Latente und realisierte Kosten

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  • Kosten entstehen nicht nurdurch den Verbrauch von G-tern, sondern auch, wenn derbeabsichtigte Verbrauch sichnicht realisieren lsst.

    Auerplanmige Abschreibun-gen sind nicht nur in der han-delsrechtlichen Rechnung, son-dern auch in der kalkulatori-schen Rechnung vorzunehmen.

    Kosten entstehen nicht erst imZeitpunkt des Verbrauchs vonGtern, sondern werden vorherbegrndet. Bei Abschluss einesVertrags ber den Bezug einesGutes entstehen latente Kosten,die bei Verbrauch des Gutes zurealisierten Kosten werden.

    Diese Unterscheidung in laten-te und realisierte Kosten isthilfreich, wenn z.B. fr dieEntscheidung ber Annahmeoder Ablehnung eines Auftragsdie auftragsfixen und die auf-tragsvariablen Kosten vonein-ander abzugrenzen sind.

    Die auftragsfixen Kosten sindnicht den beschftigungsfixenKosten gleichzusetzen, die auf-tragsvariablen nicht den be-schftigungsvariablen.

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    Kosten als bewerteterGterverzehr

    Kosten werden im Allgemeinen definiertals bewerteter Gterverzehr oder Gter-verbrauch (Menrad 1975, Sp. 2280-2290sowie Hummel/Mnnel 1986, S. 69). Dar-auf grndet sich wohl die bliche Auffas-sung, dass Kosten durch den Verbrauchvon Gtern und im Zeitpunkt des Ver-brauchs entstnden. Ihr entspricht auch diegngige Rechnungspraxis. Aber ist dieseAuffassung zutreffend? Auf die Definitionder Kosten allein kann man sich nicht be-rufen, da Definitionen kurz gefasst sein sol-len und deswegen Vereinfachungen in Kaufgenommen werden mssen. Daher wollenwir die gestellte Frage anhand eines Bei-spiels zu beantworten versuchen.

    Schliet ein Industriebetrieb einen Ver-trag ber den Bezug eines Rohstoffs ab,handelt es sich bilanziell gesehen um einschwebendes Geschft. Der Vorgang wirdweder in der Finanzbuchhaltung noch inder Betriebsbuchhaltung erfasst. Erhlt derBetrieb den bestellten Rohstoff unter Stun-dung des Kaufpreises geliefert, wird dasschwebende Geschft zu einem einseitigerfllten Geschft. Es sind ein Verm-genszugang sowie eine Schuldenzunahmezu verbuchen. Bezahlt der Betrieb den er-haltenen Rohstoff, wird das einseitig er-fllte Geschft zu einem zweiseitig erfll-ten Geschft. Es sind ein Geldabgang so-wie eine Schuldenabnahme zu verbuchen.Setzt der Betrieb den auf Lager liegendenRohstoff in der Produktion ein, sind einVermgensabgang sowie Materialaufwen-dungen bzw. Materialkosten zu verbuchen.

    Wenn nun jedoch der Rohstoff nicht wiegeplant in der Produktion eingesetzt werdenkann und eine lngere Lagerung wegen derGefahr des Verderbs ausscheidet ebenso wieein Wiederverkauf, muss der Rohstoff wie

    Abfall behandelt werden. In der handels-rechtlichen Rechnung ist eine auerplan-mige Abschreibung vorzunehmen.

    Sind auerplanmige Abschreibungen Kosten?

    Soll in der kalkulatorischen Rechnung eben-so wie in der handelsrechtlichen Rechnungverfahren werden? Soll auch in der kalku-latorischen Rechnung im Fall, dass ein ber-flssig gewordener Rohstoffvorrat wie Ab-fall behandelt werden muss, eine auer-planmige Abschreibung vorgenommenwerden? Gegen den Ansatz von auerplan-migen Abschreibungen in der Kosten-rechnung knnte eingewandt werden:a) Es lge hier kein Verbrauch vor. Aber

    damit wrde man den Begriff des Ver-brauchs zu wrtlich nehmen und zu engauffassen. Immerhin wird im gewhltenBeispiel der Rohstoffbestand wertlos.

    b) Es lge hier, wenn berhaupt ein Ver-brauch, dann jedenfalls kein produkti-onsbedingter Verbrauch vor. Aber derRohstoff war fr den Einsatz im Pro-duktionsprozess bestimmt gewesen. Nurdie Erwartungen in Bezug auf die Pro-duktion haben sich nicht erfllt. Ohnesolche Fehleinschtzungen ist eine Pro-duktion jedoch kaum mglich.

    c) Es handle sich hier um einen aueror-dentlichen Vorgang, der nur als neutra-ler Aufwand zu erfassen und der Kos-tenrechnung fernzuhalten sei. Aber dannmsste man konsequenterweise auchAbschreibungen von Maschinen, dienicht voll genutzt werden, als neutralenAufwand behandeln, ebenso wie Lhneund Gehlter von Arbeitskrften, dienicht voll beschftigt sind.

    d) Es handle sich um einen durch kalku-latorische Wagnisse hinreichend er-

    Kosten- & ErgebnisrechnungKOSTEN

    RECHNUNGSPRAXIS

    ZEITSCHRIFT FR CONTROLLING,ACCOUNTING & SYSTEM-ANWENDUNGEN

    Latente und realisierte Kosten

    Prof. Dr. H. K. Weber,

    Lehrstuhl fr Betriebs-wirtschaftliches Rech-nungswesen und Be-triebswirtschaftslehreder Industrie, Univer-sitt Gttingen, Platzder Gttinger Sieben 3,37073 Gttingen.

    Helmut Kurt Weber

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    -Kostenrechnungspraxis, 45. Jg., 2001, H. 1

    fassten Vorgang. Aber beim Ansatz kal-kulatorischer Wagnisse muss man sichauf einzelne vorhersehbare Risiken be-schrnken (Wedell 1999, S. 102 f.);man kann sie nicht auf das Wertlos-werden eines greren Rohstoffvorratsausdehnen.

    Daher sind unseres Erachtens unter den skizzierten Umstnden auerplanmigeAbschreibungen auch in der kalkulatori-schen Rechnung vorzunehmen. Wrdeman anders verfahren, bliebe die Kosten-rechnung unvollstndig. Man kme beiFernhalten solcher Fehleinschtzungen,wie hier des Rohstoffbedarfs, leicht zu ei-nem positiven Betriebsergebnis, wrde sichdamit jedoch selbst betrgen. Eine solcheRechnung wre kein taugliches Informa-tions- und Entscheidungsinstrument.

    Mehrere Flle und mehrere Zeitpunkte desEntstehens von Kosten

    Aus der Diskussion dieses Beispiels ergibtsich zweierlei: Erstens, die bliche Auf-fassung, Kosten wrden durch den Ver-brauch von Gtern entstehen, bedarf einerErweiterung. Es sind mehrere Flle desEntstehens von Kosten zu unterscheiden:Kosten entstehen zwar normalerweisedurch den Verbrauch von Gtern, aus-nahmsweise aber auch dann, wenn sich derbeabsichtigte Verbrauch nicht verwirkli-chen lsst.

    Zweitens, die bliche Auffassung, Kos-ten wrden im Zeitpunkt des Verbrauchsvon Gtern entstehen, bedarf ebenfalls ei-ner Modifikation. Es sind mehrere Zeit-punkte des Entstehens von Kosten zu un-terscheiden. Rohstoffkosten werden in derIstkostenrechnung zwar im Zeitpunkt desRohstoffverbrauchs angesetzt; aber siewerden frher begrndet, und zwar im Zeit-punkt des Abschlusses des Vertrags berden Bezug des Rohstoffs. Mit Abschlussdes Vertrags verpflichtet sich der Betriebzur Abnahme des Rohstoffs und zur Zah-lung des Kaufpreises. Man kann sagen,dass in diesem Zeitpunkt, d.h. bei Einge-hen eines sog. schwebenden Geschfts, la-tente oder potentielle Kosten entstehen(Weber 1996, S. 103). Diese latenten Kos-ten werden normalerweise im Zeitpunkt desVerbrauchs des Rohstoffs zu realisiertenoder effektiven Kosten.

    Latente und realisierteKosten

    Genau genommen sind folgende mglicheEntwicklungen der bei Eingehen einesschwebenden Geschfts entstehenden la-tenten Rohstoffkosten denkbar:a) Verwandlung in realisierte Kosten bei

    bestimmungsgemem Einsatz desRohstoffs in der Produktion;

    b) Rckgngigmachung, wenn abzusehenist, dass der bestellte Rohstoff nichtmehr bentigt wird, aber die Bestellungstorniert werden kann;

    c) Kompensation durch Erlse, wenn dervorrtige Rohstoff nicht mehr bentigtwird, aber wieder verkauft werden kann;

    d) Verwandlung in realisierte Kosten,wenn der Rohstoff wie Abfall behandeltund auerplanmig abgeschriebenwerden muss.

    Auch wenn Kosten durch Zahlungsver-pflichtungen begrndet werden, ginge esunseres Erachtens zu weit, die Kosten denAusgaben gleichzusetzen, wie Riebel(1994, S. 765) empfiehlt. Er vertritt damitden Gegenpol zur herrschenden Auffas-sung, wonach Kosten erst durch den Ver-brauch von Gtern entstehen. Weder die ei-ne noch die andere Auffassung ist voll zu-treffend. Der sachlich bestehende Unter-schied zwischen dem Eingehen von Zah-lungsverpflichtungen und dem Verbrauchvon Gtern sollte nicht verwischt, sonderndurch differenzierte Bezeichnungen zumAusdruck gebracht werden.

    Die vorgeschlagene Unterscheidung zwi-schen latenten und realisierten Kosten fhrtzu einer besseren Einsicht in das Wesen derKosten. Sie ist zudem hilfreich, wenn fr be-stimmte anhand der Kostenrechnung zu tref-fende Entscheidungen die entscheidungs-variablen und die entscheidungsfixen Kos-ten voneinander abzugrenzen sind, wie imFolgenden gezeigt werden soll.

    Auftragsabhngigeund auftragsunabhngige Kosten

    Angenommen sei, dass ein Industriebetriebeine Anfrage erhlt, ob er einen Auftrag zurHerstellung eines bestimmten Produkts zubernehmen bereit ist. Er wird fr diesenZweck eine Vorkalkulation vornehmen und

    zunchst die Kosten aller Produktionsfak-toren ansetzen, die zur Ausfhrung desAuftrags eingesetzt werden, also mitvollen Kosten kalkulieren.

    Sollte sich dabei ein Preis ergeben, dernicht durchsetzbar ist, wird er berlegen,mit Teilkosten zu kalkulieren und sich aufden Ansatz derjenigen Kosten zu be-schrnken, die nur bei Annahme des Auf-trags entstehen, die von der Annahme desAuftrags abhngig sind. Welche der bli-chen Kostengterarten sind nun auftrags-abhngig, welche auftragsunabhngig?

    Rohstoffkosten als auftragsabhngige undauftragsunabhngige Kosten?

    Die Kosten fr die zur Herstellung des Pro-dukts bentigten Rohstoffe werden als Ma-terialeinzelkosten behandelt und Einzel-kosten gelten als variabel. Dabei sind mitvariablen Kosten im Allgemeinen be-schftigungsabhngige Kosten gemeint.Auf die Beschftigungsabhngigkeit derKosten kommt es hier jedoch nicht an;magebend ist allein die Auftragsabhn-gigkeit (Weber 1991, S. 96). Es ist also zufragen, ob die Rohstoffkosten auftragsva-riabel sind.

    Sind die fr die Ausfhrung des Auf-trags bentigten Rohstoffe zum Zeitpunktder Entscheidung ber Auftragsannahmeoder Auftragsablehnung weder vorrtignoch bestellt, sind die knftig entstehendenRohstoffkosten dem Auftrag anzulasten,als auftragsvariabel in der Vorkalkulationanzusetzen.

    Sind die Rohstoffe bereits bestellt, lie-gen latente Kosten vor. Knnte die Bestel-lung storniert werden, lieen sich die la-tenten Kosten rckgngig machen. Wirdauf die mgliche Stornierung wegen des in-frage stehenden Auftrags verz