Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT

35 Asamblea General, Santiago de Chile, Chile

LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y EL CONTROL DE LA EVASIÓN

Tema 3.1

LAS ATRIBUCIONES LEGALES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Claudino Pita Director de Programación y Estudios

Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)

2 al 5 de abril de 2001

Caso práctico

Tema 3.1. LAS ATRIBUCIONES LEGALES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Claudino Pita Director de Programación y Estudios

Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)

SUMARIO: Introducción.- 1. Caracterización de la función de fiscalización.- 2. Nuevos desafíos para la función de fiscalización.- 3. Las atribuciones legales de la administración tributaria para el ejercicio de la función de fiscalización.- Conclusiones.

INTRODUCCIÓN Partiendo de una moderna concepción de la administración tributaria se podría decir que, de manera general, su misión consiste en promover eficazmente el cumplimiento de las obligaciones tributarias, con eficiencia, en un marco de equidad e integridad, para contribuir al bienestar social. En ese enunciado pueden diferenciarse diversos elementos como lo son: la promoción eficaz del cumplimiento de las obligaciones tributarias como objetivo; la eficiencia como forma de actuación; la observancia de la equidad e integridad como principios rectores y la preocupación de contribuir al bienestar de la comunidad como finalidad trascendente. El objetivo de promover eficazmente el cumplimiento de las obligaciones tributarias, significa lograr que ese cumplimiento se verifique y que además, normalmente, se produzca en forma espontánea. Para que esa espontaneidad sea generalizada, es necesario que la administración tributaria induzca a los contribuyentes a cumplir desarrollando dos tipos de acciones: las de facilitación de ese cumplimiento con todos los medios a su alcance y, al mismo tiempo, las de combate efectivo al incumplimiento. En cuanto a la forma de llevar a cabo su objetivo, la administración debería actuar con eficiencia en un doble sentido: aplicando un criterio de racionalidad al imponer y exigir deberes formales de modo que no se genere una carga tributaria indirecta injustificada para los contribuyentes, y desarrollando sus propias funciones al menor costo posible en tanto esto no comprometa su eficacia. Los principios rectores para la acción de la administración serían el principio de equidad, lo cual supone dar un tratamiento justo a los contribuyentes, respetar sus derechos y, consecuentemente, una total ausencia de arbitrariedad en sus decisiones, y el principio de integridad, que se refiere particularmente a la observancia de una conducta ética por parte de los funcionarios de aquella administración.

1

Por último, la finalidad trascendente de todo el obrar de la administración tributaria sería la de contribuir al bienestar de la respectiva sociedad. La internalización de esto en sus funcionarios les permitirá comprender su rol de servicio, superando una estrecha visión de “mero recaudador de impuestos”, lo cual, junto con una actuación equitativa e íntegra en los términos antes señalados, facilitará la proyección de una imagen hacia la sociedad que propicie una mayor aceptación de los tributos. La concreción de todos aquellos elementos que podrían identificarse en la misión de la administración tributaria: objetivo, forma de actuación, principios y finalidad, dependerá en primer lugar de una decisión política que establezca una estrategia general con esa orientación, pero también dependerá de que se dote a la propia administración con los recursos necesarios. Estos recursos comprenden, esencialmente, una dotación suficiente de personal motivado y capacitado a todos los niveles, disponibilidad de medios financieros y tecnológicos adecuados y, adicionalmente, un cuadro normativo que le confiera las atribuciones indispensables para cumplir con su cometido. Siendo la actividad desarrollada por la administración tributaria una actividad primordialmente reglada, en la que se reconoce un pequeño margen para la discrecionalidad, las atribuciones legales que le sean conferidas resultan fundamentales para hacer asequible la consecución de sus objetivos. Esto se vincula muy particularmente al ejercicio de las funciones de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Así por ejemplo, será muy difícil ejercer eficazmente ese control a una administración tributaria que tenga importantes limitaciones para acceder a informaciones sobre hechos de relevancia tributaria, atribuibles a un contribuyente y/o a terceros con él relacionados. Consecuentemente, las atribuciones legales con que cuente la administración tributaria, condicionan de forma importante sus posibilidades de cumplir con su misión y, particularmente, con el objetivo estratégico de promover eficazmente el cumplimiento de las obligaciones tributarias a través de acciones de combate al incumplimiento de esas obligaciones. El presente trabajo, partiendo de una rápida caracterización de la función de fiscalización y de sus principales elementos, destaca las facultades y limitaciones para el ejercicio de esa función por la administración tributaria que, en forma directa o implícita, están previstas en el Modelo de Código Tributario del CIAT. 1. CARACTERIZACIÓN DE LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN a. Las funciones de la administración tributaria Sin tomar en consideración la estructura organizacional y competencias de la administración tributaria de ningún país en particular, se podría considerar que constituyen funciones inherentes a ese tipo de administración, todas aquellas necesarias

2

para la ejecución de las normas tributarias hasta la concreción del crédito fiscal. En otras palabras, integrarían las funciones a desarrollar por la administración tributaria, todas aquellas acciones orientadas a identificar y registrar a los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, tomar conocimiento por declaración espontánea de los contribuyentes o por el ejercicio de sus actividades de control de la ocurrencia de hechos generadores de tributos, liquidar o controlar la corrección de la autoliquidación de los tributos y de las obligaciones accesorias que pudieren corresponder, gestionar el pago voluntario o por vía coactiva de los impuestos y desarrollar toda otra actividad que se presente como necesaria, hasta obtener la total extinción de las obligaciones tributarias generando un ingreso para el respectivo Fisco. La naturaleza y grado de complejidad de las acciones de la administración, desde el nacimiento de la obligación tributaria hasta su extinción, pueden variar notablemente en razón de los tributos administrados, de la modalidad de liquidación de los mismos (autoliquidables, de determinación administrativa o mixta), de la definición de los sujetos pasivos y de su comportamiento (cumplimiento espontáneo o cumplimiento forzado), etc., no obstante, como tradicionalmente se reconoce, es posible integrar la totalidad de aquellas acciones en tres grandes grupos que constituirían las funciones básicas o esenciales de la administración tributaria, cuales son: la función de recaudación, la función de fiscalización y la función de cobranza. En forma muy sintética, se podría decir que: o la función de recaudación comprendería todo tipo de actividades que se vinculan

particularmente al cumplimiento espontáneo, tales como la asistencia e información al contribuyente, la inscripción en el registro de contribuyentes, la recepción de declaraciones y pagos, la actualización de la cuenta corriente tributaria, como así también ciertos procesamientos masivos para el control de la presentación de las declaraciones y pago de los impuestos y expedición de los requerimientos procedentes en caso de incumplimiento, validación de las declaraciones presentadas, rectificación de errores aritméticos;

o la función de fiscalización podría vincularse a las diversas actividades de control del

cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes referidas a la inscripción, declaración, pago, facturación y registro, etc., sin embargo en esta función adquieren una especial relevancia las labores de combate al fraude y la evasión tributaria a través de la identificación de conductas dolosas de incumplimiento de las obligaciones tributarias y del levantamiento de los elementos necesarios para determinar los tributos evadidos y sancionar a los responsables;

o la función de cobranza abarcaría las actividades necesarias para asegurar y perseguir el pago de los tributos y sus accesorios en la vía coactiva, cuando éste no se realice en forma oportuna y/o espontánea.

b. El objeto de la función de fiscalización y las brechas de cumplimiento

3

Es difícil establecer un concepto unívoco que precise el contenido de la función de fiscalización, ya que esta constituye tan sólo parte de un todo representado por el quehacer de la administración tributaria. En un sentido amplio, la función de fiscalización se podría caracterizar como el conjunto de acciones de control del cumplimiento de las obligaciones emergentes de las normas tributarias, que establecen deberes para los contribuyentes y terceros. En otras palabras, se trataría de acciones tendientes a detectar el incumplimiento de esas obligaciones y al aporte de los elementos que permitan determinar los tributos omitidos y aplicar las sanciones correspondientes a los responsables. El conjunto de las acciones de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, se podrían desagregar siguiendo el orden sugerido por la tan corrientemente utilizada representación gráfica, mediante círculos concéntricos, de las brechas del cumplimiento. Una primera brecha estaría conformada por la omisión de los que estando obligados a inscribirse en la administración no lo han hecho. La segunda brecha, corresponde a los contribuyentes que aun estando inscriptos no han prestado informaciones sobre su situación impositiva estando obligados a hacerlo, es decir, no han "declarado". La tercera brecha la constituyen los contribuyentes que estando inscriptos y habiendo declarado, no han prestado informaciones veraces. Por último, una cuarta brecha está integrada por los contribuyentes registrados que han declarado correctamente, pero que no han pagado los impuestos liquidados. Podría considerarse que entre las situaciones anteriormente aludidas que constituyen brechas del cumplimiento, la función de fiscalización se relaciona particularmente con las tres primeras brechas y consiste en acciones para la detección y corrección del incumplimiento de las obligaciones de inscribirse y de declarar, como así también para establecer la consistencia de la información suministrada por los contribuyentes y en caso de que esa información fuere incorrecta o no se hubiese suministrado, identificar los elementos que permitan determinar adecuadamente las obligaciones tributarias y aplicar las sanciones correspondientes. Merece especial consideración en la función de fiscalización el control de veracidad de las declaraciones, ya que estas acciones se vinculan a la detección y corrección de formas de evasión tributaria de la mayor importancia y difíciles de establecer por la administración tributaria. Se trata en estos casos de situaciones que presentan la apariencia del cumplimiento de las obligaciones tributarias y que, sin embargo, corresponden muchas veces a las violaciones más significativas de esas obligaciones como lo son las prácticas de fraude tributario. En tales situaciones no se cuenta ni siquiera con el indicio de la omisión de un deber formal que sugiera la existencia del

4

5

ocultamiento de bases tributables. Al contrario, se prestan formal y oportunamente informaciones y le cabe a la administración percatarse de que esas informaciones son parciales o falsas y realizar los ajustes procedentes. La verificación en este caso, implica el análisis de la consistencia de la información prestada por el contribuyente y es la que requiere en mayor medida de la modalidad de fiscalización que se caracteriza por el desarrollo de labores de auditoría, sean internas o de campo. Los procesos de auditoría pueden llevarse a cabo en las oficinas de la administración en base a toda la información allí disponible, provenga ésta de declaraciones de los contribuyentes auditados o de terceros, y consistirá en este caso en verificar que los diversos rubros de la declaración sean consistentes unos con otros y con declaraciones de otros impuestos del mismo contribuyente y con la información obtenida de terceros, a través de la realización de cruces de información. Las inconsistencias y anomalías identificadas en un proceso de auditoría de oficina pueden dar lugar a que se solicite al propio contribuyente información adicional y, de no lograrse una explicación satisfactoria, proceder a los ajustes correspondientes o emprender una auditoría de campo en instalaciones del contribuyente. Las auditorías de campo por su naturaleza investigativa, generalmente están sujetas a procedimientos estrictamente regulados (derechos de los contribuyentes, extensión de los poderes del inspector, límites de tiempo, etc.). Aquí se trata de investigar la documentación y registros que sustentan las informaciones aportadas en las declaraciones y, a falta o inconsistencia de éstas, establecer la situación tributaria del auditado. c. El cometido de la función de fiscalización y la constitución del riesgo

subjetivo Tradicionalmente, se consideraba a la función de fiscalización casi exclusivamente como un medio directo para obtener ingresos adicionales. En ese objetivo inmediato se agotaban las propuestas para la acción fiscalizadora, la cual se cumplía de manera intermitente y no sistémica, al compás de las variaciones en los requerimientos de recursos fiscales. En la actualidad, cabe entender que el objetivo general en el que debe encuadrarse la función de fiscalización, cualquiera sea el contenido que se le asigne a esa función, restricto o amplio, está orientado al logro de una mayor eficacia de la gestión de la administración tributaria como un todo. Esto significa aproximar los resultados alcanzados en la ejecución del sistema tributario a los resultados óptimos, es decir, a los que corresponderían a aquella situación ideal en la que todos los contribuyentes cumpliesen correcta y espontáneamente con sus obligaciones tributarias.

6

Dentro de aquel objetivo general, el cometido predominante de la función de fiscalización deberá ser el de participar en la generación de una situación de riesgo para los evasores que pueda inducir, tanto a ellos como al resto de los contribuyentes, a un mejor comportamiento futuro; vale decir, que pueda coadyuvar a promover un mayor cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Cabe señalar, que la conformación de aquel riesgo no depende con exclusividad de la función de fiscalización, ya que se trata de generar la creencia en los contribuyentes (riesgo subjetivo): o no sólo de que su incumplimiento será detectado, o sino también de que serán inexorablemente forzados a cumplir y que siendo esto

así, o ello les resultará significativamente más oneroso que si hubiesen cumplido

espontáneamente. Como se puede apreciar, apenas la detección del incumplimiento está vinculada directamente a la función de fiscalización, no obstante, constituye el punto de partida para la configuración del riesgo y por ello merece especial consideración. 2. NUEVOS DESAFÍOS PARA LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN No cabe duda que la existencia de un mercado de bienes y servicios cada vez más competitivo e integrado, en un mundo caracterizado por la globalización y la digitalización, tiene un fuerte impacto sobre los sistemas y administraciones tributarias. Dentro de este nuevo panorama se destacan tres temas vinculados al control de los tributos que preocupan a los administradores tributarios, como lo son los precios de transferencia, el comercio electrónico y las prácticas de competencia tributaria nociva, que al mismo tiempo exigen la consideración de nuevas previsiones en las normas legales que rigen las funciones de la administración tributaria y, en especial, el ejercicio de la función de fiscalización. a. Precios de transferencia. Como consecuencia de la globalización que significara un notable incremento de las transacciones económicas internacionales, tanto en su magnitud como en cuanto a la variedad y complejidad de las formas en que ellas se realizan, se generaron nuevos desafíos para el efectivo control de la tributación de los beneficios de las empresas, particularmente cuando se trata de transacciones entre empresas vinculadas.

7

La sobrefacturación, la subfacturación, la facturación de transacciones ficticias, la utilización de figuras o formas de transacción inadecuadas (sub-capitalización, por ejemplo), son algunos de los mecanismos aplicados para asignar indebidamente ingresos y gastos entre empresas vinculadas, con la finalidad de minimizar el pago de tributos y constituyen formas de evasión tributaria de naturaleza fraudulenta. Generalmente, al tratar de los factores que influyen para dislocar beneficios en forma encubierta en el ámbito internacional, se coloca en primer lugar el de la existencia de marcadas diferencias en los niveles de tributación, particularmente, en los impuestos sobre la renta. Se parte del supuesto de que se trata de transferir utilidades de países con altos impuestos hacia países con bajos impuestos, de forma que se reduzca la carga tributaria global sobre la renta de un grupo multinacional de empresas. El tema del control de los valores consignados en las transacciones internacionales entre empresas asociadas, no ha tenido la necesaria atención en la mayor parte de los países de América Latina y el Caribe. La legislación sobre esta materia es generalmente escasa, cuando no omisa, y las propias administraciones tributarias de la región no cuentan, en su gran mayoría, con una organización que les permita realizar el control de los precios de transferencia de una manera eficaz. A nivel de legislación tributaria, son pocos los países de América Latina y el Caribe que cuentan con normas que determinen el principio a observar para la fijación de los precios en las transacciones internacionales entre empresas asociadas y, menos aun, los métodos a aplicar por las administraciones tributarias para ajustar esos precios cuando se aparten de los valores que cabría entender como "normales". En la mayoría de las leyes del impuesto a la renta, y en algún caso en el Código tributario, se establecen disposiciones de carácter general que autorizan a la administración tributaria para impugnar los valores atribuidos por los contribuyentes a sus transacciones cuando no se encuadren en los precios de mercado, pero estas disposiciones en la mayor parte de los casos, resultan insuficientes y muy poco precisas en la prescripción del principio y de los métodos para que la administración tributaria proceda al ajuste, cuando corresponda, y los contribuyentes sepan los requisitos que deben observar, para que los valores asignados a sus transacciones intra-grupo representen precios admisibles. El control de los precios de transferencia, en especial de las empresas multinacionales, es un problema que se encuadra en el de las funciones de fiscalización de la administración tributaria a nivel internacional, lo cual supone incursionar en el campo más complejo y difícil de la fiscalización. En primer lugar, por requerir información relativa a personas y hechos que se encuentran fuera de la jurisdicción, lo que se ve agravado en el caso de América Latina y el Caribe en razón de que la dirección y control de los grupos multinacionales (matrices), se encuentran normalmente fuera del territorio de sus países.

8

b. El comercio electrónico. Otro tema preocupante con relación al control de los tributos, se relaciona a los medios desarrollados por la moderna tecnología para la conclusión de transacciones comerciales y financieras. Hoy en día se suele hablar de la existencia de una Infraestructura Global de Información, en la cual Internet representa una matriz global de redes de computadores interconectadas para comunicarse unas con otras. No cabe duda que la tecnología de Internet esta teniendo un profundo impacto en el comercio mundial de servicios que comprende entre otros “softwares”, productos para entretenimiento (películas, videos, juegos, grabaciones de sonido), servicios de información (bases de datos, periódicos “online”), informaciones técnicas, licencias de productos, servicios financieros, profesionales y de asistencia técnica. Estas transacciones se desarrollan “online” con una disminución de costos dramática. Desde el punto de vista de la tributación, las preocupaciones se derivan de que Internet no ha eliminado apenas las fronteras nacionales para la realización de los negocios, sino también la identidad de las empresas e individuos que los realizan. Teóricamente, quienes comercian “on-line” estarían sujetos al mismo tratamiento tributario que los que lo hacen de otras formas, pero esto es difícil de aplicarlo cuando se trata de comercio electrónico, sea por la dificultad de conocer la operación y sus actores e, inclusive porque determinar a que país corresponde la jurisdicción tributaria sobre esa operación puede ser difícil, en la medida que la mayor parte de los criterios aplicables están dirigidos a resolver situaciones convencionales. Sin duda el comercio electrónico, en rápida expansión, introduce una nueva problemática de fuerte impacto en el campo tributario, tanto en lo que se refiere a la redefinición de la estructura de los tributos como a la identificación de los medios de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de aquel comercio. c. Las prácticas tributarias nocivas La forma más usual de la que se vale la evasión tributaria internacional, es la utilización de los denominados "paraísos tributarios", entendiendo por éstos a los países sin impuestos o con tasas impositivas muy reducidas. Dichos países suelen disponer además de un extenso y sofisticado aparato bancario y de estrictas reglas de confidencialidad, lo cual permite acumular beneficios en ellos o movilizarlos desde allí sin ser gravados o sin efectos tributarios de importancia. No obstante, es necesario tener en cuenta que el concepto de "paraíso tributario" es un concepto relativo. Cualquier país puede constituir un paraíso tributario con relación a otro cuando sus impuestos son significativamente más bajos o cuando no aplica su impuesto en circunstancias que el otro país sí los aplica (definición del concepto de renta gravable más estrecho, concesión de incentivos tributarios, existencia de acuerdos para evitar la doble tributación internacional de la renta, etc.).

9

Por otra parte, la existencia de “paraísos fiscales” y de “regímenes tributarios preferenciales”, constituidos para atraer y dar refugio a importantes recursos financieros del exterior, significan formas de competencia tributaria indeseables, en cuanto promueven la evasión tributaria en otro país y cobijan en muchos casos beneficios provenientes de actividades ilícitas. Esta es una preocupación creciente en nuestros días que ha motivado importantes esfuerzos, orientados a neutralizar los efectos de lo que se pasó a denominar "competencia tributaria nociva". Ya en el año 1998 la OCDE publicó un informe que se refiere a las prácticas tributarias nocivas, bajo la forma de refugios tributarios y regímenes tributarios preferenciales, y que se centraliza en el análisis de actividades de alta movilidad geográfica, tales como las financieras y de servicios, definiendo los criterios para identificar estas prácticas tributarias nocivas y efectúa recomendaciones para confrontarlas, entre las cuales caben destacar aquellas que se relacionan en mayor medida con la administración tributaria y que son las siguientes:

o Que los países que no tengan reglas respecto al suministro de información sobre

transacciones internacionales y operaciones extranjeras de contribuyentes residentes, consideren la adopción de dichas reglas y que los países intercambien información obtenida conforme a dichas reglas.

o En el contexto de contrarrestar la competencia tributaria nociva, los países deben

revisar sus leyes, reglamentos y prácticas que rigen el acceso a la información bancaria con miras a eliminar los impedimentos de acceso a dicha información por las autoridades tributarias.

o Que los países deben emprender programas para intensificar el intercambio de

información importante sobre transacciones en refugios tributarios y regímenes tributarios preferenciales que constituyen competencia tributaria nociva.

o Que los países consideren emprender programas coordinados de aplicación de

disposiciones tributarias (tales como fiscalizaciones simultáneas, proyectos específicos de intercambio de información o actividades conjuntas de capacitación) relativas a la renta o contribuyentes que se beneficien de las prácticas que constituyen competencia tributaria nociva.

3. LAS ATRIBUCIONES LEGALES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

PARA EL EJERCICIO DE LA FUNCIÓN DE FISCALIZACIÓN Para que la Administración pueda desarrollar eficazmente cada una de sus funciones es necesario que posea las atribuciones legales pertinentes, es decir, que el marco jurídico en que debe encuadrar su actuación le conceda facultades suficientes, establecidas en

10

forma precisa y que al mismo tiempo no se afecten los derechos y garantías de los contribuyentes, manteniéndose una posición de equilibrio en las relaciones fisco contribuyente. En lo que respecta a la función de fiscalización, la existencia de aquellas atribuciones reviste especial importancia por la naturaleza de las actividades que en ella se encuadran. Tal como fuera caracterizada anteriormente, esa función comprende un conjunto de acciones para el control del cumplimiento, tanto en lo referente a la comprobación de omisión de obligaciones y/o veracidad de las informaciones proporcionadas por los contribuyentes y responsables, como a la recolección de las informaciones y datos necesarios para la determinación por la administración de los tributos omitidos y sus accesorios y la para la aplicación de sanciones cuando ello corresponda. Las atribuciones reconocidas en el Modelo de Código Tributario del CIAT a la administración para ejercer sus funciones de fiscalización son amplias, especialmente si se correlacionan con los deberes establecidos para los contribuyentes, responsables y terceros, relativos a la facilitación de la fiscalización y a la prestación de informaciones. Esas atribuciones se refieren a las acciones de la administración tributaria para comprobar que los contribuyentes o terceros responsables han cumplido con las normas tributarias y, en su caso determinar los tributos omitidos, investigar administrativamente delitos tributarios e imponer las sanciones que correspondan, así como para proporcionar información a la Administración Tributaria de otros países, y se encuentran establecidas principalmente en los Títulos II y III del Modelo de Código Tributario del CIAT, que tratan, respectivamente, de los deberes y derechos de los sujetos pasivos y terceros, y de las facultades y obligaciones de la administración tributaria, como también en otras disposiciones del Modelo de Código. Entre las normas que integran los mencionados Títulos del Modelo, existe una interrelación muy íntima, pudiéndose entender en muchos casos que las primeras son el corolario de las segundas y viceversa. No obstante, se resolvió contemplar explícitamente la consideración de los deberes y derechos del contribuyente, como una forma de otorgar la mayor certeza y seguridad posible a las normas de este tipo que rigen la relación fisco-contribuyente, tanto para la administración como para los administrados, estableciendo una situación de real equilibrio, sin perjuicio de que ello en alguna oportunidad pueda conducir a incurrir, conscientemente, en reiteraciones. A continuación se pasan a comentar las disposiciones del Modelo de Código Tributario del CIAT, relativas a las atribuciones de la administración tributaria vinculadas al desarrollo de la función de fiscalización, tanto en lo que se refiere a las facultades explícitamente consagradas como a las emergentes del enunciado de los deberes de los contribuyentes y terceros y, también, a las limitaciones impuestas para el ejercicio de esa función a través de las obligaciones impuestas a la administración, de los derechos consagrados a favor de los contribuyentes y terceros y de los procedimientos requeridos para llevar a cabo la fiscalización.

11

a. Atribuciones Dentro de las normas contempladas en el Modelo de Código Tributario del CIAT y que se relacionan con las atribuciones conferidas a la administración en materia de fiscalización, es posible diferenciar aquellas que establecen, por una parte, facultades para el ejercicio de la función de fiscalización y, por otra parte, deberes de los contribuyentes y terceros para la facilitación del ejercicio de esa función. i. Facultades para el ejercicio de la fiscalización Atribuciones para fiscalizar (Art. 67) Se dispone que la Administración tributaria a fin de comprobar si los contribuyentes o terceros responsables han cumplido con las normas tributarias y, en su caso determinar los tributos omitidos, investigar administrativamente delitos tributarios e imponer las sanciones que correspondan, así como para proporcionar información a la Administración tributaria de otros países, estará facultada para: 1) Requerir a los contribuyentes, terceros responsables o terceros, que

comparezcan ante sus oficinas a dar contestación a las preguntas que se les formulen o a reconocer firmas, documentos o bienes.

2) Requerir a los contribuyentes, terceros responsables o terceros, que exhiban en

su domicilio, establecimientos o en las oficinas de la propia Administración, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, documentos o informes que se les requieran, con alcance individual o general.

3) Practicar fiscalizaciones en el domicilio de los contribuyentes, los terceros

responsables o terceros relacionados con ellos y revisar su contabilidad y bienes.

4) Practicar u ordenar se practique avalúo o verificación física de toda clase de

bienes, incluso durante su transporte. 5) Recabar de los funcionarios y empleados públicos de todos los niveles de la

organización política del Estado, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.

6) Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para

su conservación. La Administración tributaria podrá requerir el auxilio de la fuerza pública para ejercer estas facultades, pudiendo practicar allanamientos y secuestrar bienes y documentos si fuere necesario.

12

Lugar para el ejercicio de la fiscalización (Art. 68) Se establece que los actos de fiscalización podrán desarrollarse: 1) En el domicilio tributario del sujeto pasivo o en el del representante 2) En donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. 3) Donde exista alguna prueba del hecho imponible. Los inspectores podrán

entrar en las fincas o lugares en que se desarrollen actividades para ejercer sus funciones siempre que cumplan con los requisitos establecidos en las normas que regulan el procedimiento de fiscalización.

Verificación (Art. 114) Se dispone que la Administración tributaria podrá ejercer sus facultades fiscalizadoras, a través del procedimiento de verificación del cumplimiento de las obligaciones formales de los sujetos pasivos, en los establecimientos abiertos al público, sin que se requiera para ello otro trámite que el de la identificación del funcionario actuante. Medidas cautelares para la conservación de comprobantes (Art. 69) Se determina que para la conservación de la documentación y de cualquier otro elemento de prueba relevante para la determinación de la deuda tributaria, se podrán adoptar medidas cautelares (precinto, depósito o secuestro) que habrán de ser proporcionales al fin que se persiga y que en ningún caso puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. Secuestro de la contabilidad (Art. 70) Se prevé que los inspectores podrán recoger la contabilidad para examinarla en las oficinas tributarias, por un cierto plazo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos: 1) Quien se encuentre en el lugar de la visita se niegue a permitir la fiscalización o

el acceso o se niegue a mantener a su disposición la contabilidad, correspondencia o contenido de caja de valores, u obstaculice en cualquier forma la fiscalización.

2) Existan sistemas de contabilidad, registros o libros que no observen los

requisitos legales. 3) Exista contabilidad dos o más sistemas de con distinto contenido.

13

4) No se hayan presentado dos o más declaraciones. 5) Se desprendan, alteren o destruyan los sellos o marcas oficiales, colocados

por los fiscalizadores o se impida por medio de cualquier maniobra que se logre el propósito para el que fueron colocados.

6) El fiscalizado se encuentre emplazado a huelga o suspensión de labores. En el caso de que los inspectores recojan la contabilidad, deberán levantar un acta al respecto. Determinación de la obligación tributaria (Art. 71) Se establece que la Administración podrá proceder a la determinación de oficio de la obligación tributaria, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualquiera de las siguientes situaciones: 1) Cuando el contribuyente o tercero responsable hubiera omitido presentar la

declaración; 2) Cuando la declaración ofreciere dudas acerca de su sinceridad o exactitud y se

probare que es incorrecta; 3) Cuando la declaración no esté respaldada con los documentos, libros de

contabilidad u otros medios que las normas establezcan o no se exhiban éstos. Formas de la determinación (Art. 72) Se dispone que la determinación por la administración se realizará: 1) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en

forma directa los hechos generadores del tributo; 2) Sobre base presunta, utilizando cualquiera de los siguientes medios: a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes. b) Utilizando elementos que indirectamente acrediten la existencia de los

bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares.

14

c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.

Determinación sobre base presunta (Art. 73) Se establece que la Administración tributaria podrá determinar los tributos sobre base presunta, cuando los contribuyentes o terceros responsables: 1) Se opongan u obstaculicen el desarrollo de la fiscalización. 2) No presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación

comprobatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las normas tributarias.

3) Se dé alguna de las siguientes irregularidades: a) Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como

alteración del costo. b) Registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos. c) Omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en

los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.

d) No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no

lleven el procedimiento de control de los mismos a que obligan las normas tributarias.

4) Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de

sus operaciones. Practicada por la Administración la determinación sobre base presunta, subsiste la responsabilidad por las diferencias en más que pudieran corresponder derivadas de una posterior determinación sobre base cierta practicada en tiempo oportuno. La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente no hubiere puesto oportunamente en conocimiento de la Administración. Fundamentación de las actuaciones (Art. 76)

15

Se determina que los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de la fiscalización o que consten en los documentos que tenga en su poder la Administración, podrán servir para fundamentar sus resoluciones. Validez de informaciones proporcionadas por autoridades tributarias extranjeras (Art. 77) Se prevé que para determinar tributos omitidos o imponer sanciones, la Administración podrá tener como ciertos los hechos u omisiones conocidos fehacientemente a través de administraciones tributarias extranjeras, salvo prueba en contrario del sujeto pasivo. Asistencia administrativa internacional (Art. 78) Se faculta a la Administración tributaria para concluir acuerdos internacionales de intercambio de informaciones tributarias, siempre que esté asegurada la reciprocidad y el otro Estado contratante garantice que las informaciones y datos que se le faciliten no se utilizarán más que a efectos de su procedimiento tributario o penal-tributario y que sólo serán accesibles a aquellas personas competentes en materia tributaria o en la persecución de delito tributario. Medidas de apremio (Art. 79) Se prevé que a solicitud de la Administración tributaria y previo apercibimiento de ésta, podrá decretarse por la Justicia Ordinaria el arresto del infractor, como medida de apremio, a fin de obtener el cumplimiento de obligaciones impuestas por las normas tributarias. Causas para la aplicación del apremio (Art. 80) Se dispone que procederá el apremio en contra de las personas que: 1) Habiendo sido citadas por segunda vez por la Administración tributaria no

concurran sin causa justificada. 2) Entorpezcan las diligencias dispuestas por la Administración tributaria en el

ejercicio de sus facultades de fiscalización. Medidas cautelares (Art. 81) Se establece que la Administración tributaria podrá practicar el embargo precautorio de los bienes del contribuyente o tercero responsable, por la cantidad que

16

presumiblemente adeuden o, en su defecto, la inhibición general de bienes, antes de la fecha en que el crédito fiscal esté determinado o sea exigible, cuando a su juicio hubiera peligro de que el obligado se ausente o enajene u oculte sus bienes. Las medidas habrán de ser proporcionales al daño que se pretenda evitar y en ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

ii. Deberes de los contribuyentes y terceros para la facilitación de la fiscalización

Facilitación de la fiscalización (Art. 51) Se dispone que los contribuyentes, terceros responsables y terceros están obligados a facilitar las tareas de fiscalización que realice la Administración tributaria en cumplimiento de sus funciones: 1) En especial deberán: a) Respaldar todas las operaciones de enajenación, transferencia y

prestaciones de bienes y servicios mediante comprobantes extendidos en forma legal.

b) Llevar libros y registros generales y especiales referidos a las actividades y operaciones vinculadas con la tributación que en cada caso se establezcan.

c) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos

necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones. d) Presentar las declaraciones e informaciones que correspondan. e) Facilitar el acceso a las informaciones de sus estados financieros

obrantes en bancos y otras instituciones financieras. 2) Conservar en forma ordenada, por un término de....años, los libros de

contabilidad, registros especiales y toda documentación relativa a las operaciones y transacciones que constituyan hechos gravados o que guarden vinculación con los mismos.

Por igual término se conservarán en condiciones de operatividad los medios

de almacenamiento de datos utilizados en sistemas de computación donde se procese información vinculada con la materia imponible.

17

3) Facilitar la gestión de los funcionarios fiscales autorizados en cualesquiera de los lugares donde se practiquen verificaciones, inspecciones o auditorías.

4) Presentar, exhibir y poner a disposición de las oficinas o de los funcionarios de

la Administración tributaria las declaraciones, informes, comprobantes y toda documentación respaldatoria de operaciones y transacciones que constituyan hechos gravados o que guarden vinculación con los mismos.

5) Proporcionar copia de la totalidad de los medios de almacenamiento

referidos en el segundo párrafo del punto 2), debiendo la Administración tributaria suministrar los insumos correspondientes.

Asimismo, deberá ponerse a disposición toda la información y documentación

relacionada con el equipamiento de computación y los programas de sistema (o software básico o de base) y a los programas de aplicación (o software de aplicación) que se utilicen en los sistemas informáticos de registración y contabilidad de las operaciones vinculadas con la materia imponible, ya sea que el procesamiento se efectúe en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por terceros.

6) Permitir la utilización de programas y utilitarios de aplicación en auditoría

tributaria de propiedad de la Administración tributaria, en los servicios de computación propios o de terceros, en momentos en que no obstaculice el normal desarrollo de la actividad del contribuyente.

7) Comunicar cualquier cambio de situación que pueda dar lugar a la alteración de

su responsabilidad tributaria, cambios de giro, cese de actividades, traspaso o cesión de bienes, transformación de sociedades y similares.

8) Mantener siempre a disposición de la Administración tributaria en el domicilio

tributario o en el lugar en que desarrolle sus actividades empresariales o profesionales cuando este fuere distinto, las declaraciones, libros y registros contables, comprobantes y demás documentos de respaldo de sus actividades.

9) Concurrir a las oficinas de la Administración tributaria cuando sea citado

formalmente. Inscripción (Art. 52) Se dispone que todas las personas naturales y jurídicas, y las entidades y agrupamientos sin personalidad jurídica, que en razón de su actividad o condición resulten potenciales sujetos pasivos de obligaciones tributarias, deben incorporarse al Registro Tributario Nacional, proporcionando los datos que les sean requeridos y manteniéndolos permanentemente actualizados en la forma y condiciones que establezca la Administración tributaria.

18

Información (Art. 53) Se establece que: 1) Los contribuyentes, terceros responsables y terceros ajenos a la relación

tributaria, personas naturales o jurídicas y unidades económicas o entes colectivos, de Derecho Público o Privado, están obligados a cooperar con la Administración tributaria en las funciones de fiscalización, debiendo proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, que le sean requeridos por la referida Administración.

De acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior, en particular: a) Los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta estarán obligados a

presentar relaciones de las cantidades satisfechas a otras personas en concepto de rendimientos del trabajo, del capital, y de actividades empresariales o profesionales.

b) Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras

entidades que entre sus funciones realicen la de cobro por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, de honorarios profesionales o de otros derivados de la propiedad intelectual o industrial o los derechos de autor, estarán obligados a tomar nota de estos rendimientos y a ponerlos en conocimiento de la Administración tributaria.

A la misma obligación quedan sujetas aquellas personas o entidades,

incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general, que legal, estatutaria o habitualmente realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.

c) Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en

cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria que estén en proceso de ejecución tributaria, estarán obligadas a informar a los órganos y agentes de cobro ejecutivo y a cumplir los requerimientos que les sean hechos por los mismos en el ejercicio de sus funciones legales.

2) Las obligaciones a las que se refiere el párrafo anterior deberán cumplirse, bien

con carácter general, bien a requerimiento individualizado de los órganos competentes de la Administración tributaria, en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen.

19

3) El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá

amparase en el secreto bancario o en disposiciones tales como reglamentos internos de creación o de funcionamiento de los referidos organismos o entes estatales o privados, debiendo prestarse en el tiempo y forma que establezca la Administración tributaria.

Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas

corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias y se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio se efectuarán previa autorización del funcionario competente de la Administración tributaria. Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificatorios del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren.

La investigación realizada en el curso de actuaciones de fiscalización para

regularizar la situación tributaria de acuerdo con el procedimiento establecido en el párrafo anterior podrá incluir al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas o de las cuentas en las que se encuentra dicho origen y destino.

4) La obligación de los profesionales de facilitar información con trascendencia

tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad, cuya revelación atente al honor o a la intimidad personal y familiar de las personas.

Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional a efectos de

impedir la comprobación de su propia situación tributaria. Funcionarios del sector público y otras entidades (Art. 54) Se establece que las autoridades, de todos los niveles de la organización política del Estado, cualesquiera que sea su naturaleza, los jefes o encargados de oficinas civiles o militares del Estado y de los demás entes públicos territoriales, los organismos autónomos y sociedades estatales; las Cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales; las Mutualidades de Previsión Social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria cuantos datos y antecedentes con trascendencia tributaria recabe ésta mediante disposiciones de

20

carácter general o a través de requerimientos concretos, y a prestarle a ella y a sus agentes apoyo, concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funciones. Asimismo, deberán denunciar ante la Administración tributaria los ilícitos tributarios que lleguen a su conocimiento en cumplimiento de sus funciones. A las mismas obligaciones quedan sujetos los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. Los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de que conozcan, respetando, en todo caso, el secreto de las diligencias sumariales. La cesión de aquellos datos de carácter personal, objeto de tratamiento automatizado, que se deba efectuar a la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, en los párrafos anteriores de este artículo o en norma de rango legal, no requerirá el consentimiento del afectado. b. Limitaciones Además de las atribuciones establecidas en las normas del Modelo de Código Tributario del CIAT, también se incluyen preceptos que pueden entenderse como limitaciones o requerimientos específicos para el ejercicio de esas atribuciones, las cuales a veces se incluyen en las propias disposiciones que las consagran y, particularmente, en las que regulan las obligaciones de la administración, el propio procedimiento de fiscalización y en las que tratan sobre la prescripción.

i. Obligaciones de la administración

Asistencia a los contribuyentes (Art. 87) La Administración tributaria proporcionará asistencia a los contribuyentes y para ello procurará señalar en forma precisa en los requerimientos mediante los cuales se exija a los sujetos pasivos la presentación de declaraciones, comunicaciones y demás documentos a que estén obligados, cuál es el documento cuya presentación se exige. Reserva de la información tributaria (Art. 90) Se establece que los funcionarios que intervengan en los diversos trámites relativos a la aplicación de las disposiciones tributarias y los propietarios y empleados de las entidades colaboradoras contratadas, estarán obligados a guardar absoluta reserva en lo

21

concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los contribuyentes, por terceros responsables o por terceros, así como de las informaciones obtenidas en el ejercicio de las facultades de fiscalización. Dicha reserva no comprenderá los casos en que la Administración tributaria deba suministrar datos a: 1) Las autoridades judiciales en procesos del orden penal o a los Tribunales

competentes que conozcan de pensiones alimenticias. 2) Los restantes organismos que administren tributos, en tanto las informaciones

estén estrictamente vinculadas con la fiscalización y percepción de los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones.

3) Las administraciones tributarias de otros países en cumplimiento de los

intercambios de informaciones tributarias acordados en convenios internacionales y en otros supuestos contemplados en este Código.

ii. Procedimiento para la fiscalización Requerimientos formales(Art.113) Se dispone que la fiscalización externa en el domicilio o establecimiento de contribuyentes o responsables se desarrollará conforme a las siguientes reglas: 1) Toda actuación de fiscalización externa deberá estar fundada en orden de

actuación proveniente de autoridad competente de la Administración tributaria, de la que surja la individualización de la actuación, contribuyentes o terceros responsables comprendidos y lugares donde ha de practicarse el acto de fiscalización, así como la identificación del o de los funcionarios actuantes.

Cuando el ocupante de la finca o edificio bajo cuya custodia se hallare el mismo se

opusiere a la entrada de los fiscalizadores, estos podrán llevar a cabo su actuación solicitando directamente el auxilio de la fuerza pública. Cuando se trate de casa habitación del contribuyente o tercero responsable será preciso obtener previamente mandamiento judicial.

2) La actuación se documentará en actas, en las que se harán constar en forma

circunstanciada los hechos y omisiones que se hubieren conocido por los fiscalizadores. Los hechos u omisiones consignados por los fiscalizadores cuando no sean desvirtuados por el fiscalizado, hacen prueba de la existencia de tales hechos o de las omisiones encontradas, para efectos de cualquiera de los tributos a cargo del fiscalizado en el período revisado aunque dichos efectos no se consignen en forma expresa.

22

Se tendrán por consentidos los hechos consignados en los actos a que se refiere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta final el contribuyente no presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señala el lugar en que se encuentran siempre que éste sea el domicilio tributario o el lugar autorizado para llevar su contabilidad.

Corresponderá al contribuyente o responsable probar con documentos, libros de

contabilidad u otros medios que las normas establezcan, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

3) Durante el desarrollo de la fiscalización los fiscalizadores, a fin de asegurar la

contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar o colocar marcas en dichos documentos, bienes o en muebles, archivos u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito al fiscalizado o a la persona con quien se entienda la diligencia previo inventario que al efecto formulen. En el caso de que algún documento que se encuentre en los muebles, archivos u oficinas que se sellen, sea necesario al fiscalizado para realizar sus actividades, se le permitirá extraerlo ante la presencia de los fiscalizadores, quienes podrán sacar copia del mismo, dejándose constancia de este hecho.

En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de

tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir cuando menos...... días, durante los cuales el contribuyente o tercero responsable podrá aceptar total o parcialmente los hechos u omisiones consignados por los fiscalizadores.

4) Si en el cierre del acta final de la fiscalización no estuviere presente el

fiscalizado o su representante, se le dejará citatorio para que esté presente a una hora determinada del día siguiente. Si no se presentare, el acta final se levantará ante quien estuviere presente en el lugar fiscalizado. En ese momento cualquiera de los fiscalizadores que hayan intervenido en la fiscalización y el fiscalizado o la persona con quien se entiende la diligencia firmarán el acta de la que se dejará copia al fiscalizado. Si el fiscalizado o la persona con quien se entendió la diligencia no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el fiscalizado o la persona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar la copia del acta, dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la validez y valor probatorio de la misma.

iii. Prescripción

Plazo general (Art. 42)

23

Se establece que prescribirán a los.... años los siguientes derechos y acciones: 1) El derecho de la Administración para determinar la obligación con sus

recargos e intereses; 2) La acción para imponer sanciones tributarias; Extensión del plazo de prescripción (Art. 43) Se prevé que el plazo de prescripción se extenderá a...... años cuando: 1) El contribuyente o el tercero responsable, inscripto, no cumpla con la obligación

de declarar el hecho generador, o de presentar las declaraciones tributarias correspondientes a dos ejercicios.

2) En los casos de determinación de tributos por la Administración tributaria,

cuando ella no pudo conocer el hecho generador por ocultación del mismo. 3) Cuando el contribuyente o los terceros responsables hayan extraído del país

los bienes afectos al pago de la deuda tributaria, o se trate de hechos generadores vinculados a actos realizados o a bienes ubicados en el exterior.

4) Cuando el contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve durante el

plazo legal o lleve doble contabilidad. Interrupción de la prescripción (Art. 45) Se establece que el curso de la prescripción se interrumpe por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Suspensión de la prescripción (Art. 46) Se dispone que el cómputo del plazo de la prescripción se suspende por el no cumplimiento de la obligación de inscribirse en los registros pertinentes y se prolongará hasta la inscripción formal del contribuyente o tercero responsable. CONCLUSIONES

24

1. Las atribuciones legales de la Administración tributaria para el desarrollo de sus funciones, constituyen un factor condicionante de su desempeño de extrema importancia que de no ser contemplado adecuadamente, especialmente en cuanto a la suficiencia de esas atribuciones, significará por sí sólo que no sea asequible el cometido de aquella Administración de aplicar los tributos eficazmente.

2. Más aún, tratándose del ejercicio de la función de fiscalización en el cual las

acciones de la administración se contraponen en forma manifiesta a los intereses de los fiscalizados y pueden implicar actividades a desarrollar en sus establecimientos y domicilios, la concesión de atribuciones legales para ese ejercicio resulta fundamental.

3. Por otra parte, la función de fiscalización tiene una relación directa con el objetivo

estratégico de promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias ya que, junto con la facilitación de ese cumplimiento, constituye un elemento inductor de la mayor importancia para la consecución de tal objetivo.

4. Dentro de las facultades necesarias para el ejercicio de la función de la

fiscalización, las que se refieren a la obtención, acceso y utilización de informaciones, tanto que provengan de los contribuyentes como de terceros, tienen una especial relevancia, puesto que en esencia la función de fiscalización está dirigida a la comprobación de la veracidad de las informaciones suministradas por el contribuyente y a la obtención de las que éste haya omitido o encubierto.

5. Así también, aún siendo suficientes las atribuciones legales otorgadas, su

estructuración incoherente dificultará la acción de la Administración y promoverá la inseguridad jurídica para los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias.

6. Para la determinación de las atribuciones legales de la Administración tributaria, es

esencial tomar en consideración su compatibilidad con el orden jurídico positivo en que ellas se establezcan, particularmente con las disposiciones constitucionales, de forma que el ejercicio de esas atribuciones no venga a constituirse en una significativa fuente de conflictos en las relaciones fisco-contribuyente, sin aportar ningún beneficio para ambas partes.

7. También corresponderá considerar las características del sistema tributario y de

cada uno de los tributos que lo integran, los que pueden demandar ciertas atribuciones específicas para la Administración tributaria a cargo de su fiscalización.

8. Además del marco jurídico en deban encuadrarse las atribuciones legales de la

Administración tributaria, es necesario considerar para su definición otras circunstancias, en este caso de hecho, referidas al medio en que deba actuar la Administración y al grado de desarrollo por ella alcanzado. Entre las primeras cabrá tomar en cuenta, principalmente, la amplitud y estructura del sistema económico del respectivo país, y la magnitud y nivel educacional que caracteriza al

25

universo de contribuyentes. Entre las segundas, los recursos con que cuente la Administración tributaria, particularmente, el nivel técnico-profesional, integridad y motivación de sus funcionarios.

9. El Modelo de Código Tributario del CIAT, ofrece un marco de referencia que podrá

servir de base para el perfeccionamiento de las normas que regulan las atribuciones de la Administración tributaria, en general y para el ejercicio de la función de fiscalización en particular, cuando ese perfeccionamiento sea necesario y así lo entienda el propio país.

10. Al mismo tiempo, aquel Modelo al contemplar aquellas atribuciones que podrían

considerarse como necesarias para un eficiente y eficaz desempeño de la Administración tributaria, podría ser utilizado por las administraciones tributarias de los países miembros del CIAT, para confrontar las atribuciones legales que les otorga su derecho positivo y concluir sobre su adecuación y suficiencia.