Upload
others
View
1
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
LOONBEGRIP
Over wat loon betekent; wat onder het loonbegrip kan vallen; welke
loonbegrippen er zijn; wat de verschillen tussen die loonbegrippen zijn;
hoe die verschillen worden bestreden; wat de effecten daarvan zijn; en
hoe het nu verder kan of moet.
Begrijpen we het
nog?
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
1
Inhoudsopgave
1. Inleiding
1.1. Inleiding 4
1.2. Probleemstelling 5
2. De verschillende loonbegrippen
2.1. Inleiding 7
2.2. Loonbelasting 7
2.2.1. Vereisten voor loon in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964 7
2.2.1.1. Het voordeelsvereiste 7
2.2.1.2. Het bronvereiste 8
2.2.1.3. Het causaliteitsvereiste 8
2.2.2. Het loonbegrip na 1 januari 2011 9
2.2.3. Hoedanigheden van loon 10
2.2.3.1. Inleiding 10
2.2.3.2. Loon in natura 10
2.2.3.3. Aanspraken op een uitkering of verstrekking 11
2.2.3.4. Loon in de vorm van een recht 11
2.2.3.5. Schadevergoedingen bij een ongeval of ontslag 12
2.2.3.6. Fictief loon 12
2.2.3.7. Fooien en dergelijke prestaties van derden 13
2.3. Premieloon 14
2.3.1. Loon uit tegenwoordige dienstbetrekking 14
2.3.2. Wet Walvis 15
2.3.2.1. Inleiding 15
2.3.2.2. Het uitkeringsloon als uitgangspunt 16
2.3.2.3. Het fiscaal loon al uitgangspunt 17
2.4. Uitkeringsloon 18
2.5. Tussenconclusie 19
3. Verschillen tussen de loonbegrippen
3.1. Inleiding 20
3.2. Verschillen per loonbestanddeel 20
3.2.1. Bedragen die worden ingehouden als premie bedoeld in 20
hoofdstuk 3 van de Wet financiering sociale verzekeringen
3.2.2. Ingehouden bijdragen ingevolge een levensloopregeling 21
3.2.3. Premie- of aanspraakvervangende bijdragen 21
3.2.4. Gebruik auto voor privédoeleinden 21
3.2.5. Hetgeen uit een vroegere dienstbetrekking als bedoeld in
de Wet LB 1964 wordt genoten 22
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
2
3.2.6. Eindheffingsbestanddelen 23
3.2.6.1. Eindheffing 23
3.2.6.2. Verschil uitkeringsloon en premieloon inzake eindheffingsbestanddelen 24
3.2.6.3. Eindheffingsbestanddelen ex art. 31 lid 1 onder b t/m h Wet LB 1964 (oud) 25
3.2.7. Een werkgeversvergoeding of een werkgeversbijdrage in de premie ZVW 25
3.3. Tussenconclusie 26
3.4. Schema 27
4. De uniformerende maatregelen voor de loonbegrippen
4.1. Inleiding 29
4.2. Voorgestelde maatregelen 29
4.2.1. Afschaffing van het werknemersdeel in de Awf-premie 29
4.2.1.1. De voorgestelde maatregel 29
4.2.1.2. De uitwerking van het voorstel in de wetgeving 30
4.2.2. Afschaffing franchise in Awf-premie van het werkgeversdeel 30
4.2.2.1. De voorgestelde maatregel 30
4.2.2.2. De uitwerking van het voorstel in de wetgeving 30
4.2.3. Omkeerregel ook voor inleg en opname van levenslooptegoed 30
4.2.4. Bijtelling privégebruik auto wordt premieloon 31
4.2.4.1. De voorgestelde maatregel 31
4.2.4.2. De uitwerking van het voorstel in de wetgeving 31
4.2.5. Werkgeversvergoeding inkomensafhankelijke bijdrage ZVW
wordt werkgeversheffing 32
4.2.5.1. De voorgestelde maatregel 32
4.2.5.2. De uitwerking van het voorstel in de wetgeving 32
4.3. Aanpassing tarieven 34
4.4. Tussenconclusie 34
5. Effecten Wet Uniformering Loonbegrip
5.1. Inleiding 35
5.2. Effecten voor werkgevers 36
5.3. Effecten voor de Overheid 37
5.3.1. Effecten voor de Overheid 37
5.3.2. Effecten voor de Belastingdienst 38
5.3.2. Effecten voor de uitkeringsinstanties 38
5.4. Effecten voor particulieren 39
5.4.1. Effecten voor werknemers 39
5.4.2. Effecten voor directeuren grootaandeelhouder 39
5.4.3. Effecten voor uitkeringsgenieters 40
5.4.4. Effecten voor resultaatgenieters 41
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
3
5.4.5. Effecten voor militairen 41
5.5. Tussenconclusie 41
6. Verdergaande uniformering van het loonbegrip?
6.1. Inleiding 42
6.2. Uniformering niet compleet 42
6.2.1. Loon uit vroegere dienstbetrekking 42
6.1.2. Eindheffingsbestanddelen 42
6.2. Loonsomheffing 43
6.2.1. Inleiding 43
6.2.2. Volledige heffing van de werkgever 44
6.2.3. Volledige heffing van de werknemer 44
6.2.4. Verdeling van de loonsomheffing 45
6.2.5. Is de loonsomheffing wel zo eenvoudig? 45
6.3. Finalisering van de uniformering 47
6.3.1. Inleiding 47
6.3.2. Wet belasting over het inkomen uit vroegere dienstbetrekking 48
6.3.3. Wet belastingheffing van werkgevers 49
6.4. Tussenconclusie 50
7. Conclusie 51
8. Bronvermelding 52
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
4
1. Inleiding
1.1. Inleiding
Wat is ‘loon’? Dat is de centrale vraag die in deze masterscriptie Fiscaal Recht aan de orde zal
zijn. Van Dale definieert loon als een vergoeding voor het werk of het salaris.1 Verder ziet het
genoemde woordenboek loon als een beloning. Deze betekenissen van het begrip ‘loon’ zijn
echter juridisch niet van belang. Dit is slechts wat in het spraakgebruik onder loon wordt ver-
staan: hetgeen men ontvangt voor gedane arbeid.
Fiscaal bezien is het loonbegrip uit de Wet op de loonbelasting 1964 (verder te noemen: Wet
LB 1964) de meest relevante variant. Hierover wordt namelijk – en de naam verraadt dat
reeds – loonbelasting ingehouden. Er zijn echter meerdere loonbegrippen in omloop, welke
elementen bevatten die niet of slechts gedeeltelijk overeenkomen met het loonbegrip uit de
Wet LB 1964. In de sociale zekerheidswetten wordt bij het bepalen van de premies uitgegaan
van het loon van een verzekerde tot een bepaald maximum (artikelen 8 lid 3 en 17 Wfsv). In
deze wetten wordt het premieloonbegrip behandeld. De werknemersverzekeringen kennen
daarnaast een uitkeringsloon. Eerstgenoemde is het loon waarover de, voor de volksverzeke-
ringen, door de werkgever in te houden premies worden berekend. Er bestaan twee soorten
premieloon: een voor de berekening van de premie voor de volksverzekeringen en een voor
de werknemersverzekeringen. Laatstgenoemd loonbegrip is het loon waarover de te verstrek-
ken uitkeringen worden berekend. Ook de Zorgverzekeringswet (verder te noemen: Zvw) kent
een eigen loonbegrip, dat onderdeel uitmaakt van het bijdrage inkomen voor de zorgverzeke-
ring. Tot 1 januari 2005 werd in iedere wet afzonderlijk een eigen loonbegrip gehanteerd, dat
goed aansloot bij het te verzekeren doel. Vaak werd aangesloten bij het loonbegrip uit de Co-
ordinatiewet Sociale Verzekeringen (verder te noemen: CSV). In de verschillende wetten
werden daar dan weer uitzonderingen op gemaakt.
Het gegeven dat er zoveel verschillende loonbegrippen bestonden bezorgde de werkgevers
enorme administratieve lasten. Om deze te verlichten heeft de wetgever een commissie op-
dracht gegeven om te onderzoeken of het mogelijk was de loonbegrippen dichter bij elkaar te
brengen en zo ja, hoe dat zou moeten gebeuren. De uitkomst van het onderzoek was de op 1
januari 2005 ingevoerde Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale
verzekeringswetten (verder te noemen: Wet Walvis). Deze wet uniformeerde de loonbegrip-
pen in de Loonbelasting en de sociale verzekeringen door in de nieuw ingevoerde Wet finan-
ciering sociale verzekeringen (verder te noemen: Wfsv) aan te sluiten bij het loonbegrip uit de
Wet LB 1964. In de Wfsv werden nog wel enkele uitzonderingen op dat loonbegrip opgeno-
men, hetgeen beteken(de/t) dat er nog steeds geen uniform loonbegrip was/is. Om dit te berei-
ken is de Wet Uniformering Loonbegrip (verder te noemen: WUL) Ingevoerd. Deze wet is in
werking getreden op 1 januari 2013.
1http://www.vandale.nl/vandale/zoekService.do?selectedDictionary=nn&selectedDictionaryName=Nederlands&
searchQuery=loon
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
5
1.2. Probleemstelling
Bovenstaande is een kort overzicht van de weg die de loonbegrippen hebben doorlopen ten
einde de administratieve lasten te verminderen door ze naar elkaar toe te brengen. Veel details
geeft bovenstaande inleiding ook niet. De discrepantie tussen de regelingen omtrent de ver-
schillende loonbegrippen en de wens om deze te harmoniseren roept een vijftal vragen op,
welke zijn samen te vatten in de volgende probleemstelling:
“In het licht van de loonaangiften en een begrijpelijker loonstrookje zijn verschillende loon-
begrippen steeds verder geharmoniseerd, waarvan de Wet Uniformering Loonbegrip momen-
teel het sluitstuk is. De hoofdvraag is dan ook of de Wet Uniformering Loonbegrip heeft bij-
gedragen aan de volledige coördinatie van de loonbegrippen en wat daarvan de gevolgen zijn
met betrekking tot de loonaangiften en de loonstrookjes.”
De eerste vraag is:
“Wat is de inhoud van de verschillende loonbegrippen?”
Om te beginnen is het noodzakelijk te weten wat er in de loonbelasting en de sociale verzeke-
ringen wordt bedoeld met het begrip ‘loon’. Dit biedt een houvast bij het benoemen van de
verschillen tussen de loonbegrippen en de achtergrond en motivering daarbij. Dit zal de
hoofdmoot zijn van hoofdstuk 2, waarin de verschillende loonbegrippen zullen worden afge-
bakend. Ook zal ik in dit hoofdstuk de betekenis van ‘loon’ aan de orde stellen.
De tweede vraag is:
“Wat zijn de verschillen tussen het fiscaalrechtelijke loonbegrip en het loonbegrip met be-
trekking tot de sociale zekerheid?”
De loonbegrippen en hun achtergrond zijn nu in kaart gebracht. Vervolgens kan worden on-
derzocht op welke onderdelen er verschillend wordt gedacht over het begrip ‘loon’. Dit on-
derzoek zal in hoofdstuk 3 worden weergegeven. Er zal daarbij ook worden ingegaan op de
reden van het onderscheid daartussen.
De derde vraag is:
“Wat is de invloed van de Wet Uniformering Loonbegrip op de loonbegrippen en in hoeverre
heeft de Wet Uniformering Loonbegrip geleid tot daadwerkelijke uniformering?”
Zoals vermeld is op 1 januari 2013 de WUL van kracht geworden, die ervoor moet zorgen dat
er voor de heffing van de loonbelasting en de uitvoering van de sociale zekerheidswetten van
hetzelfde loonbegrip zal worden uitgegaan. Dit roept direct een aantal vragen op: welke ver-
anderingen dienen er te worden doorgevoerd; hoe is men van plan geweest te komen tot één
loonbegrip; en welke onderdelen die onder een loonbegrip (zouden) kunnen vallen zijn daar
onder gaan vallen, nu de ‘Wet uniformering loonbegrip’ in werking is getreden? De antwoor-
den zullen worden gegeven in het hoofdstuk 4.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
6
De vierde vraag is:
“De veranderingen die de Wet Uniformering Loonbegrip in de loonbegrippen heeft aange-
bracht hebben ongetwijfeld gevolgen; welke loonontvangers en/of -verstrekkers worden door
de wijzigingen getroffen en wat zijn voor hen de consequenties daarvan?”
De WUL heeft geleid tot een groot aantal wetswijzigingen, die veel gevolgen hebben. Om
deze vraag te beantwoorden zullen de onderzoeksresultaten van het Ministerie van Financiën
worden besproken. Deze waren verwerkt in de memorie van toelichting bij het Wetsvoorstel
Uniformering Loonbegrip, enkele brieven van de Staatssecretaris en de Evaluatie van de Wet
Uniformering Loonbegrip van 21 juni 2013. In hoofdstuk 5 zullen de gevolgen van de WUL
worden besproken voor onder andere de overheid, de werkgevers en de werknemers. De ge-
volgen voor andere bevolkingsgroepen zullen ook worden meegenomen.
De vijfde vraag is:
“De Wet Uniformering Loonbegrip heeft niet geleid tot volledige uniformering; dient de ge-
bleven/ontstane ongelijkheid te worden gehandhaafd of is aanpassing noodzakelijk en hoe
dient die te worden vormgegeven?”
Wanneer blijkt dat de WUL niet leidt tot volledige uniformering van het loonbegrip zullen er
methoden worden aangedragen om dat te bewerkstelligen. Allereerst zal de Loonsomheffing
worden geanalyseerd. Vervolgens zal een eigen methode worden aangedragen om het loonbe-
grip te harmoniseren. Dit zal worden besproken in hoofdstuk 6.
De belangrijkste uitkomsten van het onderzoek zullen in de conclusie komen te staan. Hierin
komen de oplossingen die de ‘Wet uniformering loonbegrip’ biedt om de verschillen in de
loonbegrippen en de daardoor ontstane problemen. Ook zullen de maatregelen die door mij
zijn voorgesteld vermeld staan in de conclusie.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
7
2. Loonbegrippen
2.1. Inleiding
Het loonbegrip dat fiscaal juridisch van belang is zal men aantreffen in artikel 10 lid 1 Wet
LB 1964. Hierin werd het begrip ‘loon’ tot 1 januari 2011 omschreven als “al hetgeen uit een
dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten”. Deze definitie roept de
vraag op aan welke vereisten dient te worden voldaan om te kunnen spreken van loon:
Wat ligt er ten grondslag aan het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964?;
Welke inkomensvormen worden beschouwd als loon uit dienstbetrekking in de zin van de
Wet op de loonbelasting 1964?; en
Wat is het verband tussen de genoten voordelen en het dienstverband voor het loon in de
zin van de Wet op de loonbelasting 1964?
Uit artikel 10 lid 1 Wet LB 1964 blijkt dat het in het geheel niet uitmaakt of het loon wordt
genoten uit een dienstbetrekking die men heeft (tegenwoordige) of een dienstbetrekking die
men heeft gehad (vroegere). Dit gegeven is dus niet relevant voor de bepaling van loon voor
de loonbelasting. Met betrekking tot het premieloon en het uitkeringsloon is het onderscheid
tussen de tegenwoordige en de vroegere dienstbetrekking wel degelijk van belang. Hierover
volgt bij de bespreking van laatstgenoemde loonvormen in de paragrafen 3 en 4 van dit
hoofdstuk meer.
2.2. Loonbelasting
2.2.1 Vereisten voor loon in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964
2.2.1.1. Het voordeelsvereiste
In het verduisteringsarrest2 heeft de Hoge Raad beslist dat het volgende moet worden gezien
als loon uit dienstbetrekking: ‘de voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig
in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt’. Het is daarbij niet van belang of de
werknemer daar ook recht op had. Voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt, maar
die de werknemer behaald heeft enkel omdat de dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde,
worden niet tot het loon uit dienstbetrekking gerekend. De Hoge Raad bevestigde zijn stand-
punt in een zaak waarin door de werkgever toegekende optierechten niet als loon konden
worden aangemerkt.3 De werknemers hadden geen voordeel van de aan hen verstrekte opties,
omdat deze geen reële waarde vertegenwoordigde. Het is niet van belang in welke vorm het
loon wordt verstrekt. Het kan niet alleen in geld, maar ook in natura, in de vorm van rechten,
als besparing op privé-uitgaven en betalingen door derden worden verstrekt (bijvoorbeeld
fooien).
2 HR 24 juni 1992, BNB 1993/19.
3 HR 26 november 2010, V-N 2010/63.22.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
8
2.2.1.2. Het bronvereiste
Men dient zich ook af te vragen wat de bron is van loon uit dienstbetrekking ex artikel 10 lid
1 Wet LB 1964.4 Is het de arbeid of de dienstbetrekking? De relevantie van deze vraag schuilt
in het feit dat bepaalde voordelen wel samenhangen met de dienstbetrekking, maar niet (zo-
zeer) met de verrichte arbeid. De Hoge Raad koos er voor om de dienstbetrekking als bron
aan te wijzen. Het antwoord op deze vraag werd gegeven op 11 juni 19525 en later op 15 fe-
bruari 19566 en bleek later ook uit een in 2008 gewezen arrest
7.
2.2.1.3. Het causaliteitsvereiste
De laatste vraag behelst het verband tussen de genoten voordelen en het dienstverband.8 Hier
wordt gesproken over de fiscale causaliteit. Er zijn drie benaderingsmethoden van het causale
verband tussen het loon uit dienstbetrekking en de bron:
Conditio sine qua non; waarin het slechts van belang is dat de dienstbetrekking het moge-
lijk maakt om voordeel te behalen, waardoor dit loon is. Dit is een veel te ruime benade-
ring. Scholten noemt het voorbeeld van een neef, die enige jaren als boekhouder in het
bedrijf van zijn oom heeft gewerkt.9 De neef gaat emigreren en de oom geeft hem f
2.000,- mee uit bewondering voor diens capaciteiten. Dit is natuurlijk geen loon, maar
conditio sine qua non is de dienstbetrekking de aanleiding tot de beloning geweest. Der-
halve wordt deze methode niet toegepast.
De finaliteitsleer; waarin dient te worden gekeken of degene die het voordeel verstrekt
ook beoogd heeft om de verrichte werkzaamheden te belonen. Deze bijzonder enge inter-
pretatie is ook niet de gebruikelijke, omdat de bevoordeling bewust dient te gebeuren en
er dient sprake te zijn van een offer van de verstrekker van het voordeel. De Hoge Raad
heeft in zijn arrest van 7 maart 1956 gesteld dat de wet niet vereist dat alleen de beloning
voor de arbeid van de werknemer als loon mag worden aangemerkt.10
Zou dat wel het
geval zijn dan zouden bijvoorbeeld kindertoelagen vanwege de werkgever, smartengeld,
sociale fondsuitkeringen, gelegenheidsgeschenken, bovenmatige kostenvergoedingen,
voor zover geen arbeidsbeloning, en de schadevergoeding ter zake van ontslag en loon uit
een vroegere dienstbetrekking niet onder het loonbegrip vallen.11
Deze leer is nog wel
van belang wanneer wordt gesproken over fooien en dergelijke prestaties van derden.
Voordelen als zodanig dienen namelijk een sterkere band te hebben met de dienstbetrek-
king, dan beloningen die door de inhoudingsplichtige zijn verstrekt. Een door werknemer
gewonnen prijs in het kader van zijn dienstbetrekking valt hier niet onder, omdat er geen
tegenprestatie naar de werkgever of de insteller van de prijs toe plaatsvond12
; en
De leer van de redelijke toerekening; waarin, rekening houdend met maatschappelijke
opvattingen, bepaald wordt wat als loon aangemerkt mag worden13
. Dit heeft met name
tot gevolg dat giften uit sympathie buiten het loonbegrip vallen. Een voorbeeld hiervan is
4 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 113. 5 HR 11 juni 1952, B. 9236.
6 HR 15 februari 1956, BNB 1956/98.
7 HR 8 februari 2008, BNB 2008/82.
8 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 113-114. 9 W. Scholten, “Zijn prijzen inkomen? De causaliteit in het Besluit op de inkomstenbelasting”, WFR 1955/573.
10 HR 7 maart 1956, BNB 1956/238.
11 C. W. M. van Ballegooijen, “Causa en causaliteit in de loonsfeer”, WFR 1987/327.
12 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/354c.
13 Zie ook: H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, “Inkomstenbelasting”, vijfde druk, p.78.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
9
een door derden gegeven cadeau op een afscheidsreceptie.14
Een schadevergoeding naar
aanleiding van tijdens de dienstbetrekking opgelopen letsel wordt niet aangemerkt als
loon, omdat het niet zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking.15
Het maakt niet uit
of de werknemer de betreffende schade slechts heeft kunnen oplopen tijdens het uitvoe-
ren van zijn dienstverband.16
De causaliteit komt vooral om de hoek kijken wanneer
werkgever en werknemer buiten deze relatie ook een andere hebben. Er dient dan te wor-
den onderzocht of het voordeel verband houdt met het dienstverband of met die andere
verhouding. Een aanwijzing voor het causale verband kan zijn dat er bewustheid bestaat
omtrent het voordeel en als er sprake is van een offer door degene die het voordeel ver-
strekte.
2.2.2. Het loonbegrip na 1 januari 2011
Sinds 1 januari 2011 geldt de volgende definitie voor loon ex artikel 10 lid 1 Wet LB 1964:
“al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaron-
der mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrek-
king”. De vetgedrukte tekst betreft de destijds doorgevoerde toevoeging. Deze uitbreiding is
toegevoegd in het kader van de nieuwe werkkostenregeling, die op genoemde datum het re-
gime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen heeft vervangen; met een overgangsperiode
tot en met 2015. De bedoeling die de wetgever hiermee had, was niet het geven van een ande-
re betekenis aan het loonbegrip, maar om de bestaande betekenis van loon te verduidelijken.
Vergoedingen en verstrekkingen vallen, tenzij uitdrukkelijk vrijgesteld, onder het loonbegrip.·
Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat het causaliteitsvraagstuk onveranderd beantwoord
dient te worden.17
Hier wordt het voorbeeld gegeven van een werkgever die een rouwkrans of
een fruitmand verschaft aan een werknemer.
De werkkostenregeling heeft een oude discussie nieuw leven ingeblazen.18
Het betreft het
onderscheid tussen vergoedingen van kosten of de terugbetaling van door de werknemer als
intermediair gemaakte kosten. In het laatste geval schiet de werknemer slechts geld voor om
later door de werkgever terugbetaald te worden. Hier is geen sprake van loon in de zin van
zowel het oude als nieuwe artikel 10 lid 1 Wet LB 1964. Wanneer echter een element van
arbeidsbeloning aanwezig is bij intermediaire kosten zal men door de ‘poort van het loonbe-
grip’ gaan.17 Deze intermediaire kosten kunnen worden omschreven als uitgaven gedaan door
een werknemer in opdracht van een werkgever en voor diens rekening.19
De werknemer is dan
aan te merken als een intermediair van de werkgever. De werknemer schiet eigenlijk de kos-
ten van de werkgever voor. De terugbetaling door de werkgever vindt buiten de loonheffing
plaats en is geen kostenvergoeding. Om te bepalen of kosten intermediair zijn dient te worden
gekeken naar de opdrachtgever tot het maken van die kosten, in wiens sfeer die liggen en aan
wiens goederen die zijn besteed. De staatssecretaris heeft goedgekeurd dat intermediaire kos-
ten mogen worden aangemerkt als vrije vergoedingen, mits is voldaan aan de volgende voor-
waarden, welke ook voor iedere andere kostenvergoeding gelden20
:
14
HR 15 februari 1950, B. 8782. 15
HR 29 juni 1983, BNB 1984/2. 16
HR 21 februari 2001, BNB 2001/150. 17
NnV Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, p. 6. 18
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 118. 19
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 201-202. 20
Besluit 29 november 2010, V-N 2010/64.21.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
10
De werkgever kan het bedrag van de intermediaire kosten aannemelijk maken;
Hij specificeert de intermediaire kosten per kostenpost naar aard en veronderstelde om-
vang;
Hij onderbouwt de vergoeding, als de inspecteur dat vraagt, met een steekproefsgewijs
onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten; en
Een aanvullende vergoeding is alleen mogelijk als de werkgever aannemelijk kan maken
in hoeverre de werkelijke uitgaven hoger zijn dan het desbetreffende bedrag van de vaste
vergoeding.
De vraag is echter of de discussie rond de intermediaire kosten relevant is, omdat men zich
kan afvragen of deze wel kosten zijn. De staatssecretaris heeft in het besluit namelijk gerea-
geerd op verzoeken van werkgevers die intermediaire kosten wilden aanmerken als een vaste
vergoeding. In de tekst van artikel 15 lid 1 onder a Wet LB 1964 van 2010 was er ten aanzien
van deze kosten geen voorziening getroffen. Uit het genoemde besluit en eerder aangehaalde
nota21
blijkt dat een vergoeding of verstrekking pas aan de orde kan komen als er kan worden
gesproken van een voordeel uit arbeid voor de werknemer. Er moet meer voordeel voor de
werknemer inzitten dan het enkele vergoeden van de door hem gemaakte kosten door de
werkgever.
2.2.3. Hoedanigheden van loon
2.2.3.1. Inleiding
Loon kan zich ook voordoen in andere gedaanten dan het geld dat door de werkgever wordt
betaald en door de werknemer wordt ontvangen voor zijn verrichtte arbeid. Loon hoeft bo-
vendien niet altijd door de werkgever te worden verstrekt. Bij de vaststelling van het loon van
een werknemer kunnen, blijkens de Wet LB 1964, ook worden meegenomen: aanspraken op
een uitkering of verstrekking; schadevergoedingen bij een ongeval of ontslag; negatief loon;
loon in de vorm van een recht (opties); fictief loon; fooien en dergelijke prestaties van derden
en loon in natura. Loon kan zich dus in verschillende gedaanten voordoen.
2.2.3.2. Loon in natura
Het loon dat niet in euro’s wordt ontvangen is loon in natura.22
Hieronder vallen goederen,
diensten en/of rechten (aanspraken) op uitkeringen of verstrekkingen. Pensioenrechten en een
recht op gratis medische verzorging zijn voorbeelden van aanspraken. Optierechten zijn een
voorbeeld van andere rechten. Wanneer een werkgever iets verstrekt gaat de eigendom van
het goed over naar de werknemer, waarbij op grond van artikel 13 lid 1 Wet LB 1964 de
waarde in het economische verkeer minus eventuele vrijstellingen het loon vormt. Bij een
terbeschikkingstelling is sprake van bruikleen en vormt de waarde van het gebruiksrecht mi-
nus eventuele vrijstellingen het belastbare loon.
Het ogenschijnlijk duidelijke verschil tussen loon in geld en loon in natura kan toch nog
vraagtekens oproepen. Wat te doen bijvoorbeeld als een werkgever geld verstrekt aan zijn
werknemer met de bedoeling dat die daar een bepaald goed van aanschaft? Volgens Van der
21
NnV Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, p. 6. 22
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 157.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
11
Wiel-Rammeloo is dit loon in natura, omdat de werknemer slechts als intermediair optreedt.23
Het is bij de bepaling van loon in natura van belang dat de werkgever de aard, kwaliteit en
hoeveelheid van het goed of dienst bepaalt. Als een werknemer naar eigen goeddunken een
goed koopt en de rekening daarvan bij de werkgever neerlegt, is sprake van loon in geld.24
De
werkgever heeft dan geen feitelijke betalingsverplichting omtrent het gekochte goed.
2.2.3.3. Aanspraken op een uitkering of verstrekking
In artikel 10 lid 2 Wet LB 1964 worden aanspraken om na verloop van tijd of onder een
voorwaarde een of meerdere uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen tot het loon gere-
kend. Dit vindt reeds toepassing op het moment dat aanspraken ontstaan.25
Dit zorgt voor een
afwijking van het reële (kas)stelsel, omdat hier het tijdstip én heffingsgrondslag van de belas-
tingheffing geen aansluiting vinden bij het daadwerkelijk ontvangen loon, aangezien de aan-
spraken nog niet zijn uitgekeerd. De wetsgeschiedenis wijst uit dat de wetgever vooral heeft
beoogd om aanspraken op kapitaalsuitkeringen, pensioenaanspraken en rechten jegens spaar-
en voorzieningenfondsen onder het loon te brengen. Een dergelijke regeling bestond reeds in
de Wet inkomstenbelasting 1914, waarin het goed paste, aangezien toen een bronnenfictie-
stelsel gold, waarin niet werd uitgegaan van het daadwerkelijk ontvangen loon maar de waar-
de van een recht daarop.
2.2.3.4. Loon in de vorm van een recht
Loon in natura kan ook worden genoten in de vorm van een recht. Dit mag niet worden ver-
ward met recht op loon. Er ontstaat een loonvordering als men een van het maandloon afhan-
kelijk recht op een eindejaarstoeslag opbouwt, welke pas wordt genoten op het moment dat er
betaald wordt.26
Ingeval de betaling plaatsvindt op een ongebruikelijk tijdstip, wordt het recht
op grond van artikel 13a lid 2 Wet LB 1964 direct in het loon opgenomen. Dan zal vaak ook
het eerder besproken regime van de aanspraken van toepassing zijn. Het toekenningsmoment
is het genietingstijdstip van loon in de vorm van een recht en de waardering daarvan tegen de
waarde in het economische verkeer.27
Artikel 10a Wet LB 1964 is geheel gewijd aan aandelenopties. Dit was noodzakelijk, omdat
onvoorwaardelijke opties, zonder wettelijke bepaling, zouden worden belast op het moment
waarop deze onvoorwaardelijk worden overeengekomen.28
Voorwaardelijke optierechten
zouden een genietingstijdstip hebben op het moment dat ze onvoorwaardelijk worden. De
waarde van dat optierecht is afhankelijk van factoren als de rentestand, de looptijd, fluctuaties
van de koers van de aandelen en de verhandelbaarheid en de uitoefenbaarheid van de optie. In
lid 6 van genoemd artikel wordt een aandelenoptierecht omschreven als een recht om een of
meerdere aandelen of daarmee gelijk te stellen rechten te verwerven in de inhoudingsplichtige
vennootschap of in een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, of een daarmee
gelijk te stellen recht. Lid 1 van artikel 10 Wet LB 1964 bepaalt dat niet de waarde van het
23
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 158. 24
HR 23 maart 1983, BNB 1983/190. 25
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 177. 26
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 130-131. 27
HR 19 juni 1968, BNB 1968/158. 28
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 132.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
12
recht, maar hetgeen de werknemer geniet ter zake van de uitoefening of vervreemding daar-
van, als loon moet worden aangemerkt. Dit voorkomt een te hoge of een te lage heffing, om-
dat het gaat om het daadwerkelijk gerealiseerde voordeel. Het tweede lid brengt hierop in af-
trek het bedrag, tot niet verder dan nihil, dat de werknemer in rekening is gebracht ter zake
van het aandelenoptierecht.
2.2.3.5. Schadevergoedingen bij een ongeval of ontslag
Ingeval een werknemer betrokken raakt bij een ongeval, kan een schadevergoeding, die de
werkgever naar aanleiding daarvan betaalt, worden gerekend tot het loon. Deze situatie doet
zich bijvoorbeeld niet voor wanneer een werkgever een ongevallenpolis heeft afgesloten voor
inzittenden van diens dienstauto.29
Als op grond van die polis een uitkering dient te worden
gedaan aan de (nabestaande(n) van de) werknemer, is er geen sprake van loon, omdat niet
alleen werknemers onder die polis vallen. Schadevergoedingen naar aanleiding van verkeers-
ongevallen, zoals onder diensttijd, bestaan voor een deel uit verzachting van het leed en ver-
mindering van de arbeidskracht in het algemeen en vallen derhalve niet onder het loon.30
Als
de uitkering is bedoeld ter vervanging van gederfde of te derven looninkomsten, dan mag wel
worden gesproken van loon, omdat de werknemer het als zodanig heeft genoten.31
Wanneer
een werkgever een schadevergoeding aan een werknemer betaalt, zijn deze onbelast.32
Dit
soort vergoedingen houden niet zozeer verband houden de dienstbetrekking. Dit doet alleen
opgeld indien ongevallen, waarvoor schadevergoedingen worden betaald, ook een derde kun-
nen overkomen. Als in het arbeidscontract afspraken zijn gemaakt ten aanzien van smarten-
geld, dan is het verband wel zozeer aanwezig en is sprake van loon.33
Wanneer psychisch leed
dat inherent is aan de afwikkeling van een dienstbetrekking wordt vergoed, dan valt dit ook
onder het loon.34
Bij ontbinding van een arbeidsovereenkomst door een kantonrechter op grond van gewichtige
redenen, zal deze aan de werknemer een schadevergoeding toekennen, welke moet worden
aangemerkt als loon.35
Met betrekking tot de vergoeding van psychisch leed is bovenstaande
hier gelijkelijk van toepassing.
2.2.4.6. Fictief loon
Het wil nog weleens voorkomen dat aanmerkelijkbelanghouders zichzelf geen loon toeken-
nen, teneinde belasting te besparen.36
Zij worden in dat geval immers niet onderworpen aan
het tarief van 52% in de loonbelasting. Uitkeringen vanuit de BV worden slechts belast tegen
het combinatietarief uit de Wet op de Vennootschapsbelasting en box 2 van de Wet op de
Inkomstenbelasting 2001. Ter voorkoming van deze gang van zaken heeft de wetgever in ar-
tikel 2h Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 bepaald dat ook sprake is van een dienstbe-
trekking wanneer een aanmerkelijkbelanghouder werkzaam is in het (deels) door hem gehou-
29
Hof Leeuwarden 27 oktober 1978, BNB 1979/256. 30
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 119. 31
HR 31 mei 1972, BNB 1972/157. 32
HR 29 juni 1983, BNB 1984/2 (Smeerkuil). 33
HR 3 november 1993, BNB 1994/22. 34
HR 29 januari 1999, BNB 1999/109. 35
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 119. 36
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 134.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
13
den lichaam. Artikel 12a Wet LB 1964 bepaald dat er voor een dergelijke dienstbetrekking
fictief loon moet worden betaald. Dit wordt de gebruikelijk loonregeling genoemd. De wetge-
ver heeft hiermee ook beoogd dat aanmerkelijkbelanghouders de premieheffing voor de
volksverzekeringen niet zouden omzeilen. Er wordt in het kader van de gebruikelijk loonrege-
ling geheven over een zakelijk te achten salaris. Er is hierbij toegestaan daar maximaal 30%
van af te wijken. Alles wat meer is dan het verschil tussen de afwijking van 30% van een ge-
bruikelijk salaris en het werkelijk genoten loon is fictief loon. Artikel 12 a Wet LB 1964 stelt
het gebruikelijke loon op € 43.000,-. Werkgevers moeten een lager gebruikelijk salaris bewij-
zen, terwijl de inspecteur dat bij een hoger gebruikelijk loon dient te doen. De marge van 30%
is niet van toepassing wanneer het gebruikelijk loon lager is dan € 43.000,-. Indien het ge-
bruikelijk loon niet hoger is dan € 5.000,- is op grond van artikel 12a lid 3 Wet LB 1964 het
bovenstaande niet van toepassing.
2.2.4.7. Fooien en dergelijke prestaties van derden
Zoals in de inleiding van deze paragraaf reeds is vermeld, hoeft een werknemer niet alleen
prestaties van de inhoudingsplichtige tot zijn loon te rekenen, maar vallen bepaalde prestaties
van derden daar ook onder. Uiteindelijk komen dergelijke beloningen voor rekening van de
derde.37
Fooien en dergelijke prestaties van derden worden omschreven als vergoedingen van
derden voor de arbeid die de werknemer in de uitoefening van zijn dienstbetrekking verricht,
waarbij dit niet ten goede van die derde behoeft te komen.
Bij fooien is het van belang dat het verband tussen de beloning en de verrichte arbeid finaal is
en ze kunnen uitsluitend zijn genoten ter vergelding van de voor de werkgever verrichte ar-
beid.38
Fooien van horecapersoneel, aan taxichauffeurs, betalingen door aandeelhouders aan
de werknemers van de vennootschap en premies van sponsoren van sportverenigingen aan de
werknemers (sporters) zijn voorbeelden hiervan. Alleen voordelen die door derden worden
verstrekt ten aanzien van de geleverde arbeid vallen onder het loon voor de loonbelasting.39
Als men de persoon van werknemer, buiten deze hoedanigheid, heeft willen bevoordelen,
mag het verkregene niet als loon aangemerkt worden, omdat een zakelijk verband ontbreekt.
Ook een wetenschappelijke prijs die een werknemer ontvangt kan onbelast blijven als de prijs
niet is gekregen in opdracht van en voor rekening van de werkgever.40
Dit betekent dat als de
werknemer de prijs heeft ontvangen voor een prestatie die geen tegenprestatie is jegens de
werkgever of de insteller van de prijs, er geen sprake is van loon. Het is dus niet een vergoe-
ding voor wat de werknemer als zodanig heeft gepresteerd.
Volgens de Hoge Raad worden werkgevers op basis van artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit
Loonbelasting 1965 (verder te noemen: UBLB 1965) enkel inhoudingsplichtig ten aanzien
van voordelen die hun werknemer(s) van niet-inhoudingsplichtigen ontvangen, wanneer een
forfaitaire regeling van toepassing is of wanneer bij het bepalen van het loon rekening is ge-
houden met de onderhavige voordelen.41
Op grond van artikel 12 Wet LB 1964 mag de Mi-
nister van Financiën in overeenstemming met de Minister van Sociale Zaken normen stellen
ten aanzien van het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden. Dezelfde bepaling
37
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 147. 38
HR 15 januari 1964, BNB 1964/61. 39
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 148. 40
HR 10 augustus 2001, BNB 2001/354. 41
HR 20 juli 1990, BNB 1990/318.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
14
stelt verder dat een machtiging is gegeven een te bepalen bedrag niet aan te wijzen als fooien
en dergelijke prestaties van derden, waardoor voor werknemers een deel van die voordelen
wordt vrijgesteld of forfaitair bepaald. Als geen rekening is gehouden met fooien of dergelijke
prestaties van derden bij de bepaling van het loon, dan worden die ingevolge artikel 3.6
UBLB 2011 niet tot het loon gerekend. Ook is in dit artikel een forfait opgenomen ten aanzien
van werknemers van horeca-activiteiten uitvoerende ondernemingen.
2.3. Premieloon
2.3.1. Loon uit tegenwoordige dienstbetrekking
Wanneer over premieloon wordt gesproken, heeft men het over loon uit tegenwoordige
dienstbetrekking. Dit is tot op heden het geldende recht, want artikel 16 lid 2 onder a Wfsv
stelt: ‘tot het loon behoren niet: hetgeen uit een vroegere dienstbetrekking als bedoeld in de
Wet op de loonbelasting 1964 wordt genoten’. De grondslag hiervan werd gezocht in de ver-
zekeringsgedachte van de werknemersverzekeringen. Het standaardarrest formuleert het be-
grip loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking als volgt: ‘loon dat ten nauwste verband
pleegt te houden met bepaalden verrichten arbeid of met in een bepaald tijdvak verrichten
arbeid, waarvoor het de rechtstreekse beloning vormt’.42
Hiermee geeft de Hoge Raad aan dat
enkel beloningen die een concrete tegenprestatie vormen voor verrichte arbeid tot loon uit
tegenwoordige dienstbetrekking, en dus tot het premieloon, kunnen worden gerekend.
Artikel 4 van de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen (de voorloper van de Wfsv en verder
te noemen: CSV) is gebaseerd op de volgende overweging, welke is ontleend aan de memorie
van toelichting van deze wet: ‘Het voor de loonbelasting geldende begrip “loon” heeft een
ruimere betekenis dan dat geldende voor de sociale-verzekeringswetten. De loonbelasting
heeft als maatstaf hetgeen voor de werknemer ter beschikking komt; zij treft derhalve niet
uitsluitend hetgeen rechtstreeks uit de arbeidsverhouding voortvloeit, maar houdt bijvoorbeeld
in een aantal gevallen ook rekening met datgene, wat de werknemer ingevolge de sociale-
verzekeringswetten toekomt. Bij de sociale-verzekeringswetten daarentegen is uitgangspunt
het loon, dat rechtstreeks voortvloeit uit de arbeidsverhouding tussen werkgever en werkne-
mer. Ook fooien worden daarbij tot het loon gerekend. De uitkeringen ingevolge de sociale-
verzekeringswetten blijven evenwel buiten aanmerking.’43
Het zou kunnen zijn dat de wetge-
ver bedoeld heeft een onderscheid te maken tussen een bestaande en niet meer bestaande
dienstbetrekking. Maar de rechtspraak blijft consequent vasthouden aan het onderscheid tus-
sen een tegenwoordige en een vroegere dienstbetrekking.44
De rechtspraak heeft in de loop
der jaren het premieloonbegrip een aantal keer uitgebreid met beloningen die niet direct ver-
band hadden met concrete arbeid. Vorstverletuitkeringen45
, vergoedingen van niet opgenomen
vakantiedagen na beëindiging van het dienstverband46
, vakantietoeslagen en dertiende
maanduitkeringen47
mochten tot het sv-loon worden gerekend. Ook wanneer een ex-
werkgever vergoedingen blijft doorbetalen nadat het dienstverband formeel was beëindigd –
en er dus geen concrete werkzaamheden plaatsvinden en aan de werknemers een WW-
uitkering werd verstrekt – worden genoemde vergoedingen tot het loon uit tegenwoordige
42
HR 21 juni 1950, B. 8826. 43
MvT CSV, Kamerstukken II 1952-1953, 3034, nr. 3, p. 6, rk. 44
E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet financiering SV” (PS-special),
Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 22. 45
CRvB 1 januari 1958, RSV 1958/37. 46
HR 17 april 1991, RSV 1991/213; BNB 1991/205. 47
HR 20 oktober 1986, BNB 1986.357.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
15
dienstbetrekking gerekend.48
Ook wanneer een werkgever uitkeringen doet aan werknemers,
omdat de werkgever wordt overgenomen, de concernmaatschappij wordt geliquideerd of als
de werkgever een mogelijke achteruitgang in arbeidsvoorwaarden compenseert, heeft de
rechtspraak beslist dat deze tot loon uit tegenwoordige dienstbetrekking mogen worden gere-
kend.49
Indien sprake is van de navolgende indicatoren, zullen beloningen, die niet direct voortvloeien
uit verrichte werkzaamheden in het kader van de dienstbetrekking, kunnen worden aange-
merkt als loon uit tegenwoordige dienbetrekking50
:
De uitkering maakt deel uit van de arbeidsvoorwaarden;
De uitkering wordt gedaan, terwijl de dienstbetrekking nog bestaat;
De (hoogte van de) uitkering is gerelateerd aan het aantal dienstjaren;
De (hoogte van de) uitkering is gerelateerd aan het periodieke salaris.
Het moge inmiddels duidelijk zijn dat bij loon uit tegenwoordige dienstbetrekking niet louter
van belang is dat voordelen die een werknemer verkrijgt, direct verband houden met verrichte
arbeid, maar ook voordelen die zo zeer gerelateerd zijn aan het bestaan van een dienstverband
kunnen thuishoren in genoemde categorie loon.51
Er kan dan dus worden gesproken van loon
dat ten nauwste verband houdt met een in bepaald tijdvak verrichte arbeid. Door het samen-
gaan van loon uit tegenwoordige en bestaande dienstbetrekking lijkt een gewenste uitkomst
bereikbaar om het loonbegrip voor de sociale verzekeringen te kunnen vormen. Hiervoor
moet worden gekeken of een verstrekt/verkregen voordeel zijn verklaring vindt in het bestaan
van de dienstbetrekking.
2.3.2. Wet Walvis
2.3.2.1. Inleiding
De werkgroep Loonbegrip (werkgroep-De Boer) heeft de grondslag gelegd aan de Wet Wal-
vis.52
Op 18 april 2000 bracht de werkgroep een rapport uit met advies omtrent het loonbe-
grip. Deze was getiteld: “Het loont de moeite”. De discussie rond het unificeren van het loon-
begrip was niet nieuw. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Coördinatiewet
Sociale Verzekeringen besteedden de toenmalige ministers van Sociale Zaken en Financiën al
aandacht aan de discoördinatie van de loonbegrippen.53
Ze vonden dat het loonbegrip moest
worden geünificeerd, zonder dat daarbij ‘dermate ernstig in het karakter en de structuur van
het belastingrecht of de sociale verzekering zou worden ingegrepen, dat tegen de aantasting
van dat karakter of die structuur de te bereiken maatschappelijke besparing niet zou opwe-
gen.’ De redenen die ten grondslag lagen aan het rapport van de werkgroep-De Boer waren
onder andere de complexiteit van de wetgeving en een te grote afwijking van het premieloon
ten opzichte van het uitkeringsloon.54
De doelstellingen van de Wet Walvis waren: de vergro-
48
CRvB 8 januari 1996, RSV 1996/197. 49
HR 21 juni 2000, BNB 2000/271; V-N 2000/30.15 / CRvB 23 febrari 1994, RSV 1994/207 / CRvB 20 april
2000, USZ 2000/157 / CRvB 25 september 2003, USZ 2003/318. 50
E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet financiering SV” (PS-special),
Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 23. 51
E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet financiering SV” (PS-special),
Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 23-24. 52
E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet financiering SV” (PS-special),
Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 13. 53
Memorie van toelichting CSV, Kamerstukken II 1952-1953, 3034, nr. 3, p. 5. 54
E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet financiering SV” (PS-special),
Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 14.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
16
ting van de inzichtelijkheid van het stelsel, verhoging van de rechtmatigheid van de uitke-
ringsvaststelling, verlaging van de uitvoeringskosten van het UWV, verlaging van de admini-
stratieve lasten van werkgevers en de verbetering van de handhaving. De werkgroep was van
mening dat er meer eenheid moest komen in de heffingssystematiek van het premieloon en
het fiscale loon; de grondslag van het uitkeringsloon moest hierbij tot uitgangspunt worden
genomen voor beide zojuist genoemde loonbegrippen; de grondslag(en) van de drie begrippen
moest worden vereenvoudigd; en de loonbestanddelen die uitsluitend tot de grondslag van het
fiscale loon behoren moesten helder worden geordend.
2.3.2.2. Het uitkeringsloon als uitgangspunt
Het voorstel voor de Wet Walvis is op 5 februari 2002 ingediend.55
Men wilde hierin komen
tot een nieuw loonbegrip voor de Coördinatiewet Sociale Verzekeringen, waarbij het uitke-
ringsloon als uitgangspunt zou worden genomen. Laatstgenoemd loon zal verder in dit hoofd-
stuk nog aan de orde komen. De keuze hiervoor lag in het gegeven dat het loon sv en het uit-
keringsloon nagenoeg identiek moesten zijn, omdat er vooral moest worden gekeken naar
loonbestanddelen die verzekerd behoren te worden.56
Bovendien speelt het equivalentiebegin-
sel – waardoor werknemers worden ingedekt tegen het risico van loonderving, waarvoor zij
een premie dienen te betalen – hierbij een rol. Dit wordt ook wel de verzekeringsgedachte
genoemd en vereist een evenredigheid tussen de premie en het uitkeringsniveau.57
Het begin-
sel is in de particuliere verzekeringen de enige grondslag. Ook in de werknemersverzekerin-
gen is het equivalentiebeginsel van toepassing, omdat hier de premie wordt geheven over het
loon waarover ook de uitkeringen worden berekend. Een hoger loon zorgt derhalve voor een
hogere premie en een hogere uitkering. De verzekeringsgedachte komt ook om de hoek kijken
bij de duur van WW-uitkeringen, omdat deze afhankelijk is van de duur van het aan de uitke-
ring ten grondslag liggende arbeidsverleden en de daarin betaalde premie. Een tegenhanger
van het equivalentiebeginsel is het solidariteitsbeginsel.58
Dit beginsel is in de werknemers-
verzekeringen niet relevant, maar des te meer voor de volksverzekeringen. Het gaat erom dat
alle verzekerden gezamenlijk betalen aan de premies.59
Als gevolg hiervan zou het premie-
loon slechts bestaan uit het vast overeengekomen naar tijdsruimte vastgestelde loon in geld,
oftewel hetgeen de werknemer tot zijn reguliere, vaste loon rekent.60
Niet substantiële be-
standdelen zouden buiten de uitkeringsgrondslag blijven. Ook wilde men moeilijk waardeer-
bare bestanddelen uitzonderen. Zo sneuvelde het loon in natura, omdat een dergelijke ver-
strekking vaak incidenteel van karakter is en daardoor vaak buiten het reguliere loon valt. Het
loonbegrip in het eerste wetsvoorstel van de Wet Walvis leek erg veel op het loongrensloon
voor de toepassing van de Ziekenfondswet, waar ‘het moest gaan om overeengekomen loon in
geld, dat vast (de uitbetaling en de hoogte van de uitkering zijn van tevoren zeker) was en
naar tijdsruimte was vastgesteld (uitkering per loontijdvak (maand, week, etc.))’61
. Om deze
reden werden in eerste instantie incidentele voordelen, zoals uitkeringen bij dienstjubilea en
55
Kamerstukken 2001/2002, 28 219. 56
E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet financiering SV” (PS-special),
Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 15-16. 57
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 19. 58
F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 47. 59
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 18. 60
E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet financiering SV” (PS-special),
Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 15-16. 61
E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet financiering SV” (PS-special),
Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 16.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
17
overwerkvergoedingen, buiten het premieloonbegrip gehouden, mede vanwege het gegeven
dat deze ook niet onder het uitkeringsloon vielen. Voor fictieve dienstbetrekkingen werd
voorgesteld om al het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking tot het sv-loon te rekenen,
waardoor het voorgaande hierop niet van toepassing zou zijn.62
Dit zou echter ertoe leiden dat
het verschil tussen het premieloon en het fiscale loonbegrip alleen maar groter zou worden.63
De bedoeling van de voorgesteld wet was echter het omgekeerde.
2.3.2.3. Het fiscaal loon als uitgangspunt
De wetgever heeft in de tweede nota van wijziging het uitkeringsloon als uitgangspunt laten
varen, omdat hij het loonbegrip niet meer definieerde als ‘overeengekomen loon in geld dat
vast is en naar tijdsruimte vastgesteld’, maar door het loonbegrip op te hangen aan het loon-
begrip ex Hoofdstuk II Wet LB 1964.64
Dit was, volgens de staatssecretaris, het gevolg van
kritiek op het feit dat het fiscale loon en dat van de sociale verzekeringen niet genoeg gehar-
moniseerd waren, dat werknemers te weinig inkomensbescherming hadden met het eerder
voorgestelde loonbegrip, dat er een risico was van vluchten naar premievrije bestanddelen
(bijvoorbeeld onkostenvergoedingen) en er zou een verschil in behandeling van werknemers
in een echte en een fictieve dienstbetrekking gaan plaatsvinden.65
Dit verschil zou zich heb-
ben voorgedaan, omdat het loonbegrip beperkt zou blijven tot overeengekomen vast loon.
Personen in een fictieve dienstbetrekking genieten dat niet altijd. Gevolg daarvan zou zijn dat
hun hele inkomen in geld onder het sv-loon zou vallen. Door uit te gaan van het fiscale loon
werd gehoor gegeven aan alle bovengenoemde kritiekpunten en zouden ook incidentele voor-
delen onder het sv-loon gaan vallen. Loon in natura en bovenmatige kostenvergoedingen zou-
den aanvankelijk ook gaan behoren tot dit loon, maar in de Aansluitingswet Walvis is bepaald
dat deze tot € 200,- per maand in de eindheffing mogen worden gebracht. In het volgende
hoofdstuk zal dieper op de eindheffing worden ingegaan.
Mertens juicht het, in het kader van de deregulering, toe dat het loonbegrip voor de sociale
verzekeringen aansluiting vindt bij het fiscale loonbegrip van hoofdstuk II Wet LB 1964.66
Volgens hem zorgde dit ervoor dat onbedoelde discoördinatie verder zou worden ingedamd.
De verschillen tussen (toen nog) het loonbegrip van de CSV en dat van de Wet LB 1964 bele-
ven grotendeels bestaan. Deze verschillen zullen in het volgende hoofdstuk worden bespro-
ken, maar voorbeelden hiervan zijn de behandeling van loon uit een vroegere dienstbetrekking
en de werknemersbijdrage in de WW.
Het sv-loon blijft ook na de tweede nota van wijziging verstoken van loon uit vroegere
dienstbetrekking, omdat dit niet verzekerd hoeft te worden.67
Hierdoor bestaat een discoördi-
natie met het loon als in de loonbelasting. Genoemde regel kent echter uitzonderingen. Van
62
E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet financiering SV” (PS-special),
Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 16-17. 63
A.L. Mertens, “Vrijstellingen in de loonbelasting” (fed fiscale brochure), Deventer: Kluwer 2004, tweede
druk, p. 218. 64
Tweede NvW bij “Wijziging van de Coördinatiewet Sociale Verzekering en andere wetten in verband met een
administratieve lastenverlichting inzake de vaststelling van het premieloon en het uitkeringsloon (Wet admini-
stratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in socialeverzekeringswetten)”, 2002–2003, 28219, nr. 10. 65
Tweede NvW bij “Wijziging van de Coördinatiewet Sociale Verzekering en andere wetten in verband met een
administratieve lastenverlichting inzake de vaststelling van het premieloon en het uitkeringsloon (Wet admini-
stratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in socialeverzekeringswetten)”, 2002–2003, 28219, nr. 10. 66
A.L. Mertens, “Vrijstellingen in de loonbelasting” (fed fiscale brochure), Deventer: Kluwer 2004, tweede
druk, p. 219. 67
E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet financiering SV” (PS-special),
Deventer: Kluwer 2004, eerste druk, p. 18.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
18
belang is telkens dat het uitkeringen betreft ten tijde van het bestaan van een dienstbetrekking.
Het loon voor de sociale verzekeringen wordt aangevuld met navolgend ander loon uit vroe-
gere dienstbetrekking: inkomsten uit de artikelen 7:628, 7:628a en 7:629 BW; en inkomsten
op grond van soortgelijke regelingen voor ambtenaren. Het heeft vooral betrekking op loon-
doorbetalingsverplichtingen bij ziekte of als een werknemer (door bijvoorbeeld extreme
weersomstandigheden) niet op zijn werk kan verschijnen. Ook kan worden gedacht aan de
situatie waarin een uitzendbureau (tijdelijk) geen arbeidsplaats heeft kunnen vinden voor een
van hun werknemers.
2.4. Uitkeringsloon
Dan is er, buiten het fiscale loon en het premieloon, ook nog sprake van een uitkeringsloon.
Het uitkeringsloon is de vertaling van het dagloon68
en wordt gedefinieerd in het Dagloonbe-
sluit werknemersverzekeringen (verder te noemen: Dbw). Volgens artikel 1 lid 1 onder j ge-
noemd besluit gebeurt dit als volgt: ‘het loon, bedoeld in hoofdstuk 3, afdeling 1, paragraaf 1,
van de Wet financiering sociale verzekeringen, met uitzondering van het eindheffingsbe-
standdeel, bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964
ten aanzien waarvan de werkgever met toestemming van de inspecteur van de rijksbelasting-
dienst geen correctiebericht als bedoeld in artikel 28a van die wet heeft ingediend’. Hieruit
kan worden geconcludeerd dat het uitkeringsloon en het premieloon al aardig zijn geharmoni-
seerd. Het uitkeringsloon kent nog één uitzondering, welke voor de Wfsv is gehandhaafd.
Deze uitzondering zal in hoofdstuk 3 worden behandeld.
In dit besluit worden de daglonen uit de volgende wetten behandeld:
Ziektewet (verder te noemen: ZW) (artikel 1 lid 1 onder f Dbw jo. artikel 15 lid 1
ZW);
Wet op de Arbeidsongeschiktheidsverzekering (verder te noemen: WAO) (artikel 1 lid
1 onder g Dbw jo. artikel 14 lid 1 WAO);
Wet werken en inkomen naar arbeidsvermogen (verder te noemen: WIA) (artikel 1 lid
1 onder h Dbw jo. artikel 13 lid 1Wet WIA); en
Werkloosheidswet (verder te noemen: WW) (artikel 1 lid 1 onder i Dbw jo. artikel 45
lid 1WW).69
Deze wetten verzekeren werknemers tegen de risico’s van loonderving ingeval zij werkloos of
arbeidsongeschikt raken. In de artikelen 15, 44 jo. 45, 14 en 13 van de respectievelijke wetten
wordt aangegeven hoe het dagloon wordt bepaald.
Voordat het Besluit dagloonregels werknemersverzekeringen (zoals de Dbw voorheen was
genoemd) van kracht werd, had iedere verzekeringswet een eigen dagloonsystematiek.70
Per
wet verschilden de regels met betrekking tot de bepaling van het dagloon en zelfs intern wa-
ren er uitzonderingen opgenomen. De gemene deler in de verzekeringswetten, was dat er al-
tijd werd uitgegaan van het gemiddelde loon dat een werknemer had kunnen verdienen in een
vijfdaagse werkweek. Wanneer er zich ontwikkelingen voordeden in de referteperiode met
betrekking tot het loon, werd daar rekening mee gehouden bij de berekening van het dagloon.
Hierbij dient opgemerkt te worden dat door deze berekeningsmethode niet genoten loonbe-
standdelen desondanks bepalend zijn voor de hoogte van het dagloon, terwijl daar nooit pre-
mies over zijn betaald.
68
Besluit dagloonregels werknemersverzekeringen, 8 oktober 2005, Stb. 2005, 546. 69
Mw. Mr. E.J. Kronenburg-Willems & Drs. N. Ridder, “Wet financiering sociale verzekeringen, financiering
WIA en uitkeringsloon vanaf 2006” (PS-special), Deventer: Kluwer 2006, eerste druk, p. 37. 70
F.M. Werger, “Operatie Walvis; is het beestje bij voorbaat gedoemd te stranden?”, WFR 2002/1271.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
19
2.5. Tussenconclusie
Uit hetgeen is besproken in dit hoofdstuk blijkt dat voor verschillende wetten een verschillend
loonbegrip wordt gehanteerd. Het betreft het loonbegrip voor de Wet LB 1964 en het premie-
loon en het uitkeringsloon. Er is vastgesteld dat het loon in verschillende hoedanigheden kan
voorkomen; zo kan loon bijvoorbeeld, naast in geld, ook in natura of in de vorm van een recht
worden uitgekeerd. Het is ook duidelijk dat er onderscheid wordt gemaakt in loon uit tegen-
woordige en loon uit vroegere dienstbetrekking. Dit verschil blijkt van belang te zijn voor de
loonbegrippen. In het loonbegrip voor het premieloon en het uitkeringsloon wordt loon uit
vroegere dienstbetrekking niet meegenomen. Hierdoor kan worden geconcludeerd dat er geen
sprake is van een gecoördineerd loonbegrip. Waar precies de verschillen in het loonbegrip
zaten vóór invoering van de WUL wordt in het volgende hoofdstuk besproken.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
20
3. Verschillen tussen de loonbegrippen
3.1. Inleiding
In het vorige hoofdstuk is duidelijk gemaakt wanneer er sprake is van loon voor de Wet LB
1964 de Wet financiering sociale verzekeringen en het Dagloonbesluit werknemersverzeke-
ringen. Hierin was echter nog niet aangegeven waar de loonbegrippen van elkaar verschillen
en welke redenering daarachter schuilgaat. In dit hoofdstuk zal dit worden besproken, waar-
voor aan het einde van het hoofdstuk een schema is opgenomen, dat de verschillen in een
oogopslag duidelijk weergeeft.
3.2. Verschillen per loonbestanddeel
3.2.1. Bedragen die worden ingehouden als premie bedoeld in hoofdstuk 3 van de Wet fi-
nanciering sociale verzekeringen
Het betreft hier de ingehouden WW-premie, ingehouden premievervangende bedragen en
aanspraken op ongevalsuitkeringen.71
Deze bedragen zijn op grond van artikel 11 lid 1 onder j
sub 2° Wet LB 1964 uitgesloten van het loonbegrip voor die wet. Artikel 16 lid 1 onder a
Wfsv echter, laat deze wél vallen onder het premieloon. Aangezien het premieloon en het
uitkeringsloon vrijwel identiek zijn ingevolge de artikelen 1 lid 1 onder j Bdw. jo. 16 Wfsv is
de ingehouden WW-premie ook onderdeel van het uitkeringsloon. De wetgever heeft deze
aftrek niet willen meenemen in de bepaling van het loon voor de sociale verzekeringswetten.
Dit zou namelijk een vicieuze cirkel tot gevolg hebben, omdat bij de vaststelling van de pre-
mie rekening moet worden gehouden met de berekende premie. Bij de parlementaire behande-
ling72
is gesteld dat: ‘Aansluiting bij dit principe voor het SV-loon, zou leiden tot een vicieuze
cirkel voor het premieloon.’ De WW-premie is voor het premieloon aftrekbaar, hetgeen leidt
tot een verlaging daarvan. Hierover wordt dan weer werkloosheidspremie ingehouden, wat
weer aftrekbaar is en ga zo maar door. Er wordt gesproken van een 'haasje-over-effect'. Men
zou een dergelijke vicieuze cirkel kunnen automatiseren via iteratie. Dit zou echter de een-
voud van het loonbegrip niet ten goede komen. Ter voorkoming van de vicieuze cirkel kan het
werknemersdeel van de werkloosheidspremie niet voor het SV-loon worden afgetrokken.
In hoofdstuk 3 Wfsv wordt de financiering van alle werknemersverzekeringen geregeld. Er
vindt echter enkel inhouding op het loon plaats van het werknemersdeel van de WW-premie
ex artikel 25 Wfsv. De ZW kent geen afzonderlijke premie en de WAO- en de Wet WIA-
premie is op grond van artikel 34 lid 1 Wfsv verschuldigd door de werkgevers. Het is de
werkgever op grond van artikel 34 lid 2 Wfsv toegestaan om een deel daarvan verhalen op de
werknemer ingeval aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Het laatste mag niet worden
beschouwd als inhouding. Inhouding mag ingevolge artikel 20 Wfsv alleen plaatsvinden als
dat tegelijkertijd gebeurt met de loonuitbetaling terwijl verhaal pas achteraf gebeurt. Dit alles
maakt de WW-premie de enige in te houden premie op grond van hoofdstuk 3 van de Wfsv,
waarbij dient te worden opgemerkt dat er een 0%-tarief geldt.
71
Mr.dr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer
2011, vijfde druk, p. 153. 72
Tweede NvW Wetsvoorstel Walvis, Kamerstukken II 2002/03, 28 219, nr. 10, p. 8.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
21
3.2.2. Ingehouden bijdragen ingevolge een levensloopregeling
Bedragen die ingevolge een levensloopregeling worden ingehouden en aanspraken ingevolge
een levensloopregeling behoorden tot 1 januari 2013 op grond van artikel 16 lid 1 onder a
Wfsv tot het premieloon. Hier wordt verwezen naar artikel 11 lid 1 onder j sub 5° & onder r
sub 4° Wet LB 1964, waarin staat dat dergelijke bedragen en aanspraken niet onder het loon-
begrip van de Wet LB 1964 vallen. De wetgever achtte het indertijd niet wenselijk dat er een
lagere uitkeringsgrondslag ontstond door bijdragen voor een regeling voor verlofsparen.73
In
een van de volgende paragrafen zal worden besproken dat uitkeringen ingevolge een levens-
loopregeling wél onder het premieloon, maar niet onder het fiscale loon vallen.
De levensloopregeling is per 1 januari 2012 afgeschaft, maar in artikel 39d lid 1 Wet LB 1964
is voorzien in een overgangsbepaling, die erop neerkomt dat vanaf 2012 de levenslooprege-
ling open blijft staan voor deelnemers die op 31 december 2011 een saldo op de rekening
hadden staan met een waarde in het economisch verkeer die € 3.000,- of meer bedroeg.74
Voor de deelnemers blijft het totdat ze de leeftijd van 65 jaar hebben bereikt mogelijk om in
te leggen en op te nemen onder de voorwaarden die hebben gegolden tot 1 januari1 2012. De
levensloopregeling is nog van toepassing tot 1 januari 2022.
3.2.3. Premie- of aanspraakvervangende bijdragen
Artikel 16 lid 1 onder b Wfsv stelt onder andere artikel 11 lid 1 onder j sub 4° Wet LB 1964
buiten toepassing. Dit alles voor zover het over de bedragen gaat die worden ingehouden op
grond van hoofdstuk 3 Wfsv. Als gevolg van artikel 11 lid 1 onder j sub 4° Wet LB 1964 zijn
premievervangende bedragen die de werkgever op het loon van zijn werknemer inhoudt in
verband met aanspraken die op het vlak van de sociale verzekeringswetten liggen, maar daar
niet toe behoren, uitgesloten van het loonbegrip. Ook aanspraken op ongevalsuitkeringen zijn
in de loonbelasting van het loonbegrip uitgezonderde inkomensbestanddelen. Deze aanspra-
ken zijn daarom geen fiscaal loon, maar wel premieloon ex artikel 16 Wfsv. Er zal geen aftrek
van deze bedragen plaatsvinden wanneer over deze aanspraken WW-premie wordt ingehou-
den, omdat de aldus ingehouden bedragen behoren tot het loon in de zin van artikel 16 Wfsv.
3.2.4. Gebruik auto voor privédoeleinden
Artikel 13bis Wet LB 1964 is op grond van artikel 16 lid 1 onder c Wfsv uitgezonderd om te
voorkomen dat er extra premiekosten zouden ontstaan toen men de autokostenfictie per 1 ja-
nuari 2006 van de inkomstenbelasting naar de loonbelasting werd overgeheveld.75
Deze rege-
ling behoort wél tot het loonbegrip van de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW76
Ook wilde
de wetgever niet dat werkgevers nog een naheffingsaanslag zouden krijgen ingeval werkne-
mers niet konden aantonen dat ze niet meer dan 500 privékilometers hadden gereden.77
Rijden
73
Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in socialeverzekeringswetten, Kamerstukken II
2003/04, 28 219, nr. 19. 74
2e NvW op het wetsvoorstel Belastingplan 2012, Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 7, V-N 2011/51.13.
75 Mr.dr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer
2011, vijfde druk, p. 155. 76
Besluit van 25 november 2011, Stcrt. 2011, 21911. 77
‘Historisch overzicht’ in: Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, commentaar op artikel 16 Wfsv, Aan-
tekening 1.2.1.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
22
werknemers een grotere afstand dan voornoemde, leidt dat tot een bijtelling op het fiscale
loon in de vorm van een percentgage van de cataloguswaarde van de auto.78
De uitzondering van artikel 16 lid 1 onder c Wfsv geldt eveneens voor het gebruikelijk loon
voor de premieheffing werknemersverzekeringen, waardoor een mogelijke bijtelling gelijk
uitwerkt als men de auto van de zaak in privé gebruikt op grond van de gebruikelijk-
loonregeling.79
In het Besluit van 25 november 2011 is het volgende voorbeeld opgenomen
waarin het gevolg zichtbaar wordt:
“Voorbeeld
Een werknemer valt onder de gebruikelijk-loonregeling en geniet feitelijk alleen pga op grond
van artikel 13bis van de Wet LB tot een bedrag van € 19.000. Aannemelijk is dat voor hem
een loon inclusief pga van € 40.000 gebruikelijk is.
Uitwerking
€ 19.000,- bijtelling privégebruik auto
€ 21.000,- fictief loon o.g.v. artikel 12a van de Wet LB
+
€ 40.000,- loon voor de loonheffing
€ 19.000,- uitzondering van de bijtelling (artikel 16, eerste lid, onderdeel c Wfsv)
–
€ 21.000,- loon voor de premieheffing werknemersverzekeringen”
3.2.5. Hetgeen uit een vroegere dienstbetrekking als bedoeld in de Wet LB 1964 wordt ge-
noten
Op grond van artikel 16 lid 3 onder a Wfsv wordt met een uitkering of een toeslag op basis
van het tweede lid, onder a sub 1° van diezelfde bepaling een uitkering op grond van een
werknemersverzekering bedoeld, aanvullingen daarop van zijde van de werkgever en eventue-
le vermeerderingen op grond van de TW.80
Een uitkering in verband met zwangerschap, be-
valling, adoptie en pleegzorg valt ook onder de uitkeringen als in laatstgenoemde bepaling
(hoofdstuk 3, afdeling 2, paragraaf 1 Wet arbeid en zorg (verder te noemen: WAZ) jo. artikel
16 lid 3 onder b Wfsv).81
Het wachtgeld ex artikel 6 lid 5 tweede zin WW valt eveneens als
zodanig aan te merken. Laatstelijk wordt de toeslag die werknemers ontvangen op grond van
de TW, omdat ze geen ziekengeld ontvangen op grond van, geacht een uitkering te zijn op
grond van artikel 16 lid 2 onder a sub 1° (artikel 29 lid 1 ZW jo. artikel 16 lid 4 Wfsv.
Het loon uit een vroegere dienstbetrekking is uitgesloten van het loon voor de premiehef-
fingen, omdat het in de werknemersverzekeringen verzekerde object het loon van een actieve
werknemer is. Deze groep heeft overigens nauwelijks inkomen uit een vroegere dienstbetrek-
king. Werknemers, die niet meer actief zijn genieten vaak wel het aangehaalde loon, maar
hebben niet de plicht om zich daarvoor te verzekeren of premies te betalen. De uitzondering
die op de bepaling van art. 16 lid 2 onder a Wfsv is gemaakt betreft de uitkeringen op grond
78
‘Privégebruik auto van de zaak’ in: Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, commentaar op artikel 16
Wfsv, Aantekening 3.6. Lid 1(c). 79
Besluit van 25 november 2011, Stcrt. 2011, 21911. 80
Stb. 1987, 91 81
Wet arbeid en zorg , 16 november 2001 , Stb. 2001, 567
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
23
van de werknemersverzekeringen en toeslagen daarop op grond van de Toeslagenwet. Ook
bepaalde uitkeringen ingevolge de Wet arbeid en zorg, aanvullingen op die uitkeringen –
waarbij de uitkeringsgerechtigde wél in dienstbetrekking moet staan bij degene die deze be-
taalt – maar het loon dat verplicht moet worden doorbetaald bij ziekte niet mag worden gere-
kend tot het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.
3.2.6. Eindheffingsbestanddelen
3.2.6.1. Eindheffing
Het eindheffingsregime in de Wet LB 1964 is vanaf 1 januari 1997 van kracht. Deze loonhef-
fing vindt binnen dit regime in tegenstelling tot de rest van het loon bij de werkgever plaats.82
Het begrip ‘eindheffing’ is zo genoemd, omdat er bij de heffing van de werkgever een einde
komt aan de heffing, vanwege het gegeven dat naar de werknemer toe niets meer hoeft te
worden ondernomen.83
Er waren twee tarieven ingevoerd: het enkelvoudig tarief (normale
schijventarief) en het tabeltarief (gebruteerd normale schijventarief). Deze heffing is een codi-
ficatie van de praktijk, waarin in bepaalde gevallen, zoals bij naheffing, van de werkgever
werd geheven, zonder dat de werknemer daarmee werd belast.84
De wetgever wilde eenheid in
het beleid te bevorderen, de heffingspraktijk stroomlijnen en de administratieve lasten ver-
minderen. De volgende loonbestanddelen vallen onder het eindheffingsloon83:
Naheffingsaanslagen. Deze worden altijd in het kader van de eindheffing opgelegd, tenzij
inhoudingsplichtige de inspecteur verzoekt geen eindheffing toe te passen onder ver-
strekking van de noodzakelijke gegevens of als de inspecteur dat zelf bepaald bij voor
bezwaar vatbare beschikking. Met de uitzonderingen wilde de wetgever voorkomen dat
de werknemers veel voordeel zouden hebben als de eindheffing wordt toegepast.;
Tijdelijke knelpunten van ernstige aard. Artikel 31 lid 1 onder b Wet LB 1964 zorgt er-
voor dat loonbestanddelen, bijvoorbeeld als gevolg van gewijzigd inzicht of jurispruden-
tie, tijdelijk onder de eindheffing vallen. Dit wordt door de inspecteur gedaan middels het
gebruteerde tabeltarief;
Bepaalde publiekrechtelijke uitkeringen. Het doel hiervan was het ontlasten van de ge-
rechtigden tot de uitkeringen, terwijl er toch (eind)heffing plaatsvindt;
Bezwaarlijk te individualiseren loon. Het betreft hier een niet geïndividualiseerde heffing,
waarbij het makkelijker is om aan te sluiten bij de in de boeken genoteerde kosten.85
Uit
praktische overwegingen kunnen deze beter onbelast worden gelaten;
Loon met een bestemmingskarakter. In het maatschappelijk verkeer is dergelijk loon niet
vrij besteedbaar.86
Hiertoe behoren vergoedingen van onverzekerbare schade, vergoedin-
gen aan werknemers bij gedwongen bedrijfsverplaatsingen en vergoedingen van parkeer-
en tolgelden;
82
F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 269. 83
E.P.J. Dankaart en F.M. Werger, ‘Ruim tien jaar eindheffing, van codificatie van de praktijk naar afvoerputje
voor de loonbelasting’, WFR 2008/453. 84
MvT 25 051 (aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de
wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkom-
stenbelasting c.a., 1997)), blz. 25. 85
MvT 25 051 (aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de
wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkom-
stenbelasting c.a., 1997)), blz. 27. 86
E.P.J. Dankaart en F.M. Werger, ‘Ruim tien jaar eindheffing, van codificatie van de praktijk naar afvoerputje
voor de loonbelasting’, WFR 2008/453.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
24
Geschenken in natura (voor zover de waarde in het economische verkeer minder bedraagt
dan € 70,-), welke alleen nog opgeld doet indien men als werkgever het stelsel van ver-
goedingen en verstrekkingen hanteert;
Tot het loon behorende vergoedingen en verstrekkingen (tot een bedrag van maximaal €
200,- per maand). Vanaf 1 januari 2005 is de Wet Walvis van kracht, waardoor er een ze-
kere mate van gelijkschakeling heeft plaatsgevonden van het premieloon en het fiscale
loon. Hiermee ging gepaard dat overige beloningen zo veel als mogelijk is onder de eind-
heffing zouden worden gebracht en later ook het loon in natura en de bovenmatige kosten
vergoeding, voor zover die € 200,- per maand of minder bedragen (artikel 82a UR LB
2001).87
Deze regeling is niet van toepassing indien een werkgever de werkkostenrege-
ling toepast;
Globale eindheffing. Artikel 31 lid 10 Wet LB 1969 is opgenomen in de loonbelasting
naar aanleiding van de Wet Walvis. Het artikel bepaalt dat het eindheffingsloon niet per
individuele werknemer hoeft worden vastgesteld, maar dat alle werknemers als groep
worden genomen als dat efficiënter blijkt te zijn. Dit was een codificatie van de heffings-
praktijk, die reeds in een ministerieel besluit uit 1996 was bevestigd.88
Deze praktijk
zorgt echter voor problemen ten aanzien van het correctiebericht ex artikel 28a Wet LB
1969, omdat hier wordt geëist dat deze moet worden meegezonden met de loonaangifte
van de maand waarin de fout is geconstateerd. Als die gebaseerd is op de nominatieve
waarde is een individuele benadering verplicht. Dit kan ook op de eindheffing betrekking
hebben;
Ter beschikking gestelde bestelauto. Deze moet, om in de eindheffing te kunnen worden
betrokken, doorlopend door twee of meer werknemers afwisselend worden gebruikt,
waardoor moeilijk is vast te stellen aan wie de terbeschikkingstelling voor privédoelein-
den heeft plaatsgevonden.89
;
Verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers. Het belastingplan 2006 had de invoe-
ring van artikel 32ab Wet LB 1964 tot gevolg, die een codificatie inhield van twee beslui-
ten90
. Hierdoor kunnen verstrekkingen aan (nog) niet-werknemers onder de eindheffing
worden gebracht, zodat hier geen inhouding over kan plaats vinden, zonder dat de ver-
krijgers worden belast op grond van winst of resultaat uit overige werkzaamheid;
De laatstgenoemde regeling valt onder afdeling 2 van hoofdstuk V van de Wet LB 1964. In
artikel 16 lid 2 onder a Wfsv worden de pseudo-eindheffingsbestanddelen niet uitgesloten van
het loonbegrip voor die wet.
3.2.6.2. Verschil uitkeringsloon en premieloon inzake eindheffingsbestanddelen
Voor het bepalen van het uitkeringsloon (dagloon) is het Dagloonbesluit werknemersverzeke-
ringen91
van toepassing. Hierin wordt het dagloon vastgesteld voor de Ziektewet, de WAO, de
Wet WIA en de WW. Dit is een algemene en uniforme regeling, waarin de uitzonderingen
zijn ingesloten.92 De wetgever heeft met de Wet Walvis en genoemd besluit willen zorgen dat
de administratieve lasten en de uitvoeringskosten voor werkgevers en het UWV worden ver-
87
MvT, Aansluitingswet Walvis, 28 371, nr. 3, blz. 17. 88
Ministeriële regeling van 20 december 1996, nr. WDB96/651M, Strct. 1996, 249. 89
Notitie behandeling loon in natura en privégebruik van bedrijfsmiddelen, 30 306, nr. 73, blz. 5. 90
Besluit van 26 april 2001, nr. CPP2001/911M, V-N 2001/30.12; het besluit van 16 december 2004, nr.
CPP2004/2765M, V-N 2005/3.7. 91
KB van 8 oktober 2005, Stb. 2005, 546. 92
‘Eindheffingsloon’ in: Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, commentaar op artikel 16 Wfsv, Aante-
kening 3.8. Lid 2(b).
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
25
laagd. Bovendien werd ten aanzien van de werknemers en werkgevers beoogd de inzichtelijk-
heid te vergroten en de rechtmatigheid van de uitvoering te verbeteren. De uitkeringen zijn
gebaseerd op het in verzekerde arbeidsverhoudingen genoten loon op grond van genoemde
wetten. Dat loon wordt daarna omgezet naar het dagloon, waarvan de uitkering wordt afge-
leid.
Ingeval er te weinig loonbelasting is betaald, kan een naheffingsaanslag worden opgelegd en
daarbij kan op grond van artikel 31 lid 1 onder a Wet LB 1964 de eindheffing worden toege-
past.93
Er zal dan geen uitzondering van het premieloon plaatsvinden. Indien dit wel het geval
blijkt zal per werknemer de uitzondering van het loon voor de premieheffing dienen te wor-
den berekend. Ook zal men dit moeten administreren in samenhang met de gevolgen voor de
uitkeringen.
3.2.6.3. Eindheffingsbestanddelen ex art. 31 lid 1 onder b t/m h Wet LB 1964 (oud)
Het loonbegrip van het premieloon is zo goed als identiek aan het uitkeringsloon.93 Uit onder-
deel 3.2.6.2. blijkt dat er toch een verschil tussen deze loonbegrippen bestaat. De in deze pa-
ragraaf bedoelde eindheffingsbestanddelen zijn loon waarover de werkgever loonbelasting is
verschuldigd, waardoor collectieve heffing mogelijk is. Deze loonbestanddelen zouden moe-
ten worden toegerekend aan individuele werknemers, omdat deze beschikken over uitkerings-
rechten, in geval ze zouden behoren tot het premieloon. Door de eindheffingsbestanddelen
ontstaat er een administratieve lastenbesparing, die door de opname in het premieloon zou
worden teniet gedaan, omdat dit een individuele premieheffing oplevert. Deze loonbestandde-
len zijn lastig te administreren voor werknemers en spelen voor de inkomstenbelasting een
beperkte rol.94
Daarom vallen loon in natura en onkostenvergoedingen ingevolge de Wet
Walvis niet onder het loon in de zin van de sociale verzekeringswetten. ‘Vergoedingen en
verstrekkingen voorzover geen sprake is van vrije vergoedingen en verstrekkingen mogen
voor de belastingheffing tot € 200 per maand per werknemer onder de collectieve eindheffing
worden gebracht (het betreft hier veelal loon in natura en onkostenvergoedingen). Bij over-
schrijding van deze grens van € 200 valt het meerdere onder het loon voor de loonbelasting op
nominatief niveau. Consequentie van deze tweede nota van wijziging is dat deze loonbe-
standdelen in ieder geval tot het SV-loon zullen behoren, voorzover zij de € 200-grens voor
collectieve eindheffing overschrijden.
3.2.7. Een werkgeversvergoeding of een werkgeversbijdrage in de premie ZVW
De wetgever heeft in onderdeel c van het tweede lid van artikel 16 Wfsv bepaald dat een ver-
goeding als bedoeld in artikel 46 ZVW of een werkgeversbijdrage in de premie van de ziekte-
kostenverzekering van een persoon bedoeld in artikel 2 lid 2 onder a ZVW is uitgesloten van
het premieloon. Voordat laatstgenoemde wet werd ingevoerd bestond er een onderscheid tus-
sen verzekerden, die verplicht waren verzekerd op grond van de Ziekenfondswet en particu-
lier verzekerden.95
Toen de ZVW in werking trad is aan dit onderscheid een einde gekomen,
omdat nu iedere inwoner van Nederland verplicht is een zorgverzekering af te sluiten. Met de
invoering van de ZVW is het werkgeversdeel in de ziekenfondspremie komen te vervallen.
Inhoudingsplichtigen zijn nu op grond van artikel 46 ZVW in beginsel gehouden de inko-
93
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2011,
vijfde druk, p. 154. 94
Tweede NvW Wetsvoorstel Walvis, Kamerstukken II 2002/03, 28 219, nr. 10, p. 8. 95
‘Vergoeding als bedoeld in artikel 46 Zorgverzekeringswet’ in: Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen,
commentaar op artikel 16 Wfsv, Aantekening 3.9. Lid 2(c).
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
26
mensafhankelijke bijdrage, die de werknemer aan de verzekeraar moet betalen, volledig te
vergoeden, waardoor deze vergoeding als fiscaal loon moet worden bestempeld.96
De wetge-
ver vond dat de grondslag van de werknemersverzekeringen of van de Waz niet op oneigen-
lijke gronden mocht worden verhoogd. Daarom mocht bovengemelde vergoeding niet tot het
sv-loon worden gerekend, omdat dat dan zou gebeuren. Daarenboven was de wetgever van
mening dat de vergoeding enkel tot dienst had de inkomensafhankelijke bijdrage als gevolg
van de ZVW te compenseren.
Als laatste behandelt artikel 16 lid 2 onder c Wfsv de werkgeversbijdrage die het Rijk als
werkgever betaalt aan de personen bedoeld in onderdeel a van lid 2 van artikel 2 ZVW. Doe-
lend op militairen in werkelijke dienst als bedoeld in artikel 1 lid 1 onder a juncto artikel 1 lid
1 onder b Militaire ambtenarenwet 1931 en militairen aan wie buitengewoon verlof met be-
houd van militaire inkomsten is verleend. Deze personen zijn door artikel 2 lid 2 onder a
ZVW vrijgesteld van de verplichting om een zorgverzekering te sluiten. De bijdrage die het
Rijk betaalt wordt dus buiten het loonbegrip voor de werknemersverzekeringen gehouden.
Deze groep wordt expliciet genoemd in de Memorie van Toelichting bij de Invoerings- en
aanpassingswet bij de ZVW, omdat (bijna) alle andere ingezetenen, zoals reeds vermeld, ver-
plicht voor de zorg verzekerd zijn. Door de Minister van defensie wordt nog wel een bijdrage
verstrekt in de procentuele premie voor de verzekering van militairen, waardoor het logisch is
dat het werkgeversdeel mag blijven worden uitgesloten van het premieloon en de Waz.
3.2. Tussenconclusie
Uit hetgeen besproken in dit hoofdstuk blijkt waar de discoördinatie tussen de loonbegrippen
zitten. Het betreft: de ingehouden premies werknemersverzekeringen, de ingehouden bedra-
gen en uitkeringen inzake de levensloopregeling, het gebruik van de auto voor privédoelein-
den, het loon uit vroegere dienstbetrekking, eindheffingsbestanddelen en de werkgeversver-
goeding in de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. In paragraaf 3.4. is schematisch weerge-
geven waar de verschillen zitten. In hoofdstuk 4 wordt besproken hoe de overheid heeft ge-
probeerd de discoördinaties weg te werken.
96
MvT Invoerings- en aanpassingswet Zorgverzekeringswet, Kamerstukken II 2004/05, 30 124, nr. 3, p. 95–96.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
27
3.3. Schema
Wet LB
1964 (oud)
(loon-
belasting)
Wfsv (premie-loon) Bdw (uitkerings-loon)
Bedragen die worden ingehouden
als premie bedoeld in hoofdstuk 3
van de Wet financiering sociale
verzekeringen
- (Art. 11
lid 1 onder
j sub 2° jo.
35 lid 3
onder g
Wet LB
1964)
+ (Art. 16 lid 1 onder a
Wfsv)
+ (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.
jo. art. 16 lid 1 onder a
Wfsv)
Bedragen die worden ingehouden
als bijdragen ingevolge een levens-
loopregeling, volgens de bij of
krachtens hoofdstuk IIC Wet LB
1964 gestelde normeringen en
beperkingen en aanspraken inge-
volge een levensloopregeling
- (Art. 11
lid 1 onder
j sub 5° &
onder r
sub 4° Wet
LB 1964)
+ (Art. 16 lid 1 onder a
Wfsv)
+ (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.
jo. art. 16 lid 1 onder a
Wfsv)
Bedragen die worden ingehouden
in plaats van premies en bijdragen
als bedoeld onder 2° en 3°; en
bedragen die worden ingehouden
als premie ingevolge hoofdstuk 3
Wfsv en als bijdrage voor aanspra-
ken die naar aard en strekking
overeenkomen met aanspraken
bedoeld in onderdeel e, alsmede
bijdragen voor aanspraken, be-
doeld in onderdeel f
- (Artt. 11
lid 1 onder
j sub 4° &
35 lid 3
onder g
Wet LB
1964)
+ (voorzover het bedragen
betreft die worden ingehou-
den op grond van dit hoofd-
stuk) (Art. 16 lid 1 onder b
Wfsv)
+ (voorzover het bedragen
betreft die worden ingehou-
den op grond van dit hoofd-
stuk) (Art. 1 lid 1 onder j
Bdw. jo. art. 16 lid 1 onder b
Wfsv)
Gebruik auto voor privédoeleinden + (Art.
13bis Wet
LB 1964)
- (Art. 16 lid 1 onder c Wfsv) - (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.
jo. art. 16 lid 1 onder c
Wfsv)
Hetgeen uit een vroegere diensbe-
trekking als bedoeld in de Wet LB
1964 wordt genoten
+ (Art. 10
lid 1 Wet
LB 1964)
- (Met uitzondering van: de
uitkeringen en toeslag, ge-
noemd in art. 16 Wfsv leden
3 en 4, en de aanvullingen
daarop van degene tot wie
de werknemer in dienstbe-
trekking staat; hetgeen wordt
genoten op grond van de
artt. 7:628, 7:628a en 7:629
BW, alsmede hetgeen door
de werknemer met een pu-
bliekrechtelijke diensbetrek-
king wordt genoten op grond
van naar aard en strekking
overeenkomstige regelingen,
en de aanvullingen daarop
van degene tot wie de werk-
nemer in dienstbetrekking
staat) (Art. 16 lid 2 onder a
Wfsv)
- (Met uitzondering van: de
uitkeringen en toeslag, ge-
noemd in art. 16 Wfsv leden
3 en 4, en de aanvullingen
daarop van degene tot wie
de werknemer in dienstbe-
trekking staat; hetgeen wordt
genoten op grond van de
artt. 7:628, 7:628a en 7:629
BW, alsmede hetgeen door
de werknemer met een pu-
bliekrechtelijke diensbetrek-
king wordt genoten op grond
van naar aard en strekking
overeenkomstige regelingen,
en de aanvullingen daarop
van degene tot wie de werk-
nemer in dienstbetrekking
staat) (Art. 1 lid 1 onder j
Bdw. jo. art. 16 lid 2 onder a
Wfsv)
Eindheffingsbestanddelen als be-
doeld in art. 31 lid 1 onder a Wet
LB 1964 ten aanzien waarvan de
werkgever met toestemming van
+ (Artt. 10
Wet LB
1964)
+ (Art. 16 Wfsv) - (Art. 1 lid 1 onder j Bdw jo.
art. 16 lid 1 aanhef Wfsv)
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
28
de inspecteur van de rijksbelas-
tingdienst geen correctiebericht als
bedoeld in artikel 28a van die wet
heeft ingediend
Eindheffingsbestanddelen als be-
doeld in art. 31 lid 1 onder b t/m h
Wet LB 1964
+ (Art. 10
Wet LB
1964)
- (Art. 16 lid 2 onder b Wfsv) - (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.
jo. art. 16 lid 2 onder b
Wfsv)
Een vergoeding als bedoeld in art.
46 ZVW of een werkgeversbijdra-
ge in de premie voor de ziektekos-
tenverzekering van een persoon,
bedoeld in art. 2 lid 2 onder a
ZVW.
+ (Art. 10
Wet LB
1964)
- (Art. 16 lid 2 onder c Wfsv) - (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.
jo. art. 16 lid 2 onder c
Wfsv)
Uitkeringen op grond van een
levensloopregeling
+ (Art. 10
Wet LB
1964)
- (Art. 16 lid 2 onder d Wfsv) - (Art. 1 lid 1 onder j Bdw.
jo. art. 16 lid 2 onder d
Wfsv)
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
29
4. De uniformerende maatregelen voor de loonbegrippen
4.1. Inleiding
Op 1 januari 2013 is de Wet uniformering Loonbegrip in werking getreden. Hiermee heeft de
wetgever getracht de loonbegrippen uit de loonbelasting/premie volksverzekeringen, premies
werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW te harmoniseren tot één
grondslag voor alle voornoemde regelingen, welke wél afzonderlijk blijven bestaan. De WUL
is tot stand gekomen, omdat werkgevers deze loonheffingen te ingewikkeld en bewerkelijk
vonden.97
Ze zouden niet transparant zijn en te gedetailleerd, waarbij er enkele niet noodzake-
lijke verschillen tussen de loonbegrippen bestonden. Met de WUL zouden dergelijke discoör-
dinatiepunten worden weggewerkt en de verwachting bestond dat dit op korte termijn zou
leiden tot een administratieve lastenwinst. Bovendien zou de loonaangifteketen door de Belas-
tingdienst en het UWV efficiënter en robuuster uitgevoerd kunnen worden, omdat details en
verschillen worden opgeheven. Werknemers zouden ook profiteren, omdat hun loonstrookje
eindelijk leesbaar wordt, doordat een reeks aan tussenberekeningen wordt geschrapt.
In dit hoofdstuk – meer precies in de tweede paragraaf – zal ik de voorstellen ter uniformering
van het loonbegrip een voor een bespreken, waarbij de aandacht zal uitgaan naar de proble-
men die gepaard gingen met de discoördinatie en vervolgens naar de technische aspecten van
de maatregelen in de Wet financiering sociale verzekeringen, de Zorgverzekeringswet en de
Wet op de loonbelasting 1964.
4.2. Voorgestelde maatregelen
4.2.1. Afschaffing van het werknemersdeel in de Awf-premie
4.2.1.1. De voorgestelde maatregel
Het werknemersdeel in de Awf-premie was niet aftrekbaar voor de premies werknemersver-
zekeringen, maar wél voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de inkomensaf-
hankelijke bijdrage ZVW. Dit werknemersdeel moest dus, om deze discoördinatie weg te
werken, worden afgeschaft. Dit zou, volgens de memorie van toelichting bij het voorstel, niet
leiden tot vergaande gevolgen voor de praktijk, omdat de premies werknemersverzekeringen
reeds alle waren verschuldigd door de werkgever.98
Dit was vanaf 1 januari 2009 al op nihil
gesteld, hetgeen afschaffen daarvan een begrijpelijke vervolg maakt, omdat het in lijn is met
de vereenvoudiging van de premieheffing en de financieringsmethode van de WW en er zou-
den bijvoorbeeld geen veranderingen hoeven worden doorgevoerd in de ‘polder’. De Belas-
tingdienst zou ook gebaat zijn bij de afschaffing, omdat er geen teruggavetraject van premies
werknemersverzekeringen meer in stand hoeft te worden gehouden.
97
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 2. 98
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 4.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
30
4.2.1.2. De uitwerking van het voorstel in de wetgeving
Wet financiering sociale verzekeringen
Het afschaffen van het werknemersdeel in de Awf-premie zorgde ervoor dat de artikelen 20
en 22 Wfsv moesten worden aangepast, omdat werknemers geen premies meer zijn verschul-
digd en deze dientengevolge niet meer verdeeld kunnen worden tussen de werknemer en de
werkgever. Dit zorgt er bovendien voor dat paragraaf 3 van afdeling 2 van hoofdstuk 3 en in
het bijzonder artikel 25 Wfsv moest worden veranderd, zodat de werknemer uit de paragraaf-
titel en het artikel verdwenen. De werknemer was ingevolge deze bepaling premie verschul-
digd. In hetzelfde kader moest artikel 32 Wfsv komen te vervallen, waarin werd geregeld dat
overheidswerkgevers een deel van de premie van het loon mochten inhouden ter hoogte van
onder andere de in bovengenoemde artikel 25 Wfsv bedoelde premie.
Wet op de loonbelasting 1964
Omdat het werknemersdeel in de premies werknemersverzekeringen werd afgeschaft was het
niet meer noodzakelijk om in artikel 11 lid 1 onder j Wet LB 1964 deze van het loon voor de
loonbelasting uit te zonderen. Ditzelfde gold voor de verwijzing naar de Awf-premie uit de
Wfsv in de artikelen 31 lid 3, 32a lid 1, 35 lid 3 onder g en artikel 35g lid 3 onder g Wet LB
1964.
4.2.2. Afschaffing franchise in Awf-premie van het werkgeversdeel
4.2.2.1. De voorgestelde maatregel
Doordat het werknemersdeel van de Awf-premie voor de uniformering van het loonbegrip
moest worden afgeschaft, diende er nog een andere maatregel te worden genomen. Naast de
verhoging van de heffingsgrens in de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW, waardoor elke
van de zes loonheffingen van de werkgever een gelijke grens zou kennen, moest de franchise
in het werkgeversdeel van de Awf-premie worden geschrapt.99
De grondslag en het inko-
menstraject in de loonbelasting-premies volksverzekeringen, de premies werknemersverzeke-
ringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW zouden dan gelijk zijn. De Awf-premie van
de werkgevers kon als gevolg hiervan met 2,5% dalen ten opzichte van de cijfers uit 2009.
4.2.2.2. De uitwerking van het voorstel in de wetgeving
Wet financiering sociale verzekeringen
De afschaffing van de franchise in de Awf-premie zorgde ervoor dat het tweede lid van artikel
17 Wfsv kon verdwijnen. Er hoeft immers geen aparte grondslag voor de Awf-premie te wor-
den bijgehouden. Hierin werd in artikel 17 Wfsv in voorzien. Dit leidt ertoe dat de verwijzing
naar deze bepaling in artikel 19 Wfsv werd gemaakt diende te komen vervallen.
4.2.3. Omkeerregel ook voor inleg en opname van levenslooptegoed
Aangezien de levensloopregeling in 2012 is afgeschaft en het geringe belang voor dit onder-
zoek, zal er geen aandacht worden besteed aan deze maatregel om de discoördinatie tussen de
loonbegrippen te elimineren.
99
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 6.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
31
4.2.4. Bijtelling privégebruik auto wordt premieloon
4.2.4.1. De voorgestelde maatregel
De bijtelling privégebruik auto was niet opgenomen in het loonbegrip voor de premies werk-
nemersverzekeringen, terwijl die wél onder het loon viel in de zin van de loonbelas-
ting/premies volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW. Deze discoördi-
natie moest worden opgeheven door ook de bijtelling privégebruik auto onder eerstgenoemd
loonbegrip te brengen.100
Hiermee wordt recht gedaan aan het gegeven, dat ander loon in na-
tura al onder de premies werknemersverzekeringen viel.
4.2.4.2. De uitwerking van het voorstel in de wetgeving
Wet financiering sociale verzekeringen
Aangezien het privégebruik van de auto tot het premieloon is gaan behoren, is de verwijzing
in artikel 16 Wfsv naar artikel 13bis Wet LB 1964 komen te vervallen. In het nieuwe artikel
59 Wfsv is voor het zevende lid een nieuwe tekst toegevoegd, waarin de mogelijkheid wordt
opgenomen om aan werknemers een naheffingsaanslag premies werknemersverzekeringen op
te leggen indien de verklaring geen privégebruik auto ex artikel 13bis wet LB 1964 is inge-
trokken of niet kan worden aangetoond dat men niet meer dan 500 privékilometers heeft ge-
reden in een kalenderjaar.
Zorgverzekeringswet
In artikel 42 ZVW is geregeld dat de inhoudingsplichtige een inkomensafhankelijke bijdrage
verschuldigd is over het door hem verstrekte loon. Op grond van artikel 42 lid 1 onder a sub 2
ZVW is het privégebruik auto hiervan uitgezonderd. Meer informatie hierover is te vinden in
subparagraaf 4.2.5.2.. Artikel 49 ZVW bepaalt dat naheffingen van de inkomensafhankelijke
bijdrage overeenkomstig de regels van de Wet LB dient te gebeuren. Dit wil zeggen dat de
inhoudingsplichtige de naheffing op aangifte moet afdragen.101
Op grond van artikel 49 lid 4
ZVW wordt artikel 13bis lid 16 Wet LB 1964 van overeenkomstige toepassing verklaard. Het
gevolg daarvan is dat de naheffing van de inkomensafhankelijke bijdrage, vanwege bijvoor-
beeld een ingetrokken verklaring geen privégebruik auto, door de werknemer verschuldigd is.
Wet op de loonbelasting 1964
Ter voorkoming van negatief loonprocedures wordt artikel 11c Wet LB 1964 aangevuld met
een gedeelte waarin de nageheven werknemerspremies niet een verlaging van het fiscale loon
betekent. In dit artikel wordt geregeld dat er geen rekening wordt gehouden met de omstan-
digheid dat er bedragen op de werknemer worden verhaald.
100
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 5. 101
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 29.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
32
4.2.5. Werkgeversvergoeding inkomensafhankelijke bijdrage ZVW wordt werkgevershef-
fing
4.2.5.1. De voorgestelde maatregel
De werkgeversvergoeding voor de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW behoorde enkel tot
het loon voor de loonbelasting/premies volksverzekeringen. De hierdoor ontstane discoördi-
natie zou moeten worden weggewerkt door de vergoeding af te schaffen. Ter vervanging
diende er een heffing te worden geïntroduceerd, welke ten gunste komt aan het Zorgverzeke-
ringsfonds (artikel 48 e.v. ZVW). De vergoeding die werkgevers betalen wordt verschuldigd
aan het genoemde fonds. De werknemer ziet dit niet terug op zijn loonstrook.
Bovenstaande gaat er, in het kort, om dat de werkgever bij de aangifte van de loonheffingen
een inkomensafhankelijke bijdrage betaalt aan de Rijksbelastingdienst (artikel 48 ZVW). De
werknemer hoeft hiermee geen rekening meer te houden met de bijdrage in de ZVW in de
aangifte Inkomstenbelasting, hetgeen een vereenvoudiging betekent. De verdeling in de zorg-
kosten tussen werknemers en werkgevers blijft echter bestaan.
In tegenstelling tot de werkgeversvergoeding voor de inkomensafhankelijke bijdrage behoort
de werkgeversheffing niet tot het loon (artikel 11d Wet LB 1964). Dit heeft een grondslagver-
smalling tot gevolg voor de loon- en inkomstenbelasting. Het betreft hier immers een heffing
van de werkgever, welke niet, zoals de werkgeversvergoeding, op het loon werd ingehouden.
Ter harmonisering van de grenzen voor de heffing van een inkomensafhankelijke bijdrage
voor het Zorgverzekeringsfonds en de premies werknemersverzekeringen moest het premie-
maximum in de ZVW worden verhoogd.102
Dit zorgt er voor dat de percentages konden dalen.
4.2.5.2. De uitwerking van het voorstel in de wetgeving
Wet financiering sociale verzekeringen
Ingevolge het voorstel om een werkgeversheffing in te voeren ter vervanging van de inko-
mensafhankelijke bijdrage ZVW moest voor de artikelen 28 en 38a Wfsv gaan gelden dat
naast de uitkeringen van het UWV aan de werkgever, eerstgenoemde ook de uitkering over de
inkomensafhankelijke bijdrage betaalt. Dit voorstel zorgt er ook voor dat de laatste volzin van
artikel 65 lid 1 Wfsv kon komen te vervallen, omdat de werkgeversheffing volledig in de
ZVW wordt geregeld.103
Hierdoor heeft genoemde bepaling, die de premievervangende belas-
ting regelt, enkel nog betrekking op de volks- en werknemersverzekeringen. Diezelfde strofe
verdween ook uit het derde lid van genoemd artikel. In de artikelen 83 en 87a Wfsv wordt
geregeld dat er door de SVB een directe bijdrage wordt gestort in het Zorgverzekeringsfonds,
welke ten laste komt van het Ouderdomsfonds. Ditzelfde is gebeurd ten aanzien van de artike-
len 100, 104, 105, 108, 115 117 en 117b Wfsv. Voorheen werd, ingevolge deze bepalingen,
de vergoeding ten laste gebracht van de in de artikelen genoemde fondsen en werknemerskas-
sen.
102
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 8. 103
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 22.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
33
Zorgverzekeringswet
Artikel 1 lid 1 onder u ZVW diende te komen vervallen, omdat de daarin vervatte definitie
van bijdragetijdvak (kalenderjaar) niet hoeft te worden vermeld, aangezien dit woord ook in
de bepalingen van de inkomensafhankelijke bijdrage kan worden vervangen door kalender-
jaar, hetgeen de toegankelijkheid verhoogt. Ten aanzien van het bepaalde in artikel 87a Wfsv
diende in artikel 39 ZVW hetzelfde te worden gesteld. Naast de verzekeringsplichtige moest
ook de inhoudingsplichtige een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd worden op grond
van artikel 41 ZVW.
In het herschreven artikel 42 (lid 1) ZVW diende te worden geregeld over welk loon de inko-
mensafhankelijke bijdrage wordt berekend. Hierbij moet worden aangesloten bij het loon
overeenkomstig de Wet LB 1964, hetgeen de wijze van verstrekking niet relevant maakt.104
De inhoudingsplichtige is dan enkel verplicht tot betaling van de heffing indien hij een ver-
goeding moest betalen voor de op het loon in te houden inkomensafhankelijke bijdrage. Op
het loon dat meetelt voor de inkomensafhankelijke bijdrage worden vier uitzonderingen ge-
maakt:
eindheffingsbestanddelen worden niet per werknemer geadministreerd, hetgeen toetsing
van het maximum bijdrage-inkomen onmogelijk maakt (artikel 42 lid 1 onder a sub 1
ZVW jo. artikel 31 lid 1 onder b tot en met h Wet LB 1964)105
;
de naheffing ten aanzien van de ter beschikking gestelde auto wordt niet meegenomen,
omdat de verklaring geen privégebruik auto de inhoudingsplichtige vrijwaart van heffing
en het wel meenemen zorgt voor extra lasten voor de werkgever en dat moet worden
voorkomen (artikel 42 lid 1 onder a sub 2 ZVW jo. artikel 13bis Wet LB 1964)106
;
opting in moet worden uitgesloten van de grondslag, omdat de opterende de bijdrage
reeds op grond van artikel 43 ZVW Is verschuldigd (artikel 42 lid 1 onder a sub 3 ZVW
jo. artikel 4 onder f Wet LB 1964)106; en
directeuren grootaandeelhouder drijven voor rekening van de B.V. een onderneming en
zijn de bijdrage dus zelf verschuldigd (artikel 42 lid 1 onder a sub 4º jo. Artikel 6 lid 1
onder d ZVW)106.
Bovendien moest ingevolge artikel 42 lid 1 onder b ZVW loon uit vroegere arbeid worden
meegenomen in het loon. De uitzonderingen zullen worden vermeld in de Regeling zorgver-
zekering, zodat alle uitzonderingen op één plaats zijn terug te vinden. Dit moet de toeganke-
lijkheid ten goede komen.107
De uitzonderingen zijn overigens grotendeels dezelfde als hier-
boven genoemd. Enkel de eindheffingsbestanddelen behoren hier wél tot de grondslag.
In artikel 49 ZVW werd bepaald dat de inhoudingsplichtige bij de heffing van de inkomens-
afhankelijke bijdrage is gebonden aan dezelfde regels als bij de heffing van de loonbelasting.
Ditzelfde gaat op voor de invordering van de werkgeversheffing ex artikel 51 ZVW.
104
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 24. 105
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 24-25. 106
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 25. 107
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 26.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
34
Wet op de loonbelasting 1964
Ten aanzien van de eindheffingen uit artikel 31 lid 2 onder a sub 1 Wet LB 1964 zijn verwij-
zingen aangebracht naar hetgeen bepaald is in artikel 41 ZVW en hoofdstuk 3 Wfsv.
4.3. Aanpassing tarieven
In het kader van het aanvullende compensatiepakket moesten de schijventarieven en percen-
tages van artikel 20a Wet LB 1964 worden aangepast. Het betrof hier specifiek de belasting-
plichtigen die vanaf 1 januari 1946 zijn geboren.
Het gevolg van deze maatregel is dat de eerste schijf moest worden verlengd van € 18.945,-
naar € 19.645,-. Hierbij vond ook een tariefsverhoging plaats in deze schijft van 1,95% naar
4,75% (het is tegenwoordig 5,85%).
De tweede schijf werd door het voorafgegane reeds verkort met € 700,-, maar er moest ook
een verlaging van het schijfmaximum ter hoogte van € 33.863,- plaatsvinden van € 500,-.
Hierdoor was het schijfmaximum van de tweede schijf € 33.363. Het belastingtarief van deze
schijf zou gelijktijdig worden verhoogd van 10,80% naar 11,05% (het is uiteindelijk 11,85%
geworden).
4.4. Tussenconclusie
Uit hetgeen besproken is in dit hoofdstuk blijkt dat de overheid heeft geprobeerd te komen tot
één loonbegrip voor de loonbelasting/premies volksverzekeringen, de inkomensafhankelijke
bijdrage ZVW en de premies werknemersverzekeringen. Er mag worden geconcludeerd dat
de wetgever met de WUL, welke op 1 januari 2013 van kracht is geworden, een behoorlijke
stap heeft gezet in het gelijk krijgen van de loonbegrippen. De discoördinatie is opgelost door
middel van de volgende maatregelen:
Afschaffing van het werknemersdeel in de Awf-premie;
Afschaffing franchise in Awf-premie van het werkgeversdeel;
Bijtelling privégebruik auto wordt premieloon;
Omkeerregel ook voor inleg en opname van levenslooptegoed; en
Werkgeversvergoeding inkomensafhankelijke bijdrage ZVW wordt werkgevershef-
fing.
Wat de effecten zijn van deze maatregelen voor verschillende bevolkingsgroepen wordt in het
volgende hoofdstuk besproken.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
35
5. Effecten Wet Uniformering Loonbegrip
5.1. Inleiding
In de Memorie van Toelichting bij het Wetsvoorstel Uniformering Loonbegrip is aangegeven
wat de effecten zijn van de voorgestelde maatregelen. Met betrekking tot het inkomen wordt
geschat dat, op grond van cijfers uit 2010, huishoudens over het algemeen nauwelijks een
verschil gaan merken tussen de situatie voor en na de invoering van de WUL.108
42 procent
van de huishoudens zal een verschil in inkomen merken van nog geen half procent – positief
dan wel negatief. Uiteindelijk verwachtte men dat 88 procent van alle huishoudens een inko-
mensverschil zou ervaren tussen de anderhalf procent negatief en anderhalve procent positief.
Uiteindelijk zouden bijna alle huishoudens een niet grotere negatieve of positieve verandering
in het inkomen zien dan 3 procent. Men berekende dat de lage- en middeninkomens relatief
vaker een stijging van het inkomen ervoeren dan de hoge inkomens. Er werd ook voorspeld
dat 72 procent van de minimuminkomens zouden vallen in de genoemde groep van 42 pro-
cent.
In zijn brief van 18 september 2012 heeft de Staatssecretaris gemeend dat verdere maatrege-
len ten aanzien van onvoorziene gevolgen van de WUL niet noodzakelijk zijn.109
Verder heeft
hij hierin nieuwe berekeningen voor de effecten voor de loonkosten in een vergelijking tussen
de situatie voor en na de invoering van de WUL. Uit deze gegevens blijkt dat 33 procent van
de huishoudens slechts veranderingen ervaren in hun inkomen van 0,5 procent negatief tot 0,5
procent positief. Verder gaat 24 procent van de huishoudens er 0,5 procent tot 1,5 procent op
vooruit en 22 procent van de huishoudens merkt een inkomensdaling tussen de 0,5 procent en
de 1,5 procent. Dit betekent dat voor 79 procent van alle huishoudens de gevolgen van de
WUL beperkt zullen zijn. De overgebleven 21 procent ondervindt vooral inkomenseffecten
die liggen tussen de 1,5 procent en de 3 procent, waarbij de verhouding tussen de negatieve en
positieve effecten nagenoeg gelijk is. Voorgaande betekent dat de inkomenseffecten van de
WUL dus groter zullen zijn dan aanvankelijk werd voorgerekend in het wetsvoorstel. De oor-
zaak hiervoor kan worden gevonden in het feit dat de inkomensafhankelijke bijdrage op een
ander niveau ligt. Het tarief van de eerste schijf is namelijk wat verhoogd en de tweede schijf
is verlaagd. Er hebben zich bovendien enkele veranderingen voorgedaan in de regelingen.
Op 21 juni 2013 is een rapport verschenen van het Ministerie van Financiën waarin de WUL
wordt geëvalueerd.110
Hieruit blijkt dat de groep huishoudens die een effect van 0,5 procent
negatief tot 0,5 procent positief ervaren vanaf het wetsvoorstel is geslonken van 42 procent
naar 37 procent.111
Dit geldt ook voor de groepen 1,5 procent tot 0,5 procent negatief (van 18
procent naar 15 procent) en 0,5 procent tot 1,5 procent positief (van 28 procent naar 23 pro-
cent). Dit zorgt ervoor dat er een lichte stijging is van 2 procent in het percentage huishoudens
dat negatieve inkomenseffecten zal ervaren van meer dan 1,5 procent. (van 6 procent naar 8
procent). Opvallender is het dat de groep huishoudens dat een positief gevolg ervaart van 1,5
procent tot 3 procent positief stijgt van 6 procent naar 17 procent. Ten opzichte van de cijfers
uit 2012 zijn de inkomenseffecten meer richting het midden geschoven, wat betekent dat de
inkomenseffecten kleiner bleken te zijn dan in 2012 geschat.
108
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 12-13. 109
Brief Staatssecretaris van Financiën, 18 september 2012, nr. AFP2012/597. 110
MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013. 111
MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013, p. 11.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
36
In dit hoofdstuk zullen de effecten voor de verschillende belanghebbenden bij de WUL wor-
den besproken. In de tweede paragraaf zullen de gevolgen voor de werkgevers worden be-
sproken. In de derde paragraaf zal worden ingegaan op de gevolgen voor de overheid met
betrekking tot de belastinginkomsten, de Belastingdienst en de overheid als werkgever. In de
vierde paragraaf zal worden besproken wat de gevolgen zijn voor werknemers, pensioenge-
rechtigden, directeuren grootaandeelhouder, militairen en Wajongers.
5.2. Effecten voor werkgevers
De WUL zou ervoor zorgen dat bedrijven veranderingen daarvan ondervinden. De loonkosten
zullen anders worden opgebouwd dan voorheen. De oorzaak werd gevonden in112
:
De afschaffing van de franchise in en de verlaging van de Awf-premie van 4,15 pro-
cent naar 1,65 procent. Dit is gebaseerd op cijfers uit 2009;
De verhoging van het maximum bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bij-
drage ZVW, terwijl de premie wordt verlaagd van 6,9 procent naar 6,2 procent. Ook
deze gegevens zijn tot stand gekomen aan de hand van cijfers uit 2009; en
De afschaffing van de discoördinatie ten aanzien van de bijtelling privégebruik auto.
Alle werkgevers zullen met de eerste twee genoemde maatregelen te maken krijgen.113
Ten
aanzien van de bijtelling privégebruik auto en de inleg in de levensloopregeling zullen alle
werkgevers de lastenverlichting ervaren, maar de gevolgen van de verzwaring van de lasten
zullen zich alleen voordoen ingeval er bij de betreffende werkgever sprake is van bijtelling of
een levensloopregeling. Verder is daarbij nog van belang in welke mate er gebruik wordt ge-
maakt van de bijtelling en/of de levensloopregeling. Als de totale loonkosten ten aanzien van
de eerste twee maatregelen worden gecombineerd blijkt uit de berekening in de toelichting bij
het wetsvoorstel dat ze niet meer dan 1 procent hoger of lager zijn dan voor het van kracht
worden van de voorgestelde wet.
Het uniformeren van het loonbegrip is een noodzakelijke stap in de richting van verdere ver-
eenvoudigingen.114
Het streven van het kabinet was om met de WUL de administratieve las-
ten van ondernemers zo veel mogelijk te beperken. De kosten van externe loonadministrato-
ren en/of software werden ten tijde van het wetsvoorstel geschat op € 709 miljoen, wat meer
dan de helft van de totale kosten met betrekking tot de loonheffingen is. Uit het standaardkos-
tenmodel blijkt dat vooral eerstgenoemde veel gebruikt wordt voor de administratie van sala-
rissen, namelijk € 643 miljoen.
Bovendien blijkt dat de kosten van het gebruik van ‘eigen’ software een stuk lager zijn dan
het inhuren van een extern bureau voor de salarisadministratie.115
Desondanks blijkt dat 90
procent van de kleine ondernemers (20 werknemers of minder) de loonadministratie uitbe-
steedde. De WUL zou hieraan een einde moeten maken. Eenvoud leidt immers tot eenvoudi-
gere en goedkopere diensten. De Belastingdienst denkt er daarbij aan om zelf een aangifte-
programma te ontwikkelen. Hierbij dient te worden opgemerkt dat dit niet meer is dan een
112
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 13-14. 113
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 14. 114
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 16. 115
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 17.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
37
gedachte; er kunnen hieraan geen beloftes en/of toezeggingen worden toegekend. De vereen-
voudiging van de wetgeving met betrekking tot loonaangiftes moet voor een gemiddeld be-
drijf een structurele kostenbesparing van € 400,- opleveren.
Bovenstaande gegevens zijn gebaseerd op cijfers uit 2009. In de eerder genoemde brief van
18 september 2012 zijn de loonkosteneffecten opnieuw berekend met de cijfers uit de aangif-
tes 2011.116
Hieruit blijkt dat voor werkgevers er nauwelijks verschil bestaat ten aanzien van
de vorige berekeningen. De maatregel ten aanzien van de Awf-premie zorgt voor de werkge-
vers met lage loonkosten tot een negatief effect, terwijl voor de loonkosten vanaf € 0,5 mil-
joen er een positief effect is. De werkgeversheffing in de inkomensafhankelijke bijdrage
ZVW zorgt er daarentegen voor dat de werkgevers met loonkosten tot € 1 miljoen voordelig
uit zullen zijn. Uiteindelijk zullen de effecten immer negatief zijn, waarbij het effect ten aan-
zien van kleinere ondernemingen groter is dan bij de werkgevers met de hoogste loonkosten.
Uit de evaluatie van de WUL van 21 juni 2013 blijkt dat werkgevers met lage gemiddelde
loonkosten per werknemer deze zien stijgen als gevolg van de afschaffing van de franchise in
de Awf-premie, terwijl er een daling valt te constateren voor de aanpassingen in de ZVW.117
Voor de midden gemiddelde loonkosten per werknemer geldt dat er voor het grootste deel
nauwelijks effecten in de loonkosten zijn te bemerken.118
Ditzelfde geldt voor werkgevers met
hoge gemiddelde loonkosten per werknemer.
5.3. Effecten voor de overheid
5.3.1. Effecten voor de Overheid
In het kader van vereenvoudiging is belasting op de inkomensafhankelijke bijdrage afge-
schaft, hetgeen volgens de toelichting zorgt voor een lastenverlichting voor burgers en bedrij-
ven.119
De gelijkschakeling van de premiegrondslag voor de ZVW en de premie werknemers-
verzekeringen en de verhoging van het premiemaximum hebben tot gevolg dat het tarief van
de inkomensafhankelijke bijdrage kon dalen. Het ZVW-tarief voor AOW-uitkeringen wordt
verlaagd en daardoor ook gelijk aan dat voor een aanvullend pensioen en pensioenen. Het
gevolg hiervan is dat de lasten worden verhoogd, waardoor de uitgaven dienden toe te nemen
om het EMU-saldo neutraal te houden. Verder moest er een ingrijpend pakket aan maatrege-
len worden genomen, welke een flinke lastenverzwaring tot gevolg zal hebben.
Uit de evaluatie van de WUL van 21 juni 2013 blijkt dat de loonkosten verschuiven van de
markt naar de overheid.118 Met name de overheidsbedrijven met meer dan € 10 miljoen aan
loonkosten ervaren een loonkostenstijging. Dit komt door de hoge relatieve loonkosten per
werknemer. Deze categorie bestrijkt twee-derde van alle overheidsbedrijven. Voor de markt
maakt deze groep slechts een-derde uit. Ook bij overheidsbedrijven zijn de loonkosteneffec-
ten niet erg groot.
116
Brief Staatssecretaris van Financiën, 18 september 2012, nr. AFP2012/597. 117
MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013, p. 18. 118
MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013, p. 19. 119
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 15.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
38
5.3.2. Effecten voor de Belastingdienst
Het wegwerken van de discoördinatie met betrekking tot de auto van de zaak en de levens-
loopregeling – waarvan ten tijde van het voorstel nog niet bekend was dat deze zou worden
afgeschaft – zal leiden tot een structurele verhoging van de premie-inkomsten van € 150 mil-
joen per jaar en € 15 miljoen meer uitkeringslasten.120
Om ook hier op een neutraal saldo uit
te komen, moeten de premies worden verlaagd. De afschaffing van de teruggaaf van de inko-
mensafhankelijke bijdrage en premies werknemersverzekeringen heeft tot gevolg dat de be-
lastinginkomsten structureel zullen stijgen met € 200 miljoen per jaar. Ook hiervoor zullen
premieverlagingen noodzakelijk zijn om het saldo tot een neutraal niveau te brengen.
De bovenstaande berekeningen van de budgettaire- en koopkrachteffecten zijn op 20 juni
2012 door de Staatssecretaris overgedaan, zodat deze meer up-to-date waren.121
Opvallend
hieraan is dat het afschaffen van de belasting op de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW er
voor zorgt dat de lasten meer zullen dalen ten opzichte van de eerdere berekeningen. De oor-
zaak hiervoor ligt in het feit dat de inkomensafhankelijke bijdrage sinds het wetsvoorstel is
toegenomen. In 2012 was de premiegrondslag voor de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW
reeds gelijkgetrokken met die van de premies werknemersverzekeringen. Het tarief kan daar-
om ook omlaag. De gelijkstelling van het AOW-tarief in de ZVW aan dat van het verlaagde
tarief voor gepensioneerden zorgt voor een verlaging daarvan. Dit is echter geen andere situa-
tie in vergelijking met de vorige berekeningen. Om de effecten van de WUL neutraal te hou-
den moet derhalve het compensatiepakket toenemen. Onderdeel hiervan is de verlaging van
de AOW-tegemoetkoming met € 75,-.
In zijn brief van 18 september 2012 heeft de Staatssecretaris aangegeven dat er in de Memorie
van Toelichting bij het wetsvoorstel geen rekening is gehouden met de overheid bij de be-
spreking van de effecten in de loonkosten.122
Hij heeft daarom in de geactualiseerde bereke-
ningen ook de effecten voor de overheid meegenomen. Hier valt het meeste op dat de effecten
voor de overheid slechts marginaal zijn. Voor de loonkosten tot € 2 miljoen is er een neer-
waarts effect en daarboven een opwaarts. De loonkosten van de kleinere overheidswerkgevers
zullen dus dalen en worden door de grotere overheidswerkgevers worden opgevangen.
5.3.2. Effecten voor de uitkeringsinstanties
De brief van de Staatssecretaris van 18 september 2012 bevatte ook een verklaring betreffen-
de de uitvoeringskosten van het UWV.121 De invoering van de WUL heeft gevolgen voor de
polisadministratie, de afnemersprocessen en het fondsbeheer van het UWV. De WUL draagt
er toe bij dat er drastische maatregelen moeten worden genomen om neutraliteit in de effecten
te kunnen bewerkstelligen. Hiertoe is een projectorganisatie opgericht die onder auspiciën van
de Raad van bestuur valt. Deze projectgroep heeft een voorlichtingsdag georganiseerd, waarin
de softwareprogrammeurs op de hoogte werden gebracht van de veranderingen in de loonad-
ministratie en bijbehorende rekenregels. Voor de wijzigingen in de loonaangifte en de jaar-
overgang 2012/2013 werken Het UWV en de Belastingdienst nauw samen.
120
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 15-16. 121
Brief Staatssecretaris van Financiën, 20 juni 2012, nr. AFP2012/338. 122
Brief Staatssecretaris van Financiën, 18 september 2012, nr. AFP2012/597.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
39
5.4. Effecten voor particulieren
5.4.1. Effecten voor werknemers
Bij de invoering van de WUL op 1 januari 2013 is door de vereenvoudigingsoperatie met bij-
na 8 miljoen aan belastinggeld geschoven.123
De Staatssecretaris stelt dat positieve en nega-
tieve individuele inkomenseffecten daarvan de gevolgen zullen zijn. Het is echter niet moge-
lijk om deze effecten fiscaal te compenseren. Het staat werkgevers echter vrij om de negatieve
effecten op te vangen door een vergoeding in het nettoloon. Als voorbeeld haalt de Staatsse-
cretaris de compensatie aan voor militairen in actieve dienst door het ministerie van Defensie.
De inkomensafhankelijke bijdrage ZVW behoort ingevolge artikel 11d Wet LB 1964 niet tot
het loon. Dit geldt echter enkel voor werknemers die volgens het Nederlandse systeem zijn
verzekerd. Voor werknemers die in een vergelijkbaar buitenlands systeem zijn verzekerd
geldt artikel 11d Wet LB 1964 niet. Er wordt daarbij geen onderscheid gemaakt in gevallen
waarin een werkgeversbijdrage wel bestaat of niet bestaat. De staatssecretaris heeft toegezegd
deze discoördinatie op te lossen door voor in het buitenland verzekerde werknemers een met
artikel 11d Wet LB 1964 vergelijkbare bepaling op te nemen.124
Werknemers die voorheen van hun werkgever geen vergoeding kregen zullen geen voordeel
ondervinden van het vervallen van de bijtelling, terwijl er daarbij wél nadelige consequenties
ten grondslag liggen aan het aanvullende pakket voor deze groep.125
De Staatssecretaris heeft op verzoek onderzoek verricht naar de mogelijkheid om de afdrach-
ten voor de WW, de WAO (thans: WIA, TG) en de ZVW te vermelden op het loonstrookje,
zodat dit voor de werknemer zichtbaar blijft.126
De Staatssecretaris is tot de conclusie geko-
men dat het eenmalig verstrekken van dergelijke gegevens op de jaaropgave voldoende moet
zijn. Dit is meer dan voldoende en strookt met de wens tot vereenvoudiging en begrijpelijk-
heid van het loonstrookje. Het gevolg dat er onjuiste gegevens in de aangifte inkomstenbelas-
ting verschijnen, omdat de bovengenoemde afdrachten daarin niet hoeven te worden verwerkt
dient te worden onderkend. Dit probleem wordt ondervangen door de vooraf ingevulde aan-
gifte.
Uit de evaluatie van de WUL van 21 juni 2013 blijkt dat werknemers geen negatievere inko-
menseffecten ervaren dan 1,5 procent negatief.127
Zij profiteren van de afschaffing van de
belaste vergoeding in de ZVW, maar krijgen ook te maken met het lastenverzwarende com-
pensatiepakket.
5.4.2. Effecten voor directeuren grootaandeelhouder
Volksvertegenwoordigers houden de inkomenseffecten van de WUL nauwlettend in de ga-
ten.128
Naar aanleiding daarvan heeft Staatssecretaris Weekers de loonstrookjes van 2013 on-
derzocht in vergelijking met die van 2012. De uitkomsten zijn door de Volkskrant, middels
een beroep op de Wet openbaarheid van bestuur, gepubliceerd. Hieruit bleek dat de WUL
123
Brief Staatssecretaris van Financiën, 26 april 2013, nr. DB 2013/93 U. 124
Brief Staatssecretaris van Financiën, 22 mei 2013, nr. DGB/2013/2341 U. 125
Brief Staatssecretaris van Financiën, 18 september 2012, nr. AFP2012/597. 126
Brief Staatssecretaris van Financiën, 20 juni 2012, nr. AFP2012/338. 127
MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013, p. 12. 128
Mr. drs. M.P.A. Spanjers, “Uniform loonbegrip” in: “Parlementair”, WFR 2013/476.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
40
voor directeuren grootaandeelhouder negatieve inkomsteneffecten opleveren van 3,3 procent
tot 5,3 procent. Het Parlement was direct in rep en roer. Deze werd door de Staatssecretaris
gesust met de mededeling dat niet alle compenserende maatregelen zijn meegenomen, waar-
door het ontstane beeld enigszins vertekend is. Hij stelde verder echter wel dat in een budget-
tair neutrale vereenvoudiging niet alle groepen er ook neutraal uit zullen komen. Mochten er
echter nog onvoorziene uitschieters zijn, dan zullen deze worden gecompenseerd. Het is daar-
bij nog niet duidelijk waar het geld daarvoor vandaan zal komen.
Uit de evaluatie van de WUL van 21 juni 2013 blijkt dat de directeuren grootaandeelhouder er
voor 65 procent meer dan 3 procent op achteruit zijn gegaan door deze wet.129
Dit wordt ver-
klaard doordat deze groep in 2008 al een voordeel had genoten ten aanzien van gewone werk-
nemers, omdat zij vanaf dat jaar slechts een lage vergoeding voor de inkomensafhankelijke
bijdrage ZVW, waarvoor de BV geen vergoeding was verschuldigd.130
De WUL, waarin de
verplichte (belaste) vergoeding is vervallen, heeft voor de directeur grootaandeelhouder min-
der effect. Als de cijfers vanaf 2008 zouden zijn vergelijken, zouden de inkomenseffecten
minder negatief zijn. Directeuren grootaandeelhouder ervaren niet het voordeel van het af-
schaffen van de verplichte (belaste) vergoeding uit de ZVW, maar hebben wel het nadeel van
de lastenverzwarende compensatiemaatregelen.
5.4.3. Effecten voor uitkeringsgenieters
Ten aanzien van jongeren, welke een uitkering genieten uit de Wajong, zijn de effecten van de
WUL volgens de Staatssecretaris niet anders dan die voor werknemers met en laag inkomen
of individuen in de bijstand.131
Dit wil zeggen dat de maatregelen uit de WUL een klein nega-
tief effect hebben op het inkomen van deze personen. Voor pensionada’s met een laag inko-
men zijn de gevolgen juist positief, terwijl ook de personen met een groot pensioen negatieve
inkomenseffecten ervaren.
Bij het wetsvoorstel uniformering loonbegrip zijn een aantal amendementen aangenomen.
Een daarvan is de motie Braakhuis/Omtzigt.132
Deze Kamerleden wilden dat de Minister in
overleg trad met de sociale partners. De stichting van de Arbeid (STAR) is van mening dat
het pensioengevend loon niet hoeft te worden geüniformeerd middels dwingendrechtelijke
bepalingen. De STAR heeft wél een aantal mogelijkheden gevonden om de uitvoeringskosten
te kunnen drukken voor de pensioenuitvoerders en de aangesloten werkgevers. Er zal gebruik
gemaakt blijven worden van bestaande gegevens in de loonaangiftes, welke in de polisadmi-
nistratie wordt opgeslagen, welke door het UWV wordt beheerd.
Uit de evaluatie van de WUL blijkt dat het grootste gedeelte van de gepensioneerden weinig
gevolgen zullen ondervinden van de uniformering.129 Het zal enigszins negatief zijn, omdat de
afschaffing van de verplichte belaste vergoeding ZVW niet van toepassing is, waar ze wel
worden gecompenseerd voor de lastenverzwaring.
Voor Wajongers en bijstandsgenieters geldt dat de WUL voor hen gelijke gevolgen heeft,
omdat ze een aanvulling tot het minimumniveau krijgen vanuit de Toeslagenwet.133
Dit resul-
teert in enigszins negatieve inkomenseffecten.
129
MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013, p. 12. 130
MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013, p. 13. 131
Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 januari 2013, nr. AFEP/2013/27. 132
Brief Staatssecretaris van Financiën, 8 maart 2012, DB/2012/35 U. 133
MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013, p. 14.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
41
6.4.4. Effecten voor resultaatgenieters
Volgens de evaluatie van de WUL van 21 juni 2013 zullen de genieters van resultaat uit ove-
rige werkzaamheden meevallen.134
Zij combineren dat namelijk vaak met het zijn van werk-
nemer. Resultaatgenieters ervaren niet het voordeel van het afschaffen van de verplichte (be-
laste) vergoeding uit de ZVW, maar hebben wel het nadeel van de lastenverzwarende com-
pensatiemaatregelen.
5.4.5. Effecten voor militairen
Militairen zijn een geval apart. Zij zijn namelijk verzekerd voor de ziektekosten via het Mi-
nisterie van Defensie.135
Hierdoor is de afschaffing van de verplichte (belaste) vergoeding
voor de ZVW niet op hen van toepassing. De lastenverhoging in de eerste en tweede schijf
wordt door militairen wel gedragen, waardoor zij dus grotendeels negatieve inkomsteneffec-
ten ervaren.
5.5. Tussenconclusie
Uit hetgeen besproken is in dit hoofdstuk blijkt dat de WUL voor iedereen zekere inkomens-
effecten heeft. Voor de meesten zullen de effecten echter beperkt blijven. De gevolgen van de
maatregelen die de WUL met zich meebracht zorgde voor een lastenverlichting van € 7 mil-
jard. Deze zou middels een compensatiepakket worden gecorrigeerd om budgetneutraal te
blijven. Mochten de effecten toch te groot uitpakken voor een bepaalde groep dan zouden
deze gevolgen worden gecorrigeerd. Enkel de directeur grootaandeelhouder blijkt een flink
nadeel te hebben, dat niet is en wordt gecompenseerd. Dit wordt onderbouwd door de stelling
dat de directeuren grootaandeelhouder voorafgaande al een voordeel hadden gekregen omdat
zij toen onder het lage ZVW-tarief vielen. In het volgende hoofdstuk zal worden besproken of
de coördinatie van de loonbegrippen is gelukt en zullen eventuele oplossingen worden aange-
dragen.
134
MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013, p. 13. 135
MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013, p. 14.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
42
6. Verdergaande uniformering van het loonbegrip?
6.1. Inleiding
Er is geen volledige uniformering doorgevoerd in het loonbegrip. Dankzij de WUL zijn er
nog ongelijkheden blijven bestaan met betrekking tot het loon uit vroegere dienstbetrekking
en de eindheffingsbestanddelen. In dit hoofdstuk zal worden besproken waarom deze discoör-
dinaties zijn gebleven en hoe ze kunnen worden opgelost. In de tweede paragraaf zullen de
niet-geüniformeerde loonbestanddelen de revue passeren. Vervolgens zal in paragraaf drie de
loonsomheffing als oplossing worden besproken. In de vierde paragraaf zal een eigen voorstel
worden gedaan om de verschillen in het loonbegrip weg te werken.
6.2. Uniformering niet compleet
6.2.1. Loon uit vroegere dienstbetrekking
De eerste discoördinatie die is gehandhaafd is het loon uit vroegere dienstbetrekking. Dit
hoort namelijk in beginsel niet tot het loon voor de premies werknemersverzekeringen, maar
wél voor de loonbelasting/premies volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage
ZVW.136
Het verschil zit in de kring van personen die onder de regelingen vallen. Zo vallen
werklozen niet onder de werknemersverzekeringen, maar wel onder de loonbelasting. Zij
hebben immers (enkel) een vroegere dienstbetrekking, waardoor ze niet zijn verzekerd voor
de werknemersverzekeringen en ook niet premieplichtig. Op de regel dat personen die loon
uit vroegere dienstbetrekking ontvangen niet premieplichtig zijn wordt alleen een uitzonde-
ring gemaakt ingeval sprake is van overgangssituaties. Zij hebben dan een formele dienstbe-
trekking, zonder dat ze daarbij arbeid verrichten, maar wel loon ontvangen.137
Het gaat er hier
om dat werknemers door hun werkgever of door andere omstandigheden, zoals invaliditeit,
(tijdelijk) op non-actief worden gesteld. Deze situatie doet zich onder andere voor ten tijde
van lopende ontslagprocedures. In het kader van de WUL is hiervoor in artikel 22a lid 3 onder
a Wet LB 1964 bepaald dat indien een persoon gedurende een periode van maximaal 104 we-
ken loon geniet vanwege tijdelijke inactiviteit in de zin van artikel 7:628 BW, dit bij fictie
wordt gezien als loon uit tegenwoordige arbeid. Dit is ook gebeurd voor garantie loon (artikel
22a, lid 3 onder b Wet LB 1964), loon uit tijdelijke arbeidsongeschiktheid (artikel 22a, lid 3
onder c Wet LB 1964) en uitkeringen in de zin van de Wet arbeid en zorg met haar aanvullin-
gen (artikel 22a, lid 3 onder d Wet LB 1964).
6.1.2. Eindheffingsbestanddelen
Loon onder de eindheffing ex artikel 31 lid 1 onder d tot en met g Wet LB 1964 valt op grond
van artikel 8 lid 2 Wfsv alleen onder de loonbelasting/premies volksverzekeringen. De disco-
ordinatie die hierdoor ontstaat met de premies werknemersverzekeringen en de inkomensaf-
hankelijke bijdrage dient te worden gehandhaafd.136 De eindheffingsbestanddelen kunnen, in
het kader van eenvoud niet in de twee laatstgenoemde regelingen worden opgenomen in de
loongrondslag, omdat eindheffing niet voor iedere werknemer apart wordt bijgehouden. Hier-
bij dient echter nog wél opgemerkt te worden dat eindheffingsbestanddelen, welke niet in het
136
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, p. 6. 137
drs. C. van der Spek, “Loon uit vroegere dienstbetrekking is geen premieloon, met uitzondering van
(…)”,Cursus Belastingrecht PH.2.2.1.B.a1.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
43
loonbegrip van het premieloon zijn opgenomen, en waarvoor een naheffingsaanslag is opge-
legd wél valt onder het loonbegrip van de premies werknemersverzekeringen en de inko-
mensafhankelijke bijdrage ZVW.
6.2. Loonsomheffing
6.2.1. Inleiding
Door de WUL zijn de loonbegrippen in de loonbelasting en de premieheffing van de sociale
verzekeringen vergaand geharmoniseerd. Door deze loonheffingen verder te harmoniseren zal
er verdere vereenvoudiging ontstaan en zullen de uitvoeringskosten daarvan flink worden
verlaagd. Dit kan worden vormgegeven middels de loonsomheffing.
De loonsomheffing is al onderdeel van discussie sinds deze werd geopperd door de Vereni-
ging voor de Belastingwetenschap in 1967.138
Tuk werkte dit voorstel verder uit door de
loonbelasting los te zien van de inkomstenbelasting, welke alleen voor bepaalde inkomsten
zou gelden.139
De loonsomheffing zou daarin geen verrekenbare voorheffing zijn van de in-
komstenbelasting. Opvallend daarbij is dat hij geen rekening heeft gehouden met de premie-
heffing. Deze waren immers nog niet opgenomen in gecombineerde heffingen met de Loon-
belasting. Ook enkele (staats)commissies hebben de mogelijkheid van de loonsomheffing
besproken, zoals de commissie-Grapperhaus, die in 1985 de loonsomheffing op langere ter-
mijn als wenselijk achtte.140
De commissie-Van Dijck heeft een gedeeltelijke (specifieke) en
een volledige (generieke) loonsomheffing voorgesteld.141
Eerstgenoemde zou slechts enkele
loonbestanddelen bevatten, terwijl laatstgenoemde het hele spectrum aan loonbestanddelen
bevatte. Onze huidige loonbelasting bevat zekere kenmerken van een specifieke loonsomhef-
fing. De eindheffing is daarvan een goed voorbeeld.142
Kavelaars is van mening dat een speci-
fieke loonsomheffing nuttig kan zijn als er theoretische of praktische bezwaren zijn om be-
paalde loonbestanddelen op te nemen in het loon voor de loonbelasting of de premieheffing
werknemersverzekeringen.143
Volgens hem is een generieke loonsomheffing echter niet
bruikbaar, omdat die veel overeenkomsten vertoont met de werkgeversheffing. Dit onder-
bouwt hij door te stellen dat er geen rekening meer kan worden gehouden met de persoonlijke
omstandigheden van de werknemer indien de directe koppeling tussen de premiegrondslag en
de uitkeringsgrondslag wordt losgelaten. Ook kan het loon niet meer in de aanslag van de
werknemer worden opgenomen. Van Ballegooijen en Kavelaars zijn van mening dat de voor-
delen van een loonsomheffing niet opwegen tegen de nadelen.144
Van Ballegooijen ziet enkel
de vermindering van de uitvoeringskosten als positief gevolg van de loonsomheffing. In de
Bouwstenennotitie van het Ministerie van Financiën wordt de generieke loonsomheffing ge-
noemd als alternatief voor de premieheffing volksverzekeringen en de specifieke loonsomhef-
fing voor de moeilijk te belasten loonbestanddelen.145
Hierbij vindt een verschuiving plaats
138
“Is het mogelijk de inkomsten- en loonbelasting te vereenvoudigen door wijziging van de structuur?”, Ge-
schriften van der Vereeniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 1967. 139
C. Tuk, “Vijfentwintig jaar vereenvoudigingen belastingen”, WFR 1971/549. 140
Commissie-Grapperhaus, “Heerendiensten”, Den Haag: Staatsuitgeverij 1985, deel 1, p. 16. 141
J.E.A.M. van Dijck, “Enige beschouwingen over een analytische inkomstenbelasting”, Den Haag, Vereniging
voor de belastingwetenschap 1995, par. 4.5.3. 142
F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 6. 143
P. Kavelaars, “Loonheffingen” in: “Fiscale Hand en Studieboeken nr. 8”, Deventer: Kluwer 1996, p. 48-49. 144
C.W.M. van Ballegooijen, “Vijftig jaar loonbelasting”, WFR 1991/53 en P. Kavelaars, “Loonheffingen” in:
“Fiscale Hand en Studieboeken nr. 8”, Deventer: Kluwer 1996, p 48. 145
“Analyse van diverse mogelijke aanpassingen aan de loon- en inkomstenbelasting”, Ministerie van Financiën,
Den Haag, 1994, p. 134-138 en bijlage 12..
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
44
van bepaalde objecten van de loonheffing naar de werkgeversheffing, waarbij het loonbegrip
echter in tact kan blijven.146
Het ministerie van Financiën gaat ervan uit dat de loonsomhef-
fing per definitie een werkgeversheffing is. De loonsomheffing kan, volgens Stevens, een van
de voorvechters daarvan, worden gebruikt voor de heffing van ‘overige beloningen’ en niet-
individualiseerbare voordelen van werknemers.147
Voor de loonbestanddelen die wel te indi-
vidualiseren zijn, moet een persoonlijke eindheffing plaatsvinden. Naast hem bepleiten Gra-
dus, de Kam en Stevens de loonsomheffing.148
De commissie-Van Weeghel stelt dat een zui-
vere loonsomheffing niet opportuun is.149
6.2.2. Volledige heffing van de werkgever
Wanneer er finaal wordt geheven over de volledige loonsom van de werkgever vindt de meest
zuivere vorm van een loonsomheffing plaats.150
Deze zal de huidige loonheffingen vervangen.
Het systeem met de voorheffing op de inkomstenbelasting kan in dat geval moeilijk worden
gehandhaafd. Hiervoor moeten enkele kunstgrepen worden toegepast, zoals brutering. Een
eenvoudiger oplossing voor genoemd probleem kan een tarief zijn, zoals bijvoorbeeld in de
werkkostenregeling is ingevoerd. Ook zal men een uitkomst moeten zien te vinden om de
uitkeringen in het systeem te passen. In de variant met een volledige heffing van de werkge-
ver is het niet eenvoudig om het door een individuele werknemer genoten loon vast te stellen.
Bovendien zullen er onregelmatigheden optreden in internationale situaties, vanwege ver-
schillen in de toewijzingsregels ten aanzien van sociale premies in buitenlandse wet- en re-
gelgeving. Dit zorgt ervoor dat de loonsomheffing altijd dient te worden gesplitst in een deel
voor de belastingheffing en een deel voor de premieheffing. Maar, omdat de werkgever de
belastingplichtige is zal het voor de werknemer vrijwel onmogelijk zijn om een beroep te
doen op de regels ter voorkoming van dubbele belasting. Een volledige werkgeversloonsom-
heffing zal er verder voor zorgen dat de hele fiscale en sociaalrechtelijke regelgeving op de
schop zal moeten, teneinde excessieve inkomenseffecten of effecten voor de werkgeverslaten
te voorkomen. Uit het voorgaande kan worden opgemaakt dat een loonsomheffing met de
werkgever als enige subject niet de juiste methode zal blijken.
6.2.3. Volledige heffing van de werknemer
Tegenover een volledige werkgeversheffing staat een volledige loonsomheffing van de werk-
nemer. De term loonsomheffing is hier echter niet goed op zijn plek, omdat loonsom wordt
aangeduid als de totale besteding van de werkgever aan de lonen van de werknemers.151
Wer-
ger is van mening dat dit niet het geval hoeft te zijn als het begrip loonsom wordt uitgebreid
tot “het naar de individuele werknemer herleidbare totaalbedrag van het door de werkgever
aan zijn werknemers uitgekeerde loon.” In tegenstelling tot de volledige werkgeversheffing
over de loonsom, kan de loonsomheffing van de werknemer eenvoudig dienen als voorheffing
op de inkomstenbelasting. Ook zal de verbinding met de uitkeringen van de sociale premies
146
Analyse van diverse mogelijke aanpassingen aan de loon- en inkomstenbelasting”, Ministerie van Financiën,
Den Haag, 1994, bijlage 12, p.12.1.. 147
L.G.M. Stevens, “Fiscale fascinatie, fiscaal beleid 2006”, Deventer: Kluwer 2006, p. 230; en L.G.M. Stevens,
“Beleidsnotities 2008”, WFR 2007/989. 148
R.H.J.M. Gradus, “De charm van eenvoud; naar een sociale vlaktaks en één loonbegrip”, WFR 2009/1103 en
.A. de Kam en W.F.C. Stevens, “Één loonbegrip brengt grote vereenvoudiging – een hordeloop”, WFR
2008/989. 149
Studiegroep Begrotingsruimte, “Rapport brede heroverweging, Uitvoering belasting- en premieheffing”,
rapport nr. 16 april 2010, p. 45-51. 150
F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 8-9. 151
F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 9-10.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
45
makkelijker worden gemaakt. Dit heeft voornamelijk te maken met de individualiteit van deze
variant van de loonsomheffing. Dit zal echter niet zorgen voor een eenvoudiger loonadmi-
nistratie, omdat ook deze per werknemer moet worden gedaan. De invoering van deze vorm
van loonsomheffing zal het einde betekenen van het eindheffingenregime. Ook dit zal een
totale ‘overhaul’ van de belastingwetgeving en de wetgeving rond de sociale verzekeringen
ten gevolge hebben om de inkomenseffecten en de effecten voor de werkgeverslasten te neu-
traliseren. Een oplossing hiervoor kan zijn om overgangsrecht in te voeren dat voor een lange
periode van toepassing zal zijn. Er zullen in dit geval geen problemen ontstaan in voorko-
mingssituaties, omdat de werknemer het subject is. De fiscalisering van de sociale premies zal
echter weer wel kunnen leiden tot internationale problemen. Concluderend kan worden ge-
steld dat ook de variant waarbij de loonsomheffing van enkel de werknemer plaatsvindt niet
de eerste keuze zal zijn.
6.2.4. Verdeling van de loonsomheffing
Het voorgaande in ogenschouw nemende stelt Werger dat een loonsomheffing van alleen de
werkgever of alleen van de werknemer niet zal leiden tot een werkbare heffing.152
Er zal dus
moeten worden gezocht naar een tussenoplossing. Hierin zal een per werknemer individuali-
seerbaar deel (verder te noemen: werknemersloonsomheffing) moeten zitten dat wordt gehe-
ven van de werknemer en een (collectief) deel dat zal worden geheven van de werkgever
(verder te noemen: werkgeversloonsomheffing). Het laatste deel zal veel overeenkomsten
vertonen met de eindheffing, zoals deze nu wordt gehanteerd. Het werknemersdeel zal veel
gelijkenis vertonen met de huidige loonheffing. Deze variant van de loonsomheffing zorgt
ervoor dat er zich geen moeilijkheden zullen voordoen aan de uitkeringskant van de sociale
verzekeringen. Bovendien kan er een systeem worden gecreëerd dat aansluit bij de verdeling
van het werknemersdeel en het werkgeversdeel van de huidige loonheffingen. Dit leidt ertoe
dat de inkomenseffecten voor de werknemer en de effecten voor de loonlasten van de werk-
gever minder groot zullen zijn. Er kan met de invoering ook een herverdeling van loonbe-
standdelen plaatsvinden ten aanzien van die welke moeilijk per werknemer in de administratie
op te nemen zijn. Er ontstaan echter nog wel problemen met de inpasbaarheid van de
loonsomheffing in internationale situaties vanwege de fiscalisering van de sociale verzekerin-
gen. Hiervoor zal er een aparte loonsomheffing moeten worden ingevoerd, die bekend zal
staan als de premiesomheffing. Indien volledige fiscalisering van de premies volksverzeke-
ringen, de premies werknemersverzekeringen en wellicht de zorgverzekering toch doorgang
vindt hoeft de premiesomheffing niet te worden ingevoerd. Uiteindelijk concludeert Werger
dat de gedeeltelijke heffing van de loonsomheffing van zowel de werkgever als de werknemer
de voorkeur geniet boven een volledige loonsomheffing bij een van hen.
6.2.5. Is de loonsomheffing wel zo eenvoudig?
Uit bovenstaande en uit hetgeen Werger meerdere malen heeft toegegeven blijkt al dat de
term loonsomheffing niet geheel voldoet aan de klassieke uitleg daarvan, omdat er niet alleen
geheven wordt over de totale loonsom van de werkgever.153
Volgens Werger zorgt de
loonsomheffing ervoor dat de loonheffingen eenvoudiger zijn dan de huidige loonheffingen,
omdat de loonheffing en de premieheffing zijn geharmoniseerd.154
Hij pleit er voor om de
loonsomheffing te splitsen in een werknemers-, een werkgevers- en een premiedeel, omdat
152
F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 10-11. 153
F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 9-10; en F.M.
Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar middel tot vereenvoudiging”, TFO 2011/65, 3.2.3. 154
F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 5.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
46
een volledige werkgevers- en werkgeversloonsomheffing niet werkbaar zijn. Hij noemt hier
echter wél bij dat die heffingen, en dan met name laatstgenoemde, beter aansluiten bij de be-
tekenis van de loonsomheffing.
Met de invoering van een loonsomheffing moet goed worden nagedacht over wie er onder de
heffingen gaan vallen, over welke loonbestanddelen zal worden geheven, wie waarover zal
worden belast en welke tarieven zullen gaan gelden. Werger heeft deze vragen beantwoord,
voordat de WUL van kracht werd.155
Ten aanzien van de eerste vraag heeft hij voorgesteld om
de werkgever tot subject te maken van de werkgeversloon- en de premiesomheffing. Verder
wordt deze inhoudingsplichtige voor de werknemersloonsomheffing.156
Deze zal onder andere
niet worden geheven van ondernemers en vrijwilligers. De werkgeversloonsomheffing zal van
iedere werkgever, waarmee ook uitkeringsinstanties zoals de Sociale verzekeringsbank wor-
den bedoeld, worden geheven. De premiesomheffing zal bijvoorbeeld niet worden geheven
van pensioengerechtigden. Met betrekking tot de tweede en de derde vraag heeft Werger ge-
meend dat de werknemersloonsomheffing vooral zal worden geheven ten aanzien van indivi-
dualiseerbare loonbestanddelen zoals het loon uit tegenwoordige en/of vroegere dienstbetrek-
king.157
De werkgeversloonsomheffing zal vooral worden geheven over het niet in geld geno-
ten loon, de kostenvergoedingen en de eindheffingsbestanddelen. De premiesomheffing wordt
over alle loonbestanddelen geheven. In het licht van de vierde vraag is Werger samen met De
Kam en Caminada van mening dat de werknemersloonsomheffing moet plaatsvinden door
middel van een vlaktaks met een proportioneel tarief.158
Deze zou dienovereenkomstig ook
moeten gaan gelden voor de inkomstenbelasting, omdat de werknemersloonsomheffing, net
als de huidige loonbelasting, geldt als voorheffing op de inkomstenbelasting. De totale werk-
nemersloonsomheffing moet worden gesplitst in een deel belastingen en een deel voor de
volksverzekeringen. De tarieven van de beide onderdelen zullen niet gelijk zijn. De loonsom-
heffing van de werkgevers zal ook gebruik maken van een proportioneel tarief. Dit zal niet
anders zijn voor de premiesomheffing. Het bijzondere hieraan is dat er slechts één tarief zal
gaan gelden voor de werknemersverzekeringen en het werkgeversdeel in de zorgverzekerin-
gen.
Zoals Werger al heeft aangegeven in zijn proefschrift, is de invoering van een loonsomheffing
niet eenvoudig te realiseren.159
De door hem gekozen en hierboven kort besproken variant met
een gecombineerde loonsomheffing is, gezien de internationale inpasbaarheid het meest een-
voudig te implementeren. In vergelijking tot de volledige werknemersloonsomheffing of de
volledige werknemersloonsomheffing is dat waar. Gezien de voornoemde wensen van Werger
ten aanzien van de loonsomheffing, blijkt dat het fiscale landschap van de loonheffingen,
maar ook de inkomstenbelasting drastisch zal moeten worden omgeploegd. Als eerste zullen
alle van belang zijnde wetten een flinke metamorfose dienen te ondergaan. De voorstellen
voor een loonsomheffing laten namelijk weinig heel van de bestaande wetgeving en regelin-
gen.
De groep van personen die met deze regelingen te maken krijgt is omvangrijk. Bijna iedereen
heeft immers op enige manier een vorm van loon of moet ervoor zorgen dat loon wordt be-
155
F.M. Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar middel tot vereenvoudiging”, TFO 2011/65, 4, 5,
6. 156
F.M. Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar middel tot vereenvoudiging”, TFO 2011/65, 4.6,
4.7. 157
F.M. Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar middel tot vereenvoudiging”, TFO 2011/65, 5.3. 158
C.A. de Kam en C.L.J. Caminada, “Belastingen als instrument voor inkomenspolitiek”, Essay op verzoek van
de studiecommissie Belastingstelsel, blz. 17-18; F.M. Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar
middel tot vereenvoudiging”, TFO 2011/65, 6, 6.3. 159
F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2011, p. 11.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
47
taald. De veranderingen zullen dus de nodige kosten met zich meebrengen. Denk maar aan het
omgooien van de loonadministratie en de ontwikkeling van nieuwe software die de loonsom-
heffingen kan berekenen. De werknemers zullen op hun beurt moeten worden geïnformeerd
over de nieuwe regelingen. Zij zullen willen weten wat er zal worden veranderd op hun loon-
strookjes en hun jaaropgaves, maar bovenal wat de gevolgen zijn voor hun inkomen. De in-
voering van loonsomheffingen kan op papier leiden tot een vereenvoudiging, maar kan in de
praktijk een hoop verwarring veroorzaken.
De door Werger voorgestelde loonsomheffing kent drie componenten: de werknemers-
loonsomheffing, de werkgeversloonsomheffing en de premiesomheffing. Voor ieder van deze
loonsomheffingen gelden andere tarieven en voor een variant (de werknemersloonsomhef-
fing) moeten er twee verschillende tarieven worden gehanteerd. Dit duidt er niet op dat de
loonheffingen er eenvoudiger op worden. Het lijkt er meer op dat wordt getracht een ander
probleem op te lossen, namelijk het wegwerken van de discoördinatie van de loonbegrippen.
De loonsomheffing wordt namelijk gezien als een mogelijk sluitstuk van de oplossing hier-
van, ook door de overheid.160
Hierdoor wordt het probleem van de discoördinatie van de
loonbegrippen wel opgelost, maar ontstaan er ook nieuwe moeilijkheden. Er dienen compleet
nieuwe wetten te worden gecreëerd en de gebruikers, waaronder werkgevers, werknemers, de
uitkeringsinstanties en de gepensioneerden, moeten zich hieraan aanpassen. Er verandert na-
melijk het een en ander. Met het systeem van de loonsomheffing lijkt dus niet een echte ver-
eenvoudiging te worden voorgesteld. Het is alleen een nieuwe wijze om te heffen over het
loon. De loonsomheffingen zorgen er, net als de huidige loonheffingen, voor dat er verschil-
lende grondslagen zijn en verschillende tarieven. Het is dus geen echte verbetering, maar
slechts een verandering in de manier waarop wordt geheven over de looninkomsten van bur-
gers.
6.3. Finalisering van de uniformering
6.3.1. Inleiding
De WUL heeft geleid tot een nagenoeg gehele coördinatie van het loonbegrip in de loonbelas-
ting/premie volksverzekeringen, de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW en de premies
werknemersverzekeringen. Er bestaan enkel nog verschillen tussen de loonbegrippen van deze
regelingen ten aanzien van het loon uit vroegere dienstbetrekking en de eindheffingsbestand-
delen. Dit heeft verschillende redenen, maar het zorgt er niet voor dat de uniformering van het
loonbegrip gereed is. Uit hetgeen besproken is in de vorige paragraaf blijkt dat de loonsom-
heffing de discoördinatie wél kan wegwerken, maar dat er een compleet nieuw heffingssys-
teem moet worden ingevoerd dat bestaat uit meerdere heffingen met ieder zijn eigen grond-
slag en tarie(f/ven). Dit leidt tot veel veranderingen, maar niet tot vereenvoudiging. In dat
geval is het wellicht beter om een heffingssystematiek te hanteren die misschien eveneens niet
leidt tot veel vereenvoudiging, maar ook niet tot grote veranderingen. Daarom wordt in de
volgende twee sub-paragrafen een voorstel gedaan voor een vorm van loonheffingen die niet
leidt tot wijzigingen in de heffing over looninkomsten, maar wél tot de volledige uniforme-
ring van het loonbegrip. Aangezien de voorgestelde regelingen tot gevolg hebben dat de hef-
fingen niet veranderen kan worden gesteld dat er geen echte vereenvoudiging plaatsvindt,
maar wél dat er geen nieuwe problemen met het heffen ontstaan.
160
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet uniformering loonbe-
grip)”, 2009–2010, 32131, nr. 3, o.a. p. 2.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
48
6.3.2. Wet belasting over het inkomen uit vroegere dienstbetrekking
Bij het van kracht worden van de WUL is de discoördinatie van het loon uit vroegere dienst-
betrekking niet geünificeerd. Inactieve personen zijn immers niet verzekerd voor de premies
werknemersverzekeringen en daarom ook niet premieplichtig daarvoor. Het is dan ook niet
voor de hand liggend dat loon uit vroegere dienstbetrekking in het loonbegrip wordt opgeno-
men voor de premies werknemersverzekeringen. De discoördinatie tussen deze regeling en de
loonbelasting/premies volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW met
betrekking tot loon uit vroegere dienstbetrekking kan worden opgelost door genieters van
dergelijk loon verzekerings- en premieplichtig te maken voor de premies werknemersverzeke-
ringen. Dit zorgt ervoor dat het loonbegrip verder is geharmoniseerd. Het probleem is echter
dat bijvoorbeeld AOW-gerechtigden vanuit hun AOW-uitkering ook nog AOW-premies moe-
ten betalen. Dat klinkt niet logisch en lijkt ontzettend een broekzak-vestzaksituatie te creëren
Er zal dus een andere mogelijkheid moeten worden bedacht om de uniformering van het
loonbegrip te completeren. Hiertoe stel ik voor om het loon uit vroegere dienstbetrekking niet
meer op te nemen in het fiscale loonbegrip en dientengevolge te verwijderen uit de Wet LB
1964. De heffing over loon uit vroegere dienstbetrekking zal in een eigen aparte wet worden
geregeld, waarbij zal worden aangesloten bij het huidige systeem.
Allereerst zal de zinsnede “…of een vroegere dienstbetrekking…” uit artikel 10 lid 1 Wet LB
1964 worden gehaald. Het loonbegrip in de zin van genoemde wet houdt dientengevolge geen
loon uit vroegere dienstbetrekking meer in. Wanneer dit in stand wordt gelaten kan er niet
worden geheven over dergelijk inkomen. Hiervoor zal een nieuwe regeling moeten worden
ingevoerd. Deze regeling kan de naam “Wet belasting over het inkomen uit vroegere dienstbe-
trekking” (verder te noemen: ‘Wet BIVD’) krijgen. Hierin zal de belasting worden geheven
over het belastbare inkomen uit vroegere dienstbetrekking, hetgeen gelijk is aan het gezamen-
lijke inkomen uit vroegere dienstbetrekking. Dit begrip zal als volgt worden gedefinieerd:
“Inkomen uit vroegere dienstbetrekking is al hetgeen uit een vroegere dienstbetrekking wordt
genoten”. Er wordt hier bewust gekozen voor de term ‘inkomen’ in plaats van loon. Dit zal
ervoor zorgen dat er geen verwarring ontstaat met betrekking tot het loonbegrip. ‘Inkomen uit
vroegere dienstbetrekking’ zal echter niets anders zijn dan hetgeen ‘loon uit vroegere dienst-
betrekking’ nu betekent. Dit wil zeggen dat er voor degenen die nu loon uit vroegere dienstbe-
trekking ontvangen of moeten betalen en daarover inhouden eigenlijk niets verandert. Dit ligt
in het gegeven dat de bepalingen uit de Wet LB 1964 welke nu voor loon uit vroegere dienst-
betrekking relevant zijn worden meegenomen in de Wet BIVD. De grondslag en de tarieven
voor inkomen uit vroegere dienstbetrekking zullen dus dezelfde zijn als die nu gelden. De
Wet BIVD brengt met zich mee dat de term ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’ niet meer zal
bestaan en zal zijn vervangen door de term ‘inkomen uit vroegere dienstbetrekking’. Dat be-
tekent dat alle referenties naar eerstgenoemde term moeten worden vervangen door verwij-
zingen naar laatstgenoemde term. Een voorbeeld hiervan is te vinden in artikel 19b lid 1 Wet
LB 1964. Aangezien de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW, ook na de invoering van de
WUL, deels wordt ingehouden op het loon uit vroegere dienstbetrekking moet er in de ZVW
een verwijzing worden gemaakt naar de Wet BIVD. De inkomensafhankelijke bijdrage van
artikel 42 ZVW en het bijdrage-inkomen van artikel 43 ZVW worden nu voor de genieters
van loon uit vroegere dienstbetrekking bepaald aan de hand van de bepalingen uit de Wet LB
1964. Voor het inkomen uit vroegere dienstbetrekking in de zin van de Wet BIVD zal een
vergelijkbare verwijzing moeten worden gemaakt. Dit kan het beste worden vormgegeven
door een artikel 42a ZVW en een artikel 43a ZVW tussen te voegen.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
49
Uit bovenstaande moet worden geconcludeerd dat door de Wet BIVD het loon uit vroegere
dienstbetrekking wordt ontkoppeld van het fiscale loon. De heffing daarover zal echter niet
veranderen, omdat de relevante bepalingen uit de Wet LB 1964 worden meegenomen naar de
Wet BIVD. De bepalingen die niet relevant zijn voor het loon uit tegenwoordige dienstbe-
trekking kunnen derhalve worden geschrapt uit de Wet LB 1964. Gevolg van dit alles is dat
loon uit vroegere dienstbetrekking geen deel meer uitmaakt van het loonbegrip. De verwijzing
van artikel 16 lid 2 onder a Wfsv naar loon uit vroegere dienstbetrekking kan dus worden ge-
schrapt uit deze bepaling. In de zin van deze bepaling is het echter noodzakelijk dat uitkerin-
gen in de zin van een werknemersverzekering of wachtgeld als bedoeld in artikel 6 lid 5
tweede zin WW worden uitgesloten van inkomen uit vroegere dienstbetrekking. Deze inko-
mensvormen zullen dus moeten worden opgenomen in artikel 22a lid 3 Wet LB 1964 en
daardoor gelijk worden gesteld met loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.
Het voordeel van de heffing over inkomen uit vroegere dienstbetrekking los van de Wet LB
1964 is dat de discoördinatie tussen de premies werknemersverzekeringen en de loonbelas-
ting/premies volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW worden opgelost.
Bovendien leidt de Wet BIVD niet tot veranderingen in de heffing over het inkomen uit vroe-
gere dienstbetrekking.
6.3.3. Wet belastingheffing van werkgevers
Het tweede discoördinatiepunt dat is overgebleven na de inwerkingtreding van de WUL is de
eindheffing. Deze is enkel in het loonbegrip opgenomen van de loonbelasting. De reden hier-
voor is dat het moeilijk is om de eindheffingsbestanddelen per individuele werknemer vast te
stellen. Het is dan ook niet logisch om de eindheffing op te nemen in het loonbegrip voor de
inkomensafhankelijke bijdrage ZVW of de premies werknemersverzekeringen. Aangezien de
eindheffing, afgezien van de naheffing ten aanzien van de door in de Wfsv uitgesloten eind-
heffingsbestanddelen, een werkgeversheffing is moet het mogelijk zijn om de eindheffing ook
buitenspel te zetten voor de loonbelasting/premies volksverzekeringen. Daarom zal hieronder
een voorstel worden gedaan waarin de eindheffing wordt losgekoppeld van de Wet LB 1964
en wordt ondergebracht in een eigen wet.
Hoofdstuk V van de Wet LB 1964, dat de heffing van de inhoudingsplichtige regelt, zal als
gevolg van het losweken van de eindheffing in zijn geheel mogen vervallen. De pseudo-
eindheffing zal de Wet LB 1964 ook verlaten, ondanks dat dit loon niet is uitgezonderd van
de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW. Hierdoor
zal de gehele heffing over loonbestanddelen, waarvoor de inhoudingsplichtige subjectief be-
lastingplichtig is, verdwenen zijn uit het loonbegrip. Op dat moment is de volledige coördina-
tie van het loonbegrip tussen de loonbelasting/premies volksverzekeringen, de inkomensaf-
hankelijke bijdrage ZVW en de premies werknemersverzekeringen voltooid.
Met het losweken van Hoofdstuk V van de Wet LB 1964 wordt niet bedoeld dat de eindhef-
fing zal verdwijnen. Integendeel; de bepalingen uit dit deel van de Wet LB 1964 zullen wor-
den gedeponeerd in een eigen wet die door het leven zou kunnen gaan als “Wet belastinghef-
fing van werkgevers”. Dit heeft tot gevolg dat de eindheffingsbestanddelen geen onderdeel
uitmaken van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Een bijkomend voordeel van het
loskoppelen van de eindheffing aan de Wet LB 1964 is het gegeven dat er geen specifiek
hoofdstuk betreffende een werkgeversheffing hoeft te worden opgenomen in de Wet BIVD.
Een tweede voordeel is dat er in de praktijk voor werkgevers niets verandert. Zij zullen de
eindheffing op dezelfde manier moeten bepalen zoals ze dat nu ook doen. Aangezien de na-
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
50
heffing over eindheffingsbestanddelen wel is opgenomen in het loonbegrip voor de inko-
mensafhankelijke bijdrage ZVW en de premies werknemersverzekeringen en ten daardoor
geen discoördinatie bestaat met de loonheffing/premies volksverzekeringen, kan dit worden
voortgezet.
6.4 Tussenconclusie
Uit hetgeen besproken is in dit hoofdstuk blijkt dat het niet is gelukt om de loonbegrippen
volledig te harmoniseren. Het loon uit vroegere dienstbetrekking blijft uitgesloten van het
premieloon en de eindheffing valt niet onder het premieloon en de inkomensafhankelijke bij-
drage ZVW. De discoördinatie kan worden opgelost door een loonsomheffing. Deze kan vol-
ledig van de werkgever of werknemer worden geheven. Een combinatie is echter de meest
werkbare variant. Er zullen dan verschillende tarieven voor onderdelen van het loon gelden.
Dit vergt enorm veel nieuwe wetgeving en zal niet echt een vereenvoudiging in de hand wer-
ken en zal daarom dus niet de meest effectieve manier zijn. De discoördinatie kan ook worden
weggewerkt door het ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’ te hernoemen tot ‘inkomen uit
vroegere dienstbetrekking’ en de heffing daarover onder te brengen in een eigen wet. Hierbij
zal er niets veranderen aan de wijze en de hoogte van de heffingen over ‘inkomen uit vroegere
dienstbetrekking’. Aangezien de eindheffing een werkgeversheffing is kan ook deze worden
verwijderd uit de Wet LB 1964. Dit zorgt er dan voor dat het een echte werkgeversheffing is
naast de loonbelasting. Ook hiervoor geldt dat het geen praktische veranderingen met zich
meebrengt voor de werkgevers.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
51
7. Conclusie
Vorenstaande laat zien dat loon geen eenvoudig begrip is. Het kan zich voordoen in veel ver-
schillende gedaanten en laat zich in verschillende regelingen in andere verhoudingen zien. De
reden hiervoor moet worden gezocht in de aarde van de regelingen. Het betreft de loonbelas-
ting/premies volksverzekeringen, de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW en de premies
werknemersverzekeringen . In elk van deze regelingen gold dat het loon op een andere manier
was opgebouwd. Het gevolg hiervan was voor de werkgevers dat het doen van loonaangiften
bijzonder ingewikkeld was. Voor werknemers had het verschil in loonbegrippen tot gevolg
dat hun loonstrookje een onleesbaar document was.
In de loop van de geschiedenis heeft de wetgever meerdere pogingen ondernomen om de ver-
schillende loonbegrippen elkaar te doen naderen. Als eerste was daar de Coördinatiewet Soci-
ale Verzekeringen. Deze werd begin deze eeuw gevolgd door de Wet Walvis. Hiermee werd
uiteindelijk het loonbegrip uit de Wet op de loonbelasting 1964 tot uitgangspunt verklaard
voor het loonbegrip in de sociale verzekeringswetten. Dit had zeker enige harmonisatie van de
loonbegrippen tot gevolg, ware het niet dat er talloze verschillen bleven bestaan, omdat iedere
regeling haar eigen uitzonderingen en aanvullingen op het fiscale loon kende.
Toen was daar in het parlementaire jaar 2009-2010 het Wetsvoorstel Uniformering Loonbe-
grip. Wanneer deze wet van kracht zou worden, hetgeen op 1 januari 2013 geschiedde, zou-
den de loonbegrippen van de verschillende regelingen op bijna alle bestanddelen zijn geünifi-
ceerd.
De maatregelen van de Wet Uniformering Loonbegrip brachten voor iedere burger verschil-
lende gevolgen met zich mee. Voor de meerderheid zouden de inkomenseffecten gering zijn.
Voor de groepen die er veel op achteruitgingen werden compensatiemaatregelingen getroffen.
De directeur-grootaandeelhouder is de enige die niet werd gecompenseerd, omdat deze pre-
WUL al een voordeeltje had behaald met het lage ZVW-tarief.
De enige verschillen die nog zouden blijven bestaan betroffen het loon uit vroegere dienstbe-
trekking en de in de Wfsv uitgezonderde eindheffingsbestanddelen. Het loon uit vroegere
dienstbetrekking blijft uitgesloten van de premies werknemersverzekeringen, omdat de genie-
ters van uitkeringen uit deze wetten niet premieplichtig zijn voor de eigen regelingen. De
eindheffing past niet in de premies werknemersverzekeringen en ook niet in de inkomensaf-
hankelijke bijdrage ZVW. Dat heeft ermee te maken dat de eindheffing niet per werknemer
wordt bijgehouden, waardoor het niet mogelijk zou zijn om hiermee het loon vast te stellen.
Om de laatste discoördinatie op te lossen wordt gepleit voor het invoeren van een loonsom-
heffing. Ook de wetgever ziet de loonsomheffing als mogelijke oplossing. De loonsomheffing
zou worden geheven van zowel de werkgever als de werknemer en er zou een extra compo-
nent worden opgenomen voor de premiesomheffing. Iedere component zou een eigen tarief
kennen. Dit is echter geen ideaal systeem, omdat het veel nieuwe wetgeving tot gevolg heeft
en door de werkgevers zal veel werk moeten worden verzet om de loonsomheffing te imple-
menteren. Een betere oplossing is om de heffing over loon uit vroegere dienstbetrekking en de
eindheffingsbestanddelen buiten de loonbelasting om te laten plaatsvinden in een eigen wet.
Hierbij dient het loon uit vroegere dienstbetrekking te worden hernoemd tot inkomen uit
vroegere dienstbetrekking, zodat er geen verwarring kan ontstaan. Voor de werkgevers veran-
dert er in de praktijk niets omdat de heffing hetzelfde verloopt als tegenwoordig.
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
52
8. Bronvermelding
Literatuur
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “Loonheffingen” (fed fiscale studieserie), De-
venter: Kluwer 2011, vijfde druk;
H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, “Inkomstenbelasting”, vijfde druk;
Mr. E.J. Kronenburg-Willems, N. Ridder & M.J. van Vuuren, “Walvis en de Wet fi-
nanciering SV” (PS-special), Deventer: Kluwer 2004, eerste druk;
F.M. Werger, ‘Loonsomheffing’ (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer
2011;
A.L. Mertens, “Vrijstellingen in de loonbelasting” (fed fiscale brochure), Deventer:
Kluwer 2004, tweede druk;
E.J. Kronenburg-Willems & Drs. N. Ridder, “Wet financiering sociale verzekeringen,
financiering WIA en uitkeringsloon vanaf 2006” (PS-special), Deventer: Kluwer 2006,
eerste druk;
“Is het mogelijk de inkomsten- en loonbelasting te vereenvoudigen door wijziging van
de structuur?”, Geschriften van der Vereeniging voor Belastingwetenschap, Deventer:
Kluwer 1967;
Commissie-Grapperhaus, “Heerendiensten”, Den Haag: Staatsuitgeverij 1985, deel 1;
J.E.A.M. van Dijck, “Enige beschouwingen over een analytische inkomstenbelasting”,
Den Haag, Vereniging voor de belastingwetenschap 1995;
P. Kavelaars, “Loonheffingen” (Fiscale Hand en Studieboeken nr. 8), Deventer: Klu-
wer 1996;
L.G.M. Stevens, “Fiscale fascinatie, fiscaal beleid 2006”, Deventer: Kluwer 2006;
Tijdschriftartikelen
W. Scholten, “Zijn prijzen inkomen? De causaliteit in het Besluit op de inkomstenbe-
lasting”, WFR 1955/573;
C. W. M. van Ballegooijen, “Causa en causaliteit in de loonsfeer”, WFR 1987/327.
F.M. Werger, “Operatie Walvis; is het beestje bij voorbaat gedoemd te stranden?”,
WFR 2002/1271;
E.P.J. Dankaart en F.M. Werger, “Ruim tien jaar eindheffing, van codificatie van de
praktijk naar afvoerputje voor de loonbelasting”, WFR 2008/453;
M.P.A. Spanjers, “Uniform loonbegrip”, WFR 2013/476;
C. Tuk, “Vijfentwintig jaar vereenvoudigingen belastingen”, WFR 1971/549.
C.W.M. van Ballegooijen, “Vijftig jaar loonbelasting”, WFR 1991/53;
L.G.M. Stevens, “Beleidsnotities 2008”, WFR 2007/989.
R.H.J.M. Gradus, “De charme van eenvoud; naar een sociale vlaktaks en één loonbe-
grip”, WFR 2009/1103
A. de Kam en W.F.C. Stevens, “Eén loonbegrip brengt grote vereenvoudiging – een
hordeloop”, WFR 2008/989.
Studiegroep Begrotingsruimte, “Rapport brede heroverweging, Uitvoering belasting-
en premieheffing”, rapport nr. 16 april 2010;
F.M. Werger, “De loonsomheffing: geen doel op zich, maar middel tot vereenvoudi-
ging”, TFO 2011/65;
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
53
C.A. de Kam en C.L.J. Caminada, “Belastingen als instrument voor inkomenspoli-
tiek”, Essay op verzoek van de studiecommissie Belastingstelsel.
Jurisprudentie
HR 24 juni 1992, BNB 1993/19;
HR 26 november 2010, V-N 2010/63.22;
HR 11 juni 1952, B. 9236;
HR 15 februari 1956, BNB 1956/98;
HR 8 februari 2008, BNB 2008/82;
HR 7 maart 1956, BNB 1956/238;
HR 10 augustus 2001, BNB 2001/354c;
HR 15 februari 1950, B. 8782;
HR 29 juni 1983, BNB 1984/2 (Smeerkuil);
HR 21 februari 2001, BNB 2001/150;
HR 23 maart 1983, BNB 1983/190;
Hof Leeuwarden 27 oktober 1978, BNB 1979/256;
HR 31 mei 1972, BNB 1972/157;
HR 3 november 1993, BNB 1994/22;
HR 29 januari 1999, BNB 1999/109;
HR 15 januari 1964, BNB 1964/61;
HR 10 augustus 2001, BNB 2001/354;
HR 20 juli 1990, BNB 1990/318;
HR 21 juni 1950, B. 8826;
CRvB 1 januari 1958, RSV 1958/37;
HR 17 april 1991, RSV 1991/213, BNB 1991/205;
HR 20 oktober 1986, BNB 1986.357;
CRvB 8 januari 1996, RSV 1996/197;
HR 21 juni 2000, BNB 2000/271; V-N 2000/30.15;
CRvB 23 februari 1994, RSV 1994/207;
CRvB 20 april 2000, USZ 2000/157
CRvB 25 september 2003, USZ 2003/318.
Officiële bekendmakingen
NnV, Kamerstukken II 2009-2010, 32130, nr. 7;
Besluit 29 november 2010, V-N 2010/64.21;
MvT CSV, Kamerstukken II 1952-1953, 3034, nr. 3.
Kamerstukken 2001/2002, 28 219;
Tweede NvW bij “Wijziging van de Coördinatiewet Sociale Verzekering en andere
wetten in verband met een administratieve lastenverlichting inzake de vaststelling van
het premieloon en het uitkeringsloon (Wet administratieve lastenverlichting en ver-
eenvoudiging in sociale verzekeringswetten)”, Kamerstukken II 2002–2003, 28219, nr.
10;
Besluit dagloonregels werknemersverzekeringen, 8 oktober 2005, Stb. 2005, 546;
Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswet-
ten, Kamerstukken II 2003-2004, 28219, nr. 19;
T.C.J. Gulinski LL.M . ANR: 896741 Masterscriptie Fiscaal Recht 18 oktober 2013
54
Tweede NvW op het wetsvoorstel Belastingplan 2012, Kamerstukken II 2011-
2012, 33003, nr. 7;
Besluit van 25 november 2011, Stcrt. 2011, 21911.
Stb. 1987, 91;
Wet arbeid en zorg, 16 november 2001, Stb. 2001, 567;
MvT bij “Aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereen-
voudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het
bedrijfsleven (Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a., 1997), Kamerstukken
II 25051;
MvT bij “Aansluitingswet Walvis”, Kamerstukken II 28371, nr. 3;
Ministeriële regeling van 20 december 1996, nr. WDB96/651M, Strct. 1996, 249;
Notitie behandeling loon in natura en privégebruik van bedrijfsmiddelen, Kamerstuk-
ken II 30306, nr. 73;
Besluit van 26 april 2001, nr. CPP2001/911M, V-N 2001/30.12;
Besluit van 16 december 2004, nr. CPP2004/2765M, V-N 2005/3.7.
KB van 8 oktober 2005, Stb. 2005, 546;
MvT bij “Invoerings- en aanpassingswet Zorgverzekeringswet”, Kamerstukken II
2004-2005, 30124, nr. 3;
MvT bij “Wijziging van een aantal wetten ter uniformering van het loonbegrip (Wet
uniformering loonbegrip)”, 2009–2010, Kamerstukken II 32131, nr. 3;
Brief Staatssecretaris van Financiën, 18 september 2012, nr. AFP2012/597;
MvF, “Evaluatie Wet ULB”, juni 2013;
Brief Staatssecretaris van Financiën, 20 juni 2012, nr. AFP2012/338;
Brief Staatssecretaris van Financiën, 26 april 2013, nr. DB 2013/93 U;
Brief Staatssecretaris van Financiën, 22 mei 2013, nr. DGB/2013/2341 U;
Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 januari 2013, nr. AFEP/2013/27;
Brief Staatssecretaris van Financiën, 8 maart 2012, DB/2012/35 U;
MvF, “Analyse van diverse mogelijke aanpassingen aan de loon- en inkomstenbelas-
ting”, Den Haag, 1994;
Overige bronnen
http://www.vandale.nl/vandale/zoekService.do?selectedDictionary=nn&selectedDictio
naryName=Nederlands&searchQuery=loon .