Nome original:

LEI

N. 4.320/64 COMENTADA

COMENTADA

UMA CONTRIBUIO PARA A ELABORAO DA LEI COMPLEMENTAR ( 9

DO ART. 165 DA CF/88)

Lei n 4.320/64 Comentada Uma nova viso interpretativa de vrios institutos desta Lei depois de mais

de quatro dcadas

Metodologia especfica permite propor alteraes na Lei e apresentar

interpretaes diferenciadas para alguns de seus dispositivos

2

PREFCIO

com grande satisfao que apresento este livro, fruto de um trabalho cuidadoso, que

traz comentrios inovadores e atualizados sobre a Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, a

qual se constitui na principal referncia da legislao financeira do Pas.

Nesta obra, o mestre e professor Jair Cndido da Silva demonstra, comenta e prope

alteraes de normas gerais de Direito Financeiro para a elaborao e controle dos oramentos

e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, contemplando as

alteraes advindas da Lei de Responsabilidade Fiscal.

importante ressaltar que esta obra se diferencia das demais pela sua atualidade e

praticidade, bem como por abranger alguns novos conceitos, com nfase nas matrias de

receitas e despesas correntes e de capital; interpretao sistmica dos artigos 34, 35, 36, 38 e

92 da Lei 4.320/64; tratamento contbil dos restos a pagar no processados; aspecto temporal

do empenho (art. 60); apurao do supervit financeiro; e restabelecimento da dvida

flutuante.

Este livro tem o perfil necessrio para constituir pea fundamental de consulta para

contadores, tcnicos nas reas de finanas e demais interessados no assunto da Administrao

pblica Federal, Estadual, Municipal e do Distrito Federal. indicado tambm para alunos

dos cursos de graduao e ps-graduao das reas de Cincias Contbeis, Administrao e

Economia, assim como para futuros funcionrios pblicos, sendo notrio que a cada ano que

passa, mais, cresce o interesse de ingresso nas carreiras pblicas.

A edio de uma obra com esse nvel tcnico bastante gratificante. O meu amigo Jair

consegue fazer disso um prazer e um objetivo de vida. Aps anos de vida pblica, a

experincia lhe confere esta capacidade, aliada ao sonho de melhorar o trato da coisa pblica.

sem dvida, um importante livro para os interessados em finanas pblicas.

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Edlson Felipe Vasconcelos

Mestre em Contabilidade

SUMRIO

APRESENTAO .................................................................................................................... 7

INTRODUO ....................................................................................................................... 10

1 DISPOSIES GERAIS ..................................................................................................... 12

1.1 Discriminao da receita e da despesa .................................................................................... 12

1.2 Princpio da unidade ................................................................................................................. 13

1.3 Princpio da universalidade ...................................................................................................... 13

1.4 Princpio da anualidade ............................................................................................................ 13

1.5 Sumrio geral da receita, por fonte e da despesa por funo do governo............................ 14

1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa ...................................................................... 14

1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislao ................................... 15

1.8 Quadro das dotaes por rgo do Governo e da Administrao ........................................ 15

1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicao dos fundos especiais .................... 15

1.10 Universalidade da receita ....................................................................................................... 16

1.11 Universalidade da despesa ...................................................................................................... 17

1.12 Dotaes globais ...................................................................................................................... 18

1.13 Universalidade da despesa ...................................................................................................... 19

1.14 Exceo ao princpio da exclusividade .................................................................................. 21

1.15 Crditos suplementares .......................................................................................................... 21

1.16 Operaes de crdito por antecipao de receita ................................................................. 22

1.17 Princpio do equilbrio ............................................................................................................ 23

1.18 Operaes de crditos e alienao de bens mveis e imveis .............................................. 24

1.19 Discriminao da receita ........................................................................................................ 25

1.20 Identificao da receita e da despesa por cdigos ................................................................ 25

2 RECEITAS E DESPESAS ORAMENTRIAS ............................................................... 27

2.1 Receita derivada ........................................................................................................................ 27

2.2 Destinao do tributo ................................................................................................................ 28

4

2.3 Categoria econmica da receita ............................................................................................... 28

2.4 Receitas correntes ..................................................................................................................... 29

2.5 Categoria econmica da despesa ............................................................................................. 34

2.6 Despesas de custeio ................................................................................................................... 35

2.7 Transferncias correntes .......................................................................................................... 35

2.8 Das subvenes sociais e econmicas ....................................................................................... 36

2.9 Investimentos ............................................................................................................................. 38

2.10 Inverses financeiras ............................................................................................................... 40

2.11 Transferncias de capital ........................................................................................................ 41

2.12 Classificao da despesa por elemento .................................................................................. 42

2.13 Unidade oramentria e administrativa ............................................................................... 42

2.14 Material permanente e material de consumo ....................................................................... 44

2.15 Da concesso de subvenes sociais ....................................................................................... 45

2.16 Dos programas especiais de trabalho .................................................................................... 49

2.17 Transferncias de capital ........................................................................................................ 50

3 PROPOSTA ORAMENTRIA E PLANOS PLURIENAIS ............................................ 52

3.1 Contedo e forma ...................................................................................................................... 52

3.2 Projeto de lei oramentria segundo a LRF ........................................................................... 54

3.3 Previses Plurienais .................................................................................................................. 58

3.4 Quadro de aplicao de capital ................................................................................................ 60

3.5 Quadro de recursos e de aplicao de capital atualizado ...................................................... 62

4 PREVISES ANUAIS E PARCIAIS .................................................................................. 63

4.1 Das previses anuais ................................................................................................................. 63

4.2 Da base da estimativa da receita .............................................................................................. 64

4.3 Mtodos e projeo de receitas ................................................................................................ 65

4.4 Da reviso das propostas parciais ............................................................................................ 68

4.5 Da elaborao da lei oramentria .......................................................................................... 68

4.6 Das emendas ao projeto de lei .................................................................................................. 69

5 DO EXERCCIO FINANCEIRO ........................................................................................ 72

5.1 Do exerccio financeiro ............................................................................................................. 72

5.2 Execuo oramentria ............................................................................................................ 73

5.3 Destinao da receita e do saldo dos empenhos em 31 de dezembro .................................... 76

5.4 Regime misto ............................................................................................................................. 78

5.5 Restos a pagar ........................................................................................................................... 80

5.6 Despesas de exerccios anteriores ............................................................................................ 83

5.7 Anulao das despesas .............................................................................................................. 87

5

5.8 Dvida ativa ................................................................................................................................ 90

5.9 Crditos adicionais .................................................................................................................... 93

5.10 Fontes de financiamento ......................................................................................................... 97

6 PROGRAMAO DA DESPESA ..................................................................................... 106

6.1 Cotas trimestrais ..................................................................................................................... 106

6.2 Fixao das cotas ..................................................................................................................... 107

6.3 Da programao da despesa ................................................................................................... 108

6.4 Alteraes das cotas ................................................................................................................ 108

7 TIPOS DE LANAMENTOS DE TRIBUTOS SEGUNDO O CTN ............................... 111

7.1 Lanamento dos impostos diretos .......................................................................................... 111

7.2 Compensaes de dbitos e crditos contra a fazenda pblica ........................................... 114

7.3 Recolhimento segundo estgio receita ............................................................................... 117

8 EXECUO DA DESPESA .............................................................................................. 119

8.1 Empenho da despesa ............................................................................................................... 119

8.2 Do limite para empenhar ........................................................................................................ 120

8.3 Despesa sem prvio empenho ................................................................................................. 125

8.4 Do pagamento da despesa ....................................................................................................... 128

8.5 Dos procedimentos de liquidao .......................................................................................... 128

8.6 Liquidao de bens servios e demais despesas .................................................................... 130

8.7 Do pagamento .......................................................................................................................... 131

8.8 Dos rgos autorizados a efetuar pagamento ....................................................................... 132

8.9 Adiantamento (Suprimento de fundos) ................................................................................. 137

9 DOS FUNDOS ................................................................................................................... 140

9.1 Da constituio de fundos ....................................................................................................... 140

9.2 Receitas vinculadas a fundos .................................................................................................. 140

10 CONTROLE ORAMENTRIO E CONTROLE INTERNO ....................................... 142

10.1 Disposies Gerais ................................................................................................................. 142

10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder Executivo ..................................................... 144

10.3 Tipos de controle da legalidade da execuo oramentria .............................................. 146

10.4 Tomada e prestao de contas ............................................................................................. 149

10.5 rgo responsvel pela execuo oramentria legalidade .......................................... 151

10.6 Competncia sobre o controle das cotas trimestrais .......................................................... 151

11 CONTROLE EXTERNO ................................................................................................. 153

11.1 Da fiscalizao exercida pelo Poder Legislativo ................................................................. 153

11.2 Da prestao de contas do Poder Executivo ....................................................................... 157

6

12 DA CONTABILIDADE ................................................................................................... 159

12.1 Disposies gerais .................................................................................................................. 159

12.2 Contas de resultado ............................................................................................................... 160

12.3 Interpretao das contas de resultado................................................................................. 162

12.4 Sistemas contbeis ................................................................................................................. 165

12.5 Bens, direitos e obrigaes .................................................................................................... 166

12.6 Dos responsveis pela arrecadao da receita e da despesa ou bens ................................ 167

12.7 A Contabilidade e a tomada de contas dos agentes responsveis ..................................... 169

12.8 Objetivos dos servios de contabilidade .............................................................................. 174

12.9 Mtodo de escriturao ........................................................................................................ 174

12.10 Direitos e obrigaes oriundos de Ajustes ........................................................................ 176

12.11 Operaes ocorridas nos sistemas e sua contabilizao ................................................... 179

12.12 Operaes oramentrias ................................................................................................... 180

12.13 Registro contbil da receita e da despesa .......................................................................... 182

12.14 Dvida flutuante ................................................................................................................... 184

12.16 Registro analtico dos bens permanentes .......................................................................... 190

12.17 Registros sintticos dos bens mveis e imveis ................................................................. 191

12.18 Do inventrio dos bens ........................................................................................................ 191

12.19 Registro das receitas patrimoniais ..................................................................................... 192

12.20 Dvida fundada .................................................................................................................... 193

12.21 Da obrigao da apurao dos custos................................................................................ 196

12.21 Do registro contbil das receitas e despesas patrimoniais ............................................... 197

12.22 Supervenincias e insubsistncia ativas e passivas ........................................................... 198

12.23 Insubsistncias ativas e passivas ........................................................................................ 198

13 OS BALANOS E A DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO ......... 199

13.1 Balanos e demonstraes .................................................................................................... 199

13.2 Balano oramentrio ........................................................................................................... 199

Supervit de execuo .......................................................................................................... 201

13.3 Balano Financeiro ............................................................................................................... 203

Receita oramentria ........................................................................................................... 204

Despesas oramentrias ....................................................................................................... 204

Receitas extra-oramentrias ...................................................... Erro! Indicador no definido.

Despesas extra-oramentrias ............................................................................................. 204

Saldos do exerccio financeiro anterior .............................................................................. 205

13.4 Saldo para o exerccio financeiro seguinte .......................................................................... 205

13.5 Balano Patrimonial ............................................................................................................. 211

7

13.6 Avaliao dos elementos patrimoniais ................................................................................ 219

14 CONTABILIDADE PBLICA ........................................................................................ 223

14.1 Autarquias e outras entidades ............................................................................................... 223

14.2 Oramento por incluso ....................................................................................................... 224

15 DISPOSIES FINAIS .................................................................................................. 227

15.1 Do conselho tcnico de economia e finanas ....................................................................... 227

CONSIDERAES FINAIS ................................................................................................ 231

I ANEXOS ............................................................................................................................. 233

1.1 Referencial bibliogrfico.............................................................................................223

1.2 Plano de contas ........................................................................................................................ 236

APRESENTAO

Em todos os segmentos da cultura humana, h sempre novos caminhos a serem trilhados na

busca incessante por descobertas. Aqueles que se dedicam a essa relevante ocupao tm

sempre em mente o desejo de modificar, criar e implementar culturas que venham a satisfazer

os anseios, quase sempre imensurveis, da populao.

As grandes realizaes esto sempre relacionadas busca obstinada do objetivo e,

principalmente, crena de que se pode alcanar o intento quando se conta com os recursos

necessrios a esta finalidade, deixando-se, assim, de depender do acaso ou da coincidncia, se

que esta existe.

Gleiser (1998, p. 254), acerca da busca incessante da cultura, sinaliza: Apenas encontrar

novas conexes no suficiente. Para que um pesquisador possa explorar novos territrios,

necessrio que tenha a coragem de enfrentar os antigos. necessrio acreditar em suas

prprias idias.

Nesse contexto, o presente estudo visualiza trs ensinamentos distintos, que se interagem, por

possurem os mesmos objetivos: bem informar e controlar o patrimnio de todos os entes da

Federao; tratar os ensinamentos j conhecidos (oramento pblico, execuo oramentria,

contabilidade pblica Lei n. 4.320/64), usando uma nova percepo; e formular novas

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idias, no que tange ao enfoque, ao tratamento e forma de apresentar a informao, o que

permite, em determinados casos, obter resultados diferenciados. No que essas idias venham

impor nova ordem aos temas j estudados, mas devem fazer parte do patrimonial cultural das

finanas pblicas em sua totalidade. Espera-se que, definitivamente, haja um entendimento

sobre a reformulao de idias e a descoberta de outras, e, o que mais importante, embora

no se pratique, sobre a disseminao do conhecimento.

Nota-se, na atualidade, aparentemente, uma parcimnia tica por parte de muitos autores

quanto a no evidenciarem os novos caminhos descobertos no universo cultural ao qual

pertencem. Muitos dos conhecimentos alcanados bem que poderiam influenciar ou, at

mesmo, mudar de forma marcante determinado segmento do conhecimento humano. Tal

realidade, porm, torna-se inexistente, pois, conforme afirma Gleiser, esses conhecimentos

so atirados nos pores, justamente pelo fato de seus descobridores no terem acreditado em

seus prprios resultados, demonstrando, assim, uma atitude indigna de quem se dedica rdua

misso de realizar pesquisas.

Expor uma idia na forma de artigo cientfico ou de ensaio evidencia uma maior aproximao

dos demais interessados que buscam o enriquecimento cultural necessrio em todos os setores

da atividade humana. Essa eterna busca h de ser do conhecimento humano, mesmo que no

venha de imediato representar o anseio de seu autor.

Lakatos e Marconi (1991, p. 78), ao comentarem o conhecimento cientfico, estabeleceram

que uma de suas caractersticas a falibilidade. Afirmaram que se trata de um mtodo que no

definitivo, absoluto e tampouco final. Isto , ser uma verdade absoluta at que outra,

mesmo utilizando materiais diferenciados e mais precisos, aparea para demonstrar uma nova

realidade.

Este estudo tem a pretenso de rever determinados assuntos j discutidos, porm introduzindo

uma nova sistemtica de avaliao ou de argumentao e, sempre que possvel, estribadas em

posies sustentveis.

O reconhecimento dessas novas propostas est vinculado ao grau de aceitao de todos que

atuam na Contabilidade, principalmente na Contabilidade Pblica. Essa anuncia deve ser

uma qualidade daqueles que esto abertos a novas propostas, questionado-as sem nenhuma

paixo, pois somente assim que poder haver mudanas nos enfoques que sero aqui

apresentados.

9

Cabe antecipar, neste momento, os assuntos que mereceram uma abordagem diferenciada

neste estudo e, em conseqncia, uma nova forma de interpret-los:

a) o conceito de receitas e despesas correntes e de capital;

b) a interpretao sistmica dos arts. 34, 35, 36, 58 e 92;

c) o real significado de despesa, conforme definido no art. 60;

d) a razo da criao dos restos a pagar no processados;

e) a interpretao mais elstica do princpio da anualidade;

f) a demonstrao do restabelecimento de uma dvida flutuante e seus

reflexos no supervit financeiro;

g) a demonstrao do cancelamento de uma dvida flutuante quando o

balano patrimonial apresenta supervit ou dficit financeiro e seus

reflexos na execuo oramentria;

h) o conceito de dvida pblica, respaldado no balano patrimonial;

i) a proposta de mudana na definio do supervit financeiro;

j) a forma de escriturao dos adiantamentos e sua funo de caixa do

Estado;

l) o impedimento do dficit no balano oramentrio;

m) a descaracterizao do regime misto, a partir do art. 35;

n) escriturao dos precatrios, dos restos a pagar processados, porm no

prescritos;

o) a escriturao da despesa de pessoal em atraso;

p) a escriturao das obrigaes a serem pagas a conta de exerccios

anteriores;

o) proposta de escriturao dos restos a pagar no processado, evitando

seus reflexos na situao lquida; e

p) a escriturao da baixa dos valores inscritos no grande grupo realizvel

do ativo financeiro, sem interferncias nos resultados.

10

Ante todas essas proposies, alerta-se para o ensinamento de Descartes quanto aceitao de

novas idias como verdadeiras, as quais devem ser analisadas individualmente e com

percepo ampla, com a mente aberta s novas propostas e sentimento de aceitao, no

obstante o lapso em que estas venham a pblico.

O Autor

INTRODUO

No Brasil, a Lei n. 4.320/64, h mais de quarenta anos, estabelece as normas para a

elaborao dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito

Federal, assim como de suas autarquias e fundaes.

Este trabalho tem por objetivo identificar, luz de um enfoque calado nos princpios da

hermenutica e no princpio da segurana jurdica, o verdadeiro esprito de cada dispositivo

introduzido pelo legislador nesta Lei.

Com o passar dos anos, a necessidade de mudar alguns dispositivos da Lei tornou-se inadivel

por motivos diversificados, como a concluso a que se chegou com este estudo, alcanando-se

resultados que divergem das interpretaes j conhecidas.

Com essas novas propostas, espera-se estimular o debate, pois por meio da troca de

experincias que novos horizontes so alcanados e, por extenso, contribui-se, sobremaneira,

para o crescimento da cultura em torno dos fenmenos ora pinado para este estudo.

Para os desafeioados a mudanas, talvez os ensinamentos de Descartes sejam um alento a ser

considerado quando da anlise de per se dos enfoques que sero mostrados.

Para esse filsofo e matemtico, que ficou famoso com a obra Discurso do Mtodo, a

aceitao de um determinado conhecimento deve atender a princpios de interioridade

considerados bsicos, a saber:

11

[...] O primeiro era o de nunca aceitar algo como verdadeiro que eu no conhecesse claramente

como tal; ou seja, de evitar cuidadosamente a pressa e a preveno, e de nada fazer constar

de meus juzos que no se apresentasse to clara e distintamente a meu esprito que eu no

tivesse motivo algum de duvidar dele. [...]

Algumas das interpretaes relativas aos dispositivos desta Lei j demonstram carncia de

uma reviso, ao passo que outras, conforme restou claro, apresentam evidncias de que suas

orientaes so incompatveis com as operaes realizadas, no representando, portanto, a

inteno do legislador.

Disposies preliminares

Art. 1 Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e

controle dos oramentos e balanos: da Unio, dos Estados, dos Municpios e do

Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5, inciso XV, letra b, da

Constituio Federal.

Destina-se este artigo a estabelecer o que a Lei deve regulamentar e identificar nos entes da

Federao que devem submeter-se aos seus preceitos. Assim, so alcanados por esta Lei: a

Unio, os Estados, os Municpios, e o Distrito Federal, assim como suas respectivas

autarquias e fundaes.

Este dispositivo no deixa dvida tambm quanto sua abrangncia, estabelecendo, desde

logo, que de sua responsabilidade cuidar das diretrizes prescritas para a elaborao dos

oramentos, de sua execuo e do levantamento dos balanos gerais dos rgos da

Administrao Direta, os quais compreendem: Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder

Judicirio. Depois do advento do Decreto-lei n. 200/67, a Lei passou a alcanar,

adicionalmente, as autarquias e fundaes. Quanto s empresas pblicas, isto ocorreu somente

depois da promulgao da Carta Poltica de 1988. A elas foi imposta a obrigao de

apresentar, da mesma forma que os rgos j mencionados, o oramento de investimento,

para compor o oramento a ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo.

12

Embora o art. 1 no seja explcito quanto indicao do Poder se o Legislativo ou o

Judicirio certo que ambos devem compor tanto o oramento quanto a prestao de contas

que o Poder Executivo encaminha ao Poder Legislativo, anualmente.

Assim, tanto o oramento quanto prestao de contas devem ser elaborados levando em

considerao a necessidade de permitir a identificao das aplicaes de recursos desses dois

Poderes de forma consolidada e isolada.

1 DISPOSIES GERAIS

Art. 2. A Lei de Oramento conter a discriminao da receita e despesa

de forma a evidenciar a poltica econmico-financeira e o programa de

trabalho do Governo, obedecidos aos princpios de unidade, universalidade

e anualidade.

1 Integraro a Lei de Oramento:

I - sumrio geral da receita por fontes e da despesa por funes do Governo;

II - quadro demonstrativo da receita e despesa segundo as categorias econmicas, na forma do

Anexo n. 1;

III - quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislao;

IV - quadro das dotaes por rgos do Governo e da Administrao.

2 Acompanharo a Lei de Oramento:

I - quadros demonstraes da receita e planos de aplicao dos fundos especiais;

II - quadros demonstraes da despesa, na forma dos Anexos nmeros 6 e 9;

III - quadro demonstrao do programa anual de trabalho do Governo, em termos de realizao

de obras e de prestao de servios.

1.1 Discriminao da receita e da despesa

A discriminao da receita e da despesa, embora a Lei1, neste artigo, no defina os seus

significados, permite identificar o desdobramento da classificao de ambas. Dessa forma, a

compreenso desses dois itens, assim como dos objetivos do governo em relao poltica

econnico-financeira em seus detalhes receita e despesa por natureza , foi a forma

visualizada pelos legisladores para evidenciarem a origem dos recursos (receitas) e a

respectiva aplicao (despesas). Este desdobramento, pelo teor do dispositivo, deve ser

1 O verbete Lei quando aparecer isoladamente no texto estar referindo-se Lei n. 4.320/64.

13

elaborado com respeito aos princpios enumerados no caput deste artigo. Com o advento da

Constituio Federal de 1988 (CF), acrescentem-se os princpios de que trata o art. 37 da

Carta Poltica nesta seo, no que couber.

1.2 Princpio da unidade

Este princpio parte da teoria de que o oramento deve ser uno, ou seja, composto de um

nico documento, no qual constem as receitas previstas e as despesas fixadas, bem como o

programa de trabalho para o exerccio financeiro a que se refere. Em razo da dualidade de

entendimento, mesmo no declarada, esclarece-se que este princpio foi encampado pela Lei a

partir do art. 73 da Constituio Federal de 1946, a qual estabelecia: O oramento ser uno,

incorporando-se receita, obrigatoriamente, todas as rendas e suprimentos de fundos, e

incluindo-se discriminadamente na despesa as dotaes necessrias ao custeio de todos os

servios pblicos.

1.3 Princpio da universalidade

A universalidade, tanto da receita quanto da despesa, invoca a necessidade de que constem do

oramento todas as receitas passveis de realizao e todas as despesas priorizadas pela Lei de

Diretrizes Oramentrias (LDO). Nos limites das receitas, traados pelo rgo central de

oramento e voltados para a poltica estabelecida pelo Poder Executivo, os rgos da

Administrao Direta e da Administrao Indireta elaboram o oramento de aplicao de

recursos para o exerccio financeiro seguinte ao da elaborao. Tais oramentos so

encaminhados ao rgo central, o qual realiza a consolidao, no prazo previamente

estabelecido, depois das discusses tcnicas mantidas com os rgos setoriais, sobre o

aumento, ou no, do limite estabelecido e as necessidades do rgo setorial. Todas estas

etapas devem ocorrer em consonncia com a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e o

plano plurianual (PPA). As despesas fixadas devem, pois representar os dispndios

indispensveis poltica de governo e, por extenso, a necessidade da populao, tudo isso

combinado com os limites das disponibilidades financeiras.

1.4 Princpio da anualidade

Historicamente, o princpio da anualidade tem abrangncia bem mais elstica do que a que lhe

14

atribuda no momento. Nos comentrios sobre o art. 34, esta abrangncia ser focada com

profundidade. No momento, deve ficar apenas o entendimento de que este princpio refere-se

ao perodo de durao do exerccio financeiro, que, no Brasil, de um ano mais

precisamente, de 1 de janeiro a 31 de dezembro.

1.5 Sumrio geral da receita, por fonte e da despesa por funo do governo

A receita por fonte encontra-se amparada pela Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF e

alteraes posteriores. J as despesas por funo e subfuno encontram esteio na Portaria n.

42/99, que, alm de relacion-las, estabelece os critrios para essa nova classificao. A fonte

representa a origem das receitas, sejam elas derivadas ou ordinrias. As despesas representam

as aplicaes, seja qual for a classificao. Tanto as receitas quanto as despesas, no que se

refere aplicao e fonte, recebem os mesmos critrios didticos das contas de resultado da

contabilidade privada. As despesas por funo representam as programaes do governo no

seu mais alto nvel de agregao de gastos.

Relativamente legislao mencionada na seo anterior, sobre a classificao da receita e da

despesa, aconselha-se aos interessados acompanhar as alteraes elaboradas e publicadas pelo

setor competente do Ministrio do Planejamento e Gesto Oramentria, em relao ao

oramento, e pelo rgo tambm autorizado do Ministrio da Fazenda, quanto aos temas

voltados para a contabilidade.

1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa

Com relao s receitas e s despesas, como foi mencionado na seo anterior, parte da

Portaria Interministerial n. 163/01 e verifica as alteraes posteriores ocorridas, em razo das

mudanas que esto acontecendo com certa freqncia, o que no compensa a incluso desses

dois itens nesta obra.

O objetivo deste sumrio evidenciar os dficits e os supervits tanto corrente quanto de

capital, por ocasio da elaborao do oramento. O dficit oramentrio previsto na Lei

somente em sua elaborao, ao dispor:

Art. 7 A Lei de Oramento poder conter autorizao ao Executivo para:

I - Abrir crditos suplementares at determinada importncia obedecidas s disposies do

artigo 43;

15

II - Realizar em qualquer ms do exerccio financeiro, operaes de crdito por antecipao

da receita, para atender a insuficincias de caixa.

1 Em casos de dficit, a Lei de Oramento indicar as fontes de recursos que o

Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura. (Sem grifos no

original.)

Neste artigo, o 1 deixa claro que a elaborao do oramento pode ser deficitria, mas no

vai alm disto. Ora, se h um oramento equilibrado, mesmo que deficitrio, compete

autoridade to-somente execut-lo na forma elaborada, com as alteraes que normalmente

ocorrem durante o exerccio financeiro. Se para cada despesa existe uma receita, somente nos

casos de crditos abertos sem o respectivo financiamento justifica-se a existncia de dficit

de execuo.

1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislao

Este quadro tem a finalidade de correlacionar cada receita prevista com a respectiva norma

que a instituiu, atendendo, assim, ao princpio da legalidade, pois no pode existir receita

que no seja criada por lei. Este quadro consiste em relacionar as receitas, agregando a elas a

lei que lhes deu origem, indicando, at mesmo, o nmero e a data em que foi publicada.

1.8 Quadro das dotaes por rgo do Governo e da Administrao

A Lei ora menciona dotao, ora menciona crditos. A dotao representa o montante

disponvel para a emisso do empenho no momento da consulta, ao passo que os crditos

representam a soma do crdito inicial mais os crditos adicionais abertos durante o exerccio

financeiro (ver comentrios do art. 90). Por esta razo que a dotao sempre ser igual ou

inferior ao crdito autorizado.2

1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicao dos fundos especiais

Refere-se apenas s receitas dos Fundos Especiais, j que os outros quadros demonstrativos

que so exigidos no 1 referem-se s receitas em sua totalidade.

O plano de aplicao trata-se da destinao que o Fundo pretende dar s receitas previstas

para o exerccio de elaborao do oramento. necessrio, portanto, correlacionar as

despesas fixadas e as despesas realizadas no exerccio financeiro.

2 Os quadros e demonstraes que deixaram de ser apresentados foram extintos pela Lei de Responsabilidade

Fiscal.

16

Com o advento da LRF, os quadros citados pelo artigo em comento foram extintos, dando

lugar ao que determina a lei que regulamentou o art. 50 da LRF.

1.10 Universalidade da receita

Art. 3 A Lei de Oramento compreender todas as receitas, inclusive as de operaes

de crdito autorizadas em lei.

A Lei, neste artigo, estabelece o alcance da universalidade das receitas oramentrias. O

artigo tem a finalidade de evidenciar a abrangncia deste princpio em relao aos recursos

destinados a financiar as despesas. Isso fica manifesto na prpria operao, ao estabelecer que

os recursos obtidos para financiar as despesas, embora representem obrigaes para o Estado3,

no deixam, por isso, de ser uma receita oramentria, em razo de sua destinao.

A escriturao dessa operao, a ttulo de exemplo, deve ocorrer da seguinte forma,

contemplando a escriturao do oramento aprovado, o ingresso dos recursos e o registro da

obrigao.

a) oramento aprovado para o exerccio financeiro, no valor de R$20.000

para as receitas previstas e de R$20.000 para as despesas fixadas;

b) R$1.000 de operao externa de crdito, contratada com o FMI, j

recebida; e

c) crdito aberto de R$5.000, financiado pelo supervit financeiro.

Pela escriturao do oramento do exerccio

D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

D 1.9.1.01.001 Receita a Recebida 20.000 SO

C 2.9.1.01.001 Previso Inicial da Receita 20.000 SO

Pela escriturao do ingresso dos recursos

D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF

C 4.2.0.00.000 Receita de Capital 1.000 SF

3 O verbete Estado quando for usado isoladamente estar referindo-se aos entes da Federao.

17

Pela execuo do oramento da receita

D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO

C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 1.000 SO

Pela escriturao da obrigao

D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

D 5.1.1.01.005 Emprstimos Tomados 1.000 SP

C 2.2.1.02.001 FMI 1.000 SP

Pela escriturao do crdito suplementar

D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

D 1.9.2.01.001 Crdito Suplementar 5.000 SO

C 2.9.1.01.001 Dotao Disponvel 5.000 SO

Balano oramentrio do ano (n1)

Discriminao Previso Execuo Diferena Discriminao Fixao Execuo Diferena

Receitas 20.000 1.000 -19.000 Crditos

Iniciais e Suplementares 25.000 -25.000

Subtotais 20.000 1.000 -19.000 Subtotal 25.000 -25.000

Dficits 5.000 -24.000 Supervits 1.000 1.000

TOTAL GERAL 25.000 1000 -24.000- TOTAL GERAL 25.000 1.000 -24.000-

Balano Patrimonial do ano (no)

ATIVO FINANCEIRO VALOR PASSIVO FINANCEIRO VALOR

Disponvel 1.000

PASSIVO PERMANENTE

Operaes de Crdito 1.000

Soma do Ativo Real 1.000 Soma do Passivo Real 1.000

TOTAL 1.000 TOTAL 1.000

1.11 Universalidade da despesa

Art. 4 A Lei de Oramento compreender todas as despesas prprias dos rgos do

Governo e da Administrao centralizada, ou que por intermdio deles se devam

18

realizar, observado o disposto no art. 2.

A Lei cuida, neste artigo, da abrangncia da universalidade das despesas, ao relacionar os

rgos que devem incluir estas aplicaes em seus oramentos. O alcance deste artigo est na

determinao de que todas as despesas devem compor o oramento do rgo.

Na ocasio em que este dispositivo foi elaborado, tinha-se um ponto de vista bastante

diferenciado da realidade atual. Depois de 1988, com a promulgao da Constituio Federal,

o oramento tornou-se obrigatrio para todos os rgos da Administrao Direta, alcanando

tambm os rgos anteriormente no contemplados, a saber: autarquias, fundaes, fundos, e

empresas pblicas, estas somente no tocante ao oramento de investimentos.

O dispositivo da Constituio que obrigou a incluso desses rgos no oramento dispe:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero:

[...]

5. A lei oramentria anual compreender:

I - o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da

administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder

Pblico;

II - o oramento de investimento das empresas em que a Unio, direta ou indiretamente,

detenha a maioria do capital social com direito a voto;

III - o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela

vinculados, da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes

institudos e mantidos pelo Poder Pblico.

[...]

1.12 Dotaes globais

A utilizao de dotaes globais, de acordo com o teor deste artigo, fica proibida quando

forem desdobradas em aplicaes de recursos que envolvam despesas de pessoal, material,

servios de terceiros, transferncias, etc. Em seguida, este mesmo artigo arremessa para o art.

20 a nica possibilidade para o uso destas dotaes (comentrios sobre o tema sero feitos

Art. 5. A Lei de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender

indiferentemente as despesas de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias

ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no art. 20 e seu pargrafo nico.

19

quando da anlise deste artigo). As despesas que podem acorrer pelo processo normal de

aquisio e utilizao sero consignadas em dotaes prprias.

Esse pequeno desenvolvimento foi realizado com a inteno de posicionar o leitor quanto s

dotaes globais, facilitando o entendimento de classificaes semelhantes. Este artigo, no

entanto, j foi revogado.

1.13 Universalidade da despesa

Art. 6. Todas as receitas e despesas constaro da Lei de Oramento pelos totais,

vedadas quaisquer dedues.

1 As cotas de receitas que uma entidade pblica deva transferir a outra, incluir-se-

o como despesa no oramento da entidade obrigada transferncia e como receita

no oramento da que as deva receber.

2 Para cumprimento do disposto no pargrafo anterior, o clculo das cotas ter por

base os dados apurados no balano do exerccio anterior quele em que se elaborar a

proposta oramentria do Governo obrigado transferncia.

O caput deste artigo materializa o princpio da universalidade tanto da receita quanto da

despesa. Faz esta incurso para dar sustentao aos seus pargrafos e, ainda, para que esses

dois itens constem do oramento pelos seus valores brutos, evidenciando, assim, a

importncia e a forma de apresentao das receitas e das despesas, as quais devem representar

os reais valores que se antevem para o exerccio financeiro seguinte elaborao do

oramento.

Em face do disposto no art. 91 da Lei, a escriturao deve acompanhar a forma como o

oramento for elaborado. Assim, a Contabilidade, que em seus princpios determina tambm

essa forma bruta de tratamento das receitas e despesas, deve escriturar esses dois itens de

acordo com o que determina o caput do artigo.

Ao mencionar todas as receitas e despesas, a Lei quer deixar claro que devem ser feitas por

meio de despesas oramentrias as transferncias a serem pagas s entidades beneficirias

despesas fixadas , porquanto estas devem escriturar esses recursos a ttulo de receitas

20

oramentrias, as quais devem estar previstas no oramento.

Quanto forma de clculo, deve, a princpio, ser cumprido o que determina o 2 deste

artigo. comum, porm, a mudana desse critrio quando o Estado muda o foco e pretende

que o rgo beneficirio das transferncias seja mais participativo nas aes do governo, em

relao ao ano anterior.

Com o objetivo meramente ilustrativo, sero apresentadas, a seguir, as escrituraes a serem

feitas tanto na entidade pagadora quanto na recebedora. O exemplo abordar a escriturao do

oramento e sua execuo.

DADOS

1. Transferncia da entidade cedente para a entidade beneficiria de

R$1.000, para pagamento de pessoal. Para esse fim, considere o oramento

j escriturado.

Escriturao na entidade cedente

Pelo empenho da despesa na entidade cedente

D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

D 2.9.1.01.001 Dotao Disponvel 1.000 SO

C 2.9.1.01.002 Dotao Empenhada 1.000 SO

Pelo pagamento da despesa

D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

D 3.1.0.00.000 Despesas Correntes 1.000 SF

C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF

Pela execuo do oramento da entidade cedente

D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

D 2.9.1.01.001 Dotao Empenhada 1.000 SO

C 2.9.1.01.002 Dotao Executada 1.000 SO

Escriturao na entidade beneficiria

Pelo recebimento dos recursos na entidade beneficiria

D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

21

D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF

C 4.1.0.00.000 Receita Corrente 1.000 SF

Pela execuo do oramento da receita na entidade beneficiria

D/C CDIGO NOME DA CONTA DBITO CRDITO SISTEMA

D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO

C 1.9.1.02.001 Receita a Receber 1.000 SO

1.14 Exceo ao princpio da exclusividade

Art. 7 A Lei de Oramento poder conter autorizao ao Executivo para:

I - Abrir crditos suplementares at determinada importncia obedecidas s

disposies do artigo 43;

II - Realizar em qualquer ms do exerccio financeiro, operaes de crdito por

antecipao da receita, para atender a insuficincias de caixa.

Este dispositivo foi absorvido pela Constituio Federal de 1988, passando a constar do 8

do art. 165 da Carta Poltica, o qual prescreve:

Art. 165. [...]

8 A Lei Oramentria Anual no conter dispositivo estranho previso da receita e

fixao da despesa, no se incluindo na proibio a autorizao para abertura de crditos

suplementares e contratao de operaes de crdito, ainda que por antecipao de receita,

nos termos da lei.

1.15 Crditos suplementares

Os crditos suplementares representam alteraes promovidas no oramento quando uma

dotao inicial revela-se insuficiente para a concluso do programa de trabalho durante o

exerccio financeiro. Em razo de todas as despesas serem autorizadas pelo Poder Legislativo,

e para evitar que o Poder Executivo, ao iniciar a execuo oramentria, venha de imediato a

solicitar abertura de crdito suplementar, o Poder Legislativo aprova no prprio oramento

um determinado percentual, j com vistas a evitar os primeiros atropelos referentes falta de

crditos nos primeiros meses de trabalho. Esses crditos, porm, nunca podero ser ilimitados.

Ao final dessa autorizao, caso o Poder Executivo necessite abrir outros crditos

suplementares, ter que submeter seu pedido ao Poder Legislativo.

22

A Lei, ao alertar para o que dispe o art. 43, est, na verdade, adiantando que esses crditos s

podem ser abertos se houver fonte para financi-los.

1.16 Operaes de crdito por antecipao de receita

As operaes de crditos por antecipao de receita (ARO) so emprstimos considerados de

curto prazo. So classificados como dvida flutuante (art. 92 da Lei), em face de no se

destinarem ao financiamento das despesas oramentrias. Representam apenas entradas no

ativo e no passivo financeiro (fato permutativo). Sua contratao pode ocorrer quando se

constatar a insuficincia de recursos no caixa do Estado, por insuficincia de receita, em que

fique constatada a dificuldade em cumprirem os compromissos assumidos a tempo e a hora.

Essa contratao, porm, deve atender ao que prescreve a LRF sobre esse tema. Pode ocorrer

tambm quando se pretende implementar algum programa que tenha receita vinculada, que ir

se realizar somente meses depois. Esse procedimento, no entanto, no recomendvel, pelas

suas prprias caractersticas, na medida em que sugere risco de no realizao da receita, alm

dos juros que sero pagos. Somente cabvel nos casos de extrema necessidade e que possam,

na prestao de contas, ser perfeitamente arrazoados.

Uma insuficincia de caixa que no esteja relacionada realizao de programas vinculados a

determinada receita no ocorre ao acaso. A ela precede sempre alguma falha. Pode ser de

forma indireta, causada pela instituio de programas pelo Governo Federal, com reflexos nos

Estados, Municpios e no Distrito Federal, ou, ainda, o que mais usual, por expectativas

frustradas em relao a determinadas receitas, cujos motivos so diversificados.

Em casos dessa natureza, importante que determinadas medidas sejam tomadas antes

mesmo de se identificar a causa, para ento realizar um estudo profundo com vistas a

identificar os motivos da queda na arrecadao. Alternativas urgentes devem ser apresentadas,

cujo objetivo, alm da responsabilidade em si, cumprir o que estabelece a LRF, que a esse

respeito determina:

Art. 38. A operao de crdito por antecipao de receita destina-se a atender insuficincia

de caixa durante o exerccio financeiro e cumpriro as exigncias mencionadas no art. 32 e

mais as seguintes:

I - realizar-se- somente a partir do dcimo dia do incio do exerccio;

II - dever ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro

de cada ano [...]. (Sem grifos no original.)

23

V-se que as atribuies do Estado no tocante soluo desse tipo de problema exigem dos

seus agentes uma altssima tecnicidade, em razo de o prazo que tm para recuperar o nvel de

arrecadao e liquidar o emprstimo no exerccio de sua contratao.

Trata-se, pois, de uma exceo ao princpio da exclusividade, em razo de esses dois temas

no estarem diretamente relacionados s receitas e s despesas.

1.17 Princpio do equilbrio

1 Em casos de dficit, a Lei de Oramento indicar as fontes de recursos

que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura;

O teor deste pargrafo autoriza o Poder Executivo a indicar as contrapartidas de receitas

oramentrias no caso de as despesas serem superiores s receitas, ou seja, no caso de

ocorrncia de dficit na elaborao do oramento. O disposto neste pargrafo vem confirmar

que na elaborao do oramento em primeiro lugar so previstas as despesas para, em

seguida, serem indicadas as fontes que iro financi-las (ver comentrios sobre fontes de

financiamento 1 do art. 43). Evidencia-se, assim, que um oramento, embora

equilibrado, pode ser deficitrio no seu nascedouro.

Observa-se, em razo dessa determinao, que h uma imposio indireta do princpio do

equilbrio.4 Explica-se: no caso de dficit, necessrio indicar as fontes que iro financiar as

despesas. No caso de supervit, porm, a Lei silente. O silncio, no caso do supervit,

propicia uma pergunta: Pode o oramento ser superavitrio? Evidentemente que no. Por

detrs desse silncio da Lei evidencia-se o princpio do equilbrio. A criao de impostos

uma forma de responder a esta pergunta, uma vez que esses vm com objetivos previamente

definidos. Caso contrrio, o Governo est sacrificando a populao sem nenhuma justificao

real.

Noutra tica, a existncia de um oramento superavitrio, se comparado s necessidades

imensurveis da populao, evidencia uma dificuldade imperdovel do administrador pblico

em bem aplicar os recursos que esto sua disposio.

4 SILVA, Jair Cndido da. Dissertao para a obteno do grau de Mestre. Ttulo: Divergncias conceituais da literatura sobre a

contabilizao do restabelecimento e cancelamento da dvida flutuante. Braslia-DF. Universit Degli Studi di Torino. 27.10.1999. p. 54.

Volume n 1.

24

As receitas de um exerccio financeiro devem ser, em sua totalidade, destinadas ao

financiamento dos programas de trabalho. Esses programas so fixados em numerrios para o

exerccio financeiro a que se refere o oramento e no mesmo montante das receitas, o que

evidencia o princpio do equilbrio.

1.18 Operaes de crditos e alienao de bens mveis e imveis

2 O produto estimado de operaes de crdito e de alienao de bens imveis

somente se incluir na receita quando umas e outras forem especificamente

autorizadas pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibilite ao Poder

Executivo realiz-las no exerccio.

3 A autorizao legislativa a que se refere o pargrafo anterior, no tocante a

operaes de crdito, poder constar da prpria Lei de Oramento.

O 2 traduz a preocupao da Lei em relao previso das receitas que no venham a

realizar-se no exerccio financeiro relativamente quelas oriundas da alienao de bens

imveis e de emprstimos contrados operaes de crdito e outras operaes assemelhadas.

As operaes de crdito podem ser autorizadas pela prpria Lei de Oramento. Os bens

imveis, por sua vez, necessitam da desafetao, o que ocorre por meio da aprovao de lei

especfica. Da a terminologia tcnica que sempre usada em casos dessa natureza: necessita

de lei anterior. Neste caso, uma vez autorizada a sua venda por lei, passa, a partir da, a

dispor de habilitao para constar do oramento nas previses das receitas receitas de

capital , a ttulo de alienao de bens imveis.

A LRF fiscal introduziu em seu texto um dispositivo de extrema importncia, alcunhado de

regra de ouro. A redao deste dispositivo a seguinte;

Art. 12. .....

[...]

2 O montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder ser superior ao

das despesas de capital constante do projeto de lei oramentria.

de extrema importncia o disposto no 2 da LRF, pois o oramento, ao apresentar um

supervit de capital, e desde que haja previso de emprstimos, demonstra que o Estado, ao

realiz-los, mostra que uma determinada parcela desses recursos est sendo destinada

manuteno das operaes correntes, o que evidencia o empobrecimento do ente da

Federao. Isto , em situaes assim evidenciam-se dificuldades de o Estado manter at

25

mesmo os servios criados, os quais requerem as despesas primeiras, pois estas se relacionam

s atividades que no podem sofrer soluo de continuidade. Por essa razo que, embora o

oramento comece pela fixao das despesas, em primeiro lugar devem-se prever as receitas

que iro financiar a manuteno dos servios criados. No entanto, antes da LRF o que se

observava era o contrrio; ou seja, s vezes, as receitas de capital eram compostas to-

somente por operaes de crdito.

1.19 Discriminao da receita

Art. 8 A discriminao da receita geral e da despesa de cada rgo do ou

unidade administrativa a que se refere o art. 2, 1, III e IV, obedecer

forma do Anexo nmero 2.

A discriminao tanto da receita quanto da despesa constantemente alterada. Da a

necessidade de se acompanhar o rgo normativo desta rea para manter-se atualizado.

O anexo citado pelo artigo em comento demonstra o desdobramento e os respectivos nveis

que a receita e a despesa devem obedecer princpio da discriminao para tornar o

oramento operacional, ou seja, em nvel de empenhamento da despesa e de escriturao da

receita arrecadada.

A despesa, no entanto, pode ter um desdobramento ainda mais abrangente e pode chegar ao

item de despesa. A incluso do item de despesa, porm, ocorre somente em nvel de

escriturao contbil. O nvel mximo em que deve ser desdobrado o oramento para torn-lo

operacional o de elemento de despesa (princpio da discriminao art. 15).

1.20 Identificao da receita e da despesa por cdigos

1 Os itens da discriminao da receita e da despesa, mencionados nos artigos 11, 4, e

13, sero identificados por nmeros de cdigo decimal, na forma dos Anexos nmeros 3 e

4.

2 Completaro os nmeros do cdigo decimal referido no pargrafo anterior os

algarismos caracterizadores da classificao funcional da despesa conforme estabelece o

Anexo nmero 5.

3 O cdigo geral estabelecido nesta lei no prejudicar a adoo de cdigos locais.

26

O disposto nos 1 e 2 estabelece a forma como as receitas e as despesas devem ser

discriminadas. Devem ser feitas por meio de cdigos numricos. A Lei estabeleceu os

seguintes cdigos e suas correspondentes denominaes:

Classificao econmica da receita e da despesa por cdigos

DENOMINAO CDIGO INICIAL

Receitas correntes 1

Receitas de capital 2

Despesas correntes 3

Despesas de capital 4

Assim, torna-se fcil a identificao, pois o cdigo numrico inicial que compe a natureza da

despesa que vai determinar a categoria econmica da receita e da despesa, conforme

demonstrado anteriormente. Essa classificao divide-se em: receitas correntes; despesas

correntes; receitas de capital; e despesas de capital.

27

2 RECEITAS E DESPESAS ORAMENTRIAS

Art. 9. Tributo a receita derivada, instituda pelas entidades de direito pblico,

compreendendo os impostos, as taxas e contribuies, nos termos da Constituio

e das leis vigentes em matria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio

de atividades gerais ou especficas exercidas por essas entidades.

2.1 Receita derivada

Ocorre em face de sua origem, em razo de serem recursos oramentrios provenientes do

patrimnio do particular, diferentemente da receita originria, que se origina do prprio

patrimnio do Estado. Assim, impostos e taxas so exemplos de receita derivada, enquanto

rendimentos de aplicao e aluguis so exemplos de receitas originrias.

Somente os entes da Federao: Unio, Estados, Municpios, e o Distrito Federal tm

competncia para instituir tributos criados pela Constituio, conforme os incisos I, II e III do

art. 145 da CF 1988, a saber:

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os

seguintes tributos:

I impostos;

II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,

de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua

disposio;

III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a

capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente

para conferir a efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e

nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

2 As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.

Imposto

o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer

atividade estatal especfica em relao ao contribuinte. Isto , o pagamento do imposto no

obriga o Estado a retribuir diretamente ao contribuinte o que foi pago em bens e servios.

28

Essa a principal caracterstica deste imposto.

Taxa

Impe a contraprestao de servios do Estado. Um bom exemplo a taxa de limpeza urbana.

Outras caractersticas importantes das taxas so: o fato gerador, que se caracteriza pela

utilizao efetiva ou potencial (utilizao ou no) dos servios postos disposio dos

contribuintes; a forma de prestao do servio, que pode ser direta, quando voltado

diretamente para um determinado contribuinte (especfico); ou divisvel, quando usado por

todos que pagam. A taxa, porm, est vinculada a uma atividade a ser desenvolvida pelo

Estado.

Contribuio de melhoria

o tributo cujo fato gerador est relacionado a obras que valorizam os imveis dos

contribuintes. O limite mximo para sua cobrana o valor da obra e o limite individual a

importncia relativa valorizao do imvel do proprietrio. Seja, por exemplo, uma obra

cujo custo tenha sido de R$1.000,00 (mil reais), este teto que se pode usar para ratear entre

os beneficirios. Se um determinado imvel valorizou 20%, seu proprietrio dever pagar

R$200,00 (duzentos reais); se outro valorizou 10%, seu proprietrio dever pagar R$100,00

(cem reais), e assim at chegar ao teto de R$1.000,00 (mil reais). Deve ter a participao de

todos os beneficirios e, conseqentemente, 100% do valor da obra.

2.2 Destinao do tributo

O tributo destina-se manuteno dos bens e servios criados. Tal destinao deve ser de

iniciativa do ente que receber o tributo. Assim, exceo de algumas vinculaes tributrias,

os demais se destinam a financiar as despesas correntes de forma geral, por se tratar de uma

receita de caracterstica continuada, em relao ao tempo de sua durao. Dessa receita, o que

se destina aos investimentos o montante do supervit corrente, que uma receita de capital.

Art. 10- (vetado).

2.3 Categoria econmica da receita

29

Art. 11. A receita classificar-se- nas seguintes categorias econmicas: Receitas

Correntes e Receitas de Capital.

(Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82)

As receitas foram relacionadas em dois grandes grupos, conhecidos por categorias

econmicas, a saber: receitas correntes; e receitas de capital.

A definio da Lei sobre os dois tipos de receitas puramente econmica. Receitas Correntes

so aquelas cuja arrecadao contnua no tempo, pois podem ser destinadas ao

financiamento das despesas com essas caractersticas. Receitas de capital so aquelas que tm

fonte espordica e devem ser direcionadas para as despesas de capital, em razo de suas

caractersticas. Em conseqncia, devem financiar despesas que possuam essas mesmas

caractersticas portanto, financiam as despesas de capital que atendem a essas exigncias e

so, s vezes, suplementadas pelo supervit corrente.

Na categoria receitas correntes, os recursos criados por lei tm caractersticas de

continuidade no tempo e destinam-se a financiar os programas que possuem estas mesmas

caractersticas. Esse entendimento est diretamente relacionado s receitas ordinrias, as quais

possuem essas propriedades.

Na categoria receitas de capital, os recursos fazem-se presentes esporadicamente, ou seja, de

forma extraordinria. Em face de se tratar de um fato descontinuado, sua classificao como

receita de capital uma questo importante, pois na sua falta deixa-se de realizar o

investimento ou a inverso financeira, o que no pode ocorrer, teoricamente, com as despesas

correntes, por exemplo: falta de remdios, de mdicos em hospitais e de professores.

2.4 Receitas correntes

1 So Receitas Correntes as receitas tributrias, de contribuies, patrimonial,

agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos

financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando

destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes. (Redao dada

pelo Decreto-lei 1.939, de 20.05.82).

V-se que a Lei preferiu relacionar as receitas correntes em vez de conceitu-las. O conceito

daria a faculdade ao leitor de distinguir as receitas correntes das receitas de capital. Assim,

30

diante de uma operao em que se origina uma receita, deve-se enquadr-la corretamente

numa das acepes descrita por esse 2.5 Receitas de capital

2 So Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros

oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; dos

recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privados destinados a atender

despesas classificveis em despesas de capital, e, ainda, o supervit do oramento

corrente. (Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82).

Recursos oriundos da constituio de dvidas

Trata-se de recursos obtidos pelo Estado por meio de emprstimos contrados, os quais, antes

do advento da LRF, denominavam-se operaes de crdito, interna ou externa. Com o

advento da LRF, devem ser considerados como receita de capital os recursos oriundos:5

Dvida pblica consolidada ou fundada

O montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao

assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes

de crdito para amortizao em prazo superior a doze meses. Este tema definido pela LRF

da seguinte forma:

Dvida pblica consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das

obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos,

convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo

superior a doze meses.

Dvida pblica mobiliria

Este tipo de dvida, depois do advento da LRF, passou a ser vista da seguinte forma: Dvida

pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos pela Unio, inclusive os

do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios.

Operao de crdito

Compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite

de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da

5 Definies estabelecidas pelo art. 29 da Lei n. 101/2000 (LRF).

31

venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas,

at mesmo com o uso de derivativos financeiros. A LRF, sobre este tema, fez a seguinte

insero:

Operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de

crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de

valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras

operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.

Refinanciamento da dvida mobiliria

Emisso de ttulos para pagamento do principal acrescido da atualizao monetria. A LRF

traz a seguinte definio sobre este refinanciamento: Refinanciamento da dvida

mobiliria: emisso de ttulos para pagamento do principal acrescido da atualizao

monetria.

A assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do

cumprimento das exigncias dos arts. 15 e 16. Deve-se observar, no entanto, que a

classificao neste grupo decorre da necessidade de se estabelecer um continusmo dos bens

ou servios adquiridos. Uma aquisio espordica de um bem ou servio considerado uma

despesa normal.

Sobre esta equiparao, a LRF definiu: Equipara-se a operao de crdito a assuno, o

reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do

cumprimento das exigncias dos arts. 15 e 16.

Ttulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil

Ser includa na dvida pblica consolidada da Unio a emisso de ttulos de

responsabilidade do Banco Central do Brasil. O entendimento da LRF o seguinte:

Ser includa na dvida pblica consolidada da Unio a relativa emisso de ttulos

de responsabilidade do Banco Central do Brasil.

Operaes de crdito de prazo inferior a doze meses

Tambm integram a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a

doze meses cujas receitas tenham constado do oramento.

32

Sobre estas operaes, a princpio, fica o entendimento de no se tratar de um fato a ser

escriturado no passivo permanente. Reafirma-se que este o passivo em que ela deve ser

escriturada. A LRF deu a seguinte definio sobre esta operao: Tambm integram a dvida

pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a doze meses cujas receitas

tenham constado do oramento.

Converso, em espcie, de bens e direitos

Refere-se ao ingresso de recursos no caixa do Estado provenientes da alienao de bens mveis

e imveis. Considera-se receita de capital ainda a alienao de direitos de uso, os quais tambm

independem de lei anterior.

Recursos recebidos de entidades pblicas ou entidades privadas

Representam recursos recebidos de entes da Federao ou de empresas privadas destinados

aquisio de bens que devem ser classificados em investimentos ou inverses financeiras e,

ainda, ao pagamento do principal de qualquer dvida.

Supervit do oramento corrente

Corresponde diferena positiva entre as operaes de receitas e as despesas correntes, uma

vez que esses recursos iro financiar o dficit das operaes de capital.

Supervit do oramento corrente no constitui item de receita de capital

3 O supervit do Oramento Corrente resultante do balanceamento dos totais das

receitas e despesas correntes, apurado na demonstrao a que se refere o Anexo nmero 1,

no constituir item de receita oramentria. (Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de

20.05.82.)

Este supervit no constitui item por no estar relacionado na codificao das receitas de

capital, mas considerado receita de capital. Esse conceito por sinal, muito oportuno

decorre dos recursos que so considerados excedentes nas transaes correntes. Em

conseqncia, so canalizados para as transaes de capital, as quais dificilmente deixam de

ser deficitrias. A demonstrao do supervit financeiro Anexo 1 da Lei n. 4.320/64 ,

embora tenha sido elaborada com dados aleatrios, demonstra como essa inverso de

recursos, com sua respectiva denominao, ocorre, facilitando a assimilao desse tema. Por

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exemplo, tem-se o total das receitas correntes, que supera as despesas correntes em R$300

(trezentos reais). Esse montante, por exceder suas obrigaes com as operaes correntes,

pode ser usado no financiamento das despesas de capital, conforme evidencia o exemplo a

seguir:

Demonstrao do supervit corrente - Anexo I da Lei n.4.320/64 RECEITA DESPESA

RECEITAS CORRENTES DESPESAS CORRENTES

Receita tributria 500 Pessoal e Encargos Sociais 1.000

Receita de Contribuies 400 Juros e Encargos da Dvida Interna 200

Receita de Contribuies 100 Juros e Encargos da Dvida Externa -0-

Receita Patrimonial 50 Outras Despesas Correntes 350

Receita Agropecuria 20

Receita Industrial 30

Receita de Servios 100

Transferncias Correntes 600

Outras Receitas Correntes 50

TOTAL 1.850 TOTAL 1.550

Supervit do Oramento Corrente 300

Supervit do Oramento Corrente 300

RECEITA DE CAPITAL DESPESA DE CAPITAL

Operaes de Crdito 80 Investimentos 180

Alienao de Bens 20 Inverses Financeiras 70

Amortizao Emprstimos 30 Amortizao da Dvida Interna -0-

Transferncias de Capital 70 Amortizao da Dvida externa 150

Outras Despesas de Capital 100

TOTAL 500 TOTAL 500

4 A classificao da receita obedecer ao seguinte esquema:

(Redao dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.05.82.)

Essa classificao recebeu vrias alteraes. V-se que tecer qualquer comentrio

totalmente desnecessrio. A Portaria Interministerial n. 163/2001 STN/SOF e suas

alteraes posteriores detalham com preciso a classificao da receita e da despesa usada

atualmente. Assim, quando o tema relacionar-se a essas classificaes, os interessados devem-

se valer desta Instruo, ou a que estiver em vigor no momento da consulta, no site do rgo

prprio de que trata o art. 113 desta Lei.

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2.5 Categoria econmica da despesa

Art. 12. A despesa ser classificada nas seguintes categorias econmicas:

DESPESAS CORRENTES

Despesas de Custeio

Transferncias Correntes

DESPESAS DE CAPITAL

Investimentos

Inverses Financeiras

Transferncias de Capital

A classificao da despesa por categoria econmica est relacionada ao impacto que causa no

setor econmico. Trata-se de uma viso voltada para a gesto das aplicaes dos recursos

arrecadados e aplicados, cujo acompanhamento feito por rgo especfico de cada ente da

Federao.

O artigo desdobra-se em:

Categoria econmica da despesa:

Despesas correntes; e

Despesas de capital.

Subcategoria econmica das despesas correntes:

Despesas de custeio; e

Transferncias correntes.

Subcategoria econmica das despesas de capital:

Investimentos;

Inverses financeiras; e

Transferncias de capital.

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2.6 Despesas de custeio

1 Classificam-se como Despesas de Custeio as dotaes para manuteno de servios

anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservao e

adaptao de bens imveis.

As despesas de custeio destinam-se ao funcionamento dos bens e servios anteriormente

criados. Uma escola, depois de construda (servio criado), ao entrar em funcionamento,

demandar gastos para que se iniciem suas atividades normais. Todos os recursos aplicados

com essa finalidade so classificados neste ttulo. Por exemplo: limpeza e conservao,

energia eltrica, salrios dos professores, salrios dos agentes administrativos, enfim, todo

tipo de servio e material de consumo e demais dispndios cuja finalidade seja manter em

funcionamento o estabelecimento escolar.

2.7 Transferncias correntes

2 Classificam-se como Transferncias Correntes as dotaes para despesas s

quais no corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive para

contribuies e subvenes destinadas a atender manifestao de outras

entidades de direito pblico ou privado.

As transferncias correntes so despesas realizadas com entidades da Administrao

Indireta ou da iniciativa privada cujos recursos devem ser aplicados, pelo beneficirio, em

despesas correntes. Em razo da natureza da despesa, no haver, em nenhuma hiptese, por

parte do beneficirio, contraprestao em bens e servios. Em outras palavras, quem recebe

uma transferncia corrente no tem a obrigao com o rgo que efetuou a transferncia de

entregar bens ou de realizar a prestao de servios de forma direta, mas sim de fazer o bom

uso desses recursos, na forma aprovada pelo rgo transferidor e constante do ajuste entre as

partes.

Logo depois de os recursos recebidos serem aplicados, o que deve ocorrer no prazo

estabelecido no ajuste, a entidade beneficiria deve elaborar a prestao de contas, na forma

estabelecida pelo rgo transferidor, e encaminh-la, na data legalmente estabelecida,

juntamente com as demais exigncias constantes do acordo, se houver.

36

2.8 Das subvenes sociais e econmicas

I - subvenes sociais, as que se destinem a instituies pblicas ou privadas de carter

assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;

II - subvenes econmicas, as que se destinem a empresas pblicas ou privadas de carter

industrial, comercial, agrcola ou pastoril.

Subvenes sociais

Destinam-se s instituies pblicas ou privadas sem fins lucrativos. exceo de alguns

entes da Federao, a maioria das entidades beneficiadas representada pelas denominadas

organizaes sociais (OS), as quais devem dedicar-se, de acordo com os seus estatutos, ao

ensino, pesquisa cientfica, ao desenvolvimento tecnolgico, proteo e preveno do

meio ambiente, cultura e sade. So entidades de iniciativa privada, denominadas

paraestatais, as quais realizam um trabalho de parceria com o Estado, em face do interesse

deste, tendo em vista a qualidade dos seus resultados possuir uma desenvoltura bem mais

acentuada quando esto sob a responsabilidade das OS.

Trata-se de uma iniciativa perfeita sob os pontos de vista legal, poltico e humano. A nica

ressalva que se faz quanto fiscalizao da aplicao desses recursos e s condies que

devem possuir as entidades candidatas sua obteno, o que, obviamente, de

responsabilidade de quem concede, por meio dos seus rgos fiscalizadores.

As subvenes destinadas s entidades pblicas sem fins lucrativos so representadas pelos

recursos transferidos s autarquias e fundaes pblicas, ambas pertencentes Administrao

Indireta, juntamente com as empresas pblicas e s sociedades de economia mista.

Subvenes econmicas

Compreendem as transferncias de recursos do Estado para entidades de fins lucrativos, sejam

elas pertencentes Administrao Indireta ou iniciativa privada.

Relativamente s transferncias efetuadas s empresas estatais dependentes, h que se

respaldar em lei para sua ocorrncia. Nesse caso, so cabveis as contribuies, que sero

comentadas ainda neste artigo.

37

Quanto Administrao tanto Direta quanto Indireta, foram introduzidas por meio da reforma

administrativa implantada pelo Decreto-lei n. 20067, que prescreve:

Art. 4 A Administrao Federal compreende:

I - A Administrao Direta, que se constitui dos servios integrados na estrutura

administrativa da Presidncia da Repblica e dos Ministrios.

II - A Administrao Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades,

dotadas de personalidade jurdica prpria;

a) Autarquias;

b) Empresas Pblicas;

c) Sociedades de Economia Mista.

1 As entidades compreendidas na Administrao Indireta consideram-se vinculadas ao

Ministrio cuja rea de competncia estiver enquadrada sua principal atividade.

2 Equiparam-se s Empresas Pblicas, para os efeitos desta lei, as Fundaes institudas

em virtude de lei federal e de cujos recursos participe a Unio, quaisquer que sejam suas

finalidades.

O art. 5 deste mesmo Decreto-lei define:

I Autarquia o servio autnomo criado por lei, com personalidade jurdica, patrimnio

e receita prprios, para executar atividades tpicas da Administrao Pblica que requeiram,

para seu melhor funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada.

II - Empresa Pblica a entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado,

com patrimnio prprio e capital exclusivo da Unio ou de suas entidades da

Administrao Indireta criada por lei para desempenhar atividades de natureza empresarial

que o seja levado a exercer, por motivos de convenincia ou contingncia administrativa,

podendo tal entidade revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito (ver nova

denominao dada pela LRF).

Na condio de proprietrio da empresa pblica, o Estado fica indiretamente obrigado a cobrir

qualquer dficit, principalmente o corrente, pois est diretamente vinculado com a

manuteno do funcionamento da entidade.

Existem determinadas atividades que so peculiares s reas privadas, porm o Estado

obrigado a intervir e desempenh-las quando a iniciativa privada demonstra desinteresse ou

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fique comprovado que no existe a possibilidade de sua atuao em determinados servios

que so de natureza essencial e estratgica. No obstante essas possibilidades, a de maior

destaque est diretamente voltada ao atendimento populao, numa acepo ampla. A

construo de Braslia evidenciou uma dessas necessidades ao criar a Sociedade de

Abastecimento de Braslia (SAB) para a oferta de gneros alimentcios a preos facilitados s

pessoas que aqui se estabeleceram, pois no houve interesse da iniciativa privada, o que

revelou a importncia social e estratgica do Estado, at mesmo em atividades tpicas da rea

privada.

2.9 Investimentos

4 Classificam-se como investimentos] as dotaes para o planejamento e a

execuo de obras, inclusive, as destinadas aquisio de imveis considerados

necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas especiais de

trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente e

constituio ou aumento do capital de empresas que no sejam de carter comercial

ou financeiro.

Dotaes para o planejamento e a execuo de obras

Compreendem os dispndios com o planejamento e com a obra em si, que podem incluir:

estudos preliminares, projetos e, at mesmo, a aquisio de imvel usado, se destinado

realizao da obra, etc. Essa classificao decorrente do aumento de bens produzidos e

colocados disposio da populao e, por dependncia, do aumento da ao do Estado, o

qual dever manter esses servios criados em funcionamento. A disponibilidade de bens pode

ocorrer por meio das empresas revendedoras de bens em geral, desde que sejam novos, ou do

prprio Estado, ao realizar uma obra ou construir outro bem qualquer. O que difere,

basicamente, investimentos de inverses financeiras que aqueles se referem aos bens

produzidos e estas a bens usados.

Dos programas especiais de trabalho

Este programa j extinto no faz parte da classificao da natureza da despesa de que trata a

Portaria n. 163/01 STN/SOF. Assim, as despesas realizadas com estas caractersticas tm

seguir a legislao em vigor.

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Obras e instalaes

Sobre obras e instalaes, a Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF dispe:

Despesas com estudos e projetos; incio, prosseguimento e concluso de obras; pagamento

de pessoal temporrio no pertencente ao quadro da entidade e necessrio realizao das

mesmas; pagamento de obras contratadas; instalaes que sejam incorporveis ou inerentes

ao imvel, tais como: elevadores, aparelhagem para ar condicionado central, etc.

O verbete instalaes faz-se acompanhar por outro, obras, e ambos formam a classificao

denominada: obras e instalaes, que representa um dos desdobramentos da classificao da

despesa de capital por natureza da despesa. Assim, tem-se, por exemplo: elevadores que

representam instalaes e so incorporados obra, cuja classificao econmica deve recair

em obras e instalaes. As instalaes so representadas pelo conjunto de aparelhos ou de

peas que compem uma determinada utilidade.

Equipamentos e material permanente

So bens que normalmente trazem dificuldades no momento da classificao da despesa. Os

equipamentos representam bens que, no conjunto, do condies para que algum possa

desempenhar suas atividades ou executar os seus servios.

A dificuldade em distinguir material permanente de material de consumo fez com que a Lei

estabelecesse uma forma que se tem mostrado eficiente para realizar tal distino. Assim, se o

bem, em condies normais de uso, durar dois anos ou mais, considerado material

permanente; caso contrrio, sua classificao material de consumo.

Tem-se, assim, por exemplo, equipamentos: computadores e mquinas de calcular; e material

permanente: cadeira, mesa e armrios.

Constituio ou aumento de capital de empresas que no sejam de carter comercial

ou financeiro

V-se que neste item excluram-se dos investimentos a constituio ou o aumento de capital

de empresa comercial e financeira. A Lei, nesse aspecto, ao comparar os investimentos com

as inverses financeiras, fez simplesmente a seguinte diferenciao: o aumento do capital de

uma empresa que produz bens representa um investimento, isto porque h uma

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previso do aumento da produo de bens, em razo da expanso das atividades da empresa.

J as empresas comerciais que no produzem, e sim repassam o que produzido, e as

financeiras, que trabalham com recursos de terceiros, intermediando recursos, representam

uma inverso financeira.