Locri, 27 maggio 2014 INDAGINI FINANZIARIE, STUDI DI SETTORE E REDDITOMETRO prof. avv. Paola ROSSI Università del Sannio Ricercatrice area fiscale IRDCEC

Locri, 27 maggio 2014Locri, 27 maggio 2014

INDAGINI FINANZIARIE, INDAGINI FINANZIARIE, STUDI DI SETTORE E REDDITOMETRO STUDI DI SETTORE E REDDITOMETRO

prof. avv. Paola ROSSIUniversità del Sannio

Ricercatrice area fiscale IRDCEC

Locri, 27 maggio 2014Locri, 27 maggio 2014

ACCERTAMENTO SINTETICOACCERTAMENTO SINTETICO

33Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro

A seconda delle situazioni che emergono a conclusione dell’attività istruttoria, la legge prevede che l’entità dei tributi risultante dalle dichiarazioni possa essere modificata in aumento secondo criteri e metodologie diverse

Questa tematica della fase di attuazione viene di solito esaminata sotto la tradizionale denominazione di metodi di accertamento, intendendo con tale espressione l’esistenza di possibilità alternative in ordine alle modalità di determinazione del presupposto di fatto nell’ambito della disciplina di uno stesso tributo

L’evoluzione di questi metodi è stata da sempre caratterizzata dal conflitto tra la tendenza all’individuazione del reddito effettivo e quella che si limitava a rilevare il reddito normale (per medie, classi, coefficienti e simili)

I METODI DI ACCERTAMENTOI METODI DI ACCERTAMENTO


I metodi di accertamento applicabili nei confronti delle persone fisiche sono regolati dall’art. 38 DPR n. 600/1973 che disciplina nei primi 3 commi l’accertamento analitico e nei successivi 5 l’accertamento sintetico

Nell’accertamento analitico, il reddito complessivo imponibile è determinato con riferimento alle singole categorie reddituali di cui all’art. 6 TUIR così come individuate dalla relativa fonte di produzione

La determinazione analitica presuppone la conoscenza da parte dell’ufficio della fonte del reddito occultato o erroneamente indicato dal contribuente e la conseguente possibilità di integrare in modo specifico la dichiarazione riprendendo a tassazione redditi non dichiarati o disconoscendo deduzioni dal reddito o detrazioni d’imposta di cui difettano i relativi presupposti

IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHEQUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE


L’incompletezza, la falsità o l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione possono essere desunte, oltre che dalla stessa dichiarazione, dal confronto con quelle degli anni precedenti, dai dati e dalle notizie raccolte dagli uffici nell’espletamento dei poteri istruttori, con facoltà di far ricorso anche a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti in conformità con quanto disposto dall’art. 2729 c.c.

A siffatto accertamento si contrappone l’accertamento sintetico, con il quale si determina il reddito complessivo delle persone fisiche senza passare per la previa identificazione delle singole fonti produttive, sulla base della valenza “induttiva di elementi e circostanze di fatto certi”, segnaletici della presenza di redditi non dichiarati



Questo metodo di determinazione del reddito si fonda sul presupposto logico secondo cui dal sostenimento di una spesa è ragionevole desumere, fino a prova contraria, l’esistenza di un reddito idoneo a permettere la spesa stessa

Gli elementi e le circostanze di fatto certi posti a base della ricostruzione sintetica erano ordinariamente distinti in due categorie: • alla prima erano ricondotte le spese per l’utilizzo o il mantenimento di determinati beni o servizi (case, autoveicoli, imbarcazioni, collaboratori domestici, etc.);• alla seconda le spese per investimenti destinate ad incrementare stabilmente il patrimonio del contribuente (acquisto di immobili, di partecipazioni, sottoscrizioni di obbligazioni, ecc.)



In mancanza di criteri oggettivi cui ancorare la misura della spesa ragionevolmente connessa alla disponibilità dei beni appartenenti alla prima categoria, nonché per evitare differenze tra uffici e, quindi, discriminazioni tra contribuenti, il Ministero delle finanze, a ciò appositamente delegato (art. 38, 4° co.), ha emanato un decreto (D.M. 10.9.1992 con allegata Tabella) che consente di quantificare a priori l’ammontare della spesa legata alla disponibilità di tali beni e a desumerne, attraverso un meccanismo di automatica applicazione, il presumibile reddito attribuibile al contribuente

Circa la natura di questo decreto, denominato dalla stampa redditometro, la dottrina ha preferito parlare di atto normativo regolamentare piuttosto che di atto amministrativo generale



Gli indici contenuti nel redditometro, tuttavia, non esauriscono le possibilità di quantificazione in via sintetica della capacità reddituale complessiva attribuibile al contribuente, potendo l’ufficio far ricorso anche a spese per l’utilizzo di beni o servizi innominati o atipici (art. 1, co. 2)

In questo caso, però, l’ufficio non potrà limitarsi a provare la sola disponibilità di quei beni o servizi, ma dovrà anche svolgere un’attività estimativa finalizzata a quantificare la disponibilità reddituale presumibilmente connessa al loro utilizzo e/o al loro mantenimento

Al contrario, questa commisurazione risulta effettuata a priori nel caso dei coefficienti redditometrici, la cui capacità presuntiva risulta predeterminata dalla stessa legge che impone di ritenere conseguenti a determinati fatti noti (disponibilità di determinati beni o servizi) il fatto ignoto (spesa corrispondente alla disponibilità di quei determinati beni)



Sino alle modifiche apportate all’art. 38, quali che fossero gli indici di spesa posti a fondamento della rettifica, il ricorso a questo tipo di determinazione quantitativa era subordinato al presupposto che il reddito complessivo netto sinteticamente accertabile si discostasse per almeno un quarto da quello netto dichiarato dal contribuente, salva la facoltà per quest’ultimo di dimostrare che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente fosse costituito da redditi esenti o assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta risultanti da idonea documentazione

Era poi richiesto che al metodo sintetico si potesse far ricorso solo allorquando l’incongruità rispetto al reddito dichiarato si manifestasse per almeno due o più periodi d’imposta anche non consecutivi, mentre nel caso delle spese per incrementi patrimoniali, queste ultime si presumevano sostenute con redditi conseguiti nell’anno in cui erano state effettuate e nei quattro precedenti



La disposizione ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina contenuta nell’art. 38 DPR n. 600/73, (sostituendo i commi dal quarto all’ottavo), modifiche applicabili a partire dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo di imposta 2009 e successivi

FINALITÀ è quella di adeguare l’accertamento sintetico al “mutato contesto socio-economico, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio”. Già l’art. 83, co. 8 del d.l. n. 112/2008 prevedeva l’esecuzione di un piano straordinario di controlli finalizzati alla determinazione sintetica del reddito in relazione agli anni 2009, 2010 e 2011 in collaborazione con la G.di F. e i Comuni

CONTENUTO E FINALITÀ DELL’ART. 22 D.L. n. 78/2010CONTENUTO E FINALITÀ DELL’ART. 22 D.L. n. 78/2010


Le modifiche apportate con il D.L. n. 78/2010 non hanno modificato la base logica dell’accertamento sintetico, che si fonda sul presupposto secondo cui dal sostenimento di una spesa è ragionevole desumere, fino a prova contraria, l’esistenza di un reddito idoneo a permettere la spesa stessa

Anche dopo le modifiche, il fondamento dell’accertamento sintetico è ancora da ravvisare nel nesso inferenziale che lega una spesa al reddito necessario a finanziarla, avendo anche questa volta quale parametro di riferimento la situazione-tipo di normalità nella gestione delle proprie finanze, ossia quella dell’uomo medio che destina al consumo (personale o familiare) somme non superiori a quelle di cui dispone a titolo reddituale o patrimoniale, per cui spendere oltre le proprie possibilità rappresenta un’eccezione che deve formare oggetto di prova positiva da parte dell’interessato

LE MODIFICHE INTRODOTTE AL METODO DI LE MODIFICHE INTRODOTTE AL METODO DI ACCERTAMENTO SINTETICO DAL D.L. n. 78/2010ACCERTAMENTO SINTETICO DAL D.L. n. 78/2010


Se non state apportate modifiche al carattere di fondo del sintetico, le modifiche riguardano la tipologia di spese rilevanti per l’attivazione della metodologia in esame, in quanto

gli elementi e circostanze sono sostituite di fatto certe

da spese di qualsiasi genere con ciò eliminando la bipartizione tra spese correnti e per incrementi

patrimonialied assumendo un’idea di spesa quale esborso monetario che abbia effettivamente depauperato il patrimonio del contribuente quale ne sia il titolo o la destinazione (consumo o investimento)

Quanto al valore economico da assegnare a tali beni, le spese in questione dovrebbero rilevare ai fini della determinazione del reddito attribuibile a chi le ha sostenute sulla base di un rapporto alla pari (ossia euro di spesa = euro di reddito)

MODIFICHE INTRODOTTE DAL D.L. n. 78/2010MODIFICHE INTRODOTTE DAL D.L. n. 78/2010


Per quanto attiene al profilo temporale, le spese che hanno rilievo ai fini del sintetico sono tutte quelle sostenute dal contribuente nel corso del periodo di imposta oggetto di controllo, ossia quelle che assumono rilevanza in applicazione del principio di cassa che valorizza le spese sostenute nel periodo di imposta

Il criterio del sostenimento della spesa attribuisce rilevanza esclusiva al momento dell’esborso delle somme da parte del contribuente, determinando in tal modo il periodo di imposta al quale il costo stesso (ed il relativo reddito necessario a finanziarlo) deve essere imputato

La determinazione sintetica del reddito, ex novellato co. 4 dell’art. 38, si fonda sulla presunzione che tutto quanto si è speso nel periodo d’imposta sia stato finanziato con i redditi posseduti nel medesimo periodo (Circ., nn. 4/E del 2013 e 24/E 2013) (criticità nel confronto tra spesa effettiva e reddito figurativo)

MODIFICHE INTRODOTTE DAL D.L. n. 78/2010MODIFICHE INTRODOTTE DAL D.L. n. 78/2010


L’accertamento sintetico, basato sulla ricostruzione delle spese del singolo contribuente, non è certo lo strumento più idoneo per una lotta all’evasione su larga scala. Sarà, quindi, presumibilmente, utilizzato solo quando emergano elementi di spesa di particolare importo e significato rispetto alla potenzialità reddituale manifestata dal contribuente (a tal fine saranno valorizzate le spese che emergono dal’analisi dei dati bancari, dall’Anagrafe tributaria, dallo spesometro)

E’ evidente che lo strumento, alternativo al sintetico su cui vengono riposte le speranze per un generalizzato contrasto all’evasione in capo alle persone fisiche è il nuovo redditometro (art. 38, co. 5), che anche nella versione aggiornata rimane uno strumento che consente agli uffici di quantificare il reddito complessivo in base alla disponibilità di talune spese individuate con apposito decreto ministeriale (D.M. 24.12.2012)

IL NUOVO REDDITOMETROIL NUOVO REDDITOMETRO


Il nuovo redditometro, relativamente all’ammontare di spesa attribuibile al contribuente, distingue tra: • spese certe, di ammontare certo ed oggettivamente riscontrabile; • spese per elementi certi, il cui ammontare è determinato a seguito dell’applicazione ad elementi presenti in A.T. o cmq disponibili di valori medi (ad es. potenza delle auto, lunghezza delle barche, etc.) rilevati dai dati ISTAT o da analisi degli operatori appartenenti ai settori economici ai settori economici di riferimento; • spese ISTAT spese per beni e servizi di uso corrente di ammontare pari alla spesa risultante dall’indagine annuale sui consumi delle famiglie comprese nel programma statistico nazionale; • spese per investimenti quota di spesa sostenuta nell’anno per l’acquisto di beni e/o servizi durevoli; • quota di risparmio formatasi nell’anno

DECRETO REDDITOMETRODECRETO REDDITOMETRO


Quanto alla quantificazione delle voci di spesa prese in considerazione dal decreto ai fini della stima del reddito complessivo, queste sono determinate tenendo conto:

• della spesa effettivamente sostenuta (certa) così come risulta dall’A.T. (ed assumendo il valore più alto tra spesa media (spesa per elementi certi) e dato disponibile)

• ovvero della spesa media, per gruppi e categorie di consumi, del nucleo familiare di appartenenza del contribuente (spesa ISTAT solo residuali);

• ovvero considerando le risultanze di analisi e studi socio economici, anche di settore

Il reddito complessivo è dato dalla somma delle spese media x consumi relativa alla tipologia di nucleo familiare di appartenenza + incrementi patrimoniali + quota di risparmio dell’anno

QUANTIFICAZIONE AMMONTARE DELLE VOCI DI SPESAQUANTIFICAZIONE AMMONTARE DELLE VOCI DI SPESA


Il nuovo testo dell’art. 38 contiene alcune indicazioni da seguire nella predisposizione del decreto attuativo richiedendo che lo stesso sia emanato a seguito dell’analisi di campioni significativi di contribuenti differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza

Del mutato contesto economico-sociale, in cui deve accogliersi un concetto di famiglia allargata, sembra aver tenuto conto l’Agenzia che nel nuovo redditometro ha individuato:

• 55 gruppi omogenei di famiglie, esaminandone 22 milioni, per un totale di 50 milioni di soggetti;

• sono state, poi, identificate 5 aree geografiche (nord-ovest, nord-est, centro, sud, isole);

• ed 11 diverse tipologie di nuclei familiari (dalla persona sola con meno di 35 anni, alla coppia senza figli e/o altri familiari, alle coppie con uno o più figli, al monogenitore ed altre tipologie)

COMPONENTI NUCLEO FAMILIARE ED AREA COMPONENTI NUCLEO FAMILIARE ED AREA TERRITORIALE DI APPARTENENZATERRITORIALE DI APPARTENENZA


Nuclei familiari:

Aree geografiche:

Nord Ovest, Nord Est, Centro, Sud, Isole

Persona sola con meno di 35 anni

Coppia con meno di 35 anni senza figli e/o altri familiari

Coppia con tre o più figli

Monogenitore

Persona sola con età compresa tra 35 e 64 anni

Coppia con età compresa tra i 35 e 64 anni senza figli e/o altri familiari

Coppia con due figli

Altre tipologie

Persona sola con 65 anni o più

Coppia con 65 anni o più senza figli e/o altri familiari

Coppia con tre o più figli

-

NUCLEI FAMILIARI E AREE TERRITORIALINUCLEI FAMILIARI E AREE TERRITORIALI


Le voci di spesa prese in considerazione dal decreto ai fini della stima del reddito complessivo sono 56, aggregate in dieci categorie rappresentative di tutti gli aspetti della vita quotidiana, e precisamente:

• consumi per generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature;

• spese per abitazione;

• combustibili ed energia;

• mobili, elettrodomestici e servizi per la casa;

• sanità;

• trasporti;

• comunicazioni;

• istruzione ;

• tempo libero, cultura e giochi;

• altri beni e servizi;

• investimenti immobiliari e mobiliari netti

VOCI DI SPESA DEL NUOVO REDDITOMETROVOCI DI SPESA DEL NUOVO REDDITOMETRO


Nella prima parte della Tabella sono riportate le spese per consumi

Delle 56 voci di spesa indicate nella Tabella A:

in 30 casi la Tabella tiene conto di spese risultanti da dati disponibili o presenti in Anagrafe tributaria (spese per mutuo, canoni di locazione, energia elettrica, colf, assicurazioni, ecc…);

in soli 2 casi: fitti figurativi, la Tabella considera esclusivamente gli importi della spesa media Istat

Valore del fitto figurativo mensile al mq (dati OMI):

cat. A/2 x metri quadrati 75 x numero mesi

Spesa media ISTAT della tipologia del nucleo familiare di appartenenza

Spese per pasti fuori casa

CONSUMI E SPESECONSUMI E SPESE


per le altre 24 voci in cui è presente la media ISTAT, confronto tra:

- dati già presenti in Anagrafe Tributaria;- spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di appartenenza

e considerare l’importo più elevato (art. 1, co. 5)

Sul sito internet dell’ISTAT sono disponibili le tabelle relative alla spesa media risultante dall’indagine annuale sui consumi delle famiglie effettuate su campioni significativi di contribuenti appartenenti ad undici tipologie di nuclei familiari distribuiti in cinque aree territoriali

Gli importi indicati nelle tabelle sono riferite all’intero nucleo familiare e a spese mensili

SPESE CON MEDIA ISTATSPESE CON MEDIA ISTAT


TABELLA SPESE MEDIE ISTAT - 1TABELLA SPESE MEDIE ISTAT - 1








I valori delle spese medie ISTAT saranno applicati al singolo contribuente in base al rapporto tra il reddito dell’intero nucleo familiare e quello prodotto dal singolo (se è a carico non gli viene attribuita alcuna quota della spesa ISTAT). In assenza di redditi del nucleo familiare il rapporto è tra le spese sostenute dal contribuente e le spese dell’intero nucleo familiare risultanti dall’Anagrafe

Resta ancora da stabilire cosa si intende per nucleo familiare istruzioni Redditest: soggetti presenti nello stato di famiglia; nella Circ. n. 24/E: l’idea di nucleo familiare “fiscale”, cioè i nominativi presenti in UNICO e 730 nel quadro familiari a carico. Se la spesa è sostenuta da un soggetto fiscalmente a carico di altri contribuenti, tale spesa sarà a carico di questi ultimi in base alla percentuale indicata in dichiarazione al fine di fruire delle detrazioni dall’imposta

Quanto alla nozione di familiare a carico (art. 12, co. 2 TUIR), sono i familiari che sono titolari di un reddito complessivo annuo non superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili

SPESE ISTAT – NOZIONE NUCLEO FAMILIARESPESE ISTAT – NOZIONE NUCLEO FAMILIARE


Le spese sostenute e utilizzate esclusivamente nell’esercizio dell’impresa di un’arte e una professione sono escluse dal redditometro, ove tale circostanza risulti da idonea documentazione

Questione dei beni promiscui come autovetture e spese per radiotelefono: questi ultimi beni rilevano ai fini del redditometro per la parte non riferibile al reddito professionale o d’impresa, ovvero per la quota parte di spesa non fiscalmente deducibile (Circ., n. 1/E del 15.02.2013)

SPESE IMPRESE E PROFESSIONISTISPESE IMPRESE E PROFESSIONISTI


Sono incrementi patrimoniali: gli acquisti di immobili (fabbricati e terreni); gli acquisti di beni mobili registrati (autoveicoli, motoveicoli, natanti ed imbarcazioni, aeromobili); la sottoscrizione di polizze assicurative (investimento, previdenza e vita); il pagamento dei contributi previdenziali volontari; gli acquisti di azioni, obbligazioni, conferimenti, finanziamenti, quote di partecipazioni, fondi di investimento, derivati, pronti contro termine, buoni postali fruttiferi, etc.; oggetti d’arte e di antiquariato; donazioni ed erogazioni liberali; le spese per la manutenzione straordinaria delle unità abitative; altro

INCREMENTI PATRIMONIALI - 1INCREMENTI PATRIMONIALI - 1


Gli incrementi patrimoniali rilevano al netto dei disinvestimenti effettuati nell’anno in corso e nei quattro precedenti all’acquisto dei beni

Ai fini della determinazione dell’incremento netto, i finanziamenti eventualmente presenti vanno considerati per intero e si considerano disinvestimenti quelli di qualunque natura (immobiliare, mobiliare, finanziaria) e sono valori da sottrarre dagli incrementi anche le donazioni di denaro ricevute (se risultanti in AT) e i riscatti di polizze assicurative

Anche se la norma prevede che gli incrementi patrimoniali esplicitino la loro rilevanza per intero nell’anno di sostenimento, l’Agenzia aveva informalmente in più occasioni annunciato che avrebbe valorizzato questo tipo di spese su cinque esercizi.

Tale intendimento non ha trovato conferma né nel decreto, né nella circolare

INCREMENTI PATRIMONIALI - 2INCREMENTI PATRIMONIALI - 2


L’ultimo componente per la ricostruzione dell’ammontare del reddito complessivo in base al nuovo redditometro è la quota di risparmio formatasi nell’anno e non utilizzata per spese di investimento o per consumi

Si presume che queste quote verranno determinate a partire dal 2011, perché legate alle comunicazioni integrative dei rapporti finanziari che verranno effettuate dagli intermediari all’Agenzia delle Entrate a partire da ottobre 2013

Per i conti correnti, i dati che verranno comunicati sono saldo iniziale, totale movimenti dare, totale movimenti avere, saldo finale, che se positivo potrebbe identificare la quota di risparmio attribuibile al contribuente ai fini del redditometro

QUOTA DI RISPARMIOQUOTA DI RISPARMIO


Come precisato nel corso della presentazione del nuovo strumento:

• nel caso in cui il divario tra dichiarato ed accertato non superi il 20 per cento, nessuna selezione sarà effettuata (era stato proposto che gli scostamenti inferiori a € 12.000 non sarebbero stati presi in considerazione);

• superata tale soglia, l’ufficio darà avvio al contraddittorio (imposto dal co. 7 dell’art. 38), al fine di approfondire le cause dello scostamento;

• nel caso di notevole divario, e, quindi, di soggetti ad alto rischio di evasione, l’ufficio procederà con gli ordinari e più approfonditi controlli sostanziali (indagini finanziarie);

Nella Circ. n. 24/E del 2013 viene confermato che la nuova metodologia sintetica sarà applicata nei confronti delle sole posizioni “caratterizzate da una rilevante discrasia tra il reddito complessivo dichiarato e la capacità di spesa manifestata” e comunque non più di 30-35mila accertamenti

SOGLIA DI COERENZA E ACCERTAMENTOSOGLIA DI COERENZA E ACCERTAMENTO


Quali che siano le voci di spesa poste a fondamento della rettifica, il ricorso alla metodologia sintetica potrà avvenire a condizione che il reddito complessivo accertabile sinteticamente ecceda di almeno un quinto quello lordo dichiarato dal contribuente (Rigo RN1 Unico PF) (la franchigia sale ad un terzo nel caso in cui il contribuente risulti congruo e coerente con gli studi di settore (art. 10, co. 9 D.L. n. 201/2011)

Per quanto riguarda i criteri di computo dello scostamento del quinto, l’art. 38, co. 6 ha stabilito che il confronto deve essere effettuato tra il reddito lordo dichiarato dal contribuente e quello lordo accertato sinteticamente. Rispetto alla precedente versione, infatti, è stata introdotta la possibilità di dedurre dal reddito complessivo determinato sinteticamente gli oneri previsti dall’art. 10 TUIR, nonché, nel caso in cui il contribuente ne abbia sostenuto i relativi oneri, le detrazioni d’imposta previste dalla legge (art. 15 TUIR)

LA FRANCHIGIA DEL QUINTOLA FRANCHIGIA DEL QUINTO


L’Agenzia ha elaborato e messo gratuitamente a disposizione questo software che permette a tutti i contribuenti di valutare la coerenza tra il reddito del proprio nucleo familiare e le spese da esso sostenute nel periodo d’imposta di riferimento

Caratteristiche del software: non obbligatorio; anonimo

Dalla sua compilazione emergono situazioni di “coerenza” e/o “incoerenza” non comprensibili: a parità di reddito dichiarato e di ammontare di spese sostenute, se queste ultime vengono distribuite in modo diverso su più simulazioni, si hanno risultati diversi, come se alle varie spese fosse attribuito un peso diverso; in alcuni casi, si è rilevata indifferenza nel risultato di coerenza per contribuenti, a parità di condizioni, residenti in diverse aree geografiche

REDDITESTREDDITEST


Il test richiede: il nome, che può essere di fantasia; la composizione del nucleo familiare, scegliendola tra le 11 tipologie previste; il comune di residenza, ai fini dell’individuazione di una delle 5 aree geografiche; il reddito lordo complessivo del nucleo familiare, considerando anche i redditi esenti, esclusi e/o soggetti a ritenuta alla fonte; le abitazioni possedute, escludendo le relative pertinenze; mezzi di trasporto, valorizzati in base ai Kw o metri; inserimento delle spese più significative sostenute dal nucleo familiare durante l’anno, seguendo il principio di cassa; investimenti e disinvestimenti dell’ultimo triennio

REDDITEST - COMPILAZIONEREDDITEST - COMPILAZIONE


La procedura della accertamento sintetico prevede che l’ufficio, fatta una selezione dei contribuenti (liste selettive AU e T + nuove liste 2009 che partono da spese certe e dagli incrementi patrimoniali NO SPESE ISTAT), invii al soggetto selezionato un invito a comparire con lettera raccomandata (lettere appena approvate dal Garante della privacy)

L’Agenzia prima di inviare l’invito ha chiesto al Garante della privacy una “verifica preliminare” del suo contenuto (art. 17 D.Lgs. n. 196/2003) al fine di assicurare la conformità del trattamento dei dati personali alla disciplina in materia di protezione

Il Garante, dopo aver precisato che tale trattamento non può essere solo automatizzato, ma deve sempre essere assicurato l’intervento di un funzionario, ha imposto all’Agenzia alcuni interventi relativi: • alla qualità e conservazione dei dati; • all’informativa al contribuente; • all’individuazione della reale situazione familiare;• alla determinazione del contenuto induttivo degli elementi di c.c. (le prescrizioni sono state recepite nella Circ. n. 6/E dell’11 marzo 2014)

ITER ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO ITER ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO


SPESE ISTAT non potranno essere utilizzate né nella selezione dei contribuenti, ma neanche successivamente perché questi dati sono riferibili ad uno standard di consumo medio familiare e non possono essere ricondotti correttamente a nessun individuo se non con notevoli margini di errore

Ma non possono essere utilizzati neanche in sede di contraddittorio anche perché (violando gli artt. 2 e 11 – riservatezza e protezione dei dati personali) si incide pesantemente sulla sfera privata del contribuente costretto a giustificare il sostenimento di certe tipologie di spese, relative anche alla sua sfera personale (come il tempo libero o istruzione dei figli, etc.) portando così a conoscenza del funzionario il proprio stile di vita

I dati ISTAT sono rilevati annualmente per essere utilizzati come dati macroeconomici per calcolare il PIL e verificare l’andamento dei prezzi al consumo. Quindi devono essere utilizzati nell’ambito di indagini statistiche e non utilizzati per altre finalità (art. 105, co. 1 D.Lgs. n. 196/05 o art. 9 D.Lgs. n. 322/89) (quindi il DM può essere disapplicato per violazione di legge)

INDICAZIONI GARANTE PRIVACY INDICAZIONI GARANTE PRIVACY


Le SPESE ISTAT per beni e servizi di uso corrente (il cui contenuto induttivo è determinato con esclusivo riferimento alla media ISTAT della tipologia di nucleo familiare ed area territoriale di appartenenza – voci Tabella A del DM del 2012) non potranno essere utilizzate né nella selezione dei contribuenti, né formeranno oggetto del contraddittorio salvo che gli importi corrisposti per le suddette spese non siano individuati puntualmente dall’ufficio

Ovviamente le SPESE ISTAT potranno essere utilizzate se connesse ad elementi certi, quali il possesso e le caratteristiche di immobili e beni mobili registrati, ad esempio le spese per la manutenzione ordinaria degli immobili (acqua, condominio, etc.), ovvero le spese relative all’utilizzo degli autoveicoli (moto, auto, caravan parametrate ai KW effettivi)

CIRCOLARE n. 6/E DELL’11 MARZO 2014CIRCOLARE n. 6/E DELL’11 MARZO 2014


FITTO FIGURATIVO non potrà essere utilizzato per la selezione dei contribuenti, ma solo in sede di contraddittorio e solo dopo aver verificato la corretta composizione del nucleo familiare per evitare errori (in quanto 2 milioni di minori non indicati come familiari a carico sono risultati non coerenti solo sulla base del fitto figurativo)

Controllo della qualità ed esattezza dei dati (compagnie di assicurazione aggiunta di due zeri) e controllo dell’effettiva composizione della famiglia fiscale (ossia quella che risulta dalla dichiarazione UNICO, 730 e Cud e che comprende il coniuge, i figli e gli altri familiari fiscalmente a carico) anche mediante il collegamento con l’anagrafe comunale (in quanto la famiglia anagrafica potrebbe essere diversa – figli maggiorenni, conviventi, altri familiari conviventi, etc.)

Informativa ai contribuenti che i dati indicati in UNICO o nel 730 potranno essere utilizzati anche ai fini del redditometro



CONSEGUENZE DELLA MANCATA RISPOSTA AL QUESTIONARIO il Garante ha invitato l’Agenzia a precisare quali sono le conseguenze procedimentali e sanzionatorie in caso di mancata o parziale risposta al questionario (la Circ. n. 24/E richiama l’art. 32 DPR n. 600/1973)

Viene precisato solo che gli uffici possono applicare la sanzione che a norma dell’art. 11, co. 1, lett. c) varia da un minimo di 250 a 2000 euro

Se le conseguenze fossero quelle dell’art. 32, i dati e i documenti non addotti non potrebbero essere utilizzati né in fase amm.va, né contenziosa (ma riguarda solo le richieste espresse e non gli inviti generici), ma sicuramente non si applica al redditometro (disciplinato dall’art. 38), in questo senso anche la risposta al Videoforum di ITALIA Oggi del 22 gennaio 2014 in cui l’Agenzia ha affermato che le informazioni e i documenti non addotti in sede di questionario potranno essere addotti in sede di invito al contraddittorio e quindi anche in sede contenziosa (nella Circ. n. 6/E il problema non è affrontato)



CONSEGUENZE DELLA MANCATA RISPOSTA AL QUESTIONARIO il Garante ha invitato l’Agenzia a precisare quali sono le conseguenze procedimentali e sanzionatorie in caso di mancata indicazione dei saldi iniziali e finali dei conti correnti bancari e postali e dei conti titoli relativi all’anno 2009

E’ legittima una tale richiesta?

In base all’art. 32 DPR n. 600/1973 assolutamente no, in quanto il co. 1, n. 6 bis prevede che gli uffici, previa autorizzazione, possano richiedere al contribuente l’indicazione della natura, numero e estremi identificativi, ma non il loro contenuto

Quindi gli uffici prima devono richiedere l’autorizzazione e poi fare una specifica richiesta circa il contenuto ed a quel punto potranno essere utilizzati anche ai fini di un accertamento da redditometro (e non necessariamente per accertamenti bancari)



La procedura della accertamento sintetico prevede che l’ufficio, fatta una selezione dei contribuenti (liste selettive AU e T + nuove liste 2009 che partono da spese certe e dagli incrementi patrimoniali NO SPESE ISTAT), invii al soggetto selezionato un invito a comparire con lettera raccomandata (20 mila e facsimile)

A seguito della risposte avute in quella sede, l’ufficio può: • se ritiene soddisfacenti le spiegazioni, archiviare la pratica;• se non ritiene soddisfacenti le spiegazioni, inviare al contribuente un ulteriore invito con la proposta di adesione, a cui il contribuente potrà:• prestare adesione integrale, entro 15 gg. prima della data di comparizione) (con riduzione delle sanzioni ad 1/6); • presentarsi e dar corso ad una procedura di accertamento con adesione (con riduzione delle sanzioni ad 1/3 del minimo edittale);• non fare nulla e l’ufficio emette un avviso di accertamento sintetico (con motivazione rafforzata)

ITER ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO ITER ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO


Ma la novità più rilevante introdotta nel nuovo testo dell’art. 38 consiste nell’aver previsto per gli uffici l’obbligo di avviare con il contribuente un contraddittorio preventivo al fine di verificare la sussistenza di dati, notizie o argomentazioni idonee a superare l’attendibilità dimostrativa della presunzione alla base della metodologia sintetica, e successivamente di avviare, sempre in via preventiva, un procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997

Per giurisprudenza consolidata della Suprema Corte, infatti, prima della novella del 2010, la sola circostanza della mancata instaurazione di una qualche forma di contraddittorio tra contribuente e ufficio nella fase istruttoria non poteva giustificare l’annullamento dell’accertamento sintetico, potendo il soggetto verificato, in sede di impugnazione dell’atto, “allegare qualsivoglia elemento atto ad inficiare l’efficacia probatoria delle presunzioni invocate dall’amministrazione finanziaria”(Cass., n. 14367/07 e n. 7485/10)

IL CONTRADDITTORIO ANTICIPATOIL CONTRADDITTORIO ANTICIPATO


Il definitivo riconoscimento dell’obbligatorietà del contraddittorio a livello normativo si pone in linea con l’orientamento giurisprudenziale (anche comunitario) (CGCE, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, Sopropè), formatosi in materia di parametri e studi di settore (Cass., SS.UU., nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 2009) che ha messo in evidenza come il contraddittorio, oltre a rappresentare un elemento essenziale del giusto procedimento amministrativo, rappresenta il mezzo più efficace per adeguare la funzione statistica alla base del redditometro alla concreta realtà reddituale del contribuente

L’adeguamento del dato di normalità economica alle specifiche condizioni ambientali, sociali ed economiche in cui opera il contribuente passa necessariamente attraverso il contraddittorio, sede in cui quest’ultimo potrà fornire, non soltanto attraverso prove documentali, ma anche in via presuntiva, i propri chiarimenti e gli elementi giustificativi di quale siano le fonti di finanziamento delle spese valorizzate dall’ufficio ai fini accertativi

IL CONTRADDITTORIO ANTICIPATOIL CONTRADDITTORIO ANTICIPATO


Il novellato art. 38 nulla dice circa la sorte degli avvisi di accertamento notificati in assenza del previo contraddittorio, così come della possibilità per il contribuente di utilizzare, direttamente in fase contenziosa, eventuali dati e documenti non presentati in occasione del contraddittorio

Quanto al primo profilo, la necessità di estendere alla metodologia sintetica tutte le garanzie riconosciute dalla giurisprudenza ai destinatari degli accertamenti standardizzati, porta a concludere che il difetto del contraddittorio (o anche la sua irregolarità) debba esser considerato motivo di nullità del successivo avviso di accertamento. Da ciò consegue che, nel caso di attivazione del contraddittorio e di risposta del contribuente, l’ufficio che decida di emettere comunque l’avviso di accertamento dovrà dar conto nella motivazione delle ragioni che l’hanno portato a disattendere le difese svolte dal contribuente (c.d. motivazione rafforzata)

CONSEGUENZE DELLA MANCATA ATTIVAZIONE DEL CONSEGUENZE DELLA MANCATA ATTIVAZIONE DEL CONTRADDITTORIOCONTRADDITTORIO


Per quel che concerne la possibilità di utilizzare in giudizio argomenti, dati e documenti non esibiti, né allegati in sede di contraddittorio, deve ritenersi che il contribuente in sede contenziosa possa proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza esser in alcun modo vincolato all’esito del contraddittorio ed alle eccezioni sollevate in fase endoprocedimentale, e ciò anche nel caso in cui non abbia dato seguito all’invito, restando inerte. E ciò sia perché nella fase del contraddittorio non è imposto al contribuente di munirsi di un difensore tecnico, sia perché nell’art. 38 non è disciplinata alcuna ipotesi decadenziale che, secondo i principi generali, deve esser necessariamente comminata per legge (come nel caso dell’art. 32)

La condotta del contribuente che non si sia presentato al contraddittorio potrebbe al più essere sanzionata, nonostante l’esito vittorioso del successivo giudizio, con il non integrale rimborso delle spese di lite per non aver impedito con il suo comportamento prima l’adozione, e poi l’impugnazione, di un provvedimento infondato

CONSEGUENZE DELLA MANCATA ATTIVAZIONE DEL CONSEGUENZE DELLA MANCATA ATTIVAZIONE DEL CONTRADDITTORIOCONTRADDITTORIO


Un’ulteriore modifica è stata apportata alla disciplina dell’accertamento sintetico dal decreto semplificazioni fiscali (D.L. n. 16/2012), che ha previsto che gli uffici prima di emettere degli avvisi di accertamento ai sensi dell’art. 38, co. 4, “inviano una segnalazione ai comuni di domicilio fiscale dei contribuenti che abbiano stipulato apposite convenzioni con l’Agenzia delle entrate per la partecipazione all’attività di accertamento”

A loro volta i comuni, entro 30 gg. dal ricevimento della segnalazione, “comunicano agli uffici ogni elemento in loro possesso utile alla determinazione del reddito complessivo”. Se le segnalazioni inviate sono state utilizzate per l’accertamento, il 50 per cento di quanto riscosso a titolo non definitivo dall’Agenzia è attribuito ai comuni in via provvisoria (art. 2 D.Lgs. n. 23/2011)

PARTECIPAZIONE DEI COMUNI ALL’ACCERTAMENTO PARTECIPAZIONE DEI COMUNI ALL’ACCERTAMENTO SINTETICOSINTETICO


La quantificazione della spesa effettuata sulla base del redditometro dispensa gli uffici da qualsiasi ulteriore dimostrazione che non sia la sussistenza e la disponibilità dei fatti-indice, ponendo a carico del contribuente l’onere di dimostrare la provenienza non reddituale delle somme necessarie per utilizzare e/o mantenere i beni e servizi presenti nel decreto

Per giurisprudenza consolidata della Suprema Corte, le presunzioni connesse all’utilizzo dei coefficienti redditometrici sono qualificate come legali relative (contra Cass., nn. 21661/2010 e 13289/2011 che annoverando l’accertamento redditometrico tra le procedure di accertamento standardizzato, giunge alla conclusione che la tassazione a mezzo coefficienti costituisce un sistema di presunzioni semplici, ma con le ord. nn. 27545/2011 e 27550/2011 la Corte è tornata a qualificare la presunzione su cui si fonda il redditometro come legale relativa)(nello stesso senso Circ. n. 24/E)

Da ultimo per la qualificazione come presunzione semplice Cass., n. 23554/2012; n. 2806/2013 e n. 16339/2013

NATURA DELLE PRESUNZIONI CONNESSE NATURA DELLE PRESUNZIONI CONNESSE ALL’UTILIZZO DEL REDDITOMETROALL’UTILIZZO DEL REDDITOMETRO


Nel caso in cui il reddito complessivo accertato sinteticamente superi la franchigia del quinto, al contribuente spetta comunque la possibilità di dimostrare, già in sede di contraddittorio preventivo, che il finanziamento delle spese individuate dall’ufficio è avvenuto con “redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile” (art. 38, co. 4)

Rispetto al passato, la prova contraria risulta notevolmente ampliata sia con riferimento ai mezzi di prova che al loro contenuto. Riguardo ai primi, venuto meno il riferimento all’idonea documentazione, la prova che il reddito non esiste potrà essere fornita anche in via presuntiva (Cass., n. 6758/2007 e n. 10665/2009)

LA PROVA CONTRARIALA PROVA CONTRARIA


Riguardo al loro contenuto, il contribuente potrà dimostrare che il finanziamento delle spese valorizzate dall’ufficio ai fini accertativi sia avvenuto con ogni mezzo atto a dimostrare che le spese sono state sostenute: • con redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile (ad es. donazioni, successioni, vincite, redditi determinati forfetariamente come quelli derivanti da attività o cespiti tassati catastalmente; somme riscosse a titolo di risarcimento patrimoniale, etc.);• con redditi conseguiti in altri periodi di imposta (Cass., n. 6396/2014);• con somme detenute all’estero e oggetto di scudo fiscale;• ma anche che le spese sono state finanziate da economie terze o tramite il ricorso all’indebitamento (presunzione concorso dei familiari alla produzione del reddito, quindi non deve essere dimostrata ogni aiuto che viene offerto (Cass., n. 5365/2014);• ovvero utilizzando disinvestimenti patrimoniali effettuati nell’anno e nei quattro anni precedenti l’acquisto del bene; • indisponibilità totale o parziale dei beni o di utilizzarli nell’attività professionale (Circ., n. 25/E del 2012)

LA PROVA CONTRARIALA PROVA CONTRARIA


Una serie di sentenze di merito: - CTP Rimini, 21 marzo 2013, n. 41/2/2013; - CTP Reggio Emilia, 18 aprile 2013, n. 74/2/2013 (CTP Pistoia, n. 100/2013 e CTP Novara, n. 12/2012), CTR Venezia, n. 123/30/2013- CTP Torino, 8 gennaio 2013, n. 3 - Cass., 31 maggio 2013, n. 13776

hanno sostenuto l’applicazione retroattiva delle nuove disposizioni, se più favorevoli, anche per le annualità precedenti al 2009, in quanto il fine del D.M. del 2012 non è solo quello di predeterminare il reddito per il futuro, ma anche quello di correggere le distorsioni del passato, stante l’evoluzione e l’affinamento dello strumento presuntivo

L’aggiornamento intervenuto non ha natura sostanziale, perché non introduce nuove fattispecie impositive, ma procedimentale, sicchè il contribuente può richiedere l’applicazione retroattiva

Dato che il redditometro rientra nel genus degli accertamenti standardizzati la forma più evoluta prevale sulle precedenti

EFFICACIA RETROATTIVA DEL REDDITOMETRO EFFICACIA RETROATTIVA DEL REDDITOMETRO


L’Agenzia è contraria all’applicazione alle annualità anteriori al 2009 del D.M. del 2012 (Direttiva n. 15/13 Direzione centrale contenzioso e Circ., n. 24/E del 2013), e ciò in base :

• alla lettera dell’art. 22 d.l. n. 78/2010 (così già Circ. n. 1/E del 2013); • alla lettera dell’art. 5, co. 3 D.M. del 1992 che prevedeva la possibilità che il contribuente potesse chiedere, qualora l’accertamento non fosse divenuto definitivo, che il reddito fosse rideterminato sulla base dei nuovi criteri; • alla circostanza che, a differenza degli studi di settore, tra il vecchio e il nuovo redditometro non c’è omogeneità, nell’approccio metodologico utilizzato ai fini della determinazione del reddito complessivo (il vecchio era basato sulla disponibilità di beni-indice ed oggi invece su manifestazioni di spesa puntuali o statistiche)

LA POSIZIONE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE LA POSIZIONE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE


Con ord. del 21.03.2013 e sent. n. 10508/2013, il Tribunale di Napoli (sez. civ.dist. di Pozzuoli) ha ordinato all’Agenzia di :

• di cessare ogni attività di accesso, analisi e raccolta di dati di ogni genere a carico del ricorrente;• di comunicare formalmente al ricorrente se è in atto un’attività di raccolta dati nei suoi confronti e, in caso positivo, di distruggere tutti i relativi archivi

Critica:• difetto di giurisdizione del giudice civile;• non c’è violazione del diritto alla riservatezza per due ragioni:

1) il trattamento di dei dati personali è consentito ai soggetti pubblici per lo svolgimento di funzioni istituzionali (art. 18 d.lsg. n. 196/2003);

2) l’ufficio non contesta il perché le spese siano state sostenute, ma il come siano giustificate

ORDINANZA TRIBUNALE DI POZZUOLIORDINANZA TRIBUNALE DI POZZUOLI

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Locri, 27 maggio 2014 INDAGINI FINANZIARIE, STUDI DI SETTORE E REDDITOMETRO prof. avv. Paola ROSSI Università del Sannio Ricercatrice area fiscale IRDCEC