consulta de sentencias del Tribunal Supremo de Justicia (en adelante TSJ) en Sala Constitucional y en Sala Político Administrativa.

En ese sentido esta disertación teórica, a los fines de consumar los obje-tivos diseñados, ha sido dividida en tres partes, en una primera sección se procede a realizar un análisis doctrinal de la parafiscalidad con el pro-pósito de precisar las categorías conceptuales que la bordean la teoría de la parafiscalidad. En una segunda sección, se procederá a identificar los instrumentos parafiscales vigentes del sistema tributario venezolano y determinar los elementos constitutivos de las obligaciones tributarias conte-nidas en los instrumentos parafiscales vigentes de la tendencia heterodoxa tributaria en Venezuela, y en un tercera sección, se analizará la tendencia jurisprudencial de la parafiscalidad en Venezuela.

2. teoría de la parafiscalidad

Precisiones conceptuales: Definición, justificaciones, naturaleza jurídica de la parafiscalidad en Venezuela.

Como consecuencia de las limitaciones y dificultades por las que atraviesa la doctrina clásica de la tributación, ante su no correspondencia con las necesidades crecientes del sector público de destinar más recursos a la satisfacción de las necesidades absolutas e impostergables de la colecti-vidad, se perfila el argumento de sustentación para la implementación de nuevos instrumentos tributarios distintos a la tributación ortodoxa, dando paso a instrumentos de la tributación heterodoxa.

Aplicando un instrumento de investigación, circunscrito por la observación directa de fuentes primarias documentales; se ha podido determinar como en la última década en los países de América Latina (González, 2007), se han afectado significativamente los niveles de recaudación de la tributación tradicional (ortodoxa) interna en vista de la presencia de factores exógenos y endógenos respectivamente; entre ellos: 1) la inflación, 2) alto grado de informalidad económica, 3) la dificultad de sus órganos de administración tributaria para fiscalizar adecuadamente, lo que sumado a la imperiosa

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necesidad de los Estados de recaudar, cada vez, mayores ingresos tribu-tarios para atender sus crecientes funciones públicas, desencadena toda una dicotomía teórica y política, que hace impostergable la necesidad de implementar nuevas figuras tributarias que permitan incrementar sus niveles de recaudación interna, con el menor esfuerzo posible (costo de gestión) y sin incidir directamente con la presión tributaria, dando paso a la instauración de la llamada tributación heterodoxa.

Un sistema tributario, es el conjunto de instrumentos, especies y categorías de tributos, vigentes dentro de un ordenamiento positivo. Tributos estos, que se corresponden con un conjunto de exacciones pecuniarias, entendidas como obligaciones legales, de naturaleza económica, que surgen como consecuencia de la materialización por parte del sujeto pasivo de la con-ducta tipificada en la norma como el supuesto de hecho; desencadenante de la pretensión crediticia legal a cargo del Estado.

Este conjunto de exacciones pecuniarias, son diseñadas por el legislador con competencia material tributaria, atendiendo a un conjunto de principios estatuidos en la Constitución Nacional, como lo es, la justa distribución de las cargas públicas, entre los obligados al pago, utilizando para ello el criterio de la capacidad económica como mecanismo eficiente de distribución de la carga pública del Estado; así como la elevación del nivel de vida de la pobla-ción y la protección de la economía nacional, principios cuya consagración normativa reposan en el artículo 316 de la Constitución Nacional; y se lee:

“del sistema tributario. artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad econó-mica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos” (Asamblea Nacional Constituyente, 1999).

Lo que configura el marco constitucional rector del sistema tributario ve-nezolano, sistema que para muchos expertos tributarios del país, ha sido desvirtuado por el legislador nacional, al incluir dentro de las categorías de obligaciones tributarias vigentes, un subtipo de tributo encubierto, pues solo se conciben como figuras tributarias las especies ordinarias del derecho tributario clásico. Resultando en lo que el Dr. Humberto Romero Mucci, ha calificado como el deconstruccionismo y huida del derecho tributario, según lo cual afirma que recientemente dentro del sistema tributario venezolano, se observa:

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“(...) la existencia de (...) tributos encubiertos bajo la apariencia de otro tipo de prestaciones coactivas, que se alejan del concepto del tributo por adulteración de alguno de sus componentes fundacionales” (Romero Mucci, 2007).

Este criterio, tiende a apartarse del criterio constitucional, según el cual forman parte del sistema tributario, todos los tipos de tributos creados por el legislador; entre ellos, las tasas, impuestos y las contribuciones, tal y como lo dispuso en el artículo 133, que reza:

“artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley” (Asamblea Nacional Constituyente, 1999).

Por tanto el derecho tributario, ha sido estructurado constitucionalmente por un conjunto de vínculos jurídicos de carácter prestacional pecuniario, atributivos al Estado de una pretensión legal crediticia, configuradas por un conjunto de detracciones coactivas de contenido económico que, mediante ley realiza el Estado en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de cubrir un gasto público coherente con un moderno y democrático Estado de derecho, ejecutado en cumplimiento de sus fines.

Las especies de tributos que conforman el ordenamiento jurídico vene-zolano, han sido concebidas en forma homogénea, esto es así, como resultado de una lectura de los dispositivos normativos que los contempla; donde tanto constitucionalmente, como legislativa y doctrinariamente, se ha reconocido las tres especies tradicionales de tributos; según se lee en artículo 133 de la C.N., antes transcrito, y en artículo 317 constitucional; en donde subyace el criterio de clasificación tradicional comprendido por:

• Impuestos: entendidos como la prestación exigida al sujeto pasivo, que resulta independiente de toda actividad estatal específicamente vinculada a la misma; en consecuencia, ha de entenderse como un tributo, de cuyo pago o cumplimiento por parte del sujeto pasivo, no se desprende a cargo del sujeto activo el ejercicio de contraprestación inmediata alguna, ni directa, e individualizable a favor del obligado. Esto es, que la ley obliga al sujeto pasivo a cumplir con el contenido de la prestación económica, sin mediar nada a cambio, solo cumplir con el mandato de la ley.

• Tasas: en este caso, se advierte una especial actividad del Estado a través de la prestación de un servicio individualizado en el obligado. Criterio

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sentando por el TSJ en Sala Político Administrativa, donde se estableció el sustrato conceptual sobre la figura jurídica de las tasas, enmarcadas dentro de los siguientes aspectos constitutivos: “La prestación de un ser-vicio público o realización de actividades en régimen de derecho público (servicios públicos), que dan lugar a la exacción tributaria reconocida como tasa; deben reunir las siguientes circunstancias: 1) que sea de solicitud o recepción obligatoria por parte del sujeto pasivo y 2) que el servicio públi-co sea prestado por un ente público y no puedan prestarse por el sector privado; o que la prestación del servicio esté reservada a cargo del Estado mediante norma legal vigente” (TSJ; SPA; 2006; consultada en www.tsj.gov.ve, en fecha 20/04/2008).

• Contribuciones especiales: en la contribución especial existe también una actividad Estatal que es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir, donde la recaudación es realizada por un órgano de la administración pública, investido de autonomía funcional, así como el producto de lo recaudado no forman parte del conjunto de ingresos pre-supuestarios del sistema del tesoro nacional. Criterio sentando por el TSJ en Sala Político Administrativo, según se lee: “Son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo” (Sentencia de fecha 27 de julio de 2006, consultada en www.tsj.gov.ve, en fecha 20/04/2008).

Parafiscalidad: Pareciera que la clasificación clásica de los tributos, en impuestos tasas y contribuciones, marginaliza a la figura jurídica de las llamadas exacciones parafiscales, que en una noción amplia de tributo, deben ser concebidas como una prestación real o detracción de riqueza, desprovista de carácter sancionatorio, establecida por el poder de imperio del Estado a cargo de los ciudadanos, con el objeto de satisfacer fines públicos.

Definiciones de autores como Sainz de Bujanda, Valdes Costa, Giuliani Fonrouge, Casas y Ataliva, prescinden del ingreso al erario como elemento esencial de este tipo de tributo. Definición recogida, también por el Consejo de Estado Francés de 11 de marzo de 1954:

“... como tasas parafiscales las exacciones obligatorias que reciben afectación determinada, instituidas por vía de autoridad, general-mente con una finalidad de orden económico, profesional o social, y escapando total o parcialmente a las normas de la legislación pre-supuestaria y fiscal en lo relativo a las condiciones de creación del ingreso fiscal, determinación y tipo, del procedimiento de recaudación o de comprobación de su empleo” (Citado por Ruan Santos, 2008).

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Que en definición de la Sala Político-Administrativa, en sentencia de 27 de julio de 2006:

“Son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo, y tienen como características primor-diales que:

a) no se incluye su producto en los presupuestos estatales;

b) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado;

c) no ingresan a la tesorerías estatales, sino directamente a los entes recaudadores y administradores de los fondos” (TSJ; 2006).

Esta conceptualización, concibe a las obligaciones parafiscales, como aquellas percepciones que no ingresan a las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos, pero que igualmente son detracciones económicas exigidas mediante ley, creadas por el Estado en ejercicio de su poder de imperio con ánimos de garantizar el cumplimiento de sus fines. Criterio de argumentación, ratifi-cado por la doctrina del máximo tribunal mediante jurisprudencia pacífica y reiterada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, donde se ha señalado que los tributos parafiscales son exaccio-nes recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo y tienen unas características que le son propias (Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia; 2006).

Así pues, que esta fundamentación jurisprudencial, es la base sobre la cual se erige el legislador nacional para incorporar innovadoras categorías de instrumentos tributarios, correspondientes a la llamada parafiscales tributaria, parte integrante de la política tributaria heterodoxa, que surge sobre la base de la imposibilidad del sistema clásico de tributación (modelo ortodoxo) de elevar la presión tributaria fácil y expeditamente, lo que, re-sulta viable a través de la parafiscalidad, toda vez que estas acogen como materia gravable manifestaciones de capacidad económica contributiva distintas a las tradicionales. De allí, las bondades de este sistema, pues se estructura sobre la base de instrumentos tributarios muy particulares que se caracterizan por ser de fácil control, y fácil recaudación, que gravan otras formas de manifestación económica contributiva, distintas al consumo, la renta y la riqueza.

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Considerando que este conjunto de exacciones parafiscales son instrumen-tos del llamado sistema tributario heterodoxo, resulta conveniente respetar los principios orientadores de la tributación; y no pretender excusarse de los rigores jurídico-constitucionales que rodean a las categorías típicas tributarias. Por lo que, los diseñadores de la política tributaria en Vene-zuela para determinar la viabilidad del objetivo propuesto, deben limitarse a reconocer su aplicación; puesto que de lo contrario podría resultar en una ineficiente aplicación de políticas que en la práctica traerá aparejado, no solo el fracaso de los objetivos de la política tributaria adoptada, sino también en muchas situaciones el efecto inverso al que se quería lograr, e inclusive en conculcaciones expresas de principios constitucionales rectores del sistema tributario, que atentan con la capacidad económica contributiva de los obligados, con la reserva legal.

3. obligaciones parafiscales vigentes en el ordenamiento jurídico ve-nezolano. sistematización y elementos constitutivos de la obligación tributaria

Al analizar la parafiscalidad en el ordenamiento jurídico positivo durante la historia reciente del derecho tributario en Venezuela, se observó una acentuada presencia de instrumentos fiscales correspondientes a la clasi-ficación doctrinaria de tributos parafiscales, en ese sentido, pretendiendo dar respuesta a esta inquietud es por lo que se procede a identificar las distintas especies de tributos parafiscales vigentes, con la finalidad de tipificar los elementos constitutivos de las obligaciones en ellos contenida, mediante el diseño y elaboración de una matriz de análisis que permitirá la sistematización de toda la información necesaria para materializar este objetivo de la investigación. A continuación, utilizando un criterio de cla-sificación flexible se señalan las obligaciones parafiscales vigentes en el ordenamiento jurídico venezolano, junto con sus elementos constitutivos.

elementos constitutivos de las obligaciones parafiscales vigentes en el ordenamiento jurídico venezolano

A continuación se presenta una matriz de análisis, que sistematiza los elementos constitutivos de las obligaciones tributarias contenidas en el ordenamiento jurídico venezolano, con ánimos de simplificar la presenta-ción de la información.

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3.1. Parafiscalidad social

Se corresponden con la concepción clásica de contribución parafiscal de seguridad social o también llamada “parafiscalidad social”, que es aquella que exige a los patronos y empleados el pago de ciertos aportes con el objeto de obtener un fin social, tales como asistencia médica, de previsión de riesgos de invalidez o vejez. En este tipo de contribuciones extrafiscales lo que se busca es beneficiar indirectamente a un grupo de personas, en determinadas áreas, y su característica primordial es que los importes así obtenidos entran a formar parte del caudal del ente público responsable de la consecución del fin social.

Parafiscalidad socialcontribuciones a la nómina de las empresas

obligación parafiscal

instrumento legal

Hecho imponible

Prestación (dar, hacer, o

no hacer)

destino del importe

tributario1) aportes de la ley orgáni-ca contra el tráfico ilícito y el consu-mo de sus-tancias estu-pefacientes y psicotrópi-cas; deroga-da por la ley orgánica de drogas

Gaceta Ofi-cial 38.337 del 16 de di-ciembre de 2005. Fue d e r o g a d a por la ley orgánica de drogas G.O. ( 3 7 . 5 1 0 ) 05/09/2010

1. Personas j u r í d i c a s , públ icas y p r i v a d a s que ocupen c i n c u e n t a (50) traba-j ado res o más.

Personas ju-rídicas fabri-cantes o im-portadores de bebidas alcohólicas, tabaco y sus m e z c l a s , como el chi-mó

1. Las personas jurídicas priva-das, consorcios y entes públi-cos con fines empresariales, que ocupen cin-cuenta traba-jadores o más, están obliga-dos a aportar el equivalente al uno por ciento (1%) de su ga-nancia o utilidad en operaciones de l e jerc ic io dentro de los 60 días continuos contados a par-tir del cierre del ejercicio fiscal respectivo.

Destino de los fondos es el fi-nanciamiento de programas gestionados por la Oficina Nacional Anti-drogas

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instrumento legal

Hecho imponible


no hacer)

destino del importe

tributario2. Las personas jurídicas fabri-cantes o im-portadores de bebidas alco-hólicas, tabaco y sus mezclas, están obligados en función de su responsabi-lidad social, a liquidar el equi-valente al dos por ciento (2%) de su ganan-cia o utilidad en operaciones del ejercicio, desti-nado a la ejecu-ción de planes, programas y proyectos rela-cionados.

2) Ley del se-guro social

G a c e t a Oficial Ex-traordinaria 5 .891 de l 31/07/2008

L a p r e s -t ac i ón de servicios de p e r s o n a s n a t u r a l e s bajo depen-dencia y por cuenta ajena

El porcentaje de contribución del empleador va-ría dependien-do del riesgo de la actividad eco-nómica a que se dedica. Calcula-do al 9% (bajo), 10% (medio), 11% (alto), del salario integral

Instituto Vene-zolano de los Seguros So-ciales (IVSS)

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instrumento legal

Hecho imponible


no hacer)

destino del importe

tributariom e n s u a l d e cada trabaja-dor, y descon-tándole a este siempre un 4% adicional, inde-pendientemen-te del riesgo de la empresa

3) Ley del ré-gimen pres-tacional de empleo

Gaceta Oficial 38.281 del 27/09/2005

L a p r e s -t ac i ón de servicios de p e r s o n a s n a t u r a l e s bajo depen-dencia y por cuenta aje-na

Contribución de 2,50% sobre el salario normal mensual del tra-bajador. El em-pleador paga el 2% y el traba-jador el 0,50% restante

R é g i m e n prestacional de empleo

4) Ley sobre el instituto nacional de capacitación y educación s o c i a l i s t a (inces)

Gaceta Ofi-cial 38.958 de l fecha 23/06/2008

Estab lec i -miento de industria y c o m e r c i o q u e d e n empleo a 5 trabajadores o más, siem-pre que no pertenezcan a la Nación, E s t a d o y municipios

1. Contribución a cargo del pa-trono del 2% del total de suel-dos, salarios, jornales y otros conceptos.

2. Contribución a cargo del tra-bajador del ½% de las utilidades anuales paga-das, debiendo ser retenidas en la fuente por el patrono, para luego enterarla al INCE.

Patrimonio del INCE

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instrumento legal

Hecho imponible


no hacer)

destino del importe

tributario5) Ley del ré-gimen pres-tacional de v iv ienda y hábitat.

nota: según sentencia de la sala cons-t i t u c i o n a l 1771 de 28-11-2011, esta exacción no se conside-ra una con-t r i b u c i ó n parafiscal ni ostenta na-turaleza tri-butaria

Gaceta Ofi-cial 38.281, del 27/09/ 2005. Re-f o r m a d a m e d i a n -te Gaceta Oficial Ex-traordinaria 5.889 del 31 /07/2008

L a p r e s -t ac i ón de servicios de p e r s o n a s n a t u r a l e s bajo depen-dencia y por cuenta aje-na

Sobre la base del salario in-tegral mensual de cada traba-jador, el em-pleador aporta el 2% y des-cuenta al tra-bajador el 1% de dicho Salario mensual

F o n d o d e Ahorro Obli-gatorio de Vi-vienda

6) Ley or -g á n i c a d e prevención, c o n d i c i o -nes y medio ambiente de trabajo (LoP-cymat)

Ley orgáni-ca de pre-v e n c i ó n , c o n d i c i o -nes y medio a m b i e n t e de t raba-jo. Gaceta 38.236 del 26/07/05.

La contra-t ac i ón de empleados o trabajado-res que se encuentren bajo su de-pendencia (Empleado-res)

Entre el 0,75% (cero como se-tenta y cinco por ciento) y el 10% (diez por ciento) del sa-lario devengado por el trabaja-dor por período mensual

Tesorería de la Seguridad Social

(Elaboración propia).

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3.2. Parafiscalidad sobre actividades específicas

En este tipo de obligaciones parafiscales gravan actividades económicas específicas, a fin de recaudar ingresos públicos destinados a un fondo del ente público responsable de la consecución de los fines públicos persegui-dos. Estos tributos, recaen sobre la gravabilidad de actividades económicas específicas, como lo son telecomunicaciones, petrolero e hidrocarburos, turismos, deportes, ciencia y tecnología, radio y televisión, cinematografía, entre otros.


Instrumento legal, Nº Gaceta Oficial

Hecho imponible


no hacer)

Destino del importe tributario (Fondo)

1) tributos parafiscales de las tele-comunica-ciones

Ley orgánica de telecomu-nicaciones

Ley orgáni-ca de tele-comunica-ciones. Ga-ceta Oficial 36.970 del 12/06/2000

Prestación de servicios de telecomu-nicaciones con fines de lucro dentro del territorio de la Repú-blica Boliva-riana de Ve-nezuela

1. Quienes ex-ploten o hagan uso del espec-tro radioeléctri-co, deberán pa-gar anualmente a la Comisión Nac iona l de Telecomunica-ciones una tasa por concepto de administración y control del mismo, que no excederá del medio por cien-to (0,5%) de sus ingresos brutos.

2. En el caso de servicios de radiodi fusión sonora y de te-levisión abierta, este porcentaje no excederá de

Destinado a la Comisión Nacional de Telecomuni-caciones (CO-NATEL)

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Hecho imponible


no hacer)


un cero coma dos por ciento (0,2%) de sus ingresos brutos.

3. La administra-ción de nombres de dominio cau-sará el pago de una tasa anual a la Comisión Na-cional de Tele-comunicaciones por un monto de una Unidad Tri-butaria (1 U.T.)

2) Ley de ci-nematogra-fía nacional

Ley de ci-nematogra-f ía nacio-nal. Gace-ta Of i c ia l 38.300 del 26/10/2005

Exhibic ión de obras ci-nematográfi-cas en salas de cine con fines comer-ciales

Contribución es-pecial del cinco por ciento (5%) a partir del año 2007, del valor del boleto o bi-llete de entrada

F o n d o d e Promoción y Financiamien-to del Cine (FONPROCI-NE).

3 ) Ley de responsabi-lidad social en radio y televisión

Ley de res-ponsabi l i -dad social en radio y televisión, (Ley resor-te) fue san-cionada por Asamblea Nacional el 7 de diciem-bre 2004, f u e p a r -c ia lmente

Difusión de i m á g e n e s o son idos dentro del territorio na-cional

Ingresos bru-tos causados trimestralmente y provenientes de la respectiva actividad grava-da, a la que se le aplicará una alícuota de cál-culo de cuatro por ciento (4%)

F o n d o d e Responsabili-dad Social

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Hecho imponible


no hacer)


reformada según Ga-ceta Oficial 39.579, del 22/12/2010, re impresa p o r e r r o r m a t e r i a l , en la Ga-ceta Oficial 39.610, del 7/02/2011

4) contribu-ción espe-c ia l sobre los ingresos extraordina-rios petrole-ros

Ley de con-t r i b u c i ó n e s p e c i a l sobre pre-cios extra ordinarios del merca-do interna-c iona l de hidrocarbu-ros. publica-da en Ga-ceta Oficial 38.910 del 15/04/2008

La exporta-ción o trans-porte de hi-drocarburos líquidos, tan-to naturales como mejo-rados y pro-ductos deri-vados, cuan-do el precio promedio del crudo bien exceda de setenta dó-lares de los EUA por barril

Del 50% (cin-cuenta por cien-to) de la dife-rencia entre el precio mensual de crudo Best y el precio umbral de 70 dólares de los E.U.A. del 60% (se-senta por cien-to) cuando el exceso sea de (100) cien dóla-res por barril

Destinado al Fondo de De-sarrollo Na-cional (FON-DEN)

5) Ley de la a c t i v i d a d asegurado-ra.

G a c e t a Oficial Ex-traordinaria 5 .990 de l 29/97/2010

Primas re-cibidas por las asegura-doras, netas de anulacio-nes, devo-luciones y reaseguros aceptados

A l ícuo ta de l 0.2% y 0.3%, que será fijada por el Ministerio de Finanzas

Superinten-dencia de Se-guros

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Hecho imponible


no hacer)


6) tr ibuto p a r a f i s c a l establecido en la ley de los cuerpos de bombe-ros y bombe-ras y admi-nistración de emergencias de carácter civil

G a c e -ta Of i c ia l 5 .561 de l 28/11/2001

Suscripción de pólizas de seguros c o b r a d a s por las enti-dades ase-guradoras en el ramo de incendios

Aporte equiva-lente al uno por ciento (1%) del monto de las primas suscri-tas

D i r i g i d o a l Fondo Nacio-nal de Bom-beros y Bom-beras y Admi-nistración de Emergencias de Carácter Civil

7) aporte e i n v e r s i ó n de ciencia, tecnología, innovación y s u s aplicaciones (Locti)

“ L e y o r -gánica de c i e n c i a , tecnología e innovación (Locti)”. Ga-ceta Oficial 38.242 del 03/08/2005 R e i m p r e -sa Gace -ta Of i c ia l 38337, del 16/12/2005 y m o d i f i -c a d a p o r reglamen-to parc ia l pub l i cado en Gace-ta Of i c ia l 38540 del 17/10/2006. Reforma de ley de 27 de enero 2011

Empresas que realicen actividades económicas dentro del país, refe-rentes a la a c t i v i d a d minera, con i n g r e s o s brutos su-periores a 100.000 UT.

1. Alícuota del 2% cuando la actividad eco-nómica sea una de las contem-pladas en la ley para el control de los casinos, salas de bingo y máquinas tra-ganíqueles, y todas aquellas vinculadas con la industria y el comercio de alcohol etílico, especies alco-hólicas y tabaco

2. Alícuota: el uno por ciento (1%) sobre los ingresos bru-tos obtenidos por la empresa, cuando sean

Desde 2006-2010 El apor-te o inversión era optativo Después la reforma de ley de 2011; solo e s p o s i b l e realizar apor-tes al Fondo Nacional de Ciencia y Tec-nología (fona-cit) (art. 23 LOCTI, 2011)

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Hecho imponible


no hacer)


super iores a 100.000 UT

3. Alícuota del 0,5% en el caso de empresas de capital público cuando la activi-dad económica sea una de las contempladas en la ley orgá-nica de hidro-carburos y en la ley orgánica de hidrocarbu-ros gaseosos y comprenda la explotación minera, su pro-cesamiento y distribución

4. 0,5% cuando se trate de cual-quier otra activi-dad económica

8) tributo pa-rafiscal esta-blecido en el decreto con rango, valor y fuerza de ley orgánica de turismo

G a c e -ta Of i c ia l 38.215, del 26/06/2005, reformada por Gace-ta Of i c ia l 5 .889 de l 31/07/2008

Realizar la actividad del turismo den-tro del territo-rio de la Re-pública Bo-livariana de Venezuela

Alícuota del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos mensua-les obtenidos

D e s t i n a d o a l Ins t i tu to Nacional de Turismo (INA-TUR)

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Hecho imponible


no hacer)


9) tr ibuto p a r a f i s c a l establecido en la ley de aeronáutica civil

G a c e -ta Of i c ia l 38.226 del 12/07/2005

R e f o r m a de ley: Ley de reforma parcial de la l ey de aeronáutica civil. Publi-cada en Ga-ceta Oficial 39.140, del 17/03/2009

Realización de eventos aéreos den-tro del territo-rio de la Re-pública Bo-livariana de Venezuela

1. Alícuota: El cinco por cien-to (5%) de los ingresos brutos obtenidos por la realización de los eventos aéreos

destinado al Instituto Na-cional de Ae-ronáutica Civil

10) tributo p a r a f i s c a l establecido en el decre-to con fuerza de ley de re-forma de la ley general de bancos y otras institu-ciones finan-cieras

G a c e -ta Of i c ia l 5 .555 de l 13/11/2001

El ejercicio de la activi-dad de inter-mediac ión b a n c a r i a , r e a l i z a d a por los ban-cos y otras instituciones financieras del sector privado que se encuen-tren en el territorio de Venezuela.

1. Alícuota com-prendida entre un mínimo del 0 como 4 por mil y un máximo de 0 como 6 por mil del promedio de los aditivos. (0,4)- (0,6)

2. Alícuota de 1/4 y del 1% sobre el total de los depósi-tos del público que los bancos y demás insti-tuciones finan-cieras tengan al final de cada semestre

1. Destinado a la Super-intendencia de Bancos y otras institu-ciones finan-cieras

2. Fogade

3. Destinado a l Conse jo Bancario Na-cional

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Hecho imponible


no hacer)


3. Alícuota: El cero coma cero cinco por cien-to (0,05%) del patrimonio al cierre de cada ejercicio anual

11) tributo p a r a f i s c a l e s t a b l e c i -do en el de-creto-ley de fecha 2001, q u e e s t a -blece la ley general de puertos. re-formado me-diante ley de reforma par-cial de la ley general de puertos de fecha 2009

D e c r e t o con fuerza de ley, con-tentivo de la ley general de puertos 2001

Ley general de puertos. pub l i cada en Gace-ta Of i c ia l 39.140, del 17/03/2009

R e a l i z a r actividades de movi l i -zación y el intercambio de personas o mercan-cías entre los distintos modos de transporte. E n t e n d i -dos como; conjunto de pue r tos y construccio-nes de tipo p o r t u a r i o público y pri-vado, maríti-mo, lacustre y fluvial

Apor te equi -valente al uno por ciento (1%) anual de los in-gresos brutos del puerto res-pectivo

Fondo de De-sar ro l lo de los Espacios Acuáticos

12) Ley or-gán ica de los espacios acuáticos e i n s u l a r e s . reformada por decreto con rango, valor y fuerza

G a c e -ta Of ic ia l 37.596, del 20/12/2002. Reformada por el Decre-to 6.126, ley orgánica que los espacios

Zarpe de l buque, ar-m a d o r , o p e r a d o r o agen te , c a d a v e z que arriben a p u e r t o , conforme a

Alícuota calcu-lada en razón del arqueo bru-to de los buques nacionales y extranjeros que efectúen tránsi-to internacional

D e s t i n a d o al Fondo de D e s a r r o l l o Acuático bajo la responsabi-lidad del Insti-tuto Nacional de los Espa-cios Acuáticos e Insulares

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Hecho imponible


no hacer)


de ley orgá-nica de los e s p a c i o s acuáticos

a c u á t i -cos. Gace-ta Of i c ia l 5 .890 de l 31/07/2008

la siguiente esca la no acumulativa establecida en el artículo 93

13) tributo p a r a f i s c a l e s t a b l e c i -do en la ley orgánica de deporte, ac-tividad física y educación física

G a c e -ta Of i c ia l 39.741 del 23/08/2011

Empresas públicas y p r i v a d a s que perciban u t i l i dades netas o ga-nancia con-table anual, cuando esta supere las ve inte mi l u n i d a d e s t r ibutar ias (20.000 U.T.)

El aporte será el uno por ciento (1%) sobre la utilidad neta o ganancia con-table y/o des-tinar hasta el cincuenta por ciento (50%) del aporte para la ejecución de proyectos pro-pios del contri-buyente

F o n d o N a -cional para el Desarrollo del Deporte, la Actividad Fí-sica y la Edu-cación Física

(Elaboración propia).

4. tendencia jurisprudencial de la parafiscalidad en Venezuela

Haciendo un estudio evolutivo del comportamiento de las decisiones del máximo tribunal del país, se evidencia como se mantuvo en el tiempo el criterio del TSJ, en todo lo concerniente a la conceptualización y carac-terísticas fundamentales sobre las contribuciones parafiscales, hasta el año 2011, cuando la Sala constitucional contempló mediante doctrina vin-culante, una nueva concepción sobre la naturaleza jurídica del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), considerando esta Sala que al interpretar la normativa que define al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, de acuerdo a los principios de progresividad e irrenunciabilidad

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de los derechos de los trabajadores y de interpretación más favorable al trabajador, que los aportes a este Fondo, son parte del régimen prestacional de vivienda y hábitat y del sistema de seguridad social, y no se adecuan al concepto de parafiscalidad y por tanto no se rigen bajo las normas del derecho tributario (TSJ, 2011).

En ese sentido, de seguidas se procede a sintetizar mediante una breve reseña jurisprudencial que evidencia la tendencia sostenida durante los últimos 6 años por el máximo tribunal de la República:

4.1. sentencia 01928 de la sala Político-administrativa del tribunal supremo de Justicia, en caracas, a los veintiséis (26) días del mes de julio del año dos mil seis (2006), caso: Inversiones Mukaren, C.A., señaló lo siguiente

Respecto a los tributos parafiscales, la Sala señaló que:

“(...) son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para ase-gurar su financiamiento autónomo, y tienen como características primordiales que: a) No se incluye su producto en los presupuestos estatales; b) No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado; c) No ingresan a las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos (TSJ, 2006).

Para ilustrar el concepto esgrimido por la Sala, resulta relevante hacer referencia a la clásica contribución parafiscal de seguridad social o también llamada parafiscalidad social, que es aquella que exige a los patronos y empleados el pago de ciertos aportes con el objeto de obtener un fin social, tales como asistencia médica, de previsión de riesgos de invalidez o vejez. En este tipo de contribuciones extrafiscales lo que se busca es beneficiar indirectamente a un grupo de personas, en determinadas áreas, y su característica primordial es que los importes así obtenidos entran a formar parte del caudal del ente público responsable de la consecución del fin social.

Circunscribiendo el análisis al caso concreto, la Sala señaló que el aporte exigido con carácter obligatorio a patronos y trabajadores en aplicación de la ley que regula el subsistema de vivienda y política habitacional, consiste en un importe de dinero, impuesto por una Ley, de carácter obligatorio y exigido por un ente público, cuya finalidad es de interés colectivo.

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Adicional a ello, se observa que lo recaudado entra a formar parte del patrimonio del Consejo Nacional de la Vivienda en procura de un fin social habitacional, en concordancia con los artículos 3, 31, 35 y 36 eiusdem antes transcritos. Por ende, debe considerarse que tales aportes son de naturaleza tributaria, y más concretamente forman parte de las llamadas contribuciones parafiscales, cuya estructura permite crear determinadas participaciones dinerarias con la finalidad de lograr un objetivo que beneficie a un grupo de personas, en este caso programas habitacionales especia-les para los aportantes. De lo antes expresado, aprecia esta Sala que el aporte exigido por la ley que regula el subsistema de vivienda y política habitacional tiene carácter tributario, perteneciendo a una de las especies de dicho género, denominada contribuciones especiales.

4.2. sentencia 1509 de 14-08-2007. sala Político administrativa. contribuciones establecidas por la ley de derecho de autor. ratifica doctrina sobre definiciones de parafiscalidad

En cuanto a las contribuciones especiales, se considera que son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo, de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como producto de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servi-cios públicos, comprendiéndose dentro de las mismas a las contribuciones por mejoras; es decir, aquellas cuyo presupuesto de hecho contiene un aumento de valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de obras, servicios o instalaciones realizadas por los entes públicos; y a las contribuciones parafiscales o también llamadas por gastos especiales del ente público, que son aquellas en las que el gasto público se provoca de modo especial por personas o clases determinadas.

Sobre la base de lo anteriormente señalado, la Sala circunscribiendo el análisis al caso concreto, observó que la tarifa establecida en el artículo 62 de la ley sobre los derechos de autor, representa un pago establecido en la ley de una suma de dinero como remuneración por la cesión de los derechos de explotación o las licencias de uso que se otorguen sobre obras, productos o producciones que constituyan el repertorio administrado por un ente de gestión colectiva, en este caso la Sociedad de Autores y Com-positores de Venezuela (SACVEN), cuyo objeto es la defensa patrimonial de sus asociados o afiliados; es decir, es una sociedad civil de derecho privado, la cual en definitiva es quien va a exigir la tarifa.

En razón de ello, resulta necesario destacar que careciendo de contenido tributario la exigencia de la tarifa establecida en el artículo 62 de la ley sobre

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derecho de autor, y constatado que se trata de un acto en el cual priva el acuerdo de voluntades; es decir, de naturaleza netamente civil, el control de las actuaciones llevadas a cabo por la mencionada sociedad autoral a los fines del cobro de dicha tarifa, no forma parte de las competencias atribui-das a los tribunales que integran la jurisdicción contencioso-tributaria, y en consecuencia, resultan incompetentes para conocer del presente asunto.

4.3. sentencia 1621 de 08-12-2010. sala Político administrativa. asunto: competencia para impugnar actos de BanaViH corresponde a contencioso tributario debido a naturaleza tributaria de FaoV

En esta decisión afirma la Sala, que conforme puede observarse de las disposiciones normativas especiales en materia del aporte obligatorio de ahorro habitacional, el legislador de la seguridad social del año 2008 manifestó de manera expresa su intención de excluir a las cotizaciones correspondientes al régimen prestacional de vivienda y hábitat de la nor-mativa del sistema tributario, con el propósito de garantizar la supremacía de este marco regulatorio especial sobre cualquier otro estatuto jurídico aplicable en materia financiera.

Sin embargo, y aunque el mandato de esta ley luce novedoso, su especifi-cidad en lo que respecta al tratamiento normativo del ahorro habitacional, ha sido observado desde siempre, siendo que por tratarse de disposiciones especiales son preferentemente aplicadas en todo lo concerniente a la sustantividad de estos aportes.

Y considerando, que ningún instrumento jurídico en materia de seguridad social ha establecido procedimientos especiales para resolver las controver-sias que podrían suscitarse entre patronos, trabajadores y administración por efecto de la aplicación de estas normas sustantivas, así como tampo-co suelen regular dichas leyes, aspectos de este orden relacionados, por ejemplo, con los medios de extinción de estas obligaciones; con el régimen aplicable a los montos excedentarios; con la definición de conceptos jurídi-cos usualmente empleados en el establecimiento de las bases de cálculo de las cotizaciones exigidas a patronos y trabajadores.

Ello así, constituye una excepción que, por sus características, habrá de ser entendida como un intento de sustraer estas cotizaciones de la suje-ción a las regulaciones de carácter sustantivo contenidas en las normas aplicables en materia tributaria. Pero nótese, que desde la perspectiva patronal, los aportes que se les son exigidos para el financiamiento del

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Fondo de Ahorro Obligacional (FAOV), no solo son tipificados como “aportes parafiscales”, sino que en esencia preservan los mismos atributos de las contribuciones parafiscales, en tanto constituyen exacciones patrimonia-les obligatorias debidas a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en concreto, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dichas erogaciones no redundan en bienestar directo del empleador y, por el con-trario, quedan afectadas a una cuenta patrimonial distinta a las del fisco nacional, en este caso, administradas por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

Adicionalmente, aunque pueda percibirse la intención del legislador de 2008 de excluir a las cotizaciones realizadas por los trabajadores en favor del ahorro habitacional obligatorio de los efectos de la “parafiscalidad”, la incuestionable naturaleza dineraria de estas obligaciones las vinculan estrechamente con el derecho administrativo económico, haciéndolas más afines con las disposiciones procedimentales del Código Orgánico Tributario vigente que con el resto de disposiciones adjetivas aplicables en el ámbito del derecho administrativo común.

Por consiguiente, en criterio de esta máxima instancia el conocimiento de las pretensiones anulatorias deducidas contra los actos de reparo produ-cidos por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) con ocasión de sus funciones de administración del Fondo Obligatorio para la Vivienda (FAOV) debe quedar reservado a los tribunales superiores de lo conten-cioso tributario, por lo cual se impone declarar que la competencia para conocer y decidir el recurso presentado corresponde al Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

4.4. sentencia 432 de 06-04-2011. sala Político administrativa. ratifica criterio sobre parafiscalidad de aportes FaoV

Respecto a la clasificación de los tributos y, específicamente, al análisis de los aportes analizados, cabe señalar que esta Sala mediante Sentencia 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A. (reiterado entre otros en los fallos 01540 del 28 de octubre de 2009, caso: Alimentos Kellogg, S.A., y 01173 del 24 de noviembre de 2010, caso: Comercializa-dora Snacks, S.R.L.), sostuvo lo siguiente:

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“(...) Así, de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contri-buir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de ser-vicios o proyectos públicos (...)” (TSJ, 2006).

En aplicación del criterio antes transcrito, la Sala reiteró de nuevo en esta oportunidad, que los aportes depositados al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), encuadran por su tipificación dentro de la cla-sificación legal de los tributos, específicamente dentro del concepto de contribuciones especiales, entendidas estas como aquellos tributos exigi-dos de modo especial a personas o clases determinadas, con el objeto de obtener un fin social, tales como asistencia médica, de previsión de riesgos de invalidez o vejez (Vid., Sentencia de esta Sala 01928 del 27 de julio de 2006, caso: Inversiones Mukaren, C.A.), razón por la cual se desestimó el alegato planteado por la apelante, atinente a que los pagos discutidos no poseían carácter tributario. Así se declara.

4.5. sentencia 1771 de 28-11-2011. sala constitucional. Que declara el carácter no tributario de los aportes al FaoV y su imprescriptibilidad

La Sala Constitucional bajo la ponencia de su presidenta, magistrada Luisa Estela Morales, se pronunció con ocasión a un recurso de revisión sobre un fallo de la Sala Político Administrativa (Nº 1202 del 25 de noviembre del 2010), y realizó importantes consideraciones sobre: (i) la naturaleza jurídica de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (en lo sucesivo, FAOV); y, (ii) el análisis sobre la prescripción de los mismos de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario.

La Sala señala, que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda no tienen como única finalidad la de financiar algún ente público, sino a su vez la de establecer mecanismos para que, a través del ahorro individual de cada aportante, se garantice el acceso a una vivienda digna. Por lo que se encuentra una primera diferencia con la concepción de parafiscalidad, en donde los ingresos recaudados por esa vía suelen ser únicamente para el desarrollo del objeto del ente recaudador.

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Otro elemento importante a considerar por la Sala, es el carácter especial que le da a este sistema la distribución de la masa de dinero en cuentas individuales, cuya propiedad no es del ente público que se encarga de su administración de forma reglada, si no que es de cada uno de los trabaja-dores beneficiarios del sistema.

Aunado a ello, existe otro elemento de suma importancia, y es que los bene-ficiarios o afiliados, podrán disponer de sus ahorros en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para el pago total o parcial de adquisición, construcción, ampliación, sustitución, restitución y mejora para la reparación o remodelación de vivienda principal, refinanciamiento o pago de créditos hipotecarios; por haber sido beneficiaria o beneficiario de jubilación, pen-sión de vejez, invalidez o discapacidad; por fallecimiento de la trabajadora o trabajador, en cuyo caso el saldo de su cuenta individual formará parte del haber hereditario; planteando la norma que dichos recursos ahorrados podrán incluso ser objeto de cesión total o parcial.

La naturaleza del ahorro habitacional, es establecer un mecanismo de ahorro individual de cada aportante, en aras de garantizar el acceso a una vivienda digna; asimismo le atribuye un carácter especial que le da a este sistema la posibilidad de distribuir la masa de dinero en cuentas individuales, cuya propiedad no es del ente público que se encarga de su administración de forma reglada (el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat), sino que es de cada uno de los trabajadores beneficiarios del sistema, recursos de los que puede disponer ese beneficiario.

En ese sentido, afirma la Sala Constitucional, que la interpretación de la Sala Político sobre la parafiscalidad de este aporte:

“[...] choca con principios fundamentales del Estado social que pro-pugna la Constitución [...]. Por lo que [...] debe revisar dicho criterio y establecer que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, como parte del régimen prestacional de vivienda y hábitat y del siste-ma de seguridad social, no se adecuan al concepto de parafiscalidad, y por tanto no se rigen bajo el sistema tributario” (TSJ, 2006).

Llama enormemente la atención, de quien investiga que los magistrados asomaron la posibilidad que dicha interpretación pueda extenderse para todo el sistema de recaudación parafiscal, afortunadamente, aclarando que será el legislador quien determine lo conducente. Y solo acuerda el carácter extensivo de la decisión, a todas aquellas sentencias que versen sobre la

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misma materia y que hayan contrariado el criterio establecido por esta Sala Constitucional en cuanto a los aportes al FAOV (hecha por primera vez en este veredicto), con lo cual se viola el principio de expectativa legítima o plausible, que tienen los justiciables de que sus casos serán decididos conforme a la doctrina jurisprudencial imperante al momento de introducción de la demanda, como una dimanación del principio de igualdad, y como una garantía a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley.

4.6. sentencia 130 de 22-02-2012. sala constitucional. ratifica doctrina sobre no naturaleza tributaria parafiscal del aporte al FaoV. decide un recurso de colisión de normas

El objeto y la finalidad del artículo 30, numeral 1º, del decreto con rango, valor y fuerza de ley del régimen prestacional de vivienda y hábitat, es completamente distinto a lo dispuesto en el parágrafo cuarto, del artículo 133, de la ley orgánica del trabajo.

Tal ha sido el esclarecimiento que la Sala dio sobre los aspectos controverti-do acerca de la naturaleza de los aportes destinados al sistema de vivienda y hábitat cuando analizó en la sentencia de noviembre de 2011, que los aportes realzados por patronos y trabajadores al sistema prestacional de vivienda y hábitat no son de naturaleza tributaria; sino que son una moda-lidad de ahorro que puede estar a disposición de los trabajadores para la adquisición o remodelación de viviendas, por lo que el uso facultativo de los fondos para esa finalidad hacía de por sí que dicha obligación no sea de naturaleza tributaria.

En efecto, la naturaleza del aporte al Fondo Obligatorio para el Ahorro de Vivienda (FAOV), conforme lo establece el artículo 30 del decreto con rango, valor y fuerza de ley del régimen prestacional de vivienda y hábitat, es inherente a una modalidad de ahorro, entendida como una obligación administrativa que exige la realización de un aporte con la posterior facultad para el trabajador de disponer de los ingresos acumulados, sin que ello se confunda con sometimiento alguno a la potestad tributaria que tiene el Estado para exigir contribuciones fiscales destinadas a la manutención de las cargas públicas.

Se observa que al pertenecer dichas normas a dos sistemas diferentes –una de las obligaciones derivadas de la relación laboral, la otra a los aportes para el sistema de la seguridad social de vivienda y hábitat– determina que no existe contradicción alguna entre ellas. En el presente caso, declaró la

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Sala no existe ninguna antinomia en el sentido abstracto de ambas normas, y ni siquiera puede darse una colisión en su exteriorización o aplicación por comprender dos regímenes totalmente distintos.

5. conclusiones

Una vez realizado el análisis del ordenamiento jurídico tributario vigente en Venezuela, se pueden realizar las siguientes aseveraciones:

Existen 20 subtipos de tributos parafiscales vigentes, de los cuales 5 de ellos se corresponden a los tributos correspondientes a la parafiscalidad social, y tienen como ámbito gravable la nómina de las empresas. El saldo restante, de 16 subtipos de tributos parafiscales vigentes, se corresponden con la parafiscalidad específica, que recae sobre la gravabilidad de activi-dades económicas específicas, como lo son telecomunicaciones, petrolero e hidrocarburos, turismos, deportes, ciencia y tecnología, radio y televisión, cinematografía, entre otros.

Este arsenal de exacciones tributarias, camuflajeadas mediante la para-fiscalidad pretenden ser excluidas, de los principios rectores y limitaciones del derecho tributario, sin considerar que un exceso en su implementación puede propiciar un desarticulado conjunto de “exacciones pecuniarias”, que configuran verdaderos obstáculos a la planificación de políticas públicas dirigidas al desarrollo del país, en virtud de las externalidades negativas que pueden generar en la economía nacional.

Este estudio ha avivado la inquietud de quien hoy investiga, en torno a la discusión teórica relacionada con la finalidad de la tributación; donde en casos como estos, los gobiernos están dispuestos a sacrificar el desarrollo armónico socio económico de su país, al lastre, de saciar sus fines recau-datorios por encima de cualquier cosa, trayendo como consecuencia que la aplicación de un conjunto de instrumentos tributarios de esta naturaleza heterodoxa, se mantenga en forma recurrente en los próximos períodos. Esta política tributaria heterodoxa, evidencia que Venezuela al igual que el resto de los países de América Latina, comenzó aplicar el arsenal de subtipos parafiscales, más que como un diseño estratégico, como una respuesta del Estado para capturar ingresos o mejorar la administración de determinados sectores de contribuyentes. De allí que, los diversos tributos heterodoxos o los regímenes especiales de tributación que se han promulgado, tratan de resolver concretas cuestiones tributarias que no encontraban la debida respuesta mediante la aplicación de un sistema tributario ortodoxo.

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Ahora bien, ante este diagnóstico es propicio alegar consideraciones de reconocida doctrina tributaria especializada (González, 2007) que seña-lan, que este conjunto de instrumentos parafiscales aunque no propician el incremento de la presión tributaria real; entendida como aquella que resulta del computo aritmético que reflejan la incidencia de la recaudación tributaria a nivel nacional, ciertamente conculcan principios universales del derecho, con rango constitucional como lo es la capacidad económica contributiva, la elevación del nivel de la población, y la protección de la economía nacional; pues con la instauración de las parafiscales tributarias en forma desarticulada, y diseminada en cápsulas en todo el sistema tri-butario venezolano, el efecto producido es crear espacio de gravabilidad de exteriorizaciones exiguas de capacidad económica contributiva; que muchas veces no necesariamente son demostraciones efectivas de aptitud económica, sino que responden a verificación de operaciones propias de su actividad económica.

Así mismo, esta investigación comparte el criterio del máximo tribunal, según el cual las obligaciones parafiscales deben ser entendidas como aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención, por el sujeto pasivo, de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimien-to o ampliación de servicios públicos. Es por ello que las contribuciones especiales son comúnmente clasificadas por la doctrina en dos grupos, a saber: i) contribuciones por mejoras, aquellas cuyo presupuesto de he-cho contiene una mejora, un aumento de valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de obras, servicios o instalaciones reali-zadas por los entes públicos; y ii) contribuciones parafiscales o también llamadas “por gastos especiales del ente público”, que son aquellas en las que el gasto público se provoca de modo especial por personas o clases determinadas (TSJ, 2006).

Se asume como características principales de las exacciones parafiscales, las señaladas por la doctrina del máximo tribunal, que señala: “Estas exac-ciones son recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financia-miento autónomo, y tienen como características primordiales que: a) No se incluye su producto en los presupuestos estatales; b) No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado; c) No ingresan a las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos” (TSJ, 2006).

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Queda claro, también después de realizado el estudio evolutivo del compor-tamiento de las decisiones del máximo tribunal del país, situaciones como las señaladas por la doctrina jurisprudencial del TSJ donde en reiterada y pacífica jurisprudencia de la Sala Político Administrativa se mantuvo un criterio unívoco en todo lo concerniente a la conceptualización y caracte-rísticas fundamentales sobre las contribuciones parafiscales, hasta el año 2011 pasado, cuando la Sala Constitucional declaró mediante doctrina vinculante, una nueva concepción sobre la institución del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), considerando la Sala Constitucional que al interpretar la normativa que define al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, de acuerdo a los principios de progresividad e irrenunciabilidad de los derechos de los trabajadores y de interpretación más favorable al trabajador, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, son parte del régimen prestacional de vivienda y hábitat y del sistema de seguridad social, y no se adecuan al concepto de parafiscalidad y por tanto no se rigen bajo las normas del derecho tributario (TSJ, 2011).

Argumentos que dejan en evidencia los desaciertos que experimenta la parafiscalidad en Venezuela es el caso LOCTI, donde el instrumento primigeniamente sancionado contemplaba que el aporte o inversión era optativo. Pero después la reforma experimentada por ley de 2011; se limitó esta situación fáctica, y se redujo en su artículo 23 a la solo posibilidad de realizar aportes al Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología (fonacit).

Este estudio también develó, mediante la técnica de estudio de casos, como el legislador mediante la creación de instrumentos normativos como el contenido en la ley de seguros y reaseguros, se viola el principio de la reserva legal, pues los elementos constitutivos de la obligación no se es-tipulan con la claridad correspondiente, sino que contempla una alícuota en dos límites uno máximo y otro mínimo, y deja al Ministerio de Finanzas que lo regule, conculcando unos de los principios rectores del derecho constitucional tributario.

Otro de los desaciertos es el contenido en la ley del deporte, donde el mandato del legislador especial contempló que la prestación pecuniaria contenida puede materializarse mediante un aporte que se destine hasta el cincuenta por ciento (50%) en la ejecución de proyectos propios del contribuyente, propendiendo al desarrollo de actividades físicas y buenas prácticas, y/o para el patrocinio del deporte, con sujeción a los lineamientos que al respecto emita el Instituto Nacional de Deportes, estatuto jurídico

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conculcado mediante reglamentación, pues el reglamento promulgado por el Ejecutivo Nacional estipuló que el sujeto pasivo de la obligación solo podrá ejecutar proyectos del banco de proyecto gestionados por el ministerio. Configurándose de esta forma una incongruencia jurídica que devela un exceso normativo, incurrido por el ejecutivo nacional en una fla-grante violación al principio de la legalidad, pues al modificar los elementos constitutivos de la obligación con un sentido distinto al contemplado en el texto legal especial. Ahora por vía de reglamento de ley de fecha 28 de febrero de 2012, se contempló que los sujetos pasivos que decidan pagar su aporte ejecutando proyectos propios, solo podrán ejecutar aquellos proyectos que estén cargados en el banco de proyectos del ministerio, y que además cumplan con los lineamientos de asignación del ministerio, art. 53 del reglamento parcial 1 de la ley de deporte.

Ante las aseveraciones esbozadas se recomienda una profunda reforma tributaria, que permita reajustar estos tributos heterodoxos conforme a los principios del sistema tributario consagrados en la Constitución, como lo son: legalidad, capacidad contributiva, igualdad, generalidad, progresivi-dad, no confiscatoriedad, irretroactividad, seguridad jurídica, y recaudación eficiente, en virtud del consecuente efecto perjudicial que su aplicación desarticulada desencadena en la actividad económica. Así mismo, se re-comienda utilizar el diseño de estos instrumentos parafiscales con carácter excepcional, pues su implementación desarticulada y desfasada del marco constitucional, vulneran el régimen tributario y financiero, y se traducen en un deterioro paulatino de las acometidas estatales, pues se apartan del fin último concebido en la Constitución, como lo es promover el desarrollo armónico de la Nación.

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