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VIII CONGRESO DEL INSTITUTO INTERNACIONAL DE COSTOS

I CONGRESO DE LA ASOCIACIÓN URUGUAYA DE COSTOS

PUNTA DEL ESTE - URUGUAY

Del 26 al 28 de noviembre de 2003

LOS SISTEMAS DE GESTIÓN AMBIENTAL NORMALIZADOS (ISO, EMAS) Y SUS COSTES

Drª. Carmen Fernández Cuesta

Universidad de León Facultad de CC. Económicas y Empresariales

Campus Vegazana s/n 24071 León España

Teléfono: 34-987-291462 ddemfc@unileon.es

Drª. Luisa Fronti de García

Universidad de Buenos Aires Facultad de CC. Económicas

Hidalgo 1285 1414 Buenos Aires Argentina

Teléfono 5411-4854-7263 pfronti@econ.uba.ar

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Recursos Audiovisuales: Ordenador y proyector para power point

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LOS SISTEMAS DE GESTIÓN AMBIENTAL NORMALIZADOS (ISO, EMAS) Y SUS COSTES

Palabras Clave: contabilidad medioambiental, costes ambientales, sistemas de gestión ambiental, ISO, EMAS

Tema: Costos medioambientales

Resumen

Este trabajo comienza con el análisis histórico y conceptual, el diseño y la implantación de los sistemas de gestión ambiental normalizados, ISO y EMAS, considerando que el sistema de gestión ambiental debe formar parte del sistema general de gestión de las organizaciones, para estudiar seguidamente los aspectos más significativos de la planificación y presupuestación a que dan lugar. Sentadas estas bases, el trabajo aborda la delimitación conceptual de los costes ambientales, definiéndolos contablemente, de acuerdo con las doctrinas anglosajona y europeocontinental y clasificándolos en función de los diversos criterios que puede requerir la toma de decisiones.

El interés de este estudio se fundamenta en que los sistemas de gestión ambiental normalizados proporcionan un modelo y un lenguaje común e interdisciplinar y, a su vez, la captación y el análisis de costes ambientales permiten identificar las variables ambientales estratégicas en una organización, poner de manifiesto el aumento o la reducción de sus riesgos financieros, por un aumento o disminución de sus riesgos ambientales y valorar adecuadamente sus productos y actividades.

El estudio finaliza con las conclusiones que se pueden extraer del mismo, la bibliografía citada y las direcciones www que permiten actualizar de forma permanente y ampliar su contenido.

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1. INTRODUCCIÓN

En este trabajo, como indica su propio título, se relacionan los costes ambientales con los sistemas de gestión ambiental normalizados (ISO, EMAS), es decir aquellos que permiten a organizaciones muy diversas de países diferentes expresarse en un lenguaje común e interdisciplinar. Las ventajas de utilizar un lenguaje común e interdisciplinar son fácilmente apreciadas por los investigadores y profesionales de la contabilidad por analogía con la normalización contable, en particular con las Normas Internacionales de Contabilidad (Fronti y Otros, 2000).

Seguidamente se estudian los aspectos mas significativos de la planificación y presupuestación de la gestión ambiental, prestando especial atención a la definición y clasificación de los costes ambientales, a partir de una posición basada en la economía ambiental, es decir, manteniendo los fundamentos económicos tradicionales y asumiendo la coexistencia de los paradigmas mecanicista y ambientalista.

En función de esta posición metodológica, en este trabajo se considera que el sistema económico está interrelacionado y tiene unos límites impuestos por el sistema natural y, además se detectan e internalizan, cuando es posible, fallos derivados del paradigma mecanicista, que la economía tradicional señala como fallos en el mercado que dan lugar a la creación de externalidades. 2. SISTEMAS DE GESTIÓN AMBIENTAL 2.1. Breve aproximación histórica

El sistema de gestión ambiental normalizado que goza de mayor difusión mundial es el elaborado por la Organización Internacional de Normalización (ISO), si bien la Unión Europea ha desarrollado el modelo EMAS estrechamente relacionado con el de ISO. Ambos son de aplicación voluntaria en cualquier tipo de organización y presentan una fuerte influencia (en su elaboración y contenido) del sistema de gestión ambiental diseñado por la British Standards Institution (BS).

La Norma BS 7750, creada en 1992 por BS ante las exigencias derivadas de los

sistemas de gestión de la calidad y tras una solicitud expresa de la British Industry Confederation, es el primer sistema de gestión ambiental normalizado. Tras un intenso trabajo y la publicación de dos borradores a lo largo de 1991, en marzo de 1992 se promulga la norma BS 7750 .

Paralelamente, en 1991, la International Standards Organization (ISO) inicia sus trabajos

normativos sobre gestión ambiental. Inicialmente se propuso adoptar como norma ISO la BS 7750. Sin embargo algunos países no europeos, entre ellos Estados Unidos, se opusieron a ello. Tras un intenso trabajo, en 1996 se publican las dos primeras normas ISO de la serie 14000, la ISO 14001 y la ISO 14004. Ese mismo año, estas normas fueron aprobadas, sin ninguna modificación, por el Comité Europeo de Normalización como Normas Europeas.

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Además, ISO ha ido aprobando diversas normas tanto de la serie 14000 como de la serie 13000 referidas a medio ambiente interno, protección de la salud y seguridad y, dentro la serie 19.000, la norma 19011 en la que se establecen las Directrices para la auditoría de los sistemas de gestión de la calidad y/o ambiental1.

En la Unión Europea también se estaba trabajando en este ámbito, inicialmente con la intención de elaborar un Plan de Ecoauditoría. Posteriormente se vio la necesidad de elaborar un Reglamento voluntario que abarcase tanto la ecoauditoría como los sistemas de gestión medioambiental. Este Reglamento, tras asumir parte del contenido de los borradores de la norma BS 7750, destacó la necesidad de llevar a cabo las ecoauditorías en situaciones en que estuviera establecido un sistema de gestión medioambiental.

Su primera versión (Unión Europea,1993), conocida como EMAS I, se dirigió

fundamentalmente a promover mejoras en el comportamiento medioambiental de las grandes organizaciones industriales. La experiencia adquirida con la aplicación del EMAS I mostró la necesidad de aumentar su capacidad y de aproximarse al modelo de ISO 14001 y 14004 para mejorar el comportamiento medioambiental de cualquier tipo de organización, independientemente de su tamaño y actividad. Con este objetivo se publica, en abril de 2001, el EMAS II (Unión Europea, 2001) que deroga el anterior EMAS I.

La norma ISO 14001, especifica los requisitos para que un sistema de gestión ambiental capacite a una organización para formular una política y unos objetivos, teniendo en cuenta los requisitos legales y la información sobre sus impactos ambientales significativos. Se aplica a aquellos aspectos ambientales que la organización puede controlar y sobre los cuales puede esperarse que tenga influencia. No establece, por si misma, criterios específicos de actuación ambiental. En cuanto a la norma ISO 14004, tiene por objeto proporcionar las directrices para el desarrollo y la implantación de sistemas de gestión ambiental, sus principios y su coordinación con otros sistemas de gestión.

Estas normas son aplicables a cualquier organización que desee: Implantar, mantener al día y mejorar un sistema de gestión medioambiental; asegurarse la conformidad de sus actuaciones con sus declaraciones de política medioambiental; demostrar a terceros tal conformidad; procurar la certificación-registro de su sistema de gestión medioambiental por una organización externa; llevar a cabo una autoevaluación y una declaración de conformidad con esta norma ISO 14001. 2.2. Concepto y diseño

Desde un punto de vista amplio, Seoánez Calvo (1996) define el sistema de gestión ambiental como el conjunto de acciones orientadas a lograr la máxima racionalidad en los procesos de defensa, protección y mejora del medio ambiente.

Con una visión más económica, para Kent (1999) el sistema de gestión medioambiental de una organización es el conjunto de medidas dirigidas al conocimiento, manejo y disminución de la incidencia negativa (y positiva) de las actividades de la organización sobre el medio 1 Para la adaptación a cada país, ver el respectivo organismo normalizador nacional cuya dirección puede encontrarse en: http://www.iso.org/iso/fr/aboutiso/isomembers/

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ambiente, formando parte del sistema general de gestión y, por lo tanto, debe ser coherente con él y su diseño debe adaptarse a las características y particularidades de la organización de que se trate. Todas las actividades de la organización interactúan con el medio ambiente provocando la reacción del mismo. Por ello un sistema de gestión ambiental eficaz y eficiente debe contemplar esta incidencia. De esto se deriva que los componentes del sistema de gestión ambiental han de estar entrelazados con otros componentes del sistema de gestión general de la organización.

En las normas ISO 14001 y 14004 y en EMAS II, el sistema de gestión ambiental es la parte del sistema general de gestión que incluye la estructura organizativa, la planificación de las actividades, las responsabilidades, las prácticas, los procedimientos, los procesos y los recursos para desarrollar, implantar, llevar a efecto, revisar y mantener la política ambiental.

Por su parte, el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas

Internacionales de Contabilidad e Información de las Naciones Unidas, ya en 1990, indicaba que la gestión ambiental organizacional hace referencia a la toma de decisiones relacionadas con los aspectos siguientes (ISAR, 1990): • Minimizar, eliminar, prevenir o limpiar los efectos nocivos de la contaminación y las

emisiones dañinas • Desarrollar y utilizar tecnologías limpias • Conservar los recursos no renovables, así como los combustibles fósiles y la capa de ozono • Mantener, renovar, reemplazar o conservar los recursos renovables (como el agua y los

bosques) y el aire limpio • Reducir o eliminar la posibilidad de catástrofes, tales como el derramamiento de aceite o

petróleo, y las explosiones de gas, químicas y nucleares • Limpiar a fondo o minimizar los efectos nocivos de las catástrofes, proporcionando recursos

prioritarios para tales acontecimientos • Formar y animar a directores, empleados, suministradores y público para que sean

conscientes de las fuentes potencialmente perjudiciales para el medio ambiente y para que apliquen medidas encaminadas a su conservación

• Desarrollar políticas y programas concretos de medio ambiente • Llevar a cabo revisiones ambientales y valoraciones de riesgos, concretando planes

adecuados La Figura 1 presenta un esquema de diseño e implantación de un sistema de gestión

ambiental. No obstante, las fases identificadas son orientativas, ya que deben adaptarse a cada organización en particular y gozar de la suficiente flexibilidad para ir evolucionando con la organización en su proceso de mejora continua.

Las etapas son las siguientes:

1) Con el ecodiagnóstico inicial se trata de realizar una primera evaluación (técnica y

económica) del estado actual de la organización en relación con el cumplimiento de la legislación ambiental aplicable a sus actividades, productos y servicios; así como de identificar los aspectos con un riesgo significativo por su impacto negativo sobre el medio ambiente.

2) Una vez realizada esta primera evaluación, los más altos órganos directivos, con la colaboración de todo el elemento humano de la organización, deberán fijar las líneas maestras de la política ambiental de la organización, así como los objetivos a alcanzar con dicha política y las estrategias que se derivan de la misma. Así, la norma ISO 14004 señala

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que la organización debe resolver en esta etapa el siguiente interrogante: ¿Tiene la organización una política ambiental, aprobada por la alta dirección, adecuada a sus valores y principios rectores (misión y estrategias) y a sus actividades, productos y servicios, que conduzca a establecer las metas y objetivos ambientales?

Figura 1. Diseño del Sistema de Gestión Ambiental

Fuente: Elaboración propia 3) Planificación de la gestión ambiental. El modelo de planificación que implemente cada

organización ha de ser un modelo a medida, pero en todo caso es necesario asignar responsables a cada una de las metas ambientales consideradas en la fase anterior.

4) Presupuestación de la gestión ambiental. Supone traducir a términos monetarios la planificación de la gestión ambiental realizada en la fase anterior. Los conceptos de inversión, gasto, pérdida y coste ambientales se delimitan mediante su relación con los recursos económicos, pero la identificación de estos recursos económicos plantea numerosos problemas prácticos. Por ejemplo, en ocasiones puede resultar muy difícil distinguir si una inversión se realiza a fin de prevenir la contaminación o por razones de seguridad, higiene o de marketing.

5) Implantación del sistema de gestión ambiental. De acuerdo con la norma ISO 14004 en esta fase interesa responder preguntas como las siguientes: ¿Cómo identifica y asigna los recursos humanos, técnicos y financieros para cumplir sus metas y objetivos ambientales, incluyendo los de los nuevos proyectos?. ¿Cómo estima los costes y beneficios de las actividades ambientales?. ¿Cómo se integra el sistema de gestión ambiental en el sistema general de gestión de la organización?. ¿Qué relación existe entre la asignación de responsabilidades al personal y la actuación individual?. ¿Cómo se comunican los resultados de las auditorías y revisiones?

MEJORA CONTINUA

Ecodiagnóstico inicial

Implantación

Revisión de la dirección

Control a posteriori

Informe a la gerencia

Definición de la política

ambiental Planificación

Presupuestación

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6) Desarrollo y funcionamiento del sistema. Se trata de poner en práctica el sistema y de determinar ¿qué procesos de control se han establecido, cómo se monitorea habitualmente la actuación ambiental?. ¿Cómo, cuando y a quien se da a conocer los resultados obtenidos en las comprobaciones habituales?

7) Control y revisión del sistema: ¿Qué relación mantiene la auditoría ambiental con otros tipos de auditoría, como la auditoría financiera, la auditoría de calidad o la auditoría de riesgos?, ¿Cómo se verifica que los mecanismos de revisión y las acciones preventivas y/o correctoras mejoran efectivamente el comportamiento ambiental y se aplican a tiempo?

El Reglamento EMAS II amplía todo ello al señalar que las organizaciones que aplican el

EMAS II deben tratar, además, los aspectos reflejados en la figura 2.

3. PLANIFICACIÓN DE LA GESTIÓN AMBIENTAL 3.1. Aspectos generales

Al diseñar el sistema de información contable que requiere el sistema de gestión

ambiental es necesario adoptar como punto de partida, como afirma García Casella (2002) que sería un grave error emprender la búsqueda de modelos contables gerenciales únicos frente a la diversidad estructural de las organizaciones. De ahí que el modelo de planificación y presupuestación que implemente cada organización ha de ser un modelo a medida. No obstante pueden establecerse las líneas maestras de dicho proceso, según se indica seguidamente.

En el ámbito económico, con el ecodiagnóstico se trata de identificar la repercusión de

las variables ambientales en la organización objeto de la planificación, considerando su carácter estratégico (variables endógenas o exógenas) o, en su caso, no estratégico. Este análisis permite señalar los puntos fuertes y débiles del comportamiento ambiental llevado a cabo hasta ese momento por la organización, así como las amenazas y oportunidades que caracterizan, en el ámbito ambiental, el entorno de la organización y su sector (ver Figura 3).

La planificación medioambiental concreta todo lo anterior en intervalos temporales. Al incorporar los medios y su cuantía surgen los presupuestos ambientales, ejecutándolos una vez aprobados. Seguidamente, han de compararse las realizaciones con dichos presupuestos y han de identificarse las causas que generan las desviaciones (técnicas y económicas) más significativas, analizando su repercusión sobre las políticas y los objetivos que se pretende alcanzar (AECA, 1992). Además del sistema de control presupuestario, es muy aconsejable el diseño de un cuadro de mando en el que se combinan los indicadores financieros y no financieros más relevantes. Cuando es posible, puede resultar de gran utilidad comparar, mediante benchmarking, estos indicadores con los de otras organizaciones del sector (AECA, 1996). Realizadas las actividades, se someten a una auditoría ambiental, comunicando posteriormente a los usuarios la información sobre la gestión ambiental desarrollada por la organización.

La planificación de los productos condiciona las actuaciones a realizar, pues de ella dependen la selección de las tecnologías (patentes, instalaciones, maquinaria, etc.) y de los materiales que dicha producción requiere, así como los efectos ambientales no deseados e incluso, en algunas ocasiones, la localización de las instalaciones.

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Figura 3. Ecodiagnóstico. Lista de chequeo de factores económicos

CUESTIONES EM- PRESA

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Ahorro de costes 1. ¿Son importantes sus costes ambientales? 2. ¿Depende su actividad, en gran medida, de los recursos naturales? 3. ¿Las pérdidas de producción son considerables y es posible

reducirlas?

4. ¿Aplica total o parcialmente un sistema de calidad (por ejemplo ISO 9000)?

5. ¿Cuenta con un plan de emergencia? 6. ¿Se están reutilizando o reciclando los residuos que genera su actividad?

7. ¿Debe descontaminar y restaurar? Ventajas competitivas 8. ¿En qué medida depende la actividad de su organización de los

contratos públicos?

9. ¿Exporta o piensa exportar una cantidad significativa de su producción?

10. ¿Fabrica productos para clientes industriales? 11. ¿Tienen sus productos un efecto ambiental significativo? Cumplimiento 12. ¿Es su organización filial de una organización multinacional? 13. ¿Existe una normativa ambiental restrictiva para sus productos y/o

instalaciones productivas?

14. ¿Son necesarios permisos ambientales para el ejercicio de su actividad?

15. ¿Ha diseñado y aplica una política ambiental con objetivos claros y asumibles?

Reducción del riesgo 16. ¿Produce grandes cantidades o muchas variedades de residuos, en

especial, peligrosos?

17. ¿Realiza emisiones o vertidos? 18. ¿Es aceptable su nivel de ruido, radiaciones, olores y

contaminación electromagnética?

19. ¿Se enfrenta a quejas de tipo ambiental? 20. ¿Espera tener que afrontar alguna demanda por responsabilidades

ambientales?

Fuente: Adaptado de: Cámaras de Comercio e Industria de Madrid y Toledo, 1998 3.2. Planificación de productos

Entre los mayores cambios en el entorno organizacional ocurridos en estos últimos años cabe señalar la ampliación al ámbito mundial de la competencia y la inevitable adaptación a las necesidades específicas de los clientes. Ante ellos, las políticas productivas

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han pasado de modelos masivos (que tratan de conseguir economías de escala) a modelos selectivos (cuyo objetivo son las economías de gama) y del diseño de productos de larga vida a rápidas modificaciones en el diseño de los productos (Castan, 1989).

Además, se puede constatar que el cliente cada vez elige y exige con más ímpetu que los productos sean respetuosos con el entorno vital, tanto en el consumo de recursos naturales, como en su proceso de fabricación y distribución y en la eliminación de los residuos que generan concluida su vida útil. Por su parte, la legislación en materia ambiental cada vez es más extensa y los delitos ecológicos cada día conllevan mayores sanciones.

Bajo estas condiciones, las etapas del proceso de selección de nuevos productos

(productos realmente nuevos en el mercado, mejoras y extensiones de productos de la cartera existente y productos sólo nuevos para la organización en estudio) se ven afectadas por cuestiones ambientales ignoradas hasta hace muy poco tiempo (ver Figura 4).

Con la generación, búsqueda y selección de ideas se trata de conocer los deseos de los

posibles clientes y aquello que les produce rechazo, así como filtrar las ideas que resulten más acordes con la cultura de la organización, sus objetivos y políticas y su modelo gerencial, y que a la vez sean compatibles con sus recursos actuales o potenciales. La obtención de información de los clientes, los proveedores, la competencia, los consumidores en general y, por supuesto, los directivos y trabajadores de la organización es esencial.

En la gestión ambiental pueden identificarse, entre otros, el deseo de que la vida y la salud humana estén protegidas, así como la cultura en sus diversas manifestaciones, se conserve el aire, el agua y el suelo y sus especies, se disminuya el consumo de recursos no renovables; el rechazo de las basuras, los ruidos, los malos olores, el smog, el impacto visual negativo, etc. Combinando estos aspectos puede alcanzarse una idea aproximada de las características ambientales del producto que desea el cliente potencial.

Seleccionadas las ideas, la fase siguiente consiste en evaluar los efectos económicos que de ellas se derivan. Cuando dicha evaluación permite seguir adelante, llega el momento de desarrollar el producto y, si es necesario, construir prototipos. En esta fase es esencial la elección de los atributos del producto.

El diseño de la mezcla de marketing (canales, publicidad, etc) más adecuada para el

lanzamiento del producto es también muy importante pues si, a pesar de todos los esfuerzos realizados para respetar el entorno vital, el cliente potencial duda de los efectos ambientales de dicho producto, el porcentaje de rechazos se incrementará. De ahí que cada vez sea mas frecuente mostrar en la publicidad los esfuerzos realizados.

Superada la fase de desarrollo del producto y construcción de prototipos, el producto se

comercializa en un mercado a prueba en condiciones similares a las definitivas. Cuando los resultados son satisfactorios se lanza el producto. En caso contrario será necesario modificar los atributos o la mezcla de marketing, o bien eliminar el producto.

Si el producto es fruto de una mejora o ampliación de otro u otros productos de la

organización todo este proceso suele simplificarse. Bajo estas condiciones, la investigación y la previsión del momento para retirar el producto antiguo generalmente son variables que requieren un control estricto.

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Figura 4. Planificación de productos

Fuente: Elaboración propia a partir de: Fernández Sánchez y Fernández Casariego, 1988. 3.3. Selección de tecnologías Como es sabido una buena planificación de las inversiones se fundamenta en predicciones fiables relativas a las oportunidades de venta, la tecnología en competencia, las acciones probables de los competidores y autoridades públicas, los volúmenes y precios de venta, los costes de explotación, las variaciones en el capital circulante, los impuestos a pagar y los costes de capital del equipamiento. Estas consideraciones generales, no deben perderse de vista al seleccionar tecnologías respetuosas con el entorno vital, dado que dichas tecnologías han de facilitar la obtención de ingresos en el futuro.

Retirada del

producto

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RESPETO AL

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producto

Efectos económicos

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Prototipos

Generación, búsqueda y selección de ideas

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cultura y la salud humana • Conservación del aire,

agua, suelo y sus especies • Disminución del consumo

de recursos no renovables • Etc.

RECHAZOS • Residuos • Ruidos • Malos olores • Impacto visual negativo • Inseguridad • Etc.

Sustitución o coexistencia con el producto antiguo

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En la selección de tecnologías debe diferenciarse entre aquellas organizaciones que, desarrollando unos procesos productivos determinados, desean corregir los efectos nocivos que provocan o deciden modificar parcialmente la tecnología en uso, de aquéllas cuya opción tecnológica se deriva del inicio de procesos productivos nuevos para ellas (ver Figura 5).

Figura 5. Selección de tecnologías

Fuente: Elaboración propia En el primer caso el cambio tecnológico es parcial y en su planificación, entre otras restricciones, ha de tenerse en cuenta que: 1. La nueva tecnología ha de ser compatible con las tecnologías en uso y que se mantendrán

en el horizonte temporal considerado. 2. Las tecnologías para el tratamiento a posteriori, es decir para corregir efectos nocivos, son

en algunas ocasiones tecnologías de bajo coste, pero en otras ocasiones resultan muy costosas, no solo por requerir un gran volumen de inversión inicial y de mantenimiento, sino también porque no siempre permiten alcanzar los resultados deseados. Esta última consideración da lugar a que exista la posibilidad de futuras responsabilidades, ante un endurecimiento de la legislación ambiental, así como que disminuya la competitividad si los competidores disponen de equipos más adecuados, o los clientes aumentan sus exigencias.

Modificación parcial de la tecnología en uso

TECNOLOGÍAS DE

PRODUCCIÓN LIMPIA

Compatibili-dad con la tecnología en uso, en el horizonte

temporal considerado

TECNOLOGÍAS DE TRATAMIENTO A POSTERIORI

INTRODUCCIÓN DE UNA NUEVA TECNOLOGÍA

MEJOR TÉCNICA

DISPONIBLE (BAT)

Responsabili-dad ante futuros

cambios en el entorno

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En la planificación de la introducción de una tecnología nueva para la organización, la primera de las restricciones anteriores no opera, pues no se requiere compatibilidad con otra tecnología anterior, pero sí conserva su gran importancia la segunda. En este caso (y, si es posible, también ante un cambio tecnológico parcial) han de estudiarse las alternativas ofrecidas por las tecnologías de producción limpia que, si bien generalmente suponen una fuerte inversión inicial, permiten a medio y largo plazo un ahorro de costes sustancial, al ser su objeto la generación mínima de residuos, vertidos y emisiones, tanto en cantidad generada como en peligrosidad de los mismos. 3.4. Efectos ambientales no deseados En el ámbito de la planificación es necesario diferenciar cada tipo de actividades en función de los efectos significativos que provocan, a fin de evitar sus causas y las responsabilidades que de ellas se derivan. De acuerdo con la clasificación de los efectos en reversibles, irreversibles, acumulativos o retardados, las actividades se tipifican como sigue: • Actividades con efectos reversibles, que permiten recuperar el entorno dañado tras la

puesta en práctica de determinadas medidas descontaminantes. Entre ellas pueden citarse el saneamiento de aguas, la restauración del suelo erosionado, etc. Al planificar estas actividades debe preverse que la entidad se verá afectada por actividades complementarias de descontaminación y restauración del entorno vital.

• Actividades con efectos irreversibles, como por ejemplo aquellas que suponen grave riesgo para la salud o la cultura humana, desaparición de especies, consumo de recursos naturales no renovables, obtención de residuos tóxicos y no biodegradables, etc. Los fines generales de la empresa, su propia cultura, incluyen un código ético que rechaza determinadas actividades. Una gestión ambiental adecuada exige que, en dicho código ético, se hagan explícitos los juicios de valor adoptados en la gestión, pudiendo rechazar las actividades con efectos ecológicos irreversibles por considerar que no existen ingresos capaces de compensar estos efectos

• Actividades con efectos acumulativos, que surgen como consecuencia de la suma de actividades, siendo poco relevante el efecto aislado de una sola actuación. Si estos efectos se generan por la actuación de varias entidades, a lo indicado para los efectos reversibles habrá de añadirse la planificación de acciones coordinadas con las entidades con las que habrá de compartirse la limpieza y restauración del entorno. En cuanto a las actividades con efectos irreversibles es aplicable lo señalado anteriormente.

• Actividades con efectos retardados, es decir, con efectos que se manifiestan en periodos diferentes, a veces varios años más tarde, a aquel en que se realiza la actividad que los ocasiona. Cuando es posible prever estos efectos, la planificación ha de tomarlos en consideración por tratarse de efectos reversibles, irreversibles y acumulativos a medio o largo plazo.

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4. COSTES AMBIENTALES 4.1. El coste ambiental como criterio valorativo

El término coste presenta dos acepciones (Fernández Cuesta, 2002): como criterio valorativo y como magnitud (ver Figura 6).

Como criterio valorativo, el coste ambiental expresa la valoración de los recursos

ambientales de la organización, a partir de los principios de sacrificio y acumulación, pudiendo diferenciarse entre los recursos ambientales que son de propiedad exclusiva de dicha organización y otros recursos ambientales cuya propiedad es social y por tanto la organización de referencia es tan sólo uno de sus múltiples propietarios. La aplicación de los principios de sacrificio y acumulación a los recursos ambientales propiedad de la organización es similar a su aplicación a cualquier otro de sus recursos económicos. Cuando la propiedad es compartida, además de su valoración al coste privado, por el sacrificio realizado por la organización, ha de tomarse en consideración el coste social derivado del sacrificio realizado por el resto de los propietarios de dicho recurso.

Con este criterio, es posible diferenciar entre costes ambientales internos y externos de

la organización, siendo los primeros aquellos que la organización integra en su información económico-financiera y los segundos aquellos que la organización no refleja en dicha información.

Por ejemplo, el recurso atmósfera tiene un coste privado mínimo, pero su coste

social puede llegar a ser muy elevado y conducir a la organización a adquirir nuevos recursos con el fin de evitar la emisión de sustancias contaminantes que provoquen lluvia ácida o destrucción de la capa de ozono. Consideraciones similares pueden hacerse para el agua y la adquisición de nuevos recursos que eviten o depuren los vertidos, o el suelo y la prevención y eliminación de residuos, la descontaminación y la restauración. 4.2. El coste ambiental como magnitud contable

Como magnitud contable, la consideración del coste solo es posible para los costes ambientales internos, dado que los externos no son captados por el sistema de información contable de la organización, y es diferente en las doctrinas anglosajona y centroeuropea, de ahí que los costes ambientales definidos por unos y otros no siempre sean coincidentes.

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De acuerdo con la doctrina anglosajona, los costes ambientales hacen referencia a los

recursos ambientales utilizados en los procesos económicos. Estos costes se sitúan entre: • Los costes de transformación, cuando los recursos ambientales se utilizan en la fabricación

de los productos, siempre y cuando dichos productos aún no se hayan vendido. • Los costes del periodo, cuando los recursos ambientales se sacrifican en los procesos de

comercialización y administración. • El coste de ventas, una vez vendidos los productos que ocasionaron el consumo de los

recursos ambientales y una vez generados los ingresos con los que deberán correlacionarse a fin de conocer el resultado.

En el marco doctrinal centroeuropeo, con carácter general, el coste se define como el

consumo valorado en dinero de los bienes y servicios para la producción (Schneider, 1960). De ahí que el coste ambiental venga dado por el consumo de recursos ambientales en el proceso de producción, en su sentido más amplio y represente la medida y valoración del consumo o sacrificio realizado o previsto por la aplicación racional de los factores medioambientales productivos de cara a la obtención de un producto, trabajo o servicio (AECA, 1996).

Así, el coste ambiental se define como el consumo, necesario y debidamente valorado,

de factores de producción relacionados con: • Los recursos naturales necesarios para la producción, • La asimilación por el entorno natural de desechos de las actividades de producción y

consumo y • El conjunto de bienes y servicios ambientales que se orientan a las necesidades vitales y

de calidad de vida del ser humano

Si bien, con carácter general, los problemas derivados de la periodificación (separación de los flujos de resultado por periodos contables) son independientes del concepto de gasto, coste, pérdida, etc., hemos de convenir que en el caso de los recursos ambientales reviste especial significación. En ocasiones ha de relacionarse el consumo de recursos ambientales con los efectos que ocasiona dicho consumo varios periodos contables después.

Cuando la planificación se realiza sólo a corto plazo, o cuando no se tiene en cuenta

que el periodo de transformación de algunos recursos ambientales es muy largo, la organización puede ver seriamente comprometido su futuro por: • Omitir uno de los elementos de coste en el cálculo del coste de sus productos • No reconocer determinados costes hasta que no se emprenden acciones legales • No detectar las repercusiones económico - financieras, derivadas de las causas

anteriores, hasta que la situación exige cambios tecnológicos profundos, rápidos y, generalmente, arriesgados.

Por todo ello, es necesario ampliar el horizonte de la planificación y presupuestación

de productos y actividades, acorde con el principio de la cuna a la tumba, es decir, planificando y presupuestando el consumo de recursos ambientales desde el diseño de productos y actividades hasta la eliminación de los contaminantes que pueden generarse una vez consumidos los productos o realizadas las actividades, convirtiéndose dicha eliminación en la última etapa a considerar antes de iniciar un nuevo ciclo.

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Los costes ambientales, igual que cualquier otro tipo de coste, pueden ser medidos y clasificados atendiendo a criterios como su naturaleza, su función, su relación con los objetos de coste, el volumen de actividad, la adopción de decisiones, el control, etc. Todas estas clasificaciones son compatibles entre si y se completan con las que figuran a continuación específicamente diseñadas para los costes ambientales: a) En función de su frecuencia de ocurrencia. De acuerdo con este criterio, los costes

ambientales pueden clasificarse en costes ordinarios y extraordinarios. Los costes ambientales ordinarios se derivan de las operaciones corrientes y son aquellos que la organización soporta de forma habitual, mientras que son extraordinarios aquellos cuya frecuencia es baja y por tanto son esporádicos. En esta clasificación ha de considerarse que, dependiendo de la gestión ambiental que la organización desarrolle, algunos costes de los considerados ordinarios podrían ser extraordinarios y viceversa. En la Figura 7 se detallan algunos ejemplos de los costes ambientales ordinarios mas habituales.

b) En función de las actividades que los generan. Atendiendo a este criterio pueden diferenciarse los costes ambientales siguientes (Tejada Ponce, 1999): • Costes de prevención, que son todos aquellos relacionados con el aseguramiento de la

calidad ambiental en la organización, incluyendo los costes de análisis y evaluación (que comprenden todos los elementos que permiten determinar la posición de la organización respecto al entorno vital). Entre estos costes cabe citar los costes de funcionamiento y control del sistema de gestión ambiental, formación del personal para adaptarlo a los requerimientos ambientales, revisión de los procesos, mantenimiento de equipos e instalaciones, diagnóstico de problemas ambientales y la implantación de sus soluciones, actividades de benchmarking ambiental, exigencias ambientales de proveedores y clientes, laboratorios(propios o ajenos) de análisis de la calidad ambiental de las actividades desarrolladas por la organización, evaluaciones de impacto ambiental, ecodiagnóstico, homologación y certificación de la gestión ambiental de instalaciones (ISO, EMAS), ecoetiquetado, ecoauditorías, etc.

• Costes de efectos no deseados en los que se incurre al generar daños ambientales externos por no operar en las condiciones ambientales más adecuadas, como por ejemplo los costes derivados de productos dañados o deteriorados, servicios exteriores contratados para eliminar los efectos derivados del fallo ocasionado, accidentes y que no tengan la consideración de pérdidas

• Costes de descontaminación y restauración que se contraen para eliminar los daños, no deseados, al entorno vital, ocasionados por los procesos de transformación, distribución y/o consumo de productos. Este tipo de actividades en ocasiones tienen su origen en la falta o la inadecuación del sistema de gestión ambiental clasificándose en este caso como pérdidas. Sin embargo, estas actividades no siempre se originan por fallos en la gestión ambiental dado que la actividad desarrollada en determinados sectores (minería, siderurgia, eléctrico, construcción, etc.) por su propio objeto es contaminante y por tanto, dentro de los costes derivados de la actividad normal deben incluirse los costes de descontaminación y restauración.

c) Por su relación con el ciclo de vida de un proyecto, pueden diferenciarse: • Costes ambientales comunes a todas las fases del proyecto derivados de exigencias

administrativas, responsabilidades, imagen y relaciones externas e internas, planificación y presupuestación ambiental, componente ambiental de los costes convencionales, etc.

• Costes de diseño y apertura: como los costes ambientales ocasionados por los estudios ambientales para la localización y emplazamiento de instalaciones, la construcción de

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nuevos emplazamientos, corrección, recuperación y compensación, protección del paisaje y habitats, etc.

• Costes de operación y explotación: equipos y sistemas de control ambiental, ecoetiquetado, certificación ambiental, análisis del ciclo de vida, estudios de viabilidad ambiental, etc.

• Costes de desmantelamiento y cierre: clausura de instalaciones, eliminación, recuperación, inspección, vigilancia y mantenimiento de la zona, etc.

Figura 7. Costes ambientales ordinarios. Ejemplos

Fuente: Elaboración propia a partir de: AECA, 1996; Tejada Ponce, 1999

• Costes derivados de la obtención de información ambiental: - Costes generales de la obtención de información ambiental - Costes de análisis del posicionamiento ambiental de la organización

• Costes del plan periódico de gestión ambiental: - Diagnósticos y estudios de impacto ambiental - Estudio de planes de emergencia internos y externos - Análisis, laboratorios y ensayos ambientales - Análisis de riesgos ambientales y contingencias futuras - Difusión interna de información ambiental - Formación ambiental del personal - Difusión externa de información ambiental obligatoria - Participación en ecoauditoría, ecogestión y ecoetiquetado

• Costes derivados de la continua adecuación tecnológica ambiental: - Royalties por el uso de tecnología ambiental - Consumos de nuevos equipamientos para la gestión ambiental - Amortizaciones de activos ambientales - Descontaminación, restauración y recuperación, incluidas en los planes

de actividad • Gestión de residuos, emisiones a la atmósfera y vertidos:

- Tratamientos preventivos - Separación de residuos en origen - Almacenamiento de residuos - Transferencia de residuos - Eliminación de residuos - Depuración de aguas - Tratamiento de vertidos

• Costes derivados de la gestión de productos: - Marketing ambiental - Análisis del ciclo de vida - Certificaciones y mediciones ambientales - Provisiones por obsolescencia de existencias - Peritaciones, verificaciones y ensayos

• Costes derivados de las exigencias administrativas: - Permisos y licencias - Cuotas vertederos - Tributos e impuestos ecológicos - Informes periódicos a la administración - Canon de vertidos

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Para cada organización, la elección del criterio de clasificación de costes mas adecuado depende de las necesidades metodológicas que requiera el diseño, la implantación y el control de su sistema de gestión ambiental dentro de su sistema general de gestión, así como de las decisiones que se desee seleccionar y llevar a cabo.

5. CONCLUSIONES

En varias etapas del diseño e implantación de un sistema de gestión ambiental, pero principalmente en las de planificación y presupuestación, el cálculo de costes puede variar si se realizan sólo a corto o a corto y largo plazo, pues generalmente ha de relacionarse el consumo de recursos ambientales con los efectos que puede ocasionar dicho consumo varios periodos contables después.

Cuando la organización no considera en su integridad los costes ambientales, además

de los daños que causa a su entorno puede ver seriamente comprometido su futuro, por aumentar su riesgo financiero (por no tener en cuenta su riesgo ambiental) hasta poner en peligro el concepto de empresa en marcha (going concern). Los errores más comunes que suele cometer la organización en esta situación son:

• Considerar algunos costes ambientales como externalidades • Omitir algunos factores de coste en el calculo del coste de sus productos • Demorar el cumplimiento de la legislación ambiental • No planificar los costes ambientales, suponiendo que el país en el que la organización

está inserta no avanza rápidamente hacia un desarrollo sostenible • Considerar que sus menores costes (es decir, ocultando los costes ambientales) le

permitirá obtener una ventaja competitiva en sus exportaciones • Olvidar que en los países mas desarrollados, aquellos que presentan un mayor atractivo

para sus exportaciones, las obligaciones ambientales crecen rápidamente.

Los sistemas de gestión ambiental son imprescindibles cuando las variables ambientales son variables estratégicas y, por ello, dan lugar a costes ambientales significativos. Algunas organizaciones internalizan sus costes ambientales a regañadientes, prefieren satisfacer multas y sanciones antes que aplicar tecnologías de producción limpia, las mejores técnicas disponibles o descontaminar. En este caso, la internalización de los costes ambientales se realiza por imposición no de forma voluntaria.

Sin embargo, en la actualidad, cuando se diseña e implanta adecuadamente un sistema de gestión ambiental, los costes ambientales ocupan un lugar de preferencia, dado que se trata de prevenir y, sólo cuando ello no es posible, de descontaminar. Los estudios de costes permiten comprobar que hoy, generalmente, las tecnologías de producción limpia y las mejores técnicas disponibles generan unos costes menores que los ocasionados por la descontaminación, ya sea que ésta se realice por la propia organización o por un tercero.

Por otra parte, el análisis actual de los mercados para la exportación permite afirmar que

la organización adquiere una ventaja competitiva significativa cuando aplica tecnologías de producción limpia o las mejores técnicas disponibles, siendo imprescindible en algunos de estos mercados la certificación de conformidad con el sistema de gestión ambiental de ISO ó EMAS.

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En definitiva, los sistemas de gestión ambiental normalizados han contribuido de forma extraordinaria al desarrollo de los sistemas de gestión ambiental en las organizaciones, permitiendo contar con un lenguaje común e interdisciplinar. Un buen análisis de los costes ambientales facilita el diseño, la implantación y el control del sistema de gestión ambiental más eficiente, siendo imprescindible en aquellas organizaciones cuyas variables ambientales son variables estratégicas. 6. BIBLIOGRAFÍA CITADA AECA, 1992: El proceso presupuestario en la empresa. Documento N. 4. Serie Principios de Contabilidad de Gestión. AECA. Madrid. AECA, 1996: Contabilidad de gestión medioambiental. Documento N. 13. Serie Principios de Contabilidad de Gestión. AECA. Madrid. CÁMARAS DE COMERCIO E INDUSTRIA DE MADRID Y TOLEDO, 1998: Eco-management Guide. Cámaras de Comercio e Industria de Madrid y Toledo. Madrid CASTAN, 1989: “La fabricación flexible: una modalidad organizativo tecnológica de los sistemas actuales de producción”. Economía y Empresa. V. 29. N. 23. P. 135-152. FERNÁNDEZ SÁNCHEZ Y FERNÁNDEZ CASARIEGO, 1988: Manual de dirección estratégica de la tecnología. Ariel. Barcelona FERNÁNDEZ CUESTA, 2002: “Presupuestación de la gestión ambiental empresarial”. Contabilidad y Auditoría. Argentina, 15: 97-126. FRONTI Y OTROS, 2000: Contabilidad y auditoría ambiental. Macchi. Buenos Aires. GARCÍA CASELLA, 2002: Hacia un incremento de la modelización contable. Cooperativas. Buenos Aires ISAR, 1990: E/C.10/AC.3/1990/5, de 5 de enero ISO, 1996a: Sistemas de Gestión Medioambiental. Especificaciones y directrices para su utilización. ISO 14001. International Standards Organization. ISO, 1996b: Sistemas de Gestión Medioambiental. Directrices generales sobre principios, sistemas y técnicas de apoyo. ISO 14004. International Standards Organization. KENT, P., 1999: La gestión ambiental en la empresa. Osmar Buyatti. Buenos Aires. SCHNEIDER, 1960: Contabilidad industrial. Fundamentos y principales problemas. Aguilar. Madrid. SEOÁNEZ CALVO, 1996: El gran diccionario del medio ambiente y de la contaminación. Mundi-Prensa. Madrid. TEJADA PONCE, 1999: La gestión y el control socio-económico de las interacciones empresa-medio ambiente. Contribuciones de la contabilidad a la gestión sostenible de la empresa. ICAC. Madrid. UNIÓN EUROPEA, 1993: Reglamento CEE 1836/1993, DO L 168 de 10-7-1993. EMAS I UNIÓN EUROPEA, 2001: Reglamento CE 761/2001, DO L 1114 de 24-4-2001. EMAS II 7. DIRECCIONES WWW ISO http://www.iso.org Unión Europea http://www.europa.eu.int AECA http://www.aeca.es