L_efficacité du contrôle budgétaire

7/27/2019 L_efficacit du contrle budgtaire.

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Mmoire de Recherche

Applique

tudiant :Julien VANDERZANDE

Conseiller de recherche :Halim MSILTI

Sujet :Lefficacit du contrle budgtaire

laisse-t-elle une place de nouvellesprocdures ?

Apprentissage :NON

Entreprise daccueil :PricewaterhouseCoopers

Anne de ralisation :2006 / 2007


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Julien VANDERZANDE - Page 2 sur 75

REMERCIEMENTS

Plusieurs personnes ont contribu la rdaction de ce mmoire par leursoutien, et je tiens les remercier. Je madresse particulirement :

M. Halim MSILTI, mon suiveur, pour ses prcieux conseilsmthodologiques et les pistes de recherches quil ma recommandes.

Tous les praticiens dentreprise qui ont la gentillesse de prendre de leurtemps pour rpondre mon questionnaire.


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SOMMAIRE

INTRODUCTION.................................................................................................................... 7

PREMIERE PARTIE : REVUE DE LITTERATURE ........................................................ 9

1. Histoire du contrle budgtaire.................................................................................... 10

1.1. La naissance du contrle budgtaire ....................................................................10

1.2. La rinvention du contrle budgtaire aprs la seconde guerre mondiale ........... 11

2. La pratique du contrle budgtaire dans les entreprises ..............................................13

2.1. Les composantes techniques ................................................................................ 132.1.1. Larticulation avec les plans oprationnels et stratgiques .......................... 13

2.1.2. Le mcanisme budgtaire............................................................................. 14

2.1.3. Larticulation fonctionnelle des budgets ...................................................... 14

2.1.4. Les acteurs de la procdure budgtaire ........................................................ 16

2.1.5. Le contrle ex post ....................................................................................... 16

2.1.6. Linformatisation du contrle budgtaire..................................................... 16

2.2. La cohrence de lensemble ................................................................................. 17

2.2.1. La consolidation budgtaire ......................................................................... 17

2.2.2. La contrainte dexhaustivit......................................................................... 17

2.3. Les fonctions dun systme budgtaire ................................................................ 17

2.3.1. La diversit des fonctions............................................................................. 17

2.3.2. Les contradictions entre les diffrentes fonctions ........................................ 182.3.3. Les fonctions latentes ................................................................................... 18

2.4. Le changement de perspective ............................................................................. 19

2.4.1. De la consolidation au pilotage ....................................................................19

2.4.2. Lapparition de nouveaux outils................................................................... 19

3. La remise en cause du fonctionnement du contrle budgtaire ................................... 20

3.1. La focalisation des critiques................................................................................. 20


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3.2. Le manque de pertinence de larticulation budget/stratgie.................................20

3.3. La faible fiabilit des prvisions .......................................................................... 21

3.3.1. Un environnement de plus en plus agit ...................................................... 21

3.3.2. Une plus grande complexit......................................................................... 21

3.4. La difficult dfinir les centres de responsabilits ............................................21

3.4.1. Des interdpendances parfois fortes............................................................. 22

3.4.2. Une organisation dpendante de la stratgie ................................................ 22

3.5. Les problmes de fixation dobjectifs .................................................................. 23

3.5.1. Le jeu du contrle budgtaire................................................................. 23

3.5.2. Des objectifs modestes ou ambitieux ? ........................................................ 23

3.6. Les problmes daffectation des carts ................................................................ 23

4. La remise en cause du processus budgtaire................................................................26

4.1. Rformer le contrle budgtaire........................................................................... 26

4.1.1. LActivity-based budgeting ; ABB .............................................................. 26

4.1.1.1. Les reprsentations budgtaires des activits et interactions ...................26

4.1.1.2. Les systmes budgtaires par activits : un frein aux interactions........... 27

4.1.2. Le Budget Base Zro ; BBZ......................................................................... 28

4.2. Repenser la contrlabilit..................................................................................... 28

4.3. Mieux prendre en compte lincertitude dans les budgets..................................... 28

4.4. Avoir recours aux ERP......................................................................................... 29

4.5. Se dbarrasser des budgets................................................................................... 29

4.5.1. Lexemple de Rhodia ................................................................................... 29

4.5.2. Est-il rellement possible de supprimer de contrle budgtaire ?................ 31

4.5.3. Dautres outils pour une organisation .......................................................... 314.5.3.1. La qualit totale, ou Total quality management ....................................... 31


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4.5.3.2. Lempowerment ....................................................................................... 31

4.5.3.3. LEconomic Value Added, ou bnfice conomique...............................32

4.5.3.4. Lavis du CAM-I...................................................................................... 32

DEUXIEME PARTIE : ETUDE EMPIRIQUE..................................................................33

1. Les hypothses de travail ............................................................................................. 34

1.1. Llaboration, la mise en place ............................................................................ 34

1.2. Les procdures......................................................................................................34

1.3. La gestion des prvisions et lanalyse ..................................................................35

1.4. La cohsion autour dune structure ...................................................................... 35

2. La mthodologie........................................................................................................... 36

2.1. La dmarche mthodologie .................................................................................. 36

2.2. Llaboration du questionnaire.............................................................................36

2.3. Le canal dadministration..................................................................................... 37

2.4. Lexploitation des donnes................................................................................... 37

3. Rappel des hypothses et variables correspondantes................................................... 38

4. Les caractristiques de lchantillon ............................................................................ 39

5. Conclusion.................................................................................................................... 43

TROISIEME PARTIE : ANALYSE DES RESULTATS................................................... 44

1. Vrification des hypothses de recherche ....................................................................45

1.1. Hypothse 1.0 : Les entreprises dissocient le projet dentreprise de loutil quest

le contrle budgtaire ....................................................................................................... 45

1.2. Hypothse 1.1 : Les entreprises se basent trop sur le pass ................................. 46

1.3. Hypothse 1.2 : Le cot du contrle freine les entreprises dans une laboration

aboutie ............................................................................................................................. 46

1.4. Hypothse 2.0 : Les entreprise sappuient sur leurs procdures internes............. 47


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1.5. Hypothse 2.1 : Linformatique prend une part importante dans llaboration du

contrle.............................................................................................................................47

1.6. Hypothse 3.0 : Les entreprises ngligent le risque dvolution de

lenvironnement ...............................................................................................................48

1.7. Hypothse 3.1 : Les entreprises ne peuvent pas fiabiliser leurs prvisions ......... 49

1.8. Hypothse 4.0 : Les entreprises ne fdrent pas leur personnel autour du contrle

budgtaire......................................................................................................................... 50

1.9. Hypothse 4.1 : Les responsables du contrle budgtaire sont comptents.........51

2. Tableau rcapitulatif des hypothses ; des questions associes et de leur validation .. 53

3. Synthse et critiques des rsultats ................................................................................ 54

3.1. Synthse des rsultats........................................................................................... 54

3.2. Critiques des rsultats...........................................................................................55

4. Questions approfondir travail futur ........................................................................56

CONCLUSION : .................................................................................................................... 58

BIBLIOGRAPHIE :............................................................................................................... 59

TABLE DES ILLUSTRATIONS : ....................................................................................... 60

GLOSSAIRE : ........................................................................................................................ 61

ANNEXES : ............................................................................................................................ 64

ANNEXE 1 : ........................................................................................................................ 65

Le questionnaire envoy aux responsables financiers.......................................................... 65

ANNEXE 2 : ........................................................................................................................ 70

Le questionnaire retrait sous Sphinx permettant lanalyse des donnes ............................ 70


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INTRODUCTION

Dans un souci de traabilit et de transparence, les entreprises sont aujourdhuisoumises de nombreux contrles. Quils soient fiscaux, comptables ou simplement internes,ces contrles ont pour but de favoriser la matrise de lentreprise sur son avenir, mais sontgalement parfois perus comme contraignants et fastidieux.

Ces contrles sont gnralement le lot des responsables financiers, qui doivent, pourrendre compte de lactivit de lentreprise la Direction Gnrale et aux autorits de tutelle,formaliser lensemble des activits conomiques de lentreprise. Ainsi, un comptable pourracontrler le solde de tel ou tel compte de manire rcurrente, un comptable analytique pourratablir toutes sortes de tableaux de bord qui traduisent lactivit de lentreprise, et lecontrleur de gestion pourra tablir les budgets de lentreprise, se basant sur plusieurs facteurscomme les rsultats des exercices prcdents. Notre tude se focalisera sur le contrle

budgtaire. Cette fonction peut paratre laborieuse mais, aucune entreprise ne pourra sen

passer. En effet, 90% des entreprises optent pour le budget.Selon Henri BOUQUIN, le budget est lexpression comptable ou financire des

plans daction retenus pour que les objectifs viss et les moyens disponibles sur le court termeconvergent vers la ralisation des plans oprationnels 1. Il compare ltat rel du systme son tat prvu. Ces dfinitions permettent dviter la confusion qui renvoie au sens premier ducontrle, beaucoup trop restrictif dans le cas du contrle budgtaire, qui doit tre perudavantage comme un outil daide au pilotage.

Le contrle budgtaire est une technique qui consiste rapprocher priodiquement lesprvisions budgtaires et les ralisations. Il permet de constater, danalyser et de rechercher

les motifs des carts et si ncessaire, de mettre en uvre des actions correctrices portant surles moyens attribus ou les objectifs fixs. Cette dfinition permet la mtaphore duthermostat. Tout dabord, le rglage de la temprature voulue correspond la fixationdobjectifs. Ensuite, le thermostat relve la temprature ambiante, cest la rcupration desinformations. Il compare la temprature voulue la temprature ambiante, analyse les carts,

puis dclenche ou non lappareil de chauffage en fonction des carts analyss ; il sagit icidactions correctives.

Cependant, il reste que cet outil a essuy de nombreuses critiques. Ces critiquestrouvent leurs origines aussi bien dans la technique elle-mme que dans lenvironnement etlorganisation de lentreprise : on reproche au contrle budgtaire de prendre trop de temps,

de ne pas dgager de valeur ajoute, de privilgier le court terme au dtriment de la prennitde lentreprise, dinciter au marchandage et lindividualisme, et de faire oublier laconcurrence. Le contrle budgtaire est galement victime du travail rptitif quil exige(annuellement ou mensuellement selon les entreprises) contrairement aux campagnes decommunication ou de marketing qui apparaissent comme plus innovantes et diffrentes dunexercice un autre.

Lintrt de ce mmoire est double : dans un premier temps il permettra danticiperlavenir du contrle budgtaire, de connatre ses possibles, ou tout au moins souhaitablesvolutions, mais galement les mthodes et techniques qui, demain, seront frquemmentutilises dans le monde de lentreprise ; dans un second, de dterminer si le contrle

1BOUQUIN H., Le contrle de gestion, 5me dition, Paris, Puf, 1986


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budgtaire tient toujours sa place dans lentreprise. Ceci se traduit par linterrogationsuivante : lefficacit du contrle budgtaire laisse-t-elle la place de nouvelles procdures ?Lavenir du contrle budgtaire semble donc scrire en pointills, moins quil ne sache

prendre un tournant dcisif rapidement.

La problmatique principale de ce mmoire sera donc : le contrle budgtaire est-ilaujourdhui un outil fiable et ncessaire toute entreprise dsireuse de conforter sa stratgie ?

Afin de rpondre cette problmatique, ltude traitera des domaines directement lisau contrle budgtaire que sont la stratgie, les procdures, lenvironnement ou encore lescomptences. Aussi, elle se scindera en trois parties distinctes : la premire prsentera lecontrle budgtaire au travers, notamment, de son histoire, des critiques qui lui sont adresseset de lavenir que lui rservent certains auteurs. La seconde partie sera destine ltudeempirique mene pour apporter des lments de rponse la problmatique ci-dessus. Enfin,dans la troisime et dernire partie, une analyse approfondie des rsultats de lenqute

permettra dorienter nos conclusions sur le sujet.


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PREMIERE PARTIE :

REVUE DE LITTRATURE.

A LA DECOUVERTE DU CONTRLE BUDGETAIRE


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Cette premire partie sintressera donc en premier lieu aux origines du contrlebudgtaire et aux premires sources de conflit quil gnre. Nous verrons ensuite lesdiffrentes pratiques en entreprise et les diffrents rles attribus au contrle budgtaire, puisune revue des critiques qui lui sont adresses. Enfin, quelques solutions apportes par les

praticiens et universitaires.

1.Histoire du contrle budgtaire

1.1.La naissance du contrle budgtaire

Le contrle budgtaire est n avant les annes 60, toutefois, ce nest toutefois qupartir de cette date quil merge dans bon nombre dentreprises.

Il apparat dans la mouvance de lOrganisation Scientifique du Travail (OST). Laconfrence de Genve de juillet 1930, pose les bases du contrle budgtaire, de nombreux

experts de renom en la matire se succdent pour parler de leur exprience en entreprise, et leproblme du sens des mots tait dj dactualit, parlait-on de vrification ou de matrise ?Certains problmes sont mis en avant : les problmes psychologiques lis au contrle

budgtaire, les questions organisationnelles et techniques, les problmes de contingence. Maisce sera pour les Franais prsents, le point de dpart du contrle budgtaire en France, mmesi quelques entreprises balbutiaient dj dans ce domaine.

Henri Fayol, en 1916, nonce sa clbre dfinition : Administrer, cest prvoir,organiser, commander, coordonner et contrler 2. On retrouve dailleurs ces 5 lments dansle contrle budgtaire. Le contrle budgtaire est dabord une prvision, il organiselaffectation des ressources entre les diffrentes parties prenantes, son action decommandement sexerce au travers des objectifs, il coordonne les flux physiques et

montaires en traversant lentreprise et il contrle, enfin, les ralisations.Frederik W. Taylor, dans son principal ouvrage Principles of scientific management,donne des rsultats importants de ses tudes. Dune part, lingnierie de gestion remplacelingnierie technique, avec comme outil de mesure le contrle budgtaire. Le budget devientun standard sur lequel le responsable de centre oprationnel est jug. Dautre part, lOST

permet de mesurer de faon plus prcise lactivit dun centre particulier, le contrlebudgtaire modifie alors les conditions de travail.

Le contrle budgtaire nat aux tats-Unis, et lEurope accuse un retard quant lmergence de cet outil. Cependant, quelques exemples montrent que des entrepriseseuropennes tentaient dj dimplmenter des systmes de gestion budgtaire dans les annes

20. Le retard europen se situerait plutt dans ltude contemporaine de nos racinesmanagriales. Pourtant, certains entrepreneurs de lpoque avoueront sinspirer des pratiquesamricaines.

En France, dans les annes 30, de nombreuses revues sont publies et touchent ainsiun large public de dirigeants et de cadres qui affinent leurs connaissances en la matire ou ladcouvrent simplement.

Diffrents congrs ont lieu mais celui de Marseille en 1935 reste particulier car il traitede la place des comptables dans la gestion du contrle budgtaire, ces derniers se sentantimpliqus dans ce nouvel outil, ils y voient plutt une chance quun danger.

2 FAYOL H.,Administration industrielle et gnral, Dunod, 1999.


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De nombreuses runions dchanges ou de groupes de rflexion sont organises dansles annes 30 sur le thme du contrle budgtaire. Les entreprises qui ont mis en place cetoutil sont gnralement prsentes et une forte corrlation existe entre-elles. Paralllement, laCommission dtudes gnrales dorganisation scientifique du travail (Cgost puis Cgos) joueun rle dagitateur dides et diffuse galement un grand nombre de publications sur des

exemples dapplication du contrle budgtaire.Les ingnieurs-conseils, aujourdhui appels consultants, sont un vecteur important dediffusion du contrle budgtaire. Prenons lexemple du cabinet Wallace Clark qui, partir de1929, intervient chez Pechiney dans une seule usine avant de diffuser ses travaux lensemblede la socit du fait dun succs probant. Parmi les techniques dveloppes par le cabinet, onretrouve le contrle budgtaire. Lautre entreprise reprsentative du rle des ingnieurs-conseils dans le dveloppement du contrle budgtaire est Saint-Gobain. En effet, plusieursingnieurs-conseils, de 1929 1945, ont tent dimplanter le contrle budgtaire danslentreprise, sans succs. Ceci montre que limplantation du contrle budgtaire peut aussi

bien tre un succs quun chec.Ces exemples tendent montrer que le contrle budgtaire est n dans les annes 30,

cependant, on pourrait plutt parler de pr budgtisation tant les systmes budgtaires mis enplace semble pauvres lpoque. Le contrle budgtaire serait plutt rattacher aveclapparition du Taylorisme, ce qui nest pas neutre quant son fonctionnement dans lesentreprises de la fin du XXme sicle.

1.2.La rinvention du contrle budgtaire aprs la seconde guerre mondiale

Aprs la seconde guerre mondiale, le contrle budgtaire se situe entre continuit etrenouveau.

Au dbut des annes 50, le vocabulaire employ pour le contrle budgtaire volue,apparaissent pour la premire fois les termes de budgets flexibles et budgets variables. Ce sontdes mcanismes dajustement conus pour reflter les prvisions budgtaires nimporte quelniveau dactivit. La Cgos organise ses journes dtudes dont une restera importante : Lecontrle budgtaire : six expriences franaises . Les intervenants participant ces journessont les mmes que ceux prsents lors des prcdents forums, mais galement des nouveauxvenus avec un discours plus conceptuel.

A partir de ce moment, la littrature se veut galement plus abondante. Robert Satet etPaul Loeb publient des ouvrages sur la discipline, mais ce sera Jean Parenteau, qui rdigeraune longue srie de publications qui feront date dans le dveloppement de la discipline. Aussi,de plus en plus denseignants (mais aussi dauteurs venus dhorizons diffrents) sintressent

au contrle budgtaire, et les ouvrages ne traitent plus dexemples singuliers mais tendent gnraliser la matire.Jean Benoit sera un personnage central dans le dveloppement de cette technique en

France. Ancien lve de lcole des mines de Saint Etienne, il sera ensuite membre duCNOF3, directeur du service dorganisation industrielle en charge de la rorganisation de lasocit, enseignant lENA4, lcole de guerre, lINSEAD5. Il est membre fondateur delInstitut de contrle de gestion, du Centre de recherche et dtudes des chefs dentreprise, ilest galement membre du Conseil national de la comptabilit et publie de trs nombreuxouvrages de rfrences.

3

Comit National de lOrganisation Franaise4 Ecole Nationale dAdministration5 Institut Europen des Administrations et des Affaires


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De 1950 1953, lassociation franaise pour laccroissement de la productivit envoiequatre mille membres aux tats-Unis, la mission de productivit des experts-comptablesmontre que le contrle budgtaire a une place moindre comparativement aux autres outils quesont les prix de revient et la comptabilit gnrale dans les fonctions du contrleur.Cependant, le rapport mis reconnat limportance du contrle et les comptables semblent

pouvoir semparer du contrle budgtaire.

Le contrle budgtaire en France se banalise partir des annes 50 et surtout 60. Silinfluence amricaine ne semblait pas prpondrante auparavant, il apparat que les missionsde productivit (missions ralises aux tats-Unis) y soient pour beaucoup dans ledveloppement du contrle budgtaire.

Nombre de salaris employs par lentreprise (annes 60)

% des entreprises dclarant

possder

10

99

100

499

500

999

1000

4999

5000 et

plusEnsemble

Un service de contrle de

gestion 14 26 39 57 78 43Un service dtudes

conomique6 9 16 31 79 29

Tableau 1 : Organismes de prparation de dcisions au sein des entreprises industriellesSource : Insee (janvier 1967)

Ces donnes semblent donner au contrle de gestion un poids considrable ds lesannes 60, cependant, elles sont prendre avec prcaution car les confusions entre lesservices de contrle de gestion et les services comptables taient frquentes. On pourrait doncau contraire sinquiter du fait que les entreprises nidentifient pas clairement les enjeux ducontrle de gestion et a fortiori le contrle budgtaire, surtout dans les petites entreprises

puisque ltude montre que les grandes entreprises y sont plus sensibles.Dans les annes 60, les auteurs des comptes rendus de lInstitut de contrle de gestion

ont du mal distinguer la gestion prvisionnelle, le contrle de gestion, la gestion budgtaireet le contrle budgtaire. Ce constat renforce lide que les frontires du contrle budgtairerestent encore floues et quon traite la matire comme un tout avec les prvisions, le contrleet la comptabilit.

Enfin, une tude mene par des Amricains en France montre que 10 entreprises sur15 font peu ou pas de gestion prvisionnelle, ce qui laisse penser quune minoritdentreprises franaises est au fait de pratiques managriales la fin des annes 60.

Le contrle budgtaire serait n en France dans les annes 30 pour se dvelopperlentement et ne toucher que quelques grandes entreprises la fin des annes 60. Il est noterque cet outil apparat dans la mouvance de lOST et a d convaincre de son utilit pour ne pastre assimil une mode managriale, ce qui lui vaut aujourdhui dtre un outil trs utilis

bien que de faon variable selon les entreprises.


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2.La pratique du contrle budgtaire dans les entreprises

2.1.Les composantes techniques

En 1994, une tude de lAssociation Franaise des Directeurs Financiers etContrleurs de Gestion a montr la diversit des techniques de contrle budgtaire employes

par les entreprises.

Oui NonPrparez-vous un budget annuel ? 99 1Prparez-vous un budget dtaill pour tous les centres de cot de votreentreprise ?

85 15

Ce budget est-il dans le cadre dun plan moyen terme ? 62 38La procdure budgtaire prvoit-elle la concordance entre le budget et la

premire anne du plan ?64 28

La procdure budgtaire prvoit-elle une valuation des conditionsconomiques ? 83 17

La procdure budgtaire prvoit-elle la ralisation dtudes dvaluation(benchmarking) pour la socit dans son ensemble ?

28 70

Par fonction dtaille ? 24 73Existe-t-il une analyse des carts entre budget et anne prcdente ? 89 10Toutes les natures de frais sont-elles budgtes dans le mme dtail que lereporting financier priodique ?

79 20

Existe-t-il un programme de rmunration (bonus) calcul par rapport laralisation budgtaire ?

89 10

Tableau 2 : La diversit des pratiques en entreprise

Source : DFCG [1994]. Certaines entreprises nont pas rpondu, ce qui explique que les totaux soient parfoisinfrieurs 100%.

2.1.1. Larticulation avec les plans oprationnels et stratgiques

En principe, le point de dpart de ltablissement dun budget rside dans sonintgration avec le plan stratgique et oprationnel. Lentreprise y dfinit ses grandesorientations pour les annes venir et les traduit ensuite en objectifs. Le plan est dailleursgnralement rvis annuellement (on parle de plans glissants) permettant aux entreprises derajuster leurs prvisions en fonction des informations disponibles au moment des dites

prvisions. Le but principal de ces prvisions sera de communiquer aux responsables lesgrandes orientations prendre en compte dans leur recherche datteinte dobjectifs, maisgalement de fdrer les salaris impliqus dans le projet de lentreprise. On retrouve danscette rflexion la notion de pilotage, indissociable du contrle de gestion.

Pour dfinir ses objectifs, lentreprise va devoir prvoir son activit future et dclinerses objectifs du plan oprationnel. Il convient, ici, de distinguer les notions de prvision etdobjectif : la prvision est ltat futur et anticip dune variable, alors que lobjectif est ceque lentreprise souhaiterait que cette variable soit dans le futur. Lentreprise a alors commemission de rduire lcart possible entre prvisions et objectifs.

Aujourdhui, les entreprises commencent par prvoir les variables qui constituent lacontrainte la plus serre de son activit, gnralement la prvision des ventes. En dcoule, par

consquence, les prvisions de production, de stockage, etc.


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Enfin, il est possible que certaines entreprises utilisent le budget comme image despossibles scnarios. Il devient alors un outil de simulation qui est le plus souvent utilis dansles entreprises lenvironnement incertain.

2.1.2. Le mcanisme budgtaire

Le processus budgtaire englobe la phase dcrite ci-avant, mais galement tout letravail consistant dtailler les objectifs en sous-objectifs alimentant eux-mmes dautres

budgets. Ce processus est long (deux mois minimum) et dlicat car il porte sur ladtermination du chiffre daffaires et sur les prix de revient. Selon Hughes Jordan6, lalongueur du cycle budgtaire est lun des principaux reproches adresss au contrle

budgtaire, au mme titre que le retard avec lequel les documents sont tablis. Il convient, lorsdu processus, de rpondre un certain nombre de questions essentielles pour la constructionet lutilisation des budgets :

Qui construit le budget ? Difficult des objectifs fixs ? Attention accorde au suivi ? Outils dvaluation de la performance ?

De plus, le niveau de dtail des budgets est en rapport avec le rle de dlgation, c'est--dire la libert laisse aux oprationnels pour atteindre leurs objectifs. Un niveau de dtailrduit autorise une dcentralisation, au contraire, un niveau de dtail lev rduit lactivit ducontrle une simple excution.La prparation du budget peut avoir lieu de diverses manires :

- De manire autoritaire : les objectifs sont fixs par la direction, valoriss par lescontrleurs de gestion, plus ou moins imposs aux oprationnels.

- Du bas vers le haut : les budgets sont tablis par les oprationnels, valoriss etsynthtiss par les contrleurs de gestion et approuvs par la direction.

- De manire flexible : le mcanisme de navettes budgtaires.Toutefois, ces rsultats sont une fois de plus contrasts puisque la notion de

centralisation nest pas perue de la mme manire selon que lon interroge des salaris oudes dirigeants.

2.1.3. Larticulation fonctionnelle des budgets

Pour quun budget soit ralis correctement, chacun des responsables de domaines(production, ventes,) doit tre impliqu dans le processus car ce sont eux les mieux placspour dterminer les frais inhrents leur activit. Voici ici une explication du fait que lecontrleur de gestion se rapproche des oprationnels afin de les aider valoriser et modliserle fonctionnement conomique de leur activit.

6 JORDAN H., Plannification et contrle de gestion en France en 1998, cahier de recherche HEC, 1998


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Budget concern Comptences ncessaires

Budget des ventes

Analyse statistique des prvisions des ventesAnalyse marketing et stratgique (tudes de march)Matrise du mix-marketing

Connaissance des tudes de conjonctureComptabilit commerciale

Budget des investissements

Actualisation et dlai de rcuprationMthodes multicritres de choixAnalyse dimpactsMoyens de financement des investissementsTechniques de choix organisationnels

Budget de production

Comptences techniquesComptabilit de gestionRecherche oprationnelleAnalyse de la valeur

Gestion des ressources humaines pour valuer les consquencesdes modes dorganisation du travail

Budget desapprovisionnements

Juste tempsGestion des stocks

Budget des cotsdiscrtionnaires

Analyse de la valeurBudget base zro (BBZ)

Tableau 3 : Quelques exemples de comptences utiles en fonction du type de budgetSource : BERLAND N., Le contrle budgtaire, 2002.

De plus, le contrleur de gestion sige doit tre capable darticuler les diffrentsbudgets entre eux pour proposer les meilleurs arbitrages et valuer les consquences globales

pour lentreprise.

Planoprationnel

Programme desventes

Budget deproduction

Bilanprvisionnel

Compte dersultat prv.

Budget desappro.

Budget desinvest.

Budgetcommercial

Budget des

cotsdiscrtionnaire

Budget desynthse

Budget detrsorerie

Schma 1 : L'articulation des diffrents budgets

Source : BERLAND N., Le contrle budgtaire, 2002.


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2.1.4. Les acteurs de la procdure budgtaire

Les contrleurs de gestion sont au cur du processus, ils se doivent de cooprer aumieux avec les oprationnels, dtre de vritables conseillers auprs de ces derniers.Cependant, ce rle les rapproche plus de la direction financire que de la direction gnrale, et

cest la tendance qui se dessine depuis quelques annes maintenant.Aussi, il est possible de voir certains chefs dquipes raliser des budgets et treaffects des centres de cots. De plus, ces budgets sont trs rgulirement rvalus etcompars aux budgets initiaux.

Les acteurs principaux sont donc les contrleurs de gestion, les responsablesoprationnels, la direction gnrale et plus gnralement mais dans une moindre mesure,lensemble des responsables oprationnels.

2.1.5. Le contrle ex post

La plupart des entreprises ralisent des comparaisons priodiques entre la performancerelle et le budget. Ces travaux sont gnralement raliss mensuellement et seuls les cartssignificatifs font lobjet dtudes approfondies (ces carts sont ainsi dcomposs en sous-carts). Il faut complter cette analyse dcarts avec une analyse sur les montants cumuls, qui

permettra de dceler les nouvelles tendances dactivit.Le respect des objectifs est trs important pour les oprationnels. Ainsi, il est possible

de juger de la performance de deux manires : soit les objectifs restent fixes quelle que soit laconjoncture, soit ils sont adapts au niveau rel de lactivit et on parlera de budgets ditsflexibles : ce sont des mcanismes dajustement conus pour reflter les prvisions

budgtaires nimporte quel niveau dactivit. Accepter un budget glissant ou flexiblesuppose de retirer au budget son rle de motivation et de contrle au profit des rles de

prvision, coordination, dallocation des ressources et dapprentissage.Ce contrle explique en grande partie limplication des oprationnels pour les cycles

budgtaires, en effet, leur performance est juge sur ces carts mais galement leurrmunration voire leur possible volution de poste.

2.1.6. Linformatisation du contrle budgtaire

Les tableurs informatiques, type Excel, taient les outils privilgis des entreprisesdans llaboration des budgets. Cependant, le dveloppement constant de linformatique

modifie la donne et un grand nombre dapplications informatiques vont tre utilises pour laprvision, pour la rcupration de donnes dans le systme ou encore pour lanalyse desrsultats et linterprtation des carts. Le principal enjeu sera de rendre compatibleslensemble des logiciels. Le contrle budgtaire peut aujourdhui tre ralis par des produitssimples (CIEL7) mais galement dans des systmes de gestion intgrs type ERP. La fiabilit,laccessibilit, la cohrence des donnes sont assures par certains modules de ce type desystme et permettent un gain de temps considrable pour le contrleur qui peut alors affinerses analyses sur les chiffres obtenus.

7 Une cartographie des logiciels sera expose dans la suite de ltude


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2.2.La cohrence de lensemble

2.2.1. La consolidation budgtaire

La consolidation budgtaire correspond la remonte des budgets (ou sous budgets)vers les niveaux hirarchiques suprieurs, ce qui permet de structurer un budget global pourune entreprise.

La consolidation budgtaire dans les structures clairement hirarchises estrelativement simple, cependant les structures sont de plus en plus complexes et cela, du fait dudveloppement des processus, est source de conflits. Les directeurs de processus entrent enconflit avec les directeurs hirarchiques qui ne donnent pas satisfaction dans leur allocation deressources aux besoins des demandeurs.

2.2.2. La contrainte dexhaustivit

Les budgets se doivent de couvrir lensemble des oprations relles de lentreprise,mais ils doivent galement couvrir toutes autres oprations de lentreprise, cest la contraintedexhaustivit. Il faut en effet que les budgets se basent sur la globalit des dpenses delentreprise pour tre fiables, cest pourquoi les entreprises doivent prvoir des procdures decontrle pour sassurer que la collecte de donnes se fait sans perte ou modification, que cesoit par un contrle interne rgulier ou par des audits raliss.

2.3.Les fonctions dun systme budgtaireLa finalit du contrle budgtaire semble vidente : accrotre les performances de

lentreprise. Mais par quels moyens ? Quelles fonctions du contrle budgtaire permettrontcet accroissement defficacit ?

2.3.1. La diversit des fonctions

Au fil du temps et selon les auteurs, le contrle budgtaire sest vu attribuer plusieursfonctions, certaines dites classiques, dautres plus originales :

- Ds 1941, Roger Baudet dans son uvre Le contrle budgtaire et sa fonction, les

rles du contrle budgtaire sont :o De raliser une prvision et dtablir un programme dactivit,o De permettre lobservation continue des vnements capables de modifier les

prvisions,o De rechercher les causes dcarts et fixer des responsabilits,o De coordonner les diffrents services,o Et dassurer le contrle comptable des cots de revient standards.

- En 1974, dans Accounting and Human Behaviour, A. Hopwood donne quatrefonctions au contrle budgtaire : coordination, planification, dlgation dautorit etmotivation.

- Trois ans plus tard, Barrett & Fraser dans Conflict roles in budgeting for operations

ajoute deux rles au contrle budgtaire : valuer et duquer. valuer, selonHopwood, peut prendre plusieurs styles dapplication :


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o Le budget constrained : cest lvaluation de la capacit atteindre lesobjectifs.

o Le profit conscious : il correspond lvaluation de la capacit accrotrelefficacit de lunit long terme.

o Et le non-accounting : dans lequel les donnes comptables ne jouent quun

rle ngligeable dans lvaluation des oprationnels.- Samuelson rajoutera en 1988 dans Discrepancies between the roles of budgeting quele contrle budgtaire a une fonction de responsabilisation mais galement quil influesur le comportement des personnes partie prenante (motivation financire entreautres).

Depuis, les diffrents auteurs reprennent la plupart de ces rles sans apporter de rellesnouveauts. Seule une enqute mene par Lionel Touchais, docteur en Sciences de Gestion,montre que ces fonctions ont chacune un degr dimportance diffrent, ainsi, la dlgation deresponsabilits ou lvaluation des responsables sont de trs loin moins importantes que les

prvisions et rflexions au futur proche et que le suivi du bon droulement des activits.

2.3.2. Les contradictions entre les diffrentes fonctions

On retiendra cinq fonctions du contrle budgtaire pour mettre en avant lescontradictions : planifier, motiver, valuer, coordonner et duquer. Ainsi, apparaissentquelques unes de ces contradictions :

Lusage simultan de la planification et de la motivation pose problme : uneplanification sur des objectifs probables peu engendrer des objectifs bas et donc unemotivation moindre.

Motiver soppose valuer : le budget le plus efficace dans lvaluation devraitprendre en compte les vnements imprvus, mais cet usage risquerait de diminuer lamotivation.Dautres conflits existent mais paraissent mineurs, et des solutions existeraient. Il

faudrait tablir plusieurs budgets, des budgets glissants ou des budgets diffrencis selon leniveau hirarchique, mais ces solutions ne rsolvent pas tout et posent de nouveaux

problmes : le cot et leur lourdeur.Il ne faut pas rechercher sans cesse la sophistication de loutil, mais la juste adquation

des conditions dutilisation au regard du style de direction adopt et adapter les outils degestion applicables. Aussi, il ne faut pas chercher surcharger dobjectifs le contrle

budgtaire sous peine de le rendre inefficace car la multiplication des rles et le fait quils

soient incompatibles sont sans aucun doute lorigine du rejet dont le contrle budgtaire estaujourdhui victime.

2.3.3. Les fonctions latentes

Une tude de Robert Zrihen dans son uvre Points de vue sur les sciences de gestionanalyse les usages du contrle budgtaire dans une mme entreprise au fil du temps. La formedu contrle change peu, en revanche, trois usages sont distingus :

- Les budgets sont tout dabord un lieu de rencontre et dchanges entre les diffrentsresponsables oprationnels, une discussion sereine et ouverte de mobilisation

collective.- Puis, ils deviennent des instruments de pouvoir visant justifier des choix.


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- Enfin, le contrle budgtaire ninflue en rien dans lentreprise, il sert juste montrerque la gestion de lentreprise se fait de manire rationnelle, et que la direction utilisedes outils de gestion.Comme le souligne lauteur, le contrle budgtaire renvoie trop des mythes de

gestion qui ne rendent compte que partiellement de la ralit des pratiques des entreprises en

ignorants les non-dits. Cette situation nest pas propre au contrle budgtaire mais lensemble des outils de gestion, cest pourquoi les entreprises cherchent des outils desubstitution ou de complment proposant davantage.

Ce sont toutes ces contradictions qui nuisent lefficacit du contrle budgtaire.

2.4.Le changement de perspective

2.4.1. De la consolidation au pilotage

Il est possible denvisager de deux manires le contrle budgtaire : comme une

logique dallocation et de vrification de ressources ou comme une logique dallocation et depilotage des ressources.

La premire des utilisations correspond lutilisation traditionnelle du contrlebudgtaire, elle sadapte aux entreprises voluant dans un environnement stable. Le secondmode dutilisation serait plus adapt aux entreprises en phase de croissance ou voluant dansun environnement turbulent. Ceci dmontre quun contrle budgtaire est adapt un type destratgie et doit pouvoir tre utilis diffremment selon les circonstances, ce qui laisse sous-entendre lapparition de nouveaux outils.

Puisque lenvironnement est de plus en plus agit, il semble invitable que le contrlebudgtaire se tourne vers le deuxime mode dutilisation dcrit ci-dessus.

2.4.2. Lapparition de nouveaux outils

Le contrle budgtaire nest quune composante du contrle de gestion et nonlinverse. Il se retrouve aujourdhui en concurrence direct avec dautres outils de plus en plusdvelopps que sont les tableaux de bord (balanced scorecard) ou les dmarches qualits. Cesoutils font apparatre la qualit ou bien encore la satisfaction client que le contrle budgtairengligeait.

Ces tableaux de bord permettent de suivre et danticiper le fonctionnement et lactivitde lentreprise ou dun service. De plus, ces tableaux, une fois mis en place, ne ncessitent pas

forcment de comptences pour tre remplis, ainsi, ils peuvent tre insrs dans de nombreuxchelons hirarchiques.Le contrle budgtaire est mis mal avec les systmes dinformations, ceux-ci

permettant linterrogation quasi instantane des volutions des rsultats des centres deresponsabilits, do la naissance des tableaux de bord en mme temps que lclosion dessystmes dinformation intgrs. Au lieu de voir ici une issue fatale pour le contrle

budgtaire, celui-ci a plutt une opportunit de se rformer en sadossant ces nouvellestechniques de gestion.


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3.La remise en cause du fonctionnement du contrle budgtaire

3.1.La focalisation des critiques

Les nombreuses critiques mises par les thoriciens et praticiens concernent tout lafois la capacit faire des prvisions justes et pertinentes, et la possibilit de raliser uncontrle objectif et quitable, ou portent encore sur les conflits entre les rles attribus aucontrle budgtaire comme nous venons de le voir. Aussi, il a t dmontr par Pyhrr, en1973, avec son Budget Base Zro (que nous expliciterons par la suite), que les entreprises ne

parvenaient pas se dfaire de leur budget N-1, ce qui semblait alors plus une contraintequun avantage car cela empchait toute volution possible. Ces critiques sont reprisesaujourdhui et on accuse le contrle budgtaire dtre trop coteux il mobilise des cadres forte rmunration trop frquemment et inefficace.

Reprenons quelques points critiques qui font lobjet de discussions :

Comment sassurer de la pertinence de larticulation stratgie/budgets ? Dans un environnement turbulent, les prvisions ne deviennent-elles pas rapidementobsoltes ?

Comment dfinir les centres de responsabilits adquats ? laboration ascendante ou descendante ? Comment affecter les carts aux responsables ? Quest-ce que la contrlabilit ? Quelles consquences doivent avoir les rsultats budgtaires ?

3.2.Le manque de pertinence de larticulation budget/stratgie

Le fonctionnement du contrle budgtaire repose sur un modle qui assure que lesobjectifs stratgiques de lentreprise soient pris en compte par les oprationnels dans le cadrede leur budget. Le ratio ROI (return on investment8) est dclin dans toute lentreprise enfonction des responsabilits de chacun, cependant, chaque responsable cherchera ce que ceratio soit le plus faible possible (stratgie court terme) au dtriment de la prennit delentreprise (long terme), privilgiant le fait que ce ratio serve galement dvaluation descadres. De plus, les publications de rsultats tant de plus en plus rgulires, on peut imaginerque les responsables dentreprise privilgieront le respect court terme des objectifs.

Aussi, il est difficile de dcliner le budget en plan dactions. En effet, un budgetfinancier peut tre dclin de diffrentes faons en actions quotidiennes, et les dcisionsstratgiques exprimes en terme financiers peuvent dont tre plus ou moins traduites en plans

dactions cohrents. Dans la mme logique, il semble vident que les actions dites routiniresne prennent pas tout le temps en compte la perspective stratgique.

On reproche donc au contrle budgtaire de ne pas traduire la stratgie de lentreprisepour les oprationnels comme auprs de la direction, habitue aux chiffres et aux concepts,mais galement de se baser sur des donnes chiffres (qui appartiennent au pass) ce qui ne

peut quempcher la cration et linnovation, gage de russite future pour les entreprisesdaujourdhui.

8 ROI : retour sur investissement, ce ratio correspond au rendement dun investissement


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3.3.La faible fiabilit des prvisions

3.3.1. Un environnement de plus en plus agit

La turbulence de lenvironnement rend les prvisions du processus budgtaire plus

difficiles construire, plus rapidement obsoltes et finalement peu utiles. Cet environnementinstable incite les contrleurs multiplier les hypothses dans llaboration de leurs budgets et faire les meilleurs choix possibles ou multiplier les scnarios pour prparer lentreprise toute ventualit. On peut donc lgitimement sinterroger sur la pertinence de ces prvisions

puisque les contrleurs fournissent plus de choix mais travaillent sur des dures quivalentesquauparavant. Un nouveau problme peut ici tre soulev, celui de la pnibilit du travail descontrleurs lie au stress quotidien, que ce soit dans leur recherche dinformations ou dansllaboration de leurs budgets.

3.3.2. Une plus grande complexit

Le contrle budgtaire est plus facile mettre en place dans certains secteurs que dansdautres. La technologie et le type dactivit jouent un rle dans la mesure o ils rendent plusou moins complexe le processus modliser. Il semble plus vident dtablir des prvisionsdans une industrie que dans une activit de service, la satisfaction des besoins desconsommateurs obligeant lentreprise modifier lagencement de ses diffrentes activits et

processus. Plus une activit est complexe, plus il est difficile de dfinir des budgets. Ainsi, latertiarisation des entreprises rend plus complexe la mise en place de contrle budgtaire dansces dernires.

La turbulence de lenvironnement et la complexit de lactivit dune entreprise sontdonc deux variables importantes pour ltablissement de prvisions.

Environnement Stable Dynamique

ComplexeContrle budgtaire assez

lourdContrle budgtaire

inadapt

Simple Contrle budgtaire fiableContrle budgtaire

incertainTableau 4 : Typologie de l'environnement selon Henry Mintzberg et consquences sur le contrle

budgtaireSource : BERLAND N., Le contrle budgtaire, 2002.

Ce tableau montre quil est inadapt de raliser un contrle budgtaire dans unenvironnement complexe et dynamique, et pourtant cest bien dans ce cas quil serait le plusutile. Par contre, dans un milieu stable et simple, le contrle budgtaire est fiable, mais est-ilvraiment ncessaire ?

3.4.La difficult dfinir les centres de responsabilits

Un centre de responsabilit est un sous ensemble de lentreprise, disposant dunedlgation dautorit pour acqurir et utiliser des moyens humains et matriels afin datteindre

des objectifs spcifiques, dats et quantifis, dans le cadre dun budget, et soumis un suiviincitatif et sanctionn (rcompense). Ce sont des objectifs de chiffre daffaires, de rentabilit


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ou de cots par centre de responsabilit qui dcoulent sur des objectifs prcis, souvent entermes physiques, et actions correctives. La prparation des budgets se fait via le dcoupagede lorganisation en centres de responsabilits. Ce dcoupage est dlicat du fait delinterdpendance existante entre les diffrents centres de responsabilits, et se fait en fonctionde la stratgie suivie par lentreprise.

3.4.1. Des interdpendances parfois fortes

Les centres de responsabilits ne sont pas indpendants les uns des autres, en effet, ilsemble inconcevable que chaque responsable dun centre ne prenne pas en considration lesautres centres lors de ses prises de dcision. Prenons lexemple dun responsable delentretien qui, pour rduire ses cots, rduirait la frquence de nettoyage de ses machines,ceci aurait un impact direct sur la production qui serait fort probablement de moins bonnequalit, et ce serait alors le responsable de la production, voire le responsable qualit qui

ptirait de cette mauvaise dcision.

3.4.2. Une organisation dpendante de la stratgie

En 1998, dansLessentiel du contrle de gestion, Malo et Math diffrencient les cinqformes classiques de centres de responsabilit :

Le centre de cots productifs (ou centre de cots standards) : il correspond une entit dans laquelle les activits engendrent des dpenses facilementmesurables. Il est utilis dans la plupart des activits de lentreprise pourmesurer la productivit.

Le centre de cots discrtionnaires : il correspond aux activits dont laproduction est difficilement mesurable et pour lesquelles la relation entre lesfrais engags et les rsultats obtenus nest pas vidente. Il peut sagir des fraisgnraux, de la publicit ou encore des bureaux dtudes assurant la rechercheet le dveloppement.

Le centre de recettes ou de chiffre daffaires : ce centre permet de distinguer,dans lentreprise, les activits commerciales des autres activits de production,dapprovisionnement, etc. Un centre de recettes peut agir sur les volumes desventes et la rpartition du volume entre les diffrentes catgories de produits.

Le centre de profit : le responsable de ce centre mesure son profit en termes

de rsultat net ou de marge. Le dirigeant se voit confier un ou plusieursobjectifs pour lesquels il dtermine lui-mme les sources dapprovisionnementet les marchs.

Le centre dinvestissement : il dpend dun responsable qui dcide delinvestissement ou non en fonction de lenveloppe qui lui a t attribue par ladirection gnrale et doit avoir le meilleur taux de rentabilit des capitaux misen uvre possible (ROI) ou le bnfice rsiduel lev (BR).

Les entreprises ont plusieurs niveaux de centre de responsabilits et il est difficile deconstruire une organisation qui soit reprsentative de la faon dont lentreprise fonctionne etdes objectifs quelle sest fixes. Bien que cette approche permette de renforcer la mesure de

la performance de lentreprise, la construction de ces centres de responsabilits est dlicate eta des consquences importantes pour lentreprise et sa stratgie.


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3.5.Les problmes de fixation dobjectifs

La fixation dobjectifs est dlicate tant elle peut tre perue diffremment. Elle peuttre autoritaire et contraignante, ou participative et motivante.

3.5.1. Le jeu du contrle budgtaire

Plusieurs tudes ont dj t ralises et ont montr la diversit des approches enmatire de procdures budgtaires. Les diffrents acteurs auront des comportements diffrents

pour des rsultats tout aussi varis. Ainsi des navettes budgtaires favoriseront lacommunication et la motivation malgr leur lourdeur administrative, tandis quun rapport deforce coupl aux tensions qui sen suivent apparatra si la direction durcit le budget alors queles oprationnels cherchent se garder des marges de manuvre. Aussi, le budget peutsimplement tre un exercice visant prserver les quilibres financiers mais aussihirarchiques. Enfin, les budgets de frais discrtionnaires nont pas de rapport avec lactivit

de lentreprise, et les arbitrages entre les acteurs sont donc parfois source de conflit etdincomprhension.

La participation llaboration des budgets peut tre une source de satisfaction et demotivation pour les personnes en charge du budget. Cependant, un budget entirement impos

par la direction peut galement savrer tre un facteur de performance optimale. Ceci reprendle fait que le plus important semble tre la bonne adquation entre la procdure budgtaire etle type de management, et non pas une formule magique .

3.5.2. Des objectifs modestes ou ambitieux ?

La logique voudrait que des objectifs ambitieux poussent les managers vers desperformances au dessus des esprances. Cependant, une tude mene par Stedry, montrequun budget implicite donne de meilleurs rsultats quun budget ambitieux. Hofstede9montre dans une autre tude, que les objectifs difficiles atteindre sont motivants jusqu unecertaine limite o leffet sera inverse et dmobilisera les salaris. Lessentiel ici est de savoircomment les managers sidentifient aux objectifs par rapport leurs objectifs personnels. Se

poseront alors plusieurs problmes dordre personnel voire culturel, mais la motivation faceaux budgets passe par cette identification, qui elle-mme dpend du style de direction plus oumoins participatif.

Les objectifs peuvent tre ambitieux ou non, cest aux personnes qui les fixent de

savoir si les responsables directement concerns seront capables de sapproprier ces objectifset de tout mettre en uvre pour les atteindre.

3.6.Les problmes daffectation des carts

La phase de contrle consiste dterminer des seuils dcarts qui seront ou nondclencheurs dactions correctives. Cependant, il faut faire un choix des carts mettre envidence, gnralement on utilise la mthode 20/80 ou les carts significatifs par rapport lastratgie retenue ; mais il faut galement savoir quelle(s) action(s) corrective(s) entreprendre

9 Geert HOFSTEDE : psychologue nerlandais


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une fois lcart constat. Il faudra ici au pralable dfinir les variables qui font sens avec lastratgie.

Il est difficile daffecter des carts sur des centres de responsabilit et par l, certainsmanagers auront tendance faire supporter ces cots dautres centres, affectervolontairement leurs cots sur la mauvaise priode voire de jouer sur ces carts en impactant

directement les clients et fournisseurs, dans cette dernire mthode , la survie delentreprise est mise en jeu. On constate dans ces pratiques que limportance du contrlebudgtaire peut mener certaines pratiques dangereuses pour lentreprise elle-mme alors quelobjectif initial est tout autre.

Une autre difficult se pose concernant la gestion des cots fixes. Certains de ces cotsne peuvent tre contrls par les managers qui nen connaissent parfois mme pas lorigine.Ce constat reprend la deuxime point de cette partie savoir la non pertinence entre stratgieet contrle, mais galement le fait que lvaluation de la performance prend constamment desformes diffrentes.

A titre dillustration de lanalyse des carts, nous pouvons dvelopper un schma

simple correspondant lanalyse de lcart entre cot prvu (le standard) et le cot rel duneconsommation directe (pouvant tre affecte un produit sans calculs intermdiaires)

Ecart sur cots(Cr - Cs) Qr

Ecart sur Qts(Qr - Qp) Cs

Ecart sur cots directsQr.Cr - Qs.Cs

Ecart conomiqueQr.Cr - Qp.Cs

Ecart sur volume d'activitQr.Cs - Qs.Cs

Qr : quantits relles Cr : cots relsQp : quantits prtabliesQs : quantits standards Cs : cots standards

La diffrence entre les consommations prvues (les standards) et les consommationsrelles peut tre explique laide de trois carts. La diffrence peut, tout dabord, tre due une moindre activit ; il faut alors considrer les cots entrans, toutes choses gales parailleurs, en tenant compte du nouveau niveau dactivit. Cet cart dactivit correspond ladiffrence entre les consommations qui avaient t prvues et ce qui devrait avoir tconsomm compte tenu du nouveau niveau dactivit (Qp pour quantits prtablies). Lautrediffrence, lcart conomique, est la comparaison entre les consommations relles et ce quiaurait d tre consomm compte tenu du changement de niveau dactivit. Cet cart peut lui-mme se dcomposer en deux : lcart d la variation du cot des ressources et lcart d la variation des consommations par rapport la norme.

Schma 2 : Exemple de dcomposition d'un cart sur cots directsSource : BERLAND N.,Le contrle budgtaire, 2002


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Au-del de lvaluation de lindividu (assujettie des rcompenses), le contrlebudgtaire va permettre lamlioration du fonctionnement de lentreprise puisquil permet dedtecter des amliorations possibles.

Cependant, le contrle budgtaire, aux vues des nombreuses critiques (que nous avons

essay de dtailler), ne peut survivre quen se transformant. Deux problmes majeurs seposent :- La difficult dcliner correctement la stratgie- Et la remise en cause de lhypothse dindpendance des centres de responsabilit et,

plus gnralement, de divisibilit de la performance dans le temps et dans lespace.


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4.La remise en cause du processus budgtaire

Le contrle budgtaire doit subir des modifications pour durer. Voici une prsentationdes pistes de solutions proposes par les praticiens et universitaires.

4.1.Rformer le contrle budgtaire

4.1.1. LActivity-based budgeting ; ABB

Cette mthode, base sur lABC et lABM10, prend en compte de nouveaux aspects ducontrle budgtaire : lutilisation des systmes budgtaires comme reprsentation des activitset leurs interactions, et le rle de catalyseur dinteractions organisationnelles.

4.1.1.1. Les reprsentations budgtaires des activits et interactions

Les budgets par activits et processus sont bass sur un dcoupage totalement diffrentdes dcoupages vus prcdemment, puisque ceux-ci intgrent des activits communes plusieurs fonctions, niveaux hirarchiques ou organisationnels. En effet, les oprationnels encharge de llaboration des budgets peuvent trs bien figurer dans le haut ou dans le bas de lahirarchie.

Lactivity Based Budgeting (ABB), qui sappuie sur les dmarches ABC (ActivityBased Costing) et de lABM (Activity Based Management) se trouve ancr dans la stratgiede lentreprise. En effet, la mthode ABC, qui cherche identifier les origines relles desconsommations de ressources, et la mthode ABM, elle-mme lie lABC, prsententlavantage de reprer les activits cls, suivant les critres propres lentreprise et sastratgie. De plus, la mthode ABM trouve ses fondements la fois dans le diagramme

dIshikawa, permettant didentifier des liens causes effets (schma 3), et dans la dmarchesystmique de Porter, proposant de grer le couple valeur cot sur lensemble de la chanede valeur. La dcomposition de la chane en activits principales et de soutien permet dequestionner la politique dimpartition des activits, notamment lorsque celles-ci ne constituent

pas un lieu de dploiement de la stratgie.

10 LABC (Activity-based costing) est une mthode de gestion de la performance qui permet de comprendre la

formation des cots et les causes de leur variation. LABM (Activity-based management) est une mthode degestion base sur lanalyse des cots par activit.


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Schma 3 : Le diagramme d'Ishikawa11

Source : http://qualite.univ-lyon1.fr

Ainsi, la mthode ABB, qui ressemble plus une variante des systmes traditionnels,possde lavantage dtre relie directement aux activits stratgiques de lentreprise. Onretrouve alors larticulation budgets/stratgie que les systmes dits classiques ne permettent

pas de mettre en vidence, mais aussi une analyse plus riche de la cause des cots desdiffrentes activits.

De plus, en oprant suivant un maillage transversal, la mthode offre lintrtdidentifier de nouvelles zones de responsabilits, et de reprsenter de nouvelles interactionsorganisationnelles, autorisant de ce fait leur contrle.

4.1.1.2. Les systmes budgtaires par activits : un frein aux interactions

LABB est un mode dutilisation intressant puisquil permet et favorise la discussionstratgique par un change permanent entre la direction, les responsables et les autres niveauxde management. Il permet galement lintervention rapide dans certaines actions en cours.

Les budgets interactifs amliorent la relation entre le changement stratgique et laperformance. Ils permettent galement aux responsables dexprimer clairement leurs choix etdmarches. Cest pourquoi on les identifie des catalyseurs de discussion lorsquunchange est possible plutt que lobtention dun rsultat par lautorit.

De ce point de vue, le budget sapparente un outil de communication internefacilitant la diffusion de la stratgie et des objectifs, mais galement ladhsion des personnesconcernes la stratgie de lentreprise.

Lutilisation active des systmes budgtaires est compare une forte participation despersonnes concernes par llaboration des budgets et leur suivi. Elle facilite la cohsion etplace le contrleur de gestion comme un acteur de liaison dans le processus budgtaire.

11

Les diffrentes causes dune erreur sont reprsentes dune manire hirarchique. Au niveau suprieur ondistingue six domaines standards de cause, chacun de ces niveaux est dvelopp jusquau niveau des causeslmentaires.

ERREUR

Mthode Matriel Homme

MilieuMana ement Machine


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4.1.2. Le Budget Base Zro ; BBZ

La procdure du Budget Base Zro est base sur le principe que rien n'est jamaisacquis. La reconduction d'un budget d'une anne sur l'autre est donc exclue par principe.Chaque dpense doit tre justifie. Lactivit est dcoupe en centres de dcisions, chacun

dirig par un responsable qui doit tablir ses propres propositions budgtaires, compte tenu deses prvisions. Ses projets peuvent tre alternatifs (il faudra choisir dans ce cas un projetparmi plusieurs) ou complmentaires (projets diffrents pouvant tous tre mis en place).Toutes les propositions sont ensuite values par la direction. Pour les projets qui ne sont pasforcment indispensables, il peut-tre judicieux des les diffrer dans le temps afin deconsacrer les ressources disponibles aux projets les plus rentables.

4.2.Repenser la contrlabilit

Puisque les responsables nont pas toujours en totalit le contrle ncessaire sur les

ressources dont ils doivent rendre compte, et, afin dviter des effets pervers, que ce soit sur lamotivation des oprationnels, ou sur la stratgie long terme (les oprationnels favorisant lesrsultats imminents court terme pour valoriser leurs actions), des solutions sontenvisageables : auditer le systme budgtaire la recherche des cots non contrlables oufaire une nette distinction entre les cots contrlables et les cots incontrlables. Toutefois cessolutions ne sont envisageables que dans des structures o les interdpendances entre servicesne sont pas trop importantes.

4.3.Mieux prendre en compte lincertitude dans les budgets

Rcemment, plusieurs auteurs ont propos des solutions la possible perfection ducontrle budgtaire. Ainsi, David Allen12 propose de considrer lincertitude dans le calculdcarts et propose une modlisation des charges qui doit permettre de juger de lacontrlabilit de lentreprise. Un calcul dcart de cette modlisation serait plus pertinentquun calcul dcart sur les quantits, et serait la base de discussion entre diffrents niveauxhirarchiques sur les causes des cots dans les budgets.

Aussi, plusieurs entreprises ont expriment leur systme de contrle budgtaire et envoici les principes :

- Lapproche ractive des budgets : les budgets ne servent que sur une partie delorganisation o lapplication est possible, permettant de se fier une partie certaine

de lorganisation.- Lapproche proactive de la planification : les budgets sont ambitieux et servent de basede discussion et de communication entre les diffrentes parties prenantes delorganisation.

- Lapproche dcisionnelle : lenvironnement en perptuelle volution oblige lesentreprises prendre des dcisions rapides, cette approche permet lentreprise dtreractive au march.

Cependant ces solutions ne sont en aucun cas favorables lvaluation.

12 David ALLEN, consultant amricain n en 1945


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4.4.Avoir recours aux ERP13

La plupart des nombreux ERP sur le march permettent aux entreprises de bnficier

de prestations de qualit, mais surtout propose une rapidit dexcution ingale. Cependant,deux reproches peuvent tre faits ces systmes : leur manque de souplesse et leur lourdeur.Alors, ils permettent certes un gain de temps mais peuvent aussi conduire faire des erreurs

plus rapidement.

Thoriquement, un ERP permet aux dirigeants de disposer de linformation dtaillesur les points qui posent problme tout moment. La puissance des ces systmes permet auxentreprises de construire des architectures budgtaires plus compltes, cependant plus lourdes grer. En effet, un programme de gestion informatise peut grer un nombre impressionnantde donnes comptables sur lesquelles des analyses trs fines peuvent tre effectues.

4.5.Se dbarrasser des budgets

Une nouvelle ide merge depuis quelques dix annes : grer sans budget. Unesolution radicale quont suivi plusieurs entreprises comme Volvo, Ikea ou encore Rhodia.

4.5.1. Lexemple de Rhodia14

Rhodia ntablit plus de budgets depuis 1999 et suit aujourdhui un projet interneappel Spring.

Schma 4 : Les trois phases du processus Spring

13 Enterprise Resource Planning ou Progiciel de Gestion Intgr14 Rhodia : groupe chimique franais


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Source : PINCON J., Grer sans budget : lexemple de Rhodia

La stratgie schmatise ci-dessus se dcompose en trois phases :

La phase de plans stratgiques dcoule des objectifs fixs par la direction gnrale,que lentreprise traduit en stratgie originale pour atteindre ces buts. Les missions,visions et valeurs constituent le socle de la stratgie de Rhodia et permettent dedgager trois principales tapes : le Codir15 dfinit les axes de dveloppementncessaires la ralisation dobjectifs, les responsables y associent des actionsstratgiques et limpact de ces actions est imput dans un business plan de cinq ans

permettant de mesurer les incidences stratgiques en terme de cration de valeur pourlentreprise.

La phase de plans dactions se concentre plus sur le court terme, gre les priorits etdfinit les actions cratrices de valeur entreprendre rapidement. La difficult de cette

phase est de rester cohrente entre les objectifs long terme et les actions qui vont tre

prises court terme. Ainsi, Rhodia a cr sa Matrice dimpact qui croise les axes dedveloppement aux actions stratgiques. Les plans dactions qui en dcoulent sont

pilots par les membres du Codir et leur avancement est contrl rgulirement. La phase de prvisions permet de prvoir lactivit de lentreprise, de grer par

anticipation les carts par rapport aux objectifs et ainsi dtre proactif. Les hypothsesgnrales sont dfinies par le groupe, analyses et actualises par chacun des niveauxhirarchiques puis les prvisions des entreprises sont consolides au niveau desdivisions et du groupe. Cette phase permet de suivre les prvisions qui sont juges parchaque niveau hirarchique.

Tableau 5 : La matrice d'impact de RhodiaSource : PINCON J., Grer sans budget : lexemple de Rhodia

15 Codir : Comit de Direction


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Cet exemple montre bien que le contrle budgtaire disparat dans certainesentreprises, cependant, ces entreprises, en mettant en place de telle procdure, montrent bienleur volont de conserver la matrise de leur gestion. Ceci nat des erreurs ou critiques

adresss au contrle budgtaire en considrant certains aspects oublis auparavant commelarticulation budget/stratgie, ou lanalyse en terme de valeur.

4.5.2. Est-il rellement possible de supprimer de contrle budgtaire ?

Initialement prvu pour optimiser la capacit de production pour faire face lademande, le contrle budgtaire semble loin de la ralit du march actuelle, savoir,favoriser linnovation, la qualit, le partage du savoir, etc. Il semblerait donc logique devouloir se sparer de cet outil.

Une deuxime approche met mal lutilit du contrle budgtaire : les comptences

sont de moins en moins matrielles et de plus en plus immatrielles, ce que ne sait pas faire lecontrle budgtaire.

4.5.3. Dautres outils pour une organisation

Pour se sortir des limites du contrle budgtaire, certaines entreprises ont cherch dvelopper de nouveaux outils. Cependant, pour que ceux-ci trouvent leur pleine efficacit,lidal est, pour la plupart des entreprises, de supprimer le contrle budgtaire pour quilninflue ou ne limite pas ces outils. Lide de ce changement de cap est de dterminer uneligne de conduite qui nest plus un vritable engagement car lenvironnement ou le march

peuvent changer considrablement. Ainsi, on ne recherche plus la compression des cots(stratgie court terme) mais la cration de valeur (vision long terme). On parlera selon lesentreprises de total quality management, (TQM, ou qualit totale), de lempowerment, delEconomic Value Added (EVA, ou bnfice rsiduel) ou encore des connus tableaux de bordqui vont tre dtaills ci-aprs.

4.5.3.1. La qualit totale, ou Total quality management

Le management par la qualit totale regroupe lensemble des activits de planification,

de direction et de contrle destines tablir ou maintenir la qualit de la production,compte tenu des attentes des clients et de leurs volutions.Cest une nouvelle faon de travailler mais surtout de penser, cest toute une quipe

qui travaille en ce sens et non plus les oprationnels ou managers. Lobjectif principal de cettemthode restant la satisfaction totale du client.

4.5.3.2. Lempowerment

L'empowerment est dfinit comme la faon par laquelle l'individu accrot ses habiletsfavorisant l'estime de soi, la confiance en soi, l'initiative et le contrle. Certains parlent de

processus social de reconnaissance, de promotion et d'habilitation des personnes dans leurcapacit satisfaire leurs besoins, rgler leurs problmes et mobiliser les ressources


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ncessaires de faon se sentir en contrle de leur propre vie. L'empowerment individuelcomprend une dimension transactionnelle qui se joue aussi au plan social et collectif car ilimplique une relation avec les autres. Cest grce cette relation que lempowerment estintressant dans le contrle budgtaire, car il permet une vritable synergie entre les parties

prenantes aux budgets dans laquelle il y a un rel partage des ressources et o la collaboration

est encourage.

4.5.3.3. LEconomic Value Added, ou bnfice conomique

LEVA est un modle oprationnel de mesure de la cration de valeur conomiquedune activit. Il permet de calculer le vritable profit dune entreprise par la diffrence entrele rsultat net et le taux de rentabilit minimum exig par les actionnaires et/ou les prteurs.

Aussi, lEVA permet de rmunrer les dirigeants en fonction des bnfices gnrstout en tenant compte de limportance du capital investi pour obtenir les rsultats en question.Cette mthode permet de freiner les consommations de capital puisque les dirigeants en

supportent quelque part le cot ce qui est galement un objectif du contrle budgtaire.

4.5.3.4. Lavis du CAM-I16

Le CAM-I, qui regroupe les directeurs financiers dune trentaine de grands groupesinternationaux, propose des principes que doit respecter le nouveau systme de gestion delentreprise :

Les objectifs Battre la concurrence, pas le budget.La stratgie Dvelopper continuellement la stratgie, pas annuellement.Lamlioration Changer radicalement, pas par tapes.Les ressources Grer les ressources long terme, ne pas les allouer.La coordination Grer les causes et les effets, pas les budgets.Les cots Grer la valeur, pas les cots.Les prvisions Crer le futur, ne pas chercher rester dans les rails.Le contrle Utiliser quelques indicateurs et pas une somme de donnes.Les rcompenses Encourager le travail dquipe, pas lindividualisme.La dlgation Donner des responsabilits et de la libert aux managers.

Ces principes mis en avant par le CAM-I montrent bien quun changement de gestion du

contrle budgtaire est indispensable.

16 Consortium for Advanced Manufacturing International


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DEUXIEME PARTIE :

ETUDE EMPIRIQUE


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Cette deuxime partie, destine ltude de notre problmatique, a t ralise sur labase des conclusions de la premire partie ci-dessus et de lenqute ralise par Jean LucZcri en 200017.

Cette enqute fut mene auprs de 42 entreprises franaises sur les motifs de

mcontentement exprims lors de la construction de leurs budgets. Le rsultat de cetteenqute met en avant cinq motifs majeurs dinsatisfactions : Le manque de formation des responsables oprationnels au contrle de gestion ; Le manque de modles de simulation ; Lirralisme des budgets faits par les responsables oprationnels ; La longueur excessive de la procdure budgtaire ; Le manque de suivi et danalyse des ralisations.

Nous retrouverons donc dans cette partie les hypothses qui ont conduit raliser cettetude, la mthodologie utilise pour obtenir des informations qui seront analyses etinterprtes ainsi que les caractristiques de lchantillon sur lequel nous avons travaill.

1.Les hypothses de travail

Afin dapporter des lments de rponse aux problmes du contrle budgtaire,exposs dans la premire partie, les hypothses de travail que nous allons dfinir vont

permettre de dterminer une mthodologie, mais galement permettre daxer nos recherchesdinformations.

Ainsi, nos hypothses de travail vont se baser sur les critiques adresses au contrlebudgtaire mais galement sur le mcanisme de cet outil au sein dentreprises.

1.1.Llaboration, la mise en place

Il va tre ncessaire dans un premier temps de connatre comment et pourquoi lesentreprises utilisent loutil quest le contrle budgtaire, et dans quelles mesures ellessouhaitent faire coller le contrle budgtaire au projet de lentreprise.

Il est vident que pour une efficacit accrue, les bases doivent tre clairementidentifies et la ligne de conduite de lentreprise clairement dessine. Le contrle budgtairenen sera que valoris et dautant plus impliquant pour lensemble de ses acteurs.

Hypothse 1.0 :

Les entreprises dissocient trop souvent llaboration de leur contrle budgtaire du le

projet de lentreprise.

1.2.Les procdures

Nous nous attarderons galement sur la, ou les, procdure(s) que mettent en place lesentreprises, que ce soit pour collecter linformation, pour remonter linformation ou pourmobiliser le personnel. Ces procdures doivent tre crites, et largement diffuses pour unemeilleure application. Dans le mme registre, nous essayerons de savoir quelles certificationsont obtenu les entreprises, nous choisirons les plus significatives comme :

17 ZECRI J.-L., Processus budgtaire : motifs dinsatisfaction , 2000, cole Suprieure de CommerceMarseille Provence.


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LISO 9001 (2000) : cette norme exige lengagement de la responsabilit de ladirection, un systme de qualit permettant la sauvegarde des acquis, lidentification etla gestion des processus contribuant la satisfaction des parties intresses et unemesure et un enregistrement de la performance permettant une amlioration continue.

LISO 19011 : cette norme donne les lignes directrices relatives aux audits de systme

de gestion qualit et environnementale. Le prix EFQM (AFAQ / AFNOR) : Fondation Europenne pour le Management de la

Qualit. Lobjectif de cette fondation est de promouvoir un cadre mthodologiquepour permettre dvaluer le niveau de qualit et de samliorer.

Nous nous intresserons ensuite lopinion des cadres oprationnels sur lesprocdures mais galement celui de toute personne susceptible de devoir suivre, respecterou faire appliquer les procdures. Partant du principe que chaque ide est bonne tre tudie,un travail sur les ressentis individuels serait une valeur ajoute indniable.

Hypothse 2.0 :

Les firmes sappuient sur leurs procdures internes de contrle et de qualit pour

fiabiliser leur contrle budgtaire.

1.3.La gestion des prvisions et lanalyse

Un point critique crucial dans ltablissement de budget reste la prise en compte delincertain. En effet, il semble dlicat de dfinir des prvisions fiables compte tenu dune part,dun environnement en volution permanente et, dautre part, du caractre subjectif dune

prvision. Comment les entreprises apprhendent ce paramtre dans leurs budgets ?

Hypothse 3.0 :

Les entreprises ngligent le risque dvolution de lenvironnement.

Hypothse 3.1 :

Les entreprises nont pas les moyens de fiabiliser leurs prvisions.

1.4.La cohsion autour dune structure

Ici, lintrt sera de connatre ce que les entreprises mettent en uvre pour

accompagner le projet de lentreprise au travers de cet outil. Il serait question de connatrecomment les salaris sont impliqus : ont-ils les comptences, les outils, la connaissance pourlaborer au mieux les budgets ?

Hypothse 4.0 :

Lentreprise ne fdre pas lensemble de son personnel autour de son contrle

budgtaire.

Cest autour de ces cinq hypothses de travail que ltude sera mene. Vrifier, ou aucontraire invalider ces hypothses permettra dapporter de nouveaux lments de rponse

mais aussi, probablement, de poser de nouvelles problmatiques pour les sujets venir.


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2.La mthodologie

2.1.La dmarche mthodologie

Pour mener bien cette enqute, il faut se rapprocher des responsables financiers desentreprises. Cependant, ces personnes, du fait de leur fonction trs prenante, ne sont que trs

peu disponibles pour dventuels entretiens. Les entretiens en face face sont donc exclus denotre dmarche.

Lanalyse statistique des donnes qui pourraient tre recueillies semble elle aussidlicate. En effet, nous avons vu dans notre premire partie que lincertitude, lvolution

permanente de lenvironnement ou encore les dterminations subjectives des responsablesoprationnels font partie intgrante de la vie du contrle budgtaire, ce qui ne peut donc pas

permettre dlaborer de modles mathmatiques pertinents.

Les questionnaires permettent dapprocher les responsables financiers et de leur faireapprcier limportance de lenvironnement ou encore la cohsion dun groupe autour ducontrle budgtaire. Le questionnaire utilis pour ltude sera essentiellement compos dequestions fermes ; ceci afin de ne pas freiner les personnes interroges dans leurs rponses(un clic suffit gnralement puisque les questionnaires seront principalement administrs parmail), mais aussi dans le but de pouvoir raliser des tests sous Sphinx, notamment celui duKhi deux, pour analyser au mieux les variables.

Le questionnaire semble donc la meilleure alternative pour notre enqute : il sera notresupport.

2.2.Llaboration du questionnaire

La principale contrainte dans llaboration de ce questionnaire, sera de le rendredynamique mais aussi et surtout, relativement court, afin de ne pas trop amputer le temps detravail des personnes qui voudront y rpondre.

Ainsi, plusieurs techniques ont t appliques pour faciliter le questionnement et letraitement statistique :

- Introduction daiguillages laide de questions filtres, pour ninterroger que la partiede lchantillon concerne par le sujet spcifique.

- Choix des types de questions, quelles soient de connaissance ou dattitude :o Questions ouvertes rponse discursive : elles permettent la spontanit des

rponses mais galement une plus grande richesse du contenu.o Les questions ouvertes rponse numrique : elles rendent le questionnement

dynamique.o Les questions fermes dichotomiques : elles simplifient le questionnement et le

traitement statistiques ; tout comme les questions fermes multichotomiques rponse unique.

o Les questions avec chelle supports smantiques de Thurstone : cette chellepermet dadapter les nuances et les positions de lchelle chaque noncpropos par lenqute.

- Les questions ouvertes sont volontairement peu nombreuses. En effet, elles restentcontraignantes pour le sond et lincitent parfois arrter de rpondre la suite desquestions, ces derniers lui faisant perdre trop de temps.


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2.3.Le canal dadministration

Ladministration des questionnaires se fera par mail et par tlphone. Le choixdadministrer le questionnaire par mail se justifie de plusieurs manires :

- Le dlai dmission est considrablement raccourci ainsi,

- Les rponses reviennent beaucoup plus rapidement,- Il est difficile, cette priode de lanne o les responsables financiers bouclent les

comptes de lanne prcdente, dobtenir des entretiens en face face,- Le rpondant peut remplir le questionnaire son rythme, sans aucune influence de

lenquteur.- Le tlphone permet un contact direct sans toutefois dranger la personne

interroge et permet dobtenir des informations que celle-ci naurait peut-tre pas prisla peine dcrire si ces rponses se faisaient par mail.

Aussi, la dcision dadministrer par mail a t facilite par laccs au carnet dadressesdes clients de lentreprise qui maccueillait durant mon stage. Les contacts obtenus ont t

complts par une liste de responsables financiers anciens tudiants du groupe Sup de CoAmiens.

Ce mme annuaire a galement servi dans le phoning mis en place.

2.4.Lexploitation des donnes

Lexploitation des donnes a t ralise par un logiciel de traitement de donnesstatistiques : Sphinx. Les entreprises nont pas toujours rpondu lensemble des questions,mais le taux de rponse est trs lev pour chacune dentre elles.


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3.Rappel des hypothses et variables correspondantes

Variables tudies dans le

questionnaire

Hyp.

1.0

Dissociation du projet de lentreprise avec loutil Dbut dlaboration Dure Priode adquate Etat des prvisions

Hyp.1.1

Les entreprises se basent trop sur le pass Concordance N-1 BBZ

Hyp.1.2

Le cot du contrle freine les entreprises dans unelaboration aboutie de leur contrle

Cot Mesure cot

Hyp.2.0

Les firmes sappuient sur leurs procdures internes Existence deprocdures

Diffusion des

procdures Simplification Abandon

Hyp.2.1

Linformatique prend un part importante dansllaboration du contrle

Logiciel Traitement de

linformation Intgration Rcupration

dinformation Exhaustivit des

dpenses

Hyp.3.0 Les entreprises ngligent lenvironnement Importance delenvironnement

Hyp.3.1

Les entreprises ne peuvent fiabiliser leursprvisions

Mthode dlaboration Analyse des carts

Hyp.4.0

Lentreprise ne fdre pas son personnel autour ducontrle budgtaire

Respect dun planning Cohsion Implication Programme de

rmunration Diffusion des

procdures

Hyp.4.1

Les personnes en charge du contrle sontcomptentes

Responsable du budget Formation initiale Formation aux budgets Composition du service Moyenne dge Connaissance de

techniques


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4.Les caractristiques de lchantillon

Lanalyse de lchantillon des 26 entreprises rvle les lments gnraux suivants :- Nature htroclite des activits avec une prpondrance pour les industries agro-

alimentaires (Schma 5) bien que lchantillon ait t constitu de manire alatoire.

Schma 5 : Rpartition des entreprise interroges en

Documents

L_efficacité du contrôle budgétaire