FLIXAALBERTOA EGAABORREGO UniversidadAAutnomaAdeAMadrid

LAS MEDIDAS CONTRA EL TREATY SHOPPING

LAS CLUSULAS DE LIMITACIN DE BENEFICIOS

EN LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN

Prlogo:

JUAN RAMALLO MASSANET

MINISTERIOADEAHACIENDA INSTITUTOADEAESTUDIOSAFISCALES

Madrid, 2003

Instituto de Estudios Fiscales (2003)

Todos los derechos reservados. No est permitida la reproduccin total o parcial de este libro, ni su tratamiento informtico, ni la transmisin de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrnico, mecnico, por fotocopia, por registro u otros mtodos, sin el permiso previo y por escrito del editor.

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Imprime: Solana e Hijos, A.G., S.A.

A Laura

NDICE

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PRLOGO, por Juan Ramallo Massanet, Catedrtico de Derecho Financiero y Tri-butario de la Universidad Autnoma de Madrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

LISTA DE ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

INTRODUCCIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19

CAPTULO PRIMERO LA TRIBUTACIN POR OBLIGACIN REAL Y LA PLANIFICACIN

FISCAL INTERNACIONAL A TRAVS DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN

I. LOS CRITERIOS DE SUJECIN AL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO Y LOS CON-VENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL . . . . . . . . . 23

II. LA TRIBUTACIN EN LA FUENTE (OBLIGACIN REAL DE CONTRIBUIR): L-MITES Y TENSIONES CON LA RESIDENCIA COMO CRITERIO DE SUJECIN AL PODER TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

III. LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN EN LA PLANIFICACIN FISCAL: EL TREATY SHOPPING . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

III.A. Consideraciones previas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 III.B. Las distintas fases de la planificacin fiscal internacional: la reduccin de la

carga tributaria global . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 III.C. La reduccin de la tributacin en la fuente a travs de los convenios de do-

ble imposicin. Las estructuras treaty shopping . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

III.C.1. Utilizacin en la estructura de figuras no estrictamente societarias: los contratos de colaboracin, la fiducia y el trust . . . . . . . . . . . . 55

III.C.2. La utilizacin de sociedades en la estructura . . . . . . . . . . . . . . . . 59

CAPTULO SEGUNDO EL MBITO SUBJETIVO DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL Y LAS CLUSULAS DE LIMITACIN DE

BENEFICIOS

I. CAUSAS Y CONSECUENCIAS DEL TREATY SHOPPING . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71

I.A. Consideracin previa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 I.B. Los sistemas de atribucin de rendimientos a la empresa internacional: el sis-

tema de contabilidad separada y el sistema de reparto proporcional . . . . . 73 I.C. Consecuencias de las estructuras treaty shopping y razones para la adopcin

de medidas contra las mismas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

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II. LAS MEDIDAS CONTRA EL TREATY SHOPPING . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

II.A. Las medidas en la fase de aplicacin de la norma: El treaty shopping como un supuesto de elusin fiscal internacional. La aplicacin de la norma en materia de fraude a la ley tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

II.B. Las normas contra el treaty shopping en los convenios de doble imposicin: el concepto de residencia, el concepto de beneficiario efectivo y las clusu-las de limitacin de beneficios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110

II.B.1. El mbito subjetivo de los convenios en el Modelo OCDE: el concep-to de persona y el concepto de residencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111

A) El concepto de persona . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 B) El concepto de residencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121

II.B.2. El concepto de beneficiario efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127

A) La regulacin de los dividendos, intereses y cnones en el Mode-lo OCDE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127

B) El perceptor de los rendimientos y el beneficiario efectivo . . . . 130 C) El objeto de la clusula del beneficiario efectivo: De qu hay que

ser beneficiario efectivo? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 D) El significado del concepto: Qu es ser el beneficiario efec-

tivo? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136

D.1) Consideraciones previas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 D.2) La interpretacin de los convenios de doble imposicin: el

concepto de beneficiario efectivo como concepto autnomo 138 D.3) Delimitacin del significado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140

E) Conclusin: significado y funcin del concepto de beneficiario efectivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164

F) El concepto de beneficiario efectivo en el Derecho comunitario 166

II.B.3. Las clusulas de limitacin de beneficios: configuracin general . . 169

II.C. Las normas especficas contra el treaty shopping en las legislaciones de los Estados: su compatibilidad con los convenios de doble imposicin y el treaty override . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187

CAPTULO TERCERO RGIMEN JURDICO Y APLICACIN DE LAS CLUSULAS DE LIMITACIN

DE BENEFICIOS

I. PLANTEAMIENTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 II. CLUSULAS QUE OTORGAN LA CONDICIN DE RESIDENTE CUALIFICADO . 199

II.A. Personas fsicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 II.B. Administraciones pblicas y otros entes pblicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 II.C. Entidades sin nimo de lucro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 II.D. Entidades exentas, fondos de pensiones e instituciones de inversin colec-

tiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 II.E. La clusula de cotizacin en bolsa (stock exchange testtpublicly trade com

panies) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211

II.E.1. Planteamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211

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II.E.2. Acceso directo a la clusula . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214

A) Clase principal de participaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 B) Negociacin sustancial y regular . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 C) Mercados de valores reconocidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220

II.E.3. Acceso indirecto a la clusula de cotizacin en bolsa . . . . . . . . . . . 222

A) Porcentaje de participacin y sujetos que ejercen el control . . . . 225 B) Concepto de residente en Estados miembros de la Unin Euro-

pea, del Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte y del Espacio Econmico Europeo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

C) Participacin indirecta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 D) Erosin en la base . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230

II.E.4. Cuadro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232

II.F. La clusula de propiedad y erosin en la base (ownershiptbase erosion test) 233 II.F.1. Planteamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

II.F.2. La clusula de propiedad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

A) Formulacin positiva o negativa de la clusula . . . . . . . . . . . . . 235 B) Porcentaje y participacin indirecta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 C) Residentes cualificados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 D) Perodo de tenencia de la participacin . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 E) Referencia a los convenios celebrados por Espaa con Bolivia, Cu-

ba, Eslovenia, Irlanda, Islandia, Israel, Portugal y Rusia . . . . . . . 244 II.F.3. La clusula de erosin en la base . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245

A) Ingresos computables: concepto de rendimiento bruto . . . . . . . 247 B) Sujetos a los que se destinan los pagos: residentes cualificados 248 C) Concepto de gastos deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250

II.F.4. Consideracin final . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254 II.F.5. Cuadro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254

III. RESIDENTES NO CUALIFICADOS PERO CON DERECHO A LA APLICACIN GE- NERAL O PARCIAL DEL CONVENIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255

III.A. La clusula de actividad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255

III.A.1. Aspectos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 III.A.2. Concepto de actividad empresarial, realizacin indirecta y sustan-

cialidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 A) Concepto de actividad empresarial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 B) Realizacin indirecta de la actividad empresarial . . . . . . . . . 263 C) Dimensiones de la actividad empresarial desarrollada en el Es-

tado de residencia: el requisito de la sustancialidad . . . . . . 267 III.A.3. Relacin entre el rendimiento y la actividad: relacin directa o acce-

soria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 A) Relacin directa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273 B) Relacin accesoria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275

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III.A.4. Consideracin final . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276 III.A.5. Cuadros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276

III.B. La clusula de la administracin central de un grupo internacional de so- ciedades (headquarters companies) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279

III.C. La clusula de beneficios derivados (derivative benefits) . . . . . . . . . . . . . 281 IV. SUPUESTOS DE EXCLUSIN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290

IV.A. La clusula del establecimiento permanente: operaciones triangulares y es- tablecimientos permanentes situados en territorios de baja tributacin . . 290

IV.B. La clusula de exclusin (the exclusion approach) . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 IV.B.1. Configuracin y fundamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 IV.B.2. El convenio entre Espaa y Luxemburgo: la exclusin de las socie-

dades holding de la Ley de 31 de julio de 1929 . . . . . . . . . . . . . . 303

A) Las sociedades holding de la Ley de 31 de julio de 1929 . . . . . . 305 B) La norma de exclusin en el convenio entre Espaa y Luxemburgo 311

V. LA CLUSULA GENERAL DE BUENA FE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311

V.A. Configuracin general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316 V.B. Los criterios para la estimacin de la solicitud . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321 V.C. Aspectos del procedimiento para solicitar la aplicacin del convenio . . . . 236

VI. LA GESTIN DE LA OBLIGACIN REAL DE CONTRIBUIR: LA APLICACIN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN CON CLUSULAS DE LIMITACIN DE BENEFICIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322

VI.A. Cuestiones generales sobre la gestin de los impuestos sobre los no resi- dentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322

VI.B. La gestin de la obligacin real en EEUU y la aplicacin de las clusulas de limitacin de beneficios en el convenio entre EEUU y los Pases Bajos . . 328

VI.C. La obligacin real en el ordenamiento espaol . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334 VI.D. Conclusin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341

CAPTULO CUARTO LAS CLUSULAS DE LIMITACIN DE BENEFICIOS Y EL DERECHO

COMUNITARIO

I. LA COMPETENCIA DE LOS ESTADOS MIEMBROS PARA CONCLUIR CONVE- NIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN CON ESTADOS TERCEROS . . . . . 345

II. LA COMPATIBILIDAD DE LAS CLUSULAS DE LIMITACIN DE BENEFICIOS CON EL DERECHO COMUNITARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350 II.A. Los convenios celebrados por Estados comunitarios con tercer os Estados:

referencia a los convenios celebrados con EEUU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350

II.A.1. Anlisis individualizado de las clusulas de limitacin de beneficios 350 II.A.2. Causas que justificaran las clusulas de limitacin de beneficios: De-

recho comunitario y normas contra el fraude a la ley . . . . . . . . . . . 369

II.B. Los convenios celebrados entre Estados comunitarios . . . . . . . . . . . . . . . . 377

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III. CONSECUENCIAS DE LA INCOMPATIBILIDAD DE LAS CLUSULAS DE LIMITA-CIN DE BENEFICIOS CON EL DERECHO COMUNITARIO . . . . . . . . . . . . . . 379

III.A. En los convenios con Estados terceros: la responsabilidad de los Estados miembros por la infraccin del Derecho comunitario . . . . . . . . . . . . . . . . 397

III.B. En los convenios entre Estados comunitarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 III.C. La resolucin de los problemas de la incompatibilidad de los convenios con

Estados terceros: hacia una intervencin de las Instituciones comunitarias 390

IV. CONSIDERACIN FINAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393

BIBLIOGRAFA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS . . . . . . . . . . . . . 419

NDICE ANALTICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 421

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PRLOGO

LA redaccin de un prlogo para una obra que ya ha recibido, antes de su publicacin, un amplio reconocimiento cientfico plantea, por lo menos, un problema al prologuista: no poder aportar nada ms a los premios que el trabajo ya posee. En efecto, la monografa de Felix A. Vega, que no obstante me honro en prologar, viene precedida de los avales ms prestigiosos e importantes que puedan acompaar a una tesis doctoral en la materia de Derecho Financiero y Tributario hoy en Espaa. En primer lugar, obtuvo el mximo reconocimiento acadmico, es decir, el Premio extraordinario de Doctorado de la Facultad de Derecho de la Universidad Autnoma de Madrid del curso 2001/2002, Facultad en donde el trabajo se realiz y la tesis se defendi; en segundo lugar, se le concedio el Premio del Instituto de Estudios Fiscales a la mejor tesis doctoral del ao 2002; por ltimo, obtuvo la Mencin Honorfica del urado "Premio Europa 2002" de la Consejera de Presidencia de la Comunidad Autnoma de Madrid.

Quiz el prlogo, pues, podra terminar en este punto. Ahora bien, si as lo hiciera me faltara decir una cosa, y es que todos estos premios no me han producido extraeza alguna y que, a mi entender, estn muy bien concedidos. Como director del trabajo fui viviendo su elaboracin paso a paso y debo de reconocer que no sin cierta dificultad, por los motivos que a continuacin irn apareciendo entre sus estancias en el Bureau de la IFA en Amsterdam y en el Instituto de Steuerrecht del Prof. Lang en Kln. Sus vueltas a Madrid despus de sus estancias en el extranjero eran verdaderas tormentas de ideas a las que haba que poner paz y sosiego, por lo menos para entendernos.

Cuando hace unos cinco o seis aos Felix A. Vega me manifest su deseo de incorporarse a los trabajos cientficos y docentes del Derecho Financiero pronto manifest tambin su inclinacin por los temas internacionales. Es esta una zona del Derecho tributario de reciente impulso en nuestro pas. Impulso en un doble sentido. De un lado, debe tenerse en cuenta que a principios de los aos sesenta Espaa -que empezaba a salir del periodo de la autarqua- slo tena firmados dos Convenios internacionales para evitar la doble imposicin en materia de imposicin sobre la renta y patrimonio (con Francia y Suecia en 1963) mientras que en la actualidad sobrepasan los cuarenta. Es evidente que el nmero de Convenios y los pases con los que se establecen dependen de las relaciones econmicas existentes o que se quieran favorecer entre los paises firmantes. Por otro lado, el Derecho Internacional tributario -al igual que el Derecho Tributario internacional, distincin que no acaba de ser claramente delimitada y aceptada- est acaparando esfuerzos de un importante sector doctrinal que va dando origen a una especializacin tributaria que dispone ya de una compleja terminologa, de una liturgia con sus reglas propias y de suficientes barreras que dificultan la entrada a los que no sean o pretendan ser sacerdotes de esta religin.

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Buena prueba de ambos impulsos (el del aumento de Convenios bilaterales para evitar la doble imposicin, as como la evasin fiscal internacionales, que a nivel mundial constituyen una red de por lo menos mil Convenios; y el de la autonomizacin de sus conceptos y construcciones, de raz claramente anglosajona) la encontramos en el presente trabajo de Felix A.Vega. Trabajo que, adems de introducirle en aquel sacerdocio con una carta de presentacin slida y brillante, al estudiar con rigor el amplio marco positivo convencional asi como los estudios doctrinales y prcticos del derecho comparado sobre los problemas y las soluciones que se plantean en torno a la limitacin de beneficios derivados del abuso de la aplicacin de los Convenios, hacen de esta monografa una aportacin pionera en la literatura tributaria espaola.

Ante esta especializacin del Derecho internacional tributario frente al Derecho tributario nacional, hay que hacer un esfuerzo por no quedar enredado en la construccin jurdica que proporciona esa realidad normativa internacional y hay que intentar encontrar una vinculacin con los conceptos ms slidos -por arraigados, quiz- y que son los nacidos y desarrollados en los ordenamientos jurdicos estatales, es decir, los vinculados a las estructuras de poder.

Recuerdo que uno de los primeros viajes que hizo Felix A.Vega al extranjero, una vez incorporado a la Universidad, fue a Leipzig -ya caido el muro de Berln y el teln de acero-. En aquella ocasin le recomend vvamente que no dejase de visitar la iglesia de Santo Toms en la que . S. Bach haba sido organista durante veintisiete aos y en donde haba compuesto gran parte de su obra, para m la mxima expresin matemtica del sentimiento. Pensaba, adems, que la inspiracin en Bach poda servir a otra finalidad: el msico nacido en Eisenach se haba entregado a la escritura de sus conciertos espirituales para los prncipes que haban sabido atraerlo a sus cortes y para la Iglesia a la que serva con fe y, sin embargo, la repercusin de su msica fue y va mucho ms all del mbito de las monarquas que lo acogieron o de los creyentes a los que sus cantatas iban dirigidas. No se necesita ser monrquico ni creyente para participar de la msica de Bach. De igual manera se puede mantener que el estudio de los mecanismos que se utilizan en las clusulas de limitacin de beneficios contenidas en los Convenios para evitar la doble imposicin plantean problemas jurdicos que no se limitan o no tienen por qu afectar exclusivamente a las sociedades intermedias que acceden a la aplicacin de un tratado -"compran un tratado" o "buscan el mejor tratado internacional" ("treaty shopping")- o a los estados que se quedan sin recibir la recaudacin correspondiente como consecuencia de dicha prctica, sino que tambin pueden ser significativos de los problemas que plantea la legalidad internacional y su fundamento; o del fraude de ley en las relaciones internacionales; de la posicin de la justicia tributaria cuando nos encontramos con elementos internacionales y sus regulaciones en instrumentos convencionales entre paises; o incluso en temas tan frecuentes en derecho interno como es el de la relacin entre el Derecho mercantil y el Derecho tributario.

Porque empezando por esto ltimo, el Derecho tributario es, una vez ms, un derecho reflejo o un derecho secundario, es decir, un derecho que en principio acepta las calificaciones realizadas por otros sectores del ordenamiento jurdico. En este caso, la calificacin mercatil de un sujeto como sociedad y su constitucin de acuerdo con las leyes mercantiles de un Estado arrastra tambin la aplicacin de las normas fiscales de ese Estado y, entre ellas, las normas convencionales sobre doble imposicin

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que haya acordado con otros pases. Luego ser suficiente la personificacin jurdico mercantil para atraer la aplicacin de las normas tributarias aunque esa persona jurdico mercantil no responda a ninguna realidad econmica. Ante este divorcio entre realidad jurdica y realidad econmica el Derecho tributario se encuentra incmodo y tiene que intentar crear frmulas para que no se imponga la mera forma jurdico privada ni la mera realidad econmica. De ah que las "clusulas de limitacin de beneficios" no sean sino, en definitiva, una frmula a travs de la cual se vuelva atrs parcialmente de aquel reconocimiento de la personalidad jurdico mercantil, y consiguientemente tributaria, de la sociedad. En definitiva, nos encontramos con manifestaciones de la doctrina del levantamiento del velo de la personalidad jurdica que hace aparecer criterios materiales aun sin que desaparezca totalmente la personalidad jurdica societaria.

Es evidente, como antes avanc, que si el aumento de la actividad convencional en materia de doble imposicin entre estados est vinculada al aumento de sus relaciones econmicas, el fenmeno de la libre circulacin, sobre todo de capitales, y de la libertad de establecimiento no es un fenmeno que se circunscriba al mbito de la Unin Europea y a las libertades bsicas del Tratado de la Unin. La misma Organizacin Mundial del Comercio la tiene como una de sus finalidades. Pero la libre circulacin y la globalizacin del capital debera tener como lgica consecuencia directa e inevitable la estrategia de la competencia la cual, a su vez, implicara que la competencia sera ms perfecta cuantas menores fueran las dificultades o trabas puestas a la libre circulacin y al libre establecimiento. El ejemplo de la Unin Europea en este punto es lamentablemente paradigmtico, y eso que en el caso europeo cabra la estrategia de la armonizacin de fruto indito en la imposicin directa con independencia de la dbil medida del Cdigo de Conducta Comunitario en materia de competencia fiscal daina que no pasa de constituir lo que se conoce como "soft law". Cuando slo cabe la estrategia convencional bilateral, las clusulas de limitacin de beneficios quedan reducidas a las relaciones entre dos Estados y en beneficio de uno de los dos firmantes, aquel del cual una sociedad residente crea una sociedad intermedia en el pas que tiene firmado un tratado con un tercer pas del que se quiere beneficiar.

Y es que en las relaciones internacionales de todo tipo, y en las tributarias tambin, el problema de la legalidad internacional, como estamos viendo de modo pattico en nuestros das, no es de fcil solucin. Aun cuando existen organismos internacionales cuyas normas constitutivas contienen mandatos vinculantes o de cuyos rganos pueden emanar acuerdos o resoluciones aplicables por todos sus miembros, tan siquiera est asegurado su cumplimiento o, en ocasiones, incluso se realizan acciones aun sin existencia de un acuerdo o incluso en contra de un mandato. En todos estos casos la existencia del derecho y su eficacia van por separado, y la inexistencia de un rgano internacional que pueda controlar esa eficacia es lo que permite que, en definitiva, se imponga el derecho del ms fuerte, es decir, el derecho del que es capaz de exigirlo porque tiene el poder y la fuerza para ello. En los Convenios para evitar la doble imposicin, dentro de los cuales se encuentran recogidas, en su caso, las clusulas de limitacin de beneficios, estamos ante Derecho internacional bilateral y no multilateral, con lo cual la inexistencia de un rgano o instancia internacional capaz de controlar la aplicacin de sus clusulas pierde importancia ya que el conflicto, de existir, queda a la composicin entre los dos Estados parte del Convenio. La legalidad

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internacional es, en estos supuestos, esencialmente bilateral, aun siendo plenamente consciente que una relacin bilateral no equivale a que los dos sujetos tengan la misma fuerza.

Es cierto que la utilizacin de las estructuras "treaty shopping" producen un efecto econmico artificial cual es la creacin de un ficticio flujo econmico entre el estado de la fuente y el estado de la residencia de la sociedad intermedia residente en el pas del que se aprovecha el "treaty shopping", cuando en realidad el flujo econmico real es el que se da entre el estado de la fuente y el estado de residencia de la sociedad base. Pero junto a este efecto econmico artificial se produce otro efecto tributario tambin artificial pero que es el que se busca: que desaparezca la tributacin de los beneficios empresariales internacionales de la sociedad intermedia residente en el pas cuyo tratado con el pas de la fuente, en donde aquellos beneficios se producen, es ms beneficioso que el tratado que tenga firmado, en su caso, el pas en donde es residente la sociedad base. Ante este hecho, y desde una perspectiva axiolgica, el autor afirma que "desde el punto de vista de los principios de Derecho fiscal internacionall este resultado es a priori inadmisiblel no slo por el perjuicio r ecaudatorio que produce a las Haciendas Pblicasl sino tambin porque es contrario a los principios de justicia financiera"; y este segundo lo concreta, desde la perspectiva del principio de igualdad, comparando a los contribuyentes que obtienen rentas de fuente interna y que contribuyen al sostenimiento de las cargas pblicas, frente a los que obtienen rentas de fuente internacional y se aprovechan de medidas de "treaty shopping". Si desde la perspectiva de la libertad de los movimientos internacionales de capitales se tendra que admitir la legitimidad de las frmulas del "treaty shopping" por cuanto asegurara un mayor grado de aquella libertad, su limitacin no es debida, a mi entender, tanto a principios de Derecho fiscal internacional, de dificil aprehensin y de ms dificil aplicacin, cuanto a perjuicios recaudatorios nacionales y si se admite que afecta a principios de justicia -igualdad- sera a los principios que se derivan del ordenamiento jurdico interno. La justicia y la legalidad internacionales parece, adems, que actualmente no se encuentran en sus mejores momentos y que de nuevo han sufrido un aparatoso retroceso en el siempre dificil camino por huir de la entelequia.

UAN RAMALLO MASSANET Universidad Autnoma de Madrid

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LISTA DE ABREVIATURAS

AA Arthur Andersen AEDAF Asociacin Espaola de Asesores Fiscales AEAT Agencia Estatal de la Administracin Tributaria. AF Actualidad Financiera AFDUAM Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autnoma de Madrid ALI American Law Institute AO Abgabenordnung AT Actualidad Tributaria BICAM Bolettn del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid BIFD Bulletin of International Fiscal Documentation BTR British Tax Review CaT Carta Tributaria CDFI Cahiers de droit fiscal international CDI (s) Convenio (s) para evitar la doble imposicin CEF Centro de Estudios Financieros CFIT Cuadernos de Formacin de la Inspeccin de Tributos CMLR Common Market Law Review CNMV Comisin Nacional del Mercado de Valores CT Crnica Tributaria CVDT Convencin de Viena, de 23 de mayo de 1969, sobre el Derecho de los Tratados DFI Derivatives & Financial Instruments DGT Direccin General de Tributos EEE Espacio Econmico Europeo EStG Einkommensteuergesett EPE (s) Entidad (es) Pblica (s) Empresarial (es) ET European Taxation ETVE Entidad de tenencia de valores extranjeros GF Gaceta Fiscal HPE Hacienda Pblica Espaola IBFD International Bureau of Fiscal Documentation IEF Instituto de Estudios Fiscales IF Informacin Fiscal IFA International Fiscal Association IRC Internal Revenue Code IRS Internal Revenue Service IStR Internationales Steuerrecht ITR International Tax Review LGT Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria LIRNR Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes LIRPF Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas LIS Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido LMV Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores LOFAGE Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organizacin y Funcionamiento de la Administracin

General del Estado LSA Real Decreto Legislativo 164/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el

Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas MOCDE Modelo de Convenio de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Eco

nmico NUE Noticias de la Unin Europea OCDE Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico OECD Organization for the Economic Cooperation and Development

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ONU Organizacin para las Naciones Unidas PSF Perspectivas del Sistema Financiero QF Quincena Fiscal RDADF Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal RDFHP Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica RCT Revista de Contabilidad y Tributacin (Comentarios y Casos Prrcticos) Edd Estudios

Financieros RDM Revista de Derecho Mercantil REDF Revista espaola de Derecho Financiero REEI Revista electrnica de estudios internacionales RESE Revista de Economta Social y de la Empresa RGD Revista General de Derecho RIRNR Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del

Impuesto sobre la Renta de no Residentes RIRPF Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas RIS Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del

Impuesto sobre Sociedades RjUAM Revista jurtdica de la Universidad Autnoma de Madrid RLDT Revista latinoamericana de Derecho tributario RTT Revista de Tcnica Tributaria SE Sociedad Annima Europea SIMCAV Sociedad de Inversin Mobiliaria de Capital Variable SOPARFI Socit de Participation Financire TCE Tratado de la Comunidad Europea TE (s) Technical Explanation (s) TF Tribuna Fiscal T CE Tribunal de usticia de las Comunidades Europeas TjIT The journal of International Taxation TLCAN Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte TMIF Tax Management International Forum TMIj Tax Management International journal TNI Tax Notes International TPIR Tax Planning International Review UE Unin Europea UN United Nations VV.AA. varios autores ZEC Zona Especial Canaria

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INTRODUCCIN

1. Como sealan los Comentarios al art. 1 del Modelo de Convenio de la OCDE, la finalidad de los convenios para evitar la doble imposicin es promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales mediante la eliminacin de la doble imposicin internacional (prrafo nm. 7). La doble imposicin se elimina, en muchos de los casos, atribuyendo al Estado de residencia la tributacin en exclusiva del rendimiento. En otros, se limita el gravamen que puede exigir el Estado de la fuente, teniendo el Estado de residencia la obligacin de eliminar la doble imposicin a travs de un mtodo de imputacin o exencin. En cualquier caso, hay que destacar que los efectos principales de los convenios se perciben en la tributacin en el Estado de la fuente, y particularmente respecto a determinadas clases de rendimientos (dividendos y cnones). La mayora de los Estados ha adoptado medidas unilaterales, en calidad de Estado de residencia, para eliminar la doble imposicin internacional. Por el contrario, los Estados no suelen renunciar unilateralmente al gravamen por obligacin real.

2. Los convenios de doble imposicin pueden ser muy tiles en operaciones de planificacin fiscal internacional. Especialmente, si lo que se quiere reducir es la tributacin en la fuente. Bastar, en principio, con obtener el rendimiento desde el Estado que haya celebrado el convenio con el Estado de la fuente que reduzca en mayor medida la tributacin por obligacin real. Para que el convenio sea aplicable es suficiente, segn el Modelo OCDE, tener la consideracin de residente a los efectos del convenio en el Estado elegido, esto es, estar sujeto en ese Estado por la renta mundial obtenida. La utilizacin de personas jurdicas facilita sensiblemente estas operaciones, toda vez que, en muchas ocasiones, la mera constitucin de una sociedad en un Estado determina tambin la sujecin por la renta mundial obtenida. Por lo tanto, una vez elegido el Estado desde el que se quiere obtener el rendimiento, ser suficiente con crear all una persona jurdica y atribuirle el rendimiento generado en la fuente, para que el mismo reciba la proteccin del convenio.

Estas operaciones han recibido la denominacin de estructuras treaty shopping y son una ms entre las distintas alternativas de la planificacin fiscal internacional. No obstante, para que esta operacin sea eficaz, es necesario, adems, que el Estado des

N.B. Este trabajo se ha realizado en el marco del proyecto de investigacin PB980096, financiado por el Ministerio de Educacin y Cultura, Direccin General de Enseanza Superior e Investigacin Cientfica. Asimismo, este trabajo ha recibido los premios siguientes: el premio a Tesis Doctorales 2002 del Instituto de Estudios Fiscales (en su modalidad tesis sobre materias de Derecho Financiero y Tributario), el Premio Extraordinario de Doctorado para el curso acadmico 20012002 de la Facultad de Derecho de la Universidad Autnoma de Madrid y una Mencin Honorfica por parte del urado del "Premio Europa 2002", premio convocado por la Orden conjunta 982/2002, de 9 de julio, de la Consejera de Presidencia y de la Consejera de Educacin de la Comunidad de Madrid.

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de el que se obtiene el rendimiento (Estado intermedio) no establezca un gravamen significativo sobre el mismo. Por lo tanto, para que se logren los objetivos de estas operaciones, no slo deben canalizarse a travs del Estado con los mejores convenios, sino que tambin hay que tener en cuenta, a la hora de elegir el Estado que se quiere utilizar, aqul cuya legislacin interna permita que no tribute el rendimiento o que lo haga a un nivel muy bajo. La configuracin de estas estructuras y el marco en el que se insertan, la planificacin fiscal internacional, se aborda en el primer captulo.

3. La utilizacin de los convenios para este tipo de operaciones (treaty shopping), especialmente cuando son artificiosas, puede desembocar en que los convenios faciliten la evasin y la elusin fiscal. Como sealan los Comentarios al Modelo OCDE, los convenios de doble imposicin no deben contribuir a lo anterior. En la primera parte del captulo segundo se analizarn las consecuencias de este tipo de estructuras y las razones que justifican la adopcin de medidas contra las mismas.

4. Las medidas contra el treaty shopping se han articulado en dos rdenes. En primer lugar, a travs de la aplicacin de las normas internas contra el fraude a la ley tributaria, con el fin de denegar el rgimen del convenio. Existen dudas sobre la posibilidad de aplicar estas normas en el mbito de los convenios de doble imposicin. Sobre todo porque se acude a una norma interna para denegar el rgimen pactado en un tratado internacional. A esta cuestin nos referiremos en el captulo segundo del trabajo. El segundo tipo de medidas consiste en la adopcin de disposiciones especficas contra el fenmeno del treaty shopping. Los Estados han adoptado este tipo de medidas tanto en su legislacin interna como en los propios convenios.

5. El objeto de este trabajo consiste en el estudio de las normas especficas previstas en los convenios contra el treaty shopping y, en particular, de un tipo de normas, las clusulas de limitacin de beneficios (limitation clauses on benefits)d No obstante, con carcter previo se analiza la configuracin del mbito subjetivo de los convenios, esto es, el concepto de persona y residencia previsto en el Modelo OCDE. Tambin se estudia el concepto de beneficiario efectivo, que se introdujo en el Modelo OCDE con la finalidad de impedir la aplicacin de los convenios en supuestos de treaty shoppingd Ante la insuficiencia de este concepto, algunos convenios, principalmente los celebrados por EEUU, han dado un paso ms, que es justamente la introduccin de las clusulas de limitacin de beneficios. Los conceptos de persona, residencia, beneficiario efectivo y la configuracin general de las clusulas de limitacin de beneficios se abordan tambin en el captulo segundo.

Segn el Modelo OCDE, para que el convenio se aplique basta con tener la consideracin de residente en alguno de los Estados parte. Las clusulas de limitacin de beneficios cualifican el concepto de residencia del Modelo OCDE, pero slo para un tipo de sujetos, las personas jurdicas. Ello es lgico porque las personas jurdicas, a diferencia de las personas fsicas, gozan de amplias posibilidades de creacin, establecimiento y traslado que facilita la aplicacin del convenio que, en su caso, se pretenda obtener.

Las personas jurdicas slo accedern a los beneficios del convenio si, adems de ser residentes en alguno de los Estados parte del convenio, tienen un vnculo suficiente con el Estado de residencia o motivos econmicos vlidos para obtener desde ese

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Estado el rendimiento generado en el Estado de la fuente. Estos dos criterios se concretan a travs de la formulacin de una serie de clusulas (clusula de cotizacin en bolsa, clusula de propiedad y erosin en la base y la clusula de actividad). En consecuencia, para que se aplique el convenio, adems de ser residente, deber cumplirse alguna de estas clusulas. No obstante, cuando no se cumple ninguna, la Administracin correspondiente conceder los beneficios del convenio si el sujeto prueba que su presencia en el Estado de residencia no tiene por nica finalidad aprovecharse de la red de convenios de ese Estado (clusula general de buena fe). En el tercer captulo se analiza el rgimen jurdico de las clusulas de limitacin de beneficios previsto en el art. 22 del Modelo de Convenio de EEUU de 1996, los Comentarios al art. 1 del Modelo OCDE, los convenios celebrados entre EEUU y los Estados miembros de la Unin Europea y los convenios celebrados por Espaa que contienen clusulas de limitacin de beneficios.

6. Estas clusulas, como veremos, se han formulado en trminos muy restrictivos, cuestin que plantea dos tipos de problemas. En primer lugar, de carcter procedimental, ya que, en principio, dificultan la aplicacin de los beneficios del convenio, especialmente cuando su aplicacin la realiza directamente el pagador de los rendimientos en el momento de practicar la retencin definitiva (withholding tax)d Al final del captulo tercero se abordar cmo se "gestionan" los convenios que contemplan clusulas de limitacin de beneficios.

El segundo problema se refiere a la compatibilidad de las clusulas de limitacin de beneficios previstas en los convenios entre EEUU y los Estados miembros de la Unin Europea con el Derecho comunitario. Estas clusulas pueden constituir una restriccin a la libertad de establecimiento, circulacin de capitales y prestacin de servicios cuando se ejercen tanto por personas fsicas como por personas jurdicas. En el cuarto captulo, se abordarn estas cuestiones y las posibles consecuencias de su incompatibilidad con el Derecho comunitario.

7. Otra va a travs de la que se pueden articular las medidas para limitar los efectos del treaty shopping consiste en negar la aplicacin del convenio cuando un sujeto disfruta de un rgimen fiscal privilegiado en el Estado de residencia. Como hemos sealado, para que estas estructuras tengan sentido, es necesario que el Estado intermedio no grave significativamente los rendimientos objeto de la estructura treaty shopping. Este enfoque es distinto al utilizado por las clusulas de limitacin de beneficios, ya que se refiere al rgimen tributario sufrido en el Estado de residencia y no al hecho de que el sujeto tenga un vnculo suficiente con ese Estado o motivos econmicos vlidos para operar desde el mismo. Este enfoque, desde el punto de vista de los convenios de doble imposicin, puede insertarse en el contexto de las actuaciones emprendidas por la OCDE y la Unin Europea en materia de competencia fiscal daina (harmful tax regimes)d Nuestro trabajo no se orienta en este sentido, por lo que no se abordarn con profundidad dichas actuaciones, sin perjuicio de que la alusin a las mismas, en distintos puntos del mismo, sea obligada.

8. Por ltimo, hay que resaltar la importancia, desde el punto de vista del Derecho espaol, del estudio de las clusulas de limitacin de beneficios. Algunos de los convenios espaoles introducen este tipo de normas. El convenio celebrado en el ao 1990 entre Espaa y EEUU es el mejor ejemplo. Es ms, este convenio constituye el primer

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convenio espaol que contempla esta clase de normas. Asimismo, hay que destacar que el Estado espaol, a la hora de aplicar la Directiva 90/435/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al rgimen aplicable a las sociedades matrices y filiales, ha introducido una norma similar a las clusulas de limitacin de beneficios. Esta norma se ha establecido con base en el art. 1.2 de la directiva, que establece que "la presente directiva no ser obstculo para la aplicacin de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abuso". Con esta norma se pretende eliminar un fenmeno similar al treaty shopping, esto es, el directive shopping. No obstante, queremos resaltar que este trabajo no pretende ceirse exclusivamente a los problemas que plantean las clusulas de limitacin de beneficios en los convenios espaoles que las contemplan. Su objeto pretende ser ms amplio y, por este motivo, se analizan todos los convenios celebrados por Estados comunitarios con EE.UU. De esta forma, las conclusiones a las que se lleguen en el cuarto captulo -la compatibilidad de las clusulas de limitacin de beneficios con el Derecho comunitario- podrn extenderse a todos los Estados comunitarios.

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CAPTULO PRIMERO

LA TRIBUTACIN POR OBLIGACIN REAL Y LA PLANIFICACIN FISCAL INTERNACIONAL

A TRAVS DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN

I. LOS CRITERIOS DE SUJECIN AL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO Y LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

9. Dentro del mbito de los problemas de la extensin de la ley tributaria en el espacio1, la residencia y el territorio constituyen los dos criterios principales para determinar la sujecin de un sujeto al poder impositivo de un Estado2.

10. El criterio de sujecin o principio de residencia se encuadra dentro de los criterios o puntos de conexin personales3. La sujecin en virtud de este criterio se justifica con base en un vnculo cualificado de la persona con el territorio de un Estado. La determinacin de ese vnculo es una cuestin de grado y que, en cada caso, se articula sobre hechos, datos o factores de diversa ndole que conectan a un sujeto con un determinado territorio4. A pesar de que este punto de conexin es utilizado por la

1 Corresponde al profesor BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario, vol. I, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, p. 151, la distincin entre la eficacia de la ley en el espacio y la extensin de la misma. El problema de la eficacia de la ley en el espacio se refiere a la determinacin del espacio sobre el que la ley produce efectos, mientras que el problema de la extensin de la ley alude a la determinacin de los hechos imponibles a los que se aplica la norma.

2 No podemos soslayar, como seala el profesor SAINZ DE BU]ANDA, "Anlisis jurdico del hecho imponible", Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1966, vol. IV, pp. 404 a 408, recogiendo las posiciones ya sustentadas por BLUMENSTEIN y GIANNINI, que el principio de residencia y el de territorialidad no son principios diferentes y opuestos, sino que la residencia no es sino una de las manifestaciones a travs de la cules acta tcnicamente el principio de territorialidad. Cfr. BAYONA DE PEROGORDO, ].].; SOLER ROCH, M.T., Derecho Financiero, Comps, Alicante, 1989, 2 ed., p. 341. No obstante, como sealan los profesores BAYONA y SOLER en la obra citada (p. 342), aunque el principio de territorialidad en sentido amplio incluye las dos acepciones (residencia y territorio), en sentido estricto alude exclusivamente al principio de realidad, como contrapunto al principio de personalidad. Vanse tambin CORTS DOMNGUEZ, M., Ordenamiento tributario espaol, Civitas, Madrid, 1985, pp. 115 y 116 y LPEZ ESPADAFOR, C., Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo, McGrawHill, Madrid, 1995, pp. 86 a 95.

3 Como es sabido, el domicilio y la nacionalidad constituyen tambin puntos de conexin de carcter personal, aunque su utilizacin es menor con respecto a la residencia. Cfr. CALDERN CARRERO, ].M., La doble imposicin internacional y los mtodos para su eliminacin, McGrawHill, Madrid, 1996, p. 26. As, con respecto al criterio de la nacionalidad, solamente se utiliza como criterio de sujecin fiscal personal por un reducido nmero de Estados.

4 Cfr. UCKMAR, V., "Influencia del domicilio, de la residencia y de la nacionalidad en el Derecho tributario", RDFHP, nm. 24, 1956, pp. 580 a 582 y CALDERN CARRERO, ].M., La doble imposicin internacional y los mtodos., cit., p. 27.

generalidad de los Estados, como advierte el profesor CALDERN, el estudio de su formulacin en las distintas legislaciones desvela una gran heterogeneidad en la definicin de los factores y vnculos que cada Estado selecciona para el establecimiento de este concepto, habida cuenta que dicha delimitacin se realiza de forma autnoma y descoordinada del resto de Estados5 .

No nos vamos a referir ahora a los problemas que puede plantear la formulacin divergente del concepto de residencia. S queremos, en cambio, significar una consecuencia de su aplicacin que es comn, o debe serlo en principio, a todos los criterios o puntos de conexin personales (domicilio, nacionalidad y residencia): la sujecin por la renta mundial (worldwide taxation)6 . La sujecin con base a criterios personales (obligacin personal de contribuir) determina que el contribuyente tribute por todas las rentas obtenidas con independencia del lugar en el que se hayan generado. El gravamen, en consecuencia, no depende del lugar de realizacin del hecho imponible, sino de la localizacin de la persona que lo realiza7. Desde el punto de vista de la extensin de la ley en el espacio, la obligacin personal es ilimitada (full tax liability), dado que el gravamen no se restringe al territorio del Estado con el que se ha establecido el punto de conexin personal8 .

El principio que subyace en la obligacin personal de contribuir es el principio de capacidad econmica. La plena realizacin de este principio en la imposicin sobre la renta precisa del gravamen de la renta mundial obtenida por el contribuyente. Solamente la imposicin sobre la renta mide la verdadera capacidad econmica de los sujetos pasivos si el impuesto grava el conjunto de las rentas obtenidas, con independencia del lugar en el que se hayan obtenido9. La importancia adquirida por este principio

5 CALDERN CARRERRO, ].M., La doble imposicin internacional y los mtodos., cit., p. 28. A este respecto vase el estudio del concepto de residencia fiscal de varios Estados que este autor realiza en el mismo trabajo (pp. 28 a 31). La asimetra del concepto de residencia existente en los diferentes Estados, adems de la utilizacin concurrente de otros criterios de carcter personal (domicilio y nacionalidad), es una de las causas, aunque no la principal, de la doble imposicin internacional. Precisamente, los convenios de doble imposicin, siguiendo principalmente el Modelo de Convenio de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), en particular su art. 4, corrigen este aspecto estableciendo normas de conflicto (tie break rules) para los casos en que un sujeto tiene la consideracin de residente al mismo tiempo en los Estados parte del convenio. Vanse, entre otros, AVERY ]ONES, ]., et al., "Dual Residence of Individuals: The Meaning of the Expressions in the OECD Model Convention", BTR, nm. 1, 1981, pp. 15 a 29, DAVIES, D., Principles of International Double Taxation Relief, Sweet & Maxwell, Londres, 1985, pp. 102 a 109, VOGEL, K., On Double Tax Conventions, Kluwer Law International, Londres, 1997, pp. 244 a 270 y SERRANO ANTN, F., "Cuestiones relevantes sobre la residencia fiscal de las personas fsicas en la tributacin espaola e internacional", en Algunos aspectos problemticos en la fiscalidad de no residentes, Documentos del IEF, nm. 24, 2002, pp. 29 a 32.

6 Cfr. BUHLER, O., Principios de Derecho Internacional Tributario, Editorial de Derecho Financiero, 1968, p. 220, ALI, International Aspects of United States Income Taxation II, Filadelfia, 1992, p. 128, CALDERN CARRERO, ].M., La doble imposicin internacional y los mtodos., cit., p. 22.

7 Cfr. BAENA AGUILAR, A., La obligacin real de contribuir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, Aranzadi, Pamplona, 1994, p. 57.

8 Cfr. KNECHTLE, A., Basic Problems in International Fiscal Law, Kluwer, Deventer, 1979, p. 36 y 64. 9 Cfr. UCKMAR, V., "Influencia...", cit., p. 583, GARCA PRATS, F.A., El establecimiento permanente, Tec

nos, Madrid, 1995, p. 41, BAENA AGUILAR, A., La obligacin real., cit, p. 48, nota 38, CALDERN CARRERO, ].M., La doble imposicin internacional y los mtodos., cit., p. 72 y SOLER ROCH, M.T., "Una reflexin sobre el principio de residencia como criterio de sujecin al poder tributario", en Presente y Futuro de la Imposicin Directa, Lex NovaAEDAF, Valladolid, 1997, p. 67. Ello no quiere decir, como seala el profesor BAENA, que en la obligacin real de contribuir el principio de capacidad econmica deje de estar presente. Tomando la diferenciacin de GIARDINA entre capacidad econmica en sentido abstrac

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de justicia tributaria en los sistemas de imposicin estatales explica la existencia de impuestos personales.

11. Por el contrario, en virtud del criterio o principio territorial de sujecin el Estado somete a gravamen aquellas rentas que se hayan producido o tengan su origen econmico en su territorio. El impuesto recae sobre el contribuyente en la medida en que la renta percibida se produce en el territorio del sujeto activo del gravamen. En este caso, como seala el profesor BAENA, se puede hablar de una obligacin real, como sinnimo de territorial, (de "res", cosa, por oposicin a persona) porque, a diferencia de la imposicin personal, tiene su fundamento en una relacin directa entre una manifestacin de riqueza y un determinado territorio10. Desde el punto de vista de la extensin de la ley tributaria en el espacio, la obligacin real es limitada, toda vez que el sujeto solamente tributa por las rentas generadas en el territorio11 .

Adems de las enunciadas, existen importantes diferencias entre los sistemas de tributacin dependiendo de la eleccin de un criterio de sujecin u otro. Principalmente, la obligacin real grava separadamente cada obtencin de renta por su importe ntegro sin permitirse deducir, como regla general, los posibles gastos incurridos en su obtencin12. Solamente en la obligacin personal, al gravarse el conjunto de rentas obtenidas, cabe personalizar el gravamen ajustndolo a la capacidad econmica del sujeto pasivo, teniendo en cuenta sus circunstancias econmicas y familiares, cuando proceda13 .

12. Con carcter general, los Estados utilizan simultneamente criterios de sujecin personales y territoriales a la hora de configurar su sistema impositivo. No obstante, s

to y relativo, seala que "la obligacin real de contribuir pone de manifiesto la capacidad econmica en sentido absoluto, abstracto o genrico: los hechos imponibles elegidos por el legislador revelan capacidad econmica en la generalidad de los casos; pero no puede decirse que la obligacin real denote capacidad econmica en sentido relativo o concreto, pues las normas de la obligacin real, al fijar el grado, el quantum en que se concreta esa capacidad abstracta, son forzosamente objetivas" (pp. 47 y 48).

10 BAENA AGUILAR, A., La obligacin real., cit, p. 59. 11 A pesar de que la mayora de los Estados empleen criterios de sujecin reales existe cierta des

coordinacin entre las legislaciones de los Estados a la hora de establecer cundo una renta se considera originada en un territorio. Ello puede dar lugar a que dos Estados, pese a seguir ambos el criterio de sujecin real, al aplicar sus puntos de conexin fiscal, consideren ambos que la renta se ha generado en su territorio. La concurrencia de criterios reales divergentes puede originar doble imposicin internacional. Los convenios, siguiendo bsicamente el Modelo OCDE, contribuyen a solucionar estos supuestos mediante el establecimiento de reglas uniformes de determinacin del origen econmico de las rentas (source rules). Sobre ello, entre otros, vanse, CALDERN CARRERO, ].M., La doble imposicin internacional en los convenios de doble imposicin y en la Unin Europea, Aranzadi, Pamplona, 1997, pp. 76 a 81 y BAENA AGUILAR, A., en Comentarios a la LIRNR, Civitas, Madrid, 1999, pp. 148 a 181.

12 No obstante, ello solamente es predicable de la tributacin por obligacin real de las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente. Debido al alto grado de conexin con el territorio del no residente que obtiene rendimientos a travs de un establecimiento permanente, los sistemas tributarios han evolucionado acercando su tributacin cada vez ms al rgimen de los contribuyentes residentes que obtienen rentas procedentes de actividades econmicas. Este proceso de acercamiento de la tributacin del establecimiento permanente a la obligacin personal de contribuir se ha denominado por la doctrina como "personalizacin del establecimiento permanente". Cfr. BAENA AGUILAR, A., La obligacin real., cit., p. 135.

13 Cfr. DE ]UAN PEALOSA, ].L., "La residencia y el domicilio en la Ley General Tributaria", CT, nm. 50, 1984, p. 168 y CALDERN CARRERO, ].M., La doble imposicin internacional y los mtodos., cit., pp. 72 y 73.

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es cierto que en funcin de que se trate de un Estado importador o exportador de capital y tecnologa se otorga preferencia a uno u otro criterio. En el primer caso, dan preponderancia al principio de imposicin real y, respecto a los segundos, optan por reforzar el criterio personal14 .

La utilizacin simultnea por parte de los Estados de criterios personales y reales de sujecin puede producir doble imposicin internacional, es decir, cuando "dos entes jurdicopblicos autnomos dotados de poder tributario independiente a nivel internacional yuxtaponen impuestos idnticos o anlogos sobre un mismo hecho imponible realizado en un mismo momento temporal, gravando al mismo contribuyente y objeto imponible, de manera que, a la postre, resulta una carga fiscal global superior a la que se originara si dicho hecho imponible se hubiera realizado con sujecin a un solo sujeto activo"15 .

As, por ejemplo, un residente de un Estado que obtiene rentas generadas en otro Estado (Estado de la fuente) ver cmo el Estado de residencia, en virtud de un criterio personal, y el Estado de la fuente, con base en un principio de sujecin real, yuxtaponen sus impuestos sobre el mismo hecho imponible.

13. Habida cuenta de las mltiples connotaciones negativas que tanto desde el punto de vista de los principios de justicia tributaria, como desde el punto de vista econmico, origina la doble imposicin internacional los Estados han articulado mtodos unilaterales y bilaterales para su eliminacin16 .

Entre los instrumentos bilaterales destacan los convenios de doble imposicin celebrados por los Estados. Gran parte de esos convenios se han negociado siguiendo las sucesivas versiones del Modelo de Convenio de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE).

14 La primaca del criterio personal de sujecin y, en consecuencia, la preferencia del Estado de residencia sobre el Estado de la fuente, tiene lugar en los Estados que siguen a la hora de celebrar convenios para evitar la doble imposicin (CDIs) las sucesivas versiones del Modelo de Convenio OCDE. Como contrapunto, los Estados que forman parte del Acuerdo de Cartagena o Pacto Andino, dan prioridad absoluta al criterio territorial de sujecin y el correlativo principio de tributacin en el Estado de la fuente. Lo mismo sucede en el convenio multilateral fir mado en 1994 por los Estados miembros de la organizacin de los Estados del Caribe (CARICOM). Sobre ello nos remitimos a ATCHABAHIAN, A., "El Grupo Andino y su enfoque de la doble imposicin internacional", HPE, nm. 32, 1975, pp. 121 a 144, la amplia bibliografa citada por LUCAS DURAN, M., La tributacin de los dividendos internacionales, Lex Nova, Valladolid, 2000, p. 82, nota 97 y BIERLAAGH, H., "The CARICOM Income Tax Agreement for the Avoidance of (Double) Taxation", BIFD, nm. 3, 2000, pp. 99 a 110. El Modelo de Convenio de la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU) de 1980, y su versin revisada de 2001, representa un punto intermedio entre ambas posturas. Cfr. VOGEL, K., On Double., cit., pp. 18 y 19.

15 CALDERN CARRERO, ].M., La doble imposicin internacional y los mtodos., cit., p. 109. Vanse tambin sobre el concepto y las causas de la doble imposicin: DEL ARCO RUETE, L., Doble imposicin internacional y derecho tributario espaol, Escuela de Inspeccin Financiera, IEF, Madrid, 1977, pp. 46 a 52, OGLEY, A., Principles of International Tax, Interfisc Publishing, Londres, 1993, pp. 32 a 43 y VAN WEEGHEL, S., The Improper Use of Tax Treaties, Kluwer Law International, Londres, 1998, pp. 9 a 13.

16 Sobre los principios jurdicos tributarios y econmicos que fundamentan la supresin de la doble imposicin internacional vanse KNECHTLE, A., Basic Problems., cit., pp. 3 a 10 y CALDERN CARRERO, ].M., La doble imposicin internacional y los mtodos., cit., pp. 65 a 89.

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14. El conflicto arquetpico de la doble imposicin -concurrencia de criterios personales y reales- se corrige en el Modelo OCDE a travs de dos mtodos17 .

El primero de ellos atribuye el derecho a gravar una determinada renta con carcter exclusivo a un Estado. Como consecuencia de lo anterior, el otro Estado renuncia a gravar esas rentas. Al configurarse el Modelo OCDE sobre la base de la primaca del criterio personal de sujecin, es al Estado de residencia a quin en la mayora de los casos se le asigna el derecho a gravar con carcter exclusivo una determinada renta. Excepcionalmente se atribuye al Estado de la fuente el derecho exclusivo de gravamen.

En el segundo mtodo las reglas de distribucin no tienen carcter exclusivo. Tanto el Estado de residencia como el de la fuente pueden gravar las rentas obtenidas en el segundo Estado. El Modelo OCDE prev dos clases de distribucin acumulativa en funcin del carcter limitado o ilimitado del gravamen permitido al Estado de la fuente. La atribucin limitada se articula en los convenios estableciendo lmites al gravamen que puede sufrir el rendimiento en la fuente. El Estado de la fuente no puede exigir un tributo que supere el "techo de imposicin" previsto en el convenio. El convenio no establece ningn techo de imposicin cuando la distribucin acumulativa es ilimitada 18 .

Cuando la distribucin es acumulativa, bien con carcter limitado o ilimitado, puede producirse doble imposicin al atribuirse poder tributario a ambos Estados. En estos casos, corresponde al Estado de residencia eliminar la doble imposicin que se produce a travs de alguno de los dos mtodos para la eliminacin de la doble imposicin que prev el Modelo (exencin e imputacin)19. Es el Estado de residencia quien asu

17 Como ya se ha sealado, la doble imposicin internacional puede tener lugar tambin por la concurrencia entre s de criterios personales y reales. Para corregir estos supuestos, el Modelo prev normas de conflicto para resolver los supuestos de doble residencia y establece un sistema comn para la determinacin del origen econmico de las rentas. Vase la sistematizacin que sobre las distintas hiptesis de doble imposicin internacional realiza CALDERN CARRERO, ].M., La doble imposicin inter nacional y los mtodos..., cit., pp. 59 a 64.

18 Cfr. CALDERN CARRERO, ].M., La doble imposicin internacional en los convenios de doble imposicin y en la Unin Europea, Aranzadi, Pamplona, 1997, p. 67. El profesor CALDERN considera que los tipos mximos establecidos en los convenios son autnticos tipos de gravamen. En nuestra opinin, los tipos mximos previstos en los convenios no constituyen autnticos tipos de gravamen sino exclusivamente lmites o techos de imposicin. La determinacin de la deuda tributara del no residente se efecta aplicando los mtodos previstos en la legislacin interna y no las normas del convenio. Confirma lo anterior el hecho de que, de no estar previsto el gravamen en la legislacin interna, un Estado no podra exigir al no residente gravamen alguno aplicando directamente el convenio. As, los elementos para la determinacin de la deuda tributaria los establece unilateralmente la legislacin interna. El sistema de cuantificacin del impuesto de la legislacin interna no tiene que consistir necesariamente en la aplicacin de un porcentaje sobre el importe del rendimiento bruto obtenido. La legislacin interna podr establecer el mtodo de cuantificacin que estime oportuno. La nica obligacin que se deriva del convenio es que el gravamen exigido, cualquiera sea el mtodo de cuantificacin previsto por la legislacin del Estado, no sea superior al resultado de aplicar el porcentaje previsto en el convenio sobre el importe bruto del rendimiento. Otra cosa es que las legislaciones de los Estados regulen la tributacin por obligacin real en trminos anlogos al clculo del techo de imposicin previsto en los convenios, esto es, la aplicacin de un porcentaje sobre el rendimiento bruto. En este sentido, MARTNEZ LAFUENTE, A., "Notas sobre la tributacin de no residentes", Impuestos, 1986I, pp. 114 a 117 y GONZALEZ POVEDA, V., "Tributacin de los intereses en el convenio con los Estados Unidos", en MARTNEZ LAFUENTE, A. (dir.), Estudios sobre el convenio entre Espaa y Estados Unidos para evitar la doble imposicin, GF, Madrid, 1991, p. 246.

19 El mtodo de exencin evita que se produzca doble imposicin, ya que el Estado de residencia renuncia a gravar las rentas obtenidas en el Estado de la fuente. Por el contrario, el mtodo de imputacin, aunque no evita que se produzca doble imposicin, corrige sus efectos permitiendo al contribuyente deducir de su cuota el impuesto de la misma naturaleza satisfecho en el Estado de la fuente.

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me el sacrificio recaudatorio cuando la distribucin es acumulativa, porque sobre la base del principio de distribucin equitativa de la riqueza en el mbito internacional el Estado de la fuente tiene un derecho prioritario en orden a someter a imposicin las rentas originadas en su territorio20 .

15. A pesar de ello, debe destacarse que los convenios para evitar la doble imposicin, o por lo menos los que siguen el Modelo OCDE, limitan sustancialmente la tributacin de los rendimientos por obligacin real y, en consecuencia, la tributacin con base al principio de territorialidad en sentido estricto. Ello sucede como consecuencia de la atribucin por los convenios del gravamen exclusivo al Estado de residencia o a travs del establecimiento de un techo de imposicin al Estado de la fuente (distribucin acumulativa limitada). La restriccin de este criterio de sujecin tiene por finalidad eliminar la doble imposicin internacional. No obstante, tambin ese efecto de la aplicacin de los convenios puede ser til en la planificacin fiscal internacional.

II. LA TRIBUTACIN EN LA FUENTE (OBLIGACIN REAL DE CONTRIBUIR): LMITES Y TENSIONES CON LA RESIDENCIA COMO CRITERIO DE SUJECIN AL PODER TRIBUTARIO

16. A pesar de que los convenios de doble imposicin coordinan los criterios personales y reales de sujecin no desaparece por completo el conflicto entre ambos principios.

17. Respecto al principio de territorialidad, como seala la profesora SOLER ROCH, puede afirmarse que constituye el criterio lgico de acuerdo con la configuracin del poder tributario estatal entendido como manifestacin de soberana. Desde esta perspectiva -aade la profesora SOLER- no parece que ningn Estado soberano vaya, en principio, a no ejercer su poder tributario sobre la riqueza producida en su territorio, porque ello sera tanto como hacer dejacin de una manifestacin de su soberana territorial 21.

La importancia de principio explica que los Estados, a pesar de utilizar criterios personales de sujecin, se muestren reticentes a renunciar al gravamen de las rentas obtenidas en su territorio por no residentes.

Este fenmeno se observa perfectamente en el mbito de los convenios de doble imposicin. El Modelo OCDE descansa sobre la prevalencia del criterio personal sobre el real, o lo que es lo mismo, del Estado de residencia sobre el Estado de la fuente. Por supuesto, la preferencia por ese criterio no llega al extremo del Convenio del Grupo Andino y del Convenio Multilateral del CARICOM, que, aunque desde el punto de vista opuesto, atribuyen en exclusiva al Estado de la fuente el derecho a gravar las rentas

20 Cfr. CALDERN CARRERO, ].M., La doble imposicin internacional y los mtodos..., cit., p. 75. 21 SOLER ROCH, M.T., "Una reflexin.", cit., p. 67. Tambin seala VOGEL, K., "Worldwide vs. Source

taxation of income. A review and reevaluation of arguments", Intertax, nm. 8/9, 1988, p. 217 y en On Double., cit., pp. 9 y 10, que a pesar de que los Estados utilicen criterios personales de sujecin, ello no significa que vayan a renunciar a gravar las rentas generadas en su territorio a pesar de que pertenezcan a residentes en terceros Estados. En este sentido, tambin, BUHLER, O., Principios., cit., p. 244.

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generadas en su territorio. El Modelo OCDE, sin llegar a dicho extremo, s otorga carcter preferente al principio de residencia.

18. Las tensiones entre ambos principios, sin embargo, siguen latentes en su articulado. Del propio concepto de establecimiento permanente se ha dicho que constituye un criterio para la resolucin de conflictos entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia 22 .

Las rentas de naturaleza empresarial slo podrn estar sujetas a tributacin en el Estado de la fuente si se obtienen a travs de un establecimiento permanente situado en ese Estado. La posibilidad de que en este caso el Estado de la fuente pueda sujetar a gravamen los rendimientos empresariales explica perfectamente que la pugna entre los Estados favorables a la tributacin en el Estado de residencia y los favorables a la tributacin en el Estado de la fuente se centre en la restriccin o ampliacin de la definicin de este concepto23.

19. Buen ejemplo de ello es el concepto de establecimiento permanente previsto en el Modelo de Convenio de la ONU de 1980, y su versin revisada de 2001, que pretende atender las exigencias de los Estados partidarios del principio de territorialidad. En este sentido existen cambios significativos en relacin con las obras de construccin, reducindose el plazo a seis meses, ampliando la clusula de agencia y restringiendo las clusulas de exclusin de la consideracin de establecimiento permanente24. Lo importante de este particular es hacer notar la resistencia de los Estados a renunciar a la imposicin basada en el principio de territorialidad, manifestada en este caso en el concepto de establecimiento permanente.

22 Cfr. GARCA PRATS, F.A., El establecimiento., cit., pp. 39, nota nm. 1, 48 y 85. 23 Cfr. GARCA PRATS, F.A., El establecimiento., cit., p. 46. Y ello se explica, ms an, porque no slo

se permite al Estado de la fuente el gravamen de las rentas de naturaleza empresarial, sino de todas aqullas vinculadas al activo del establecimiento permanente. En materia de dividendos, intereses y cnones, los convenios slo permiten un cierto margen de tributacin al Estado de la fuente. Cuando esos rendimientos estn afectos al activo del establecimiento permanente, el Estado de la fuente recupera el derecho a gravar ilimitadamente esas rentas, toda vez que se consideran como un rendimiento ms del establecimiento. Las disposiciones del Modelo OCDE (arts. 10.4, 11.4 y 12.3) que atribuye ese elenco de rendimientos cuando estn efectivamente vinculados se suele denominar permanent establishment proviso. Cfr. VOGEL, K., On Double., cit., pp. 565 a 570. Tambin sucede lo mismo en materia de rendimientos profesionales. El Modelo atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia salvo que se acte en el Estado de la fuente a travs de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Habida cuenta de la similitud de este concepto con el de establecimiento permanente, la OCDE ha propuesto su eliminacin integrando las rentas profesionales en los artculos que se refieren a los rendimientos empresariales y al concepto de establecimiento permanente. Cfr. el informe de la OCDE, Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention, publicado en el 2000 con el nm. 7 de la serie Issues in International Taxation, KORT, ]., "Why Article 14 (Independent Personal Services) was Deleted from the OECD Model Tax Convention", Intertax, nm. 3, 2001, pp. 72 a 76 y SERRANO ANTN, F., "La modificacin del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional y prevenir la evasin fiscal. Interpretacin y novedades de la versin del ao 2000: la eliminacin del artculo 14 sobre la tributacin de los servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships", Documentos del IEF, nm. 5, 2002, pp. 27 a 31.

24 Cfr. GARCA PRATS, F.A., El establecimiento., cit., p. 57. En este sentido resulta muy ilustrativo el trabajo de WI]NEN, W.; MAGENTA, M., "The UN Model in practice", BIFD, nm. 12, 1997, pp. 574 a 585 porque se analizan las diferencias con el Modelo de la OCDE y cmo se han materializado las propuestas del Modelo de la ONU en los convenios negociados sobre el mismo. As, en determinados casos, se han apartado del Modelo ONU para ampliar an ms el concepto de establecimiento permanente all previsto. Es el caso de la ausencia de un plazo temporal para que una obra de construccin tenga consideracin de establecimiento permanente.

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20. No obstante, es necesario sealar que la problemtica existente en cuanto al concepto de establecimiento permanente puede que est dejando de ser un ejemplo del conflicto entre ambos principios y los Estados que dan preferencia a uno u otro.

Las caractersticas del comercio electrnico permiten, en muchos casos, llevar a cabo una actividad econmica en un Estado sin la necesidad de tener presencia fsica en su territorio. El propio concepto de establecimiento permanente presupone un grado de presencia fsica en el territorio (lugar fijo de negocios). La ausencia de tal presencia impide, en principio, la posibilidad de que el Estado de la fuente grave los rendimientos generados por esa actividad, porque simplemente falta el presupuesto que permite iniciar la discusin acerca de si nos encontramos o no ante un establecimiento permanente.

Lo ms paradjico es que sea el propio organismo que representa a los Estados que otorgan preferencia al principio de personalidad, la OCDE, quien est realizando importantes esfuerzos para aplicar el concepto de establecimiento permanente al comercio electrnico. No es ste el lugar para detenerse en el estudio sobre la idoneidad de las propuestas de la OCDE y la problemtica internacional tributaria del comercio electrnico. No obstante, no podemos soslayar que sea precisamente la OCDE quien pretenda aplicar un aspecto propio de la tributacin en el Estado de la fuente, el concepto de establecimiento permanente, a los rendimientos generados por el comercio electrnico25 .

La lgica parece indicar, si se parte de la premisa de que la OCDE y los Estados que integran esta organizacin otorgan preferencia a la tributacin en el Estado de residencia, que no debera existir un inters relevante por aplicar el concepto de establecimiento permanente al comercio electrnico, ya que el mismo supone un criterio de atribucin de competencias tributarias en exclusiva al Estado de la fuente.

21. No obstante, no es el concepto de establecimiento permanente el nico lugar en el mbito de los convenios donde se aprecia la tensin entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia. Los arts. 10, 11 y 12 distribuyen el gravamen de dividendos, intereses y cnones. Salvo en materia de cnones, el Modelo OCDE habilita al Estado de la fuente a gravar limitadamente el rendimiento, estableciendo un techo de imposi

25 La postura de la OCDE respecto a la aplicabilidad del concepto de establecimiento permanente al comercio electrnico se encuentra en el informe "Clarification of the application of the permanent establishment definition in ecommerce: changes to the Commentary on the Model Tax Convention on article 5", publicado en la pgina de internet donde se analiza la posibilidad de considerar como establecimiento permanente a la pgina web a travs de la que se realizan las transacciones electrnicas, o bien al servidor que utiliza esa pgina. Existe abundante bibliografa al respecto. Vanse, entre otros, los siguientes trabajos HURTADO GONZALEZ, ].F., "La aplicacin del concepto de establecimiento permanente a la tributacin del comercio electrnico", REDF, nm. 107, 2000, pp. 379 a 412, DE LA CUEVA GONZALEZCOTERA, A., "Establecimiento permanente y comercio electrnico", RESE, nm. 34, 2000, pp. 157 a 162, SKAAR, A., "Erosion of the Concept of Permanent Establishment", Intertax, nm. 5, 2000, pp. 188 a 194, ELVIRA BENITO, D., "El concepto de establecimiento permanente ante el comercio electrnico: una revisin necesaria", Impuestos, nm. 23, 2000, pp. 9 a 31 y ARRIETA MARTNEZ DE PISN, ]., "El comercio electrnico en el Derecho tributario", Revista online sobre Temas Tributarios Tax net, http://www.taxnet.es, mayo, 2001, pp. 9 a 13.

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http://www.tax

cin. En virtud del principio de que se parta, los Estados tratarn de negociar un techo de imposicin mayor o menor en el Estado de la fuente.

22. Sin embargo, donde se observa con mayor intensidad la tensin referida es en el concepto de canon. Aunque segn el Modelo OCDE los cnones slo pueden ser objeto de imposicin en el Estado de residencia, en la prctica, gran parte de los convenios celebrados por los Estados establecen un sistema de tributacin compartida, reconociendo al Estado de la fuente un margen de tributacin limitado26 .

Es en las cesiones de uso, autorizaciones de explotacin de bienes corporales o incorporales, transmisiones de informacin, etc., que caen, o pueden caer, bajo la formulacin del concepto de canon donde mejor se aprecia el conflicto entre los principios de fuente y residencia. El concepto autnomo de canon, previsto en el art. 12 del Modelo OCDE, se caracteriza, entre otras cosas, por el gran nmero de reservas efectuadas por los Estados miembros de la OCDE. Tambin se observan numerosas desviaciones del concepto en los convenios de doble imposicin27 .

Ello se debe a que los rendimientos derivados de muchas transacciones que podran subsumirse bajo el concepto de canon, tambin podran hacerlo bajo los conceptos de rendimiento empresarial (art. 7), rendimiento profesional (art. 14), ganancia patrimonial (art. 13) o, finalmente, el art. 22 (otras rentas) que regula las rentas no comprendidas en los preceptos anteriores del Modelo28. Si se aplican los artculos citados la consecuencia siempre sera la misma, gravamen exclusivo en el Estado de residencia. De ah que en la negociacin de los convenios la formulacin del concepto de canon tenga un papel muy importante, porque afecta directamente a la imposicin en la fuente29. Las categoras de rentas limtrofes con los cnones suponen la ausencia de tributacin en el Estado de la fuente.

Tampoco analizaremos detenidamente aqu el concepto de canon. Solamente queremos referirnos a un supuesto en que el conflicto fuente/residencia se est manifestando con gran intensidad. Existen dudas sobre la calificacin como rendimiento empresarial o canon de los pagos efectuados por transacciones realizadas en el comercio electrnico. En determinados casos, la mera realizacin de una transaccin a travs

26 Cfr. GARCA PRATS, F.A., "Los cnones en los convenios de doble imposicin y su tributacin", RGD, nm. 579, 1992, p. 11670 y DU TOIT, C., Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties, IBFD, 1999, p. 16. El Modelo de la ONU a diferencia del Modelo OCDE autoriza tambin al Estado de la fuente un gravamen limitado sobre los cnones. Respecto a los convenios suscritos por Espaa, slo los convenios con Bulgaria y Hungra atribuyen en todos los casos al Estado de residencia el gravamen exclusivo. Vase el cuadro y la explicacin de los lmites de imposicin aplicables en ARESPACOCHAGA, ]., Planificacin fiscal internacional, Marcial Pons, Madrid, 1998, pp. 277 a 280.

27 Cfr. DU TOIT, C., Beneficial Ownership., cit., pp. 54 a 56. 28 Sobre la definicin de canon en el Modelo OCDE y la problemtica referida vase DU TOIT, C.,

Beneficial Ownership., cit., pp. 29 a 54. 29 Espaa, al ser un Estado importador neto de tecnologa tiende a ampliar el concepto de canon

en sus convenios. As, por ejemplo, no sigue la recomendacin de los Comentarios al Modelo OCDE de calificar los rendimientos de explotacin de pelculas cinematogrficas proyectadas en salas especiales o en televisin como beneficios empresariales. Cfr. DE ]UAN PEALOSA, ].L., en Doble Imposicin Internacional, IEF, Madrid, 1972, p. 37 y DE ARESPACOCHAGA, ]., Planificacin., cit., pp. 281 a 285. Como seala una noticia publicada en el diario El Pas el 5 de marzo de 2001 "el dficit tecnolgico espaol se ha incrementado en un 21o en los ltimos siete aos [...] la balanza de pagos del Banco de Espaa [...] demuestra la creciente dependencia tecnolgica del pas".

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de la red puede producir que se califique el rendimiento como canon cuando, de haberse llevado a cabo por otra va, no se hubiera dudado de la naturaleza empresarial de la renta generada por la misma30.

La OCDE se ha ocupado de esta materia en varios informes. En esos trabajos se percibe claramente el conflicto entre residencia y fuente a la hora de analizar los argumentos esgrimidos "por unos y por otros" al defender la calificacin como canon o rendimiento empresarial31.

23. A pesar de la friccin entre los principios de residencia y fuente que se observa en los convenios, a travs de stos se limitan ambos. Es en el proceso de negociacin del convenio donde los Estados partes enfrentan sus posiciones hasta llegar a un resultado de equilibrio mutuo en cuanto a las cesiones realizadas. El principio de reciprocidad internacional preside, entonces, la celebracin de los convenios, habida cuenta que se pretende una equiparacin en las concesiones que, mutuamente, pueden realizarse los Estados32.

Parece lgico que en el plano de la adopcin de normas para evitar la doble imposicin internacional, los Estados no adopten normas unilateralmente, si no se produce la contrapartida correspondiente. Ello se percibe perfectamente en el mbito de la tributacin por obligacin real. Con carcter general, no parece que un Estado unilateralmente vaya a renunciar o limitar el gravamen en la fuente de las rentas obtenidas por no residentes si no obtiene la correspondiente contrapartida, es decir, que sus residentes obtengan el mismo tratamiento cuando obtienen rendimientos en terceros Estados.

24. En efecto, en materia de imposicin territorial la tendencia es a mantenerla y reforzarla. Buen ejemplo de ello es la formulacin de los criterios establecidos en las legislaciones internas para considerar que una renta se ha generado en su territorio (source rules). Algunas legislaciones, con el fin de ampliar la obligacin real de contribuir, formulan esos criterios de sujecin en trminos tan amplios que, en determinados supuestos, difcilmente puede entenderse que el rendimiento se ha generado en el territorio de ese Estado. Al no existir norma alguna de Derecho internacional, fuera del rgimen de los convenios de doble imposicin, que prohiba a los Estados sujetar a imposicin hechos producidos fuera del territorio, no existe lmite alguno en cuanto a la formulacin de los puntos de conexin utilizados en la obligacin real de contribuir33.

30 Por ejemplo, algunos Estados sostienen que el pago realizado por la compra de un programa de ordenador en una tienda o por la mera descarga del mismo desde internet en el disco duro del ordenador no tiene la misma calificacin. En el primer caso es un rendimiento empresarial y, en el segundo, un canon. Cfr. VV.AA., Fiscalidad del Comercio Electrnico, Francis Lefebvre, Madrid, 2001, pp. 340 a 341.

31 Vase el informe de la OCDE "Tax treaty characterization issues arising from ecommerce", que puede encontrarse en la pgina web de este organismo.

32 Cfr. DEL ARCO RUETE, L., Doble imposicin internacional., cit., p. 42. 33 La normativa espaola en materia de imposicin sobre no residentes, a lo largo del tiempo, ha

contemplado puntos de conexin en los que difcilmente poda entenderse producido en el territorio espaol las rentas gravadas. Algunas crticas a los puntos de conexin utilizados por la normativa espaola en materia de obligacin real en RAMALLO MASSANET, ]., "Incrementos patrimoniales por operaciones entre no residentes", CT, nm. 66, 1993, pp. 55 a 65 y COLLADO YURRITA, M.A., Los no residentes sin establecimiento permanente en el IRPF, Real Colegio de Espaa, Bolonia, 1995, pp. 38 a 41.

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Slo en determinados aspectos se observa el proceso opuesto. Sin embargo, la limitacin o renuncia unilateral a la imposicin real no tiene como fin principal evitar que se produzca doble imposicin internacional, aunque sta sea una consecuencia inmediata de esta medida. Un claro ejemplo de lo anterior lo encontramos en la tributacin de las rentas derivadas del capital mobiliario en el mbito comunitario. Tras la aprobacin de la Directiva del Consejo 88/331/CEE, de 24 de junio, que liberaliza la circulacin de capitales, la generalidad de los Estados comunitarios han declarado exentos los intereses obtenidos por no residentes. Como consecuencia de la liberalizacin de la circulacin del capital, el gravamen en la fuente constituye un desincentivo para invertir en los Estados que lo exigen. La existencia o no de imposicin real tiene una influencia decisiva en los movimientos de capitales. Para evitar la "fuga de capitales", y con el fin de atraer la inversin, la imposicin real sobre este tipo de rendimientos ha ido desapareciendo34. Esta exencin se establece slo por razones econmicas; se pretende incentivar la inversin de los no residentes exonerndolos de tributacin.

Es necesario sealar, a este respecto, que la liberalizacin de la circulacin de capitales, sin que paralelamente se hayan armonizado los impuestos que gravan los rendimientos que producen, ha provocado en el mbito comunitario un grado significativo de competencia fiscal. En el paquete de medidas acordado por el Consejo de Economa y Finanzas de la Unin Europea el 1 de enero de 1997, para resolver los problemas generados por dicha competencia, se encuentra la propuesta de directiva de 20 de mayo de 1998, destinada a garantizar un mnimo de imposicin efectiva de los rendimientos del ahorro en forma de intereses dentro de la Comunidad35 .

Desde la ptica de nuestro estudio, es necesario sealar que la propuesta lo que pretende, al igual que sucede con los convenios de doble imposicin, es que las rentas, en este caso, los intereses, se sujeten efectivamente a tributacin, bien en el Estado de la fuente o residencia, o de forma compartida entre ambos36. Para garantizar lo anterior, los Estados pueden optar entre un sistema de informacin, mediante el cual se comunica al Estado de residencia la obtencin del rendimiento, a fin de que este Estado pueda comprobar si efectivamente el contribuyente integra esa renta dentro de su base imponible, o bien, por un sistema de retencin en la fuente ("modelo de coexistencia"). Si se opta por lo segundo, los intereses tributarn al veinte por ciento, debiendo el Estado de residencia corregir la doble imposicin internacional que se produce37 .

34 El ejemplo de la legislacin espaola es la exencin de los intereses y las ganancias patrimoniales de bienes muebles obtenidos, sin mediacin de establecimiento permanente, por residentes en Estados miembros de la Unin Europea distintos de Espaa (art. 13.1.b de la LIRNR). Cfr. BAENA AGUILAR, A., en Comentarios a la LIRNR, cit., pp. 185 a 191.

35 Entre las medidas adoptadas tambin se incluyen la adopcin del Cdigo de conducta sobre la fiscalidad de las empresas y la propuesta de directiva del Consejo relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, presentada por la Comisin el 6 de marzo de 1998.

36 Cfr. GARCA PRATS, F.A., "La propuesta de directiva de imposicin sobre el ahorro: algunos apuntes", CT, nm. 96, 2000, p. 53.

37 Segn el art. 10.2 de la propuesta de 1998, el Estado de residencia conceder una deduccin igual al importe del impuesto en la fuente, pero "dentro de los lmites de la cuota tributaria adeudada en su territorio por tales intereses". La propuesta opta por el mtodo de imputacin ordinaria. No obstante, para eliminar la doble imposicin en los casos en que este mtodo no lo hace, la propuesta prev que el Estado de la fuente deber devolver directamente al perceptor del rendimiento la parte del impuesto recaudado en la fuente necesaria para que la doble imposicin se elimine completamente. Cfr. GARCA PRATS, F.A., "La propuesta...", cit., p. 54.

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Esta propuesta no resuelve el conflicto entre residencia y fuente, pero al menos establece mecanismos para posibilitar que la renta tribute en alguno de los dos Estados. Debido a la sensibilidad de las rentas de capital a la imposicin real, lo lgico es que los Estados, como de hecho parece que va a suceder, opten por el sistema de informacin. Esto es lo que ha sucedido tras la reforma de la propuesta mediante la presentacin de una nueva propuesta de directiva por la Comisin el 18 de julio de 2001. El sistema de intercambio de informacin se convierte en la regla general y el modelo de retencin se mantiene solamente con ca