LUCRARE PRACTICA1

Embed Size (px)

Citation preview

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor I. ASPECTE GENERALE PRIVIND VENITURILE I CHELTUIELILE

La nivelul obiectului contabilit ii, echilibrul specific activit ilor interne transformatoare este descris prin prisma cheltuielilor i veniturilor. Raportate la fluxurile de transformare intern , opera iile economice i financiare care produc modific ri n masa patrimoniului sunt reprezentate prin prisma cheltuielilor i veniturilor. Cheltuielile desemneaz valorile pl tite sau de pl tit n contrapartid cu stocurile, lucr rile i serviciile cump rate, obliga iile consim ite a fi pl tite la bugetul statului i alte organisme publice, precum i amortiz rile privind imobiliz rile. Veniturile sunt constituite n mare parte din valorile primite sau care urmeaz s fie primite de ntreprindere, de obicei ca echivalent al vnz rii bunurilor materiale, serviciilor i lucr rilor. 1.1 Generalit i privind veniturile si cheltuielile Formarea veniturilor fundamentale este rezultatul confrut rilor dintre categoriile sociale participante la activitatea economic : salaria i, proprietari, ntreprinz tori, manageri, bancheri, proprietari funciari. Salariul este venitul ce remunereaza, proportional cu timpul lucrat sau cu sarcina exercitata, persoana care este legata de un utilizator (patron) de munca printr-un contract de inchiriere a serviciilor. Acesta din urma poate fi explicit sau poate rezulta dintr-o relatie de dependenta economica. n functie de calitatea beneficiarului de venit, salariul este susceptibil si de diferite alte denumiri: leaf functionari civili; sold militari; retribu ie cadre superioare; simbrie personal casnic. (H. Guitton) Folosit initial pentru a desemna suma de bani pe care o primeau solda ii romani pentru asi cumpara sarea (salarium), termenul de salariu a primit ulterior sensul de venit al unei persoane care munceste pentru altcineva, fata de care este dependenta juridic sau economic. De-a lungul secolelor, notiunea de salariu si-a modificat si diversificat semnificatia. Clasicii economiei politice considerau salariul un venit ce recompeseaza munca, marimea acestuia osciland in jurul nivelului lui natural. ntr-o asemenea optica, salariul este definit ca sum de bani prin care se asigura strictul necesar pentru intretinerea salariatului si a familiei sale. Recunoscut pretutindeni ca forma principala de venit, salariul beneficiaza in prezent de o

1

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor tratare ampla, insa mult controversata. n prezent, sensul general dat salariului este cel de venit al celor mai mari parti a populatiei ocupate in tarile dezvoltate economic. De pilda, salariatii reprezinta intre 75 93% din populatia ocupata a acestor tari. n acelasi timp, salariile detin ponderea principala printre veniturile fundamentale. Unii specialisti contemporani pun accentul pe izvorul si natura salariului, altii se preocupa mai ales de problema functiilor acestuia, iar o a treia categorie de autori isi concentreaza atentia in directia explicarii raportului de marime a venitului salariului cu celelalte venituri. Tot mai multi autori explica natura salariului si marimea lui prin formarea capitalului cultural, care, la randul lui, se formeaza pe baza si prin intermediul capitalului economic. ntrucat ceea ce se inchiriaza spun acesti specialisti este priceperea salariatului, cunostintele sale formate pe baza investitiilor in educatie, capitalul economic (investitia) devine capitalul cultural. Salariul apare, deci, ca plata pentru a utiliza capitalul cultural. n cazul invatamantului public gratuit, salariul apare partial ca un transfer de venituri (nu ca un pret). Teoria capitalului uman reprezinta o varianta evoluata a teoriei capitalului cultural privind natura salariului. Capitalul uman se sustine adesea este stocul de experienta si de informatie acumulat de potentialul salariat. Acestea sunt investitii valoroase pentru venitul sau pontetialul venit viitor. Pe baza unor investitii specifice, veniturile viitoare sunt superioare cheltuielilor prezente facute pentru procurarea capitalului uman. ntr-o asemenea optica, inegalitatea dintre salarii decurge din diferentele de marime dintre investitiile capitalului uman si sansele inegale de castig de pe urma acestora. Pe baza tuturor acestor premise teoretice si metodologice se poate incerca o caracterizare sintetica a salariului ca venit fundamental. Salariul trebuie si poate fi explicat atat pe baza conditiilor de formare a ofertei de munca si de formare a cererii de munca, adica pe baza teoriei functional economice a formarii veniturilor fundamentale, cat si pe baza contextului social economic in care functioneaza piata muncii, inclusiv pe baza rolului institutiilor si organizatiilor existente1. ntr-un astfel de cadru general, salariul este venitul prin (cu) care se remunereaza munca salariata in intreprinderi si administratii. El nu este o remuneratie oarecare a muncii, ci numai un1

Oprea C lin, Bazele Contabilit ii, Editura Didactic

i Pedagogic , Bucure ti, 2003, p 26.

2

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor mod foarte special de recompesare, anume pretul unei munci inchiriate si intrebuintate de un intreprinzator, de un agent economic utilizator pe baza de contract. Mai categoric era in acest sens V.N. Madgearu, care remarca ca:salariul este una din formele cele mai insemnate de venit. Combinandu-se optica salariului venit cu cea a salariului cost, pe fundalul salariului pret, au fost creati si se folosesc numerosi termeni derivati cum sunt: salariul direct, salariul indirect, salariul de baza (forma a salariului venit), salariul brut (venituri brute din munca), salariul net, salariul colectiv, salariul minim garantat etc. Creditul consta in transmiterea de bunuri, pe un timp limitat, fixat dinainte, numit scadenta, contra unei sume de bani dobanda. Acest act de incredere a creditorului in debitor se refera la schimbarea unui bun in natura sau in bani contra unei promisiuni de rambursare a acestui bun, la un termen dinainte convenit impreuna cu o dobanda. Dobanda este o forma de venit care caracterizeaza o economie de piata eficienta si in progres. n prezent, s-au conturat si se confrunta doua optici cu privire la dobanda: una restransa, si alta largita. Dobanda in sens restrans (sensul initial) consta din acel excedent ce revenine proprietarului capitalului dat cu imprumut, din remuneratia proprietarului capitalului imprumutat ca rasplata pentru cedarea dreptului de folosinta a numerarului pe un timp determinat. Dobanda este deci venitul adus celui care da cu imprumut (creditorul) incasat de la cel ce ia un imprumut (debitorul) si platit de acesta din urma pentru achizitionarea utilitatii unei sume de bani pe o perioada determinata2. Dobanda in sens larg este surplusul ce revine proprietarului oricarui capital utilizat in conditii normale. n concluzie, spre deosebire de profit si dividende, dobanda este castigul (venitul) realizat cu orice element de capital real (tehnic) si pe orice piata concurentiala atunci cand riscurile sunt inexistente sau cand toti factorii de risc au format obiectul unor prime speciale de asigurare. Multi oameni considera profiturile ca reprezentand un surplus inutil si nejustificat din punct de vedere economic, insu it de factorii de productie. Asemenea pareri sunt alimentate de

2

Oprea C lin, op., cit., p 46.

3

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor inegalitatile care se formeaza in timp intre diferitele grupuri sociale pe baza veniturilor asigurate de profit. (Paul A. Samuelson) Profitul este tratat ca un venit net al intreprinderii, ca excedent peste costurile facute de unitate pentru a-si apropria incasarile ei totale. Caracteristicile esentiale ale venitului profit, care il deosebesc de celelalte venituri, pot fi reduse la cele ce urmeaza. Profitul este un venit aleatoriu. Fiind, prin natura sa, diferential, nu se poate stii in avans care va fi marimea sa, nestiindu-se, de fapt, daca aceasta va fi sau nu. Profitul este un venit autonom, prin aceasta intelegandu-se ca el nu poate fi confundat cu nici una din celelalte forme de venit: salariu, dobanda, renta. Renta continua sa prezinte o mare importanta practica si un deosebit interes economic. Fiind legata de cea mai veche forma de activitate umana, renta a polarizat de timpuriu preocuparile unui larg cerc de specialisti in domeniu. Atat in plan istoric, cat si in contemporanitate s-au conturat, exista si se confrunta mai multe linii de abordare si de explicare a venitului renta. Mult timp a predominat optica conform careia renta este venitul ce se cuvine proprietarului de terenuri, pentru acordarea dreptului de folosinta a terenului catre arendas. n acest context, rentei i se atribuie si un sens peiorativ, iar rentierului este considerat un personaj negativ. Alti specialisti explica renta pe baza comportamentelor specifice ale agentilor economici pe piata terenurilor agricole si cu alte destinatii, ca piete derivate ale pietelor bunurilor agroalimentare. n sfarsit, s-a conturat punctul de vedere cu privire la caracterul universal al rentei, ca venit care apare atunci cand si acolo unde un anume factor de productie deosebit ca importata economica este monopolizat de anumiti producatori ofertanti. Renta este acel venit fundamental care revine posesorului (proprietarului) oricarui factor de productie, a carui oferta este rigida sau foarte putin elastica; este venitul pretins de proprietar pentru transferarea dreptului de folosinta si de uzufruct a factorilor de productie cu insusiri speciale catre alte persoane (intreprinzatori). Pentru utilizatorul factorului respectiv, renta constituie plata pentru folosirea temporala a acestui factor, pe baza de contract. n functie de natura cauzelor ofertei rigide (naturale, tehnologice, economice, sociale),4

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor renta poate dobandi caracter de venit stabil sau venit temporar. n sens restrans, renta este venitul incasat pentru cedarea dreptului de folosinta a factorului care are doar o singura utilizare posibila. Utilizarea fiind extrem de limitata, curba ofertei factorului in cauza are o alura perfect inelastica la modificarea pretului. n sens larg, renta reprezinta incasarea pentru cedarea dreptului de folosire a oricarui factor de productie cu oferta inelastica in raport cu pretul, respectivul factor putand avea mai multe utilizari. Venitul incasat de catre detinatorul factorului de productie, a carui oferta totala este insesibila la ridicarea pretului de vanzare, se numeste renta economica. Teoriile care explica fluctuatiile venitului real si ale ratei inflatiei, sunt doua explicatii rivale, ambele mult discutate. Una este abordarea keynesiana, dezvoltata de marele economist englez John Maynard Keynes si urmasii sai. Cealalta este teoria monetarista mentionata in lucrarea lui Milton Friedman, laureat al premiului Nobel, a lui Karl Brunner si Allan Meltzer. Monetaristii sau teoreticienii cantitatii, leaga cererea globala de cantitatea de bani utilizata pentru cumpararea bunurilor si serviciilor, in timp ce keynesianistii sau teoreticienii veniturilor si cheltuielilor, isi concentreaza atentia asupra motivelor care determina pe oameni sa consume sau sa investeasca. Descriind comportamentul venitului real si al preturilor, explicam si comportamentul venitului nominal, deoarece venitul total (care este acelasi cu venitul real) ori preturile, este egal cu venitul nominal. Venitul nominal, de regula, se masoara prin produsul nominal national brut (PNB), care este valoarea in dolari a venitului final inaintea scaderii deprecierii. Majoritatea economistilor nu atribuie fluctuatiile dintre PNB nominal si PNB real variatiilor capacitatii de productie, ci in primul rand variatiilor cererii de marfuri si servicii, adica variatiilor cererii globale. Economistii de la FED considerau rata de crestere a venitului real ca fiind egala cu rata de crestere a PNB real potential in decursul acelorasi perioade. Cosiderand ca rata de crestere a venitului real este egala cu rata de crestere a venitului potential, inseamna ca ciclul de afaceri este ignorat. Dar acest lucru poate fi acceptat, deoarece acest model incearca sa explice, in primul rand, comportamentul nivelului pretului de-a lungul unei perioade de timp suficient de lungi pentru ca modificarile ciclice sa se estompeze. Abordarea veniturilor si cheltuielilor a primit cel mai mare imbold prin lucrarea lui5

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Keynes Teoria generala a angajarilor, dobanzii si banilor (publicata in 1936), cand multi alti economisti, unii dintre ei critici severi ai lui Keynes, si-au parasit opiniile. Ecuatia sa de baza este:

Y=C + I + G+ X

unde Y este venitul nominal, C este consumul, I sunt investitiile, G sunt cheltuielile guvernului si X reprezinta exporturile nete. Aceasta este o identitate. Ea este adevarata prin definitie deoarece noi definim pe C, I, G si X care depasesc toate cheltuielile. Atata timp cat venitul global este egal cu incasarile totale din vanzari, adica, cu cheltuielile globale, Y trebuie sa fie egal cu C + I + G + X. Alt mod de a intelege aceasta identitate este de a o privi din punct de vedere al venitului. ntregul venit ar trebui sa ajunga la cineva (o parte merge la consumatori, iar cealalta parte a sa merge la guvern). O parte din venit mai merge la straini reprezentand exporturile nete, iar o alta parte le apartine oamenilor de afaceri fiind destinata investitiilor. Aceasta parte are o trasatura speciala deoarece celelalte sectoare ale economiei (consumatorii, guvernul si strainii) hotarasc cat sa cumpere. Oamenii de afaceri se afla intr-o postura diferita deoarece ei sunt vanzatori de venituri. Dar uneori ei nu pot vinde tot ceea ce ar dori3. Ca urmare ei raman in inventar cu venituri nevandute. Unele cresteri neprevazute ale inventarelor, ca si cresterile planificate ale inventarelor, sunt apreciate drept investitii. Cea mai obisnuita si des utilizata definitie a rezultatului este cea privind diferenta intre venitul total al intreprinderii si costul total. Este o definitie generala, care se nuanteaza si structureaza in raport de naturile de venituri si cheltuieli, respectiv functiile intreprinderii delimitate ca segmente comparabile la nivelul carora se asociaza venitul cu costul corespondent. De asemenea, in definirea rezultatului nu poate fi ocolit punctul de vedere patrimonial, acela adoptat pentru mentinerea capitalului financiar. Evaluarea si calculul rezultatului trebuie sa asigure mentinerea capacitatii de finantare a3

Oprea C lin, op., cit., p. 44.

6

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor capitalului ca suma investita de catre proprietar. Orice crestere / micsorare a acestei capacitati se explica prin rezultatul pozitiv / negativ sau prin aportul propritarului. n aceste conditii, rezultatul contabil se identifica cu variatia situatiei nete a patrimoniului. Pentru definirea rezultatului prin prisma relatiei venit total cost total se porneste de la faptul ca orice activitate este simultan consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Din punct de vedere contabil, consumul de resurse este definit in plan valoric prin structura de cheltuieli, dupa cum rezultatul obtinut este delimitat prin structura de venituri. Dar consumul de resurse si rezultatul creat ca efect determina modificari in masa patrimoniului. n cosecinta, cele doua structuri trebuie analizate prin prisma raporturilor patrimoniale. Rezultatul se defineste prin prisma diferentei dintre veniturile din livrarea (vanzarea) bunurilor mobile si a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, serviciile prestate si lucrarilor executate, inclusiv castigurile din orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un exercitiu financiar. Daca se face recurs la Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASC), definitiile pentru cele doua structuri sunt: veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice pe perioada exercitiului financiar sub forma intrarilor sau cresterilor de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele legate de contributiile participantilor la capitalul propriu; cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice pe perioada exercitiului financiar, sub forma iesirilor sau scaderilor de active sau a cresterilor de pasive care au ca rezultat diminuari ale capitalului propriu, altele decat cele legate de sumele distribuite participantilor la capitalul propriu. Defini ia veniturilor include att venituri din activit ile curente, ct i ca tiguri din orice alte surse. Veniturile din activit ile curente se pot reg si sub diferite denumiri, cum ar fi vnz ri, comisioane, dobnzi, dividende, redeven e i chirii. C tigurile reprezint alte elemente care corespund defini iei veniturilor i pot ap rea sau nu pot ap rea ca rezultat al activita ii curente a ntreprinderii. C tigurile reprezint cre teri ale

7

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natura de venituri. Prin urmare, n acest cadru general c tigurile nu sunt privite ca elemente separate. C tigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ie irii activelor imobilizate pe termen mediu i lung. Defini ia veniturilor include totodat i c tigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din cre terea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea c tigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct, deoarece cunoa terea existen ei acestora este important pentru procesul decizional. C tigurile sunt prezentate de regul la valoarea net , exclusiv cheltuielile aferente. Veniturile pot fi utilizate pentru achizi ionarea de active sau pentru cre terea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, crean e, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o ntreprindere poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichid rii unei datorii legate de un credit n derulare. Veniturile reprezint sursele constituite n urma desf ur rii activit ii. n mod restrns veniturile reprezint valoarea monetar aferent bunurilor i serviciilor vndute. Defini ia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desf ur rii activit ilor curente ale ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activit ilor curente ale ntreprinderii includ costul vnz rilor, salariile i amortizarea. Ele se reg sesc de obicei sub forma ie irilor sau sc derii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalen ele numerarului, stocurile, terenurile i mijloacele fixe. Pierderile reprezint alte elemente care corespund defini iei cheltuielilor i care pot ap rea sau nu pot ap rea pe parcursul desf ur rii activit ilor curente ale ntreprinderii. Pierderile reprezint diminu ri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, n acest "cadru general" ele nu sunt considerate ca structur distinct . Recunoasterea pierderilor in contul de rezultate impune, de regula, evidentierea lor separata, informatia fiind necesara in luarea deciziilor economice4. Raportarea pierderilor se face fara a lua in calcul veniturile asociate.4

Oprea C lin, op., cit., p. 56.

8

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Definitiile veniturilor si cheltuielilor de mai sus dezvaluie trasatura acestora de componenete ale situatiei nete a intreprinderii sau ale capitalurilor proprii, acestea ducand la definirea rezultatului, propriu contabilitatii din Romania. Rezultatul se defineste ca fiind variatia situatiei nete a patrimoniului intreprinderii in cursul unui exercitiu financiar determinata prin activitatea intreprinderii. Pentru analiza rezultatului se apeleaza si la structura de capitaluri proprii asa cum o defineste contabilitatea anglo saxona. Relatiile de calcul a rezultatului sunt urmatoarele: 1) ecuatia variatiei situatiei patrimoniului:

Situatia neta finala a Rezultatul = exercitiului patrimoniului la inchiderea exercitiului financiar N -

Situatia neta initiala a patrimoniului la deschiderea exercitiului financiar N

Aportul +/- proprietarului la capitalul propriu in exercitiului N

2) ecuatia activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate:

Rezultatul exercitiului

=

Veniturile realizate ale exercitiului N

-

Cheltuielile exercitiului N corespondente veniturilor realizate

Prin compararea veniturilor i a cheltuielilor se determin rezultatul. Acesta din urm mbrac forma de profit, dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile i de pierdere n situa ia n care veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. Ca urmare, ecua ia rezultatului este de forma5:

CHELTUIELI +/- REZULTAT = VENITURI

5

M Ristea, M Dima, Contabilitatea societatilor comerciale, Editura Economica, Bucuresti, 2002, p. 89.

9

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Prin reunirea ecua iei situa iei patrimoniului i a ecua iei rezultatului se poate scrie egalitatea fundamental a contabilit ii, de forma:

ACTIV + CHELTUIELI = PASIV + VENITURI

Avnd n vedere c veniturile cheltuielile = rezultatul, se poate indica faptul c la dou momente succesive rezultatul se delimiteaz ca o cale de cre tere mic orare a situa iei nete a patrimoniului. Astfel, rezultatul sub form de profit reprezint echivalentul cre terii activului la momentul N fa de momentul N-1, iar rezultatul sub form de pierdere corespunde cre terii pasivului n momentul N fa de momentul N-1. ntruct cheltuielile i veniturile se delimiteaz ca strucuri componente ale situa iei nete, aceasta poate fi definit i prin prisma constituirii rezultatului ca surs de finan are.

Rezultatul contabil se determina pe baza relatiei de calcul urmatoare:

Rezultatul nainte de = impozitare/brut

Veniturile recunoscute n contul de rezultate nainte de impozitare a profitului

-

Cheltuieli corespunzatoare veniturilor recunoscute n contul de rezultate nainte de impozitare a profitului

10

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor 1.2. Informa ia contabil i procesul decizional

Informatia contabila este utilizata de catre investitori care doresc sa masoare rentabilitatea si riscul investitiei lor in functie de acestea ei luand decizia de mentinere, crestere sau reducere a aporturilor. Cunosterea situatiei financiare a unei intreprinderi necesita, insa, situatii financiare, care dau o imagine fidela. Din acest motiv, calitatea informarii financiar contabila se afla in centrul preocuparii actionarilor. n mod concret, actionarii sunt interesati de capacitatea intreprinderii de a realiza castiguri viitoare, adica de masura in care intreprinderea va adopta o strategie a carei scop sa fie cresterea bogatiei sale, obtinerea de fonduri noi si va putea sa converteasca, ulterior, beneficiile in disponibilitati. Actionarii doresc si informatii privind dividendul, deoarece acesta nu reprezinta doar un simplu transfer de numerar. El si rata sa de crestere pe termen lung vehiculeaza un bogat flux informational despre prespectivele intreprinderii. O alta mare preocupare a actionarilor este riscul. Desi contabilitatea nu este in masura sa furnizeze o evaluare directa a acestui parametru, actionarii solicita informatiile contabile pe baza carora l-ar putea determina. Actionarii in calitate de proprietari vor sa se asigure ca managerii nu au profitat de mandatul care le-a fost incredintat pentru a isi insusi o parte din bogatia firmei. n acest sens ei se intereseaza asupra remuneratiilor directe si indirecte percepute de catre manageri si asupra naturii si valorii generale. n cazul in care remuneratiile managerilor sunt legate de marimea rezultatelor, verificarea modului de calcul al acestor rezultate prezinta o importanta deosebita. Plecand de la identifcarea informatiilor utilizate de catre actionari in luarea deciziei de mentinere, crestere sau reducere a aporturilor putem evidentia factorii care afecteaza asteptarile si deciziile de actiune ale actionarilor. Acesti factori ar putea fi: publicarea situatiilor financiare, aceasta este un prilej pentru actionari sa verifice in ce masura evolutia companiei este in acord cu asteptarile lor si ale pietei si sa previzioneze o serie de variabile contabile;

11

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor asteptarile si actiunile altor participanti pe piata, cosideratiile despre cum si de ce alti participanti pe piata evalueaza in mod diferit actiunile unei societati au un impact important asupra deciziilor de consum si de selectie a portofoliului; existenta unor alternative de investitii; evenimente specifice care au precedat decizile de investitii si care influenteaza comportamentul actionarilor. n functie de informatiile contabile si de factorii exogeni investitorul adopta o strategie pasiva sau activa. De regula investitorul pasiv cumpara un portofoliu diversificat, pe care il pastreaza pana in momentul lichidarii pentru obietive de consum, fara a se interesa pe perioada detinerii, de informatii contabile specifice. Din potriva un investitor activ cauta informatii care sa ii permita previzionarea miscarilor in pretul actiunilor si deci, dezvoltarea unui comert speculativ. Aceste clasificari care nu sunt nici exhaustive, nici exclusive ilustreaza un fapt extrem de important: investitorii sunt eterogeni si in consecinta, cererea lor de informatii contabile este eterogena. Analistii financiari pot fi vazuti ca o intreprindere care produce analize si interpretari. Ei preiau informatia bruta si o transforma intr-un alt tip de informatie, care reflecta abilitatea lor de a intelege, sintetiza si interpreta informatia in materie prima. n mod concret analistii financiari realizeaza trei tipuri de activitati relative la informatie6: cautarea de informatii private, care nu sunt disponibile publicului; analiza, procesarea si interpretarea informatiilor in scopul previziunii; analiza performantelor trecute.

Relatia lor cu informatia contabila nu este una simpla, pe de o parte informatia contabila reprezinta un factor de productie pentru analisti, pe de alta parte aceiasi informatie contabila reprezinta pe piata un produs competitiv, pentru rapoartele de analiza. Utilizarea informatiei contabile de catre analisti financiari vizeaza patru aspecte cheie7:

6 7

M Ristea, op., cit., p. 101. Oprea C lin, op., cit., p. 65.

12

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor perspectivele de crestere ale companiei care acorda atentie speciala factorilor care au cea mai mare influenta asupra performantelor viitoare asteptate si anume: profitul, dividendul si pretul actiunilor; factorii semnificativi ai pietei financiare care pune accentul pe identificarea factorilor care influenteaza pozitia companiei pe piata; parametrii de investitii care iau in cosiderare dividendele si pretul pietei in conjuctie cu riscul acceptat. Evaluarea riscului se realizeaza periodic nu doar in momentul in care se face o recomandare de investitii/dezinvestitii; strategii de investitii, in care recomandarile de a investi pe termen scurt, mediu sau lung au la baza doua aspecte: astepatarile variatiilor in comportamentul pretului actiuni si sincronizarea in ceea ce priveste performantele companiei. ntr-o acceptiune mai larga, in categoria analistilor pot fi incluse si cele doua categorii de jurnalisti, economici si financiari. n termeni generali creditorii sunt persoane care detin create asupra intreprinderii. Acest ansamblu numit creditori contine mai multe grupuri de creantieri, cele mai importante fiind furnizorii si bancherii. Principalul interes al furnizorilor este acela de a aprecia in ce masura societatea debitoare va fi capabila sa indeplineasca obligatiile financiare. De asemenea, furnizorii vor sa stie care este probabilitatea ca intreprinderea sa isi continue afacerile si acorda o atentie deosebita perspectivelor de crestere economica ale acesteia, intrucat o eventuala crestere ar putea avea consecinte asupra volumului si valorii comenzilor ce le vor fi adresate. Utilizarea informatiilor contabile de catre bancheri difera de utilizarea realizata de catre celelalte grupuri, aceasta diferentiere rezultand din natura interesului bancherilor si relatia speciala care exista intre banca si clientii sai. Teoretic, nu se pot acorda credite fara sa se realizeze o analiza riguroasa a situatiei intreprinderii solicitante. Practic insa, in cazul intreprinderilor bine pozitionate pe piata pentru atragerea carora exista o mare competitie intre banci, bancherii iau unele decizii de creditare cu informatii minime deoarece intreprinderile refuza sa divulge alte informatii decat cele cuprinse in rapoartele anuale publicate. O informatie de maxima importanta pentru banci o constituie capacitatea intreprinderii debitoare de a crea profit, acesta reprezentand singura sursa de acoperire a dobanzilor aferente13

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor imprumuturilor. Bancherii doresc si informatiile referitoare la mediu pe baza carora se poate aprecia in ce masura fondurile plasate intr-o intreprindere ar putea fi afectate de riscurile generate de mediu, cu consecinte semnificative. Desi salariatii nu fac presiuni pentru obtinerea de informatii financiar contabile, ei doresc sa aiba acces la informatiile contabile. Dorinta lor are urmatoarele motivatii: informatiile contabile sunt relevante pentru aprecierea perspectivelor viitoare ale firmei, a securitatii locurilor de munca si valabilitatii planurilor de pensii; informatiile intreprindere; ii ajuta sa-si mareasca implicarea in activitatea firmei si interesul pentru munca; informarea este un drept natural al salariatilor. contabile permit aprecierea corectitudini salariilor platite de

Interesul salariatilor pentru informatiile contabile se manifesta direct sau indirect prin intermediul sindicatelor. Sindicatele solicita informatii in masura in care doresc sa-si sprijine revendicarile pe realitatea economica a intreprinderii. Printre informatiile solicitate mentionam: politica salariala, atriburea de actiuni salariatilor si conditiile de munca. Statul este responsabil cu politica economica a tarii, in atigerea obiectivelor sale economice el are nevoie de informatii financiar contabile. n calitate de utilizator, statul este cel mai des reprezentat pe piata informatiilor contabile de administratia fiscale si economica, informatiile contabile sunt utilizate pentru stabilirea bazelor de calcul al impozitelor si taxelor. Contabilitatea nationala responsabila de sintezele macroeconomice si previziunile la nivel national si statistica responsabila de satisfacerea nevoilor de informare detaliata, dar de interes general au facut din contabilitate o sursa privilegiata de informare. Concret, nevoile informationale ale contabililor nationali si ale statisticienilor se refera la: masurarea productiei de bunuri si servicii si utilizarea acesteia; masurarea veniturilor degajate de productie si repartizarea acestora intre diferiti factori de productie; masurarea cumularii si a modului de finantare.

14

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Clientii sunt interesati de abilitatea intreprinderii de a supravietui si in consecinta de posibilitatea continuarii furnizarii de bunuri sau servicii. Managerii reprezinta principala categorie de utilizatori de informatii financiar contabile. Nevoilor lor de informare sunt acoperite prin rapoartele nepublicate intocmite in general pe baza informatiilor din contabilitatea de gestiune, cat si pe baza informatiilor din contabilitatea financiara. Forma rapoartelor solicitate depinde de obiectivele urmarite de catre manageri, obiective legate de indeplinirea functiilor manageriale. Cu cat activitatea societatii este mai diversa si mai complexa, cu atat managerii au nevoie de mai multe informatii aditionale, de asemenea natura activitatii intreprinderii afecteaza nevoile informationale ale managerilor. Managerii au acces imediat si complet la informatiile contabile, ei nu trebuie sa astepte si nici nu sunt limitati la informatiile publicate in raportul anual. Managerii utilizeaza informatiile din documentele de sinteza nu numai pentru a lua decizii privind gestionarea patrimoniului , ci si pentru a negocia corect cu tertii colaborarile prezente si viitoare. Informatia contabila privind rezultatul activitatii intreprinderii se poate construi si transmite utilizatorilor folosind, dupa caz, contabilitatea in partida simpla sau contabilitatea in partida dubla. Situatiile financiare care consolideaza si comunica informatia privind rezultatul sunt bilantul si contul de profit si pierdere. Bilantul constata rezultatul sub forma de profit sau pierdere in calitatea sa de variatie a bogatiei intreprinderii determinata de activitatea sa in timpul unui exercitiu financiar. n ceea ce priveste contul de profit si pierdere acesta descrie si explica rezultatul prin pisma structurilor de cheltuieli si venituri care le-au determinat, implicit a activitatilor consumatoare si producatoare de rezultate.

15

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor II. STRUCTURA VENITURILOR, CHELTUIELILOR I A REZULTATULUI

2.1.Structura cheltuielior, veniturilor i a rezultatului n contabilitatea financiar

n categoria veniturilor se includ atat sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activtati curente, cat si castigurile din orice alte surse. Castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate. Activitatile curente sunt acele activitati desfasurate de o persoana juridica ca parte integranta a obiectului sau de activitate, precum si activitatile conexe acestora. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau trazactii ce sunt clar diferite de activitatile curente si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. Veniturile din activitati curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi: vanzari, comisioane, dobanzi, dividende. Contabilitatea veniturilor se tine pe categorii de venituri, dupa natura lor, astfel: a) venituri din exploatare, care cuprind8: venituri din vanzarea produselor, marfurilor, lucrarilor executate si serviciilor prestate; venituri din variatia stocurilor, reprezentand variatia in plus (crestere) sau in minus (reducere) dintre valoarea la cost de productie efectiv a stocurilor de produse si productiei in curs de la sfarsitul perioadei si valoarea stocurilor initiale ale produselor si productiei in curs, neluand in calcul provizioanele pentru deprecieri constituite. Variatia stocurilor de produse finite si in curs de executie pe parcursul perioadei reprezinta o corectie a cheltuielilor de productie pentru a reflecta faptul ca fie productia a marit nivelul stocurilor, fie vanzarile suplimentare au redus nivelul stocurilor.

8

Oprea C lin, op.,cit., p 77.

16

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Veniturile din productia stocata se inscriu, alaturi de celelalte venituri, in contul de profit si pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor); venituri din productia de imobilizari, reprezentand costul lucrarilor si cheltuielile efectuate de unitate pentru ea insasi, care se inregistreaza ca active imobilizate corporale si necorporale; venituri din subventii de exploatare, reprezentand subventiile pentru acoperirea diferentelor de pret si pentru acoperirea piederilor, precum si alte subventii (finantarea activitatii de cercetare si alte finantari) de care beneficiaza unitatea; alte venituri din exploatarea curenta, cuprinzad veniturile din creante recuperate si alte venituri din exploatare; b) venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizari financiare; venituri din investitii financiare pe termen scurt; venituri din creante imobilizate; venituri din investitii financiare cedate; venituri din diferente de curs valutar; venituri din dobanzi; venituri din sconturile obtinute; alte venituri financiare.

Sumele colectate de persoana juridica in numele unor terte parti, inclusiv in cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezinta venit din activitatea curenta. n aceasta situatie, veniturile din activitatea curenta sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzactie este determinata de obicei printr-un acord intre vanzatorul si cumparatorul/utilizatorul activului, tinand cont de suma oricaror reduceri comerciale. c) venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de detinatorii de polite in urma producerii unor calamitati). Venituri din vanzari de bunuri n contabilitate, veniturile din vanzari de bunuri se inregistreaza in momentul predarii bunurilor catre cumparatori, al livrarii lor pe baza facturii sau in alte conditii prevazute in17

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor contract, care atesta transferul dreputului de proprietate asupra bunurilor respective catre clienti. Veniturile din vanzarea bunurilor se recunosc in momentul in care sunt indeplinite urmatoarele conditii: persoana juridica a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; persoana juridica nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o, in mod normal, in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor; veniturile si, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzactie pot fi cuantificate. Venituri din prestarea de servicii Veniturile din prestarea de servicii se inregistreaza in contabilitate pe masura efectuarii acestora. Venituri din dobanzi, redevente si dividende Veniturile din dobanzi, redevente si dividende se recunosc astfel: dobanzile se recunosc periodic, in mod proportional, pe masura generarii venitului respectiv, pe baza contabilitatii de angajamente; redeventele se recunosc pe baza contabilitatii de angajamente, conform contractului; dividendele se recunosc atunci cand este stabilit dreptul actionarului de a le incasa. Veniturile din reluarea provizioanelor se evidentiaza distinct in functie de natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se efectueaza prin inregistrarea la venituri in cazul in care nu se mai justifica mentinerea provizioanelor constituite, respectiv are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibila. Cheltuielile unitatii reprezinta valorile platite sau de platit pentru: cosumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate de care beneficiaza unitatea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligatii legale sau contractuale etc.

18

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Pierderile reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a persoanei juridice. Ele nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli. n cadrul cheltuielilor exercitiului se cuprind de asemenea amortizarile si provizioanele constituite. Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor, astfel: a)cheltuieli de exploatare, care cuprind9: cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile; costul de achizitie al obiectelor de inventar consumate; costul de achizitie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei si apei consumate; valoarea animalelor si pasarilor; costul marfurilor vandute si al ambalajelor; cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti, redevente, locatii de gestiune si chirii; prime de asigurare; studii si cercetari; cheltuieli cu alte servicii executate de terti (colaboratori); comisioane si onorarii; cheltuieli de protocol, reclama si publicitate; transportul de bunuri si personal; deplasari, detasari si transferari; cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii, servicii bancare si altele; cheltuieli cu personalul (salariile, asigurarile si protectia sociala si alte cheltuieli cu personalul suporate de persoana juridica); alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creante si debitori diversi; despagubiri, amenzi si penalitati; donatii si alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital etc.); b)cheltuieli financiare, care cuprind:pierderi din creante legate de participatii; cheltuieli privind investitiile financiare cedate; diferentele nefavorabile de curs valutar; dobanzile privind exercitiul financiar in curs; sconturile acordate clientilor; pierderi din creante de natura financiara si altele; c)cheltuieli extraordinare (calamitati si alte evenimente extraordinare). Cheltuielile cu amortizarile si provizioanele, precum si cheltuielile cu impozitul pe profit si alte impozite, calculate potrivit legii, se evidentiaza distinct, in functie de natura lor.9

Oprea C lin, op., cit., p. 89.

19

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Conturile sintetice de venituri si de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice, in functie de necesitatile impuse de anumite reglementari sau potrivit necesitatilor proprii. Cheltuielile si veniturile determinate de operatiunile asocierilor in participatie se contabilizeaza distinct de catre unul din asociati, conform prevederilor contractului de asociere. La sfarsitul perioadei de raportare, cheltuielile si veniturile inregistrate pe naturi se transmit pe baza de decont fiecarui asociat in vederea inregistrarii acestora in contabilitatea proprie.

2.2. Criterii de recunoa tere a veniturilor i cheltuielilor n contul de profit i pierdere Veniturile i cheltuielile se pot reg si n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informa ia relevant pentru procesul decizional. De exemplu, se folose te adesea distinc ia dintre acele elemente de venituri i cheltuieli care sunt rezultatul activit ilor curente ale ntreprinderii i cele care nu sunt rezultatul acestor activit i10. Aceast distinc ie se realizeaz plecndu-se de la prezum ia c sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevant n procesul de evaluare a capacit ii ntreprinderii de a genera n viitor numerar i echivalente ale numerarului. De exemplu, activit i ntmpl toare, cum ar fi nstr inarea unei investi ii pe termen lung, nu pot ap rea n mod curent. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n func ie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii extraordinare. De asemenea, distinc ia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n diferite moduri permite ntreprinderii s i prezinte n mod variat performan ele 11 . Aceste clasific ri prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit i pierdere poate include marja brut , profitul din activit ile curente nainte de impozitare, profitul din activit ile curente dup impozitare i profitul net. i activit ii ntreprinderii. Elementele care pentru unele ntreprinderi sunt rezultatul unor activit i curente pot reprezenta n cazul altor ntreprinderi activit i

10 11

M Ristea, M Dima, op., cot., p. 122 . Oprea C lin,op., cit., p. 99.

20

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor 1) Recunoa terea veniturilor Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate in cursul activitatilor obisnuite ale acesteia, atunci cand acest flux se materializeaza prin cresteri ale capitalului propriu, altele decat cresterile datorate contributiilor din partea participantilor la acest capital propriu. Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de catre societate in nume propriu. Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cre tere a beneficiilor economice viitoare aferente cre terii unui activ sau diminu rii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoa terea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoa terea cre terii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, cresterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descre terea datoriilor ca rezultat al anul rii unei datorii). Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoa terea veniturilor, de exemplu cerin a ca venitul s fie ob inut, constituie aplica ii ale criteriilor de recunoa tere prezentate n acest "cadru general". Astfel de proceduri conduc n general la limitarea recunoa terii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine. Un element de prima importanta in contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un venit. Venitul este recunoscut, atunci cand exista posibilitatea ca societatii ii vor reveni in viitor anumite beneficii economice si cand aceste beneficii pot fi evaluate cu fidelitate. IAS 18 Venituri identifica situatiile in care aceste criterii vor fi indeplinite si, prin urmare, veniturile vor fi recunoscute. De asemenea, IAS 18 Venituri furnizeaza un set de instructiuni practice de aplicare a prevederilor sale. Acest standard trebuie aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din urmatoarele operatiuni sau evenimente: (a) vanzarea bunurilor; (b) prestarea serviciilor; (c) utilizarea de catre altii a activelor societatii, producatoare de dobanzi, redevente si dividende.

21

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Criteriile de recunoastere din IAS 18 Venituri sunt aplicate, de obicei, separat pentru fiecare tranzactie. Oricum, in anumite situatii, este necesara aplicarea criteriilor de recunoastere a componentelor identificabile separat ale unei tranzactii, pentru a putea reflecta realitatea economica a tranzactiei. De exemplu, cand pretul de vanzare a unui produs include o suma identificabila pentru servicii succesive, acesta suma este inregistrata in avans si recunoscuta ca venit pe parcursul perioadei in care este efectuat serviciul. Implicit, criteriile de recunoastere sunt aplicate ca pentru doua sau mai multe tranzactii luate impreuna, in cazul in care sunt legate in asa fel, incat efectul comercial nu poate fi inteles fara a se face referinta la toata seria tranzactiilor ca un intreg. Astfel, o societate poate sa vanda bunuri si, in acelasi timp, sa fie parte a unui contract separat de a cumpara inapoi bunurile la o data ulterioara, aceasta negand esenta efectului tranzactiei, in acest caz cele doua tranzactii fiind tratate impreuna12. Veniturile din vanzarea bunurilor trebuie sa fie recunoscute in momentul in care toate conditiile urmatoare sunt satisfacute: (a) societatea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; (b) societatea nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o, in mod normal, in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor; (c) marimea veniturilor poate fi evaluata in mod rezonabil; (d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate de catre intreprindere; (e) costurile tranzactiei pot fi evaluate in mod rezonabil. Daca societatea pastreaza riscurile semnificative aferente proprietatii tranzactia nu reprezinta o vanzare si veniturile nu sunt recunoscute. O societate poate pastra aceste riscuri in mai multe modalitati. Exemple: (a) atunci cand societatea are obligatii legate de rezultate nesatisfacatoare, neacoperite de prevederile garantiilor normale; (b) in momentul in care primirea veniturilor dintr-o anumita vanzare este conditionata de primirea veniturilor de catre cumparator din vanzarea bunurilor da catre acesta din urma;

12

Oprea C lin, op., cit., p. 122.

22

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor (c) cand bunurile sunt trimise, dar trebuie sa fie instalate, iar instalarea reprezinta o parte semnificativa a contractului si nu a fost realizata inca de societate; si (d) cand cumparatorul are dreptul de a returna bunurile cumparate dintr-un motiv specificat in contractul de vanzare-cumparare si societatea nu este sigura de posibilitatea inapoierii bunurilor. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cand este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa intre in societate. In anumite cazuri, acest lucru poate fi putin probabil pana in momentul primirii mijlocului de plata sau pana cand este inlaturata o incertitudine. De exemplu, poate fi incert faptul ca o autoritate guvernamentala straina va da permisiunea remiterii mijlocului de plata pentru o vanzare intr-o tara straina. Cand permisiunea este acordata, incertitudinea este inlaturata si venitul recunoscut. Oricum, in momentul in care apare o incertitudine legata de colectarea unei sume ce este inclusa deja la venituri, suma ce nu poate fi colectata sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscuta ca o cheltuiala, mai degraba decat ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute initial. Veniturile si cheltuielile ce se refera la aceeasi tranzactie sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit in mod corect corespondenta veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garantiile si alte costuri ce pot sa apara dupa transmiterea bunurilor, pot fi evaluate, de obicei, in mod rezonabil cand celelalte conditii de recunoastere a veniturilor au fost satisfacute. Oricum, veniturile nu pot fi recunoscute cand cheltuielile nu pot fi evaluate in mod rezonabil; in asamenea cazuri, orice mijloc de plata deja primit pentru vanzarea bunurilor este recunoscut ca datorie. Atunci cand rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi estimat in mod rezonabil, venitul tranzactiei trebuie sa fie recunoscut in masura executiei contractului la data incheierii bilantului. Rezultatul unei tranzactii poate fi estimat in mod rezonabil, atunci cand toate conditiile urmatoare sunt satisfacute: (a) suma veniturilor poate fi estimata rezonabil; (b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate de catre societate; (c) stadiul de executie a contractului la data de incheidere a bilantului poate fi evaluat in mod rezonabil; (d) costurile aparute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate in mod rezonabil.23

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Recunoasterea veniturilor, pe masura executiei contractului, este denumita in mod curent metoda procentului de executie. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cand este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa intre in societate. Societatea este capabila sa faca estimari rezonabile, dupa ce a cazut de acord impreuna cu celelalte parti ale contractului asupra urmatoarelor elemente: (a) drepturile legale ale fiecarei parti privind serviciile de executat si de primit de catre acestea; (b) mijlocul de plata; (c) modul si conditiile de decontare. Stadiul de executie al unui contract poate fi determinat prin diverse metode. Societatea utilizeaza metoda care evalueaza cel mai rezonabil serviciile executate. In functie de natura contractului, metodele pot include13: (a) analiza lucrarilor prestate; (b) serviciile executate pana la data respectiva ca procent din serviciile totale ce trebuie executate; sau (c) proportia costurilor aparute pana la data respectiva din costurile totale estimate ale contractului. Platile progresive si avansurile de la clienti nu reflecta, de obicei, serviciile executate. Cand rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii nu poate fi estimat in mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar pe baza cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. In timpul stadiilor de inceput ale tranzactiei se poate intampla destul de des ca rezultatul tranzactiei sa nu poata fi estimat in mod rezonabil. Oricum, probabil ca societatea va recupera costurile realizate ale tranzactiei. De accea, veniturile sunt recunoscute doar corespunzator costurilor aparute ce se asteapta a fi recuperabile. Avand in vadere ca rezultatul tranzactiei nu poate fi estimat in mod rezonabil, nu se recunoaste nici un fel de profit. In cazul in care rezultatul unei tranzactii nu poate fi estimat in mod rezonabil si nu este probabil ca aceste costuri aparute sa fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile sunt trecute pe cheltuieli. In momentul in care incertitudinile ce impiedicau estimarea rezonabila a rezultatului contractului nu mai exista, veniturile sunt recunoscute mai degraba conform IAS

13

M Ristea, M Dima, op., cit.,p.146.

24

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor 18 Venituri, paragraful 20 decat paragraful 26. Veniturile aparute din utilizarea de catre altii a activelor societatii ce genereaza dobanzi, redevente si dividende trebuie recunoscute conform IAS 18 Venituri, paragraful 30, atunci cand: (a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa intre in societate; (b) suma veniturilor poate fi determinata in mod rezonabil. Veniturile trebuie recunoscute pe urmatoarele baze14: (a) dobanzile trebuie recunoscute periodic, in mod proportional, pe baza randamentului efectiv al activului; (b) redeventele trebuie recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente, conform realitatii economice a contractului; (c) dividendele trebuie recunoscute atunci cand este stabilit dreptul actionarului de a primii plata. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cand este probabil ca beneficiile economice asociate sa intre in societate. Oricum, cand apare o incertitudine legata de colectarea unei sume deja inclusa in venituri, suma ce nu poate fi colectata sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscuta ca o cheltuiala, mai degraba decat ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute initial. O societate trebuie sa prezinte detaliat: (a) politicile contabile adoptate pentru recunoasterea venitului,inclusiv metodele pentru determinarea stadiului de executie pentru contractele ce implica prestarea de servicii; (b) suma fiecarei categirii semnificative de venit recunoscute in timpul perioadei, inclusiv venitul aparut din: (1) vanzarea de bunuri; (2) prestarea serviciilor; (3) dobanzi; (4) redevente; (5) dividende;

14

Oprea C lin,op., cit., p. 126.

25

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor (c) suma veniturilor aparute din schimburile de bunuri sau servicii incluse in fiecare categorie semnificativa de venit. O societate va prezenta orice datorii si active contingente conform IAS 37, Provizioane, datorii si active contingente. Datoriile si activele contingente pot sa apara din elemente cum ar fi costurile garantiilor, reclamatiile, penalizarile sau posibilele pierderi. 2) Recunoa terea cheltuielilor Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminu rii unui activ sau cre terii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De fapt aceasta nseamn c recunoa terea cheltuielilor are loc simultan cu recunoa terea cre terii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe)15. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i ob inerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implica recunoa terea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din acelea i tranzac ii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acela i timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Totu i aplicarea conceptului conect rii n conformitate cu prevederile prezentului "cadru general" nu permite recunoa terea n bilan a elementelor care nu corespund defini iei activelor sau datoriilor. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i ra ional , atunci cnd se a teapt s se ob in beneficii economice n i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi decursul mai multor perioade contabile

determinat doar n mod vag sau indirect. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoa terii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, fond comercial, licen e i m rci de comer ; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoa terea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente.15

M Ristea, M Dima, op., cit., p. 155.

26

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n masura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz recunoa terea n bilan sub form de activ. O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere n acele situa ii n care apare o datorie f r recunoa terea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acord rii de garan ii pentru produsele vndute. Costurile ndator rii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au ap rut. Costurile ndator rii 16 trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele sunt suportate, cu excep ia celor care sunt capitalizate conform prevederilor IAS 23 Costul ndator rii, paragraful 11. Costurile ndator rii care sunt direct atribuibile achizi iei, construc iei sau produc iei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor ndator rii care poate fi capitalizat trebuie determinat n conformitate cu acest standard. Cand rezultatul unui contract de constructii poate fi estimat in mod credibil, costurile si beneficiile contractuale ar trebui recunoscute ca si cheltuieli si venituri de referinta pentru stadiu final al activitatii contractuale la data bilantului. O pierdere preconizata in contractul de constructie trebuie asimilata imediat unei cheltuieli. n cazul unui contract cu pret fix, rezultatul unui contract de constructie este estimat credibil atunci cand toate conditiile urmatoare sunt satisfacute: (a) venitul contractual total este evaluat in mod credibil; (b) este posibil ca beneficiile economice asociate contractului sa fie generate catre intreprindere; (c) atat costurile contractuale necesare derularii contractului, cat si cele din faza finala a acestuia , evidentiate la data bilantului, sunt evaluate in mod credibil; (d) costurile aferente contractului pot fi in mod clar identificate si credibil evaluate astfel incat ele sa fie comparate cu estimarile precedente. In cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de constructie este estimat credibil atunci cand toate conditiile urmatoare sunt satisfacute :16

s

mai corespund

condi iilor pentru

Oprea C lin, op., cit., p. 162.

27

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor (a) (b) este posibil ca intreprinderea sa beneficieze de profiturile economice aferente contractului; costurile contractuale fie ca sunt sau nu rambursabile, pot fi in mod clar identificate si evaluate. Venitul contractual este corectat cu costurile contractuale suportate in atingerea fazei finale . Venitul contractual este recunoscut drept venit in contul de profit si pierdere in perioadele contabile in care este prestata munca. Costurile contractuale sunt recunoscute in contul de profit si pierdere in perioadele contabile in care activitatea la care ele se refera este prestata. Un contractor poate suporta costurile contractuale legate de o activitate viitoare din contract, acestea fiind recunoscute ca activ doar cu conditia ca ele sa fie recuperate. O intreprindere este, in general, capabila sa faca evaluari credibile dupa ce a acceptat un contract care stabileste: (a) aplicarea drepturilor fiecarei parti privind activul ce urmeaza a fi construit; (b) posibilitatea de a fi schimbat; (c) maniera si termenii intelegerii. Stadiu definitivarii contractului poate fi determinat in mai multe moduri : (a) proportia in care costurile contractuale suportate pentru munca prestat la timp afecteaza costurile contractuale totale estimate; (b) studiile asupra muncii prestate; (c) definitivarea proportiei fizice a muncii contractuale. Cand venitul unui contract de constructie nu poate fi evaluat in mod credibil: (a) venitul trebuie recunoscut doar in masura in care costurile contractuale suportate sunt probabil a fi recuperate; (b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli in exercitiul financiar in care sunt generate. O pierdere asteptata in contractul de constructie trebuie sa fie imediat recunoscuta ca si cheltuiala. In cazul desfasurarii primelor stadii este posibil ca venitul contractual sa nu poata fi evaluat in mod credibil. De aceea venitul contractual este recunoscut doar in limita costurilor28

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor care se asteapta a fi recuperate. Costurile contractuale care este posibil a nu fi recuperate sunt recunoscute imediat ca o cheltuiala. Cazurile in care recuperarea costurilor contractuale nu este posibila si in care acestea trebuie recunoscute imediat ca o cheltuiala include contractele : (a) care nu sunt aplicate in intregime, drept pentru care validitatea lor este serios pusa la indoiala; (b) a caror definitivare depinde de rezultatul actionarii in justitie sau al legislatiei; (c) legate de bunuri a caror confiscare sau deposedare este foarte posibila; (d) in care clientul nu este capabil sa-si indeplineasca obligatiile ce-i revin; (e) in care contractorul nu este capabil sa perfecteze contractul sau, sa-si indeplineasca obligatiile impuse de contract. Cand incertitudinile care impiedica evaluarea reala a rezultatului contractului nu mai exista, venitul si cheltuielile aferente contractului de constructie ar trebui recunoscute mai degraba in conformitat cu prevederile din IAS 11Contracte de construc ii paragraful 22 decat cu cele ale paragraful 32. 2.3. Principii privind evaluarea veniturilor i cheltuielilor Principiile contabile sunt reguli sau directive care ajuta producatorii de informatii contabile la masurarea, clasificarea si prezentarea informatiilor financiare. Totodata, ele constituie reguli generale, care pot fi puse in aplicare in mai multe moduri ce dau nastere mai multor norme contabile. La baza evaluarii in contabilitate se afla urmatoarele principii: principiul costului istoric, principiul continuitatii activitatii, principiul stabilitatii unitatilor monetare, principiul prudentei. Cunoscut si sub apelativul de principiul costului de origine, principiul costurilor istorice consta in a conserva, la nivelul structurilor bilantiere, valorile intrate care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, daca este cazul, cu suma amortizarilor sau provizioanelor pentru depreciere. Bazat pe principiul unitatii monetare stabile, principiul costurilor istorice consta in respectarea valorii nominale a monedei fara a se tine cont de variatiile puterii sale de cumparare. Desi nu este prevazut explicit in regulament, acest principiu actioneaza si in contabilitatea romaneasca. n practica si in teoria contabila, au fost acreditate mai multe baze de masurare: costul de29

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor inlocuire, valoarea neta de realizare, valoarea economica si costul istoric. Evaluarea este procesul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare vor fi recunoscute in bilant si contul de profit si pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. n situatiile financiare sunt utilizate diverse baze de evaluare 17: 1. Costul istoric: m rimea lichidit ilor v rsate pentru a achizi iona un element (un activ), a lichidit ilor primite n schimbul obliga iei sau a lichidit ilor ce se presupun c se vor v rsa pentru achitarea obliga iei. Costul istoric poate fi reprezentat de costul de achizi ie, costul de produc ie, valoarea just (pentru elementele intrate pe alte c i dect prin achizi ie sau produc ie. 2. Costul curent: m rimea lichidit ilor ce ar fi necesar dac acela i element sau unul asem n tor ar fi achizi ionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea neacualizat a lichidit ilor, care ar fi n prezent necesare pentru a achita obliga ia. 3. Valoarea realizabil (de decontare a obliga iei): activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalen e ale numerarului, care poate fi ob inut n prezent prin vnzarea normal valoarea lor de decontare. 4. Valoarea actualizat : valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare (intr ri, n cazul unui activ; ie iri n cazul unei datorii)care se presupune c le va genera un element n cursul normal al exploat rii. Cel mai frecvent n ntreprinderi este utilizat costul istoric. El poate fi combinat cu alte baze de evaluare, din necesit i manageriale mai ales ntr-o economie cu fenomene infla ioniste. Cu toate avantajele sale, aplicarea costurilor istorice conduce, totusi la o serie de deformatii in situatiile financiare, in conditii de inflatie si de hiperinflatie. Postulatul unitatii monetare impune ca existentele si fluxurile cuantificate de contabilitate sa fie exprimate in etalon monetar. Se presupune ca unitatea monetara este stabila in timp, deci ca ea isi conserva valoarea. n virtutea nominalismului monetar:17

a activelor. Datoriile sunt evaluate la

Oprea C lin, op., cit., p. 159.

30

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor y fluctuatiile de valoare ale etalonului monetar (inflatia sau deflatia) sunt ignorate; y creantele si datoriile sunt inscrise in bilant la valoarea lor nominala, si nu la valoarea actuala. Spre deosebire de valoarea de inlocuire, care este orientata catre viitor, acest mod de evaluare este orientat catre trecut. Totusi, simplificarea care o aduce nominalismul monetar este recomandat in perioade de stabilitate a preturilor pentru ca ea este obiectiva si incontestabila. Valoarea monedei rezulta din puterea sa de cumparare, deci, ea variaza in cursul timpului. Marile cresteri de preturi cu care se confrunta cele mai multe economii fac din nominalism o ipoteza absurda si periculoasa. Caci cresterile de preturi pot beneficii fictive. Contabilitatea poate sa vina cu cateva atenuari ale incovenientelor nominalismului: 1) reevaluarea bilantului; 2) practica de provizioane reglementate pentru cresterea preturilor si pentru fluctuatii de curs; 3) diminuari in impozitarea plusurilor de valoare; 4) tinerea unei contabilitati in volum (cantitative) etc. Nominalismul monetar este puternic contestat, in contextul (hiper) infltionist al economiei. Prudenta este, in mod cert, principiul in starea cea mai conflictuala cu obiectivul imaginii fidele, deoarece el adopta, in mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adica, solicita contabilizarea minusurilor de valoare si interzice luarea in cont a plusurilor de valoare. Aplicarea cu strictete a prudentei in tari ca Germania, Fran a, Italia, Spania i Belgia este datorata legaturilor stranse intre contabilitate si fiscalitate. Prudenta face obiectul metodelor (principiilor) enuntate in IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare de organismul international de normalizare contabila. Referitor la acest principiu, IASC apreciaza ca Numeroase operatii comporta inevitabil incertitudini. Se convine sa se tina cont de ele, facand proba de prudenta, in intocmirea situatiilor financiare. Totodata, prudenta nu justifica crearea de rezerve latente sau oculte. Se deduce ca situatiile financiare trebuie sa fie intocmite luand toate precautiile necesare, pentru a se evita prezentarea, spre uzul tertilor, a unei31

sa antreneze o

crestere iluzorie a rezultatului, de unde o exagerare a impozitului pe profit si distribuirea de

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor situatii patrimoniale sau a unui beneficiu net care sa fie supraevaluat(a). n Directiva a IV-a, sectiunea a saptea, articolul 31 Reguli de evaluare, paragraful 1.c), se stipuleaza ca principiul prudentei trebuie, in orice caz, sa fie observat si, in special18: a) numai beneficiile, realizate la inchiderea bilantului, pot sa fie inscrise in situatiile financiare; b) trebuie sa se tina cont de toate riscurile previzibile si pierderile eventuale care au aparut in cursul exercitiului sau al unui exercitiu anterior, chiar daca aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decat intre data de inchidere a exercitiului si data la care bilantul este intocmit; c) trebuie sa se tina cont de deprecieri, indiferent daca exercitiul se soldeaza cu pierderi sau beneficii. Regulamentul contabil romanesc defineste principiul prudentei ca fiind principiul potrivit caruia nu este admisa supraevaluare elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluare elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior19. Din punct de vedere operational, pricipiul prudentei este legat de evaluarea patrimoniului. Evaluarea la data intrarii in patrimoniu si evaluarea la data inventarului creeaza premisele aplicarii prudentei, iar evaluarea la data inchiderii conturilor (evaluarea bilantiera) realizeaza efectiv aplicarea acestuia. Cu ocazia evaluarii, la data inchiderii conturilor, se compara, pentru fiecare element patrimonial, valoarea de utilitate, stabilita in momentul inventarului, cu costul istoric stabilit la intrarea in patrimoniu. Desi literatura de specialitate straina abunda in clasificari ale principiilor, in continuare vom trata enunturile care au valoare de principii. Principiul recunoasterii veniturilor se refera, in mod direct, la recunoasterea veniturilor si, indirect, la masurarea acestora. Operatiile de constatare si masurare trebuie precedate de definirea veniturilor. Apoi, se impune precizarea momentului in care trebuie contabilizat venitul. Venitul poate fi definit ca o compesare primita sub forma de active, pentru serviciile prestate sau ca urmare a vanzarii de bunuri.18 19

M. Ristea, M. Dima,op. cit., p. 82 . Oprea C lin, op., cit., p. 226.

32

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Venitul se masoara prin valoarea monetara a bunurilor si serviciilor schimbate. Momentul realizarii venitului poate fi analizat atat teoretic cat si practic: y Teoretic, venitul ar trebui conatabilizat, in mod gradual, pe parcursul procesului de exploatare. y Practic, venitul este recunoscut numai in momentul vanzarii. Recunoasterea unui venit se face cand sunt indeplinite doua conditii: 1) fabricarea sa fi fost incheiata 2) masurarea si incasarea contravalorii venitului sa fi fost sigure. Daca principiul recunoasterii veniturilor precizeaza momentul in care trebuie contabilizate veniturile din exploatare, principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile realizeaza acelasi lucru, dar pentru cheltuielile din exploatare. Acest principiu apare ca o consecinta logica a aplicarii principiului precedent. Deci trebuie, mai intai, sa se specifice momentul contabilizarii veniturilor din exploatare si, apoi, cel al contabilizarii cheltuielilor din exploatare. Pentru constatarea cheltuielilor, se foloseste metoda, conform careia cheltuielile urmeaza veniturile. Conform postulatului independetei exercitiilor, este necesar ca fiecarui exercitiu sa i se impute veniturile si cheltuielile corespunzatoare. Principiul conectarii cere ca o cheltuiala sa nu fie constatata nici in momentul platii, nici in momentul cumpararii sau prestarii de servicii si nici la terminarea productiei, ci in momentul in care bunul sau serviciul contribuie la constatarea unui venit. Dincolo de momentul conectarii, noi ramanem adeptii contabilizarii cheltuielilor, acolo unde este cazul, in faza de cumparare, si nu in cea de consum (iesire). Constatarea unei cheltuieli este legata deci de constatarea unui venit. n anumite cazuri, este dificil sa se determine momentul in care o cheltuiala contribuie la generarea unui venit, chiar daca cea mai mare parte a cheltuielilor pot sa fie asociate unui venit determinat. Atunci cand este dificil sa se stabileasca o relatie cauzala intre cheltuieli si venituri, trebuie sa se procedeze la gasirea altor metode. O conectare corecta a cheltuielilor la venituri solicita delimitarea cheltuielilor incorporabile de cheltuielile neincorporabile. Cheltuielile incorporabile (consumul de materii prime, manopera, o parte a cheltuielilor indirecte) sunt costuri angajate in fabricatie si sunt incorporate in costul stocurilor, deci, inregistrate in activ, fara sa fie inscrise imediat la

33

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor cheltuieli. Aceste cheltuieli sunt reportate exercitiului urmator. Cheltuielile neincorporabile (salariile conducatorilor, cheltuielile de vanzare) sunt inscrise la cheltuieli, in cursul exercitiului in care ele sunt angajate, deoarece nu se poate stabili o relatie directa intre aceste cheltuieli si venituri. Se poate afirma ca perspectiva economica, desi mai veche, castiga din ce in ce mai multi adepti, deoarece corespunde mai bine obiectivului contabilitatii financiare: de a oferi o imagine fidela a patrimoniului, a rezultatului si a evolutiei situatiei financiare. Perspectiva juridica conduce, insa, la distorsionarea rezultatului, negand (fapt contestabil) invetitiilor necorporale orice valoare economica. Preocuparile referitoare la definirea unui principiu al rezultatului dateaza de mai bine de o jumatate de secol. Asociatia Americana de Contabilitate (American Accounting Association A.A.A.), asociatie a profesorilor universitari de contabilitate, a publicat in iunie 1941, in paginile propriei reviste de specialitate, Accounting Review, un studiu intitulat Principiile contabile referitoare la situatiile financiare ale intreprinderilor (Accounting Principles Underlying Corporate Financial Statements). Desi enuntate in mod explicit, principii contabile, studiul implica o ipoteza de baza si patru concepte carora le sunt afectate aplicatii posibile in cazuri reale. Unul dintre cele patru concepte este reprezentat de pricipiul rezultatului (income principle). Conform acestui principiu, in viziunea AAA, beneficiul este masurat prin compararea veniturilor obtinute cu cheltuielile absorbite. Toate veniturile si toate cheltuielile trebuie sa faca obiectul contului de profit si pierdere, deoarece numai astfel de cont poate sa exprime, in mod complet, intreaga evolutie a rezultatului pe o perioada de mai multi ani. Pentru orice exercitiu, contul de profit si pierdere trebuie sa reflecte toate veniturile realizate si toate cheltuielile inregistrate pe durata perioadei respective, indiferent ca provin sau nu din operatii curente. n viziunea lui Moonitz si Sprouse, (care au propus opt principii generale, codificate de la A la H , dintre care principiul A face referire la beneficiu ), beneficiul se refera la intregul proces de activitate a intreprinderii. Subiectivitatea rezultatului este data de faptul ca acesta depinde de persoana in contul careia se tine contabilitatea, de principiile contabile agreate de un sistem contabil sau altul, precum si de politica adoptata de intreprinderi in materie de evaluare patrimoniala. Analizand conceptul de rezultat din perspectiva persoanei in contul careia34

se tine

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor contabilitatea, se constata: - pentru proprietarii unei intreprinderi, rezultatul reprezinta diferenta dintre venituri si toate cheltuielile, inclusiv cheltuielile financiare si cheltuielile de personal, necesare obtinerii si vanzarii productiei; - pentru ansamblul investitorilor intreprinderii (deci pentru ansamblul aporturilor de capitaluri, indiferent ca ei sunt proprietarii sau numai creditorii acesteia), rezultatul este diferenta dintre venituri si masa cheltuielilor, din care au fost excluse dobanzile platite creditorilor. Literatura de specialitate numeste aceasta forma de exprimare a rezultatului ca fiind rezultatul economic; - pentru ansamblul partilor participante la viata intreprinderii (aporturi de capitaluri si salariati), rezultatul este dat de valoarea adaugata, adica de diferenta dintre venituri si masa cheltuielilor, din care au fost excluse cheltuielile financiare si salariile, ultimele doua elemente fiind considerate venituri, si nu cheltuieli; - daca se abandoneaza cadrul intreprinderii capitaliste, pentru a lua in cosideratie pe cea autogestionara, in care, de exemplu, capitalul intreprinderii ar fi proprietatea integrala a personalului sau, se poate estima ca rezultatul global al intreprinderii este valoarea adaugata, calculata ca diferenta intre venituri si consumuri intermediare. Din perspectiva actiunii diferitelor pricipii contabile, se poate constata ca agrearea prudentei si a costurilor istorice conduce la un rezultat, in timp ce practicarea unei contabilitati de inflatie conduce la un rezultat diferit. De asemenea, la nivelul unei intreprinderi, se poate vorbi despre trei rezultate: doua calculate de contabilitatea financiara (unul, din ratiuni legate de analiza financiara, si celalalt, din ratiuni fiscale), iar un al treilea, determinat de contabilitatea de gestiune, pentru masurarea corecta a performantelor intreprinderii, compartimentelor, functiilor si produselor acesteia. Din perspectiva politicii adoptate de intreprindere, in materie de evaluare patrimoniala, din jocul optiunilor, pot fi determinate marimi diferite ale rezultatului. ntreprinderea va alege, deci, acea combinatie de optiuni care sa corespunda cel mai bine intereselor (politicii) sale. Alegerea variantei optima de politica contabila poate sa se faca numai in limitele practicilor admise. Rostul actiunii unor principii si obiective precum permanenta metodelor si imaginea fidela, este sa introduca o serie de restrictii in jocul optiunilor. Cu toate acestea, practica occidentala demonstreaza ca numeroase intreprinderi incalca, totusi, regulile acestui joc35

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor al optiunilor. Rezultatul poate fi inregistrat in diferite puncte ale ciclului afacerilor: in momentul lansarii comenzii de productie (inregistrarea unui rezultat viitor); in momentul cumpararii elementelor destinate fabricatiei (inceputul ciclului); in momentul productiei (pe masura avansarii in procesul de productie); in momentul stocarii produselor finite; in momentul facturarii; in momentul livrarii; la exprimarea garantiei privind bunurile livrate; in momentul incasarii.

Contabilitatea financiara opereaza, cu doua logici (teze) principale: a)Teza conform careia rezultatul ar trebui sa fie contabilizat in mod progresiv, pe parcursul ciclului de productie, pe masura avansarii produselor si lucrarilor in curs de executie.Adeptii acestei teze isi propun sa urmareasca formarea valorii si sa contabilizeze acest proces in mod fidel. Conceptia lor despre contabilitate este una de ordin economic. b)Teza conform careia rezultatul nu trebuie sa se inregistreze decat intr-un punct al ciclului, cu predilectie, atunci cand exista o mare probabilitate privind obtinerea rezultatului. Un astfel de moment este cel al realizarii, iar partizanii unei atare conceptii (teze) de natura juridica sunt, evident, adeptii inveterati ai principiului prudentei. Prudenta s-a nuantat de la tara la tara, generand trei practici de recunoastere a rezultatelor20: fie la vanzare (varianta cea mai raspandita, acreditata si de noul sistem contabil romanesc), deci, vanzarea poate fi regasita fie in momentul facturarii, fie in cel al livrarii. fie la incasare (varianta utilizata in practica veche romaneasca); fie la expirarea termenului de garantie acordat beneficiarilor (varianta ultraprudenta). De altfel, doctrina si practica internationala, in materie de contracte pe termen lung, recunosc doua metode de contabilizare a veniturilor si rezultatelor:

20

M Ristea, M Dima, op., cit., p. 159.

36

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor y metoda terminarii lucrarilor: metoda de contabilizare a veniturilor, conform careia acestea nu sunt constatate decat atunci cand vanzarea bunurilor sau prestarea serviciilor, care fac obiectului contractului, s-a incheiat sau cvasincheiat, moment in care se determina si rezultatul. y metoda avansarii lucrarilor: metoda de contabilzare a veniturilor, conform careia acestea sunt constatate pe baza proratei gradului de avansare a lucrarilor relative la bunurile si serviciile ce fac obiectul contractului, tot pe masura avansarii se determina si rezultatul.

37

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor III. CONTABILITATEA VENITURILOR, CHELTUIELILOR I A REZULTATULUI

3.1.Caracteristicile conturilor de venituri, cheltuieli i rezultat Conturile de cheltuieli au urmatoare structura (aceasta realizandu-se dupa natura si felul lor): I. Cheltuieli de exploatare 60 cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri 61 cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti 62 cheltuieli cu alte servicii executate de terti 63 cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate 64 cheltuieli cu personalul 65 alte cheltuieli de exploatare II. Cheltuieli financiare 66 cheltuieli financiare III. Cheltuieli extraordinare 67 cheltuieli extraordinare IV. Cheltuieli cu amortizarile si provizioanele 68 cheltuieli cu amortizarile si provizioanele V. Cheltuieli cu impozitul pe profit 69 cheltuieli cu impozitul pe profit. n ceea ce priveste veniturile, in functie de natura si categoriile de venituri, conturile au urmatoare structura:

I.

Venituri din exploatare 70 venituri din vanzari de produse, marfuri si servicii prestate 71 venituri din productia stocata38

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor 72 venituri din productia de imobilizari 74 venituri din subventii de exploatare 75 alte venituri din exploatare II. Venituri financiare 76 venituri financiare III. Venituri extraordinare 77 venituri extraordinare IV. Venituri din amortizarile si provizioanele 78 venituri din amortizarile si provizioanele. Conturile de cheltuieli au functie contabila de activ. Se debiteaza cu cheltuielile efectuate in cursul anului ca exercitiu financiar si se crediteaza la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin functia contabila, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se crediteaza cu veniturile realizate in cursul anului ca exercitiu financiar, se debiteaza cu incorporarea veniturilor in rezultate. Conturile de cheltuieli si de venituri se inchid, dupa caz, lunar sau la sfarsitul anului ca exercitiu financiar prin contul 12 Rezultatul exercitiului. Cheltuielile se repartizeaza asupra rezultatului, iar veniturile se incorporeaza in rezultate. La randul sau contul 12 Rezultatul exercitiului este un cont de bilant, fiind inclus in categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evidentiaza rezultatul exercitiului sub forma de profit, iar soldul debitor evidentiaza rezultatul exercitiului sub forma de pierdere. n felul acesta contul 12 Rezultatul exercitiului realizeaza legatura dintre conturile de cheltuieli si de venituri, pe de o parte, si conturile din bilant pe de alta parte. Astfel soldul sau creditor reprezinta profitul creat ca sursa de finantare in urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprima bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor. Pornind de la rezultatul exercitiului inainte de impozitare, se determina profitul impozabil aplicandu-se reglementarile speciale impuse de Ministerul Finantelor. n principiu, pronindu-se de le profitul contabil, relatia de calcul este de forma:

39

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor

Pr. impozabil

=

RE

+

Chelt.neded.

-

Ded. Fiscale

y y y y

Pr. = profit; RE = rezultatul exercitiului inainte de impozitare (profitul contabil sau pierderea); Chelt. neded. = cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal; Ded. Fiscale = deduceri fiscale (reduceri fiscale). Din categoria cheltuielilor nedeductibile pot face parte: depasiri privind cheltuilile de

protocol; depasiri la cheltuieli pentru deplasari, provizioane nedeductibile, amenzi si penalitati, alte cheltuieli nedeductibile. Deducerile fiscale se pot identifica cu: rezerve legale constituite din profitul brut, pierderi din anii precedenti etc.

3.2. Determinarea i distribuirea rezultatului exerci iului

Ca ultim moment al evidentierii rezultatului exercitiului, repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor, al adunarii generale a actionarilor si asociatilor, fara nici un fel de restrictii normative decat in cazul regiilor autonome sau al societatilor comerciale, in care principalul actionar este statul. Oricum, la repartizarea profitului este bine sa se manifeste prudenta, in legatura cu21: y y y cunoasterea perspectivei si conjuncturii pietii, in care actioneaza firma; interesele de dezvoltare si controlul patronal; buna intelegere cu sindicatele privind premierea angajatilor, etc. .

Sintetizand problemele, trebuie sa aratam ca principalele destinatii, pe care le poate primi profitul, sunt urmatoarele: y majorarea capitalului social in functie de unele necesitati dinainte stabilite;

21

M Ristea, M Dima, op., cit., p 201.

40

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor y y y formarea fondului de participare la profit a salariatilor; alte fonduri; dividende cuvenite actionarilor si asociatilor.

Evidenta repartizarilor efectuate in cursul anului de gestiune pe seama profitului, se contabilizeaza in contul de activ 129 Repartizarea profitului, care se debiteaza cu toate sumele repartizate din profit pe destinatiile hotarate si se inchide dupa depunerea bilantului anual prin creditarea sa cu debitul contului 121 Profit si pierdere. 3.3. Politici i optiuni contabile privind impozitul pe profit Principala problema aparuta in procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul in care sa se contabilizeze consecintele fiscale curente si viitoare ale: a)recuperarii (lichidarii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute in bilantul unei societati; b)tranzactiilor si a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute in situatiile financiare ale unei intreprinderi. Impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone si straine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile, precum si contributii cum ar fi impozitele retinute, care sunt platite de o filiala, societate asociata sau societate mixta la repartizarea catre intreprinderea raportoare. Impozitul pe profit este platibil la o rata mai ridicata sau mai scazuta daca o parte sau totalitatea profitului net ori a castigurilor nedistribuite este achitata sub forma de dividende. De asemenea, sub alte jurisdictii, impozitul pe profit poate fi rambursat daca o parte sau totalitatea profitului net ori a castigurilor nedistribuite este achitata sub forma de dividende. Cheltuielile cu impozitul cuprind cheltuielile cu impozitul curent si cheltuielile cu impozitul amanat. Baza de impozitare a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa in scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va rezulta la o societate atunci cand recupereaza valoarea contabila a activului. Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin orice suma care va fi dedusa in scopuri fiscale in ceea ce priveste respectiva datorie in perioadele viitoare. n cazul veniturilor ce sunt incasate in avans, baza de impozitare este valoarea sa contabila, fara valoarea41

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor veniturilor ce nu vor fi impozabile in perioadele viitoare. Unele elemente constituie baza de impozitare, dar nu sunt recunoscute drept active si datorii in bilant, de exemplu, costurile pentru cercetare sunt recunoscute ca si cheltuieli in determinarea profitului contabil in perioada in care ele au aparut, dar pot sa nu fie considerate deductibile in determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pana intr-o perioada ulterioara. n situatiile financiare consolidate, diferentele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor si datoriilor din situatiile financiare consolidate cu baza de impozitare corespunzatoare. Baza de impozitare este determinata apeland la raportul fiscal consolidat sub acele jurisdictii in care un asemenea raport este cerut. Impozitul curent al perioadei curente si al celor anterioare trebuie recunoscut ca datorie in limita sumei neplatite. Daca suma deja platita in ceea ce priveste perioada curenta si cea viitoare depaseste suma datorata pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca si activ. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferata in perioada anterioara pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca un activ. O datorie privind impozitul amanat se recunoaste pentru toate diferentele temporare impozabile, mai putin datoria privind impozitul amanat rezultat din: 1) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibila in scopuri fiscale; 2) recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii intr-o tranzactie care; a) nu este o combinare de intreprinderi; b) in momentul realizarii tranzactiei aceasta nu afecteaza n