Lima, 13 de Julio de 2016 Informe N° 098-2016-SUNAT/5D0000

Recuperación de la condición de domiciliado de los peruanos que retornen al país

Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado que el sujeto peruano que hubiere perdido su condición de domiciliado recuperará dicha condición a su retorno, pero dicho cambio surtirá efecto en el ejercicio siguiente al de su llegada al país, salvo que su permanencia en este sea menor a ciento ochenta y cuatro (184) días calendario dentro de un periodo cualquiera de 12 meses.

Informe N° 109-2016-SUNAT/5D0000

Base jurisdiccional en el caso de los fideicomisos de titulización

Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado que los fideicomisos de titulización constituidos o establecidos en el país, que para canalizar inversiones al exterior promuevan previamente una oferta pública o privada para la colocación de bonos estructurados, siendo que dichas inversiones generan renta gravada de fuente extranjera, se puede afirmar que:

1. Los intereses generados por los bonos estructurados califican para su beneficiario como renta de fuente peruana.

2. Para efectos de la determinación de la renta neta de fuente extranjera que será atribuida a los respectivos contribuyentes del impuesto a la renta, son deducibles los gastos financieros generados por los intereses de los bonos estructurados emitidos en el país.

Informe N° 117-2016-SUNAT/5D0000

Presunción por diferencia de inventarios en base al inventario documentario

Mediante el informe bajo comentario la SUNAT ha señalado con relación a la presunción por diferencia de inventarios:

1. En relación a la presunción de inventario documentario dispuesto en el numeral 69.3 del artículo 69° del TUO del Código Tributario, tratándose de deudores tributarios que no se encuentran obligados a llevar libro de inventarios y balances, aun cuando ellos estén obligados a llevar libro diario de formato simplificado, lo previsto en el inciso b) del último párrafo de dicho artículo no es aplicable:

a) Cuando tales deudores tributarios no presentan el libro diario de formato simplificado.

b) Cuando en este libro, en las cuentas contables de los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios, no se encuentre registrada cifra alguna.

2. Para efectos de la aplicación de la presunción de inventario documentario establecida en el numeral 69.3 del artículo 69° del TUO del Código Tributario, cuando el deudor tributario que no se encuentra obligado a llevar libro de inventarios y balances, pero sí el libro diario de formato simplificado, presenta este libro en el cual se consigna la cifra de cero en las cuentas contables de los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, se puede determinar las diferencias de inventario a partir de esta información consignada en dicho libro.

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INFORME N.° 098-2016-SUNAT/5D0000 MATERIA: Para efecto del Impuesto a la Renta se consulta en qué momento recupera efectivamente la condición de domiciliado, un sujeto peruano que habiendo perdido esta condición retorna al Perú definitivamente para trabajar de manera dependiente en una empresa peruana. BASE LEGAL: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004 y normas modificatorias (en adelante, la LIR).

ANÁLISIS: Conforme a lo dispuesto en el artículo 7° de la LIR , se consideran domiciliadas en el Perú, entre otros, las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el país, de acuerdo con las normas de derecho común; así como las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un periodo cualquiera de doce (12) meses. Dicho artículo agrega que los peruanos que hubieren perdido su condición de domiciliados la recobrarán en cuanto retornen al país, a menos que lo hagan en forma transitoria permaneciendo en el país ciento ochenta y tres (183) días calendario o menos dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses. Fluye de la norma citada que el hecho concreto que va a originar la adquisición de la condición de domiciliado de una persona natural extranjera es que haya residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un periodo cualquiera de doce (12) meses; siendo que su solo ingreso al país no va a producir el cambio de su condición de no domiciliado a domiciliado para efectos del Impuesto a la Renta. Distinta es la regla aplicable a sujetos peruanos que perdieron la condición de domiciliados, pues en estos casos se ha dispuesto que recuperarán dicha condición en tanto retornen al país; esto es, en cuanto se verifique su ingreso al país, salvo que lo hagan en forma transitoria permaneciendo en el país menos de ciento ochenta y cuatro (184) días calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses. De otro lado, el artículo 8° de la LIR dispone que las personas naturales se consideran domiciliadas o no en el país según fuese su condición al principio de cada ejercicio gravable, juzgada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7° de la LIR. Asimismo, establece que los cambios que se produzcan en el curso de un ejercicio gravable sólo producirán efectos a partir del ejercicio siguiente,

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salvo en el caso en que cumpliendo con los requisitos del segundo párrafo del artículo 7° de la LIR (1), la condición de domiciliado se perderá al salir del país. Como se puede advertir, en general, todo cambio de la condición de domiciliado surte efecto en el ejercicio siguiente a aquel en que se produjeron los hechos que motivan dicha variación; salvo la pérdida de la condición de domiciliado prevista en el segundo párrafo del artículo 7° de la LIR. De este modo, toda vez que de acuerdo a las normas glosadas, el artículo 7° de la LIR condiciona al sujeto peruano que recuperó la condición de domiciliado a permanecer una cantidad mínima de días en el país en un período determinado, si el referido sujeto permaneciera en el país menos de ciento ochenta y cuatro (184) días calendario dentro de un período cualquiera de doce (12) meses, la recuperación de la condición de domiciliado no surtirá efecto. Por lo tanto, el sujeto peruano que hubiere perdido su condición de domiciliado recuperará dicha condición a su retorno, pero dicho cambio surtirá efecto en el ejercicio siguiente al de su llegada al país, salvo que su permanencia en este sea menor a ciento ochenta y cuatro (184) días calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses. CONCLUSIÓN: El sujeto peruano que hubiere perdido su condición de domiciliado recuperará dicha condición a su retorno, pero dicho cambio surtirá efecto en el ejercicio siguiente al de su llegada al país, salvo que su permanencia en este sea menor a ciento ochenta y cuatro (184) días calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses. Lima, 01 JUN. 2016 Original firmado por ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional Intendencia Nacional Jurídica SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO stt CT0272-2016, CT0273-2016 Condición de domiciliado, Impuesto a la Renta.

1 Según el cual “Para efectos del Impuesto a la Renta, las personas naturales, con excepción de las

comprendidas en el inciso c) de este artículo, perderán su condición de domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro país y hayan salido del Perú, lo que deberá acreditarse de acuerdo con las reglas que para el efecto señale el reglamento. En el supuesto que no pueda acreditarse la condición de residente en otro país, las personas naturales, exceptuando las mencionadas en el inciso c) de este artículo, mantendrán su condición de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses.”

INFORME N.° 109-2016-SUNAT/5D0000 MATERIA: Se plantea el supuesto de un fideicomiso de titulización constituido o establecido en el país, que para canalizar inversiones al exterior promueve previamente una oferta pública o privada para la colocación de bonos estructurados(1), siendo que dichas inversiones generan renta gravada de fuente extranjera. Al respecto, se formula las siguientes consultas: 1. ¿Los intereses de los bonos estructurados califican para su beneficiario

como renta de fuente peruana, aun cuando tales intereses se encuentren directamente relacionados con las inversiones en el exterior?

2. ¿Puede la sociedad titulizadora, a efectos de establecer la renta neta atribuible de fuente extranjera a favor de contribuyentes domiciliados en el país, deducir los gastos financieros generados por los intereses de los bonos estructurados colocados en el país?

BASE LEGAL: - Texto Único Ordenado de la Ley de Mercado de Valores, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 093-2002-EF, publicado el 15.6. 2002 y normas modificatorias (en adelante, LMV).

- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004 y normas modificatorias (en adelante, la LIR).

- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto

Supremo N.° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y nor mas modificatorias (en adelante, Reglamento de la LIR).

ANÁLISIS: 1. El primer párrafo del artículo 291° de la LMV se ñala que la titulización es el

proceso mediante el cual se constituye un patrimonio cuya finalidad es respaldar el pago de los derechos conferidos a los titulares de valores

1 De acuerdo con el glosario de la Bolsa de Valores de Lima, un bono estructurado es un instrumento

financiero cuyo rendimiento se encuentra asociado a la evolución de un determinado activo subyacente, constituyéndose en un nuevo mecanismo de inversión por el cual el emisor ofrece la devolución del principal en términos nominales o indexado (si el inversionista no desea exponerse a pérdidas por inflación y/o devaluación), más un rendimiento variable asociado a la evolución en el tiempo del precio de un determinado activo subyacente (una acción, canasta de acciones o índices) multiplicado por un factor de participación o apalancamiento. [http://www.bvl.com.pe/emision/glosario-b.html].

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emitidos con cargo a dicho patrimonio. Comprende, asimismo, la transferencia de los activos al referido patrimonio y la emisión de los respectivos valores.

Por su parte, el artículo 294° de la citada ley dis pone que la titulización puede ser desarrollada mediante fideicomiso de titulización, a partir de patrimonios fideicometidos, entre otros.

A su vez, el primer párrafo del artículo 301° de la misma ley establece que en el fideicomiso de titulización, una persona denominada fideicomitente se obliga a efectuar la transferencia fiduciaria de un conjunto de activos en favor del fiduciario para la constitución de un patrimonio autónomo, denominado patrimonio fideicometido, sujeto al dominio fiduciario de este último y que respalda los derechos incorporados en valores, cuya suscripción o adquisición concede a su titular la calidad de fideicomisario y las demás obligaciones que asuma conforme a lo previsto en el citado artículo 291°. Agrega, que únicamente las sociedade s titulizadoras a que se refiere el artículo siguiente, salvo los supuestos de excepción que establezca Conasev mediante disposiciones de carácter general, pueden ejercer las funciones propias del fiduciario en los fideicomisos de titulización.

Asimismo, el primer párrafo del artículo 313° de la LMV dispone que sobre el patrimonio fideicometido la sociedad titulizadora ejerce un dominio fiduciario, el mismo que le confiere plenas potestades, incluidas las de administración, uso, disposición y reivindicación sobre los activos que integran el patrimonio fideicometido, las mismas que son ejercidas con arreglo a la finalidad para la que fue constituido el fideicomiso y con observancia de las limitaciones que se hubieren establecido en el acto constitutivo. Además, el artículo 314° de la referida ley señala que atendiendo a lo dispuesto en el acto constitutivo del fideicomiso, la sociedad titulizadora emite valores libremente transferibles representativos de derechos respaldados en el patrimonio fideicometido; y que tales valores confieren a su titular la calidad de fideicomisario; siendo que tales derechos pueden ser, entre otros, de contenido crediticio, en los que el principal y los intereses serán pagados con los recursos provenientes del patrimonio fideicometido. Añade dicho artículo en su último párrafo, que únicamente en los fideicomisos de titulización pueden emitirse valores mobiliarios respaldados con patrimonios fideicometidos.

Fluye de lo anterior que, por el fideicomiso de titulización, el fideicomitente se obliga a efectuar la transferencia fiduciaria de un conjunto de activos en favor del fiduciario para la constitución de un patrimonio fideicometido; y que dicho patrimonio respalda el pago de los derechos, tales como los de contenido crediticio, que le otorgan a su titular la calidad de fideicomisario.

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Así pues, cuando la sociedad titulizadora ejerce el dominio fiduciario y coloca en el mercado financiero los bonos estructurados, a través de oferta pública o privada, no solo capta financiamiento que será utilizado para efectuar las inversiones en el exterior, sino que también se obliga a pagar al fideicomisario, con los recursos provenientes del patrimonio, el monto del principal y los intereses generados por el referido bono.

2. Ahora bien, el supuesto materia de la primera consulta está referido a determinar si constituyen renta de fuente peruana los intereses que percibe el fideicomisario por la adquisición de bonos estructurados cuyo pago se encuentra respaldado por el patrimonio fideicometido. Al respecto, el inciso c) del artículo 9° de la LIR dispone que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana, las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país. Agrega el aludido artículo que se incluye dentro del concepto de pagador, entre otros, a la sociedad titulizadora de un patrimonio fideicometido.

Por su parte, el inciso d) del artículo 7° de la ci tada ley señala que se consideran domiciliados en el país a las personas jurídicas constituidas en el Perú; siendo que de acuerdo con el inciso a) de su artículo 14°, las sociedades anónimas califican como personas jurídicas.

De otro lado, el primer párrafo del artículo 302° d e la LMV establece que la sociedad titulizadora es la sociedad anónima de duración indefinida cuyo objeto exclusivo es desempeñar la función de fiduciario en procesos de titulización, pudiendo además dedicarse a la adquisición de activos con la finalidad de constituir patrimonios fideicometidos que respalden la emisión de valores.

Como se aprecia de las normas citadas, nuestra legislación del impuesto a la renta, para el caso de las rentas pasivas a las que se refiere el inciso c) del artículo 9° de la LIR, adopta como criterio de vinc ulación, entre otros, el criterio del domicilio en el Perú del pagador de la renta; siendo suficiente acreditar ello para que las rentas en cuestión califiquen como rentas de fuente peruana.

Por lo expuesto, constituyen renta de fuente peruana las rentas producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación

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financiera, cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país, calificando como tal, entre otros, la sociedad titulizadora de patrimonio fideicometido constituido en el Perú(2).

En consecuencia, se puede afirmar que los intereses generados por los bonos estructurados a que se refiere la consulta, califican para su beneficiario como renta de fuente peruana, aun cuando el fideicomiso de titulización constituido o establecido en el país capte los fondos que originan tales intereses para efectuar inversiones en el exterior, generadoras de renta gravada de fuente extranjera.

3. Con relación a la segunda consulta, el artículo 14°-A de la LIR señala que tratándose del fideicomiso de titulización a que se refiere la LMV, las utilidades, rentas o ganancias de capital que generen serán atribuidas a los fideicomisarios, al originador o fideicomitente o a un tercero, si así se hubiera estipulado en el acto constitutivo. Por su parte, el primer párrafo del artículo 29°-A de la citada ley establece que las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de fondos de inversión, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras y fideicomisos bancarios, incluyendo las que resulten de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos o patrimonios, se atribuirán a los respectivos contribuyentes del impuesto, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de segunda y de tercera categorías o de fuente extranjera según corresponda, conforme con esta LIR. Al respecto, el numeral 6 del inciso a) del artículo 18°-A del Reglamento de la LIR indica que la pérdida neta o la renta neta atribuible de fuente extranjera se determinará de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 51°-A de la LIR.

Así pues, a efectos de establecer la renta neta de fuente extranjera, el primer párrafo del artículo 51°-A de la LIR señala que se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente.

Según las normas citadas, si un gasto mantiene una relación causal con la generación de una renta de fuente extranjera o con el mantenimiento de su fuente, será deducible a efecto de determinar la renta neta de fuente extranjera, sea dicho gasto incurrido en el país como en el extranjero.

2 Nótese que, conforme al inciso c) del artículo 9° de la LIR, dichas rentas son de fuente peruana

cuando su pagador (concepto dentro del cual la norma incluye expresamente a la sociedad titulizadora de un patrimonio fideicometido, que es el supuesto de la consulta) sea un sujeto domiciliado en el país.

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En consecuencia, tratándose de un fideicomiso de titulización, constituido o establecido en el país, que para canalizar inversiones al exterior promueve previamente una oferta pública o privada para la colocación de bonos estructurados, siendo que dichos inversiones generan renta gravada de fuente extranjera; para efectos de la determinación de la renta neta atribuible a los respectivos contribuyentes del impuesto a la renta se puede deducir los gastos financieros generados por los intereses de dichos bonos.

CONCLUSIONES: En relación con el supuesto de un fideicomiso de titulización constituido o establecido en el país, que para canalizar inversiones al exterior promueve previamente una oferta pública o privada para la colocación de bonos estructurados, siendo que dichas inversiones generan renta gravada de fuente extranjera, se puede afirmar que: 1. Los intereses generados por los bonos estructurados califican para su

beneficiario como renta de fuente peruana.

2. Para efectos de la determinación de la renta neta de fuente extranjera que será atribuida a los respectivos contribuyentes del impuesto a la renta, son deducibles los gastos financieros generados por los intereses de los bonos estructurados emitidos en el país.

Lima, 16JUN.2016 Original firmado por: ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional Intendencia Nacional Jurídica SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO rgmt CT0390-2015 CT0450-2015 IMPUESTO A LA RENTA – Fideicomisos de Titulización.

INFORME N.° 117-2016-SUNAT/5D0000 MATERIA: En relación con lo dispuesto en el numeral 69.3 del artículo 69° del Código Tributario, se plantea el supuesto de un deudor tributario que no se encuentra obligado a llevar libro de inventarios y balances, pero sí el libro diario de formato simplificado; y se consulta lo siguiente: 1. ¿Lo previsto en el inciso b) del último párrafo de dicho artículo es aplicable

cuando tal deudor tributario no presenta el libro diario de formato simplificado?

2. ¿Se debe asumir una cantidad o un valor de cero cuando en el libro diario de

formato simplificado del referido deudor tributario, en las cuentas contables de los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios, no se encuentre registrada cifra alguna?

3. Para efectos de la aplicación de la presunción establecida en el numeral 69.3

de dicho artículo 69°, cuando el referido deudor tributario presente el libro diario de formato simplificado y en las cuentas contables de los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios, se encuentre registrada la cifra de cero, ¿se puede determinar las diferencias de inventario a partir de la información consignada en dicho libro?

BASE LEGAL: - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo N.° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, Ley del Impuesto a la Renta).

- Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado mediante Decreto

Supremo N.° 133-2013-EF, publicado el 22.6.2013 y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).

- Código de Comercio, publicado el 15.2.1902 y normas modificatorias. - Resolución de Superintendencia N.º 234-2006/SUNAT, que establece las

normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios, publicada el 30.12.2006 y normas modificatorias.

ANÁLISIS: 1. El numeral 2 del artículo 63° del TUO del Código Tributario señala que

durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando una base presunta, en mérito

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a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Por su parte, el artículo 64° del mencionado TUO establece que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando el contribuyente hubiese incurrido en cualquiera de los supuestos que en dicho artículo se describen.

2. Al respecto, el artículo 69° del citado TUO establece tres procedimientos para que la Administración Tributaria determine la presunción por diferencia de inventarios: uno denominado “Inventario Físico” (numeral 69.1); otro denominado “Inventario por Valorización” (numeral 69.2); y por último, el “Inventario Documentario”, conforme al cual, cuando la Administración determine diferencias de inventario que resulten de las verificaciones efectuadas con sus libros y registros contables y documentación respectiva, se presumirán ventas omitidas, en cuyo caso serán atribuidas al período requerido en que se encuentran tales diferencias; siendo que dicha diferencia de inventario se establecerá al 31 de diciembre del periodo en el que se encuentren esas diferencias (numeral 69.3).

Además, el último párrafo del referido artículo regula las reglas aplicables para estos tres tipos de inventario, destacando, para efectos de las consultas 1 y 2, lo señalado en su inciso b), el cual dispone que la Administración Tributaria asumirá una cantidad o un valor de cero, cuando no presente el libro de inventarios y balances o cuando en dicho libro, que contenga los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios a que se refieren los incisos anteriores, no se encuentre registrada cifra alguna. De esta norma se desprende que para los tres tipos de inventario regulados en el artículo 69° del TUO del Código Tributario, cuando el deudor tributario no presente su libro de inventarios y balances o cuando en dicho libro no se encuentre registrada cifra alguna en las cuentas contables de los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, la Administración Tributaria asumirá que la cantidad o el valor de tales inventarios es cero. Es evidente que en el supuesto de la norma en cuestión está que el deudor tributario no presente su libro de inventarios y balances, o, de presentarlo, que en dicho libro no se encuentre registrada cifra alguna en las cuentas contables de los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre; encontrándose implícito en dicho supuesto que existe la obligación de llevar el libro en cuestión, pues carece de sustento aplicar una consecuencia jurídica gravosa para el contribuyente por no llevar dicho libro o por no registrar cifra alguna en él, cuando no está obligado a hacerlo.

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De otro lado, cabe indicar que, en general, las presunciones deben estar contenidas en una norma con rango de ley, lo cual obedece al carácter reglado de la determinación de la obligación tributaria, por el cual todos los elementos que influyan en la determinación de dicha obligación deben estar predeterminados en la ley, por lo que allí donde la norma en cuestión alude al libro de inventarios y balances no puede entenderse que también se refiere al libro diario de formato simplificado, pues de hacerlo se estaría siguiendo un procedimiento que no se encuentra contemplado en ninguna norma legal. En consecuencia, toda vez que el supuesto de las consultas 1 y 2 es el de deudores tributarios que no se encuentran obligados a llevar libro de inventarios y balances, aun cuando ellos estén obligados a llevar libro diario de formato simplificado, lo previsto en el inciso b) del último párrafo del artículo 69° del TUO del Código Tributario no es aplicable cuando tales deudores tributarios no presentan este libro, ni cuando en el mismo, en las cuentas contables de los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios, no se encuentre registrada cifra alguna.

3. Con respecto a la tercera consulta, del numeral 69.3 del artículo 69° del TUO del Código Tributario se infiere que las diferencias de inventarios deben provenir de la verificación de los libros y registros contables y su documentación sustentatoria respectiva, lo cual supone la revisión de todos los libros y registros contables donde se refleje un movimiento de existencias, es decir, se toma como base la información que figura como inventario inicial en el libro de inventarios y balances o algún otro registro contable válido al cual se le agregan las compras y ventas del año sustentadas con la documentación correspondiente, cuyo resultado debe ser comparado con el que figure como inventario final del ejercicio según los mismos libros y registros del contribuyente(1). Al respecto, cabe señalar que en el Anexo I – Términos y definiciones utilizados del Plan Contable General Empresarial (PCGE)(2), se define a los libros contables como los registros que acumulan información de manera sistemática sobre los elementos de los estados financieros, a partir de los cuales fluye la información financiera cuantitativa que se expone en el cuerpo de los estados financieros o en notas a los mismos; siendo que dichos libros contables incluyen al menos un registro de transacciones diarias (libro diario) y un registro de acumulación de saldos (libro mayor). Por su parte, el numeral 6 de la Parte IV bases para conclusiones del PCGE, al referirse a los libros y registros contables indica que para la actividad

1 Criterio adoptado en diversas Resoluciones del Tribunal Fiscal, tales como las N.

os 9449-3-2001, 3080-

5-2006, 4978-1-2006 y 10569-4-2009. 2 Aprobado por la Resolución N.° 043-2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, publicada el

12.5.2010.

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empresarial no existen prescripciones contables respecto de los libros que se debe mantener, excepto por algunas referencias en el Código de Comercio, aunque se entiende su necesidad, entre otros, porque facilitan los procesos de preparación de información financiera y de control. Ahora, el artículo 33° del Código de Comercio señala que los comerciantes llevarán necesariamente, entre otros, un libro de inventarios y balances, un libro diario, un libro mayor, así como los demás libros que ordenen las leyes especiales.

Asimismo, el artículo 38° del aludido Código describe la forma de llevar el libro diario; disponiendo que al efecto se parte de los saldos iniciales tomados del libro de inventarios y balances, continuando con el registro de todas las operaciones día por día y, en caso estas sean muy numerosas, podrán ser resumidas diariamente por número de cuenta. Además, conforme al artículo 39° del mencionado Código, el resumen por cuenta del libro diario se trasladará al libro mayor. De otro lado, el artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los perceptores de rentas de tercera categoría, cuyos ingresos no superan las 150 UIT, deberán llevar como mínimo un registro de ventas, un registro de compras y un libro diario de formato simplificado, de acuerdo con las normas sobre la materia. Por su parte, el numeral 16 del artículo 62° del TUO del Código Tributario establece que la SUNAT, mediante resolución de superintendencia, señalará los requisitos, formas, condiciones y demás aspectos en que deberán ser llevados los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o resoluciones de superintendencia vinculados a asuntos tributarios. Agrega el numeral 4 del artículo 87° del indicado TUO que los contribuyentes se encuentran obligados a llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por resolución de superintendencia de la SUNAT. Es así que la SUNAT mediante la Resolución de Superintendencia N.° 234-2006/SUNAT(3) reguló la forma de llevado de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios(4), los datos mínimos y el formato que deben mostrar.

3 Publicada el 30.12.2006 y normas modificatorias.

4 Conforme al inciso f) del artículo 1° de la citada resolución, para efectos de esta se entiende por tales a

los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o resolución de superintendencia señalados en el anexo 1 de esa resolución.

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Al respecto, el inciso b) del artículo 6° de la mencionada resolución señala que los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deberán contener el registro de las operaciones en orden cronológico o correlativo(5), de manera legible, sin enmendaduras ni líneas en blanco, y utilizando el Plan Contable General vigente en el país, a cuyo efecto emplearán cuentas contables desagregadas como mínimo a nivel de los dígitos establecidos en dicho plan, salvo que por aplicación de las normas tributarias deba realizarse una desagregación mayor. A su vez, los numerales 5 y 5-A del artículo 13° de la citada resolución establecen la información mínima y los formatos del libro diario y del libro diario de formato simplificado, teniendo ambos en común la inclusión de asientos de apertura, las operaciones del mes, los ajustes de operaciones del mes y de meses anteriores y los asientos de cierre, entre otros; siendo que ambos también deben incluir mensualmente el número correlativo o código único de la operación así como la fecha o mes de la operación, en tanto que solo el libro diario reflejará la referencia de la operación(6) y el movimiento con sus saldos en debe y haber. Conforme a los formatos anexos a la resolución en mención, el libro diario de formato simplificado sería una fusión entre un libro diario y un libro mayor, toda vez que resume los saldos de las cuentas contables que forman parte de los asientos del libro diario, al igual que el libro mayor, sirviendo de base los libros diario y diario de formato simplificado para la elaboración de los estados financieros de las empresas(7), por tanto, ambos se encuentran dentro de los alcances de la definición de libros contables a que se refiere el PCGE que, como se ha expuesto, considera como tales a los registros que acumulan información de manera sistemática sobre los elementos de los estados financieros, a partir de los cuales fluye la información financiera cuantitativa que se expone en el cuerpo de los estados financieros o en notas a los mismos. Cabe indicar, además, que la Administración Tributaria ya ha señalado con anterioridad(8), que el libro diario contiene, entre otra, la misma información que la del libro diario de formato simplificado exige, pero de forma más detallada y precisa. En consecuencia, para efectos de la aplicación de la presunción establecida en el numeral 69.3 del artículo 69° del TUO del Código Tributario, cuando el

5 Salvo que por norma especial se establezca un orden predeterminado.

6 En caso el deudor tributario lleve su libro en forma manual.

7 Dichos libros muestran el asiento de cierre que viene a ser el resumen del libro de inventarios y balances

al final del ejercicio.

8 En el Informe N.° 089-2013-SUNAT/4B0000, disponible en el portal institucional

(http://www.sunat.gob.pe).

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deudor tributario que no se encuentra obligado a llevar el libro de inventarios y balances, pero sí el libro diario de formato simplificado, presenta este libro en el cual se consigna la cifra de cero en las cuentas contables de los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, se puede determinar las diferencias de inventario a partir de esta información consignada en dicho libro.

CONCLUSIONES: 1. En relación con lo dispuesto en el numeral 69.3 del artículo 69° del TUO del

Código Tributario, tratándose de deudores tributarios que no se encuentran obligados a llevar libro de inventarios y balances, aun cuando ellos estén obligados a llevar libro diario de formato simplificado, lo previsto en el inciso b) del último párrafo de dicho artículo no es aplicable: a) Cuando tales deudores tributarios no presentan el libro diario de formato

simplificado.

b) Cuando en este libro, en las cuentas contables de los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios, no se encuentre registrada cifra alguna.

2. Para efectos de la aplicación de la presunción establecida en el numeral 69.3

del artículo 69° del TUO del Código Tributario, cuando el deudor tributario que no se encuentra obligado a llevar libro de inventarios y balances, pero sí el libro diario de formato simplificado, presenta este libro en el cual se consigna la cifra de cero en las cuentas contables de los inventarios iniciales al primero de enero o finales al 31 de diciembre, se puede determinar las diferencias de inventario a partir de esta información consignada en dicho libro.

Lima, 27 JUN. 2016 ORIGINAL FIRMADO POR ENRIQUE PINTADO ESPINOZA Intendente Nacional INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE DESARROLLO ESTRATÉGICO mfc CT0256-2015 CÓDIGO TRIBUTARIO - Determinación de la deuda sobre base presunta