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LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y SUS EFECTOS
FISCALES EN LAS OPERACIONES DE EXPORTACIÓN E
IMPORTACIÓN DE BIENES TANGIBLES.
CASO: UNA EMPRESA MANUFACTURERA
Por
Rafael L. Galindez R.
TUTOR: Econ. Pablo Segnini
UNIVERSIDAD CATÓLICA DEL TACHIRA
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
BARQUISIMETO, ABRIL, 2002
LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y SUS EFECTOS FISCALES EN LAS
OPERACIONES DE EXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN DE BIENES TANGIBLES
CASO: UNA EMPRESA MANUFACTURERA
Por: Rafael L. Galindez R.
TRABAJO ESPECIAL DE GRADO APROBADO
Dr. Esp. Andrés Valiño Prof. Rafael Valera
Coordinador Presidente Principal
Econ. Esp. Pablo Segnini
Tutor
BARQUISIMETO, 30 ABRIL, 2002
AGRADECIMIENTO:
A la Universidad Centroccidental “Lisandro Alvarado” por brindarme nuevamente la
oportunidad de crecer en conocimientos.
Al Dr. Andrés Valiño por su valiosa colaboración y ayuda prestada en su oportunidad.
Al Econ. Pablo Segnini, por el asesoramiento académico en el desarrollo del presente
trabajo de grado.
Al Prof. Luis Díaz, por su orientación metodológica en la elaboración de este trabajo de
grado.
Al Prof. Rafael Valera por su ayuda metodológica
A todas aquellas personas que de una u otra forma me apoyaron para culminar esta meta
GRACIAS A TODOS
CURRÍCULO VITAE
Nombre: Rafael Leonidas Galíndez Rivero
Candidato para obtener el Titulo de Especialista en Gerencia Tributaria
TESIS: LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y SUS EFECTOS FISCALES EN LAS
OPERACIONES DE EXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN DE BIENES TANGIBLES,
CASO: UNA EMPRESA MANUFACTURERA
Postgrado en Gerencia Tributaria
Licenciado en Contaduría Pública, egresado en la Universidad Centroccidental “Lisandro
Alvarado” en junio de 1.992
LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y SUS EFECTOS FISCALES EN LAS
OPERACIONES DE EXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN DE BIENES
TANGIBLES. CASO: UNA EMPRESA MANUFACTURERA
Autor: Rafael L. Galíndez R.
RESUMEN
El trabajo que se presenta tiene como propósito analizar los precios de transferencia establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999 y sus efectos fiscales en las operaciones de exportación e importación de una empresa manufacturera. La naturaleza de esta investigación es de carácter documental de diseño descriptivo y de campo tipo caso, toda vez que se obtuvieron datos directamente de la realidad de la empresa, a través de: la realización de entrevistas preliminares al Gerente de Administración, al Contador, de la observación directa de las actividades relacionadas con el objeto de estudio, datos de primera mano como: libros contables, actas de asamblea, informes internos, etc, y el conocimiento adquirido por el autor al estar trabajando en la empresa. Igualmente se obtuvieron datos de segunda mano como resultado de consultas realizadas a otras investigaciones, bibliografías especializadas, leyes tributarias, artículos tanto de prensa y como de direcciones electrónicas por Internet,. Todo estos datos fueron clasificados, ordenados, los cuales se sometieron a un análisis de confrontación o contaste. Una vez analizados los datos, se concluye que la empresa objeto de estudio si califica para que le sea aplicada la metodología de precio de transferencia establecida en la Ley de I.S.L.R de 1.999, igualmente se determino que ella cumple con sus obligaciones fiscales y deberes formales, pero para la aplicación de la mencionada metodología tiene que contratar los servicios de firma de auditoria independiente, debido a que sus operaciones de exportación e importación con empresas vinculadas no la realiza a precios de mercados, lo que originas efectos fiscales los cuales deben ser corregidos ante que la Administración Tributaria la sanciones por incumplimiento de la normativa, y por último se propone la recomendación para el cumplimiento cabal de las disposiciones fiscales vigente en la materia objeto de estudio.
INTRODUCCION
Con motivo de la reforma a la ley de impuesto sobre la renta de octubre de 1.999,
Venezuela pasa formar parte del creciente número de países que implementan los
regímenes de precios de transferencia en su sistema tributario, vigente por primera vez con
la publicación en Gaceta oficial N° 5.390 Extraordinario de fecha 22/10/99.
En el capitulo III de la nueva Ley de impuesto sobre la Renta, se estableció toda una
normativa acerca de los precios de transferencia, con el objeto de determinar los ingresos,
costos y deducciones de los sujetos que realicen operaciones con partes vinculantes; con la
cual se pretende que las empresas ubicadas fuera del país vinculadas con empresa con sede
en Venezuela tengan transacciones de bienes y servicios, que las mismas deben realizarse o
ser ajustadas a valores que si dichas operaciones se realizaren con empresas
independientes. Por lo que las empresas vinculadas deben adecuarse a la Ley, de manera tal
que no sean sorprendidas por la Administración Tributaria con una fiscalización que las
obligue a cancelar los impuestos dejado de pagar.
En virtud, que el aspecto tributario juega un papel muy significativo para el buen
desenvolvimiento de la empresa en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales; el
presente trabajo esta orientado al análisis de los precios de transferencia establecido en la
ley en comento y sus efectos fiscales por las operaciones de exportación e importación
llevada a cabo por una empresa manufacturera de Barquisimeto con empresas vinculada
domiciliada en el exterior; y determinar si empresa objeto de estudio puede ser calificada
como empresas vinculadas para la aplicación de la metodología de precios de transferencia;
además, también determinar a través de un caso practico sencillo, los efectos fiscales por
valorar los precios de las exportaciones e importaciones a valores diferentes a los que rigen
en el mercado. Por lo que el presente trabajo queda estructurado cinco capítulos.
El primer capitulo contiene el planteamiento, importancia, los objetivos de la
investigación, y el alcance y delimitación del mismo.
El segundo capitulo aborda todo los relacionados al marco teórico formado por los
antecedentes, bases teóricas, bases legales y definiciones de términos básicos
El tercer capitulo se refiere al marco metodológico y en el cual se indica el tipo de
estudio realizado, el universo, las técnicas e instrumento de recolección de datos,
procedimiento, procesamiento y análisis de la información.
El cuarto capitulo, se realiza el análisis de los datos obtenidos y su interpretación.
El quinto capitulo contiene las conclusiones originadas como resultado del estudio
realizado, así como la recomendación para la empresa
CAPITULO I
PLANTEAMIENTO DE LA INVESTIGACIÓN
Ante el auge del proceso de globalización mundial de la economía, las relaciones e
intercambios entre los países ha venido incrementándose de manera sustancial, y
principalmente la actividad de las empresas multinacionales fuera de los países en donde
fueron constituidas o de donde son contribuyentes, ha propiciado dificultades a las
autoridades fiscales de los distintos países en donde realizan sus actividades para el
alojamiento de las utilidades percibidas por la realización de la mismas.
Puede ser, que cuando los servicios o los bienes son tratados internacionalmente, las
empresas multinacionales procuran alojar las utilidades obtenidas en su operación en las
empresas subsidiarias, o viceversa, que conforman el grupo que menos cantidad de
impuestos deban pagar, ya sea por la tasa o la legislación fiscal aplicable en dicho país o
bien, por la situación económica de dichas empresas.
Para conseguir el mencionado objetivo, las empresas pueden pactar precios
claramente inferiores o superiores a los que se hubieren pactados en operaciones de partes
independientes con la cual se busca precisamente, alojar la utilidad en la empresa que
representen la mayor conveniencia desde el punto de vista fiscal.
Derivado de lo anterior, las distintas autoridades fiscales han analizado la
conveniencia de establecer en su regulación interna, disposiciones que eviten esta práctica,
de tal manera que en aquellos casos en los cuales las empresas multinacionales realicen
operaciones en las que se pacten contraprestaciones claramente distintas a las que se
hubieran convenido en otras operaciones celebradas entre empresas que no se encuentran
relacionadas, procedan a determinar exclusivamente para efectos fiscales, el monto de la
contraprestación que hubiese sido pactado y con ello, sus consecuencias fiscales.
Venezuela se percató de esta problemática, y en este sentido, reformó en octubre de
1999 su ley de impuesto sobre la renta e introdujo cambios significativos. Las innovaciones
de este instrumento legal, apuntan a identificar nuevas oportunidades de gravamen dentro o
fuera del país. Los aspectos más importantes de esta reforma tiene que ver con las normas
sobre precios de transferencia, transparencia fiscal internacional, la renta mundial como un
concepto global y el impuesto al dividendo
Es de observar que en el marco legar existente antes de esta reforma, no lograba el
control tributario de las personas sujeta al I.S.L.R. debido a que nuestro país no-tenia
ninguna norma o regla que estableciera la posibilidad de que se gravara o cobrara
impuestos sobre la rentas que obtuvieran en el exterior un venezolano residente o una
compañía domiciliada en el país. Solamente gravaban las ganancias o las rentas obtenidas
dentro del territorio nacional, es decir, actuábamos fiscalmente como si fuéramos una
economía cerrada, sin intercambio, solo interesados en exportar petróleo; todo ellos a causa
del criterio de vinculación para gravar las rentas era netamente objetivo: la territorialidad
de la renta.
A partir de esta reforma, con la sustitución del principio de territorialidad por el de
renta mundial o extraterritorial, como criterio de vinculación de la renta, en nuestro país se
han generado cambios importantes en materia tributaria, permitiendo desarrollar los
siguientes sistemas normativos, entre otros: Desarrollo del sistema de precios de
transferencia; Fortalecimiento del régimen de fiscalización y control de impuestos;
Regulaciones para impedir el “Treaty Shopping” y la evasión fiscal, y Tratados
internacionales. Entre uno de los objetivos que se persigue, con la inclusión de la renta
mundial, es la interacción de Venezuela y el exterior, debido a que no hay espacio o
posibilidad alguna para un país que se someta al juego de los mercados mundiales, al
intercambio de bienes y servicios, sino contempla en su legislación fiscal el concepto de
renta mundial.
Desde esta reforma, Venezuela cuenta con un régimen de Precios de Transferencia
uniéndose de esta forma a la tendencia mundial en la cual ya están inmersos países como
EE.UU., México, Brasil, Argentina y Canadá y es a partir de allí, que la legislación fiscal
venezolana incorpora la metodología de precios de transferencia de obligatorio
cumplimientos, para aquellos contribuyentes sujetos al Impuesto sobre la Renta que
celebren operaciones con partes vinculadas, a objeto de determinar sus ingresos, costos y
deducciones. Este régimen empezó a regir desde el 22 de octubre de 1999, aplicándose a
los ejercicios que se inicien durante su vigencia, es decir, para aquellos que iniciaron a
partir de el primero de noviembre de 1999
El esfuerzo que supone la ley por controlar los precios que les son transferidos a
productos, servicios y derechos, desde y hacia las fronteras relacionadas; muchas empresas
contribuyentes del impuesto sobre la renta y muchos profesionales (abogados, contadores,
economistas, etc,) pueden ignorar en gran medida este régimen, y a falta de un reglamento
que especifique mas al detalle el procedimiento a utilizar, por lo tanto, para poder
actualizarse y tener el suficiente conocimiento sobre la materia tienen que indagar,
consultar bibliografías extranjeras, legislaciones fiscales de otros países que posean el
régimen de precios de transferencia y de esta manera, conocer con mayor profundidad en
que consiste esta regulación, cuales son los objetivos de su implementación, que tipos de
empresas se van a considerar para la aplicación del mismo, cuales son las operaciones
sujetas a este nuevo régimen, así como también, cuales son los procedimientos o
metodología a utilizar con el fin de determinar los ingresos, costos y gastos, y sobre todo
para saber cuales pueden ser las incidencias o los efectos fiscales sobre la utilidad de las
empresas y de esta manera, los resultados obtenidos sea aceptado como correctos por la
Administración Tributaria. En virtud de que la empresa objeto de estudio no cuenta con un
personal calificado para llevar a cabo o aplicar la metodología de precios de transferencia
establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.999
Conviene resaltar, que el cumplimiento de las normas sobre precios de
transferencia, es un tema muy importante, dada la obligatoriedad de estas reglas, ante una
posible imposición de sanciones en esta materia, así como la determinación de posibles
ajustes fiscales que modifiquen la renta declarada y la no deducibilidad de pagos
efectuados a sociedades o entidades domiciliadas o residentes en el exterior inclusive las
ubicadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, la compañía deberá evaluar la manera
en que cumplirá con su obligación de documentar sus Precios de Transferencia.
La ejecución de un estudio de precios de transferencia requiere de un análisis de
funciones y transacciones con el fin de formar la base necesaria para la selección de las
operaciones a estudiar, él o los métodos de comparación y finalmente determinar, si
existiera, el ajuste a la base imponible del impuesto sobre la renta que corresponda.
También pudiera ser, que al obtener el resultado de la aplicación de la metodología
propuesta pudiera concluir que las operaciones en estudios, reporten valores “arm’s
length”, no requiriendo ajuste alguno.
Para hacer frente a esta problemática las empresas necesitan saber a que atenerse, si
conocen los principales aspectos de la legislación venezolana, tales como: reportar ingresos
y deducciones al valor de mercado, que las operaciones con entidades en jurisdicciones de
baja imposición son consideradas como vinculadas; a que principios o acuerdos
internacionales pueden acogerse, (como los tratados para evitar las dobles tributación) para
que sus operaciones que realizan con empresas vinculadas ubicadas en el exterior no se
vean perjudicada con esta regulación.
En virtud de los anteriormente expuesto, esta investigación pretende dar respuestas
a las siguientes interrogantes:
¿Cuál es la metodología contenida en la Ley de ISLR, en su reforma del año 99, y
sus normas sublegales y el Código Orgánico Tributario para ser aplicada a los precios de
transferencia?
¿Cuáles pueden ser los supuestos establecidos por el legislador que hay que cumplir
para que el sujeto pasivo entre en el régimen de los precios de transferencia?
¿Cuales pueden ser las dificultades que encuentran los contribuyentes que realizan
operaciones de exportación e importación con empresas relacionadas en el cumplimiento de
éstas disposiciones fiscales?
¿Cuales pueden ser los efectos fiscales, debido a la aplicación de este régimen por
las operaciones de exportación e importación realizada con empresas vinculadas?
IMPORTANCIA DE LA INVESTIGACIÓN
Como el régimen de Precios de Transferencia es de reciente inclusión en nuestro
sistema impositivo y además, no contamos con una experiencia basada en actuaciones por
parte de la autoridad, así como criterios sustentados por los tribunales, puesto que no solo
implica una observancia fiscal en nuestro país, sino que abarca también a los lineamientos
dictados en materia de política impositiva internacional.
Por lo que se ha considerado trascendente estudiar el régimen de precios de
transferencia con el propósito de analizar su metodología y el efecto fiscal que pueda tener
la aplicación de la misma en la obtención de la utilidad de la empresa objeto del análisis,
productos de las operaciones con sus partes relacionadas y su incidencia en el monto del
impuestos sobre la renta a pagar. Además, por el conocimiento que tiene el autor sobre la
empresa, debido a que ésta no cuenta con un personal calificado para llevar a cabo o aplicar
la metodología de precios de transferencia establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1.999
De allí se justifica la necesidad de realizar esta investigación para destacar la
importancia tributaria de tener claro en que consiste el Régimen de Precios de
Transferencia, sus características, sus elementos identificatorios, la metodología que se
deben aplicar; para que la empresa objeto de estudio tenga la certeza de la claridad y
precisión con respecto al impuesto que debe determinar y cancelar en la forma que
establece la ley, y evitar así una sanción posterior por incumplimiento a las disposiciones
fiscales.
Además, esta investigación será muy interesante como punto de partidas para el
desarrollo de otros trabajos de investigación relacionada con esta área.
OBJETIVOS GENERAL Y ESPECÍFICOS
Objetivo General:
Analizar la metodología de los precios de transferencia contenida en la normativa
del Impuesto Sobre la Renta de la reforma de 1.999 y sus efectos fiscales en las
operaciones de exportación e importación de bienes tangibles, para una empresa
manufacturera
Objetivos Específicos:
Analizar la metodología contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de la
reforma de 1.999 y sus normas sublegales y Código Orgánico Tributario, aplicables al
proceso del régimen de precios de transferencia por las operaciones de exportación e
importación entre empresas relacionadas o vinculadas.
Determinar si se cumple los supuestos establecidos por el legislador para la
aplicación de la normativa de precios de transferencia a la empresa manufacturera del caso
de estudio
Determinar el grado de cumplimientos de la empresa del caso de estudio con las
disposiciones fiscales de Precios de Transferencia establecidas en la Ley de Impuesto sobre
la Renta en su reforma de 1.999, por las operaciones de exportación e importación
realizadas con empresas relacionadas del extranjero.
Determinar los efectos fiscales por la aplicación de los precios de
transferencia en las operaciones de exportación e importación de bienes tangibles para la
determinación del Impuesto sobre la Renta en el caso practico en estudio.
ALCANCE Y LIMITACIONES
Con ésta investigación se pretende analizar metodología y los efectos fiscales en la
aplicación de la normativa del régimen de precios de transferencia en una empresa
manufacturera, sobre la base de las bibliografías consultadas y la información obtenidas
directamente en la empresa, Se ha considerado como casos prácticos, dos situaciones reales
de la empresa objeto de estudio para explicar los efectos fiscales en el cumplimiento de las
disposiciones sobre la materia, establecida en la Ley de Impuestos Sobre la Renta en su
reforma de 1.999 para determinar si las operaciones realizadas cumplen con el principio
“arm’s length”. Es importante señalar que no se realizará un caso practico completo por no
contar con una base de dato de empresas no vinculada, que realicen actividades similares a
la empresa del caso de estudio, esta base de dato es necesaria para realizar el análisis de
comparabilidad sobre las operaciones realizadas, la cual es una limitante importante porque
la misma constituye una herramienta fundamental para realizar el estudio práctico de éste
régimen; además, de no poder hacer uso de toda la información suministrada por la
empresa, debido a que ésta puede ser usada indebidamente por cualquier persona, lo cual
puede acarrear una sanción de acuerdo al parágrafo único del artículo 105 del Código
Orgánico Tributario vigente, el cual señala que serán sancionados con multa cualquier
persona que directa ó indirectamente revelen, divulguen o hagan uso personal o indebido de
información proporcionada en materia de precios de transferencia.
CAPITULO II
MARCO TEÓRICO
EVOLUCIÓN HISTÓRICA
La instrumentación de los Precios de Transferencia surge durante la Primera Guerra
Mundial a través de una legislación simple, basados en principios preventivos más que
operativos, siendo la Gran Bretaña en el año 1915 el primer país en implementarlos,
seguido de los Estados Unidos de América quién los implementó en el año 1917.Durante
los años de 1915 y hasta mediados de 1960, los países desarrollados, si bien recogieron en
sus legislaciones a los precios de transferencia, su utilización no fue generalizada. Sin
embargo, una vez que la economía mundial se fortaleció después de la Segunda Guerra
Mundial, el tema de los precios de transferencia cobró una gran importancia, que aún se
mantiene en la actualidad.El primer organismo encargado del análisis de lo que hoy
conocemos como precios de transferencia fue el grupo AD HOC de la Organización de las
Naciones Unidas, el grupo Ad Hoc era un grupo de experto en convenios tributarios entre
países desarrollados y países en vía de desarrollo. Sus estudios y principios se conservan y
son hoy en días los lineamientos que se vierten en el modelo de tratado tributario que este
organismo ha estructurado y difundido, el cual se conoce como el Modelo ONU, el cual era
utilizado por los países en vías de desarrollo que se oponían al modelo OCDE “por su
inclinada preferencia a otorgar derecho de imposición al país de residencia en detrimento
del país de la fuente”(Evans. 1999. Pág. 82). Asimismo los lineamientos de los precios de
transferencia también se recogen en la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico, llamado Modelo OCDE, el cual era utilizado por los países desarrollados,
aunque hoy en día muchos países en vías e desarrollo adoptan sus lineamientos. Ambos
organismos han instrumentado en el campo impositivo, modelos tributarios para evitar
efectos negativos y de encarecimiento en el cumplimiento fiscal mediante acuerdos de
carácter legal que a su vez establecen reglas o procedimientos sobre precios de
transferencia y esta el Acuerdo de los Estados Unidos de América, conocido como el
Modelo USA, mismo que difiere en la conceptualización de los métodos para configurar
los precios de transferencia de aquellos que se recogen en los dos modelos mencionados
anteriormente, ya que dentro se sus lineamientos hacen referencia a normas de políticas
fiscal interna de las que se desprenden diferencias importantes en la forma de considerar y
tratar, para efectos positivos los ingresos que bajo el principio de la fuente universal se
deben acumular.
Desde el año de 1956, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(OCDE) ha buscado construir y establecer lo que comúnmente se conoce de manera
internacional como “las reglas de juego” que regulan a los países miembros de esa
organización en las transacciones internacionales. El principal instrumento que ha sido
utilizado y que ha funcionado desde el punto de vista internacional para esta organización,
ha sido el modelo de la Convención de Impuestos que fue publicado primeramente en el
año de 1963 revisado en 1977 y corregido en el año de 1984, 1992, 1994, 1995 y con
actualizaciones en 1996, 1997, 1998.
Los países desarrollados fueron los primeros en aplicar una políticas agresiva de precios de
transferencia. Este fue uno de los principales frentes de batalla en las guerras comerciales
entre los EE.UU. y Japón de la década del 80, que involucraron a gigantes como la Toyota.
“Las multinacionales que operaban en varios países comenzaron a sentir una presión muy
fuerte por parte de la Internal Revenue Service (IRS, Servicio de Rentas Internas) de los
Estados Unidos de América. Muchos optaron declarar la mayor cantidad posible en los
EE.UU., y menos en Europa y otros países, como la Argentina y Brasil”
(www.portafoliopersonal.com.ar.)
Entonces, en Europa y Japón se comenzó a copiar la postura impositiva de los EE.UU. y la
situación se puso complicada, principalmente para las empresas, que no estaban dispuestas
a pagar el mismo impuesto en países distintos. “Entonces, entró en escena la Organización
para el Desarrollo Económico (OCDE), que fijo una metodología para que todos la
aplicaran y no surgieran problemas de doble imposición” comenta la Pricewaterhause
Coopers.
Esta metodología, que paulatinamente comenzó a ser incorporada por la legislación de los
países miembros de la OCDE, establece ciertos criterios racionales de fijación de los
precios de transferencia, basados en la comparación con bienes y servicios equiparables.
Un antecedente histórico en nuestro país se evidencio en el año de 1952, como
consecuencia de una investigación realizada a la empresa petrolera Venezuelan Oil
Concessions, cuyo resultado determinó que se despachaba el petróleo desde la costa
oriental del Lago de Maracaibo, a la casa matriz angloholandesa de la Shell, a precios
sumamente más bajos que los del mercado, produciéndose una sentencia que reveló el
fenómeno de traslado de utilidades al exterior para evita pagar impuestos en Venezuela. En
la sentencia dictada al respecto, señala entre otras cosas, que una cosa es la verdad
contable, cuyos libros pueden ser llevados en forma impecable y otra cosa es la realidad
económica (Víctor Alvarado, El Impulso, Pág. A-3, 15/04/01)
ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN
Para el desarrollo de esta investigación se hizo necesaria las consultas de una serie de
autores y expertos en materia relacionada a los precios de transferencia, entre las cuales se
encuentran:
Carlos D’arrido (2.000) plantea en su artículo “Indefiniciones en el régimen de Precios de
Transferencia” que los márgenes de utilidad y costos establecidos por la administración
tributaria puede originar posiciones encontradas por falta de especificaciones del mismo,
por ejemplo, el menciona que la utilización de los promedios no señala si son aritméticos o
ponderados, otro punto a que hace referencia es referente a los costos, donde se hablan de
márgenes brutos pero no indican que elementos van a conformar el costo de venta, todo
ello a consecuencia de que no existen un reglamento que especifique estos procedimientos,
este artículo va a hacer de gran ayuda para esta investigación, por que nos indicará si el
contribuyente encontrará o no a la hora de aplicar el régimen de precios de transferencia en
sus operaciones con partes relacionadas
Pérez (2.000), entre otros aspectos, menciona en su trabajo “La Realidad de Los Precios de
Transferencia en Venezuela” que los precios que determine el contribuyente puede diferir
de los precios que pueda determinar la Administración Tributaria, aunque ambas partes con
estricto apego apliquen la metodología de los precios de transferencia. Este artículo nos
ayudará a analizar los efectos de los precios de transferencia, ya que al aplicar ambos
sujetos la metodología establecida en la ley, los criterios de ambos pueden diferir, porque
pueden interpretar la ley de acuerdo a su conveniencia, ante la ausencia de un reglamento
que especifique más al detalle cada uno de los métodos establecidos en la reforma de la ley
de I.S.L.R. del año 99.
Soteldo (2000) en un estudio titulado “Consideraciones acerca del Precios de
Transferencia y sus Efectos en Materia Tributaria” realiza un análisis de las implicaciones
de la utilización de esta práctica, ella menciona que el mecanismo o la forma de utilizar los
precios de transferencia desde el punto de vista de los países en donde operan las filiales, se
pueden convertir en una verdadera práctica de elusión fiscal para aquella jurisdicción en la
que se sacrifica el rendimiento de una afiliada, subsidiaria o matriz, en beneficios del
rendimiento global del grupo de empresas. Estas consideraciones son importantes para esta
investigación, por que nos permitirá analizar los mecanismos para evaluar la práctica de los
precios de transferencia, de comparar estos precios con valores que se establecen como
patrones de referencia indicativo de un precio normal, incidido solamente por el
comportamiento y características del mercado.
Álvarez (2001) en su tesis titulada “Análisis de la Metodología del Régimen de Precios de
Transferencia, su Aplicación por parte de los Contribuyentes Especiales y Diagnostico de
la Capacidad de Supervisión y Control de la Administración Tributaria de la Región Centro
Occidental” señala que los precios de transferencia es un tema bastante complicado, basado
esto en la dificultad de obtener precios y márgenes de utilidad comparable para la
aplicación de dicha metodología, y además, que existe muchas indefiniciones en el marco
jurídico que establece a la misma, la cual obstaculiza su aplicación, igualmente determinó
que hay un gran desconocimiento de este régimen tanto para los fiscales como para los
contribuyentes, lo cual origina la no-aplicación por parte de estos últimos. Estos
comentarios lo señala Álvarez de acuerdo a los artículos establecidos en la Ley del I.S.L.R.
de octubre de 1999
Lo anteriormente señalado evidencia la necesidad de analizar los efectos fiscales por la
utilización de los precios de transferencia y su determinación en el impuesto sobre la renta.
Cabe destacar que todos los antecedentes señalados, guardan una relación importante con la
investigación desarrollada, ya que éstos denotan la base fundamental para su ejecución.
BASES TEÓRICAS
Precios de Transferencia: Concepto, Elementos.
Se puede indicar que el precio de transferencia es un precio interno, es decir,“es el valor de
los productos o servicios a los que se cobra entre empresas pertenecientes a un mismo
grupo” (Ruyman, 1999, pág. 569). Asimismo Mosqueda (2000) los definen, en un sentido
más amplio, como los precios de los bienes, servicios y/o tecnología que son transferidos
entre compañías que están vinculadas, considerando dentro de ellos tanto operaciones de la
empresa matriz con una filial como operaciones entre filiales. Sin embargo, y por
elementos que contiene la misma, Henaidy (1.999), comenta que un precios de
transferencia es “el precio pagado por las mercancías y servicios de una unidad económica
a otra, suponiendo que las dos unidades están en distintos países pero pertenecen a la
misma empresa multinacional” y que pueden ser diferentes a los que se hubieran pactado
entre unidades no vinculadas.
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) considera que
los precios de transferencia, no son más que los precios asignados a los bienes tangibles o
intangibles, o a los servicios prestados a empresas vinculadas.
En términos generales, podría definirse el concepto de precio de transferencia como aquel
valor de pago (precio) que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo
empresarial multinacional, por transacciones de bienes o servicios, y que pueden ser
diferentes a los que se hubieran pactado entre sociedades diferentes.
Con ello se pretende significar que se están utilizando precios diferentes a los de mercados,
de naturaleza artificial, con la finalidad de que los beneficios obtenidos por el grupo
multinacional afloren en unos lugares si (aquellos con baja presión fiscal) y en otros no
(con alta presión fiscal). Dichas transferencia de beneficios pueden tener motivos de
diversa índole, incluso no tributarios. Entre los motivos tributarios destacan: transferir las
bases imponibles de los impuestos directos a Estados con tasas impositivas mas favorables,
compensar perdidas, reducir la base imponible de los impuestos indirectos o diferir el pago
de impuestos,
Por lo que Bettinger (2000) define al régimen de precios de transferencia, como “todos
aquellos lineamientos que van orientados a evitar, que por actos de naturaleza comercial o
contractual se provoquen efectos fiscales nocivo en el país donde se generen las utilidades
o pérdidas en una actividad empresarial o de servicios”, entonces, las tendencia en los
precios de transferencia se encaminan justamente a crear elementos que permitan verificar
que las operaciones ó transacciones celebradas entre partes relacionadas o vinculadas se
efectúen bajo las mismas bases y resultados como si se efectuaran entre empresas no
vinculadas o relacionadas, y que cumplan con el principio internacional de precio justo
(“Arm’s Length”)
La Academia Venezolana de Ciencias Políticas y Sociales (2000), comenta que en la
práctica de precios de transferencia se observan los siguientes elementos:
Dos sociedades diferentes relacionadas o vinculadas: Que la operación o la transacción se
realice entre dos empresas filiales ó una filial con la casa matriz.
Se trate de una operación: Que se realice una operación ó transacción de tipo comercial,
por ej. que se transfiere la propiedad del bien y se cancela un precio.
Un precio de transferencia: En toda operación o transacción siembre va haber un precio, el
mismo puede ser mayor o menor al precio del mercado.
Una operación internacional: La operación o transacción se realiza entre una empresa
nacional con otra empresa extranjera, ya que el objetivo principal es trasladar utilidades a
otro país con baja imposición fiscal.
Es un precio manipulado: Es frecuente que las relaciones de entes multinacionales estén
orientadas, mediante la manipulación de los precios de bienes y/o servicios entre sus partes
relacionadas, a planificar sus resultados financieros y fiscales.
Es importante resaltar, para que el principio de precios de transferencia tenga aplicación, es
indispensable que halla interacción (convenios, tratados, acuerdos) entre dos o más
administraciones tributarias nacionales para de ésta forma poder verificar el cumplimiento
de las obligaciones fiscales de un contribuyente en otro país.
Empresas o Partes Vinculadas
Desde el punto de vista legal, es importante definir que se entiende por empresa o partes
vinculada, toda vez que la autoridad parte de este hecho para asumir que la política para la
determinación de precios internos puede verse sesgada por intereses del grupo y, por
consiguiente, presentar precios diferentes a los del mercado. Situación que representa la
parte más conflictiva de la fiscalidad, y que se centra en los precios cargados en las
transacciones con partes vinculadas
El primer análisis que debe abordarse en un estudio de esta naturaleza, es saber cuales son
los criterios en que se basa la legislación tributaria para calificar una relación de
vinculación.
Teóricamente, como señala Carranza (1.999), el ordenamiento tributario tiene dos posibles
opciones para calificar la relación de vinculación, a saber:
Puede formular un precepto abstracto.
Puede describir una serie de relaciones concretas
En la primera opción, se considera vinculada cualquier relación en que una de las empresas
tiene el control decisivo sobre la otra, o bien que ambas empresas estén sometidas a una
misma voluntad o dirección común. Esta opción es una puerta abierta para diferentes
supuestos, lo que permite incluir en ella las nuevas estructuras empresariales que se
originan por este nuevo orden económico mundial en que estamos viviendo, y que
supongan que varias personas estén bajo una misma administración/dirección; a su vez,
esta opción también permite evitar cualquier acción por parte del contribuyente de crear
determinada relaciones entren en el ámbito de la normativa de vinculación.
En cuanto a la segunda opción, se considera siempre que existe la relación de vinculación,
la cual se fundamenta en la presunción de que en dichas relaciones no ofrezcan dudas sobre
la ausencia de independencia entre las partes vinculadas. Lo cual permite calificar de
manera objetiva a dos entidades como vinculadas, originando que el contribuyente tenga la
seguridad jurídica de que su operación se incluya dentro del ámbito de la normativa sobre
entidades vinculada.
. Cova (2001) señala que la OCDE define a la empresa vinculada, como “aquellas donde
una empresa participa, de forma directa o indirecta, en la administración, control o capital
de otra empresa, o bien, a las personas naturales o jurídicas, que participan de forma
directa e indirecta en el control, administración o capital de ambas empresas”.
El concepto venezolano de empresas vinculadas establecido en el artículo 113 de la ley de
I.S.L.R., en su reforma de 1.999, aun cuando sigue los lineamientos de la OCDE, establece
un criterio mucho más amplio. Entres estos criterios amplios, existen la presunción de
vinculación (juris tantum) en operaciones con entes o personas naturales ubicadas o
domiciliadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, considerándose como tales
aquellos territorios o Estado caracterizado por la escasa o nula tributación a que someten a
personas o entidades que, en dichas jurisdicciones encuentra su cobertura o amparo.
Ejemplo de Vinculación de Empresas
Aquí, la empresa española es la casa matriz de las empresas argentina y venezolana. En
donde la matriz posee el 90% de las acciones de la empresa argentina y el 75% de las
acciones de la empresa venezolana, que a su vez la empresa venezolana es relacionada de la
argentina por poseer el 10% de su capital accionario.
Empresa
Empresa Empresa
75%
10%
90%
Operaciones Sujetas al Precio de Transferencia
Las operaciones más comunes realizadas con partes vinculadas en el exterior sujetas a los
precios de transferencia son las de importación y exportación de bienes, servicios o
derechos.
Adicionales de las operaciones antes señaladas, otras transacciones susceptibles de ser
verificadas a través del procedimiento del precio de transferencia son:
Las de financiamiento
Las prestaciones de servicios
Las cesiones de goce y uso de bienes
Las enajenación de activos fijos
Los contratos de mutuo
Por los que respecta a las anteriores operaciones, cabe comentar para efectos de los precios
de transferencia se deben tener presente varias consideraciones para determinar que las
mismas se pactaron a precio corriente de mercado, es decir, se debe considerar los términos
contractuales, así como los factores y condiciones, elementos que originaron dichas
operaciones: tales como: monto de la operación, plazo, garantías, solvencia del deudor,
tasas de interés, naturaleza del servicio, características físicas, calidad y disponibilidad del
bien, etc
La legislación venezolana, en su artículo 112, señala que cualquiera que sea la operación
que realicen las partes vinculadas, estará sujetas a la aplicación de la metodología de los
precios de transferencia
Manifestaciones de los Precios de Transferencia
Los precios de transferencia se manifiestan en las multinacionales de distintas formas, bien
sea a través del establecimiento de una figura jurídica, o por la vinculación económica que
pudiera existir entre las partes. Sin embargo, a efectos fiscales, la legislación impositiva
venezolana, se refiere a unas series de operaciones comerciales, donde se presume la
existencia de una vinculación entre personas jurídicas, domiciliadas en el país,
establecimientos permanentes o base fijas de negocios.
Un precio de transferencia puede ser el resultado de una gran diversidad de transacciones
llevadas a cabo entre empresas relacionadas. Algunos ejemplos típicos se muestran a
continuación:
Compraventa de materia prima.
Compraventa de productos terminados.
Prestación de servicios administrativos.
Servicios de asistencias técnicas.
Cobro o pago de regalías.
Transferencia de tecnología
Arrendamientos de muebles
En las transacciones de bienes materiales e intangibles, Herrero (1.999) citando a Alworth
distingue cuatros tipos de operaciones en el seno de un grupo de compañía.
Las diferentes filiales pueden comercializar entre sí con bienes y servicios que son
empleados como factores de producción en los diferentes niveles del proceso de
fabricación. Si esto producto se venden también a terceros, resulta sencillo detectar los
precios de transferencia.
Las empresas pertenecientes a un mismo grupo pueden vender intangibles, entre ellas, tales
como patentes o investigación y desarrollo.
Otra forma de transferencia dentro de un grupo es la utilización de intereses, dividendo,
préstamos entre compañías y compra-venta de acciones.
También se utiliza la localización, entre las diversas filiales, de los costos de dirección y
administración.
Objetivos de los Precios de Transferencia:
La relevancia de las operaciones entre compañías vinculada se evidencia con el auge de las
alianzas estratégicas para el desarrollo de productos o de prestación de servicios, la
presencia importante de los partner ships y otros entes carente de personalidad jurídica,
pero que efectivamente representan verdaderas asociaciones para la obtención de
rendimientos en el desarrollo de una determinada actividad.
En este sentido, uno de los aspectos a destacar, por la incidencia en la determinación de los
rendimientos de inversión, es la carga tributaria al que están sujetas las sociedades.
Lógicamente que los inversionistas buscan formas de asociación y de materializar sus
transacciones cada ves más audaces, con el propósito de reducir el impacto que en su
beneficios generan los esquemas de tributación impuestos por cada estado. Así las
empresas multinacionales, caracterizadas por estar estructuradas por una pluralidad de
empresas subsidiarias una de otras y ubicadas en dos o más países frecuentemente utilizan
la practica de traslado de beneficio de un estado a otro, en donde la tasa efectiva del
impuesto a los beneficios sea menor.
Entonces, los objetivos perseguidos en la búsqueda del fin señalado pueden ser distintos, no
solo objetivos tributarios, pudiendo mencionar, entre otros, la solidez del sistema financiero
y de la moneda del país al que es trasladado el beneficio generado por la inversión
(eliminación de riesgo) elusión de la carga fiscal por el traslado de beneficios a países con
menor presión tributaria (mayor rendimiento financiero), entre otros tales como:
Penetración de nuevos mercados o reducción de la competencia.
Fluctuaciones en los tipos de cambio.
Minimización de aranceles,
Movimientos internacionales de fondos,
Minimización de impuestos de sociedades
Los Precios de Transferencia y la recaudación fiscal – Un Ejemplo Práctico
Para ilustrar mejor cómo un precio de transferencia puede ser fijado de una manera tal que
reduzca o incluso cancele el pago de impuestos de un grupo multinacional de empresas en
determinado país, consideremos los ejemplos ilustrados en la siguiente tabla:
Tabla 1: Ejemplos Típicos de Precios de Transferencia en un Grupo Multinacional
Empresa
Holding
(Oficina matriz de la
empresa subsidiaria
País de Origen
Empresa
Subsidiaria
(99% poseída por
la empresa holding)
País de
Destino
Precio al costo
de producción
Precio de
Transferencia
Precio de
Venta
Totales
Caso 1
Utilidad antes de impuestos (Bs)
Tasa de Impuesto (%)
Impuestos Pagados (Bs)
Utilidad después de Impuestos (Bs)
100
100
20
20
80
200
100
60
60
40
300
200
80
120
Caso 2
Utilidad antes de impuestos (Bs)
Tasa de Impuesto (%)
Impuestos Pagados (Bs)
Utilidad después de Impuestos (Bs)
100
180
20
36
144
280
20
60
12
8
300
200
48
152
Caso 3
Utilidad antes de impuestos (Bs)
Tasa de Impuesto (%)
100
200
20
300
0
60
300
200
Impuestos Pagados (Bs)
Utilidad después de Impuestos (Bs)
40
160
0
0
40
160
Caso 4
Utilidad antes de impuestos (Bs)
Tasa de Impuesto (%)
Impuestos Pagados (Bs)
Utilidad después de Impuestos (Bs)
100
300
20
60
240
400
-100
60
-60
-40
300
200
0
200
Caso 5
Utilidad antes de impuestos (Bs)
Tasa de Impuesto (%)
Impuestos Pagados (Bs)
Utilidad después de Impuestos (Bs)
100
400
20
80
320
500
-200
60
-120
-80
300
200
-40
240
Fuente: Jimy cruz camacho
En la tabla anterior se observa que existe una empresa tenedora o controladora a la cual se
ha denominado empresa holding, la cual esta ubicada en una jurisdicción fiscal distinta a la
nuestra. Para efectos prácticos supongamos que dicha empresa se ubica en España.
Asimismo, existe una empresa controlada a la cual se ha denominado empresa subsidiaria,
la cual se ha supuesto que se encuentran en nuestra jurisdicción fiscal, es decir en
Venezuela.
La empresa holding manufactura un determinado producto en su propio territorio, con
insumos y mano de obra adquiridos en su propio país de empresas no relacionadas.
Supongamos que dicho producto es una computadora personal.
A sus vez la empresa subsidiaria ubicada en nuestro país, adquiere dicho producto para
distribuirlo a empresas no relacionadas en el territorio nacional a un precio que ésta
determinado por el mercado local, el cual es de 300 Bs. y no puede ser aumentado, ya que
dicho acto sacaría de competencia a la empresa. Asimismo, hemos supuesto que el país de
la Casa Matriz grava a las empresas locales con un impuesto del 20% y que el país de
destino , en Venezuela, aplica una tasa impositiva del 60%.
Para ilustrar el flujo de las transacciones que se están analizando, consideremos la siguiente
figura:
Flujo de Transacciones en un Grupo Multinacional
Para comprender cómo pueden ser manipulados los precios entre las entidades integrantes
de un Grupo multinacional de empresas, veamos los casos expuesto en la tabla 1.
Fijación del Precio de Transferencia con Pago de Impuesto
Caso 1
En éste caso, la empresa holding adquiere los componentes para la manufactura de sus
productos de las empresas no relacionadas y el costo por la manufactura de cada
computadora es el equivalente a 100 Bs.
La empresa holding debe exportar la computadora a su empresa subsidiaria ubicada en
nuestro país. Para hacerlo utiliza un precio de transferencia, el cual es de 200 Bs. Asimismo
la empresa subsidiaria puede vender dicha computadora a los clientes no relacionados al
precio competitivo en el mercado local por 300 Bs.
En este caso, la empresa holding obtiene una utilidad antes de impuestos de 100 Bs. y la
empresa subsidiaria también obtiene una utilidad antes de impuesto de 100 Bs. de
conformidad con las tasas que se han puesto, la empresa holding paga un impuesto de 20
Bs. y obtiene una utilidad después del impuesto equivalente a 80 Bs. Por su parte, la
empresa subsidiaria paga impuestos por un monto equivalente a 60 Bs. y obtiene una
utilidad después de impuesto de 80 Bs. El grupo multinacional en su conjunto, paga
Proveedores no
relacionados en
E ñ
Empresa Holding
(Manufactura de
Clientes no
relacionados en
V l
Empresa Subsidiaria
(Distribución de
impuestos por un monto de 80 Bs. y obtiene una utilidad global después de impuesto de
120 Bs. (ver tabla 1)
Caso 2
En este caso la empresa holding manufactura las computadoras en sus propios país a un
costo de producción de 100 Bs., y exporta el producto terminado a su parte relacionada en
Venezuela incrementando ahora el precio de transferencia a 280 Bs.
La empresa subsidiaria a su vez, vende el producto en el mercado local a un precio de 300
Bs Bajo este nuevo escenario, la empresa holding obtiene una utilidad antes de impuestos
de 180 Bs. y la empresa subsidiaria obtiene una utilidad antes de impuestos de 20 Bs.
Aplicando las tasas de impuestos en los respectivos países, la empresa holding paga 36 Bs.
de impuestos y obtiene una utilidad después de impuestos de 144 Bs. Por su parte, la
empresa subsidiaria paga impuestos por un monto de 12 Bs. y obtiene una utilidad después
de impuestos de 8 Bs. El grupo multinacional en su conjunto paga impuesto por un monto
de 48 Bs. y obtiene una utilidad global después de impuesto de 152 Bs. (ver tabla 1)
Es evidente en este caso, que mediante el aumento de precio de transferencia de la empresa
holding a la empresa subsidiaria y dada la restricción del precio al consumidor final, la
empresa subsidiaria disminuye su nivel de utilidad y por lo tanto también disminuye el
pago de impuesto sobre los ingresos obtenidos en el país de destino (Venezuela).
Fijación de Precio de Transferencia sin Pago de Impuesto
Caso 3
Como puede observarse en la Tabla 1, en este caso la empresa holding manufactura las
computadoras a un costo unitario de 100 Bs., y decide exportar el producto terminado a su
empresa subsidiaria, utilizando para ello un precio de transferencia de 300 Bs.
La empresa subsidiaria a su vez, vende el producto en el mercado local a un precio de 300
Bs. Bajo este nuevo escenario, la empresa holding obtiene una utilidad antes de impuestos
de 200 Bs. y la empresa subsidiaria obtiene una utilidad antes de impuestos de 0 Bs.,
debido a que vende el producto al mismo precio de compra.
Aplicando las tasas de impuestos en los respectivo países, la empresa holding paga 40 Bs.
de impuestos y obtiene una utilidad después de impuestos de 160 Bs. Por su parte, la
subsidiaria no paga impuestos y se mantiene con una utilidad de 0 Bs. después de
impuestos. El grupo multinacional en su conjunto paga impuestos por un monto de 40 Bs. y
obtiene una utilidad global después de impuestos de 160 Bs.
Como puede observarse en este caso, el precio de transferencia iguala el precio al que la
empresa subsidiaria puede vender el producto en el mercado local (de 300 Bs. en ambos
casos) por lo que no tiene utilidad alguna en la actividad que realiza. (ver tabla 1)
Caso 4
En este caso, la empresa Holding manufactura sus productos a un precio unitario a 100 Bs.
y decide fijar un precio de transferencia a su parte relacionada de 400 Bs., obteniendo una
utilidad igual a 300 Bs., la subsidiaria en Venezuela al vender el producto en el mercado
local a un precio de 300 Bs., incurre en pérdidas por un monto de 100 Bs. Esta pérdida
puede ser utilizada para disminuir el pago de impuestos en otras actividades rentables que
mantenga la empresa subsidiaria, por lo tanto, al final dicha empresa pagará menos
impuestos.
La empresa holding paga impuestos por un monto de 60 Bs. y obtiene una utilidad después
de impuestos de 240 Bs. Por su parte, la empresa subsidiaria obtiene una recuperación por
un monto de 60 Bs. y pérdidas efectivas por un monto de 40 Bs. bajo este escenario, el
grupo multinacional no paga impuestos por esta actividad, y obtiene una utilidad global
después de impuestos de 200 Bs. (ver tabla 1)
Casos 5
En este caso la empresa Holding manufactura sus productos a un precio unitario da 100 Bs.
Y decide fijar un precio de transferencia de 500 Bs., obteniendo con ello una utilidad antes
de impuestos de 400 Bs. Al vender el producto en el mercado local a un precio de 300 Bs.
la empresa subsidiaria incurre en pérdidas por un monto de 200 Bs.
Esta pérdida puede ser utilizada para disminuir el pago de impuestos en otras actividades
rentables que mantenga la empresa subsidiaria, por la tanto, al final dicha empresa pagará
menos impuestos.
La empresa Holding paga impuesto por un monto de 80 Bs. y obtiene una utilidad después
de impuesto de 320. Por su parte, la empresa subsidiaria obtiene una recuperación de
impuestos por un monto de 120 Bs. y pérdidas efectivas por un monto de 80 Bs. Bajo este
escenario, el grupo multinacional obtiene compensaciones tributarias por un monto de 40
Bs., y obtiene una utilidad global después de impuestos de 240 Bs.
Como puede verse, en torno al ejemplo analizado con anterioridad, algunos aspectos
relevantes: en primer lugar el costo de manufacturas no se modificó, esto es razonable,
debido a que se ha supuesto que los proveedores de la empresa holding sean todos partes no
relacionadas, por lo que el precio de adquisición de los dichos insumos se forman en un
mercado competitivo, mediante negociaciones abiertas con todos los posibles proveedores.
Por lo que, si uno de ellos hubiera decidido aumentar el precio de un insumo en forma
arbitraria, de tal suerte que esa acción hubiera incrementado el costo de manufactura del
bien que se está analizando, la empresa holding hubiera podido en cualquier momento
cambiar de proveedor y mantener el costo de manufactura al mismo nivel de antes (Esto
obviamente, sin considerar los incrementos de precios derivados de factores inflacionarios
que son ajenos a las negociaciones de los agentes económicos, y que dependen de factores
que rebasan el análisis de este trabajo)
En segundo lugar, el precio de venta en el mercado local donde opera la empresa
subsidiaria tampoco se modificó, esto debido a que todos los clientes de la empresa
subsidiaria son partes no relacionadas. por lo que, de haber aumentado el precio de ventas,
los clientes inmediatamente podrían haber buscado otros proveedores en el mercado,
sacando inmediatamente de competencia a la empresa subsidiaria.
Como se puede observar también en el ejemplo, el grupo multinacional pudo aumentar su
utilidad después de impuestos en un 100%, luego de obtener 120 Bs. en el caso 1 hasta 240
Bs. en el caso 5. Esto se ha obtenido sin la aplicación de innovación tecnológica alguna a
los procesos de producción, ni aplicaciones de valor agregado a los productos que se
manufacturan, sino únicamente mediante la manipulación de los precio de transferencia.
Es decir, a diferencia de las transacciones de mercado que realizan la empresa holding con
sus proveedores y la empresa subsidiaria con su clientes independientes, la operación de
venta de producto terminado de la empresa holding a la empresa subsidiaria es una
transacción afectada por la relación de control que existe entre ambas empresas, donde el
precio entre ellas se puede fijar, hasta ciertos limites, en forma discrecional.
Principio Arm´s Lenth
Entre los mecanismos tendentes a eliminar el impacto de los precios de transferencia en el
ingresos tributario, y evitar manipulaciones en los precios pactados en las operaciones
entre empresas vinculada, la administración tributaria ha establecido parámetros para
contrarrestar esta situación, para ello están utilizando el principio del precio de mercado o
de plena competencia (arm’s length principle), el cual es el criterio internacional empleado
por los Estados miembros de la OCDE para la corrección de los precios de transferencia a
efectos fiscales.
Según informe de la OCDE, los precios de plenas competencia son aquellos que habrían
sido acordados entre partes no vinculadas, en las mismas o similares transacciones y en un
mercado abierto.
Herrero (1999) citando a Guglielmo Maisto, señala que el anterior concepto se puede
desagregarse en los aspectos siguientes:
Referencia a una transacción concreta: el precio de plena competencia debe identificarse
con relación a una operación identificada y única.
La comparación o analogía: la transacción del grupo identificada y única debe ser
comparada con otra transacción análoga.
El acuerdo contractual de derecho privado: el precio de libre competencia debe considerar
todas las obligaciones legales que sean asumidas por las partes contratantes.
El mercado abierto: cualquier precio de plena competencia debe basarse en un mercado
abierto, sin limitaciones.
Las características subjetivas de la operación: esta es la razón por la que el precio de
plena competencia puede diferir del valor de libre mercado. Es el caso de un proveedor que
desea ganar cuota en el mercado y establece un precio de plena competencia inferior al
valor de libre mercado (dumping)
El análisis funcional, de las operaciones realizadas por la empresas: permite identificar y
valorar, con respecto a un producto o grupo de éstos, la función y contribución de cada
empresa, así como el riesgo económico asumido y el grado de responsabilidad para la
ingeniería y la producción, la investigación continuada, la gestión y la administración, la
comercialización y los servicios al cliente.
Configuración de Los Precios de Transferencia
La administración tributaria para contar con los elementos para determinar un ingreso
acumulable o una deducción, al considerar que se debe modificar la utilidad o pérdida
fiscal del contribuyente, por las operaciones celebradas entre partes vinculadas; para ello la
administración deberá hacer un análisis sobre el comportamiento del mercado nacional e
internacional, sobre las operaciones realizada por personas no vinculada.
Para la configuración del precio de transferencia es importante realizar un análisis
económico, para la determinación de estos precios tanto para la administración tributaria
como para el contribuyente. En este análisis se deberá tomar en cuenta las características
económicas, políticas y sociales, de los países en las que se desarrollen las operaciones, ya
sean idénticas o similares de las operaciones que se realicen en nuestro país; también tiene
que considerarse la inflación y su impacto en los estados financiero del sujeto pasivo.
Una vez que se hayan obtenido estos elementos, se pueden determinar el precio de
transferencia que correspondan, el cual resulta del análisis y de la valoración de las pruebas
aportadas e instrumentadas por la participación de expertos económicos y contables.
Bettinger (2000) señala que,
se debe tener presente que los gravámenes que no son recuperables en una operación
representan y forman parte del costo. Por lo tanto el precio de transferencia se puede
configurar, cuando el costo se ve disminuido por efectos fiscales en un país que estimule la
exportación a través de otorgar subsidios totales o parciales
De acuerdo a lo anterior, se debe estar pendiente con las exportaciones e importaciones,
cuando las mismas se realicen con países que haya un tratado de libre comercio, como lo
tiene Venezuela con los países de la Comunidad Andina de Naciones y así como con el
Grupo de los Tres (México y Colombia), por qué a través de estos tratados se reducen o
disminuyen los aranceles aduaneros de varios rublos, ya que para la determinación del
precio de transferencias podrán considerar que esta disminución producto de la no
causación de aranceles, es susceptible para la configuración, por lo que en términos
generales se puede considerar como un subsidio tributario,
Se debe tener especial cuidado, cuando se configure un precio de transferencia, porque se
puede originar una doble tributación en la misma base, en donde se deberá corregir la
utilidad fiscal generada por los ingresos acumulables y producto del precio de
transferencia, debiendo cubrir una cantidad mayor de impuesto del que ya se había pagado.
El primer entero y su complemento de no configurarse en forma adecuada, propician esta
doble tributación.
La configuración del precio de transferencia además de modificar la utilidad o pérdida
fiscal del contribuyente, provoca un ajuste impositivo en el sujetos vinculado a la operación
por la que se determina este precio, ya que bajo el principio de simetría fiscal, se tendrá el
derecho de ajustar los valores resultantes de la aplicación de los lineamientos que a este
respecto contempla la ley de Impuesto sobre la Renta.
Clasificación de los Métodos de Precios de Transferencia
Para efectos de determinar si la operaciones bajo estudio han sido llevadas a cabo
observando el principio de valor de mercado, existen dos tipos de métodos de precios de
transferencia generalmente aceptados decir, estos métodos se dividen en dos grupos:
a) Métodos Transaccionales
b) Métodos de Utilidad Transaccional.
Según Jaime González Bendiksen, citado por Cova (2.001) señala:
Los Métodos Transaccionales determinan los precios, propiamente dicho, de las
transacciones independientes y comprenden los métodos: de Precio Comparable no
Controlado, de Precios de Reventa, y de Costo de Producción.
Los Métodos de Utilidad Transaccional se basan en los márgenes de utilidad no de
producto o transaccionales sino de toda la empresa, y comprenden los métodos: Márgenes
transaccionales de Operación, de Partición de Utilidades.
Es necesario comentar que el método de partición de utilidades no es aplicable en
Venezuela
Análisis de la metodología en materia de Precios de Transferencia..
A efecto de saber si una empresa está operando a valores de mercado en sus operaciones
con empresas relacionadas, la legislación venezolana provee algunos métodos, los cuales se
inspiran en gran parte del sistema brasileño y de las Guías de Precios de Transferencia de la
OCDE.
Método de precios Comparables no Controlados:
a. Descripción General
El método de Precios Comparables no Controlados (MPC) compara los montos cargados en
las transacciones con partes relacionadas con los montos cargados en las transacciones
comparables con terceros en circunstancias similares. Si es posible identificar transacciones
comparables entre terceras partes no relacionadas, por lo general el MPC es la forma más
directa y confiable para probar la naturaleza “arm´s length” de las transacciones con partes
relacionadas. Por lo tanto, cuando se cuenta con transacciones comparables, es preferible
utilizar esté método más que los demás métodos posibles.
El MPC requiere un alto nivel de comparabilidad de los productos y funciones y
generalmente es la medida más confiable de los resultados del “arm’s length” si las
transacciones son idénticas o si solo existen diferencias menores fácilmente cuantificables.
Por lo tanto, el método MPC sólo se aplica si los productos iguales o semejantes que se
venden a partes relacionadas también son vendidos a partes no relacionadas bajo las
mismas condiciones.
A menudo es difícil encontrar transacciones comparables entre terceras partes no
relacionadas ya que las diferencias menores en los bienes tangibles transferidos en las
transacciones con partes relacionadas y no relacionadas pueden tener un efecto importante
sobre el precio, aun cuando las actividades relacionadas con las transacciones sean
suficientemente semejantes para generar el mismo margen de utilidad global.
Sin embargo, puede lograrse la comparabilidad mediante un número razonable de ajustes,
entre los ajustes que se pudieran requerir están aquellos por diferencias en:
Calidad del producto;
Términos Contractuales;
Mercados Geográficos;
Bienes Intangibles Fijados; y
Riesgos en moneda extranjera.
b. Campo de Aplicación.
Para la aplicación de este método se requiere de la comparación directa de los bienes o
servicios transferidos entre partes relacionadas y no relacionadas, considerando para tal
efecto que el término d las transacciones se realice con la máxima similitud posible para
evitar distorsiones significativas en la comparabilidad.
2) Método de Precio de Reventa
a. Descripción General.
El método de precio de reventa (MPR) evalúa si el monto cargado en una transacción con
partes relacionadas es un precio de “arm’s length” con referencia al margen bruto realizado
en transacciones comparables con partes no relacionadas. El punto de partida en el análisis
es el precio en el cual un producto, comprado a su parte relacionada, se vuelve a vender a
una tercera parte no relacionada. El margen bruto adecuado comparado con aquel fijado por
la Administración Tributaria (Margen Seniat) se sustrae de este precio y el resultado puede
considerarse, después de ajustarlo a otros costos de las transacciones, como un precio de
“arm’s lenth” para los bienes originales transmitidos entre partes relacionadas. El método
de precio de reventa se utiliza con mayor frecuencia para los distribuidores que revenden
productos sin alterarlos físicamente o agregarles valor.
El precio bruto de revendedor en la transacción con partes relacionadas podrá determinarse
haciendo referencia al margen bruto ganado por el mismo revendedor en las transacciones
comparables con partes no relacionadas (es decir, método de precio de reventa interno). A
falta de transacciones comparables con partes no relacionadas que involucren al mismo
revendedor podrá derivarse una comparación adecuada de las transacciones comparables
con partes no relacionadas de otros revendedores (es decir, método de precio de reventa
externo).
Se considera que una transacción es comparable si ninguna de las diferencias entre las
transacciones con partes relacionadas pudieran afectar materialmente el margen de precio
de reventa, o pueden realizarse ajustes razonablemente exactos para eliminar cualquier
diferencia significativa que pudiera existir. Por lo tanto, para determinar el margen bruto
adecuado mediante el cual se comparen las transacciones con partes relacionadas, el
método de precio de reventa requiere comparaciones destalladas de las funciones
realizadas, riesgos incurridos y términos contractuales de las transacciones con partes
relacionadas y no relacionadas.
Posiblemente el método de precio de reventa no conducirá a resultados exactos en caso de
que existan diferencias en:
Nivel de mercado
Funciones realizadas; o
Productos.
Podrían realizarse un número razonable de ajustes para compensar la falta de
compatibilidad entre las transacciones con partes relacionadas y no relacionadas en:
Rotación de inventarios;
Términos contractuales;
Costos de importación.
b. Campo de Aplicación
El MPR es un método utilizado en transacciones de reventa y por ende el corazón de este
tipo de actividad se ve reflejado en los márgenes brutos. Los márgenes obtenidos de las
operaciones de reventa de productos adquiridos a relacionadas son comparados con los
márgenes brutos obtenidos en la reventa de productos adquiridos de partes no relacionadas.
3) Método de Costo Agregado.
a. Descripción General
El método de costo agregado (MCA) evalúa si el monto cargado en una transacción con
partes relacionadas constituye un “arm’s length” con referencia al margen de ganancia
sobre los costos comparado con el Margen Seniat. El punto de partida es el análisis es el
costo incurrido por un proveedor de un bien o servicios en una transacción con partes
relacionadas. El precio de venta del “arm´s length”, se mide añadiendo al costo el margen
de ganancia adecuado del “arm`s length”. El margen de ganancia adecuado del “arm`s
length” se basa en factores tales como las funciones realizadas, riesgos incurridos, activos
intangibles empleados y complejidad de la fabricación.
El método de costo agregado es quizás el más utilizado en donde se venden productos
semiterminados entre partes relacionadas, donde se proporcionan servicios indispensables
entre partes relacionadas o donde las partes relacionadas celebren contratos de compra o
venta a largo plazo.
La referencia ideal para determinar el margen de ganancia adecuado de un proveedor en
una transacción con partes relacionadas es el margen de utilidad que el mismo proveedor
gana en transacciones comparables con partes no relacionadas (de costo agregado interno).
A falta de dicha transacciones, un margen de ganancia adecuado podría derivarse de
transacciones comparables con partes no relacionadas de otro proveedores (es decir,
método de costo agregado externo).
Posiblemente el método de costo agregado no sea muy confiable si existen diferencias
materiales entre las transacciones con partes relacionadas y no relacionadas con respecto a:
Activos intangibles,
Estructura del costo,
Experiencia en el negocio,
Eficiencia en la administración,
Funciones realizadas,
Productos.
Una transacción con partes no relacionadas es comparable con una transacción con partes
relacionadas si ninguna de las diferencias entre las transacciones que están siendo
comparadas afecta el margen de ganancia del costo agregado, o pueden realizarse ajustes
razonables para eliminar las diferencias materiales, en caso de existir. Podrían realizarse
ajustes razonables para compensar la falta de compatibilidad entre las transacciones con
partes relacionadas y no relacionadas en:
Rotación de inventarios.
Términos contractuales,
Costos de transportación
b. Campo de Aplicación.
Como se explico anteriormente, el MCA puede ser utilizado para soportar la venta de
productos entre partes relacionadas, a los cuales se le agrega valor y para su aplicación el
método requiere la determinación de los márgenes obtenidos en transacciones entre partes
relacionadas e independientes.
4. Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación
a. Descripción General
El Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación, (MMTUO) como se
describe en los numerales cuatro del artículo 114 para el caso de la importaciones y
numeral cinco del artículo 115 para el caso de exportadores de la Ley de I.S.L.R. y su
equivalente Método Transaccional de Márgenes Netos, que se describe en los lineamientos
de la Organización para la Cooperación y el desarrollo Económico (OCDE), evalúa la
utilidad de operación relativa a una base pertinente, como por ejemplo: costos, ventas o
activos, que obtiene el contribuyente de una transacción con partes relacionadas. En
algunos casos, sería adecuado agregar transacciones múltiples.
Este método evalúa si una transacción esta “arm´s length” comparando la utilidad de
operación de una transacción con partes relacionadas con las transacciones comparables
con partes no relacionadas, en la mayoría de los casos, la parte relacionadas a ser evaluada
no deberá poseer propiedad intangible o activos únicos que la distingan de compañías
comparables no relacionadas.
El grado de comparación afecta la confiabilidad del análisis del MMTUO. Idealmente, la
utilidad de operación que un contribuyente obtiene de una transacción con partes
relacionadas deberá establecerse con referencia a la utilidad de operación que el mismo
contribuyente obtiene en transacciones comparables con partes no relacionadas. Si no es
posible dicha comparación, la utilidad de operación ganada en transacciones comparables
por terceras partes no relacionadas podrá servir como referencia confiable.
La confiabilidad de este método podrá verse adversamente afectada al variar las estructuras
de los costos, por diferencias en cuanto a laì
Aministración Tributaria y para los contribuyentes. Por lo que respecta a las
administraciones, con este tipos de comprobaciones pueden conseguir un mejor y mayor
conocimiento de las operaciones desarrolladas por la empresa multinacional, y con ello
pueden comprobar las transacciones internacionales con mayor conocimiento de causa.
Gracia a ello podrán disponer de m{as datos a la hora de aplicar la normativa en materia de
precio de transferencia.
En relación con las empresas contribuyentes se podrá ajustar simultáneamente en los países
implicados la valoración de sus operaciones. Con ello se evitará los problemas derivados de
la doble imposición económica y los costos y riesgos de los recursos derivados de la
actuación de las administraciones fiscales. Se podrá llegar a acuerdos bilaterales y
multilaterales y, en general aumentará la comunicación entre las empresas y las autoridades
tributarias.
Los acuerdos previos sobre precios (APAs)
Consiste en un acuerdo, pacto o convenio entre la empresa y la administración tributaria, en
la que se establecen un conjunto de criterios adecuados para la valoración de las
operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas antes de la realización de
dichas operaciones. Los valores y/o metodologías aprobada en este proceso no se podrán en
duda con posterioridad
Los acuerdos previos sobre precios tienen carácter vinculante y pueden ser unilaterales o
bilaterales. Según comenta Perdomo (2001)
Los instrumentos unilaterales son voluntarios, se suscriben entre la administración y el
contribuyente por períodos anuales previos al hecho imponible. De esta manera se pueden
comprobar si los precios de transferencia se adecuan a los métodos establecidos en la Ley
de impuesto Sobre la Renta. Igualmente, la administración tributaria no iniciará
investigaciones fiscales en lo atinente a esta materia, y solo comprobará que las
operaciones descritas en el convenio se correspondan a los precios habidos sobre los que se
asienta el acuerdo.
Los acuerdos bilaterales, son aquellos suscritos entre dos Estados donde las empresas
vinculadas tengan su sede y se celebran con el objeto de evitar la doble imposición. Está
previsto que un Estado podrá reclamar a otro el impuesto dejado de percibir cuando quede
demostrada la manipulación de la base imponible. En este sentido se puede decir que
Venezuela ha celebrados convenios de esta índole con varios Estados.
Ventajas:
Algunas de las ventajas son:
Facilitan las relaciones entre las administraciones tributarias y los contribuyentes.
Desaparición de largos, costoso y a menudo ineficaces procedimientos de fiscalización y de
reclamación
Supresión de caros y largos recursos administrativos o pleitos judiciales.
Seguridad jurídica al contribuyente, es decir, que las metodologías o políticas acordada
será, respetadas y no serán objeto de ajustes fiscales por fiscalizaciones futuras
Simplifica las obligaciones normales del contribuyente
Caso de Estudio:
En la presente sección, se desarrolla el análisis de precios de transferencia de una
multinacional italiana con subsidiaria en Venezuela. La empresa elegida está ubicada en la
Zona Industrial I de Barquisimeto (En adelante será referida como la empresa del caso en
estudio) y el ejercicio analizado será el de 2000.
Se reserva el nombre de la empresa y se analizará un sólo un tipo de productos vendidos
por la empresa y una sola importación de materia prima adquirida de una empresa
relacionada en el extranjero, todo ellos debido por razones legales establecida en el
parágrafo único del articulo 105 del Código Orgánico Tributario vigente.
Descripción de la empresa del caso en estudio
Estructura Organizacional
La empresa del caso en estudio fue fundada en el año 1979 en Barquisimeto, como una
empresa manufacturera de transformadores de medida con licencia de su casa matriz
ubicada en Italia. El capital social de la empresa bajo análisis esta compuesto de la
siguiente manera:
Accionistas Acciones % Valor Nominal Monto Bs.
Casa Matriz 143.169 72,31 1.000 143.169.000,00
Accionista B 54.831 27,69 1.000 54.831.000,00
Fuente: Empresa del caso en estudio
De acuerdo a la tabla anterior, se cumple con lo establecido en el artículo 113 de la ley de
impuesto sobre la renta.
La empresa del caso en estudio forma parte de un grupo italiano a nivel internacional, el
cual fue fundado en 1946. este grupo cuenta con equipos en funcionamiento en más de 125
países, 6 instalaciones en diversos países y un servicio conformado por 80 oficinas técnicos
comerciales.
A sus vez, la empresa del caso en estudio, es poseedora del 25% de las acciones de una
empresa en México y el otro 75% corresponde a la casa matriz italiana. Ésta empresa
mexicana también es fabricante transformadores eléctricos de medición. Aquí también se
cumple con lo establecido en el artículo 113 de la ley de impuesto sobre la renta
Descripción del Negocio
La actividad principal de la empresa del caso en estudio es la fabricación y venta de
transformadores eléctricos de baja, media y alta tensión, desde 350 voltios hasta 765
kilovatios en todas las versiones de la producción de la energía eléctrica.
La gama (algunos) de productos fabricados por la empresa del caso en estudio abarca las
siguientes modelos
Transformadores de Corrientes Transformadores de Tensión
Baja
Tensión
Media
Tensión
Alta
Tensión
Baja
Tensión
Media
Tensión
ICX-1/100 ACB-17 CTE-123 URC-72 UCI-12
ICY-744 ACB-24 CTE-145 UCL-24
ICY-734 ACC-24 CTI-123 UCK-17
ICC-3 ACD-24 CTI-145 UCK-24
Casa Matriz
Empresa de Empresa
72.31%75%
25%
ICY-924 ACF-12 CTG-123 UCP-36
IFH-0 ACF-24 CTG-145 UCS-36
IFH-3 ACH-24 VCH-7
IFH-5 ACH-36 VCI-12
IRH-3 CRB-17 VCK-17
IRM-3 CRB-24 VCK-24
WCT-10 CRB-36 VCK-24E
WCT-15 CRE-17 VCL-24
WCT-5 CRE-24 VCP-36
CRE-36 VCS-36
CRF-24 URL-17
CRF-36 URL-24
CXG-36 URM-17
CXE-24 URM-24
CXE-36 URM-36
URM-36E
URS-36
VRL-17
VRL-24
VRM-17
VRM-24
VRM-36
VRS-36
Fuente: La empresa del caso de estudio.
Los proveedores de la empresa del caso de estudio son empresas manufactureras ó
mayoristas. La empresa del caso de estudio compra materias primas para la manufacturas
de sus productos a su partes relacionadas en el exterior y a partes no relacionadas tanto en
Venezuela como en el exterior.
Adicionalmente, la empresa del caso de estudio importa productos terminados,
específicamente la empresa revende relés en Venezuela y están clasificados bajo la cuenta
de mercadería.
En la siguiente tabla se presenta la distribución de las compras de la empresa del caso de
estudio, para el cierre del año 2.000
Compras Bs. %
Compra mercadería 69.046.270,47 4,40%
Compra Materia Prima 1.343.466.229,67 85,70%
Otros aprovisionamientos 2.029.027,31 0,13%
Embalajes y otros 93.352.759,04 5,96%
Transporte 54.986.772,50 3,51%
Trabajos realizados Otras Empresas 4.689.800,00 0,30%
TOTAL 4.567.570.858,99 100,00%
Fuente: La empresa del caso de estudio. Cálculos propios
A continuación se presenta la distribución de las compras de materia prima y mercadería
realizada por la empresa del caso de estudio durante el año 2000 con sus partes
relacionadas y no relacionadas.
Empresa Bs. % Relacionada o
Independiente
Casa Matriz 339.801.339,57 21,68% Relacionada
Relacionada mexicana 480.393.915,43 30,65% Relacionada
Compras Nacionales 592.317.245,14 37,78% Independientes
Otras Compras 155.058.358,85 9,89% Independientes
Total 1.567.570.858,99 100.00%
Fuente: La empresa del caso de estudio. Cálculos propios
La empresa del caso de estudio mantiene los siguientes términos de compras:
El plazo de pago a sus compañías relacionadas es de 60, 90 o 120 días, dependiendo del
tipo y volumen de la mercancía. Las empresas relacionadas compran grandes volúmenes de
materias primas e insumos con el objeto de obtener mejores precios para luego revender a
las compañías del grupo.
El plazo de pago a sus partes no relacionadas es de 60 días.
La moneda usada para pagarle a sus proveedores extranjeros es el Dólar y el Bolívar a los
proveedores nacionales.
Los clientes de la empresa del caso de estudio son usuarios industriales y distribuidores. La
empresa maneja una cartera diversificada, compuesta por por más de 20 clientes en el
sector industrial como internacional.
Durante el periodo 2000, las ventas locales y de exportaciones se comportaron de la
siguiente manera:
Descripción Monto US$ %
Locales 1.719.834,09 35,95%
Exportación 3.064.433,67 64,05%
Total 4.784.267,77 100,00%
Fuente: La empresa del caso de estudio. Cálculos propios
Es necesario destacar que las ventas de exportación se realizaron a España, Colombia, Perú,
Ecuador, Bolivia, Brasil, Argentina, Chile, panamá, Costa Rica, Puerto Rico, República
Dominicana, México y USA. Entre sus clientes internacionales se encuentra: Curpsap
(España), Dintec y Schneider (Colombia), Kuhlman (USA), etc; entre su clientes
nacionales encontramos: C.A. Electricidad de Caracas, PDVSA, Siemens, A.B.B., Edelca,
Enelven, Enelbar, etc.
Con respecto a las ventas de exportación que realizó la empresa del caso de estudio a sus
empresas relacionadas, encontramos que la empresas relacionada mexicana representa el
13.98% y a su casa matriz el 5.73% del total de ventas respectivamente. El total de
exportaciones a entidades relacionadas asciende a 19,71% del total de ventas y estas ventas
representan el 28.86% del total de ventas de exportación.
Los términos de ventas que la empresa mantiene son:
Plazo de cobro a sus compañías relacionadas son de 60, 90 días.
Plazo de cobro a sus partes no relacionadas es de 60 días.
La moneda usada para cobrarle a sus relacionadas y no relacionadas en el exterior es el
dólar norteamericano y en el mercado local es en bolívares.
La empresa del caso de estudio, al estar situada en Venezuela es una estrategia de
posicionamiento debido a su ubicación geográfica permitiéndole abarcar un mercado
internacional muy amplio.
En los últimos años los precios de los productos manufacturados por la empresa del caso de
estudio han bajado representativamente debido a la fuerte competencia y, según la empresa,
la fuerte contracción del mercado. Esta situación ha provocado una disminución de los
márgenes de utilidad.
Resumen de las principales transacciones entre compañías relacionadas.
A continuación se presentan las principales transacciones realizadas con partes
relacionadas durante el año 2000:
Transacción %* Base Ingreso/Deducción
Compra de materia prima 37.69 Compras Deducción
Compra de productos terminados 2,81 Compras Deducción
Compras de maquinarias 6,76 Compras Deducción
Ventas de productos terminados 19,71 Ventas Ingresos
Pago de intereses ND Gastos Deducción
Pago de servicios varios ND Gastos Deducción
Fuente: La empresa del caso de estudio. Cálculos propios
ND=No disponible. * Porcentaje s sobre el total al cierre del año 2000
Análisis Funcional
El análisis funcional constituye la base para la determinación de la metodología que
proporcione la medida más confiable en el análisis de los precios pagados o cobrados en
operaciones entre partes relacionadas, el objetivo principal de este análisis funcional es el
de identificar y analizar las funciones, riesgos y activos utilizados por cada una de las
entidades participantes en las operaciones sujetas al análisis de precios de transferencias.
Las funciones se caracterizan por que describen: el diseño del producto; la
manufacturación; la ordenes de compra y distribución; investigación y desarrollo; el control
de calidad; la publicidad/mercadotecnia; la facturación y cobranza; el inventario; la
garantía otorgada a los productos; los recursos humanos con que cuenta la empresa.
Entre los riesgos tenemos: riesgo de inventario; riesgo de crédito; riesgo por tipo de
cambio; riesgo de tasas de interés; riesgo de mercado.
Análisis de Comparabilidad
Para hacer un análisis completo de un estudio de precios de transferencia es indispensable
realizar un análisis de comparabilidad, para así cumplir con las disposiciones fiscales que
rigen esta materia
En general, dos transacciones no necesitan ser idénticas para ser consideradas como
comparables, pero deberán ser suficientemente similares para obtener un resultado arm’s
lenght confiable. Si existieran diferencias materiales entre las transacciones controladas y
las no controladas (inexactitud de comparables), pueden aplicarse ajustes a los factores que
las provocan, teniendo como objetivo mejorar la calidad de los resultados. La magnitud y
racionalidad de algún ajuste afectara la fiabilidad del análisis.
Los siguientes factores determinan la comparabilidad de transacciones controladas y no
controladas.
a.- Funciones:
Una evaluación del grado de comparabilidad entre transacciones controladas y no
controladas requiere de un “análisis funcional” que examine las actividades significativas
en términos económicos, bajo condiciones tanto controladas como no controladas, y que
considere los recursos empleados en conjunto con las actividades bajo estudio (por
ejemplo, consideraciones del tipo de activos utilizados tales como la planta y el equipo, o el
uso de intangibles valuables). Para que dos transacciones sean funcionalmente
comparables, las empresas deben tener funciones similares con respectos a las
transacciones que llevan acabo. Generalmente, las funciones que deben ser analizadas
incluyen, según Bettinger (2.000):
Investigación y desarrollo.
Diseño de productos e ingeniería, manufactura, producción y procesos de ingeniería.
Fabricación del producto, extracción, embalaje.
Compra y manejo de materiales
Administración de la garantía, y actividades publicitarias
Transporte y almacenaje.
Gestión legal, contable y financiera, crédito y cobranza, entrenamiento, y servicios de
administración de personal.
b.- Términos Contractuales.
Para determinar el grado de comparabilidad entre una transacción controlada y otra no
controlada también se requiere de una comparación de los
h.- Transacciones consideradas como no comparables
Un conjunto de transacciones no serán considerada como una medida confiable de un
resultado “arm´s length” si ella no están conducidas en el curso ordinario de los negocios, o
si un propósito principal de las transacciones no controladas fue establecer un rango “arm’s
length” con respecto a las transacciones controladas.
i.- El rango arm’s length.
El rango arm’s length, también llamado rango intercuartílico, es una herramienta estadística
que considera todo aquellos que es comparable entre empresa independientes, cuando
acuden a los mercados especializados y de los que se obtienen resultados comparables que
permiten medir la eficacia y eficiencia de las empresas que participan. En el caso de precios
de transferencia, el rango intercuartílico proporciona un rango de precio de mercado o de
valor justo. Este rango, se determina con base en los resultados de la aplicación de algún
método utilizado por lo menos dos o más empresas comparables. El ajuste previstos en los
parágrafos octavo del articulo 114 y tercero del articulo 115 y del articulo 117 de la ley del
I.S.L.R., no procederá sin los resultados del contribuyente se encuentran dentro del rango
arm’s length derivado de la aplicación del mismo método de precios para dos o más
transacciones no controladas que tienen un nivel similar de comparabilidad y confiabilidad.
Si los resultados del contribuyente se encuentran fuera de rango, el ajuste se realizara hacia
el punto medio del mismo, es decir a la mediana del rango.
Caso analítico de venta de exportación
La siguiente tabla muestra los precios medios de algunos de los modelos por ventas de
exportación de bienes tangibles realizada en los años 2000 y 2001 respectivamente, con la
relacionada de México, y las ventas realizadas en el mercado nacional e internacional con
empresas no vinculadas
PRECIOS AÑO 2000 PRECIOS AÑO 2001
Modelos Ventas Exterior
Relacionada
Ventas
nacionales
Independiente
Ventas Exterior
No Relacionada
Modelos Ventas
Exterior
Relacionada
Ventas
nacionales
Independiente
Ventas Exterior
No Relacionada
ACH-36 285.390,00 320.000,00 305.905,00 ACH-36 305.550,00 357.000,00 314.775,00
ACB-17 146.664,00 215.000,00 172.250,00 ACB-17 155.955,00 225.000,00 186.824,00
ACF-24 173.330,00 255.000,00 212.480,00 ACF-24 196.375,00 278.000,00 237.100,00
CRE-17 212.211,00 278.000,00 241.830,00 CRE-17 245.145,00 324.000,00 261.627,50
UCK-17 177.000,00 265.000,00 232.825,00 UCK-17 198.040,00 297.000,00 249.243,00
Fuente: La empresa del caso de estudio.
Estos montos se obtuvieron después de dividir el total de las ventas realizadas a las
empresas antes mencionadas durante los años 2000 y 2001 respectivamente, entre el
número de unidades vendidas en el mismo periodo de tiempo.
De acuerdo al articulo 115 de la ley de ISLR (reforma de 1.999), si el precio medio de
venta de los bienes exportados es inferior al 90% del precio medio de venta de los bienes
vendidos en el mercado nacional a empresas independiente (no vinculada) realizada en el
mismo periodo y en las mismas condiciones, se deberá aplicar cualquiera de los métodos
establecido en el referido artículo.
Verificación de los precios:
Vamos a considerar para el análisis es el transformador identificado con el serial ACB-17.
Como se podrá observar en la tabla, en el año 2000 este articulo se vendió en el mercado
local a Bs. 215.000,00 y a la empresa relacionada en ese mismo período a Bs. 146.664,00,
es decir, con una diferencia de Bs. 68.336,00, el cual representa el 31,78 por debajo del
precio medio del mercado local. En otras palabras, el precio medio otorgado a la
relacionada en México fue del 68,22% con relación al precio medio de venta en el mercado
local.
En el año 2001, se presenta la misma situación. El precio medio de venta en el mercado
local fue de Bs. 225.000,00, mientras que el precio concedido a la relacionada fue de Bs.
155.955,00, resultando una diferencia de Bs. 69.045,00, es decir, con una diferencia
porcentual de 30,69%, por lo que el precio otorgado a la relacionada representa el 69,31%
con respecto al precio medio de venta del mercado local
De acuerdo a lo anterior, en el año 2000 la empresa del caso en estudio transfirió ganancias
de Bs. 68.336,00 por cada unidad vendida a su relacionada de México, y en el año 2001
tiene un leve incremento de Bs. 709,00, por cada unidad vendida, quedando la transferencia
de ganancia en Bs. 69.045,00. Aquí se observa el efecto fiscal del traslado de beneficio por
precio de transferencia producto de la venta de bienes tangibles entre empresa relacionada,
lo que origina que la empresa del caso de estudio va a declarar menos ingresos por ventas
de exportación durantes los años 2000 y 2001, y por ende va a disminuir el monto de
impuesto sobre la renta a cancelar correspondiente a esos mismos años. Por lo que al
aplicársele las disposiciones fiscales sobre precios de transferencia, necesariamente la
empresa del caso de estudio tendrá quehacer el ajuste en sus ingresos para cumplir con el
principio “arm’s length”
Caso analítico de importación de materia prima
Las siguientes tablas muestran una relación de algunas materias primas que son utilizadas
para la fabricación de los transformadores, las cuales son adquiridas a las relacionadas del
exterior de la empresa del caso de estudio, además nos muestras algunos precios medios de
dichas materias primas
Materia Prima Precios
$
Precios
2.000
Bs.
Precios
2.001
Bs.
Condición Arancel Tasa
servicio
aduanal
IVA Flete
marítimo
Comisión
aduanal
Caleta,
otros.
Endurecedor 4.24 2.718,04 2.972,24 FOB 10% 1% 14,50% 5% 0,50% 1%
Porcelana
Alambre esmaltado 3.18 2.016,29 2.229,18 FOB 15% 1% 14,50% 5% 0,50% 1%
Araldit Cy 184 exterior 10.82 7.149,32 7.584,82 FOB 3,80% 1% 14,50% 5% 0,50% 1%
Araldit B. Uso interior 5,90 3.844,15 4.135,90 FOB 5% 1% 14,50% 5% 0,50% 1%
Papeles especiales
Bornes, casquillos
Tortillerías
Fuente: La empresa del caso de estudio. Condición FOB: precio de venta +flete hasta puerto de salida.
Es necesario señalar, que los anteriores productos no sufrieron variaciones en sus precios
en el mercado internacional en los años 2.000 y 2.001. Las variaciones de precios
observadas en el cuadro, es debido al tipo de cambio de nuestra moneda en relación con el
dólar.
En este caso se va analizar el producto identificado como Araldit B. uso interior, que
comúnmente se le conoce como resina, el cual presenta un precio medio de 5.90 dólares el
kilogramo, y la misma es comprada a la casa matriz.
El equivalente de este producto en el mercado nacional tuvo un precio medio en el año
2000 de Bs. 3.150.00 el Kg y en el año 2001 fue de Bs. 3.400,00. esta información se le
solicitó a la empresa Resimon C.A, ubicada en Valencia, Edo. Carabobo.
En el siguiente cuadro, nos va a demostrar el exceso de costo de consumo de la materia
prima sobre el precio de la matriz
Año
Producto
Kg.
Consumidos
(1)
Precio medio
unitario filial
(2)
Precio medio
mercado (3)
Exceso sobre
precio filial
(4 = 2 - 3)
Monto total del
consumo a
precio filial
(5 = 1 x 2)
Monto total
exceso sobre
precio filial
(6 = 1 x 4)
2.000 Araldit B. Uso interno 3.250 3.844,15 3.150,00 694,15 12.493.487,50 2.255.987,50
2.001 Araldit B. Uso interno 3.600 4.135,90 3.400,00 735,90 14.889.240,00 2.649.240,00
Fuente: La empresa del caso de estudio. Cálculos propios.
Como se puede observar en la tabla anterior, en el año 2000 el producto Araldit B. uso
interno fue comprado a un precio promedio por la empresa del caso de estudio a su casa
matriz en Bs. 3.844,15 el kilogramo, estando el mismo producto en el mercado local a Bs.
3.150,00 por kilogramo; originando una diferencia de Bs. 694.15 por kilogramo
Mientras que en el año 2.001, se presenta la misma situación, la casa matriz vendió a la
empresa del caso de estudio, el kilogramo de Araldit B. uso interno a Bs. 4.135,90, y en el
mercado local se encontraba a Bs. 3.400,00 el kilogramo del mismo producto, es decir lo
compra con un sobreprecio de Bs. 735,90 el Kg.
Ahora vamos a observar el exceso de costo en términos porcentuales
Para el año 2.000:
Exceso de costo =
Exceso sobre
precio final
x 100 =
2.255.897,50
x 100 = 19,00
Consumo total a
precio final
12.493,487,50
De acuerdo a lo anterior, se observa que en el año 2.000, un exceso de costo de Bs. 19,00
por cada Bs. 100,00 gastados por la empresa del caso de estudio en la compra de materia
prima a su parte vinculada, en este caso del producto denominado Araldit B. uso interno.
De esta manera, se eleva el monto de los costos incurridos para fabricar una unidad de los
bienes fabricados
Para el año 2.001
Exceso de costo =
Exceso sobre precio
final
x 100 =
2.649.240,00
x 100 = 17,79
Consumo total a
precio final
14.889.240,00
En la tabla anterior se observa, que por cada 100,00 Bs. del precio medio pagado por la
empresa del caso de estudio, hay Bs. 17,79 de exceso en el costo al comprar el producto
araldit B. uso interior a su parte vinculada, elevando así el costo de la materia prima sobre
lo que se hubiera pagado a empresas no vinculas.
En el caso se observa el efecto fiscal en las importaciones, cuando la empresa del
caso de estudio, al aumentar el costo de su materia prima disminuirá el monto a pagar por
impuesto sobre la renta, porque está transfiriendo beneficio a su casa matriz, todo ellos a
consecuencia de la manipulación de los precios de transferencia entre empresas vinculadas,
aquí le corresponde a la empresa del caso de estudio a ajustar sus precios de compras para
llevarlo a precio de mercado, es decir cumplir con el principio arm´s length
ASPECTOS LEGALES
Impuesto Sobre la Renta.
Naturaleza y Gravamen.
La Ley del Impuesto sobre la renta vigente es la contenida en el Decreto con Rango y
Fuerza de Ley N°. 307 del 12 de septiembre de 1.999, publicada en Gaceta Oficial N°.
5.390 Extraordinario de fecha 22 de octubre de 1.999, que incorpora, por primera vez en
nuestro sistema
Tributaria, para desecharlo, mediante acto motivado, cuando no lo considere idóneos o
inconsistentes
Documentos Comprobatorios
La ley de ISLR establece que los contribuyentes que celebren operaciones con partes
relacionadas en el exterior, deberán obtener y conservar documentación comprobatoria que
soporte que dichos costos, precios promedios y márgenes de utilidad se efectuaron de
acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes
independientes en operaciones similares.
La Ley de I.S,L,R, básicamente requiere que la documentación comprobatoria contenga:
El método aplicado conforme a los artículo 114 y 115 de la Ley de I.S.L.R., incluyendo la
información relativa a operaciones o empresas comparables, así como una aplicación del
porqué se seleccionó ese método, una descripción de los comparables que se usaron, de
como se evaluó la comparabilidad así como los ajustes en caso que se hayan hecho.
La documentación utilizada por el contribuyente como soporte para la determinación del
precio utilizado y las respectivas memorias de cálculos incluyendo: información relativa a
las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos por el contribuyente,
incluyendo un análisis de los factores económicos que afectan los precios de sus
propiedades o servicios.
Una descripción de las transacciones, incluyendo los términos de compraventa.
En cuanto a las diferencias comparativas, la Ley considera como comparables aquellas
operaciones o empresas, cuya diferencias no afecten significativamente el precio o monto
de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia a los métodos
establecidos en los artículos 114 y 115 de la ley de I.S.L.R. En caso que existieran
diferencias significativas, éstas pueden ser eliminadas mediante ajustes razonables. La
determinación de dichas diferencias, considera, entre otros, los siguientes elementos:
Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las
operaciones de cada una de las partes involucradas en la operación.
Los términos contractuales tales como: plazo de pago, cantidades, negociadas, fletes y
seguro, etc.
Las circunstancias económicas
Las estrategias de negocios incluyendo las relaciones con la prestación, permanencia y
ampliación del mercado.
Métodos Aceptados
Los artículos 114 y 115 de la Ley de I.S.L.R prevén métodos para determinar si las
transacciones entre dos ó más empresas cumplen con el principios “arm’s length”. Estos
métodos se enuncian a continuación.
En materiales de importación de Bienes, Servicios o Derechos.
Métodos del Precio Comparable No Controlado.
Precio medio de bienes idénticos o similares
Mercado interno / externo.
Condiciones de pago semejantes.
Uso cuando exporta a vinculada y a no vinculada el mismo producto.
Método del Precio de Reventa.
Precio al cual empresa venezolana revende a tercero no relacionado.
Restar: descuentos; tributos; comisiones; márgenes de utilidad (de una operación con otros
productos).
Se usa cuando el importador no agrega valor al producto
Costo = PR – (iva + aduana) – comisiones - descuentos – márgenes de utilidad
Método del Costo de Producción.
Precio es igual al costo de producción + tributos de exportación + margen de utilidad.
Método de los Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación
Comparar el margen que quiere la operación, con factura de rentabilidad entre partes
independientes
Los valores determinados según estos métodos, en ningún casos serán deducibles cuando
los mismos excedan de los costos de adquisición constante en los respectivos documentos,
conforme a lo previsto en el parágrafo sexto del artículo 114 de la Ley de I.S.L.R
B) En materia de Exportaciones de Bienes, Servicios o Derechos:
Método del Precio Promedio de Ventas de Exportación.
Es similar al precio medio. Método precio comparable no controlado.
Método del Precio de venta al por mayor en el país de destino menos utilidades.
Precio de exportación = P. Mayor - utilidades del comprador - tributos
n
Método del Precio de Venta al Detal en el país de destino menos utilidades.
Precio de exportación = Precio detal - tributos - margen de utilidad
n
Método del Costo de adquisición o Producción más utilidades.
Igual al método de costo, excepto que el margen de utilidad se calcula
Método de los Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación.
El mismo método que se usa para las importaciones
Si los valores determinados según estos métodos, resultan inferiores a los precios de venta
que conste en los documentos de exportación, prevalecerán estos últimos, conforme a lo
previsto en el parágrafo tercero del artículo 115 de la Ley de I.S.L.R.
3. Providencia 401
En fecha del 05/03/2001, el Seniat dicto la providencia administrativa Nº. 401 a través del
cual se fijan los márgenes de utilidad y el porcentaje a titulo de margen (spread) a ser
empleados por los contribuyentes en la aplicación del método de precio de transferencia
escogido por este.
En el artículo 1, se establecen el margen de utilidad aplicable al método de precio de
reventa, de acuerdo a lo que se contrae el literal d) del numeral 2º del articulo 14 de la ley
de Impuesto sobre la Renta.
En el artículo 2, se establecen el margen de utilidad aplicable al método del costo de
producción, de acuerdo a lo que se contrae el numeral 3º del articulo 14 de la ley de
Impuesto sobre la Renta.
En el artículo 3, se establecen el margen de utilidad aplicable al método de precio de venta
al por mayor en el país de destino menos las utilidades, de acuerdo a lo que se contrae el
numeral 2º del articulo 15 de la ley de Impuesto sobre la Renta.
En el artículo 3, se establecen el margen de utilidad aplicable al método de precio de venta
al detal en el país de destino menos las utilidades, de acuerdo a lo que se contrae el
numeral 3º del articulo 15 de la ley de Impuesto sobre la Renta.
En el artículo 3, se establecen el margen de utilidad aplicable al método de costo de
adquisición o de producción mas utilidades, de acuerdo a lo que se contrae el numeral 4º
del articulo 15 de la ley de Impuesto sobre la Renta
En su articulo 7, señala que la administración puede cambiar (actualizar) estos márgenes
cuando lo considere necesario.
En la siguiente tabla se detallan cada uno de los márgenes mencionados anteriormente
4. Código Orgánico Tributario
El Código Orgánico Tributario de fecha 17/10/2001, publicado en gaceta Oficial Nº 37.305
del 17/10/2001, establece entre los artículos 220 y 229 de la Sección Décima Segunda del
Capitulo III del Titulo IV, la normativa que tiene que seguir el contribuyente para realizar
acuerdos anticipados sobre precios de transferencia con la Administración Tributaria.
Entre los aspectos más importantes, destacan:
Debe hacerse ante de realizar las operaciones con sus partes vinculante, demostrando que
las mismas se realizaran a precio de mercado.
Las personas no residentes o personas jurídicas no domiciliada, que proyecten realizar
actividades, a través de un establecimiento permanente, con las que se hallaren vinculadas,
podrán también formular acuerdo anticipados.
El contribuyente puede proponer un método que no este previsto en la ley, pero que sea
aceptado internacionalmente.
Los términos, forma y condiciones de la información, datos y documentación suministrada
por el contribuyente, serán establecidas por la Administración Tributaria
Podrán aplicarse hasta 3 años posteriores de su fecha de suscripción
Cuando se produzcan variación significativa en las cuales se basó la metodología y
márgenes acordados, las partes dejaran sin efecto los acuerdos suscriptos.
En caso de fraude o falsedad de la información aportada, la Administración Tributaria
dejará sin efectos los acuerdos suscritos, desde la fecha de su suscripción, y en caso de
incumplimientos de los términos, desde la fecha en que se verificó tal incumplimiento.
Los acuerdos anticipados no podrán ser impugnados.
GLOSARIO DE TÉRMINOS
Arm’t Length: Significa, que la empresa que realicen operaciones con partes relacionadas
deben pactar precios por dichas operaciones, de manera similar a como lo hubieran hecho
empresas no relacionadas en operaciones similares, bajo condiciones similares.
Baja Imposición: Económica: son aquellas calificadas como tal por la administración
Tributaria mediante providencia administrativa, utilizada con la finalidad de reducir la
carga impositiva o el diferimiento en la generación del impuesto.
Base Imponible: Se refiere a la magnitud de una expresión cuantitativa, establecida por la
norma legal o reglamentaria, que mide la dimensión cuantificable del hecho imponible y
que se debe aplicar a cada caso concreto en particular.
Carga Fiscal: Tributo o gravamen que se impone a una persona o cosa.
Compañía Filial: es aquella sociedad cuya mayoría de capital social se haya en manos de
otra sociedad que la posee, de forma directa o indirecta, con fines de control.
Compañía Matriz: Sociedad tenedora o holding. Sociedad que con fines de control ha
tomado participación, directa o indirecta, en el capital social de otras sociedades (al menos
de una) llamadas filiales, perteneciente al mismo sector o rama de actividad económica que
la sociedad matriz o a otra diferente.
Contribuyente: son los sujetos pasivo sobre quien recae la obligación de abonar un
impuesto conforme a la ley que lo reglamenta.
Contribuyente especial: Categoría que se le da a ciertos contribuyentes por sus altos
volumen de ingresos obtenidos, para que realicen todas sus gestiones de impuestos ante la
Administración Tributaria de una forma personalizada
Elusión: Se produce cuando se evita el cumplimiento de las obligaciones, recurriendo a
medio no prohibido. Generalmente, la elusión esta relacionada con la vaguedad o la laguna
de las normas tributarias y ocurre sin violación de la ley,
Empresa Multinacional: Empresa que desarrolla su actividad en varios estados nacionales
simultáneamente, se le conoce también como empresa transnacional.
Evasión: Es la sustracción total o parcial al pago de un tributo por parte de quienes se
encuentren jurídicamente obligado a realizarlo, mediante conducta fraudulenta tipificadas
en la ley.
Fiscalización: Función de la Administración Tributaria en su ejercicio para descubrir
abusos, infracciones o prácticas irregulares que se hayan podido producir en la
determinación de los tributos por parte de los contribuyentes.
Fisco: Termino empleado para designar a al Hacienda Pública, como persona jurídica.
Hecho Imponible: Es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. (Código Orgánico Tributario,
Art. 36)
Holding: Sociedad tenedora o sociedad matriz. Es una sociedad de cartera, sin actividad
productiva concreta, cuya finalidad es la de asegurar el control y por consiguiente, también
la dirección de un conjunto de empresas, mediante la adquisición de acciones de su capital
social.
Impuesto: Es un gravamen, cargo ó tributo que las personas deben pagar al estado. Tiene
carácter obligatorio y no tiene contraprestación inmediata y sustentada en leyes y decretos.
Impuesto Sobre la Renta: es la prestación económica exigida por el estado a las personas
jurídica o naturales, determinada en base a los enriquecimientos netos y disponibles que
éstos hayan obtenidos por concepto de actividades económicas realizadas en el país o fuera
de él.
Ingreso Bruto Global: Para el ISLR, es aquel ingreso constituido por el monto de las venta
de bienes y servicios en general.
Obligación Tributaria: Es aquella que surge entre el Estado, en las distintas expresiones del
Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocúrrale presupuesto de hecho previsto en la
ley. Constituye un vinculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure
mediante garantía real o con privilegios especiales. (Código Orgánico Tributario, Art. 13)
Partner Ships: Termino en ingles que puede significar: sociedad, asociación, consorcio,
compañía colectiva.
Persona Jurídica: Son aquellos entes abstractos que por una ficción del derecho, el Estado
les confiere la posibilidad de ser titulares de derechos y obligaciones.
Persona Natural: el hombre cual sujeto de derecho con capacidad para contraer y cumplir
obligaciones, responder de sus actos dañosos o delictivos.
Sujeto Activo: Es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del
tributo. (Código Orgánico Tributario, Art. 18)
Sujeto Pasivo: Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias,
sea en calidad de contribuyente o de responsable. (Código Orgánico Tributario, Art. 19).
Tributo: Son las prestaciones comúnmente en dinero que el estado exige en ejercicio de su
capacidad de imperio sobre la base de la capacidad contributiva, en virtud de una ley para
cubrir los gastos que le demande el cumplimiento de sus fines.
SISTEMA DE VARIABLES
Variable Objetivos
Específicos
Dimensión Indicadores Items
Los Precios de Transferencia en materia del materia del ISLR y sus efecto fiscales en las operaciones de exportación e importación
Analizar la metodología de los precios de transferencia.
Determinar si se cumple los supuestos de hechos para la aplicación de la normativa
Determinar el grado de cumplimientos de las obligaciones fiscales por precios de transferencia
Determinar los efectos fiscales
Precios de Transferencia.
Uso de la norma
Conocimiento y uso de la metodología
Conocimiento de la metodología
Ley de I.S.L.R.
Código Orgánico Tributario
Ley de I.S.L.R
Doctrina Fiscal
Aplicación de la metodología.
Costos
Ingresos.
deducciones
C A P I Tì
Aectos legales en las operaciones de exportación e importación en la determinación del
impuesto sobre la renta, se evidencio que:
Se determinó, que el concepto venezolano de empresa vinculada no es sino un desarrollo
especial del concepto de empresa de grupo, porque describe unas series de relaciones
concreta presentando once criterios aparentemente distintos de vinculación, lo que lleva a
la conclusión que cualquiera de las empresas que caigan dentro de los supuestos se presume
como empresa vinculada y por lo tanto se les aplica la disposición en relación con los
precios de transferencia.
El contribuyente para la aplicación de los precios de transferencia, en caso de determinar
los costos y deducciones, se deben utilizar los siguientes métodos: método del precio
comparable no controlado; de precio de reventa; del costo de producción y el de márgenes
de trasanccionales de utilidad de operación; y para la determinación de los ingresos
generados por exportaciones se deben utilizar los siguientes métodos, siempre y cuando
que el precio medio de venta sea inferior al 90% del precio medio pactados entre partes
independientes. Estos métodos son: método de precios promedios de ventas de exportación;
el de precio de venta al por mayor en el país de destino, y al detal en el país de destino
menos utilidades; el de costo de adquisición o de producción más utilidades y el de
márgenes transnacionales de utilidad de operación.
Al momento de aplicar las metodologías para determinar tanto los precios de importación
como de exportación, así como también para obtener los márgenes de utilidad y costos
establecido en la Providencia N° 401 previstos en los artículos 114 y 115 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1.999, puede originar discrepancia entre los resultados que
pueda obtener tanto el contribuyente para determinar el impuesto a pagar como la
Administración Tributaria en el momento de realizar la respectiva fiscalización mediante la
aplicación de las mismas normas y métodos, a raíz de la falta de un reglamento que
explique cada uno de los paso que se deben seguir, debido a que ambas partes pueden
utilizar criterios diferente; por ejemplo, cuando la Ley habla de utilización de los
promedios no especifica si son promedio aritmético o ponderado, lo que puede originar
diferencia en los resultados de ambas parte.
Se determinó también, que para evitar conflictos entre el contribuyente y la Administración
Tributaria, se puede ocurrir a los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia,
establecido entre los artículos 220 y 229 del Código Orgánico Tributario, en donde se
determinan de manera anticipada, operaciones entre partes relacionadas, así como los
diferentes criterios a ser utilizados: métodos comparables y ajustes correspondientes,
presunciones para eventos futuros, para la determinación de los precios de transferencia de
aquellas operaciones de exportación e importación en determinados período de tiempo.
Objetivo Especifico N° 2
Determinar si se cumple los supuestos establecidos por el legislador para la aplicación de
la normativa de precios de transferencia a la empresa manufacturera del caso de estudio
Para el logro de este objetivo, se analizaron datos originales de fuentes primarias. Se realizo
una revisión de los documentos y formularios (libros legales, actas de asambleas,
resoluciones) y de todas aquellos que guarden relación o contengan información necesaria
para el cumplimiento del objetivo. Se determinó que la empresa manufacturera objeto de
estudio, si cumple con los supuestos establecido por el legislador para calificar como
empresa vinculada con empresas del exterior; lo que origina que la empresa en referencia
debe considerar la metodología de precios de transferencia establecido en la ley de
impuesto sobre la renta de 1.999 para determinar sus ingresos, costos y deducciones.
Los supuestos pueden ser calificados como de tipo jurídico y de tipo de hecho; es de tipo
jurídico por cuanto la casa matriz domiciliada en el exterior es propietaria del 72.31% de
las acciones de la empresa objeto de estudio, también es de tipo de hecho, porque ambas
empresas están bajo un mismo control administrativo. A sus ves la empresa manufacturera
objeto de estudio tiene una empresa relacionada en México, debido a que participa en su
capital con un 25% de las acciones
La vinculación en grafico.
Objetivo Especifico N° 3
Determinar el grado de cumplimientos de la empresa del caso de estudio con las
disposiciones fiscales de Precios de Transferencia establecidas en la Ley de Impuesto sobre
la Renta en su reforma del año 99, por las operaciones de exportación e importación
realizadas con empresas relacionadas del extranjero.
Para la consecución de este objetivo, se realizo el análisis de contraste entre la entrevista no
estructurada con el gerente general y el contador de la empresa, la información previa que
el autor posee sobre la empresa y la técnica de la observación directa (documento que se
manejan, borradores que se preparan, procedimientos o metodologías de calculo, planillas
de declaración y pago del impuestos, libros legales, etc.). se determinó que la empresa
manufacturera del caso de estudio cumple con las disposiciones fiscales y deberes formales
en materia de precios de transferencia, y de acuerdo a las informaciones obtenidas y
analizada se detectó que para poder cumplir con esta obligación tiene que contratar los
servicios de una firma de auditores independientes. También se comprobó, que el personal
de la empresa demostró que tenían conocimientos sobre la materia y que debían aplicar esta Empresa
72.31%75%
25%
Casa
Empresa
metodología a sus operaciones de exportación e importación con sus partes vinculadas,
pero que presentan diversas dificultades a la hora de su aplicación, debido a las muchas
indefiniciones (fallas) del marco jurídico de la metodología de precios de transferencia
establecida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su reforma de 1.999 y en la
Providencia N° 401, y por consiguiente, a la falta de un reglamento que especifique al
detalle los procedimientos a seguir para su aplicación; además, de obtener precios medio
comparables ante la ausencia de una base de datos de empresas independientes que realizan
operaciones en similares condiciones a la empresa objeto de estudio, y también por la falta
de cursos especializado del personal responsable
Objetivo Especifico N° 4
Determinar los efectos fiscales por la aplicación de los precios de transferencia en las
operaciones de exportación e importación de bienes tangibles para la determinación del
Impuesto sobre la Renta en el caso practico en estudio.
Para la consecución de este objetivo, se realizo el análisis de contrate entre la observación
directa de los procedimientos o metodologías de calculo, planillas de declaración y pago de
impuestos, libros principales y auxiliares de contabilidad con la información previa que el
autor posee sobre la empresa y la revisión del texto legal. En el análisis del caso practico
se determinó que la empresa objeto de estudio realiza las operaciones de exportación e
importación, con sus partes vinculadas, a precios diferentes a lo del mercado
El efecto fiscal fundamental que produce, es que las operaciones entre partes vinculadas y/o
relacionadas reúnan los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto Sobre La Renta, el
cual consiste en que las citadas operaciones ha de ser valorada obligatoriamente en su
valor (precio) normal de mercado, como si esas operaciones se realizaran con entidades
independientes.
Aquí se observa el efecto fiscal de la disminución de la base imponible, debido a que hay
un traslado de beneficio por parte de la empresa objeto de estudio a sus empresas
vinculadas y/o relacionadas, ya que el precio de sus exportaciones ésta por debajo del valor
de mercado, mientras que sus importaciones tienen un precio mayor del valor de mercado.
Por lo tanto, sus ingresos por ventas de exportación son menores y sus costos por compras
de materia prima van a ser mayores, lo que trae como consecuencia que al determinar su
base imponible, ésta va a estar disminuida y por ende, el monto a pagar por impuesto sobre
la renta es menor.
Debido a esto, la empresa objeto de estudio tendrá que ajustar sus precios de exportaciones
e importaciones de bienes tangibles a precios de mercado, para de esta manera cumplir con
las disposiciones fiscales establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta en su reforma
de 1999.
Otro efecto fiscal que se origina por la no-aplicación del principio arm´s length o precios de
mercado, es lo relacionado por los intereses de mora y sanciones tributaria. La existencia de
una regla imperativa de valoración, que obliga a las empresas vinculadas a adoptar el valor
(precio) del mercado desde el momento en que se realiza la operación, elimina cualquier
duda sobre la legitimidad del Fisco Nacional de exigir intereses de moras y aplicar
sanciones en el supuesto de que la Administración Tributaria tenga que modificar, en su
fase de fiscalización, la renta declarada como consecuencia de que dichas personas (en este
caso, la empresa objeto de estudio) no hayan computado voluntariamente sus operaciones a
valor (precio) de mercado.
C A P I T U L O V
CAPITULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
CONCLUSIONES
Efectuado el proceso investigativo y hecho el análisis e interpretación de la información
recabada a través de la entrevista no estructurada, la observación directa, la investigación
documental y el conocimiento previo del autor sobre la empresa, se arribó a las siguientes
conclusiones:
Los precios de transferencia permiten verificar que los precios de los bienes y servicios, así
como las tasas de intereses, sean los que correspondan a los que rigen el mercado nacional
o internacional y en caso de que éstos se distorsionen, se cuente con elementos que permita
evitar, regular un efecto nocivo que tenga repercusión en el cumplimiento impositivo.
A fin de lograr que el contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias y en su caso,
cerciorarse de dicho cumplimiento a través del procedimiento de configuración de los
precios de transferencia, es indispensable constar con instrumentos jurídicos, tales como
los acuerdos de intercambios de información fiscal (convenios para evitar la doble
tributación), que permitan la actuación de la autoridad fiscal. Estos instrumentos deben ser
tanto de aplicación nacional como internacional, ya que las operaciones trascienden las
fronteras de los países que se ven involucrados en las operaciones de exportación e
importación.
En octubre de 1.999 se reforma la Ley de Impuesto sobre la renta, desde entonces,
Venezuela logra un gran avance en materia fiscal, entre otros, por que incorpora la
metodología de precios de transferencia, la cual es de obligatorio cumplimiento, para
aquellos contribuyentes sujeto al I.S.L.R. que celebren operaciones con partes vinculantes,
a objeto de determinar sus ingresos, costos y deducciones.
Entre los efectos fiscales originados por la aplicación de los precios de transferencia, están:
incremento de la base imponible; disminución de la base imponible; posibles intereses de
mora y sanciones por parte de la Administración Tributaria; doble tributación internacional.
Entre las principales razones de divergencia, entre los precios de transferencia y los precios
de mercado tenemos: políticas de mercado, financiera y, especialmente, la de minimización
de fiscalidad dentro de los grupos multinacionales.
Para la aplicación de los procedimientos de precios de transferencia, en caso de determinar
los costos y deducciones por las importaciones existen 4 métodos, y para la determinación
de los ingresos generados por exportaciones hay 5 métodos; en éstos últimos hay que
tener presente, que solo se utilizaran dicho métodos cuando el precio medio de venta sea
inferior al 90% del precio medio pactados entre empresa no vinculada. En virtud de que de
su resultado, por la aplicación de éstos procedimientos, se determinará el efecto impositivo
y por lo tanto, la base del crédito fiscal
Para minimizar los conflictos entre el contribuyente y la Administración Tributaria, se
puede ocurrir a los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia, para que ambas
partes unifique criterio de la metodología a utilizar y así determinar de manera anticipada
los precios de aquellas operaciones en determinados período de tiempo.
Con los datos analizados, se evidencia que la citada empresa objeto de estudio si cumple
con los supuestos establecidos por el legislador para que la misma le sea aplicada la
normativa de precios de transferencia establecida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en
su reforma del año 99.
La empresa manufacturera del caso de estudio cumple con las disposiciones fiscales en
materia de precios de transferencia, a pesar que el personal responsable saben que tenían
que aplicar la metodología de precios de transferencia, no la llevaron a cabo por las
dificultades encontradas en la misma; para solventar esta situación la empresa contrato a
una firma de auditores independiente
Los efectos fiscales que se producen en el caso practico analizado son: el primero, es que
hay una disminución de la base imponible, por declarar ingresos de exportación menores y
costos por importaciones alto; y el segundo efecto fiscal, es por intereses de mora y
sanciones, por no haber la empresa computado voluntariamente sus operaciones a precios
de mercado en el supuesto de que la Administración Tributaria realice una fiscalización.
RECOMENDACIONES
Como producto de las conclusiones a que se arribó luego de llevar a cabo el proceso de
investigación, se consideró pertinente condensar las recomendaciones en una sola a manera
de corolario.
Con el avance experimentado por nuestro país en materia tributaria, y por el constante
proceso de fiscalización llevado por la Administración Tributaria cada vez más exigente en
hacer cumplir las obligaciones fiscales y deberes formales, se recomienda a la empresa
manufacturera objeto de estudio, además por ser contribuyente especial, de crear un
departamento o unidad de impuestos con un personal calificado independiente de otros
departamentos, de forma tal que pueda cumplir a cabalidad con los deberes y obligaciones
establecido en las leyes fiscales; no solo en materia de precios de transferencia sino
también en otras materias impositivas, y así evitar de esta manera la contratación de
terceras personas que pueden disponer de información confidencial de la empresa para
otros fines y hasta usarla en contra de la misma. Con la convicción de que este personal
calificados pueda responder en el momento oportuno cualquier eventualidad con la
Administración Tributaria, cuando ésta realice una fiscalización o solicite información u
documentos que sustente los procedimientos aplicados en la determinación de los precios
de transferencia.
A manera de comentario, el contenido de este trabajo de investigación puede servir como
punto de partida para posteriores investigaciones sobre los precios de transferencia en
Venezuela, debido a que el 28 de diciembre de 2001 fue publicado en Gaceta Oficial N°
5.566 Extraordinario, la Ley N° 71 sobre la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
la cual entró en vigencia al día siguiente de su publicación y se aplicará a los ejercicios que
se inicien a partir de su entrada en vigencia, es decir el 29 de diciembre de 2001. Esta
reforma modificó sustancialmente las disposiciones fiscales sobre precios de transferencia
en comparación con lo dispuesto en la reforma de 1999, que bajo su imperio se ha realizado
el análisis del presente trabajo de investigación.
Entre los aspectos más representativos de esta reforma, tenemos:
Esta nueva reforma se apoya en las guías sobre precios de transferencia para las empresas
multinacionales y las administraciones fiscales, aprobada por el Concejo de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (O.C.D.E.) en el año 95,
dejando atrás el modelo brasileño establecido en la anterior reforma, lo que le permite al
contribuyente disponer de un procedimiento más claro y conciso al momento de cumplir
con sus obligaciones fiscales con respecto al régimen de precios de transferencia. Además,
para todo lo no previsto en esta reforma, se puede aplicar las directrices de las guías de la
O.C.D.E. mencionada anteriormente, o aquellas que la sustituyan, siempre y cuando no
colinden con la ley venezolana y los tratados celebrado por Venezuela (Tratado de Doble
Tributación Internacional)(artículo 116)
El nuevo texto legal, restringe el concepto de entidades vinculadas solo a aquellas que
participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de otra entidad
(artículo 117) o cuando se realizan operaciones con entidades situadas en jurisdicciones de
baja imposición fiscal (artículo 119). Se elimina la vinculación en los casos que se realicen
operaciones bajo condiciones de exclusividad.
Se elimina la exclusión expresa de los conceptos de asistencia técnica, regalías y servicios
tecnológicos, en consecuencia los contribuyentes deberán calcular los precios de
transferencia de tales transacciones, conforme a la metodologías prevista en la ley.
Se establece la obligación de analizar transacción por transacción, es decir cada operación
segmentada o individualmente, exceptuando casos especiales en los cuales las
transacciones se encuentren frecuentemente vinculadas o dependientes, en los cuales las
operaciones pueden ser estudiadas en conjunto utilizando un solo método (artículo 131).
Se suprimen los artículos 114 y 115 que discriminan métodos para operaciones de
exportación e importación, y se establecen separadamente 5 métodos con carácter general
comunes a todas las operaciones, a saber: Método del Precio Comparable no Controlado,
Método de Precio de Reventa, Método del Costo Adicionado, Método de Partición de
Beneficios y Método del Margen Neto Transaccional (artículos 136, 137, 138, 139, 140 y
141). En consecuencia fueron eliminados los métodos de márgenes fijos publicados por la
Administración Tributaria en la providencia N° 401 y el método para operaciones con
intereses sobre financiamiento previsto en el artículo 117 de la ley derogada.
Se establece la obligación de considerar el Método del Precio Comparable no Controlado
como primera opción a los fines de determinar los precios de transferencia y en su defecto,
debe seleccionarse el método alternativo que represente la medida más adecuada a las
transacciones bajo estudio (Best Meted Rule) (artículo 142).
En las normas comunes a los métodos se incluyen suficientes elementos de juicio para la
eliminación de las diferencias al momento de la comparación con operaciones realizadas
entre partes independientes. Algunos de estos factores son: activos, funciones, riegos,
términos de transacción, situaciones económicas, estrategias de negocios, entre otros.
En tal sentido el contribuyente debe preparar un análisis funcional y de negocios para lo
cual se describen en detalle los elementos que forman parte de los mismos. Ambos análisis
son la base para la elección de comparables y la aplicación de los ajustes que hayan lugar.
Se establece la obligación de mantener documentos que soporten las funciones, activos
empleados, riesgos, estructura organizacional, descripción de negocios; así como
información detallada de todas las operaciones con partes vinculadas e independientes,
información financieras auditada conforme a los principios contables venezolanos,
acuerdos y contratos, información financiera y de negocios de las empresas comparables,
análisis de precios de transferencia, selección razonada de los métodos de precios de
transferencia aplicados, métodos de valoración de inventario (cuando aplique) y cualquier
otra información relevante (articulo 169). Asimismo, los contribuyente están obligado a
preparar una declaración informativa de todas las operaciones con partes relacionadas
llevadas a cabo durante el ejercicio fiscal, ésta deberá ser presentada en el mes de junio
siguiente a la fecha de cierre de cada ejercicio fiscal, en la cual se incluya los
requerimientos de información correspondiente al periodo bajo análisis. (artículo 168).
Finalmente, se establece la obligación de mantener registros de información de aquellas
operaciones con títulos valores, de cualquier índole, realizadas en mercados bursátiles fuera
del país (artículo 170).
La ley reafirma el régimen de los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia (APA
por su sigla en ingles Advance Price Agreement) contenido en el Código Orgánico
Tributario vigente, para lo cual el contribuyente debe presentar una solicitud ante la
administración tributaria incluyendo información detallada del contribuyente y sus partes
vinculadas, descripción de las operaciones bajo análisis y el propósito de la petición. La
administración contará con 30 días para examinar la solicitud e informar al contribuyente
sobre el procedimiento a seguir; en caso que la administración no se pronuncie, el
contribuyente podrá proceder a presentar la propuesta (artículo 143, 144 y 145).
La propuesta del APA deberá contener una descripción detallada de las operaciones
cubiertas, análisis funcional de la parte relacionada a ser examinada, descripción del
método escogido y rechazo de otros, moneda utilizada, descripción de negocios de
compañías comparables, análisis económico y resultados, y cualquier APA de sus partes
vinculadas que haya sido aprobado o esté en proceso en otro país (artículo 146)
Una vez presentada la propuesta de acuerdo de precios, la Administración Tributaria tendrá
hasta doce meses para revisar, discutir y validar o no la misma (artículo 153). En caso
afirmativo, el APA sería valido para el periodo fiscal vigente al momento de su aprobación
y hasta 3 años posteriores. El contribuyente podrá solicitar una revisión o extensión del
APA siguiendo una petición formal a la Administración Tributaria. Una vez que la petición
sea aprobada, el contribuyente cuenta con 15 días para promover y consignar los soportes
relevantes
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www.bma.org.mx/publicaciones/elforo.
www.excelsior.com.mx
www.portafoliopersonal.com.ar
www.iefpa.org.ar/criterios_digital.
www.seniat.gov.ve
A N E X O S
INDICE DE ANEXOS
Anexo A: Entrevista No estructurada
Anexo B: - Disposiciones fiscales en materia de precios de transferencia establecido en la
Ley de Impuesto sobre la renta de 1.999 y Márgenes de Utilidad y Costos establecida en la
providencia N° 401.
- Extracto del Código Orgánico Tributario vigente de los artículos referente a los Acuerdos
Anticipados sobre Precios de Transferencia.
Anexo C: Extracto de las nuevas disposiciones de los precios de transferencia establecida
en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2.001
ANEXO A
ENTREVISTA NO ESTRUCTURADA
A continuación se presenta una guía al investigador para la formulación de preguntas , sin
un orden pre-establecido, sobre diferentes tópicos relacionados con el tema bajo análisis y
de la empresa en general
Esta entrevista se aplicó al Gerente de Finanzas y al Contador de la empresa manufacturera
objeto de estudio.
Aspectos generales de la empresa.
Que tipos de operaciones realiza la empresa con sus partes vinculadas.
Procedimientos utilizados para registrar las operaciones realizadas con las empresas
vinculadas ubicada en el exterior.
Información sobre la aplicación de la metodología de los precios de transferencia en las
operaciones realizadas con partes vinculadas.
Información sobre sanciones de la Administración Tributaria por incumplimientos de las
obligaciones tributarias y deberes formales en materia de precios de transferencia
Capacitación (cursos) del personal en materia de precios de transferencia
