1

Departamentul de FINANȚE

MANUAL ADMITERE

MASTERAT:

FISCALITATE

Cluj-Napoca 2012

2

INTRODUCERE

Masteratul urmăreşte asigurarea unei depline corespondenţe între necesităţile pieţei muncii şi formarea unor specialişti în domeniul fiscal, în contextul economic, social şi politic, actual al ţării noastre. Existenţa unui mediu concurenţial normal şi preluarea aquis-ului comunitar reprezintă fundamente ale consolidării opţiunii României pentru o economie de piaţă.

Existenţa acestui masterat este justificată de nevoia tot mai presantă de formare de personal specializat în domeniu, în special în contextul actual după integrarea României în Uniunea Europeană, când în domeniul fiscal cerinţele alinierii la spaţiul european au adus multiple transformări. Necesitatea armonizării continue a legislaţiei fiscale româneşti, precum şi a practicii economice şi jurisdicţionale la cerinţele UE impune pregătirea profesională adecvată a specialiştilor în domeniul fiscal.

În acelaşi timp, aprofundarea cunoştinţelor din domeniul fiscal prezintă o importanţă deosebită pentru personalul societăţilor comerciale şi al instituţiilor publice pentru aplicarea corectă şi unitară a legislaţiei specifice, în scopul asigurării colectării integrale şi la termenele legale a veniturilor cuvenite bugetelor publice, realizării resurselor financiare necesare vărsămintelor viitoare la bugetul comunitar şi posibilitatea participării României la co-finanţarea proiectelor finanţate din fonduri comunitare.

Integrarea fiscalităţii în procesul de decizie a agenţilor economici prezintă o deosebită importanţă prin aceea că, sub influenţa acesteia, se produce o modificare a comportamentului întreprinderii şi o schimbare a deciziei iniţiale, decizie considerată optimă înainte de intervenţia presiunii fiscale. În cadrul economic actual, prevederile legislative şi necesităţile practice pun în prim plan activitatea de consultanţă fiscală, care apare ca un vector deosebit de important, având un rol de îndrumare a agenţiilor economici, cât şi de corectare a sistemului fiscal, prin activităţi de modelare a politicii instituţiilor abilitate.

Cursul de masterat se adresează absolvenţilor cu studii superioare care doresc să se specializeze în domeniul fiscalităţii, componentă esenţială şi nelipsită a oricărei activităţi economice şi în special celor care doresc să se orienteze spre activitatea de consultanţă fiscală.

Noutăţile legislative în domeniu au adus în prim plan creşterea importanţei consultanţei fiscale, care nu doar este benefică pentru orice societate comercială, ci devine necesitate în contextul economic actual în care se impune atât cunoaşterea aspectelor fiscale din legislaţia naţională, cât şi din fiscalitatea comunitară. Existenţa unui asemenea program de masterat va crea şi lărgii posibilitatea unor viitoare colaborări cu instituţii specializate de pe plan naţional dar şi la nivel european în vederea stabilirii unor direcţii de cercetare şi formare împreună cu specialişti din domeniu, de natură să ridice nivelul formativ al cursanţilor. Programul de masterat vine ca un raspuns al cerinţelor Camerei Consultanţilor Fiscali de pregătire a viitorilor consultanti fiscali.

3

Obiectivele masteratului. Masteratul îşi propune specializarea şi aprofundarea cunoştinţelor în domeniul fiscal printr-o cât mai temeinică cunoaştere a legislaţiei din România, dar şi pe cea comunitară în domenii fundamentale ale dreptului şi practicii fiscale.

Prin modul de organizare şi prin conţinut, masteratul oferă şi posibilitatea cunoaşterii acţiunii practice, politice şi diplomatice, pentru asimilarea şi consolidarea sistemului legislaţiei fiscale comunitare în ansamblu. Programul de masterat în domeniul fiscalităţii oferă, în acelaşi timp, cursanţilor posibilitatea familiarizării cu aspectele concrete privind armonizarea legislaţiei fiscale române cu cerinţele de ordin juridic şi economic ale Uniunii Europene, element deosebit de util în contextul actual când este imperios necesară cunoaşterea noilor tendinţe ale fiscalităţii româneşti ca o componentă a celei europene. De asemenea este orientat spre cunoasterea si analiza a aspectelor ce tin de politica fiscala si impactul acesteia asupra economiei de piata.

Competenţe dobândite:

Planul de învăţământ este astfel conceput încât studenţii de la masteratul Fiscalitate să acumuleze o serie de competenţe generale, cum ar fi: o bună însuşire a limbajului economic; capacitatea de a transpune cunoştinţele teoretice în instrumente concrete de abordare a realităţii; capacitatea de analiză şi sinteză a informaţiilor disponibile; sporirea capacităţii de a lucra într-o echipă; sporirea potenţialului de înţelegere a mediului de afaceri; sporirea capacităţii de a gândi creativ; dezvoltarea capacităţii decizionale. În acelaşi timp prin planul de învăţământ se urmăreşte însuşirea unor competenţe

profesionale specifice domeniului de finanţe publice şi fiscalitate, cum ar fi: Cunoştinţe teoretice, metodologice şi practice privind fiscalitatea românească; Cunoştinţe teoretice, metodologice şi practice privind fiscalitatea europeana si internationala in conteztul globalizarii; Se formează capacitatea de gândire a studenţilor prin abordarea corelată a aspectelor fiscale la nivel microeconomic şi macroeconomic; Cunoaşterea legislaţiei şi a procedurii fiscale în contextul integrării în spaţiul european sub impactul competiţiei şi armonizării fiscale; Abilitatea de a organiza un bun management al fiscalităţii unei entităţi economice prin buna gestionare a riscului fiscal; Analiza şi aplicarea practică a noţiunilor de drept fiscal în cazul fuziunilor sau insolvenţei unei entităţi economice; Abilitatea de a gestiona fondurile structurale; Analiza sistemului fiscal, a presiunii şi evaziunii fiscale în România şi în Uniunea Europeană; Cunoaşterea şi evitarea dublei impuneri internaţionale; Cunoaşterea si insusirea metodelor de control si evaziune fiscala; Capacitatea de a aplica şi organiza fiscalitatea companiilor multinaţionale; Însuşirea de competenţe de planificare şi management fiscal; Capacitate de gestionare a riscului fiscal şi optimizare a presiunii fiscale asupra unei entităţi economice; Formarea deprinderii de a construi diverse variante decizionale comparative pentru strategiile fiscale ale organizaţiei

Conf.univ.dr. Adrian Mihai INCEU Lect.univ.dr. Ramona MARA

4

C U P R I N S

1. POLITICA ECONOMICO-SOCIALĂ ŞI PÂRGHIILE FINANCIARE ........ 5

1.1. Noţiunea de pârghie financiară............................................................................. 5

1.2. Sistemul pârghiilor financiare ............................................................................ 14

1.3. Avantajele creşterii eficienţei mecanismului financiar ........................................ 19

1.4. Politica fiscală şi impozitul ca pârghie financiară ............................................... 22

1.5. Raportul dintre impozite şi alte metode economice de intervenţie ...................... 24

1.6. Impozitele şi creşterea economică ...................................................................... 29

1.7. Impozitul neutru şi discriminările fiscale ........................................................... 33

2. IMPOZITUL CA PRINCIPAL VENIT AL VENIT AL STATULUI ............ 35

2.1. Conţinutul şi rolul impozitelor. .......................................................................... 35

2.2. Clasificarea impozitelor. .................................................................................... 42

2.3. Elementele tehnice ale impozitelor ..................................................................... 45

2.4. Asieta impozitelor.............................................................................................. 48

2.5. Principiile impunerii .......................................................................................... 51

3. OPŢIUNEA ECONOMICĂ ............................................................................. 64

3.1. Impozitul aşezat asupra venitului ....................................................................... 65

3.1.1. Probleme de definire a venitului impozabil .................................................................. 65

3.1.2. Problemele tehnice şi economice ale impozitului pe venit ............................................ 69

3.2. Impozitul asupra capitalului ............................................................................... 75

3.2.1. Noţiunea de impozit aşezat asupra capitalului .............................................................. 75

3.2.2. Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global) ........................................................... 79

3.2.3. Impozite analitice, aşezate asupra diverselor elemente de patrimoniu ........................... 86

3.2.4. Efectele economice ale impozitului asupra capitalului .................................................. 89

3.3. Impozitele pe consum ........................................................................................ 93

3.3.1. Aspecte ale definirii consumului .................................................................................. 94

3.3.2. Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum ........................................... 95

3.3.3. Impozitele analitice asupra consumului...................................................................... 101

3.3.4. Problemele economice ale impozitelor pe consum ..................................................... 105

4. OPŢIUNEA JURIDICĂ ................................................................................. 108

4.1. Delimitarea impozitele directe de cele indirecte ................................................108

4.2. Impozitele directe .............................................................................................113

4.2.1. Problema determinării contribuabililor....................................................................... 114

4.2.2. Avantajele fiscalităţii directe ..................................................................................... 116

4.2.3. Inconvenientele fiscalităţii directe ............................................................................. 118

4.2.4. Impozitele directe o importantă sursă de venituri bugetare ......................................... 120

4.3. Problemele fiscalităţii indirecte .........................................................................121

4.3.1. Determinarea operaţiilor impozabile .......................................................................... 121

4.3.2. Impozitelor indirecte între avantaje şi dezavantaje ..................................................... 122

4.3.3. Fiscalitatea indirectă astăzi ........................................................................................ 125

GLOSAR DE TERMENI ........................................................................................ 127

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ .............................................................................. 133

5

1. POLITICA ECONOMICO-SOCIALĂ ŞI PÂRGHIILE FINANCIARE

Libertatea conduce la impozite excesive; Efectul impozitelor excesive este sclavia.1

1.1. Noţiunea de pârghie financiară

Finanţele, ca fenomen economic, cu anumite caracteristici particulare, ni se

înfăţişează ca un sistem şi funcţionează ca un adevărat mecanism. Cum fenomenul

financiar este o parte a fenomenului economic şi mecanismul financiar este o parte a

mecanismului economic de ansamblu. Mecanismul financiar poate fi înţeles ca un

ansamblu de structuri şi forme organizatorice, metode, principii şi pârghii, puncte de

control şi regulatoare de echilibru, specifice domeniului financiar.

Acest concept, de mecanism financiar, are un caracter preponderent pragmatic,

reflectând cadrul organizatoric, normativ de manifestare a finanţelor şi a relaţiilor

financiare. Conceptul de mecanism financiar ţine de forma concretă de manifestare a

fluxurilor şi relaţiilor financiare. Dacă relaţiile financiare există şi se manifestă în mod

necesar, înseamnă că obiectul conceperii şi construcţiei mecanismului financiar îl

reprezintă stabilirea modului de organizare şi conducere a fluxurilor financiare ...”2.

Printre elementele mecanismului financiar se regăsesc şi pârghiile financiare,

care au o importanţă deosebită în asigurarea funcţionalităţii acestuia.

Pârghiile financiare sunt prezentate ca elemente esenţiale ale finanţelor moderne, care au

ca şi caracteristică definitorie folosirea pârghiilor financiare ca mijloace de orientare şi

influenţare a activităţilor economico-sociale. Pe de altă parte, pârghiile financiare

reprezintă elemente componente ale mecanismului financiar, legate de asigurarea

funcţionalităţii acestuia. În ambele cazuri pârghiile financiare sunt indisolubil legate de

1 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Charles Louis de Secondat, baron de la Brede et de Montesquieu (1689-1755), mare scriitor şi publicist francez. 2 Tulai Constantin, „Finanţele publice şi fiscalitatea”, Ed. Casa Cărţii de stiinţă, Cluj-Napoca, 2003, pag. 67

6

implicarea statului în viaţa economico-socială. „Pârghiile financiare reprezintă categorii

valorice activizate de către stat, de către stat

Ce este cu adevărat o pârghie financiară, cum acţionează aceasta, se poate

explica astfel: fiecare relaţie economică, pentru a avea natură financiară îndeplineşte

anumite condiţii, are anumite trăsături specifice. Concomitent cu acestea, fiecare relaţie

financiară în parte, trebuie astfel concepută încât prin intermediul ei să se realizeze şi

anumite obiective de politică economică, să se asigure condiţiile necesare pentru

atingerea anumitor obiective.

Categoriile financiare se manifestă ca pârghii financiare atunci şi numai în măsura în

care ele contribuie la rezolvarea pe baze economice a unor obiective, probleme specifice.

Pârghiile financiare pot şi trebuie să fie utilizate în mod conştient ca instrumente de

intervenţie şi influenţare activă a proceselor economice în direcţia înfăptuirii obiectivelor

dorite3.

Noţiunea de pârghii financiare nu a fost prezentă întotdeauna în cadrul

mecanismului financiar. O bună perioadă de timp, în condiţiile liberalismului economic,

mecanismul financiar s-a comportat ca un “spectator pasiv” al vieţii economice. Cu atât

mai mult cu cât predomina concepţia că piaţa prin automatismele sale reuşea să-şi

asigure echilibrul fără intervenţii din afara ei, fără intervenţia vreunui decident

macroeconomic. Treptat însă, când economia a început să-şi arate dezechilibrele sale,

când acestea prin amploarea lor au devenit din ce în ce mai mult o mare problemă

socială, când automatismele pieţei s-au dovedit din ce în ce mai mult nişte construcţii

teoretice, statul şi-a făcut tot mai simţită prezenţa în economie. În aceste noi condiţii,

statul trebuie să intervină în viaţa economico-socială, trebuie să abandoneze poziţia de

“spectator pasiv” şi să încerce pe diferite căi economice sau chiar noneconomice să

influenţeze comportamentul “actorilor” vieţii economice. Astfel, statul trebuie să

“modeleze” comportamentul persoanelor fizice şi juridice, să tempereze tendinţele de

dezvoltare excesiv de rapidă, iar când economia se află în criză să repornească “motorul

economic”.

Statul este interesat în rezolvarea cât mai corespunzătoare a tuturor problemelor

economice pentru că stabilitatea socială se află într-o stare de strânsă dependenţă cu

3 Cornel Iuga, “Creşterea rolului finanţelor şi pârghiilor financiare în activitatea economică şi socială”, Ed. Politică, Bucureşti, 1987, pag. 92-93

7

stabilitatea economică. Altfel spus statul este mai mult decât interesat în influenţarea

instabilităţii vieţii economice, de toate aspectele vieţii economice în general, pentru că

acestea atrag după sine probleme sociale şi politice.

Statul poate interveni în funcţionarea mecanismului economic, în principiu, în

două moduri diferite:

1. dirijând de la centru mersul activităţii economice, ca o soluţie specifică economiei de

comandă, ceea ce este incompatibil, cu sistemul economiei de piaţă;

2. stimulând sau descurajând tendinţele pozitive respectiv cele negative. Altfel spus de

a încuraja prin stimulente evoluţiile favorabile şi de a descuraja prin constrângere,

corecţii şi suprataxări fenomenele negative.

Corespunzător celor două modalităţi de intervenţie, statul dispune de mai multe

instrumente, care în funcţie şi de modurile de operare preferate, pot fi:

• planul economic care conţine decizii imperative, care implică centralism (excesiv) în

luarea deciziilor economice şi care presupune o anumită lipsă de autonomie a

agenţilor economici.

• pârghiile financiare care ca metode de conducere sunt metode indirecte, dar care prin

forţa lor de stimulare dar şi prin puterea lor coercitivă trebuie să încurajeze respectiv

să descurajeze anumite fenomene economice, ca să se realizeze un compromis cât

mai convenabil între interesele particulare şi interesul public, naţional.

Merită reţinut aici că aceste „categorii valorice folosite în procesul de constituire

şi repartizare a fondurilor de resurse financiare pot constitui pârghii numai în măsura

în care ele îndeplinesc realmente anumite funcţii economice, se angrenează organic în

mecanismul de funcţionare a economiei, contribuind la soluţionarea, pe baze

economice, a unor probleme în condiţii mai bune decât s-ar putea face prin metode

administrative”4.

Nu de puţine ori, preferinţele pentru diverse instrumente ale intervenţiei statului în

economie sunt legate de finalităţile şi programele adoptate de decidentul public, decident

influenţat de opţiunile politice specifice.5

4 Iulian Văcărel, etc., „Finanţe publice”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, pag.97 5 Gheorghe Manolescu (coordonator), “Politici economice”, Ed. Economică, Bucureşti, 1997, pag. 57-58

8

INSTRUMENTE SOCIAL - DEMOCRATICE

CENTRISTE CONSERVATOARE

DOMINANTE Investiţii publice Impozite directe Controlul preţurilor Naţionalizări Reforme instituţionale

Investiţii publice Impozite indirecte Rata scontului Reforme instituţionale

Impozite indirecte Rata scontului

ACCEPTATE Controlul importurilor Impozite directe Taxe vamale Curs de schimb Controlul preţurilor

INDIFERENTE Controlul importurilor

RESPINSE Impozite indirecte Taxe vamale Curs de schimb Rata scontului

Naţionalizări Investiţii publice Impozite directe Taxe vamale Curs de schimb Controlul importurilor Controlul preţurilor Reforme instituţionale Naţionalizări

Pârghiile financiare se pot caracteriza având în vedere următoarele lor trăsături:

1. Pârghiile financiare sunt metode economice de intervenţie a statului în

economie, spre deosebire de varianta alternativă a metodelor administrative, imperative.

Cu alte cuvinte prin metodele administrative statul, decidentul macroeconomic,

substituie cel puţin parţial, deciziile agenţilor economici cu propriile decizii. Spre

deosebire de metodele administrative, prin metodele economice statul respectă

autonomia decizională a agenţilor economici, dar se încearcă influenţarea lor, în consens

cu interesul public. Sub această formă, agenţii economici sunt lăsaţi, relativ liber, să

adopte orice decizii economice doresc. Statul va lua însă acele măsuri, pe care le crede

de cuviinţă pentru a crea cadrul necesar “favorizării” acelor decizii care sunt în consens

cu interesul public, respectiv al defavorizării deciziilor nedorite.

2. Pârghiile financiare sunt metode indirecte de conducere. În acest sens,

agenţii economici dispun de o autonomie managerială deplină, iar statul acţionează

indirect, „silenţios”, prin stimulente sau îngrădiri, încurajând sau descurajând acţiunile

acestora.

9

3. Pârghiile financiare sunt înzestrate cu virtuţi stimulatorii, dar şi cu forţe

coercitive. Prin stimulente statul încurajează tendinţele dorite, iar prin latura de

constrângere inhibă comportamentele nedorite. Cele mai eficace sunt acele pârghii

financiare care influenţează deciziile economice prin intermediul stimulentelor. Pârghiile

financiare care realizează cointeresarea agenţilor economici în realizarea intereselor

publice, prin constrângere, sunt adesea criticate în literatura de specialitate ca având o

eficacitate limitată, redusă, sau chiar ca neavând calitatea de pârghii.

4. Pârghiile financiare trebuie să se caracterizeze prin stabilitate, elasticitate şi

flexibilitate.

• Pentru a se asigura stabilitatea pârghiilor fianciare, încă în faza de concepere a

acestora decidentul macroeconomic trebuie să trieze fenomenele conjuncturale,

interesele de moment de cele de durată şi să procedeze cu discernământ şi

profesionalism. Pârghiile financiare trebuie atent gândite şi astfel concepute încât să

corespundă oricărei conjuncturi economice, astfel încât să dovedească o mare

eficacitate, în timp.

• În timp, decidentul macroeconomic va păstra doar acele pârghii financiare care şi-au

dovedit eficacitatea. Din acest considerent pârghiile financiare trebuie să fie elastice,

căci ele se implementează în anumite condiţii economice, dar aceste condiţii sunt într-

o veşnică schimbare. Pârghiile financiare pentru a-şi menţine eficacitatea trebuie să se

poată remodela, adapta, noilor condiţii economice. De aceea, în timp, se impune

renunţarea la anumite pârghii financiare, pentru că ele devin anacronice sau devin

neutre şi nu-şi mai exercită virtuţile stimulative sau cele coercitive. La noi condiţii

economice se impun noi pârghii financiare sau dacă este posibil remodelarea celor

existente. Trăsătura elasticităţii pârghiilor financiare presupune, cel puţin principial,

ca acestea să se adapteze la orice noi fenomene şi condiţii economice care pot să

apară, după implementarea lor.

• Trebuie să existe un raport raţional între stabilitate şi elasticitate. Stabilitatea nu

înseamnă imobilism, iar flexibilitatea nu înseamnă că pârghiile financiare trebuie să

degenereze în rezolvări conjuncturale. Stabilitatea excesivă poate conduce în timp, la

fenomenul prin care pârghiile financiare să aibă chiar rezultate inverse decât cele

scontate. Pe de altă parte, pârghiile financiare de conjunctură nu rezolvă decât pe

1 0

moment, anumite probleme, iar după schimbarea conjuncturii s-ar impune regândirea

sau chiar eliminarea lor. Nevoia de a menţine un anumit echilibru între stabilitatea şi

flexibilitatea pârghiilor financiare se poate exprima şi astfel: “Desigur că stabilitatea

nu înseamnă şi nu poate însemna în nici un caz imobilism. Procesul dezvoltării

generează posibilităţi şi cerinţe noi, evoluţia activităţii introduce elemente noi inedite

în realizarea obiectivelor strategice stabilite. Pe măsura îndeplinirii sau apropierii de

realizarea lor se impune stabilirea de noi obiective, superioare.”6

5. Acţiunea pârghiilor financiare trebuie să fie convergentă, îndreptată spre

atingerea aceloraşi obiective. Pentru a se atinge acest deziderat se impune ca efectele

pârghiilor financiare să fie complementare. Acest deziderat se poate explica, după cum

urmează: acţiunea unei pârghii financiare declanşează atât efecte directe cât şi efecte

indirecte, secundare. Acţiunea unei pârghii financiare nu trebuie să anihileze, direct sau

indirect, efectele directe sau indirecte ale celorlalte pârghii financiare. Sau altfel spus

acţiunile favorabile (directe sau indirecte) ale unei pârghii, să nu anuleze acţiunile

favorabile ale celorlalte pârghii financiare. Din considerentele arătate se impune ca

pârghiile financiare să se completeze, să se intercondiţioneze, să se încadreze în mod

armonios în ansamblul pârghiilor economice, al formelor şi metodelor de conducere.

În mod practic, sub o formă sau alta, direct sau indirect, pârghiile financiare

influenţează şi sunt influenţate de acţiunile celorlalte pârghii economice. Corelarea

multilaterală şi armonizarea acţiunilor pârghiilor economico-financiare - care în

ansamblul lor se cer tratate ca un sistem - este esenţială pentru ca acestea să fie în

măsură să reprezinte realmente instrumente de reglare conştientă a unor procese şi

fenomene economice. Apariţia unor contradicţii nesesizate şi neînlăturate la timp între

diferitele pârghii economico-financiare, poate avea ca efect anihilarea acţiunii unor

pârghii, diminuarea simţitoare a rolului lor în conducerea vieţii economico-sociale.7

Astfel, pârghiile financiare se integrează într-un adevărat sistem, formând

sistemul pârghiilor financiare.

Pârghiile financiare, aşa după cum am arătat deja, sunt categorii valorice. Trebuie

reţinut însă, că nu orice categorie valorică este şi în mod automat o pârghie economică

sau financiară.

6 Cornel Iuga, op.cit., pag 62 7 vezi şi Cornel Iuga, op.cit., pag 111-112

1 1

În unele condiţii, alături de pârghiile financiare sau folosit şi alte categorii

valorice decât cele financiare, ca pârghii economice, noţiune care ar avea o sferă mai

cuprinzătoare. Cazul cel mai frecvent este cel al preţurilor şi al salariilor. Acestea pot fi

folosite şi ca instrumente de influenţare a vieţii economice. De exemplu printr-un preţ

ridicat se stimulează producătorii dar se limitează accesul cumpărătorilor şi invers. Dacă

însă preţurile se stabilesc pe piaţă, în funcţie de cerere şi ofertă, aşa cum este normal în

condiţiile unui sistem economic de piaţă, atunci funcţia lor de pârghie este foarte mult

atenuată, punându-se chiar sub semnul întrebării calitatea lor de pârghii. Dacă totuşi

tranzitoriu, se mai impune intervenţia statului în acest domeniu varianta preferată nu este

preţul ca pârghie financiară, ci subvenţia indirectă prin preţ.

Acelaşi lucru se întâmplă şi cu salariul şi cursul valutar, ca pârghii economice.

Dacă nivelul salariului nu se stabileşte în funcţie de anumite restricţii sau cerinţe impuse

din considerente, în primul rând de politici de protecţie socială, ci în funcţie de situaţia

pieţei forţei de muncă, atunci salariul îşi pierde eficacitatea sau chiar şi calitatea de

pârghie. „Dacă cursul de schimb al monedei naţionale este stabilit pe piaţa valuatară şi

nu este fixat artificial de către autorităţile monetare, statutul lui de pârghie economică

este îndoielnic”.8

Se poate afirma că sistemul pârghiilor este format doar din elementele sale ce au

cu adevărat calitatea de pârghii şi acestea sunt de natură financiar-monetară. Această

dublă natură, financiar-monetară se poate explica prin caracterul interdependent al

măsurilor financiare propriu-zise cu cele de credit şi mai departe cu cele monetare.

Astfel, pârghiile financiar-monetare sunt strâns legate de diferitele politici

financiare şi monetare. Politicile financiare sunt iniţiate şi aplicate de către guvern iar

cele monetare de către banca centrală (de emisiune). În ambele cazuri forţa de decizie

aparţine, forţei legislative, Parlamentul.

În afară de cele arătate, mai trebuie subliniat că într-un sistem economic de piaţă

relaţia normală stat - agenţi economici se limitează doar strict la relaţiile financiare. Se

exclude astfel, din capul locului, posibilitatea ca statul să influenţeze activitatea agenţilor

economici, altfel decât prin intermediul pârghiilor financiare. De aceea statul apelează la

8 Tulai Constantin, op. cit. pag. 77

1 2

pârghiile financiare, înţelese în sens larg - incluzând aici alături de pârghiile financiare

propriu-zise şi pârghiile legate de credit.

Acţiunea pârghiilor financiare se circumscrie politicii financiare, sau altfel

spus pârghiile financiare sunt ataşate politicilor financiare specifice fiecărui domeniu al

finanţelor. De aceea se poate spune că pârghiile financiare sunt manevrate prin

intermediul politicilor financiare propriu-zise, iar cele ale creditului prin intermediul

politicilor de credit. De aici derivă o primă problemă, nesoluţionată încă complet,

problema preferinţei pentru pârghiile financiare (iar în cadrul acestora cu accent deosebit

pe cele de natură fiscală) sau pentru pârghiile monetare.

După cum am subliniat deja, pârghiile financiare sunt componente esenţiale ale

mecanismului financiar. S-a conturat totodată ideea că pârghiile financiare sunt strâns

legate de politica financiară, un alt concept ce conturează ştiinţa finanţelor.

Întrucît există o legătură vitală între pârghiile financiare şi politica financiară

considerăm nimerită şi analizarea câtorva chestini generale legate de politica financiară.

În înţelegerea politicii financiare şi a legăturilor sale cu pârghiile financiare

trebuie să ţinem seama de mai multe cerinţe:

◊ politica financiară este o parte componentă a politicii economice şi este circumscrisă

obiectivelor acesteia;

◊ politica financiară are propriile sale obiective şi prin mijloacele specifice ea trebuie

să influenţeze activ politica economică, prin asigurarea funcţionalităţii mecanismului

financiar;

◊ politica financiară trebuie astfel realizată încât, în primul rând, să asigure

funcţionalitatea mecanismului financiar, să asigure capacitatea acestuia de

autoreglare;

Politica financiară presupune în acelaşi timp atât decizii strategice şi tactice cât şi

chiar decizii operaţionale. Politica financiară, mai ales în ce priveşte pârghiile financiare,

este mai puţin o decizie operaţională ci mai ales decizie strategică şi tactică. “În cadrul

politicii financiare, se cer îmbinate armonios orientările şi măsurile cu caracter strategic

- cele ce definesc coordonatele activităţii financiare, cu cele de ordin tactic - cu actele şi

măsurile financiare curente”.9

9 Cornel Iuga, op.cit., pag. 61

1 3

Prin bogata problematică pe care o abordează, politica financiară are un caracter

sistemic, global şi priveşte orientările pe termen lung. Ea nu se poate, în nici un caz,

limita la diferitele măsuri de natură financiară generate de cerinţele adaptării la unele

situaţii conjuncturale. O condiţie de bază ca obiectivele financiare să fie realizate cu

succes este tocmai aceea a integrării lor organice într-o politică financiară coerentă, de

ansamblu.

Putem înţelege politica financiară, ca un ansamblu de metode, tehnici şi principii

ce privesc operaţiile, raporturile, instituţiile şi reglementările specifice domeniului

financiar.

Politica financiară presupune conducerea ansamblului mecanismului financiar.

Dar prin deciziile politice, fie ele chiar şi financiare, se poate cu greu interveni asupra

participanţilor la viaţa economică, pentru că trebuie respectată autonomia lor

decizională, autonomie motivată în primul rând de proprietatea privată. Aceasta

înseamnă, totuşi, că statul poate sau mai mult trebuie să se amestece în viaţa economică.

Problemele economice au un impact mult prea mare, în primul rând social, pentru ca

statul să nu intervină, cumva, şi în acest domeniu. Totodată nu trebuie uitat că viaţa

economică rămâne nu numai problema esenţială a oricărei societăţi, “inamicul public

numărul unu” – cum o numea un om politic, ci şi un “inamic încăpăţânat”. Viaţa

economică nu este lipsită de convulsii, ci mai adevărat pare a fi contrariul. Ar părea că

este greu pentru decidentul macroecoonomic să nu intervină în viaţa economică şi mai

ales să realizeze intervenţia aceasta fără a se substitui deciziilor proprii ale agenţilor

economici. Soluţia care rămâne este aceea a pârghiilor financiare.

De fapt, principial, folosirea pârghiilor financiare de către stat, nu înseamnă

substituirea statului agenţilor economici. Chiar şi în aceste condiţii ale intervenţiei

statului, deciziile rămân domeniului celor cărora le aparţin de drept - agenţilor

economici.

Statul intervine, în deciziile economice ale agenţilor economici, într-un mod

indirect şi silenţios, prin crearea cadrului în care deciziile “actorilor” vieţii economice

favorabile macrodecidentului să fie stimulate, iar cele negative să fie inhibate.

1 4

Finanţele, înţelese la modul cel mai general, acoperă o multitudine de domenii şi

de probleme. Corespunzător acestor domenii, mecanismele şi politicile fianciare aferente

sunt extrem de diverse.

Întrucât pârghiile financiare sunt strâns legate de domeniile politicii financiare,

fiecărui domeniu particular al finanţelor îi corespund decizii strategice specifice precum

şi modalităţi deosebite de rezolvare, respectiv pârghii adecvate de realizare.

1.2. Sistemul pârghiilor financiare

După cum am arătat deja, pârghiile financiare, prin efectele conjugate pe care le

generează, formează un adevărat sistem. Dată fiind complexitatea fenomenului financiar,

tratarea problematicii pârghiilor financiare se impune a fi realizată diferenţiat, pentru

fiecare domeniu în parte.

Pârghiile financiare, ca element complex şi esenţial al mecanismului financiar, se

află într-o strânsă legătură cu conceptele de mecanism financiar din care face parte, dar

şi cu cele de sistem şi politică financiară.

Finanţele ca fenomen complex cuprind cinci mari domenii: bugetul public, asigurări

sociale şi protecţia socială, asigurări de bunuri persoane şi răspundere civilă, creditul şi

piaţa capitalului. Corespunzător acestor mari domenii corespund şi fondurile aferente

conceptului de sistem financiar. Nu putem să nu amintim şi faptul că noţiunea de sistem

financiar cuprinde alături de fondurile precizate ce formează elementele sistemului şi

fluxurile financiare, ca legături şi interacţiuni între fonduri.

Finanţele ca fenomen complex, se comportă în funcţionarea lor ca un adevărat

mecanism. Mecanismul financiar este format din suma unor mecanisme parţiale,

corespunzătoare fiecărui element al sistemului financiar, dar în plus sunt incluse aici şi :

regulatoarele de echilibru, punctele de control, metodele şi principiile financiare şi nu în

ultimul rând pârghiile financiare. Între toate aceste elemente există multiple canale de

legătură şi interdependenţe reciproce.

În funcţie de domeniile mecanismului şi politicii financiare, principalele pârghii

financiare sunt următoarele:

1. în domeniul politicilor bugetare distingem cele trei mari domenii: politica

veniturilor bugetare, politica cheltuielilor bugetare şi politica echilibrul bugetar;

a) în domeniul veniturilor bugetare, impozitul este principala pârghie;

1 5

b) în domeniul cheltuielilor bugetare apar două pârghii financiare: alocaţia

pentru resursele destinate sectorului public şi respectiv subvenţia acoradată

sectorului privat;

c) în domeniul echilibrului bugetar există pârghii aferente soluţiilor de realizare

a echilibrului bugetar: politicile contraciclice, politicile compensatorii sau

politica deficitului sistematic;

2. în domeniul asigurărilor şi protecţiei sociale pârghiile specifice sunt: contribuţiile

patronale şi salariale, pensiile de limită de vârstă, pensiile de invaliditate,

ajutoarele de şomaj, alte indemnizaţii şi ajutoare sociale acordate.

3. în domeniul asigurărilor de bunuri, persoane şi răspundere civilă pârghiile

principale sunt primele de asigurare, despăgubirile acordate precum şi elemente ce

ţin de specificul reasigurării (cum ar fi suma asigurată);

4. pârghiile specifice creditului şi politicilor monetare sunt, în principal, dobânda,

rata scontului şi reescontului, rezervele obligatorii, prin reglarea nivelului cărora

banca de emisiuni reglementează piaţă creditului. Trebuie reamintită aici afirmaţia

că aceste pârghii trebuie completate de cele monetare.

În domeniul bugetar, al veniturilor bugetare pârghia cea mai importantă este dată

de cel mai substanţial venit al statului - impozitul. Deşi vom insista mai mult asupra

acestor chestiuni, câteva sublinieri se impun. Impozitul nu a fost dintotdeauna şi nu este

nici acum în toate cazurile, o pârghie financiară.

Prima sa funcţie, ce a condus la apariţia sa, este aceea de a mobiliza venituri la

dispoziţia statului pentru acoperirea cheltuielilor sale. Este astfel sugestivă definiţia

impozitului dată de Joseph Garnier, în lucrarea sa “Tratat de finanţe” apărută în 186210:

impozitul este ”preţul serviciilor prestate şi, în special, preţul servicului de securitate,

serviciu de interes universal sau prima de asigurare plătită pentru garanţia securităţii,

acest cuvânt de securitate fiind luat în sensul său general al garanţiei protecţiei, al

dreptului justiţiei, al ordinii, al proprietăţii, .... “.

În acelaşi sens se exprimă şi Alvin Hansen care afirmă că “impozitele sunt,

preţuri stabilite prin constrângere pentru serviciile guvernamentale” 11.

10 apud Petre Brezeanu, “Presiunea fiscală“, Finanţe Banci Asigurări, nr. 7-8, pag. 3, 1998 11 A.H. Hansen, “Fiscal Policy and Business Cycles” apud Iulian Văcărel, ”Finanţe”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1965

1 6

Mai mult chiar, impozitul ideal era considerat acel impozit care nu perturbă în

nici un fel activitatea “actorilor” vieţii economice”, care influenţează cel mai puţin

mecanismele pieţii. Aşa de exemplu referindu-se la efectele impozitelor asupra

producţiei, economistul american H.M. Groves scria următoarele: “în condiţii egale, cea

mai bună sursă fiscală este aceea care se amestecă cel mai puţin în producerea privată a

averii”. 12

Deşi afirmaţiile precedente par corecte, cu timpul însă, “din moment ce sarcinile

fiscale depăşesc o treime din P.I.B. (actualmente chiar mult mai mult, în unele ţări),

omul nu mai ia în serios teoria clasică în virtutea căreia statul ar aduce servicii în

schimbul impozitelor pe care le percepe.”13

În condiţiile actuale în care intervenţia statului în economie este obiectiv

necesară, impozitul a dobândit o funcţie nouă, suplimentară: modalitate de “amestec” în

viaţa economico-socială.

Impozitul dobândeşte calitatea de pârghie fiscală numai dacă pe lângă funcţia lui

tradiţională ... îndeplineşte şi o altă sau alte funcţii transformâdu-se dintr-o plată neutră

şi amorfă într-un instrument de orientare şi influenţare.”14

Aşa de exemplu, Pierre Lalumiére afirma că “impozitele pot fi folosite pentru a

încuraja (sub forma exonerării) sau pentru a descuraja (pe calea suprataxării) o anumită

activitate economică. Fără să înceteze de a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor

publice, venitul fiscal a devenit un mijloc de intervenţie în domeniile economic şi

social”. 15

La rândul său, Gabriel Ardant scria că “rolul impozitului nu mai este acela de a

furniza bani guvernului ci de a limita consumul în perioada de penurie, de a-l lăsa să

crească ... de a-l frâna din nou atunci când economia cunoaşte pusee inflaţioniste.

Această funcţie de “echilibrare” impozitul nu o îndeplineşte singur. Sub forme vechi şi

12 Harold M. Groves, “Financing Government”, 6-ed., Winston, New York, 1964 13 Laufenburger Henry, “Histoire de l’impôt”, P.U.F., Paris, 1959, p.40 apud Văcărel op. cit. 1981. pag 102 14 Tulai Constantin, op. cit. pag. 78 15 Pierre Lalumiére, Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris, 1970, p. 180-181 apud Văcărel Iulian, op. cit. 2000. pag 398 ; vezi şi Nicolae Glăja (coordonator), “Finanţele statelor capitaliste”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1982

1 7

noi, el constituie nu mai puţin unul din instrumentele cele mai utile ale politicii de

folosire deplină a mâinii de lucru”16.

Ţinând cont de cele arătate, raţiunea de a fi a impozitului nu mai este una pur

financiară, (funcţia sa clasică) acesteia adaugându-se şi altele: economică, socială sau

chiar şi politică. Astfel impozitul devine o pârghie fiscală, devine principalul instrument

al statului în “lupta” cu multiplele probleme ale vieţii economico-sociale.

Direcţiile de activizare ale impozitului ca pârghie financiară sunt: facilităţile

fiscale; suprataxarea.

Facilităţile şi exonerările fiscale pot viza mai multe soluţii tehnice: exonerarea

completă sau parţială a anumitor grupuri de contribuabili, exonerarea completă sau

parţială a anumitor elemente ce formează baza impunerii, reduceri de impozite sub

forma de niveluri speciale sau impuneri forfetare, reduceri de impozite sub formă de

credite speciale pentru un impozit datorat, reduceri de impozite sub forma suspendării

unor impozite.17

Suprataxarea are ca scop inhibarea, descurajarea anumitor activităţi sau

consumuri.

Tot în domeniul bugetar, dar de această dată, în domeniul cheltuielilor bugetare,

pârghia cea mai importantă este subvenţia. Subvenţiile pot fi acordate acelor agenţi

economici care desfăşoară anumite activităţi. Subvenţiile se acordă acelor agenţi

economici care desfăşoară activităţi considerate ca fiind de interes naţional, fie datorită

ramurii în care-şi desfăşoară activitatea, fie datorită numărului de locuri de muncă pe

care le asigură, fie datorită implicaţiilor asupra siguranţei naţionale, fie din alte motive.

Aceşti agenţi economici primesc subvenţii, în mod deosebit în fazele de criză

economică, când preţurile nu asigură o rentabilitate suficientă sau în extremis nici nu

acoperă costurile.

Acordarea de subvenţii se poate realiza direct sau indirect, mijlocit sau

nemijlocit. Acordarea de subvenţii, se poate face fie direct agenţilor economici care

16 Gabriel Ardant, “Histoire de l’impôt”, livre II, Du XVIII-e au XXI-e siécle, Librairie Arthéme Fayard, 1972, pag.519-520, apud Tulai Constantin, op.cit., pag 190 17 vezi şi Iulian Văcărel, “Finanţe Publice. Teorie şi practică”, Ed. Ştinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1981, pag. 446-447

1 8

desfăşoară activitatea dorită a se încuraja, fie indirect acelor agenţi economici care au

legătură cu activitatea respectivilor agenţi economici.

De exemplu, dacă prin subvenţii s-ar dori atingerea unui obiectiv cum ar fi

creşterea producţiei agricole, subvenţiile pot fi acordate fie direct producătorilor agricoli,

fie acordate producătorilor de utilaje agricole, de îngrăşăminte chimice etc., adică

indirect producătorilor agricoli.

Pe de altă parte, subvenţia poate fi acordată nemijlocit agenţilor economici ale

căror activităţi sunt dorite a se încuraja (agenţi economici ce realizează activitatea

respectivă sau agenţi economici ce contribuie la realizarea activităţii respective) sau

mijlocit, fie băncilor şi diferitelor instituţii de credit, fie altor instituţii şi organisme. În

cazul subvenţiilor mijlocite, obiectul subvenţiei îl reprezintă acordarea, de exemplu, a

unor credite în condiţii preferenţiale.

În multe ţări acordarea de subvenţii vizează sectorul agricol, acei agenţi

economici, care lucrează cu costuri marginale. În acest caz, acordarea de subvenţii

dobândeşte o importanţă deosebită, mai ales în ţările în care condiţiile pedo-climatice nu

sunt prea favorabile, iar producţia agricolă nu acoperă nevoile naţionale. În aceste

condiţii se poate chiar vorbi de o subvenţionare a “securităţii naţionale (alimentare)”.

Subvenţiile pot viza şi alte domenii şi obiective specifice cum ar fi18:

◊ în transporturi şi telecomunicaţii beneficiază de subvenţii acei agenţi economici care

desfăşoară activităţi din aceste domenii şi care lucrează la costuri mai ridicate decât

preţurile impuse de stat (dacă există un asemenea caz) sau mai frecvent pentru

acoperirea unor reduceri de tarif pentru anumite categorii sociale defavorizate -

pensionari, şomeri, elevi şi studenţi, persoane cu handicap, etc.

◊ în construcţii se pot acorda subvenţii pentru construcţia de locuinte sau pentru diverse

construcţii edilitar-gospodăreşti, construcţii cu scop cultural, artistic sau chiar

religios.

◊ nu de puţine ori subvenţiile vizează protejarea producătorilor interni de concurenţa

externă.

18 vezi şi Iulian Văcărel, “Finanţe Publice. Teorie şi practică”, Ed. Ştinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1981, pag. 442-446

1 9

◊ sunt destul de frecvente şi cazurile în care subvenţia are ca fundament alte obiective

decât cele economice. Astfel, nu de puţine ori, subvenţia poate avea ca fundament

obiective politice electorale.

În utilizarea pârghiilor financiare specifice domeniului bugetar trebuie ţinut cont,

în afară de avantajele şi limitele fiecărei pârghii în parte, şi de restricţiile specifice

acestui domeniu al politicii economice19: � restricţii dimensionale, înţelegând prin

aceasta faptul că dimensiunile politicii bugetare trebuie corelate, permanent cu

potenţialul financiar specific fiecărei ţări în parte; � restricţii legate de dezvoltarea pieţei

financiare, a creditului; � limitări structurale, legate de gradul diferit al dezvoltării

diferitelor componente ale economiei publice sau de structura diferită a bazei de

impozitare; � restricţii instituţionale, care impun abordarea instrumentelor specifice

politicii bugetare în strânsă corelaţie cu structura şi modul de organizare a aparatului

financiar, în mod deosebit a aparatului fiscal; � capacităţile informaţionale impun

corelarea politicii bugetare cu posibilităţile reale de asigurare a unor informaţii (corecte,

cuprinzătoare, rapide, etc.) specifice domeniului.

Pe de altă parte instrumentele politicii bugetare, pentru a putea fi folosite

corespunzător, trebuie să respecte şi câteva din condiţiile esenţiale ale unei politici

bugetare eficiente: � corelarea pârghiilor specifice domeniului bugetar cu celelalte

instrumente şi pârghii financiare; � trebuie asigurată şi menţinută o fiscalitate

suportabilă, în caz contrar, pârghiile bugetare pot genera efecte negative, nedorite:

inflaţie prin fiscalitate, reducerera activităţilor aducătoare de venit, evaziune şi fraudă

fiscală, “revoltă” fiscală, migraţia capitalurilor, reducerea competitivităţii, izolare

economică, etc. � respectarea tendinţelor înregistrate pe plan mondial şi regional,

asigurarea compatibilităţii cu politica bugetară a altor ţări.

1.3. Avantajele creşterii eficienţei mecanismului financiar

Nu putem, dezbătând problemele mecanismului şi sistemului financiar, să nu

facem referiri şi la avantajele şi implicaţiile lor, asupra eficienţei activităţii economice în

ansamblul ei.

După cum se afirmă adesea, un mecanism financiar bine aşezat şi eficient

asigură, în primul rând, prin funcţionarea sa, o alocare optimă a resurselor. Atunci când

19 vezi şi Gheorghe Manolescu (coordonator), op.cit., pag. 292-295

2 0

instituţiile şi pieţele financiare sunt eficiente, capitalurile sunt alocate către cele mai

promiţătoare proiecte de investiţii, care se aşteaptă să ofere cele mai mari randamente

(ajustate la riscurile implicite). O asemenea încredere în sistemul financiar necesită nu

numai reglementări, dar şi suficientă flexibilitate şi adaptare la cerinţele şi oportunităţile

pieţei, toate dublate de o atentă şi pertinentă manevrare a pârghiilor financiare. Dacă

toate aceste avantaje par clare şi reale, problema cuantificării lor este mult mai

complicată şi mai dificilă.

Un asemenea demers de a măsura eficienţa sistemului financiar a fost efectuat de către

organismele Pieţei Comune în 198820. Aceste studii aveau ca scop, măsurarea efectelor

directe şi indirecte, ale stabilirii unei singure pieţe financiare, pentru toate ţările

comunitare.

În acest caz, producătorii de servicii financiare (în mod deosebit instituţiile de

credit şi ale pieţei financiare), care actualmente înregistrează un cost mare, vor fi

înlocuiţi de cei ce înregistrează un cost mai redus. S-a încercat de aceea, măsurarea

câştigurilor pentru consumatorii de servicii financiare, câştiguri dintr-o presupusă

reducere de preţ, la costul unui număr de patrusprezece asemenea servicii. S-a presupus

că, după integrare, preţurile produselor financiare, din fiecare ţară, vor scădea la

aproximativ jumătate din preţul mediu, de dinainte de integrare. În aceste condiţii,

profitul direct din îmbunătăţirea structurii financiare a Pieţei Comune, a fost estimat la

25 miliarde $, adică 0,7% din totalul P.N.B. (din 1985) al celor 12 ţări.

Desigur, această sumă nu arată schimbarea în bunăstarea şi avuţia naţiunilor

Pieţii Comune, ci numai câştigul consumatorilor de servicii financiare. Aceasta întrucât,

suma menţionată nu ia în considerare, schimbările în profiturile furnizorilor de servicii

financiare, schimbările în distribuirea veniturilor, ajustarea costurilor serviciilor

financiare, elemente, care toate vor apare ca efecte indirecte, ale trecerii spre o piaţă

financiară mai eficientă.

Beneficiile indirecte ale acestei măsuri de unificare a pieţelor financiare, încearcă

să măsoare creşterile potenţiale ale P.N.B., creşteri datorate scăderii distribuţiei

dobânzilor şi scăderii preţurilor produselor financiare. Aceste beneficii indirecte, au fost

estimate la 55 miliarde $, adică 1,5% din totalul P.N.B. (din 1985) al celor 12 ţări.

20 note de curs, Wharton Business Scholl, U.S.A., 1993

2 1

Cele două beneficii, directe şi indirecte (2,2% din totalul P.N.B.), arată cât de

profitabilă este, pentru economia reală, o îmbunătăţire a eficienţei sistemului financiar.

Ceea ce s-a măsurat anterior, a vizat doar, eficienţa îmbunătăţirii sistemului financiar, la

un moment dat. Ceea ce se neglijează, este că, pe termen lung, câştiguri substanţiale din

îmbunătăţirea sistemului financiar pot apare din flexibilitatea mărită a instituţiilor şi

titlurilor financiare la schimbările nevoilor investitorilor şi deţinătorilor de economii.

Toate aceste beneficii, pot fi diminuate dacă, în paralel, sistemul financiar nu va

fi destul de flexibil şi de dinamic.

Din toate aceste considerente, pare a fi extrem de dificil de a evalua eficienţa

totală a sistemului financiar, pentru că acesta ar implica şi evaluarea capacităţii

sistemului financiar de a se adapta la diferite evenimente viitoare, incerte. Rezultă de

aici că, grija pentru un sistem financiar, cât mai flexibil, trebuie să fie o preocupare

permanentă. Reglementările instituţiilor financiare, ar trebui să permită flexibilitatea şi

să nu impună o anumită structură organizaţională, decât dacă ea serveşte un obiectiv

public, clar şi real. Această idee apare şi mai clar, dacă subliniem că, o firmă cu o

structura organizaţională flexibilă poate să se adapteze, mult mai uşor, la un mediu de

afaceri dinamic.

Un sistem financiar eficient reclamă un sistem de legi, reglementări şi convenţii

corespunzătoare. Aceasta, apare şi mai evident, dacă avem în vedere că un sistem

financiar eficient, reclamă în primul rând, încredere în el. Încrederea în solvabilitatea,

realitatea şi soliditatea sistemului financiar, încurajează deţinătorii de capital temporar

disponibil, să-şi investească resursele, prin intermediul pieţelor şi instituţiilor financiare,

mai mult decât investirea în active reale, ca o modalitate de a-şi păstra, stoca, avuţiile.

Aceasta încredere, poate fi stimulată de o reglementare corespunzătoare a acestor pieţe şi

instituţii, pentru a asigura utilizatorii de servicii financiare de un tratament corect şi

cinstit. O structură financiară eficientă, cu o reglementare corespunzătoare, trebuie să

combine beneficiile concurenţei cu avantajele implicării şi supravegherii oficiale.

Oricum, mai important pare a fi de reţinut că, o reglementare mai proastă este de preferat

uneia inexistente şi totodată că o reglementare corespunzătoare, eficientă, conduce la o

economie prosperă.

2 2

Din înţelegerea necesităţii reglementării sectorului financiar, s-a născut însă

suprareglementarea. Aceasta, cu efecte mai mult decât negative, s-a concretizat în

atrofierea sistemului şi mecanismului financiar. Dar, într-un climat economic din ce în

ce mai dinamic, mai internaţionalizat şi mai interdependent, suprareglementarea nu

numai că este nedorită, dar este şi imposibilă.

1.4. Politica fiscală şi impozitul ca pârghie financiară

Politica fiscală se circumscrie, ca sferă de cuprindere, în cadrul politicii bugetare, care la

rândul ei se încadrează în sfera politicii financiare şi mai departe în politica economică.

Locul politicii şi pârghiilor fiscale în cadrul politicii şi pârghiilor economice

POLITICA ECONOMICĂ pârghii economice POLITICA FINANCIARĂ pârghii financiare POLITICA FISCALĂ pârghii fisca le Politica fiscală, ca parte integrantă a politicii economice a statului, cuprinde

ansamblul de metode, tehnici, principii ce privesc operaţiile, raporturile, instituţiile şi

reglementările specifice, pentru stabilirea şi perceperea impozitelor, materializând

opţiunile statului, la un moment dat, în acest domeniu.

În ansamblul ei, politica fiscală poate fi analizată, comparată şi înţeleasă, numai

ţinând cont de următorii factori: � starea şi nivelul de dezvoltare al economiei naţionale

respective. S-a pus în evidenţă, de exemplu, că nivelul impozitelor diferă de la o ţară la

alta, în raport cu gradul de dezvoltare al acestora. În ţările mai dezvoltate, din punct de

vedere economic, prin bugetul de stat şi prin intermediul impozitelor se redistribuie o

mai mare parte din produsul intern brut, decât în ţările mai puţin dezvoltate. Acest factor

determină şi raportul dintre impozitele directe şi cele indirecte, raportul dintre impozitele

pe avere şi cele pe venit, etc.; � raportul dintre sectorul public şi cel privat; � nevoile

bugetului de stat. Nivelul şi structura impozitelor diferă mult, de la o ţară la alta în

2 3

funcţie de structura şi amploarea nevoilor acoperite din bugetul de stat: acolo unde

cheltuielile cu învăţământul, sănătatea, cultura sunt importante şi implicarea statului în

aceste domenii este majoră, veniturile mobilizate la bugetul de stat sunt mai mari şi deci

şi impozitele vor fi mai ridicate; � nivelul impozitelor din celelalte ţări, similare ca nivel

de dezvoltare; � diferite acorduri şi înţelegeri internaţionale, în domeniul fiscal,

încheiate de ţara respectivă;

Toate aceste elemente se află într-o strânsă interdependenţă, care-şi pun serios

amprenta asupra sistemului impozitelor dintr-o anumită ţară şi determină particularităţi

ce fac din fiecare sistem fiscal un unicat.

Politica fiscală, la fel ca şi ansamblul politicii economice, este caracterizată prin

dinamism, pentru că şi viaţa economico-socială este într-o schimbare şi diversificare

continuă. Această caracteristică este cu atât mai importantă, pentru ţările aflate într-un

amplu proces de reformă economică, cum este exemplul ţărilor foste socialiste.

În procesul de reformă fiscală şi în analiza sistemului fiscal trebuie ţinut cont

cerinţele de mai jos: � tratamentul nediscriminatoriu, nediferenţiat, al agenţilor

economici, indiferent de forma de proprietate; � stimularea, şi prin intermediul

pârghiilor fiscale, a agenţilor economici mici şi mijlocii, a celor nou înfiinţaţi, a celor

aflaţi într-un puternic proces de dezvoltare şi consolidare, a celor ce desfăşoară acţiuni

economice de interes social, naţional; � obţinerea de venituri, relativ acoperitoare,

pentru bugetul de stat, confruntat cu mari cheltuieli legate de procesul general de

reformă economică şi socială; � simplificarea şi flexibilizarea sistemului fiscal,

eliminarea birocraţiei şi a abuzurilor; � protejarea producţiei indigene, numai dacă este

strict necesar; � compatibilizarea sistemului fiscal naţional, în primul rând, cu cel al

ţărilor europene; � stimularea cetăţenilor în dorinţa lor de a muncii, prin practicarea unei

progresivităţi moderate la impozitele pe venituri; � respectarea principiilor de echitate

fiscală;

În orice context, trebuie avut permanent în vedere un aspect important - politica

fiscală este doar una din compontentele politicii financiare, a celei economice.

De aceea, “politica fiscală nu poate, în mod singular, să rezolve problemele

disfuncţionalităţilor într-o economie cuprinsă de criză şi nici nu are posibilitatea de a

menţine procesul de stabilizare macroeconomică, în condiţiile unui şomaj în creştere şi a

2 4

unei rate înalte a inflaţiei” 21. Sau cum se remarca: “… în sistemul capitalist, politica

guvernelor, atacă manifestările exterioare ale crizei economice, iar astfel problemele

sunt deplasate în domeniile financiar, de credit şi monetare, şi nicidecum rezolvate” 22.

În plus măsurile fiscale nu sunt suficient de “rapide” pentru a permite ajustări

operative la conjunctura economică extrem de dinamică a unei economii aflate în plină

reformă, în plin proces de restructurare economică.

Se impune astfel că, măsurile şi pârghiile fiscale să fie completate cu cele de

credit şi monetare.

1.5. Raportul dintre impozite şi alte metode economice de intervenţie

Principalele opinii, cu privire la metodele ce trebuie folosite pentru a se interveni

asupra vieţii economice, pot fi grupate în jurul şcolii “fiscaliste” şi al şcolii

“monetariste”. Confruntarea este desfăşurată, destul de aprins, mai ales în cercurile

academice, din S.U.A. Şcoala “fiscalistă”, are în vedere metoda economică de

intervenţie, cu precădere metoda de regularizare fiscală şi bugetară, iar principalii ei

reprezentanţi sunt Alvin H. Hansen, Paul A. Samuelson şi James Tobin. Şcoala

“monetaristă”, cu deviza “numai banii contează”, este reprezentată de Milton Friedman

şi Anna Schwartz. În Europa, şi nu numai, tot mai mulţi economişti înclină spre o

politică “mixtă”, care să îmbine pârghiile fiscale monetare şi de credit. Se încearcă

chiar, eşalonarea metodelor de intervenţie, a pârghiilor financiare, în raport cu felul de

declanşare a acţiunii lor (vezi schema care urmează).

21 Bălănescu Rodica, Bălăşescu Florin, Moldovan Elena, “Sistemul de impozite”, Ed. Economică, Bucureşti, 1994, pag. 44 22 Marglin Stephen, profesor la Universitatea Harvard, apud Babe Alecsandru, “Echilibrul financiar în socialism”, Ed. Politică, Bucureşti, 1979, pag. 292

2 5

METODE DE INTERVENŢIE

ÎN ECONOMIE

A B

MECANISME CU MECANISME DE

ACŢIUNE AUTOMATĂ ACŢIUNI DISCREŢIONARE

A1 B1

MECANISMELE INTEGRATE METODELE POLITICII

ALE ELASTICITĂŢ II DE COMPENSARE

ex. Impozitele progresive pe BUGETARĂ ŞI FISCALĂ

venit, contr ibu ţ i i la asigurăr ile

sociale, etc.

A2 B2

STABILIZATORII INTEGRAŢI METODELE DE ex. Schimbarea cotelo r de REGULARIZARE MONETARĂ impunere ŞI DE CREDIT

ex. polit ica scontu lui şi reescontu lui, operaţ ii le de pia ţă deschisă, s istemul de norme de rezerve ob ligatorii, regular izăr i calitative ş i se lect ive

A. metodele cu acţiune automată, formează “prima linie” a “războiului economic”.

Sunt metode, considerate a fi, caracteristice pentru şcoala fiscalistă şi cuprind aşa

numitele “mecanisme integrate ale elasticităţii” şi “stabilizatorii integraţi”.

A1. “Mecanismele integrate ale elasticităţii”, denumite şi mecanisme de

flexibilitate, sunt considerate că au proprietatea de a reacţiona, de la sine, în mod

2 6

automat, la schimbările din viaţa economică. Cel mai frecvent exemplu, de mecanism de

elasticitate, este sistemul progresiv al impunerii veniturilor. Acest mecanism

funcţionează astfel: deoarece, în perioadele de avânt economic, volumul impozitului

creşte mai rapid decât masa veniturilor impozabile, se reduc relativ, fondurile

întreprinzătorilor (şi ale persoanelor fizice pentru economisire) disponibile pentru

dezvoltare şi deci se diminuează fenomenul de expansiune economică prea rapidă;

fenomenul se inversează când economia se află într-o perioadă de declin.

Alvin A. Hansen, unul din cei mai proeminenţi keynesişti din S.U.A.,

recunoscând că ciclul economic, cu crizele sale, rămâne un fapt încăpăţânat al vieţii

economice contemporane, are o apreciere favorabilă asupra acestor mijloace. După

opinia sa, veniturile federale din impozite bazate mai ales pe impozitele progresive pe

venit plătite de întreprinderi, cresc şi se reduc în mod ciclic, astfel încât să modereze

salturile şi căderile afacerilor.

Sprijinindu-se pe datele statistice, el afirmă că, fluctuaţiile automate ale venitului

din impozite şi ale cheltuielilor publice, acţionând fără nici o intervenţie din partea

Congresului, au avut un rezultat fericit şi anume reducerea cu 35-40% a violenţei

oscilaţiilor economice după cel de-al doilea război mondial.23

Ideea acestor mecanisme, se bazează pe faptul că, o primă sarcină a intervenţiei

statului în economie, ar trebui să fie aceea de a “tempera” fluctuaţiile vieţii economice.

Este ştiut că, oscilaţiile, dezvoltare - regres, provoacă consecinţe negative pentru

activitatea economică. Cadenţa acestora, dacă nu poate fi oprită, atunci trebuie, cel puţin

încercat, să diminuăm “violenţa” oscilaţiilor. Cu alte cuvinte, acceptăm să rămână

această oscilaţie, dar manifestările celor două faze, trebuie măcar diminuate.

23 vezi şi Babe Alecsandru, op. cit., pag. 291

2 7

Impozitul progresiv creşte, până la un punct, mai încet decât impozitele

proporţionale ceea ce avantajează întreprinzătorii (sau persoanele fizice) atunci când

viaţa economică se află în stare de depresiune. Atunci însă când, venitul brut creşte

foarte mult, impozitul progresiv devansează creşterea impozitelor proporţionale, ceea ce

limitează agenţii economici (sau persoanele fizice) în “avântarea” lor spre o dezvoltare,

bruscă şi nesănătoasă, cel mai adesea. Este evident, pentru impozitul progresiv, că atât

cu cât venitul este mai mare, cu atât mai repede scade venitul net şi deci posibilităţile

agenţilor economici şi persoanelor fizice de a susţine dezvoltarea atunci când economia

se “încălzeşte”, se află într-o stare de expansiune.

A2. “Stabilizatorii integraţi”- prin această metodă de intervenţie în economie, se are

în vedere schimbarea automată a cotelor de impozit, atunci când indicatorii

macroeconomici (preţurile, salariile, şomajul, etc.) ating un anumit nivel, dinainte

stabilit. Pe această cale, împreună cu mecanismele integrate ale elasticităţii, se consideră

că statul va reuşi, într-o bună măsură, să influenţeze fazele vieţii economice. Atunci când

se constată că, după acţiunea mecanismelor integrate ale elasticităţii, evoluţia ciclului

economic nu se apropie de tendinţa sperată, dacă cea ideală este mai greu de atins, atunci

vor intra în funcţiune aceşti “stabilizatori integraţi”.

Evoluţia economiei şi efectul mecanismelor “integrate ale elasticităţii”

nivelul evoluţia

economiei ideală

evoluţia

sperată

ciclul normal al economiei

fără intervenţia mecanismelor

integrate ale elasticităţii

timpul

2 8

Altfel spus, atunci când se constată că progresivitatea (deja existentă) impozitelor

nu a fost suficientă, pentru a atenua suficient “violenţa” cadenţei dezvoltare – declin, se

apelează la modificarea progresivităţii, astfel încât să se stopeze şi mai accentuat,

tendinţele de “supraîncălzire” sau de “superdeclin”. Din punct de vedere tehnic,

creşterea progresivitaţii impozitelor se poate realiza în două variante: ► majorarea

tranşelor impunerii - care realizează doar o creştere “proporţională” a progresivităţii; ►

majorarea cotelor aferente tranşelor, care în funcţie de felul în care se realizează poate

spori mai pregnant progresivitatea, dar şi în mod diferenţiat pentru fiecare tranşă în

parte. Există desigur şi cazul în care cele două variante sunt combinate pentru a realiza

o majorare şi mai substanţială a progresivităţii unui impozit.

B. Metodele cu acţiune conştient dirijată, sunt cunoscute şi sub denumirea de “acţiuni

discreţionare” sau “metode discreţionare de regularizare”. Aceste metode au două

componente majore: fiscale şi credito-monetare

B1. Metodele politicii de compensare bugetară şi fiscală. Principalele instrumente

ale unei politici fiscale, după părerea majorităţii specialiştilor, pot fi următoarele: ►

ajustarea programelor de lucrări şi investiţii publice; ► modificarea cheltuielilor publice

de transfer; ► schimbarea contraciclică a cotelor impozitelor.

B2. Metodele de regularizare monetară şi de credit cuprind:

o politica scontului şi a reescontului;

o operaţiunile de piaţa deschisă;

o regularizările cantitative; ► sistemul normelor de rezerve bancare obligatorii:

normele rezervelor de casă; normele lichidităţii; normele rezervelor minime

obligatorii; ► coeficientul trezoreriei de casă; ► alte norme ce privesc

activitatea bancară: norma de solvabilitate, norma riscului;

o regularizările cu caracter calitativ sau selectiv, au drept scop exercitarea unei

anumite influenţe directe asupra diferitelor forme de credit: mobiliar, ipotecar, de

consum. Tot aici, s-ar mai putea aminti diferite forme de control direct - de

exemplu prin verificarea bilanţurilor - sau anumite forme de “recomandări” prin

care se stabilesc anumite “reguli” pentru derularea anumitor activităţii.

Pentru a lamuri controversa fiscalism - monetarism mai trebuie adăugată o

remarcă: literatura economică apreciază adesea că această dilemă a contribuit la

2 9

soluţionarea multor probleme economice actuale, dar ea nu a reuşit să rezolve o

problemă majoră contemporană: inflaţia. Inflaţia - o consecinţă a profundelor

dezechilibre economico-financiare actuale - este considerată de mulţi economişti

contemporani ca fiind “stânca submarină de care politica fiscală şi cea monetară se

izbesc şi adesea “se scufundă”. Atenuarea inflaţiei, pe fundamentul economiei

contemporane, este sinuoasă, fiind însoţită de stagnarea producţiei şi creşterea

şomajului.

Pe de altă parte, „în primii ai revoluţiei keynesiste macroeconomiştii susţineau că

politica fiscală este cel mai eficient şi mai bine echilibrat mijloc de gestionare a cererii.

Treptat, au ieşit la iveală o serie de neajunsuri ale acesteia. Ele se referă la sincronizare,

mecanismul politic, teoria macroeconomică şi deficitul în sine.”24

1.6. Impozitele şi creşterea economică

Prin intermediul politicii fiscale, cu ajutorul impozitelor, se pot exercita , de către

stat, influenţele dorite în două mari domenii: cel social şi cel economic.

În domeniul social, impozitul poate fi folosit pentru a modifica proporţiile

repartiţiei venitului naţional, în sensul reducerii inegalităţilor. Pentru atingerea acestui

obiectiv, se impune, în mod obligatoriu, impozitarea progresivă a veniturilor globale ale

contribuabililor, atât ale agenţilor economici cât şi ale persoanelor fizice.

Cel mai bun instrument, este considerat a fi impozitul direct, iar în general,

influenţarea vieţii economice este mai puţin preferată prin celelalte mijloace: stimularea

consumurilor, redistribuirea veniturilor.

În domeniul economic, pârghia fiscală este larg utilizată. De la caz la caz, prin

intermediul impozitelor, se încearcă acţiuni fie asupra structurilor economice, fie

asupra conjuncturii economice.

În primul caz, se urmăresc următoarele obiective: încurajarea acumulării şi

concentrării capitalului, favorizarea dezvoltării şi amenajării regionale, încurajarea

ramurilor considerate vitale. În cazul influenţării conjuncturii economice se fixează, în

general ca principal obiectiv, redresarea economiei. Cu anumite rezerve, se pare că lupta

pentru redresarea economică are şanse de reuşită, chiar dacă se ajunge astfel la creşterea

inegalităţilor fiscale. “Toate înlesnirile acordate investitorilor, pentru a nu conduce la

24 Samuelson Paul A., Nordhaus William D. , pag. 764

3 0

diminuarea veniturilor statului, vor impune compensarea lor, cu înăsprirea sarcinii

fiscale pentru cei care nu investesc … “25.

Există şi voci care afirmă că, intervenţionismul fiscal trebuie să fie limitat, pentru

că aplicarea lui este dificilă şi conduce la o mare complexitate, care favorizează

evaziunea şi frauda fiscală. Cu alte cuvinte, se justifică cuvintele “adevărul se află

întotdeauna, undeva la mijloc” – impozitul, ca pârghie a dezvoltării economice, trebuie

folosit cu prudenţă şi combinat cu celelalte pârghii financiare sau economice, în general.

Asupra problemei intervenţiei statului în economie, prin intermediul impozitelor,

pentru realizarea creşterii şi relansării economice, literatura economică acordă un spaţiu

amplu.

De aceea, nu ar trebui să ne surprindă că, “politica fiscală trebuie să urmărească,

în latura sa de influenţare a activităţii economice a unei ţări, probabil în primul rând,

stimularea creşterii economice” 26. Ca atare, măsurile fiscale, care vor influenţa

activitatea investiţională, trebuie să deţină un loc prioritar, faţă de orice alte obiective

economico-sociale urmărite de stat, în intervenţia sa în viaţa economică. Desigur, acest

gen de măsuri, nu trebuie privite singular, “rupte” de alte variante posibile de intervenţie,

cum ar fi: adoptarea unor măsuri pentru amortizarea accelerată a activelor imobilizate,

menţinerea unor rate relativ stabile ale dobânzii pe termen lung etc.

Trebuie amintit aici şi un alt aspect: dacă deciziile din domeniul economiei

publice se iau prioritar având în vedere raţiunile sociale, pe partea cealaltă, nu putem uita

că, acestea au şi destinaţia de a influenţa cererea solvabilă, prin redistribuirea veniturilor.

Dacă intervenţia statului în sprijinirea creşterii economice, prin intermediul

impozitelor, este prezentă frecvent în politica economică a ţărilor dezvoltate, cu atât mai

mult ea devine vitală pentru ţările mai puţin dezvoltate, pentru ţările angajate într-un

amplu proces de reformă economică.

Politica fiscală contribuie la creşterea economică, în patru variante, aflate într-

o strînsă interdependenţă : 1. cheltuielile publice, fie că aceasta înseamnă cheltuieli de

investiţii realizate direct de către sectorul public, fie că înseamnă sprijinirea investiţiilor

realizate de agenţii economici privaţi; 2. redistribuirea veniturilor diferitelor categorii

de contribuabili, care conduce la sporirea cererii solvabile, pe această cale la stimularea

25 Paysant Andre, op. cit., pag. 25 26 Hicks Ursula, “Public Finance”, ed.3-a, Cambridge University Press, 1968, pag. 295

3 1

creşterii ofertei şi a investiţiilor; 3. formarea şi acumularea capitalurilor necesare

pieţii, pentru formarea în mod direct a capitalurilor productive sau indirect, prin

creditarea activităţilor investiţionale; 4. organizarea şi planificarea activităţii

bugetare, influenţează şi ea, în mod indirect, stimularea dezvoltării economice.

Cheltuielile publice, ca mod de utilizare a veniturilor bugetare preponderent

provenite din impozite, influenţează dezvoltarea economică în două variante27:

� statul este cel “responsabil”, în primul rând, de a furniza infrastructura de ordin

economic şi social, care este strict necesară pentru ca agenţii economici să se poată

dezvolta, să poată investi. La modul general, s-ar putea spune că statul prin infrastructura

economică şi socială pe care o creează, realizează cadrul pentru dezvoltarea economică,

pentru folosirea cât mai eficientă şi mai raţională a resurselor existente. Exemple de

asemenea cheltuieli: din domeniul cheltuielilor cu infrastructura economică, cheltuielile

pentru dezvoltarea şi întreţinerea căilor şi mijloacelor de transport şi comunicaţii, etc.;

din domeniul cheltuielilor cu infrastructura socială, cheltuielile cu învăţământul şi

sănătatea publică; Trebuie avut aici în vedere că, deşi cheltuielile publice reprezintă o

pârghie distinctă de cea a impozitelor, ele se află într-o strânsă corelaţie. Legat de

problema investiţiilor în infrastructura economică şi socială, nu trebuie uitat aspectul

esenţial, al procurării şi gestionarii fondurilor necesare unor asemenea activităţii.

Aceasta înseamnă, pe de o parte, “împovărarea” suplimentară a contribuabililor, iar pe

de altă parte, selectarea acelor activităţii de infrastructură ce urmează a fi dezvoltate -

date fiind multele şi variatele nevoi, dar şi restricţiile impuse de volumul limitat al

resurselor. Având în vedere cele arătate, se pune problema restricţionării acţiunilor de

infrastructură ce urmează a fi finanţate de către stat, ţinând cont de criteriile “cele mai

necesare”, respectiv “ cele ce răspund intereselor celor mai mulţi”, activitatea, probabil,

cea mai dificilă şi mai susceptibilă în inducerea de erori semnificative, de politică

economică.

� cheltuielile statului pot contribui direct la susţinerea dezvoltării agenţilor

economici, prin cheltuielile care vizează susţinerea noilor ramuri economice, susţinerea

cercetării ştiinţifice fundamentale, etc.

27 vezi şi Hicks Ursula, op. cit., pag. 299-305

3 2

Politica redistribuirii veniturilor poate avea şi ea, un impact major, în

promovarea cu succes, a creşterii economice28.

Măsurile de faţă, aflate într-o strânsă legătură cu cele ce vizează cheltuielile

publice, implică, în primul rând, nevoia de majorare a sarcinii contribuabililor. În ţările

dezvoltate, sporirea fiscalităţii întâmpină obstacole serioase, legate de o fiscalitate deja

ridicată, care conduce la diminuarea motivaţiei pentru afaceri, sporirea presiunii

inflaţioniste, etc., deci rezultate contrare celor dorite.

Partea de venit, în special impozitele, (care oricum formează majoritatea

veniturilor statului) se confruntă cu următoarele probleme majore: ► trebuie găsite

resursele financiare implicate în susţinerea cheltuielilor publice, necesare promovării

dezvoltării economice; ► să exercite suficientă influenţă asupra economiei, pentru a

elimina orice presiuni inflaţioniste pe care le implică realizarea primei laturi; ► însăşi

partea de venituri, poate exercita o influenţă directă asupra procesului dezvoltării

economice, prin stimularea activităţilor economice antreprenoriale sau considerate de

importanţă vitală.

Procesul formarii de capital, poate fi perturbat serios, de procesul de transferuri

de resurse de la contribuabili la stat, statul devenind un concurent pentru atragerea de

resurse pe piaţa capitalului sau pe piaţa financiară. Fenomenul este mai evident în ţările

mai puţin dezvoltate, în care şi capitalul disponibil este mai limitat.

Pentru ca transferurile respective de resurse, să nu conducă la urmările negative

enunţate, nevoia de capital a statului trebuie compensată prin existenţa pe piaţă a unor

resurse disponibile, în volum adecvat, care să depăşească nevoile agenţilor economici.

În adoptarea unei politici fiscale realiste trebuie luat în considerare şi factorul

politic, ca un important factor de decizie al ansamblului vieţii economico-sociale. Nu de

puţine ori, factorul politic este un factor perturbator, cei care fac politică sunt şi ei

oameni. Astfel adepţii măsurilor fiscale îşi fac probleme pentru faptul că este mai uşor

pentru Congres să crească cheltuielile cheltuielile şi să reducă impozitele decât să

procedeze invers.

28 vezi şi Hicks Ursula, op. cit., pag. 304 - 312

3 3

1.7. Impozitul neutru şi discriminările fiscale

Aşa după cum se ştie intervenţionismul fiscal presupune diferenţierea tratamentului

fiscal în funcţie de diferite raţiuni economice sau sociale, inclusiv în varianta

discriminărilor fiscale în raport cu natura materiei impozabile.

Încurajarea sau descurajarea dezvoltării unei ramuri sau subramuri economice

poate fi efectuată de către stat prin suprataxare sau reducere de impozite în mai multe

variante cum ar fi: stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul mărfurilor de acelaşi

fel din alte ţări; reducerea sau scutirea de impozite indirecte a mărfurilor autohtone;

micşorarea impozitelor directe stabilite în sarcina producătorilor şi comercianţilor

autohtoni; facilitatea amortizării accelerate a capitalului fix, ceea ce conduce la

reducerea profitului impozabil al societăţilor de capital din ramura respectivă şi la

posibilitatea înlocuirii rapide a acestuia.

Tot în acest sens acţionează şi acordarea de subvenţii de la bugetul statului

întreprinderilor care îşi desfăşoară activitatea într-o anumită ramură sau subramură

economică.

Desigur soluţia acordării de subvenţii nu este una foarte simplă, deoarece aceasta are ca

sursă, de regulă impozitele încasate de stat. Altfel spus, încurajăm pe de-o parte,

descurajăm pe de alta.

Un alt caz este când impozitele sunt frecvent folosite în ţările capitaliste pentru a

influenţa comportamentul producătorilor agricoli în ceea ce priveşte producţia obţinută

şi veniturile realizate: un impozit stabilit în funcţie de venitul mediu (prezumat) la

hectarul de teren poate stimula interesul producătorilor să obţină o producţie sporită la

hectar şi cu costuri mai mici, ştiind că pentru venitul suplimentar astfel obţinut nu

datorează impozit suplimentar.

Pentru a influenţa creşterea consumului anumitor mărfuri, statul procedează la

micşorarea sau chiar la renunţarea la impozitele indirecte care se percep la vânzarea

acestora. Dacă, dimpotrivă, se urmăreşte reducerea consumului, atunci se recurge la

majorarea cotelor de impozit aplicat la vânzarea mărfii respective.

În vederea extinderii relaţiilor comerciale cu străinătatea, statul apelează la

încurajarea exportului prin restituirea parţială sau integrală a impozitelor achitate de

exportatori pentru mărfurile vândute în afară. În această direcţie poate acţiona, de

3 4

asemenea, reducerea taxelor vamale percepute la importul mărfurilor provenite din

diferite ţări.

În condiţiile în care economiile naţionale sunt confruntate cu crize economice,

şomaj, inflaţie, la care s-a adăugat şi criza energiei şi a materiilor prime, impozitele sunt

folosite, concomitent cu alte instrumente, în încercarea de redresare a situaţiei

economice.

Astfel, pentru stimularea investiţiilor particulare se procedează la reducerea

impozitului aferent venitului investit, de exemplu, în maşini, utilaje şi alte echipamente.

Discriminarea este o tehnică fiscală mai complexă decât impunerea uniformă, întrucât ea

se poate realiza fie prin folosirea unor cote reduse pentru anumite obiecte ale impunerii,

fie prin suprataxarea altora. Discriminarea este însă, în general, pe de-o parte, pozitivă

din punctul de vedere al contribuabililor şi pe de altă parte, oneroasă pentru fisc, în

sensul că acesta pierde, de obicei, mai mult prin folosirea cotelor reduse, decât câştigă

prin practicarea cotelor majorate.

Tratamentul fiscal discriminator poate fi legat şi de gradul de importanţă sau de

stringenţa obiectelor ce sunt supuse impunerii. În general, se acceptă ideea că bunurile

vitale, indispensabile traiului zilnic, ar trebui scoase de sub incidenţa taxelor de

consumaţie sau impozitate cu cotă redusă, iar consumul de lux sau de bunuri dăunătoare

sănătăţii ar trebui să suporte taxe mai ridicate.

3 5

2. IMPOZITUL CA PRINCIPAL VENIT AL

VENIT AL STATULUI

In this world, nothing is certain but death and taxes. Benjamin Franklin (1706-1790)29

Another difference between death and taxes is that death is frequently painless. - Anonymous30

2.1. Conţinutul şi rolul impozitelor.

Sintetizând pluralitatea definiţiilor ce există în literatura de specialitate,

consideram că, impozitul reprezintă o formă de prelevare silită la dispoziţia statului, fără

contraprestaţie directă, imediată şi cu titlu nerestituibil, a unei parţi din veniturile sau

averea persoanelor fizice şi / sau juridice, în vederea acoperirii unor necesitaţi publice.

Aceasta definiţie relevă că impozitul are următoarele caracteristici31:

a) este o prelevare silită, cu caracter obligatoriu, care se efectuează în numele

suveranităţii statului, având la bază un temei legal;

b) impozitul nu presupune şi o prestaţie directă (şi imediată) din partea statului.

Prin aceasta, impozitele se deosebesc în mod esenţial de taxe, în cazul cărora

există un contraserviciu direct;

c) prelevările cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel că nici unul dintre

contribuabili nu poate pretinde o plată directă din partea statului, pe baza

impozitelor suportate. Prin aceasta, impozitele se deosebesc faţă de

împrumuturile publice, care sunt purtătoare de dobânzi şi rambursabile

(amortizabile).

29 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/ ; Două lucruri sunt inevitabile în viaţă: moartea şi impozitele.; Un foarte cunoscut om de ştiinţă american. A activat de asemenea ca un foarte bun om de stat, filozof şi publicist. S-a născut în Boston, la ianuarie 1706 şi a murit la 17 aprilie 1790. 30 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O altă diferenţa între moarte si impozite este că moartea este cel mai adesea mai puţin dureroasă. 31 Vezi şi Hoanţă Nicolae, “Impozitarea veniturilor şi distribuirea acestora”, “Impozite şi taxe”, nr.1-2, pag. 41-46, 1996; Hoanţă Nicolae, “Instituţia impozitului”, “Impozite şi taxe”, nr.10-11, pag. 131-136, 1996; Iulian Văcărel, op.cit., pag. 213.

3 6

Faţă de cele arătate anterior, în completare, lucrările fiscale moderne, adaugă şi

alte elemente şi caracteristici, legate în primul rând de calitatea de pârghie fiscală pe care

impozitele o îndeplinesc din ce în ce mai mult. Această calitate nouă de-a fi o veritabilă

pârghie economică - este legată adesea de “armonizarea intereselor publice cu cele

individuale”. Credem că este mult mai potrivit de-a privi acest aspect mai curând ca un

“compromis” între interesele sociale şi cele individuale sau de grup, din moment ce

armonia este un ideal iar realitatea este, mai întotdeauna un compromis.

Merită reţinută aici şi o definiţie complexă şi completă a impozitului, care

sintetizează cele de mai sus: „impozitele reprezintă în zilele noastre obligaţii pecuaniare,

pretinse, în temeiul legii, de către autoritatea publică, de la persoane fizice şi juridice, în

raport cu capacitatea contributivă a acestora, preluate la bugetul statului în mod silit şi

fără contraprestaţie imediată şi folosite de către acesta ca resurse pentru acoperirea

cheltuielilor publice şi ca instrumente de influenţare a comportamentului plătitorilor,

astfel încât interesele acestora să fie armonizate cu interesul public.”32

Tot aici trebuie menţionată şi interpretarea lui Maurice Allais33, laureat al

premiului Nobel pentru economie, conform căreia principiile generale ale fiscalităţii,

într-o societate liberă şi democratică ar trebui să fie următoarele:

1. Individualitatea, în sensul că fiscalitatea trebuie să fie unul dintre mijloacele de

protejare a deplinei dezvoltări a personalităţii fiecărui cetăţean, corespunzător

propriei sale aspiraţii;

2. Nediscriminarea, prin promovarea unor reguli unitare, valabile pentru toţi, astfel

ca impozitele să fie stabilite fără discriminări, directe sau indirecte faţă de unii

dintre subiecţi sau faţă de unele grupuri sociale;

3. Impersonalitatea impozitelor principiu ce răspunde cerinţelor profunde ale

cetăţenilor democraţiilor occidentale şi presupune renunţarea la aşa-zisele

impozite sintetice asupra cifrei de afaceri sau asupra capitalului în favoarea

impozitelor analitice, aşezate asupra fiecărui bun sau asupra fiecărei activităţi în

parte, ele fiind mai puţin ofensatoare decât cele sintetice adresate persoanelor şi

nu lucrurilor;

32 Tulai Constantin, op. cit., pag 193 33 M. Allais, L’impôt sur le capital et la reforme monétaire, Hermann Editeurs des Sciences et des Arts, Paris, 1989, p. 36 – 43, apud Tulai Constantin, op. cit., pag 211-212

3 7

4. Neutralitatea impozitelor, în sensul că acestea nu trebuie să modifice alegerile

cele mai eficiente ci, dimpotrivă, să fie favorabile unei gestionări cât mai

eficiente a economiei.

5. Diferenţierea tratamentului fiscal în raport cu legitimitatea veniturilor realizate

de plătitori - veniturile lor legitime (meritate) cum ar fi cele provenite din muncă,

etc., ar trebui să beneficieze de un tratament fiscal mai favorabil .

Nu de puţine ori impozitul este perceput, ca o pedeapsă, ca o amendă. Distincţia

dintre ele nu apare întotdeauna ca fiind foarte clară şi evidentă. Cu atât mai mult cu cât

destinatarule este întotdeauna statul.

O opinie interesantă şi demnă de remarcat34 este aceea că impozitele ar trebui să

îndeplinească următoarele caracteristici :

� acceptabilitatea definită ca şi caracteristica esenţială a impozitelor de-a fi agreate,

de plătitorii lor, impozitele să poată fi justificabile prin interesele sociale ce le

34 note de curs şi manualul cursului “Maximizarea şi managementul veniturilor pentru administraţia publică locală”, consultant Joe Kelly, Programul de Asistenţă al Agenţiei SUA pentru Dezvoltare Internaţională pentru Administraţia Locală din Europa Centrală şi de Est / România, în colaborare cu Opportunity Associates - România şi Chemonics International

3 8

promovează. Impozitul trebuie să asigure un tratament echitabil şi imparţial, tuturor

contribuabililor. Complexitatea şi diversitatea impozitelor trebuie păstrată în limite

rezonabile, prezentată explicit şi convingător

� stabilitatea definită ca şi calitatea impozitelor de-a asigura statului şi instituţiilor

sale, suficiente, in mod regulat şi stabil, veniturile necesare finanţării activităţilor lor.

În mod ideal, stabilitatea ar exclude imobilismul sistemului fiscal şi ar permite

adaptarea impozitelor la schimbările ce apar în viaţa economico-socială

� independenţa presupune ca prin intermediul impozitelor, beneficiarul lor, să-şi

asigure autonomia financiară, faţă de alte surse de venit.

� eficienţa costurilor presupune că pentru fiecare impozit în parte trebuie analizate

toate opţiunile legate de reducerea costurilor aşezării şi perceperii impozitului

respectiv. Astfel pentru orice impozit complexitatea şi costul veniturilor din aceea

sursa sunt un element important, ce trebuie luat în considerare atunci când se

introduce un nou impozit sau când se doreşte perfecţionarea unuia deja existent.

� diversitatea presupune ca fiecare impozit să realizeze atragerea de venituri la

dispoziţia statului, dacă este posibil, din impunerea unei alte forme de materie

impozabilă, decât impozitele deja existente. Această cerinţă mai este interpretată ca

impunând unui impozit să aibă o cât mai largă şi cât mai cuprinzătoare bază de

impunere

� echitabilitatea - povara sarcinii fiscale trebuie distribuită în mod echitabil între

contribuabili, atât pe orizontală cât şi pe verticală (aspecte abordate pe larg, în

această lucrare, la principiile impunerii). Interesantă este aici remarca: deoarece

echitatea în aplicarea impozitelor nu poate fi atinsă în mod perfect, se impune ca

aceasta să reprezinte un ţel, în realizarea politicii fiscale, ideal ce nu poate fi

abandonat datorită dificultăţilor de aplicare.

� neutralitatea economică impozitele ar trebui astfel aşezate încât perceperea

veniturilor statului, sub această formă, să nu se interfereze cu deciziile sectorului

economic privat sau să nu influenţeze utilizarea eficientă a resurselor. Chiar dacă

este discutabilă această trăsătură a impozitelor, în condiţiile intervenţionismului

statal de astăzi, ea ar trebui reconsiderată şi nu abandonată. Aceasta întrucât

impozitul ar trebui să aibă o influenţă minimă, la limita strictului necesar impus de

3 9

realizarea anumitor obiective sociale, la un moment dat. În completare, poate

aspectul cel mai important, impozitul ar trebui să aibă doar aceea influenţă dorită, în

condiţiile definite şi eliminate cât mai mult consecinţele colaterale efectelor dorite.

� fezabilitatea administrativă presupune ca activitatea de colectare a impozitelor să

fie cât mai simplă, iar încasatorul să nu fie supus unor cheltuieli sau eforturi

nejustificate.

� posibilitatea impozitului relevă capacitatea economică a contribuabililor de a plăti

impozitele, precum şi baza de calcul luată în considerare pentru stabilirea mărimii

impozitului

� suficienţa, practicabilitatea, suportabilitatea, trăsături într-un fel sau altul

cuprinse în trăsăturile amintite mai sus

Instituirea şi perceperea de către stat a impozitelor determina o importantă

redistribuire a produsului intern brut. Prin aceasta, se manifestă rolul impozitelor pe plan

financiar , economic şi social, rol ce diferă de la o ţara la alta.

Se poate spune că în concepţia clasică despre impozite, se atribuie impozitului o

menire pur financiară, singurul său scop fiind acela de a procura resursele necesare

acoperirii cheltuielilor publice. Ca efect impozitul trebuie să fie neutru din punct de

vedere economic şi social. „Preluând această idee şi declarându-se, fără rezerve, adeptul

neutralităţii absolute a impozitului Stourm avea să scrie în „Sistemes généraux

d’impôts” că impozitul nu trebuie să fie nici stimulativ, nici moralizator, nici protector,

el trebuie să fie exclusiv un izvor pentru trezorerie.”35

Taxation is, in fact, the most difficult function of government and that against which their citizens are most apt to be refractory. - Thomas Jefferson (1743-1826)36; The power of taxing the people and their property is essential to the very existence of government. - John Marshall37

În majoritatea ţărilor lumii, rolul cel mai important al impozitelor continuă să

se manifestă pe plan financiar, întrucât cea mai mare parte a resurselor financiare

35 Tulai Constantin, op. cit., pag 205 36 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Aceasta ar însemna într-o traducere aproximativă: Impozitarea este, la urma urmei, cea mai dificilă funcţie a guvernului şi este aceea împotriva căreia sunt cele mai mari şanse ca cetăţenii să se “revolte”; cel de-al 3-lea preşedinte al SUA, autor al Declaraţiei de Independenţă şi Virginia Statute for Religious Freedom. 37 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Puterea de-a impozita oamenii şi proprietatea lor este esenţială pentru existenţa guvernului

4 0

mobilizate de stat pentru acoperirea necesităţilor publice provin din încasările aferente

impozitelor.

De câte ori se vorbeşte despre impozite, o problemă revine, parcă obsesiv: dacă

impozitul este o plată acceptabilă pentru contribuabil. Merită astfel, aici, amintite câteva

elemente în sprijinul acestei idei:

o Taxes, after all, are dues that we pay for the privileges of membership in an organized society. - Franklin D. Roosevelt (1882 - 1945)38

o I like to pay taxes. With them, I buy civilization. - Oliver Wendell Holmes Jr. (1841 –1935)39

o I like to pay taxes. It makes me feel less guilty. – Anonymous40

Pe de altă parte, justificare impozitelor este o chestiune intim legată de folosirea

lor şi de „buna-credinţă” a guvernului. Un impozit, mărimea lui, apar ca justificate

atunci când ele sunt folosite ”corect”, conform intereselor cetăţenilor.

When a government is just, taxes are few. - Thomas Paine (1737-1809)41; Why are the people starving? Because the rulers eat up the money in taxes. - Lao Tzu42

În condiţiile complexe ale mecanismelor pieţei concurenţiale şi în legătură

directă cu încercările statelor moderne de a utiliza impozitele ca mijloc de intervenţie în

economie, în practica financiara contemporană se remarcă o anumita accentuare a

rolului impozitelor pe plan economic. În acest cadru, impozitele se folosesc ca pârghii

de politică economică - prin însuşi modul concret în care sunt aşezate şi percepute.

Astfel, impozitele se manifestă ca şi instrumente de stimulare sau de frânare a

activităţilor economice, a consumului anumitor mărfuri său / şi servicii. Totodată,

38 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele sunt, la urma urmei, datorate pentru a plăti privilegiile de a fi membri unei societăţi organizate; cel de-al 32-lea preşedinte al SUA, în perioada 1933 - 1945 39 http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Îmi place să plătesc impozite. Cu ele cumpăr civilizaţie; jurist american, membru al Curţii Supreme SUA 40 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Îmi “place” să-mi plătesc impozitele. Mă face să mă simt mai puţin vinovat. 41 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Când statul este just, impozitele sunt puţine. Filozof politic, american de origine engleza, membru marcant al revoluţiei americane. 42 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; De ce oamenii mor de foame? Deoarece “regii “ cheltuie banii proveniţi din impozite; Lao Tzu (Old Master), filozof chinez taoist, cunoscut pentru dictonul “Stop thinking, and end your problems.” Data naşteri este plasată undeva între 600 şi 300 Î.C. Acesta nu este numele lui real, el a rămas cunoscut sub acest nume care înseamnă "Maestrul cel bătrân"

4 1

impozitele pot impulsiona sau îngrădi relaţiile comerciale cu exteriorul în ansamblu sau

cu anumite ţări43.

Merită aici, amintită celebra remarcă “impozitul a încetat de a mai fi grăuntele de

nisip care să jeneze mecanismul pieţei, … , devenind unul dintre regulatoarele şi

motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are atât rolul alimentării cu fonduri a

bugetului statului, cât şi pe acela al unui factor de echilibru în economie”44.

Pe plan social, rolul impozitelor se manifestă prin utilizarea lor ca instrument al

redistribuirii unei parţi importante a produsului intern brut. Aceasta redistribuire apare în

procesul mobilizării la buget a impozitelor directe şi indirecte şi impune redistribuirea

resurselor bugetare, utilizarea lor, (şi) în raport cu criteriile de ordin social. Acest proces

are o influenţă mai mult sau mai puţin intensă asupra comportamentului economic al

diverselor categorii de contribuabili.

Efectul major al rolului impozitelor pe plan social îl reprezintă, în ultimă

instanţă, creşterea presiunii fiscale globale în majoritatea ţărilor cu economie de piaţă

concurenţială şi consolidată.

Taxes grow without rain. - Old Jewish Proverb45 Unquestionably, there is progress. The average American now pays out almost as much in taxes alone as he formerly got in wages. Henry Louis Mencken (1880-1956)46

Aceasta sporire a fiscalităţii este expresia următoarelor caracteristici ale evoluţiei

impozitelor în perioada contemporana:

• creşterea mai accentuata a încasărilor statului din impozite faţă de ritmul creşterii

produsului intern brut;

• sporirea absolută şi relativă a încasărilor din impozite, ca urmare a creşterii

numărului de contribuabili a materiei impozabile, precum şi a majorării unor cote de

impozit;

• devansarea ritmului de creştere a venitului mediu pe locuitor de către ritmul de

creştere al impozitului;

43 Hoanţă Nicolae, Instituţia impozitului, Impozite şi taxe, nr.10-11, 1996, pag.131-136, 44 Gabriel Ardant, “Histoire de l’impot”, Libraire Artheme Fayard, Paris, 1972, pag 136 45 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele cresc fără ploaie – vechi proverb evreiesc 46 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/; Indiscutabil este un progres. Americanul mediu plăteşte acum pentru impozite aproape jumătate din ceea ce obţine ca şi salariu

4 2

Chiar dacă se constată o creştere „generalizată” a impozitelor, nu trebuie uitat că

fenomenul prezintă riscuri majore; de la o creştere „generală’ la una excesivă nu este

decât un pas, uneori foarte mic.

Liberty produces excessive taxes; the effect of excessive taxes is slavery. - Charles Louis de Secondat, baron de la Brede et de Montesquieu (1689-1755)47

2.2. Clasificarea impozitelor.

Impozitele se practică sub o diversitate de forme, corespunzător pluralităţii

formelor sub care se manifestă materia impozabilă şi numărul mare al subiecţilor în

sarcina cărora se instituie. Înţelegerea modului în care impozitul poate fi sau acţionează

ca o pârghie financiară, depinde în primă instanţă, de înţelegerea particularităţilor şi

categoriilor noţiunii de impozit. De aceea pentru a putea sesiza cu mai mare uşurinţă

efectele diferitelor categorii de impozite pe plan financiar, economic, social şi politic, se

impune clasificarea corespunzătoare a acestora, în funcţie de criteriile puse la dispoziţie

de ştiinţa finanţelor publice48.

Aceste criterii sunt următoarele:

1. trăsăturile de fond şi de formă ale impozitelor;

2. obiectul asupra cărora se aşează;

3. scopul urmărit de stat prin instituirea lor;

4. frecvenţa perceperii lor la bugetul public;

5. după instituţia care le administrează.

1. În funcţie de trăsăturile de fond şi de formă, impozitele sunt directe şi

indirecte. Acest criteriu poate fi reţinut şi drept criteriu al incidenţei impozitelor asupra

subiecţilor plătitori.

Impozitele directe sunt acelea care se stabilesc nominal, în sarcina unor

persoane fizice şi / sau juridice, în funcţie de veniturile sau averea acestora, fiind

încasate la anumite termene precizate cu anticipaţie. La impozitele de acest tip, subiectul

şi suportatorul impozitului sunt una şi aceeaşi persoana, cel puţin în intenţia

47 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Libertatea conduce la impozite excesive; Efectul impozitelor excesive este sclavia; mare scriitor şi publicist francez 48 vezi şi Conţu Constantin, Impozitele şi impozitarea - sinteza documentară, revista Impozite şi taxe, nr.8, pag. 88-93, 1996; Iulian Văcărel, op. cit., pag. 225 - 227

4 3

legiuitorului. Tocmai de aceea, se spune că impozitele de acest tip au incidenţă directă

asupra subiectului plătitor.

Potrivit criteriului ce stă la baza aşezării lor, impozitele directe sunt reale şi

personale.

Impozitele directe reale se mai numesc şi obiective sau pe produs, deoarece se

aşează asupra materiei impozabile brute, fără a ţine cont de situaţia subiectului

impozitului. Aceste impozite se stabilesc în legătură cu deţinerea unor obiecte materiale

cum sunt pământul, clădirile, fabricile, magazinele, precum şi asupra capitalului

mobiliar. În această categorie se includ: impozitul funciar, impozitul pe clădiri,

impozitul asupra activităţilor industriale, comerciale şi profesiilor libere şi impozitul pe

capitalul mobiliar.

Impozitele directe personale se aşează asupra veniturilor sau averii, ţinându-se

cont şi de situaţia personală a subiectului lor, de aceea, ele se mai numesc şi impozite

subiective.

Impozitele indirecte sunt instituite asupra vânzării unor bunuri, prestării

anumitor servicii (la intern sau extern), fiind vărsate la bugetul public de către

producători, comercianţi sau prestatori de servicii şi suportate de către consumatorii

bunurilor şi serviciilor cumpărate. În funcţie de forma lor de manifestare, impozitele

indirecte se grupează în: taxe de consumaţie, monopoluri fiscale şi taxe vamale.

2. Având în vedere obiectul asupra cărora se aşează, impozitele sunt clasificate

în:

◊ impozite pe venit;

◊ impozite pe avere;

◊ impozite pe consum sau pe cheltuieli.

3. În funcţie de scopul urmărit de stat prin instituirea lor, impozitele se clasifică:

∗ impozite financiare, obişnuite;

∗ impozite de ordine;

Impozitele financiare, obişnuite, sunt cele instituite de stat în scopul realizării

celei mai mari părţi a veniturilor bugetului public.

Impozitele de ordine sunt instituite în scopul limitării consumului unor bunuri

sau a restrângerii unor acţiuni, precum şi pentru realizarea unor deziderate ce nu au un

4 4

preponderent caracter fiscal. Astfel, pentru limitarea alcoolismului şi a consumului de

tutun statul instituie accize ridicate asupra alcoolului şi tutunului. Astfel după cum am

arătat, impozitele de ordine încearcă corectarea comportamentului persoanelor fizice şi

juridice atât prin forţa coercitivă, prin suprataxare, dar în mod deosebit prin forţa lor de

stimulare, prin intermediul scutirilor şi al detaxărilor.

4. Corespunzător frecvenţei perceperii lor la buget, impozitele se diferenţiază

în următoarele categorii:

► impozite permanente (ordinare);

► impozite incidentale (extraordinare).

Impozitele ordinare se percep cu regularitate, astfel că ele se înscriu în cadrul

fiecărui buget public anual.

Impozitele extraordinare se instituie şi se percep în mod excepţional, în

legătură cu apariţia unor obiecte impozabile ce se deosebesc esenţial de cele obişnuite.

(cazul supraprofitului de război).

5. Clasificarea impozitelor se realizează şi după instituţia care le

administrează. Astfel în statele de tip federal impozitele se delimitează în:

• impozite federale;

• impozite ale statelor, regiunilor sau provinciilor membre ale

federaţiei;

• impozite locale.

În statele unitare impozitele se delimitează în:

∗ impozite încasate la bugetul administraţiei centrale de stat;

∗ impozite locale.

4 5

Un demers practic al clasificărilor noastre ar putea fi:

1. cunoaşterea caracteristicilor de bază – minimale – ale oricărui impozit;

2. înţelegerea legăturilor ce există între diferitele categorii evidenţiate de cele cinci

criteri de clasificare.

2.3. Elementele tehnice ale impozitelor

Modul practic în care un anumit impozit are valenţe de pârghie financiară îşi

găseşte reflectare în modul în care el este instituit. Pentru a înţelege acest aspect se pune

problema cunoaşterii elementelor specifice fiecărui impozit, în parte, cunoaşterea

elementelor tehnice.

Concepţia cu privire la un anumit impozit îşi găseşte reflectarea în legea de

instituire a acestuia. Mai întâi în aceste legi, în preambulul lor, se motivează, necesităţile

care au condus la introducerea noului impozit, funcţiunile pe care acesta le are de

îndeplinit. Ulterior, se precizează toate datele tehnice, pe care trebuie să le cunoască atât

contribuabilii cât şi organele fiscale, pentru ca impozitul să fie corect stabilit şi încasat la

timp.

Concretizarea şi individualizarea fiecărui impozit are o deosebită importanţă, atât

pentru organele fiscale, cât şi pentru contribuabilii în sarcina cărora se instituie.

1. trasaturile de fond side forma ale impozitelor;

Impozitele directeImpozitele indirecte

2. obiectul asupracarora se aseaza;

impozite pe venit;impozite pe avere;impozite pe consum sau pe cheltuieli.

3. scopul urmarit de statprin instituirea lor;

impozite financiare, obisnuite;impozite de ordine;

4. frecventa perceperii lorla bugetul public;

impozite permanente (ordinare);impozite incidentale (extraordinare).

5. dupa institutiacare le administreaza.

impozite încasate la bugetul central;impozite locale.

Clasificarea impozitelor

4 6

În acest scop, se folosesc următoarele elemente tehnice49:

� subiectul impozitului sau contribuabilul � suportatorul impozitului

� obiectul impozitului � sursa impozitului

� unitatea de impunere � cota impozitului

� asieta fiscală � termenul de plată.

În afară de elementele tehnice prezentate, actul legal de instituire a unui impozit

trebuie să mai cuprindă:

• autoritatea şi beneficiarul impozitului

• facilităţi fiscale acordate

• sancţiunile aplicabile şi căile de contestaţie.

♦ Subiectul impozitului sau contribuabilul, este persoana fizică sau juridică obligată

prin lege la plata impozitului. De obicei subiectul impozitului este, sau ar trebui să

fie, şi cel ce suportă plata lui. Dacă această incidenţă, subiect / suportator se verifică,

impozitele respective sunt impozite directe. Uneori însă, această coincidenţă nu se

verifică - cel care suportă efectiv plata, nu coincide cu cel care plăteşte impozitul.

Avem de-a face cu ceea ce se numeşte incidenţa indirectă a impozitului. Se poate

constata aici şi fenomenul de repercusiune fiscala, transmiterea sarcinii fiscale.

Raţiunea pentru care contribuabilul este obligat la plata impozitului este faptul că el

deţine materie impozabilă.

♦ Suportatorul impozitului - este persoana fizică sau juridică din ale cărei venituri

sau avere se suportă efectiv impozitul. Acest element este important în legătură cu

distincţia fundamentală dintre impozitele directe şi cele indirecte, aşa după cum

explicam la subiectul impozitului.

♦ Materia impozabilă (Obiectul impozitului) este bunul, venitul sau activitatea

pentru care se datorează impozitele directe, precum şi vânzarea - cumpărarea,

valorificarea sau punerea în circulaţie a unor produse, bunuri şi servicii în cazul

impozitelor indirecte. Altfel spus obiectul impozitului poate fi reprezentat de: -

veniturile realizate de contribuabili - averea pe care o deţine - sau cheltuielile -

consumurile pe care le realizează contribuabilii. Materia impozabilă, pentru a fi

49 vezi şi Conţu Constantin, Impozitele şi impozitarea - sinteza documentară, revista Impozite şi taxe, nr.8, pag. 88-93, 1996 ; Bistriceanu Gheorghe D., Sistemul aşezării şi încasării impozitelor şi taxelor, revista Impozite şi taxe, nr.1-2, pag. 109-112, 1996; Iulian Văcărel, op.cit., pag 215-216

4 7

supusă impunerii, trebuie să fie măsurată şi evaluată şi de aceea prin lege trebuie

precizată în mod expres unitatea de impunere.

♦ Sursa impozitului - indică din ce anume se plăteşte impozitul: din venit sau din

avere. Este un element mai rar precizat, în mod expres în lege, el fiind de cele mai

multe ori subînţeles. Ca sursă a impozitului, veniturile apar sub forma salariului, a

profitului, a dividendului sau a rentei, în timp ce averea se prezintă sub forma de

capital sau de bunuri mobile sau imobile. La impozitele pe venit, obiectul coincide în

toate cazurile cu sursa.

♦ Unitatea de impunere - este reprezentată de unitatea în care se exprimă mărimea

obiectului impozabil. Aceasta are fie o expresie monetară (cazul impozitelor pe

venit) fie diverse expresii fizice naturale (m2, hectar, etc.) în cazul impozitelor pe

avere.

♦ Cota impozitului50 - este mărimea impozitului, stabilită pentru fiecare unitate de

impunere. Aceasta poate să fie o sumă fixă sau o cotă procentuală - stabilite

proporţional, progresiv sau regresiv în raport cu materia impozabilă sau capacitatea

contributiva a subiectului impozitului. Cotele procentuale pot fi proporţionale

progresive sau regresive.

♦ Asieta fiscală dă expresie modului de aşezare a impozitului şi cuprinde totalitatea

operaţiunilor realizate de organele fiscale pentru identificarea subiecţilor impozabili,

stabilirea mărimii materiei impozabile şi a cuantumului impozitelor datorate statului.

♦ Termenul de plată precizează data până la care impozitul trebuie plătit. Acest

termen are caracter imperativ, astfel că în cazul nerespectării sale sunt percepute

majorări de întârziere. Periodicitatea de încasare a impozitelor este foarte diferită de

la un impozit la altul. Influenţează în acest sens volumul impozitului datorat,

periodicitatea realizării veniturilor - sunt impozite care se încasează zilnic, altele se

încasează la intervale regulate de timp (chenzina, luna, trimestru, an) iar altele nu

sunt stabilite termene de plata ci momentele în care se achită (ex. la accize, plata se

face odată cu cumpărarea mărfii)

50 vezi şi Gheorghe D. Bistriceanu, “Cotele de impozit”, revista Impozite şi taxe, nr.12, pag. 95-96, 1995

4 8

♦ Autoritatea şi beneficiarul impozitului - este puterea publică îndreptăţita să

instituie impozitul la care se adaugă organele care aşează şi percep în mod efectiv

impozitul.

♦ Facilităţile fiscale - se refera la posibilitatea că actul legal să prevadă unele

exonerări pentru anumite categorii de subiecţi, unele perioade de scutire, unele

reduceri de impozite sau unele restituiri de impozite după caz.

♦ Sancţiunile aplicabile - au în vedere întărirea responsabilităţii contribuabililor în

ceea ce priveşte stabilirea corecta a obligaţiilor fiscale şi plata acestora în favoarea

beneficiarului.

♦ Căile de contestaţie se refera la posibilitatea pe care o au contribuabilii de a se

adresa cu plângeri, întâmpinări sau contestaţii organelor Ministerului Finanţelor.

2.4. Asieta impozitelor

Asieta impozitelor este expresia ansamblului măsurilor întreprinse de către

organele fiscale pentru stabilirea obiectului impozabil, dimensionarea mărimii

impozitului şi perceperea la bugetul public a impozitelor.

A) Evaluarea materiei impozabile. Stabilirea obiectului impozabil presupune

constatarea existenţei materiei impozabile şi evaluarea acesteia. De-a lungul timpului

şi în funcţie şi de felul materiei impozabile, pentru evaluare s-au folosit mai multe

metode de percepere:

1) evaluarea indirectă întemeiată pe prezumţie se poate practica în

următoarele variante:

• evaluarea pe baza indiciilor exterioare ale obiectelor impozabile şi constă în

stabilirea cu aproximaţie a valorii obiectului impozabil (pământ, clădiri,

activităţii industriale) fără să se ţină seama de situaţia persoanei ce deţine

obiectul respectiv

• evaluarea forfetară - organele fiscale, de comun acord cu subiectul impozitului,

atribuie o anumită valoare obiectului impozabil, fără a se avea pretenţia de

exactitate. Pe lângă evidentul neajuns al aproximării, apar frecvente cazuri de

evaziune fiscală prin subevaluarea materiei impozabile prin înţelegere între părţi.

• evaluarea administrativă - se realizează pe baza datelor sau a elementelor de

care dispune aparatul fiscal în propriile evidenţe. Astfel, în cazul acestei metode

4 9

agentul fiscal stabileşte unilateral volumul materiei impozabile, iar contribuabilul

dacă este nemulţumit poate să conteste evaluarea realizată fiind obligat să aducă

dovezi în acest sens.

2) evaluarea directă pe baza de probe are două variante de aplicare:

• evaluarea pe baza declaraţiei unei terţe persoane se aplică atunci când

mărimea obiectului impozabil este cunoscută şi de o altă persoană decât subiectul

impozitului. Avantajul aplicării acestei metode este că se previn cazurile de

evaziune fiscală, pentru că terţa persoana nu are interesul să subevalueze materia

impozabilă. Principalul dezavantaj al metodei este aplicabilitatea limitată. Acest

tip de evaluare se foloseşte în cazul veniturilor salariale, a căror mărime este

declarată de către angajatorii care le plătesc, în cadrul veniturilor din chirii se

declară de către chiriaşi, etc.

• evaluarea pe baza declaraţiei contribuabililor, se foloseşte atunci când

subiecţii plătitori ai impozitelor sunt obligaţi să ţină o evidenţă cu privire la

veniturile şi cheltuielile ocazionate de activităţile desfăşurate, să întocmească un

bilanţ fiscal şi să prezinte declaraţii specifice. Uneori contribuabilii n-au

priceperea şi pregătirea necesară pentru a realiza toate aceste operaţiuni.

Problema este rezolvată prin posibilitatea de a apela la serviciul contabililor

autorizaţi şi al experţilor fiscali. În schimbul unei anumit tarif, aceştia întocmesc

în locul contribuabililor, declaraţia fiscală, uneori ţin şi evidenţele necesare şi

răspund de exactitatea datelor înscrise.

B) Modul de calcul al impozitelor numita adeseori şi dimensionarea mărimii

impozitului datorat este o operaţiune ce se realizează în mod diferit, după cum este

vorba de impozite de repartiţie sau de impozite de cotitate.

• Impozitele de repartiţie (sau de contingentare) se caracterizează prin aceea că

se stabilesc de către organele fiscale într-o sumă globală, ce trebuie încasată de

pe întreg teritoriul ţării. Aceasta sumă globală se defalcă de sus în jos de către

fiecare unitate administrativ-teritoriala, iar la nivelul unităţii de bază (oraş,

comună) se defalcă pe obiecte ale impunerii sau pe subiecţi plătitori. Era o

soluţie larg aplicată în trecut, dar presupunând şi numeroase inechităţi a fost

înlocuită treptat, de varianta care urmează.

5 0

• Impozitele de cotitate - calcul, în acest caz, se face de jos în sus, pornind de la

nivelul fiecărui contribuabil. Sunt stabilite în cazul fiecărui obiect impozabil şi

pentru fiecare plătitor, prin utilizarea unor sume fixe sau cote procentuale sau

combinate după caz.

C) Perceperea impozitelor la bugetul public este operaţiunea finală a asietei, care

constă în încasarea impozitelor la termenele şi modalităţile specifice fiecăruia dintre

ele.

� Încasarea indirecta:

a) încasarea impozitelor de către unul din contribuabili, urmând ca ulterior să le

verse în visteria statului. Cu timpul, însă aceasta muncă a devenit laborioasă

şi soluţia deşi simplă şi economicoasă s-a dovedit neviabilă.

b) încasarea impozitelor de către concesionari, sau adesea numiţi şi “arendaşi de

impozite”. Ei avansează statului impozitele datorate de comunitate, ulterior

recuperând sumele avansate de la contribuabili. Neajunsul constă în faptul că

aceştia îşi însuşeau frecvent o parte din impozitele încasate, printr-o serie

abuzuri fiscale încasând mai mult decât vărsau statului.

� Perceperea impozitelor printr-un aparat fiscal specializat al statului se

realizează astfel:

În cazul impozitelor încasate de la persoanele fizice, după felul în care acestea

se încasează, pot fi:

• - impozite portabile - atunci când plătitorul este cel care se deplasează la

administraţia financiara şi achită impozitul

• - impozite cherabile - atunci când perceptorul ( funcţionarul administraţiei

financiare ) se deplasează la contribuabil şi încasează impozitul datorat

În cazul impozitelor încasate de la persoane juridice, la o serie de impozite,

legea prevede folosirea mai multor metode:

• stopajul la sursă constă în vărsarea impozitului la buget de către terţe

persoane (metoda reţinerii şi vărsării). Exemplul cel mai frecvent îl constituie

impozitul pe salarii. În acest caz, întreprinderea, patronul, calculează pe baza

legii şi a salariul brut cuvenit fiecărui angajat impozitul pe salariul legal

datorat, iar ceea ce rămâne, salariul net, datorează angajatului. Impozitul

5 1

reţinut astfel trebuie virat la bugetul de stat. Şi pentru impozitul pe profit, pe

dividende sau alte plăţi obligatorii, tot persoana juridică are aceleaşi obligaţii:

calculul şi vărsarea directă către stat.

• aplicarea pe timbre fiscale sau cum mai este denumită metoda cumpărării şi

anulării de timbre fiscale. Aceasta metodă se aplică pentru impozitarea

anumitor venituri şi pentru încasarea unor taxe locale. Timbrul fiscal este

cumpărat şi aplicat pe documentul respectiv în locurile şi în valorile

prevăzute expres de legislaţia fiscala.

2.5. Principiile impunerii

Impunerea reprezintă un complex de măsuri şi operaţii - efectuate în baza legii -

care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei anumite persoane

fizice sau juridice.

La baza politicii fiscale, a impunerii, stau nişte reguli ce se cer a fi respectate.

Aceste reguli, cu timpul s-au consacrat ca principii şi criterii ale impunerii. Vorbind

despre principii, clasicii finanţelor ( Adam Smith 1723 – 1790, Avuţia Naţiunilor51) au

formulat patru maxime (numite adesea şi canoanele impunerii) ce trebuie să

guverneze politica fiscală a statului şi anume:

1. Justeţea impunerii: impunerea trebuie să fie dreapta, să se asigure dreptate în

materie de impunere. Este ceea ce cu timpul se va consacra ca un principiu

fundamental: principiul echitaţii fiscale; „The subjects of every state ought to

contribute toward the support of government, as nearly as possible, in proportion

to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they

respectively enjoy under the protection of the state.”52;

51 Adam Smith, „Avuţia Naţiunilor”, Editura Academiei R.P.R., 1962-1965; citatele următoare: pag. 242 - 243 52 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Trebuie ca supuşii fiecărui stat să contribuie, pe cât posibil, la susţinerea statului, în raport cu posibilităţile lor respective, adică în raport cu venitul de care, sub protecţia acelui stat, ei se pot bucura; Adam Smith este un bine cunoscut economist şi filozof scoţian. Una dintre cele mai celebre , cugetări ale sale este “Virtue is more to be feared than vice, because its excesses are not subject to the regulation of conscience.” (virtutea este mai de temut decât viciul, pentru că nu este supusă “cenzurii” conştiinţei); născut în Kirkcaldy, Fife, Scotland. Data exactă a naşterii nu este cunoscută, el fiind botezat la data de 5 iunie, 1723. A devenit faimos prin cartea sa “Avuţia Naţiunilor” apărută în 1776

5 2

2. Certitudinea impunerii: cuantumul impozitului trebuie să fie cert şi nu stabilit

în mod arbitrar, pentru a se evita abuzurile fiscale, cu alte cuvinte impunerea să

fie corectă; „The tax which each individual is bound to pay ought to be certain,

and not arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantity to

be paid, ought all to be clear and plain to the contributor, and to every other

person, so that the taxpayer is not put in the power of the tax gatherer.”53;

3. Comoditate impunerii: modul de aşezare şi percepere să fie în aşa fel realizat

încât să fie convenabil pentru contribuabil - de exemplu să se coreleze termenele

de plata a impozitelor cu cele de realizare a venitului; „Orice impozit trebuie să

fie perceput la timpul şi în modul care reiese a fi cel mai convenabil pentru

contribuabil ca sa-l plătească”;

4. Impozitul să fie cât mai ieftin, să aibă un randament fiscal ridicat - într-o

accepţiune modernă aceasta implică realizarea celui mai convenabil raport între

încasările fiscale şi cheltuielile de percepere; „Orice impozit trebuie să fie astfel

conceput încât să scoată şi să înstrăineze din buzunarele populaţiei cât mai puţin

posibil, peste atât cât poate aduce în tezaurul public al statului”.

La aceste raţiuni de ordin fiscal, cu timpul s-au adăugat şi altele care vizează,

doar parţial raţiuni de aceeaşi natură. Astfel de-a lungul evoluţiei vieţii economice, a

celei fiscale îndeosebi, acestor raţiuni s-au adăugat altele noi, pe măsură ce impozitul a

dobândit funcţii noi.

Principiile impunerii reprezintă un subiect disputat şi controversat, deoarece de la

o perioadă la alta, de la o şcoală economică la alta, de la un autor la altul, termenii cheie

şi obiectivele sunt interpretate diferit. „ Principiile pot fi interpretate în moduri diferite,

... , în funcţie de cum este trată şi înţeleasă contradicţia dintre echitate şi eficienţă”.54

Astfel, impunerea are deopotrivă atât o latura de natura de politică economică,

cât şi una de ordin tehnic ce priveşte metode şi tehnici utilizate pentru stabilirea mărimii

obiectului impozabil şi a cuantumului impozitului.

53 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; „Impozitul pe care fiecare persoană este obligat să-l plătească trebuie să fie bine precizat şi nu arbitrar. Epoca de plată modalitatea de plată suma de plată, acestea trebuie să fie clare şi evidente, atât pentru contribuabil cât şi pentru orice altă persoană”. 54 Juraj Nemec, Glen Wright, Public Finance: Theory and Practice in The Central European Transition”, Ed. NISPAcee, 1997, pag. 140

5 3

Din punct de vedere al politicii

economice, actualmente, prin impunere se

urmăreşte ca fiecare impozit nou introdus,

sau existent în practica fiscală, să răspundă

cerinţelor mai multor principii 55:

• principii de echitate;

• principii de politică financiara;

• principii de politică economică;

• principii social-politice.

Principiul echităţii fiscale

Ideea justiţiei în materie de impunere a fost întotdeauna acceptată. În timp însă,

noţiunea a primit interpretări diferite (chiar divergente), iar practic oricât s-a perfecţionat

politica fiscala, impozitele n-au reuşit să fie absolut echitabile.

Mathematical equality . . . cannot be reached in any system of taxation, and it is useless and idle to attempt it. - Rufus W. Peckham (1838-1909)56

Teoretic, echitatea fiscală a fost înfăţişata în mod diferit de către diferiţii

susţinători ai şcolilor de finanţe. În Evul Mediu, se considera echitabil existenţa

privilegiilor fiscale pentru nobili, biserica şi cler. În Franţa, circula chiar aforismul

"Nobilii servesc regele cu spada, clerul cu rugăciunile iar starea a treia cu banii”.

De-a lungul istoriei, noţiunea de echitate, care dă substanţă noţiunii de dreptate

socială în domeniul impozitelor, a fost interpretata diferit. Timpul a condus la abolirea

privilegiilor fiscale, înţelegându-se inechitatea lor.

In the matter of taxation, every privilege is an injustice. - Voltaire (1694 – 1778)57 Tax exemption is a privilege derived from legislative grace, not a constitutional right. - Lapsley W. Hamblen Jr. (1926 -)58

55 vezi şi Nicolae Glaja, etc., “Finanţele statelor capitaliste” Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1982; Conţu Constantin, Impozitele şi impozitarea - sinteza documentară, revista Impozite şi taxe, nr.8, pag. 88-93, 1996; Iulian Văcărel, op. cit., pag. 216 - 223 56 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Echitatea matematică (perfectă) … nu poate fi atinsă în nici un sistem fiscal şi nu are nici un rost sau motivaţie de-a încerca să o obţii; jurist america, judecător Curtea de Apel New York 1895-1909 57 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; În materie de impozite orice privilegiu este o injusteţe; autor şi filozof francez.

Principiile impunerii reprezinta un subiectdisputat si controversat, deoarece de la operioada la alta, de la o scoala economica laalta, de la un autor la altul, termenii cheie siobiectivele sunt interpretate diferit.

„Principiile pot fi interpretate în moduridiferite, ... , în functie de cum este trata siînteleasa contradictia dintre echitate sieficienta”.

Astfel, impunerea are deopotriva atât o latura

5 4

Considerându-se că impunerea trebuie să fie universală, toţi contribuabilii trebuie să

plătească impozit şi toţi să fie trataţi fiscal la fel - deci se pretindea o aşa-zisa egalitate

în faţă impozitelor.

Egalitatea în faţă impozitelor porneşte de la ideea mai veche, că serviciile publice

sunt în folosul tuturor şi de aceea plata lor ar trebui să fie egală pentru toţi cetăţenii. Cu

timpul însă acest principiu a fost încălcat, devenind discutabil, incompatibil cu evoluţia

şi dezvoltarea vieţii şi gândirii economice. Astfel, în unele ţări, anumite venituri, cum

sunt cele realizate de pe urma plasamentelor în obligaţiuni ale împrumuturilor de stat, nu

se supun impunerii. De asemenea, tot o încălcare a principiului echitaţii o constituie şi

practica de a scuti de impozit partea din veniturile societăţilor de capital destinată

finanţării unor investiţii din capital. Ceea ce părea discutabil sau chiar inacceptabil, într-

un anumit mod de interpretare al echităţii fiscale apare însă într-o altă lumină dacă avem

în vederea necesitatea obiectivă că impozitul trebuie să devină şi o pârghie fiscală.

Astfel egalitatea în faţă impozitului a fost înlocuită cu egalitatea prin impozite.

Acestea din urmă presupune un tratament fiscal diferenţiat în funcţie de mărimea

venitului şi averii, de provenienţa lor, în raport cu starea socială, cu situaţia personală a

fiecărui plătitor.

Echitatea fiscala ne este înfăţişata şi ca echitate aparentă (sau matematică)

respectiv efectivă (sau reală). De exemplu, aparent este echitabil ca doi angajaţi care

pentru munca lor primesc acelaşi salariu să plătească acelaşi impozit pe salariu. Cei doi

contribuabili ar fi astfel egali în faţă impozitului. În realitate, însă dacă ei au un număr

diferit de persoane în întreţinere - dacă au o situaţie socială diferită - capacitatea lor

contributivă diferă şi de aceea echitatea reală este alta decât cea aparentă. Ei sunt egali

din punct de vedere al echităţii muncii, dar, din punct de vedere al echităţii fiscale ei ar

trebui trataţi diferit. Soluţiile alternative, în realizarea unei echităţi fiscale reale, în cazul

enunţat anterior ar fi:

� diferenţierea sarcinilor fiscale, la aceeaşi materie impozabilă realizată, în funcţie de

situaţia socială;

� păstrarea egalităţii sarcinilor fiscale, dar diferenţierea diferitelor ajutoare sociale, în

funcţie de situaţia socială.

58 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Scutirile fiscale sunt privilegii din voia legislativului, nu un drept constituţional; Jurist american, membru din 1982 “Board of Tax Appeals”

5 5

Se consideră, de către majoritatea specialiştilor, că ultima soluţie este cea mai

convenabilă, chiar dacă echitatea socială nu se mai realizează prin intermediul

impozitelor ci ea este “împinsă” spre domeniul ajutoarelor sociale.

The Treasury is constantly presented with proposals to accomplish all sorts of desirable social objectives through the tax system. In general, these objectives can be accomplished more effectively and economically by other means. - Stanley S. Surrey59

Echitatea fiscala ne este înfăţişata şi ca echitate pe orizontală respectiv echitate

pe verticală.

Echitatea orizontală presupune compararea sarcinii fiscale pentru doi

contribuabili ce realizează aceeaşi mărime de venit, dar din surse diferite. Pornind de

aici, interpretările sunt însă diferite. Astfel într-o variantă se consideră echitabil

diferenţierea sarcinii fiscale, pe când în cealaltă variantă se consideră echitabil stabilirea

unei sarcini fiscale egale. Fiecare variantă are avantaje şi dezavantaje, susţinători şi

adversari. Greu de decis care dintre variante ar fi cea mai echitabilă, cu atât mai mult cu

cât o soluţie de compromis pare imposibil de găsit. Ne exprimăm opinia că o anumită

diferenţiere a sarcinilor fiscale în funcţie de sursele şi de condiţiile în care se realizează

materia impozabilă este de multe ori justificată. De exemplu, ar părea ca justificată, cel

puţin la prima vedere, o anumită diferenţiere a sarcinilor fiscale atunci când este vorba

de venituri obţinute din muncă sau din depuneri bancare sau alte situaţii similare.

Spre deosebire de varianta precedentă echitatea pe verticala presupune

compararea impozitele datorate de două persoane ce realizează venituri de mărime

diferita, dar din aceeaşi sursa. Se considera echitabil, în acest caz, ca cei ce realizează

venituri mai mari să plătească impozit (procentual) mai mare. Este una dintre chestiunile

cele controversate:

That which angers men most is to be taxed above their neighbors. - Sir William Petty (1623-1687)60

Deşi discutabilă, a asemenea cerinţă pare pe deplin justificată:

59 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Trezoreria(SUA) prezintă constant propuneri pentru îndeplinirea a tot felul de obiective sociale prin intermediul sistemului fiscal. În general, aceste obiective pot fi îndeplinite mai economic şi mai complet prin alte mijloace; american, profesor de drept la Universitatea Harvard, din 1996, reputat specialist în impozite şi securitate socială 60 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Lucrul cei enervează cel mai tare pe cei mai mulţi oameni este de-a fi impozitaţi mai aspru decât vecinii lor.; Englez-irlandez, născut la Romsey, Hampshire, Anglia, la 26 mai 1623, decedat în Londra, la 16 decembrie 1687, un foarte apreciat fizician, doctor si, nu în ultimul rând economist.

5 6

When people ask, "Why should the rich pay a larger percent of their income than middle-income people?" - my answer is not an answer most people get: It's because their power developed from laws that enriched them. - Ralph Nader (1934-)61

Pentru a putea fi respectată echitatea în materie de impozite se cer a fi îndeplinite

mai multe condiţii:

• echitatea presupune existenţa unui minim neimpozabil, adică legiferarea scutirii de

impozit a unui venit minim care să permită satisfacerea nevoilor de trai strict

necesare. Acest minim trebuie să se justifice din punct de vedere economic - de

exemplu la impozitul pe profit, la taxa pe valoarea adăugată s-ar cere ca minimul

neimpozabil să-i asigure întreprinzătorului “supravieţuirea”. Minimul neimpozabil

este întâlnit numai în cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit)

neavând aplicabilitate în domeniul impozitelor indirecte, ceea ce atestă lipsa de

echitate a acestor impozite;

• Impunerea trebuie să fie universală, generală, adică toate peroanele fizice sau

juridice ce deţin materie impozabilă - venituri dintr-o anumită sursă, care posedă un

anume gen de avere sau fac anumite cheltuieli - trebuie să plătească impozit.

Aceasta condiţie presupune şi inexistenţa posibilităţilor de sustragere a unei părţi a

materiei impozabile de la impunere, altfel spus, impunerea să fie astfel stabilită şi

realizată încât să se evite evaziunea fiscală;

• sarcina fiscală - absolută şi relativă - a fiecărui contribuabil în parte, este necesar să

fie stabilită în funcţie de puterea contributiva pe care acesta o deţine : mărimea

venitului sau a averii şi sarcinile sociale;

• trebuie asigurată comparabilitatea sarcinii fiscale pe verticală şi pe orizontală.

Respectarea sau nerespectarea echitaţii fiscale rezultă în ultimă instanţă din felul

cotelor de impozit folosite62.

a) Echitatea fiscala la impunerea în sume fixe se caracterizează prin aceea că

organele fiscale stabilesc un impozit în sumă fixă în sarcina fiecărei persoane. Acest

fel de impunere nu este echitabil, deoarece la stabilirea impozitului nu se are în

61 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Atunci când oamenii întreabă, “ De ce bogaţii plătesc un procent mai mare din venitul lor decât oamenii din clasa medie?” – răspunsul meu este diferit de cel obişnuit: Se întâmplă asta pentru ca ei (cei bogaţi) îşi trag puterea din legile care i-au îmbogăţit; jurist american, candidat la preşedenţia SUA în 1996 şi 2000 62 aspecte prezentate pe larg într-un paragraf anterior, comportamentul cotelor de impunere

5 7

vedere nici mărimea venitului sau averii şi nici situaţia personala, socială a

contribuabilului.

b) Echitatea fiscala la impunerea în cote procentuale. Impunerea în cote procentuale

poate fi realizata în: * cote proporţionale; *cote progresive * cote regresive.

b1) Echitatea fiscala la impunerea în cote proporţionale este o manifestare directa a

principiului egalităţii în faţă impozitelor, principiu proclamat odată cu trecerea la

modul de producţie de tip capitalist. În cazul impunerii proporţionale, deoarece cota

de impozit rămâne neschimbata, se păstrează în permanent aceaşi proporţie între

impozit şi venit (avere). Astfel, deşi prin introducerea impunerii în cote

proporţionale s-a făcut un pas înainte în asigurarea echitaţii, faţă de impunerea în

sumă fixă, totuşi nici în acest caz nu se respecta principiile echitaţii fiscale.

Impunerea în cote proporţionale nu ţine cont de faptul că puterea contributiva a

diferiţilor contribuabili, diferă în funcţie de mărimea absolută a veniturilor şi de

valoarea averii pe care fiecare din aceşti le realizează, respectiv o posedă.

b2) Echitatea fiscala la impunerea în cote progresive Impunerea progresiva consta în

aceea că odată cu creşterea venitului (averii) are loc şi creşterea cotei impozitului

astfel încât impozitul creşte mai repede decât obiectul impozabil. * impunerea în

cote progresive simple (globale) * impunerea în cote progresive compuse (pe tranşe)

b21) Echitatea fiscala la impunerea în cote progresive simple (globale) Fiind vorba

de o impunere progresiva, înseamnă că cota de impozit va fi cu atât mai mare, în

limitele progresivităţii stabilite prin lege, cu cât venitul sau averea respectiva va fi

mai mare. Impunerea în cote progresive simple, deşi a condus la o apropiere

importantă de ceea ce înseamnă respectarea echitaţii în domeniul impozitelor, are

totuşi unele neajunsuri. Astfel, această modalitate de impunere îi dezavantajează pe

contribuabilii care realizează venituri al căror nivel se situează la limita imediat

superioară celei până la care acţionează o anumita cota.

b22) Echitatea fiscala la impunerea în cote progresive compuse Impunerea în cote

progresive compuse înlătură neajunsurile menţionate la impunerea în cote progresive

simple. Acest gen de impunere se utilizează mai ales pentru impunerea veniturilor

realizate de persoanele fizice.

5 8

c) Echitatea fiscala la impunerea în cote regresive. Acest fel de impunere

avantajează contribuabilii care realizează venituri mari sau deţin averi importante şi

îi determină la sporirea materiei impozabile brute.

În concluzie, dintre sistemele de impunere cel mai echitabil sistem de impunere

pare a fi cel care se bazează pe aplicarea cotelor progresive compuse (pe tranşe). Ar fi

însă ireal să se afirme că utilizarea unei anumite progresivităţi în impunere, chiar dacă

aceasta este destul de ridicată, rezolvă de la sine problema echitaţii în acest domeniu.

Astfel, legislaţia fiscala fiind destul de elastică oferă fie “portiţe de evaziune fiscala

legala” fie se oferă o serie întreaga de facilitaţi sau chiar privilegii fiscale. Echitatea

fiscală impune cerinţe fireşti, dar este doar unul dintre principiile impunerii.

Noţiunea de echitate, interpretată strict, poate aduce atingeri grave celorlalte

principii, de exemplu principiilor sociale.

Principii de politică financiară

În cadrul principiilor de politică financiara se urmăreşte ca sistemul fiscal, să se

caracterizeze prin: randament fiscal ridicat, să fie stabil şi elastic, tip şi număr de

impozite.

Randamentul fiscal, ca orice randament presupune raportarea rezultatelor la

efort (sau invers), în cazul nostru raportarea sumelor atrase printr-un impozit la

cheltuielile ocazionate. Pentru a se realiza un randament fiscal ridicat trebuie găsit

raportul optim între încasările realizate prin intermediul unui impozit şi cheltuielile de

percepere. Pentru ca încasările să fie mari, trebuie respectate aceleaşi condiţii ca şi la

echitate: impunere universală, să nu existe evaziune fiscala, iar aparatul fiscal să nu fie

costisitor.

Astfel pentru ca un impozit să poată avea un randament fiscal ridicat se cer a fi

îndeplinite mai multe condiţii:

⇒ Impozitul să aibă un caracter universal, adică să fie plătit de toate persoanele

(fizice sau juridice) care obţin venituri din aceeaşi sursă sau posedă acelaşi

gen de avere. Universalitatea impozitului presupune, în aceeaşi măsură, ca

întreaga materie impozabilă a unei persoane, să fie supusă impunerii.

5 9

⇒ Pentru eliminarea evaziunii fiscale este necesar să nu existe posibilităţi de

sustragere de la impunere (pe căi legale sau frauduloase) a unei parţi din

materia impozabilă.

⇒ volumul cheltuielilor legate de stabilirea şi perceperea impozitelor să fie

redus la minimul necesar •

Aceste cerinţe sunt indiscutabil raţionale, dar practic, sunt greu de realizat.

Un impozit poate fi apreciat ca fiind stabil, dacă nu este influenţat, într-un sens

sau altul, de mutaţiile de ordin conjunctural ale economiei - să nu crească în perioadele

de prosperitate, respectiv să nu scadă în perioadele de recesiune.

Aceasta înseamnă că randamentul unui impozit considerat stabil nu trebuie să

sporească concomitent cu creşterea volumului producţiei şi a veniturilor în perioada de

înflorire economică şi nici să scadă în perioadele nefavorabile ale ciclului economic. De

menţionat însă că, practic, în condiţiile economice actuale stabilitatea impozitelor este

dificil de realizat. În plus, de multa vreme, cerinţa stabilităţii a fost corelată cu

necesitatea elasticităţii impozitelor.

În ceea ce priveşte elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul să

poată fi adaptat în permanenţă necesităţilor de venituri ale bugetului de stat. Un impozit

este elastic dacă el poate să fie mărit sau micşorat în funcţie de evoluţia cheltuielilor

statului sau altfel spus, dacă se înregistrează o creştere a cheltuielilor bugetare este

necesar ca impozitele să poată fi majorate corespunzător şi invers.

Legat de tipul şi numărul impozitelor, se poate spune că, teoretic, s-ar putea

folosi unul sau mai multe impozite. Ideea cu privire la utilizarea unui singur impozit, s-a

întâlnit atât în perioada capitalismului premonopolist (de exemplu, fiziocraţii s-au

pronunţat pentru introducerea unui impozit financiar unic, apoi, mai târziu, odată cu

dezvoltarea marii industrii au apărut păreri privind instituirea unui impozit unic asupra

materiilor prime), cât şi în condiţiile capitalismului contemporan.

Astfel, industriaşul francez M.Schuller a sugerat ideea unui singur impozit asupra

energiei, care să se substituie tuturor impozitelor de tip declarativ (bazate pe declaraţia

contribuabililor). Acest impozit conceput a fi perceput pe unele produse (hidrocarburi,

• într-o interpretare strictă, această condiţie poate conduce la concluzii absurde: aparatul fiscal să fie cât mai redus (costurile sale să fie cât mai mult reduse), dar atunci şi încasările fiscale vor fi (foarte probabil) mici pentru că evaziunea fiscală va fi foarte ridicată.

6 0

electricitate, cărbuni), se considera că ar evita cheltuielile de încasare pe care le

presupun celelalte impozite şi ar suprima fraudele. Totodată, se considera că un astfel de

impozit ar merge în întimpinarea progresului tehnic, deoarece cantitatea de energie

consumata creşte pe măsura ce se dezvolta industria.

George Bernard propune un sistem de impozite concretizat într-un impozit anual

direct, cu rate variabile, asupra valorii reale a capitalului fizic şi asupra bunurilor de

consum durabile. După părerea lui, acest impozit prezintă o seria de avantaje, cum sunt:

posibilitatea unui control public; problemele capitalului fizic sunt mult mai bine studiate;

ratele impozitului pe ramuri pot fi ajustate în funcţie de unele criterii economice, sociale,

politice, tehnologice, ecologice; sistemul de impozitare este mai ieftin.

În elaborarea acestei propuneri, autorul ei a avut în vedere faptul că toate

impozitele existente în prezent sunt în final reflectate în preţuri, apreciind că nu este

eficient să se stabilească impozit pe venit. Totodată, se considera că prin introducerea

acestui impozit veniturile publice nu vor mai fi colectate pe baza fluxurilor monetare, ci

pe baza mijloacelor productive (adică orice mijloc care face mai productivă activitatea

omului). Cu alte cuvinte impunerea bazată în special pe factorul muncă ar fi, după

părerea sa, inadecvată, considerând că este mai eficient şi mai just ca ea să se bazeze pe

munca trecută, pe factorul capital.

De menţionat că, practic, idei de genul celor de mai sus n-au fost transpuse în

viaţa, iar statele folosesc un număr mai mare sau mai mic de impozite în funcţie de

condiţiile economice, politice şi sociale existente în fiecare ţară.

Practicarea unui singur impozit este apreciată de către majoritatea specialiştilor

din ţările capitaliste contemporane ca fiind irealizabilă şi ineficientă. În acest sens se

considera că un singur impozit stabilit pe baza puterii contributive a plătitorilor ar

conduce la multe nemulţumiri, la accentuarea tendinţelor evazioniste şi de repercusiune

a sarcinilor în seama altora.

Cu toate cele arătate, se considera de majoritatea specialiştilor că pluralitatea

impozitelor este soluţia momentan cea mai corespunzătoare, cu atât mai mult cu cât

impozitul este activizat ca pârghie fiscală şi fiecare obiect impozabil trebuie tratat într-un

mod specific.

6 1

În concluzie, se poate afirma că un sistem fiscal poate fi apreciat numai prin

prisma tuturor consecinţelor sale pe plan economico-social şi nu doar în funcţie de tipul

şi numărul impozitelor.

Aprecieri privind consecinţele şi implicaţiile de ordin economico-social ale unui

sistem fiscal pot fi făcute urmărind aspecte, cum sunt: ce obiect are impunerea;

veniturile (averea), cheltuielile sau amândouă; ce fel de cote de impozit se folosesc: fixe,

proporţionale, progresive sau regresive; ale căror clase şi paturi sociale sunt veniturile

(averea) şi din consumul căror clase sau paturi sociale fac parte bunurile sau serviciile

supuse impunerii; în ce măsura poate apărea sau nu, în unele cazuri, o dubla impunere,

iar în altele o sustragere de la impunere a veniturilor sau averii, etc.

Principii de politică economică

There are some taxes that are good for our economy, because they discourage harmful activities. - David M. Roodman63

De foarte multă vreme impozitul a devenit o veritabilă pârghie economică şi de

aceea prin introducerea unui nou impozit, statul urmăreşte deseori nu numai procurarea

veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, ci şi exercitarea unei anumite

influenţe în ceea ce priveşte impulsionarea dezvoltării unor ramuri sau subramuri

economice, stimularea ori reducerea producţiei sau consumului unor mărfuri, extinderea

sau dimpotrivă, restrângerea relaţiilor comerciale cu străinătatea.

Încurajarea sau descurajarea dezvoltării unei ramuri sau subramuri economice

poate fi efectuată de către stat prin suprataxare sau reducere de impozite în mai multe

variante cum ar fi: stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul mărfurilor de acelaşi

fel din alte ţări; reducerea sau scutirea de impozite indirecte a mărfurilor autohtone;

micşorarea impozitelor directe stabilite în sarcina producătorilor şi comercianţilor

autohtoni; facilitatea amortizării accelerate a capitalului fix, ceea ce conduce la

reducerea profitului impozabil al societăţilor de capital din ramura respectivă şi la

posibilitatea înlocuirii rapide a acestuia.

63 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Sunt câteva impozite care sunt “bune” pentru economie, pentru că descurajează activităţile “rele”; economist american, specialist în reforma fiscală şi “impozite verzi”, autor al unor materiale, cum ar fi Vital Signs 2001: The Environmental Trends That Are Shaping Our Future, 2001 Edition - Worldwatch Institute, Getting the Signals Right : Tax Reform to Protect the Environment & the Economy

6 2

Tot în acest sens acţionează şi acordarea de subvenţii de la bugetul statului

întreprinderilor care îşi desfăşoară activitatea într-o anumita ramură sau subramură

economică.

If you want more of something, subsidize it; if you want less, tax it. - Old Economic Adage64

Desigur soluţia acordării de subvenţii nu este una foarte simplă, deoarece aceasta are ca

sursă, de regulă impozitele încasate de stat. Altfel spus, încurajăm pe de-o parte,

descurajăm pe de alta.

All taxes are a drag on economic growth. It's only a question of degree. - Alan Greenspan (1926-)65

Un alt caz este când impozitele sunt frecvent folosite în ţările capitaliste pentru a

influenţa comportamentul producătorilor agricoli în ceea ce priveşte producţia obţinută

şi veniturile realizate: un impozit stabilit în funcţie de venitul mediu (prezumat) la

hectarul de teren poate stimula interesul producătorilor să obţină o producţie sporită la

hectar şi cu costuri mai mici, ştiind că pentru venitul suplimentar astfel obţinut nu

datorează impozit suplimentar.

Pentru a influenţa creşterea consumului anumitor mărfuri, statul procedează la

micşorarea sau chiar la renunţarea la impozitele indirecte care se percep la vânzarea

acestora. Dacă, dimpotrivă, se urmăreşte reducerea consumului, atunci se recurge la

majorarea cotelor de impozit aplicat la vânzarea mărfii respective.

În vederea extinderii relaţiilor comerciale cu străinătatea, statul apelează la

încurajarea exportului prin restituirea parţială sau integrală a impozitelor achitate de

exportatori pentru mărfurile vândute în afară. În această direcţie poate acţiona, de

asemenea, reducerea taxelor vamale percepute la importul mărfurilor provenite din

diferite ţări.

În condiţiile în care economiile naţionale sunt confruntate cu crize economice,

şomaj, inflaţie, la care s-a adăugat şi criza energiei şi a materiilor prime, impozitele sunt

folosite, concomitent cu alte instrumente, în încercarea de redresare a situaţiei

economice.

64 http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Dacă vrei, din ceva mai mult, subvenţionează-l; dacă veri mai puţin, impozitează-l – veche pildă economică. 65 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Toate impozitele sunt o frână în calea creşterii economice. Este numai o chestiune de (cât este) nivel; economist american, preşedinte Consiliul Guvernatorilor Oficiul Federal de Rezerve, începând cu anul 2000, mandatul durează patru ani

6 3

Astfel, pentru stimularea investiţiilor particulare se procedează la reducerea

impozitului aferent venitului investit, de exemplu, în maşini, utilaje şi alte echipamente.

Toate cele arătate anterior sunt modalităţi şi cazuri în care impozitul este şi

trebuie să aibă calitatea de pârghie financiară.

Principii social - politice

In general, the art of government consists of taking as much money as possible from one class of citizens to give to the other. - Voltaire (1694 – 1778)66

Politica fiscală promovata de stat vizează, în mod frecvent, şi realizarea unor

obiective social-politice67. Aceste principii cer ca în impunere să se ţină seama de

situaţia personală – socială - a plătitorului. Este cunoscută, de exemplu, practica

acordării unor facilităţi fiscale persoanelor cu venituri reduse şi celor care întreţin un

anumit număr de copii şi bătrâni.

Impozitele sunt folosite, de asemenea, pentru limitarea consumului unor produse

care au consecinţe dăunătoare asupra sănătăţii (tutun, băuturi alcoolice). Există şi ţări în

care, pentru a se influenţa creşterea natalităţii se practică un impozit special asupra

celibatarilor şi persoanelor căsătorite fără copii.

Trebuie aici precizat că uneori politica fiscala este marcată şi de interese pur

politice: în perioada alegerilor, cei de la putere încearcă să atenueze (sau să promită

reducerea ei) fiscalitatea sau să acorde privilegii şi facilitaţi fiscale unor categorii de

contribuabili. După alegeri, se constată că situaţia economică, fiscală este cea cunoscută

de fapt şi în perioada alegerilor şi trebuind să-şi reconsidere poziţia uită promisiunile

electorale şi impozitele cresc din nou.

A government that robs Peter to pay Paul can always depend upon the support of Paul. - George Bernard Shaw68

Aici am putea adăuga însă ca promisiunile electorale, nu numai că de foarte

multe ori nu sunt îndeplinite, ci chiar mai mult,

66 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; În general, arta guvernării constă în strângerea a cât mai mulţi bani, de la o clasă socială şi de a “da” alteia; autor şi filozof francez 67 pentru o opinie interesantă vezi şi Hoanţă Nicolae, Impozitarea veniturilor şi distribuirea acestora, revista Impozite şi taxe, nr.1-2, pag. 41-46, 1996 68 http://www.aphids.com/quotes/index.shtml; Un guvern care fură de la Peter pentru a-l plăti pe Paul, poate întotdeauna să se bazeze pe sprijinul lui Paul.

6 4

3. OPŢIUNEA ECONOMICĂ

În acest caz, opţiunea macrodecidentului în materie fiscală, presupune luarea în

considerare a următoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum.

Această selecţie derivă din faptul că impozitul vizează întotdeauna forme ale avuţiei,

care însă au o natură economică diversă. Impunerea poate fi realizată în diverse

momente, cum ar fi:

• fie atunci când elementele de bogăţie intră în patrimoniul contribuabilului, caz în care se vorbeşte de o impunere la sursă, aşa cum se realizează ea în cazul impozitului pe venit

• fie este cazul în care impozitul “atacă” elementele de avuţie ce formează şi conturează patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital

• fie impozitul este aşezat asupra elementelor de bogăţie, în momentul în care acestea ies din patrimoniul contribuabilului, caz în care se vorbeşte de un impozit asupra consumului

Variantele alese atrag după sine mai multe consecinţe tehnice şi economice, iar la

urma urmei acestea trebuie să reprezinte şi elementele ce trebuie să ghideze decidentul

macroeconomic în alegerea diferitelor variante, în deciderea celei mai nimerite

combinaţii între cele trei materii impozabile (şi cele trei forme ale impozitelor). În cele

ce urmează ne propunem să analizăm pe rând, implicaţiile şi caracteristicile celor trei

tipuri de impozite.

� În acest caz, optiunea macrodecidentului în materiefiscala, presupune luarea în considerare a urmatoarelorvariante:

� Impozite pe venit;

� Impozite pe capital;

� Impozite pe consum.

Aceasta selectie deriva din faptul ca impozitul vizeazaîntotdeauna forme ale avutiei, care însa au o naturaeconomica diversa.

� Impunerea poate fi realizata în diverse momente,cum ar fi:

� fie atunci când elementele de bogatie intra înpatrimoniul contribuabilului, caz în care se vorbeste de oimpunere la sursa, asa cum se realizeaza ea în cazulimpozitului pe venit

� fie este cazul în care impozitul “ataca” elementele deavutie ce formeaza si contureaza patrimoniulcontribuabilului, impozitul pe capital

� fie impozitul este asezat asupra elementelor de bogatie,în momentul în care acestea ies din patrimoniulcontribuabilului, caz în care se vorbeste de un impozitasupra consumului

6 5

3.1. Impozitul aşezat asupra venitului

Alegerea ca materie impozabilă a venitului, implică rezolvarea unor multiple

probleme, ce cunosc soluţii diverse: probleme de definire, aspecte tehnice, implicaţii

economice şi soluţii pozitive.

3.1.1. Probleme de definire a venitului impozabil

Primele probleme legate de alegerea impozitului pe venit sunt cele legate de

definirea venitului, ca o formă de bogăţie şi în raport cu alte forme ale bogăţiei în mod

deosebit faţă de capital şi faţă de consum.

Noţiunea de venit, din punct de vedere al dreptului civil. În dreptul civil,

această noţiune - venituri - a fost definită de foarte mult timp. În această ramură a

dreptului, definirea acestei noţiuni are o importanţă majoră pentru rezolvarea unor

probleme diverse (succesiuni, matrimoniale, incapacităţi, etc.), iar regimul juridic al

veniturilor este distinct de cel al capitalului. Preluarea acestor noţiuni, din dreptul civil în

cel fiscal, nu ar trebui să pară deloc surprinzătoare.

În aceste circumstanţe, venitul este definit ca o sumă de bani, provenită dintr-

o sursă permanentă, în mod constant. Astfel de exemple de venituri pot fi: chiria din

închirieri de imobile, veniturile din titlurile mobiliare, salariul, etc. Din această definiţie

se pot desprinde şi caracteristicile de bază ale venitului:

a) venitul are o formă monetară. Venitul este o sumă de bani, sau orice formă de

bogăţie susceptibilă de a fi transformată în bani; din contră de exemplu, posesia sau

contemplarea unui tablou nu reprezintă venit pentru că aceste acţiuni nu sunt

convertibile în mod direct, în bani.

b) venitul este o formă a bogăţiei care provine dintr-o sursă fixă, care are ca şi

contrapondere o formă a capitalului. Venitul este astfel întotdeauna legat de o formă a

capitalului, din care el se obţine. Aşa de exemplu, chiria este legată de (deţinerea de)

imobile, dividendele de deţinerea de acţiuni, dobânzile de creanţe, etc. Tot ca o sursă

de venituri se prezintă şi capacitatea de muncă şi aptitudinile de a procura resurse:

capacitatea de muncă este cea care este la baza formării veniturilor salariale.

Permanenţa sursei venitului nu implică imposibilitatea dispariţiei sau distrugerii

capitalului; imobilul ca sursă a chiriei poate suferii distrugeri şi deteriorări, angajatul

se poate îmbolnăvi sau să ajungă şomer. Permanenţa sursei venitului implică pur şi

6 6

simplu, că realizarea veniturilor nu atrage după sine deteriorarea, distrugerea, formei

de capital din care se obţine.

c) venitul se caracterizează prin periodicitate. Venitul este o formă a bogăţiei care

“revine”, cu anumită periodicitate: salariul este plătit în fiecare lună, dividendele sunt

plătite la fiecare sfârşit de an sau semestru, etc. Periodicitatea venitului nu implică

obligatoriu, regularitatea lui: acţiunile nu generează (obligatoriu) în fiecare an

dividende, un imobil poate rămâne fără chiriaşi, un angajat poate deveni şomer, etc.

Ceea ce este important, este că şi în condiţiile în care sursa venitului poate “seca” la

un moment dat, ea va procura în viitor venituri, atâta timp cât sursa respectivă rămâne

în posesia contribuabilului: chiar dacă o persoană este în şomaj în viitor, prin angajare

capacitatea de muncă va fi din nou fructificată, ea va procura din nou venituri, etc.

Având în vedere elementele de mai sus, noţiunea “venituri” apare ca având un

sens relativ extrem de restrâns, înglobând următoarele forme: venituri din capital

imobiliar sau mobiliar, salarii şi pensii, beneficiile agricole, industriale, comerciale sau

non-comerciale.

Autonomia dreptului fiscal. Pentru aşezarea impozitului pe venit, în dreptul

fiscal, noţiunea “venituri” trebuie (puţin) înţeleasă diferit decât în dreptul civil, în sensul

lărgirii ariei de cuprindere. În sprijinul idei înţelegerii nuanţate a noţiunii de venit, în

dreptul fiscal, este adus ca şi argument suprem “principiul autonomiei dreptului fiscal”.

Autonomia dreptului fiscal, este principiul în virtutea căruia legiuitorul fiscal, în

utilizarea conceptelor juridice, poate aduce modificări şi ajustări categoriilor şi

noţiunilor utilizate, faţă de modul în care sunt înţelese şi aplicate în alte ramuri ale

dreptului. Aşa de exemplu, noţiuni cum ar fi domiciliul, salariul, comerciantul etc. au în

dreptul fiscal, înţelesuri relativ diferite faţă de dreptul civil sau comercial. Acest

principiu are o dublă justificare:

• în primul rând, o explicaţie ştiinţifică: Autonomia dreptul fiscal marchează

dobândirea calităţii de ramură a ştiinţei dreptului. Ţinându-se cont de specificul şi

tehnica aparte ce sunt caracteristice dreptului fiscal, conceptele trebuie şi ele

particularizate, comparativ cu sensurile atribuite aceloraşi noţiuni, în alte ramuri ale

dreptului.

6 7

• în al doilea rând, există şi o explicaţie ce ţine de ştiinţa fiscalului: dreptul fiscal este

un instrument la îndemâna aparatului fiscal, pentru a se specifica mai clar şi mai exact

elementele tehnice ale impozitelor, astfel încât să se asigure o îmbunătăţire a

randamentului fiscal.

În concluzie, autonomia dreptului fiscal constituie o armă precisă şi preţioasă

aflată în primul rând, la îndemâna organelor fiscale, care au astfel posibilitatea aplicării

corespunzătoare a forţei de constrângere ce este specifică problemelor de această natură.

Desigur există şi voci contrare acestui principiu, dar cei mai mulţi specialişti comentează

acest aspect particular, cerând limitarea aplicabilităţii acestuia. Argumentul acestor

specialişti ţine de neplăcerile provocate contribuabililor de această aplicare distinctă a

unor concepte, utilizate şi în alte ramuri ale dreptului. Combaterea sau limitarea acestui

principiu ţine şi de necesitatea ca noţiunile ce ţin de fiscalitate să fie relativ, accesibile

oricărui contribuabil, la urma urmei obligat să cunoască toate aceste elemente şi noţiuni,

pentru a-şi plătii obligaţiile faţă de stat.

Sensul fiscal al noţiunii de venit. Principiul autonomiei fiscale este aplicat în

primul rând, în lărgirea conceptului de venit faţă de felul în care este el utilizat în dreptul

civil. Deşi necesară, această modificare de conţinut a acestei noţiuni poate fi chiar

periculoasă, în anumite cazuri. Lărgirea acestei noţiuni, se face pornind de la cele trei

caracteristici fundamentale ale noţiunii de venit:

1. caracteristica venitului de-a avea natură monetară este privită mai puţin

restrictiv, este abordată ca având un conţinut mai larg. Ca atare, sensul fiscal al

noţiunii de venituri este extins, cuprinzând şi venituri în natură; astfel chiar dacă un

agricultor consumă o parte din produsele propriei recolte şi astfel acestea nu mai

furnizează nici un venit, dar cu toate acestea, produsele respective sunt cuprinse în

veniturile (fiscale) impozabile - aici funcţionează principiul impozitării

autoconsumului agricol - principiu acceptat de foarte multă vreme, dar greu de aplicat

în practică datorită dificultăţilor legate de evaluarea acestor autoconsumuri. Acelaşi

regim se aplică şi altor diferite avantaje în natură de care beneficiază anumiţi

contribuabili: locuinţa de serviciu, automobil de serviciu, precum şi alte diferite

bunuri şi servicii gratuite. Mai mult chiar, nu sunt puţine cazurile când veniturile sunt

6 8

abordate chiar şi sub forma veniturilor virtuale, desemnând acele venituri pe care

contribuabilul nu le încasează efectiv, dar care în alte condiţii ar fi trebuie să le

încaseze, pentru a-l cheltui pentru destinaţiile respective. Aşa de exemplu, în istoria

impozitului pe venit a existat impozitarea proprietarului pentru locuinţa pe care o

foloseşte pentru uzul personal, pornind de la principiul că proprietarul ar fi realizat un

anumit venit dacă respectivul imobil ar fi fost închiriat. Este un exemplu de venit

virtual pentru că, în mod efectiv, contribuabilul-proprietar nu a încasat (în mod real)

nici un venit sub formă bănească. Datorită aspectelor discutabile privind impozitarea

veniturilor virtuale, nefiind venituri efective, impozitarea acestora a scăzut ca

importanţă. Discuţiile apar pentru că veniturile virtuale sunt adeseori privite şi

comparate cu veniturile fictive, ajungându-se chiar la situaţii absurde cum ar fi:

impozitarea activităţilor recreative pentru că, în aceeaşi perioadă de timp

contribuabilul ar fi putut obţine venituri - din munca sa - care în mod normal ar fi fost

impozitate; impozitarea deţinerii de obiecte de artă şi bijuterii, în virtutea veniturilor

pe care contribuabilul le-ar fi obţinut din vânzarea acestor bunuri; impozitarea

activităţilor lucrative pe care contribuabilul le realizează pentru sine (pentru

gospodăria sa), în virtutea veniturilor pe care le-ar fi realizat, dacă ar fi prestat

aceleaşi activităţi pentru alţii.

2. distincţia între sursa permanentă a venitului şi venitul însuşi este diminuată.

Astfel, creşterea de capital este impozitată, deşi această creştere de valoare nu poate fi

disociată de capitalul care a generat-o. În acelaşi fel, plus valuta imobiliară generată

de vânzarea cu titlu oneros este şi ea supusă impozitului pe venit. De acelaşi regim se

“bucură” plus-valoarea ocazionată de cesiunea elementelor de activ care este supusă

impozitului pe profit. Toate aceste elemente sunt impozitate ca elemente de venit,

deşi ele sunt inseparabile de capitalul - forma de avuţie, ce le-a produs.

3. periodicitatea nu mai este considerată o caracteristică definitorie a venitului. La

urma urmei în limba franceză, etimologia cuvântului venit (revenu) arată chiar

această caracteristică, de periodicitate. Chiar raţiunea de a fi a impozitului pe venit

este legată de neafectarea formei de avuţie care generează venitul respectiv. Cu toate

acestea, în sensul fiscal al noţiunii de venit impozabil, nu este cuprinsă şi

caracteristica de periodicitate. Aşa de exemplu, este impozitat ca venit şi creşterea

6 9

valorii elementelor patrimoniale deşi aceasta are un caracter excepţional şi nu

“revine”: plus-valuta funciară, plus valoarea fondului de comerţ, primele de

răscumpărare anticipată legate de retragerea unor tipuri de obligaţiuni şi acţiuni

preferenţiale, etc.

Critici. Aceste elemente arătate anterior, au condus la imposibilitatea definirii

corespunzătoare (exacte, precise şi ştiinţifice) a noţiunii de venit impozabil, în mod

deosebit atunci când este cazul impozitului pe venitul global. Extinderea imprecisă şi

discutabilă a noţiunii de venit impozabil a condus la consecinţe imprevizibile şi chiar

regretabile.

• impunerea plus-valorii (plus-valutei) cu titlu de impozit pe venit, ar trebui în mod

logic, să atragă după sine şi rambursare (sau deducere) de impozit aferentă cazurilor

de scădere sau dispariţie de valoare. Cu toate acestea, o regulă de acest gen, nu a fost

niciodată recunoscută, legislaţia fiscală acceptând o foarte limitată şi rară

compensare între creşterea şi diminuarea de valoare.

• extinderea noţiunii fiscale de venit impozabil, creează dificultăţi în asimilarea

câştigurilor excepţionale ca venituri normale (încasate cu regularitate) şi impunerea

lor ca atare: impozitarea câştigurilor cu caracter excepţional este cel mai adesea, mult

prea aspră, ceea ce face ca de multe ori să se acorde unele înlesniri sau reduceri de

impozit. De cele mai multe ori plus-valoarea realizată prin cedarea unui element de

activ, care este inclusă în profitul impozabil, beneficiază de anumite deduceri şi

scutiri astfel încât impozitarea să nu fie prea aspră - cu atât mai mult, în condiţiile în

care cotele impunerii sunt progresive.

Având în vedere cele de mai sus, este evident că extinderea “forţată” a noţiunii

de venit prezintă pericolul îndepărtării de ceea ce înseamnă în mod real noţiunea de venit

şi apropierea de noţiunea de câştig (de capital).

Deşi din cele arătate s-ar putea desprinde concluzia că impozitul pe venit are

numeroase şi complexe probleme de definire, acestea nu sunt singurele probleme:

probleme tehnice ale impozitului pe venit prezintă şi ele numeroase aspecte particulare.

3.1.2. Problemele tehnice şi economice ale impozitului pe venit

Problemele tehnice. Impozitul sintetic sau impozitul analitic. Odată ales

impozitul pe venit el ne pune în faţa a două alternative tehnice:

7 0

• fie un impozit sintetic, aşezat asupra venitului global (sintetic, de unde şi

denumirea acestei forme de impozit), care “atacă” ansamblul veniturilor

realizate de un contribuabil,

• fie impozite analitice, fiecare dintre ele aşezate în mod distinct

(independent), asupra diferitelor categorii de venituri.

Alegerea uneia sau a alteia dintre variante, se poate realiza numai în condiţiile în

care cunoaştem implicaţiile şi consecinţele fiecărei variante.

A. Impozitul general pe venit

Trebuie precizat încă de la început, că această variantă tehnică prezintă marele

avantaj de-a lua în considerare situaţia contribuabilului, în ansamblu. Astfel dacă

impozitul ar presupune repartizarea cheltuielilor publice pe contribuabili, după

capacităţile lor contributive, atunci devine evident faptul că impunerea cea mai

echitabilă este realizată printr-un impozit global asupra venitului total. Numai în această

formă, în impunere, se poate realiza cea mai bună comensurare a capacităţii contributive.

Acest element ne conduce şi spre concluzia că impozitul general pe venit, se pretează cel

mai bine pentru personalizare. Practicarea unor cote progresive devine nu numai

posibilă, pentru acest tip de impozite, dar totodată este şi cea mai “corectă”

progresivitate luând în considerare totalul veniturilor contribuabilului - şi nu o

progresivitate separată, pe fiecare tip de impozit.

Deşi importante avantajele arătate mai sus, nu trebuie uitate şi dezavantajele -

neajunsurile - acestui tip de impozite. Astfel impozitul pe venitul global nu permite

diferenţierea impozitului, după natura veniturilor realizate - ori aceasta este o cerinţă

importantă a principiilor echităţii fiscale. Acest dezavantaj poate fi atenuat prin aplicarea

diferitelor reguli de evaluare a venitului, în funcţie de natura veniturilor respective. Prin

aceasta, impozitul general pe venit se apropie tot mai mult de impozitele aplicate

distinct, pe diferite forme de venit.

B. Impozite separate, pe diferitele forme de venituri

În această variantă, impozite distincte (şi separate) sunt aplicate asupra diferitelor

venituri pe care contribuabilul le realizează: venituri din (deţinerea şi tranzacţionarea de)

7 1

valori mobiliare, venituri din activităţi industriale şi comerciale, etc. Acest sistem

permite diferenţierea cotelor impunerii, în funcţie de natura veniturilor. Putem distinge

astfel trei categorii de bază, ale acestui sistem:

• impozitarea veniturilor obţinute din muncă de regulă, caracterizată printr-o

impunere mai “lejeră”

• impozitarea veniturilor din capital, la care se practică o impunere mai “aspră”

• impozitarea altor diverse venituri

Această variantă tehnică permite aplicarea diferenţiată a metodelor de evaluare şi

de impunere, precum şi particularizarea lor în funcţie de natura veniturilor. Aşa de

exemplu, pentru veniturile uşor comensurabile - aşa cum este salariul - se poate aplica

metoda declarării materiei impozabile, iar pentru veniturile mai greu de evaluat - aşa

cum este cazul veniturilor agricole - se poate aplica sistemul forfetar.

Se pot aplica diferite sisteme de încasare a impozitelor, pentru fiecare tip de

impozit în parte: astfel, dacă pentru impozitarea veniturilor din valorile mobiliare se

poate aplica metoda reţinerii la sursă, pentru beneficiile agricole această metodă devine

neaplicabilă.

Dacă acest sistem de impunere distinctă a veniturilor prezintă avantajul

posibilităţii diferenţierii tratamentului fiscal, el prezintă marele dezavantaj al

imposibilităţii personalizării impozitului. Aceasta deoarece, sistemul impunerii separate

a veniturilor permite alegerea veniturilor ce vor fi impozitate şi nu a contribuabilului, cu

capacităţile sale contributive. Acest sistem nu permite aplicarea progresivităţii

impunerii, întrucât el ia în considerare separat, fiecare venit al contribuabilului şi nu

totalul lor (aşa cum ar impune o progresivitate “veritabilă”).

Ţinând cont de cele arătate, devine evident de ce un sistem al impozitării separate

a veniturilor este rar folosit singur: el este dublat, cel mai adesea, de un sistem al

impunerii globale a veniturilor. Aşa de exemplu, în Franţa, odată cu reforma fiscală din

1914-1917, sistemul impozitelor cedulare pe diferitele tipuri de venituri a fost asociat şi

cu un sistem al impunerii progresive a veniturilor globale.

Acelaşi sistem este aplicat şi în Anglia, unde impozitul pe venit cuprinde şase

cedule distincte, împărţite în şaisprezece subdiviziuni, pentru fiecare în parte aplicându-

se tehnici fiscale diferite, dar fiind supuse unui singur impozit - income tax (impozitul pe

7 2

venit)- la care se adaugă surtax (suprataxă), progresivă şi globală, pentru veniturile ce

depăşesc minimul neimpozabil (care este scutit).

În S.U.A. se aplică un impozit normal - normal tax - asupra diverselor forme de venit,

după care se aplică o suprataxă, ca un impozit progresiv pe tranşe, asupra venitului

global.

Trebuie precizat că în cazul aplicării sistemului impozitului unic, pe venitul

global, unicitatea impozitului nu împiedecă aplicarea asupra diverselor venituri ce

formează venitul global, diverse şi diferite tehnici de evaluare a materiei impozabile

precum şi de mecanisme fiscale ce să asigure diferenţieri.

Ca urmare, combinarea sistemelor - impunerea venitului global şi impunerea

separată - aplicarea unui tratament fiscal diferenţiat pe diversele forme de venituri,

conduc la posibilitatea combinării avantajelor celor două variante. În această formulă –

mixtă - este posibilă atât diferenţierea fiscală cât şi personalizarea impunerii.

Cu toate acestea, impozitul pe venit, aşezarea şi perceperea lui, ridică şi

numeroase probleme economice.

Problemele economice ale impunerii veniturilor. Pentru înţelegerea deplină a

valenţelor şi limitelor impozitului aşezat asupra venitului, trebuie analizate şi

consecinţele economice ale acestei tip de impuneri.

Eficienţa impozitului pe venit. Din punct de vedere al importanţei în formarea

veniturilor statului, impozitul pe venit se încadrează în categoria impozitelor ce deţin o

pondere importantă. Astfel, în ţările industrializate, un astfel de impozit deţine până la

cincizeci la sută din totalul veniturilor fiscale.

Din punct de vedere al echităţii fiscale, acest tip de impozit este un impozit

relativ echitabil, pentru că ia în considerare materia impozabilă relevantă pentru

stabilirea capacităţii contributive a contribuabilului, permite personalizarea şi

progresivitatea. Acest tip de impozit poate deveni însă, inechitabil, dacă nu este dublat

de un control fiscal riguros şi substanţial, pentru că evaziunea fiscală poate deveni o

practică curentă şi astfel o mare masă de venituri impozabile, să fie sustrasă impunerii.

Având în vedere pericolul de mai sus, se constată o tot mai pronunţată tendinţă în ţările

7 3

industrializate, de diminuare a importanţei veniturilor atrase la dispoziţia statului prin

intermediul impozitului pe venit.

Critici. În numeroase ţări, cum ar fi Franţa, Suedia, Statele Unite, etc., până în

anii ’80, impozitele pe venit se bucurau de o importanţă deosebită, creând o relativ mare

presiune fiscală asupra contribuabilului. Începând cu 1980, în toate aceste ţări, datorită

consecinţelor economice ale acestei impozitări “aspre” a veniturilor, s-au întreprins

majore reforme fiscale, care au pus sub semnul întrebării oportunitatea importanţei de

care se bucurau acest tip de impozite. Cele mai importante consecinţe nefaste ale unei

impozitări “împovărătoare” a veniturilor sunt:

1. impozitul pe venit fiind aşezat mai ales asupra veniturilor băneşti ale persoanelor

fizice, în mod deosebit asupra veniturilor obţinute din muncă, descurajează

productivitatea şi diviziunea muncii. Acest tip de impozit constituie o incitare spre

o viaţa domestică, spre o economie naturală închisă, spre gospodăria de tip feudal.

Astfel acest tip de impozit apare ca o piedecă în realizarea progresului economic. Din

punct de vedere fiscal, contribuabilul este îndemnat spre o viaţă domestică ce

presupune venituri “virtuale” dar care scapă de sub incidenţa impozitului. Aceasta în

dauna unor activităţi specializate, mai bine retribuite, dar care sunt afectate de

impozitare, în defavoarea angajării de personal care să realizeze activităţile casnice.

Aşa după cum bine se ştie, specializarea şi individualizarea salariaţilor este un

element fundamental al progresului economic. Dar aceasta presupune şi salarizarea

corespunzătoare a unor angajaţi cu o pregătire profesională şi un randament al muncii

superioare, faţă de angajaţii mai puţin specializaţi. Salariu mai mare presupune însă,

un impozit mult mai mare (impozitul fiind progresiv) ceea ce evident, va descuraja

specializarea forţei de muncă. S-ar putea obiecta că, specializarea forţei de muncă se

desfăşoară mai rapid decât creşterea impozitului pe venit, ceea ce ar conduce la

concluzia - discutabilă - că această creştere de impozit nu va descuraja specializarea.

O asemenea concluzie ar putea fi reală, dar aceasta nu diminuează piedicile pe care

impozitarea veniturilor le ridică în calea progresului economic.

S-ar putea de asemenea, ridica obiecţii asupra impozitului pe venit, legate de

descurajarea femeilor în desfăşurarea de activităţi retribuite şi încurajarea orientării

lor spre activităţi casnice. Fenomenul menţionat mai sus este cu atât mai prezent cu

7 4

cât impunerea se realizează, într-un fel sau altul şi în funcţie de veniturile întregii

familii (în mod deosebit în ţările industrializate).

2. Cum impozitul pe venit este aşezat asupra câştigurilor din muncă şi beneficiilor

industriale, care toate au ca sursă activitatea agentului economic, acest tip de impozit

apare ca un factor de malthusianism economic. Datorită impozitului pe venit, cu

cât contribuabilul munceşte mai mult, cu cât are o carieră profesională mai bună şi cu

cât agentul economic merge mai bine, cu atât este mai aspru impozitat. Nu este astfel

încurajat contribuabilul să nu întreprindă nimic? În aceeaşi măsură, un om de afaceri

cu cât se angajează mai mult în ceea ce întreprinde, cu cât afacerile merg mai bine, cu

atât mai mult o mai mare parte din veniturile sale sunt “confiscate” prin impozitul pe

venit. Într-o situaţie similară se află şi angajatul care refuză o muncă suplimentară

(plătită), pentru că o prea mare parte din câştigul devine impozit. Ţinând cont de cele

subliniate anterior nu apare deloc gratuită afirmaţia că, impozitul pe venit

descurajează activităţile lucrative.

Astfel guvernul suedez în anii ’80, a “aplatizat” progresivitatea impozitului pe venit,

prin reducerea cotei maxime de la 85% la 50%. S-a constat, în Franţa, că factorii de

mai sus constituie principala cauză a muncii “la negru” sau a clandestinismului.

3. Impozitul pe venit, ca un impozit progresiv, are tendinţa de a concentra sarcina

fiscală asupra acelei părţi din venituri care ar putea fi economisită sau destinată

unor investiţii. Astfel, impozitul pe venit, poate constitui un obstacol serios în calea

economisirii şi al realizării de investiţii private.

Aceasta nu ar trebui să ne conducă obligatoriu, la concluzia că efectul menţionat mai

sus conduce implicit şi la diminuarea investiţiilor totale, dintr-o economie naţională.

Aceasta, în condiţiile în care impozitul cu care s-au diminuat investiţiile private este

orientat spre finanţarea unor investiţii publice. Dar cum cel mai adesea impozitul este

o sursă de finanţare pentru cheltuielile de funcţionare ale statului şi instituţiilor sale,

impozitul va conduce la diminuarea investiţiilor totale dintr-o economie. În aceste

condiţii, o amploare deosebită a impozitului pe venit este îngrijorătoare, pentru că

prin aceasta se diminuează investiţiile private.

4. În fine, trebuie subliniat şi faptul că impozitul pe venit are şi un efect anti-

inflaţionist. Acest tip de impozit are un efect important asupra puterii de cumpărare a

7 5

contribuabililor, în sensul reducerii ei, conduce la diminuarea semnificativă a

consumului cetăţenilor. Dar aici, se impun şi anumite nuanţări. În cazul când

impozitul pe venit este aşezat îndeosebi asupra veniturilor mici, care altfel ar fi

destinate consumurilor, efectul anti-inflaţionist este foarte puternic. Dimpotrivă, dacă

impozitul pe venit “atacă” îndeosebi veniturile mari, efectul anti-inflaţionist este

minor, pentru că un astfel de impozit nu diminuează în general, consumurile acestor

contribuabili, ci reduce doar capacitatea lor de economisire. Prin aceste efecte

diferite, impozitul pe venit devine o controversă între politica socială - de reducere a

impozitului pe venit, pentru categoriile defavorizate - şi între politica economică - de

stagnare şi diminuare a inflaţiei.

Ţinând cont de efectele negative ale impozitelor pe venit, nu ar trebui să ne

surprindă că acest tip de venituri fiscale a scăzut ca importanţă, cel puţin în ţările

dezvoltate. Acolo unde, acest tip de impozit deţine o pondere semnificativă în totalul

veniturilor statului, ar trebui acordată atenţie specială acestor efecte negative, căutate

mijloace de compensare a acestor efecte sau luată serios în considerare varianta reducerii

lor şi găsirea altor variante de finanţare a cheltuielilor publice.

3.2. Impozitul asupra capitalului

3.2.1. Noţiunea de impozit aşezat asupra capitalului

Noţiunea de capital. Definirea noţiunii de capital, ca element al materiei

impozabile, nu apare ca fiind complicată: capitalul este un element ce prezintă o anumită

stabilitate; capitalul este un element de avuţie consolidată în patrimoniul

contribuabilului; capitalul reprezintă avuţia sau patrimoniul contribuabilului.

Cu toate acestea, noţiunea de capital nu este deloc aşa de clară şi de precisă,

atunci când aceasta este legată de aceea de venituri sau de consum. Aşa de exemplu,

anuităţile unei rente viagere, apar pentru beneficiar ca un venit, pe când în fapt ele au la

origine un capital vărsat, un capital care dispare (cu timpul), prin plăţile viagere

efectuate. În acest caz, s-ar impune o delimitare în cadrul sumei plătită cu titlul de rentă

viageră, între sumele ce reprezintă dobânzi şi cele ce înseamnă rată rambursată din

capitalul - renta viageră ar reprezenta astfel atât o formă de venit cât şi un fragment din

capital.

7 6

În acelaşi fel, diverse forme de câştig ataşate diferitelor valori mobiliare au o

natură incertă: pentru beneficiarul lor ele reprezintă elemente de capital, cu caracter

excepţional, dar ele au la originea lor, o distribuire de venit pentru societatea comercială

ce le-a emis.

Câteodată, este greu de făcut distincţie între capital şi obiecte ale consumului: aşa

de exemplu, un autoturism sau un aparat casnic, care este practic amortizat în câţiva ani,

poate fi considerat atât ca element de capital ce trebuie rapid amortizat, cât şi ca un bun

de consum. Criteriul ar putea fi durata de amortizare.

Făcându-se abstracţie de cazurile de mai sus, în care noţiunea de capital apare ca

şi confuză, putem distinge mai multe categorii de capital:

• capitalurile imobiliare: păduri, terenuri, construcţii, etc., unde există o

evidenţă clar şi unde aşezarea impozitului este relativă facilă

• capitaluri mobiliare: creanţe, valori mobiliare, obiecte de artă, lingouri de

aur, drepturile de proprietate intelectuală, etc., unde evidenţa şi aşezarea

impozitelor este mult mai dificilă.

sau

♦ capitaluri productive, aducătoare de venit, impozabile fără a distruge

substanţa capitalului, impozitul putând fi plătit din veniturile ce le procură:

construcţii de locuit, acţiuni, creanţe, etc.

♦ capitaluri neproductive, mai greu de evaluat şi inventariat, deci mai greu

impozabile: obiecte de artă, bijuterii, etc. În acest caz impozitarea lor ar

pune în pericol însăşi substanţa acestor forme ale capitalului, ar descuraja

deţinerea lor.

Impozitele aşezate asupra capitalului şi cele prelevate din capital. Distincţia

între cele două categorii este relativ simplă:

• impozitele aşezate asupra capitalului sunt suportate din veniturile furnizate de acest

capitaluri

• impozitele din capital sunt aşezate tot asupra capitalurilor, ca materie impozabilă,

dar sunt suportate din substanţa capitalului.

7 7

Impozitele aşezate asupra capitalului pot fi, cel puţin câteodată, suportate din

veniturile capitalului: este cazul în care impozitul asupra capitalului este relativ modest.

Aşa de exemplu în Franţa, impozitul asupra operaţiunilor de bursă este suficient de

redus pentru a fi suportat de către investitori din veniturile furnizate de titlurile negociate

la bursă. Similar, în Germania, există un impozit anual asupra capitalului, de 0.5%,

pentru persoanele fizice şi de 0.6% pentru persoanele juridice - nivelul lor redus face

posibilă suportarea lor din veniturile capitalurilor respective.

În anumite cazuri, impozitul asupra capitalului, conduce spre efecte similare

celor evidenţiate la impozitul asupra veniturilor. Fie o persoană care deţine un capital de

100.000 u.m. care furnizează un câştig de 5.000 u.m. Presupunând că obligaţiile fiscale

sunt de 500 u.m., acestea pot reprezenta fie un impozit asupra capitalului de 0.5%

(0.5%*100.000) sau un impozit asupra venitului de 10% (10%*5.000). În concluzie, cele

două impozite au exact acelaşi efect.

În funcţie de anumite situaţii concrete, impozitul asupra capitalului, care este

redus, şi care deci poate fi suportat din veniturile capitalului, poate avea şi consecinţe

diferite de impozitul pe venit, prezentând şi anumite avantaje. Trebuie menţionat, în

primul rând, un avantaj financiar: acest impozit pe capital permite prin efectele sale

impozitarea elementelor de avuţie care nu sunt supuse impozitului pe venit, pentru că ele

nu furnizează venituri; în plus se impune precizarea că aceste elemente de capital, poate,

nu ar trebui să scape de “grija” fiscalităţii, în condiţiile în care ele reprezintă obiecte de

lux: colecţii, iahturi, etc. La toate cele arătate se mai poate adăuga şi un argument

economic: acest impozit asupra capitalului poate asigura protecţia avuţiilor în formare şi

în plus nu este o frână - aşa cum este impozitul pe venit - în calea acţiunilor productive,

desfăşurate de cetăţeni. Se poate adăuga şi un argument de ordin politic şi social:

impozitul asupra capitalului afectează oamenii de afaceri, întreprinzătorii, în timp ce

impozitul asupra veniturilor afectează angajaţii; din punct de vedere social este

preferabilă impozitarea primei categorii decât a celei de-a doua. În fine, se impune în

anumite cazuri, evidenţierea unui element de ordin de tehnică fiscală, în favoarea

impozitului asupra capitalului: impozitele asupra capitalului obligă întocmirea unor

evidenţe, recensăminte, cât se poate de riguroase, a acestor elemente de avuţie. În aceste

condiţii, se poate institui un control excepţional asupra declaraţiilor de impunere, practic

7 8

imposibil de realizat, pentru alte tipuri de impozite. Acest ultim argument este cu atât

mai evident cu cât capitalurile impozitate sunt mai însemnate.

În condiţiile în care cotele impunerii, pentru impozitul asupra capitalului, sunt

ridicate, impozitul nu mai poate fi suportat din veniturile aduse de capital şi el devine

astfel un impozit din capital (asupra substanţei capitalului).

Impozitele din capital au, cel mai adesea, efecte periculoase, pentru că afectând

capitalul, “distrug” materia impozabilă. Această consecinţă, este legată de o

caracteristică

fundamentală a

capitalului -

spre deosebire

de venit - de-a

nu se reînnoi,

reface.

Amputarea

periodică a

capitalului prin

impozitul din

capital, nu poate

conduce în final decât la dispariţia capitalului. Impozitul din capital are astfel caracter de

confiscare a capitalului.

Problemele tehnice. Impozit sintetic sau impozit analitic. În mod similar cu cele puse

în evidenţă la impozitul pe venit, prelevările asupra capitalului pot fi stabilite sub două

forme:

• impozit sintetic, aşezat asupra întregii averi a contribuabilului

• impozite analitice, instituite asupra diverselor elemente de patrimoniu

Impozit pe

capital

Impozit asezat

ASUPRAcapitalului

Impozit SINTETICasezat asupra

capitalului

A1. Prelevari asupra capitalului

în timp de criza

A2. Prelevari asupra capitalului sub forma

drepturilor de succesiune

Impozit ANALITICasezat asupra elementor de patrimoniu

B1. Impozitele asezate asupra posesiei de

capital

B2. Impozitele asupra transferurilor de

capital

Impozit DIN capital

7 9

3.2.2. Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global)

Acest tip de impozit a fost instituit, în mod deosebit, în perioadele de criză

economică, cu ocazia transmiterii patrimoniului fie pe calea succesiunii, fie pe calea

donaţiilor cu uzufruct viager. Exemple de acest gen în Franţa, sunt legate de legea

finanţelor publice din anul 1982, care a instituit impozitul asupra marilor averi - impozit

suprimat în 1986 şi reintrodus sub o formă puţin diferită, din 1989.

Acest impozit era însă deosebit69, de cele similare practicate în alte ţări, prin baza sa impozabilă,

mult redusă, prin numeroasele exonerări practicate: obiectele de antichitate, artă şi colecţie, drepturi

de proprietate literară şi artistică, trei sferturi din valoarea pădurilor plantaţiilor şi livezilor, o mare

parte din valoarea bunurilor rurale ipotecate pe termen lung, valoarea capitalizată a pensiilor şi

rentelor viagere, bunurile profesionale legate de derularea activităţilor industriale, comerciale,

agricole sau profesii libere, o parte a drepturilor sociale, etc.

Erau supuse unui asemenea impozit numai averile foarte mari (care depăşeau 3,6 milioane FF),

însemnând în jur de 100.000 de contribuabili. În concluzie, impozitul ce a funcţionat în perioada

1982-1986 nu întrunea, cu adevărat, caracteristicile unui impozit sintetic, pe ansamblul averii.

Impozitul asupra marilor averi instituit în 1988, păstrează şi el, în linii mari, caracteristicile

menţionate mai sus, nereprezentând un veritabil impozit sintetic.

Impozitul sintetic asupra capitalului se regăseşte în practică sub două forme:

A1. Prelevări asupra capitalului în timp de criză

A2. Prelevări asupra capitalului sub forma drepturilor de succesiune

A1. Prelevările asupra capitalului în timp de criză

Principiul. Stabilirea unei prelevări asupra capitalului, cu scopul de a lichida

(criza în sine sau urmările ei) o criză financiară, pare extrem de tentantă pentru stat,

pentru macrodecidentul economic. Cum în orice ţară, totalul capitalurilor private

reprezintă o materie impozabilă substanţială, pare cel puţin la prima vedere, că ar putea

reprezenta o foarte importantă sursă pentru veniturile fiscale ale statului. În plus, totalul

patrimoniului unui contribuabil poate reprezenta o foarte bună măsură a capacităţii

contributive, este posibilă aplicarea unor cote progresive, este realizabilă o personalizare

69 Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 104

8 0

a impozitului şi de aceea acest gen de impozit - sintetic, pe totalul patrimoniului, - pare a

fi un impozit ideal.

Cu atât mai mult, apare ca extrem de tentantă ideea instituirii unui asemenea gen

de impozit, cu cât economia se află într-o stare de criză financiară sau în mod particular,

atunci când este cazul unui război. În asemenea situaţii, de acută insuficienţă a resurselor

publice, Guvernul se află pus în faţa a două alternative:

• fie contractează împrumuturi şi ca urmare “povara” cheltuielilor publice este

suportată, în viitor, prin majorarea impozitelor clasice

• fie impune un sacrificiu, imediat şi dureros, în primul rând pentru acele

categorii ce dispun la acel moment de capitaluri însemnate, prin instituirea

unui impozit, excepţional, asupra marilor averi. Astfel, cu acest preţ (deloc

neglijabil), economia se relansează, iar în viitor sarcinile fiscale nu vor spori

(aşa cum s-ar fi întâmplat în prima variantă).

Aplicabilitate. Istoria fiscală demonstrează că adesea, mai ales legat de situaţiile

de război, instituirea unui impozit excepţional asupra capitalului, este o practică curentă.

Aşa de exemplu, după primul Război Mondial, în Germania, a fost instaurat aşa numitul

“impozit de sacrificiu, pentru refacere”, un impozit asupra capitalului. Pentru capitalul

funciar el a reprezentat 5.5%, plătibil în 50 de anuităţi şi 6.5%, plătibil în 30 de anuităţi,

pentru capitalurile mobile. Acest impozit, a înregistrat un lamentabil şi răsunător eşec,

datorită inflaţiei galopante şi a dezastrului monetar de după război.

În Italia anilor 1920, s-a instaurat un impozit excepţional asupra capitalului, în

cote progresive de la 4.5% la 50%, plătibil în 50 de anuităţi. Nici în acest caz, impozitul

de acest gen, nu a furnizat resursele financiare sperate.

Această practică, a continuat şi după cel de-al doilea Război Mondial. În Italia, s-

a instaurat un impozit asupra averilor personale cu cote progresive cuprinse între 6% şi

41%, plătibil în cinci ani, precum şi un impozit asupra capitalului societăţilor

comerciale, în cote progresive cuprinse între 2 şi 4%, plătibil tot în cinci ani.

În Franţa, prin ordonanţa din 15 august 1945, s-a instituit “impozitul pentru

solidaritate naţională”, ce cuprindea două componente: - un impozit asupra

patrimoniului, stabilit în cote progresive, relativ moderate; - un impozit asupra creşterii

patrimoniului, creştere realizată după 1 ianuarie 1940, cu cote progresive mult mai mari,

8 1

mergând până la 100%. Acest impozit a fost plătit în patru fracţiuni, în decursul a

doi ani. După expirarea celor doi ani s-a impus o plată suplimentară, de încă o pătrime

din suma iniţială, ca urmare a devalorizării monetare.

Dificultăţi. Cele menţionate mai sus, relevă dificultăţile tehnice de care se loveşte

aplicarea unui impozit sintetic asupra capitalului.

În primul rând dificultăţi de aşezare: recensământul materiei impozabile

presupune un volum considerabil de muncă, pentru că ar trebui să cuprindă patrimoniile

tuturor cetăţenilor. Aşa de exemplu, la data introducerii acestui impozit, în Franţa (15

august 1945), se poate spune că nu exista nici o evidenţă de acest gen. Pentru rezolvarea

acestor probleme, s-a impus angajarea unui numeros personal fiscal care să controleze

declaraţiile de impunere şi vărsarea impozitului. Contribuabilii s-au văzut puşi în faţa

necesităţii întocmirii unor complicate declaraţii de impunere, pentru că trebuia declarată

nu numai averea deţinută la acea dată, ci şi cea deţinută la 1 ianuarie 1940 - pentru a se

putea evidenţia îmbogăţirea apărută după această dată. Şi bineînţeles, ca totul să fie mai

complicat, nu trebuie uitat că economia se afla după război şi astfel multe documente (ce

atestau proprietatea) erau distruse sau pur şi simplu nu au mai fost păstrate. Întocmirea

unor asemenea declaraţii fiscale a obligat contribuabilii să apeleze la serviciile unui

personal specializat şi astfel costul declaraţiilor a devenit semnificativ, pentru o

populaţie sărăcită de ocupaţie şi de război.

Impozitarea proprietăţilor imobile nu a ridicat probleme aşa de delicate deşi aici

au existat suficiente reclamaţii legate de valoarea de evaluarea acestor proprietăţi, dat

fiind faptul că la data respectivă nu funcţiona efectiv, o piaţă imobiliară. Cu toate

acestea, recensământul proprietăţilor imobiliare a fost însă mult mai complicat şi mai

dificil, cu atât mai mult cu cât nu a existat practic niciodată o evidenţă şi un control al

acestor tipuri de proprietăţi. Aşa de exemplu, problemele legate de evaluarea Bonurilor

de Tezaur apăreau ca insurmontabile, dacă avem în vedere că anonimatul lor a constituit

pentru creditori un avantaj major şi o caracteristică esenţială a acestor proprietăţi. S-a

introdus astfel obligativitatea ştampilării lor şi cu această ocazie proprietarii lor au fost

obligaţi să-şi decline identitatea şi astfel să se efectueze recensământul lor. Dar aceasta a

avut consecinţe dezastruoase o bună perioadă de timp, asupra încrederii cetăţenilor în

acest tip de investiţie.

8 2

O altă problemă complicată a reprezentat-o recensământul banilor lichizi, care

sunt foarte uşor de ascuns, atât în ce priveşte cantitatea cât şi posesorul lor real. Ca atare

s-a impus efectuarea unei conversiuni monetare, ceea ce a obligat deţinătorii de bani

lichizi să-şi declare identitatea. Şi aici consecinţele asupra vieţii economice au fost dintre

cele mai dezastruoase.

Desigur fenomenele prezentate anterior, nu sunt legate doar de dificultăţile

aşezării unui impozit de acest gen ci şi de fenomenele specifice oricărei perioade de

după război.

Dacă s-ar fi impus plata impozitului într-un termen relativ scurt, impozitul nu s-

ar fi putut plăti decât prin înstrăinarea unei părţi din proprietate, datorită faptului că

contribuabilii dispuneau de modeste lichidităţi băneşti. Aceste vânzări masive de

proprietăţi imobile sau mobile ar fi condus la prăbuşirea pieţei, în condiţiile în care

oferta de proprietăţi ar fi fost mare, iar cererea mai mult decât limitată. Ca efect, plata

impozitului a fost eşalonată, în cele mai multe cazuri, pe doi ani.

Plata impozitul pentru solidaritate naţională, a ridicat şi ea probleme deosebite, în

condiţiile unei inflaţii galopante. Inflaţia opera în favoarea contribuabilului: evaluarea

impozitului s-a făcut la valoarea însemnelor monetare de la data introducerii impozitului,

iar plata s-a făcut în monedă devalorizată.

Nu trebuie uitat şi un alt inconvenient major al impozitelor de acest gen: aşa cum

a fost instituit acest tip de impozit, în Italia anului 1920, plătibil în 20 de ani, s-a realizat

o periculoasă disociere între impozitul (stabilit) în 1920 şi capacitatea contributivă (din

următorii 20 de ani).

Ţinând cont de toate cele arătate, se poate concluziona că impozitul asupra

proprietăţii globale, în variantele prezentate, are un randament scăzut. În Franţa ele a

adus statului resurse infime: 10,6% din totalul veniturilor bugetare în 1943, 6% în 1947,

1.6 în 1948 şi 0.6% în 1949. Toate aceste venituri nu au compensat pe deplin,

cheltuielile ocazionate de efectuarea recensămintelor proprietăţilor. Aceasta justifică

afirmaţia: “este ca şi cum ai vâna iepuri cu o mitralieră grea”70.

Cu toate acestea, trebuie subliniat şi faptul că impozitul pentru solidaritate

naţională a avut şi efecte benefice: el a permis asanarea dezordinii financiare ce exista

70 Maurice Duverger, Fnances Publiques, Ed. P.U.F., Paris, 1968, pag 627

8 3

după război şi a procurat resurse statului, într-o perioadă în care resursele curente erau

modeste. Acest impozit a avut şi un alt efect benefic: a obligat proprietarii de bunuri

productive să “pună la lucru” aceste proprietăţi, pentru a avea resurse pentru plata

impozitului şi astfel economia s-a relansat. Nu putem astfel decât să fim de acord cu

afirmaţia: “ Rolul impozitului pentru solidaritate naţională este comparabil cu cel al

câtorva stropi de apă deversaţi într-o pompă pentru a o reamorsa: nu ei vor asigura

funcţionarea pompei dar fără ei pompa niciodată nu ar funcţiona”.71

A2. Prelevările asupra capitalului sub forma drepturilor de succesiune

Avantaje. Aceasta este forma cea mai uzuală de impozit asupra capitalului şi

urmăreşte cu totul alte obiective decât arătate la impozitul pe capital, în timp de criză.

Succesiunea se prezintă pentru beneficiar ca un câştig, ca o creştere de capital.

Aceasta face ca un impozit asupra acestei creşteri de avere, să fie mai uşor de suportat,

decât un impozitul asupra creşterii excepţionale a averii, în timp de criză.

Deşi el este un impozit ordinar pentru stat, el afectează excepţional, ocazional,

transmiterea succesorală, astfel încât nu se riscă dispariţia substanţei averii - patrimoniul

are şansa să se refacă între două transmiteri succesorale.

Impozitul asupra succesiunilor nu pune probleme aşa de complicate, în evaluare

şi încasare ca impozitul asupra creşterii excepţionale a averii, pentru că numărul

succesiunilor rămâne limitat, în fiecare an.

Acest tip de impozit prezintă şi marele avantaj de a fi personalizabil: el permite

stabilirea impozitului în funcţie de situaţia personală a defunctului, a moştenitorului şi

gradul de rudenie dintre cei doi. În calcularea acestui impozit se pot aplica cote

progresive care, de exemplu în Franţa, au fost introduse încă de la începutul acestui

secol.

Toate avantajele enumerate explică de ce impozitul pe succesiuni este una dintre

cele mai vechi forme ale impozitelor directe. Originile sale sunt conturate în perioada

feudală, când acest tip de impozit era perceput ca o taxă ce trebuia plătită suveranului ca

şi contrapartidă pentru avantajele revenite moştenitorului, pentru intrarea în posesia

bunurilor defunctului.

71 Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag 105

8 4

În numeroase ţări, impozitul asupra succesiunilor deţine o pondere importantă în

cadrul sistemului fiscal. Acest tip de impozit este perceput ca un important instrument de

redistribuire, ca un instrument împotriva acumulării de avere în mâinile câtorva

privilegiaţi. Un asemenea rol, a fost atribuit acestui tip de impozit în Anglia, de către

guvernul laburist, după cel de-al doilea război mondial.

Critici. Cel puţin în Franţa, impozitul asupra succesiunilor face obiectul unor

critici vehemente. O campanie de presă foarte susţinută ce avea ca obiect desfiinţarea

acestui tip de impozit, a relevat câteva dintre dezavantajele majore ale impozitului

asupra succesiunilor:

1. Argumentul financiar: adversarii acestui tip de impozit subliniază că randamentul

fiscal al impozitului asupra succesiunilor este scăzut. Aşa de exemplu, în Franţa în

anul 1997, impozitul asupra succesiunilor a furnizat 29,5 miliarde, însemnând 1,6%

din totalul veniturilor bugetului general al ţării. Aceste date nu pot conduce decât la

o concluzie: sunt venituri mult prea mici pentru un impozit cu cheltuieli mari de

percepere. În plus ar trebui subliniat că, de-a lungul timpului, randamentul acestui tip

de impozit a scăzut constant.

2. Argumentul uman: impozitul asupra succesiunilor este un impozit asupra unei

situaţii nefericite în viaţa unei familii: decesul. Este fals să privim succesiunea ca

reprezentând întotdeauna o sursă de îmbogăţire sau de îmbunătăţire a situaţiei

financiare a moştenitorului. Pentru membrii familiei defunctului, decesul nu este, sub

nici o formă, un eveniment fericit pentru că situaţia economică nu se îmbunătăţeşte

nicidecum, ca urmare a moştenirii, ci dimpotrivă se înrăutăţeşte, ca urmare a

pierderii unei surse de venit. Fără îndoială, există şi alte situaţii, în care moştenitorul

este o rudă mai îndepărtată sau mai puţin cunoscută, dar asemenea cazuri sunt rare,

pentru că cel mai adesea, decesul reprezintă un fenomen cu consecinţe negative,

inclusiv din punct de vedere economic. Pentru cazurile discutate, există posibilitatea,

cel puţin din punct de vedere tehnic, ca impozitul pe succesiuni să fie diferenţiat

după gradul de rudenie al moştenitorului cu defunctul. Această soluţie tehnică, care

face mai mult obiectul disputelor ştiinţifice decât al practicii, prezintă dezavantaje

majore ce ţin de echitatea fiscală şi de economisire. Echitatea fiscală, ar impune

8 5

diferenţierea impunerii şi în funcţie de contribuţia, aportul, moştenitorului la

realizarea averii moştenite, la implicarea acestuia în viaţa defunctului, etc. Toate

acestea fac ca această soluţie să fie prea puţin aplicabilă.

3. Din punct de vedere social: adversarii impozitului asupra succesiunilor arată că,

acest tip de impozit, poate avea semnificative efecte negative asupra relaţiilor dintre

membrii familiei şi incită la risipirea patrimoniului familial. În loc ca patrimoniul să

fie “amputat” prin impozitul asupra succesiunilor va fi preferată risipirea, cel puţin

parţială, a agoniselii de o viaţă.

4. Argumente economice: trebuie remarcată aici, posibilitatea ca prin prelevări masive

asupra activului succesoral, să se ajungă chiar la dizolvarea unor activităţi

economice, mai ales în cazul în care moştenirea nu conţine suficient capital lichid

pentru a face faţă obligaţiilor fiscale. Situaţia devine şi mai complicată, în cazurile în

care înstrăinarea unei părţi din patrimoniul succesoral înseamnă o fracţiune dintr-o

întreprindere unitară. Există desigur şi soluţia contractării unui credit dar, de cele mai

multe ori, momentul nu este deloc prielnic în condiţiile în care potenţialii creditori

manifestă serioase reţineri legate de dispariţia fondatorului sau conducătorului acelei

afaceri. Impactul acestor situaţii critice ar putea fi cel puţin diminuat, dacă impozitul

asupra succesiunilor s-ar putea plăti într-un termen mai lung sau cu o eventuală

eşalonare. Un alt pericol indus de impozitul asupra succesiunilor este acela ca

persoanele în vârstă să-şi plaseze patrimoniul în plasamente uşor de disimulat,

plasamente ce pot fi transmise moştenitorilor, direct, fără plată de impozite. Aşa se

explică, tendinţă persoanelor în vârstă de a tezauriza bani, aur, etc., valori “sterile”

(din punct de vedere productiv) ce sunt mai greu de urmărit de către organele fiscale.

Justificări. În ciuda multitudinii contrargumentelor arătate, impozitul asupra

succesiunilor este prezent în sistemele fiscale din aproape orice ţară. Toate criticile

aduse, unui asemenea impozit, au avut şi un rol pozitiv: impozitul a fost diminuat pentru

moştenitorii apropiaţi defunctului sau pentru micile moşteniri şi în compensare a fost

majorat în celelalte cazuri.

Se subliniază adesea că, cel mai mare avantaj al impozitului asupra succesiunilor,

este acela de-a impozita o sursă de venit aşa cum este impozitat, cel puţin în principiu,

orice venit. Acest aspect devine şi mai evident, dacă avem în vedere faptul că veniturile

8 6

din muncă sunt destul de aspru impozitate şi ar fi inechitabil ca moştenirile să nu fie

impozitate.

3.2.3. Impozite analitice, aşezate asupra diverselor elemente de patrimoniu

Instituirea unor impozite distincte (analitice), aşezate asupra diferitelor elemente ale

patrimoniului, permite realizarea unei fiscalităţi diferenţiate, face posibilă o discriminare

fiscală între elementele ce formează capitalul. Aceste tipuri de impozit, pot fi aşezate:

fie asupra posesiei de capital;

fie asupra transmiterii acestuia.

B1. Impozitele aşezate asupra posesiei de capital

Dacă impozitul este “aspru” astfel încât să constituie o prelevare asupra

capitalului, el va deveni o incitare pentru înstrăinarea sau transformarea capitalului, în

mod deosebit în cazul în care este cazul unui capital neproductiv şi care deci nu

furnizează deţinătorului un venit din care să fie suportată obligaţia fiscală. Din cele

arătate se poate desprinde şi un posibil efect benefic, deloc neglijabil, al unui asemenea

impozit: stimularea deţinătorului de capital neproductiv de a-l transforma într-unul

productiv.

Există un caz, în care impozitul aşezat asupra posesiei de capital apare pe deplin

justificat: atunci când impozitul este aşezat asupra terenurilor de construcţii. În acest caz,

se exercită o puternică stimulare a deţinătorilor de asemenea terenuri de-a le găsi o

destinaţie productivă, rentabilă, fie prin construcţii, fie prin vânzarea lor. Acelaşi

raţionament, pare a fi real şi pentru impozitele aşezate asupra plus valorii funciare sau

pentru terenurile în paragină (abandonate).

Asemenea cazuri, în care impozitele sunt aşezate asupra posesiei diferitelor

elemente de capital, suportate din substanţa capitalului şi cu efecte dezirabile, sunt

relativ rare. Cu totul altfel stau lucrurile, atunci când un asemenea impozit nu este foarte

mare, astfel încât să poată fi achitat din veniturile - efective sau presupuse - ocazionate

de posesia respectivelor elemente de capital. Este cazul impozitului aşezat asupra

deţinerii de mijloace de transport, ca un impozit diferenţiat pe categorii de asemenea

active. Un asemenea impozit, are un randament fiscal relativ ridicat, date fiind:

cuantumul lor per mijloc de transport, numărul mare şi în creştere al acestor bunuri,

8 7

cheltuielile relativ mici de percepere, evaziunea fiscală limitată (sau poate chiar

inexistentă).

Aici s-ar putea ivi, numeroase controverse, privind natura acestei obligaţii de plată, pentru

deţinerea de mijloace de transport: este un impozit sau o taxă, respectiv are natură fiscală sau

parafiscală.

B2. Impozitele asupra transferurilor de capital

Impozitele asupra transferurilor de capital se constituie ca un impozit aşezat asupra

capitalului şi are ca obiect transferul acestuia. Sub această formă, impozitul asupra

transferurilor de capital, prezintă avantajul că el poate fi pentru stat, un impozit ordinar -

permanent - în timp ce pentru capitalul asupra căruia este aşezat, reprezintă o prelevare

excepţională (fiind datorat statului numai în măsura în care capitalul respectiv face

obiectul unui transfer).

Există mai multe forme în care se pot realiza aceste transferuri de capital, forme

care determină tot atâtea forme ale impunerii, după cum urmează:

Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu oneros. Obiectul acestor

impozite îl reprezintă, cel mai adesea, bunurile mobile şi fondul comercial.

Problemele legate de impunerea transferurilor acestui tip de capitaluri sunt

legate, în mod deosebit de controlul acestor tranzacţii, control dificil de executat, dată

fiind natura acestor bunuri - bunuri mobile. Un control fiscal riguros poate fi exercitat

numai asupra vânzărilor de bunuri mobile din patrimoniul public, asupra licitaţiilor

organizate sau al tranzacţiilor cu titlu judecătoresc.

Riscurile unei impozitări “prea aspre” a unor asemenea tranzacţii sunt legate de

posibilitatea transferării acestora în alte ţări, cu o fiscalitate mai redusă. Este aici cazul,

în mod deosebit, licitaţiilor cu obiecte de artă, antichităţi, etc. Aşa de exemplu, s-a

constat că piaţă pariziană a antichităţilor, înregistrează o serioasă concurenţă din partea

pieţei londoneze sau de data asta în sens invers, piaţa olandeză a diamantelor îşi menţine

supremaţia şi prin faptul că asemenea tranzacţii sunt scutite.

Un loc special, în transferurile cu titlu oneros ce au ca obiect bunurile mobile, îl

deţin tranzacţiile efectuate prin bursele de valori. Impozitarea ar putea fi facilitată de

faptul că există o evidenţă foarte strictă şi exactă al acestor tipuri de tranzacţii. Dar cu

toate acestea, în ţările în care există un asemenea impozit, s-a observat că randamentul

8 8

fiscal este relativ scăzut. Trebuie precizat că specificul acestor transferuri de bunuri

mobile este necesitatea existenţei unei mari lichidităţi, fluidităţi. Un impozit “prea

aspru” ar avea ca efect paralizarea tranzacţiilor bursiere: ca şi consecinţă se impune ca

un asemenea impozit să fie relativ redus şi să existe numeroase facilităţi şi exonerări,

toate cu scopul de-a nu diminua semnificativ “apetitul” pentru asemenea operaţiuni.

Transferurile cu titlu oneros de bunuri imobile, fac de asemenea obiectul

impunerii. Ele sunt supuse fie T.V.A.-ului, fie taxelor de înregistrare sau notariale.

Specificul acestor tranzacţii este că ele sunt, relativ, uşor de urmărit şi controlat,

posibilităţile de mascare fiind destul de limitate. Ca efect, randamentul acestui tip de

impozit poate fi ridicat. Randamentul depinde însă şi de cota impunerii. Cu toate acestea,

ţinând cont de avantajele menţinerii unui interes ridicat faţă de tranzacţiile cu bunuri

imobiliare, o impozitare “aspră” apare ca fiind nedorită. Faţă de cele arătate mai sus,

trebuie subliniată şi tendinţa constatată oriunde în lume, ca tranzacţiile cu bunuri imobile

cu destinaţie de locuinţe să fie chiar exonerate.

Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu gratuit. Asemenea

transferuri pot avea loc, fie între vii, fie având ca motiv decesul.

Transferurile cu titlu gratuit între vii, mai cunoscute sub denumirea de donaţii,

pot face obiectul unor impozite particulare, distincte. Acest gen de tranzacţii, au însă un

volum limitat, iar în ce priveşte tranzacţiile cu bunuri mobile o problemă suplimentară

apare legată de urmărirea acestora. De aceea impozitarea donaţiilor, oriunde în lume,

furnizează statului un volum, relativ, scăzut de resurse.

Transferurile cu titlu gratuit, având ca motiv decesul proprietarul, reprezintă de

fapt succesiunile, iar impozitul are caracteristicile unui impozit sintetic şi nu unul

analitic şi de aceea a fost tratat deja, ca un impozit sintetic, global.

Cu toate că, după cum am arătat, există numeroase variante şi procedee tehnice

de impunere a capitalului, randamentul acestei categorii de impozite rămâne scăzut. Aşa

de exemplu în Franţa anului 1997, acest gen de impozite aducea statului 154,4 miliarde

franci francezi, 8,6% din totalul veniturilor fiscale brute. În aceste condiţii, disputele

privind mărimea şi implicaţiile acestui gen de impozite ar putea părea ca fiind lipsite de

8 9

importanţă, dar cu toate acestea, ţinând cont de implicaţiile lor economice, problema nu

este deloc neglijabilă.

3.2.4. Efectele economice ale impozitului asupra capitalului

False probleme. În Franţa, datorită incoerenţei şi insuficienţei sistemului de

impozite asupra capitalului, unii specialişti au ridicat problema modernizării acestui

sistem, prin introducerea unui impozit asupra capitalului permanent, de genul celui

existent în Germania. O asemenea idee este alimentată şi de existenţa unei evidenţe

relativ stricte şi exacte a proprietăţilor de acest gen, element ce ar facilita aşezarea unui

asemenea impozit. În urma studiilor efectuate, care au pus în evidenţă şi dezavantajele

majore ale acestui gen impozite, concluzia formulată, a fost aceea a neaplicării lor.

Transpunerea lor în practică, ar fi ridicat probleme deosebite, la care adăugând şi

reticenţa unor forţe politice, explică abandonul lor total.

Partizanii acestui impozit global, asupra capitalului permanent, invocă în

sprijinul ideilor lor, un pseudo-argument, legat de echitatea fiscală: ar fi mai corectă

impozitarea “aspră” a terenurilor de construcţii, a colecţiilor de mare valoare, etc., decât

impozitarea veniturilor salariale, unica sursă de venituri pentru cea mai mare parte dintre

contribuabili.

Nici adversarii, unui asemenea impozit, nu sunt cu mult mai corecţi,

contracarând tot cu pseudo-argumente, de data asta de ordin economic: ei pretind că un

impozit asupra capitalului prezintă riscul de a diminua substanţa capitalului însuşi, care

spre deosebire de venit nu se reînnoieşte automat. Ori, afirmă aceştia, capitalul

reprezintă puterea economică a unei naţiuni, iar un impozit asupra acestuia nu poate să

conducă decât la diminuarea potenţialului economic. Un asemenea argument, nu poate fi

acceptat decât poate, în cazul în care cotele unui asemenea impozit ar fi relativ, ridicate.

Consecinţele asupra potenţialului economic al unei ţări, pot fi însă diferite decât cele

arătate anterior, în măsura şi în condiţiile în care aceste impozite, servesc la finanţarea

investiţiilor publice şi astfel transferarea investiţiilor private către investiţiile publice -

transfer deloc condamnabil din punct de vedere economic. (poate discutabil însă, din

punct de vedere politic)

9 0

Efectele impozitului asupra capitalului. În înţelegerea efectivă şi corectă a

implicaţiilor economice ale impozitului asupra capitalului se conturează următoarele

elemente:

1. Ar putea fi interesantă combinaţia dintre existenţa unui impozit pe capitalul total

şi cea a unui impozit pe venit global, sistem ce ar permite o dorită nediscriminare

fiscală.

Într-un asemenea sistem veniturile din muncă ar fi supuse unui singur impozit:

impozitul pe venitul (global). Impunerea acestor venituri este absolut firească, date

fiind importantele venituri atrase la buget pe această cale, venituri de care sub nici o

formă, statul nu s-ar putea dispensa. Cu toate acestea, nu trebuie uitată cerinţa,

absolut firească, ca asemenea venituri să nu fie impozitate prea aspru, date fiind

însemnatele eforturi de-a obţine asemenea venituri precum şi efectul malthusianist

asupra stimulentelor de a muncii, muncă ce constituie baza formării venitului

naţional.

Pe de altă parte, coexistenţa unui impozit pe venit şi unul asupra capitalului, ar avea

ca şi importantă consecinţă, dubla taxare a veniturilor obţinute de pe urma posesiei

de capital: pe de-o parte ca venituri fiind supuse impozitului pe venit, iar pe de altă

parte legat de capitalul care-l furnizează, venitul va fi supus şi impozitului global

asupra capitalului. Această dublă impozitare ar părea justificată, pentru că veniturile

din capital ar trebui mai aspru impozitate (decât cele din muncă), pentru că ele se

obţin fără prea mare efort, doar ca urmare a posesiei de capital.

Pe de altă parte, capitalurile productive (care aduc venituri) ar părea că pot suporta

un impozit, pentru că acest impozit poate fi suportat din venituri, fără să afecteze

substanţa capitalului.

Capitalurile care nu produc venituri, ar fi în acest sistem supuse impunerii, în timp ce

dacă ar exista doar impozitul pe venit el ar scăpa de sub incidenţa impozitului. Din

această perspectivă ar fi absolut firească şi justificabilă impunerea acestor capitaluri.

Oricum, chiar şi într-un sistem dual - impozit asupra veniturilor şi impozit asupra

capitalurilor - capitalurile neproductive vor face exclusiv obiectul impozitului pe

capital, în condiţiile în care prin specificul lor, aceste capitaluri nu produc venituri.

În plus trebuie subliniat că, aceste gen de capitaluri, ar trebui impozitate mai “lejer”,

9 1

în condiţiile în care aceste capitaluri nu produc venituri din care să fie suportat

impozitul.

2. Impozitarea capitalului are ca efect implicit, impunerea celor ce posedă

proprietăţi. În acest context, trebuie acordată o atenţie specială, următoarele două

categorii de proprietari:

a. Sarcina fiscală, rezultată ca urmare a impozitului asupra capitalului apasă, în

mod deosebit, pe umerii persoanelor de vârsta a treia. În mod firesc şi natural,

persoanele de vârsta a treia sunt cele care deţin mai frecvent şi mai des

proprietăţi decât alte categorii, fie prin economisire îndelungată, prin moştenire.

Aşa de exemplu în Franţa, 70% dintre plătitorii de impozit pe avere şi

aproximativ 70% din sumele încasate sunt plătite de contribuabili care au peste

60 de ani. Asta, în timp ce pentru impozitul pe venit în 70% din căminele fiscale

declarantul are sub 60 de ani, impozit care înseamnă 75% din veniturile

bugetului de stat. Se poate astfel afirma că, impozitul asupra capitalului este un

“impozit al bătrâneţii”, ceea ce constituie un element de inechitate fiscală. Cum

însă, această categorie a populaţiei este, în general, mai puţin activă şi dinamică,

efectul malthusianist evidenţiat la impozitul pe venit este mai puţin prezent.

b. Impozitul pe capital are tendinţa de-a plasa sarcina fiscală, în mod deosebit,

asupra proprietăţilor funciare. Aşa după cum s-a mai arătat, proprietatea

imobiliară este cea mai dificil de disimulat şi de aceea este foarte uşor de

impozitat. În condiţiile în care, lucrătorul agricol este şi proprietarul terenului

agricol, el va suporta impozit pentru această proprietate, pentru mijlocul din care

îşi asigură existenţa. Aici se produce, o discriminare fiscală faţă de lucrătorii

industriali. Pe de altă parte, impozitul pe capital, este aşezat asupra construcţiilor

şi terenurilor de construcţii, iar în acest caz consecinţele acestui impozit, pot fi şi

mai delicate - decât în cazul anterior - în condiţiile în care aceste tipuri de

proprietăţi nu aduc venituri sau veniturile sunt modeste. Comparând efectele

impunerii celor două categorii de proprietăţi, dacă impozitul pe proprietăţile

agricole apare ca una din cauzele dificultăţilor în care se află agricultura în ţările

dezvoltate, impozitul pe construcţii şi terenuri de construcţii, apare mult mai

firesc şi justificabil, în condiţiile expasiunii demografice şi ale creşterii

9 2

Tinând cont de efectele negative ale impozitelor pevenit, nu ar trebui sa ne surprinda ca acest tip devenituri fiscale a scazut ca importanta, cel putin întarile dezvoltate.

Acolo unde, acest tip de impozit detine o ponderesemnificativa în totalul veniturilor statului, ar trebuiacordata atentie speciala acestor efecte negative,cautate mijloace de compensare a acestor efecte sauluata serios în considerare varianta reducerii lor sigasirea altor variante de finantare a cheltuielilorpublice.

substanţiale a valorii acestor proprietăţi. Cu toate acestea, impozitul pe

construcţii şi terenuri de construcţii devine mai puţin firesc, în condiţiile unor

crize din ce în ce mai acute şi mai frecvente, pe plan imobiliar.

3. Un al treilea efect economic, deloc neglijabil, al impozitului asupra capitalului este

descurajarea investiţiilor. Astfel, dacă un agent economic doreşte să-şi mărească

producţia, el va prefera să angajeze forţă de muncă decât să-şi sporească capitalul

fix, care este supus impozitului pe capital. Această tendinţă nu poate fi considerată

decât una cu efect nefast: se opune tendinţelor normale de progres tehnic, deşi n-ar

trebui uitat efectul imediat de diminuare a şomajului.

4. Dacă impozitul asupra capitalului vizează, cum se întâmplă frecvent, transferurile şi

tranzacţiile, acest gen de impozit va influenţa destul de semnificativ în sens negativ,

volumul acestor operaţiuni. Acest efect poate conduce, fie la “sclerozarea” pieţelor

respective, fie în cazul succesiunilor, la încordarea relaţiilor familiale.

Soluţiile pozitive.

După cum arătam, în

Franţa, impozitele pe

capital (impozitele pe

transferuri de capital,

impozitul de solidaritatea

naţională, impozitul pe

tranzacţiile bursiere şi

taxele de înregistrare şi

notariale), percepute ca

venit al bugetului de stat,

ocupă un loc modest. Cu toate acestea, impozitul funciar ca venit al bugetelor locale,

exercită o presiune fiscală triplă faţă de Germania şi dublă faţă de Anglia. El reprezenta

în 1984, 42,52% din totalul impozitelor pe capital şi 2,08% din totalul prelevărilor

obligatorii.

În Statele Unite, veniturile bugetului federal provin, în proporţie de aproximativ

80%, din impozite pe venit. O particularitate deosebită a sistemului fiscal american este

9 3

că donaţiile sunt, fie exceptate (în majoritatea cazurilor), fie sunt foarte mici. Această

particularitate se explică prin aplicarea principiului liberei şi neîngrădite circulaţii a

capitalului. Aşa se explică şi faptul că, între anii 1939-1959, sumele prelevate prin

impozitele pe venit au crescut de 30 de ori pe când sumele ce provin din impozitele pe

succesiuni au crescut doar de 4 ori. Specific sistemului fiscal american este şi existenţa

impozitului pe proprietate – property tax – ca un impozit permanent asupra averii, cu

cote reduse şi care poate fi suportat din veniturile aduse de proprietate. Acest impozit

prezintă mari dificultăţi de aşezare, datorate faptului că valorile mobiliare şi

disponibilităţile băneşti nu sunt impozitate. Odată cu creşterea valorii bunurilor

imobiliare, impozitul pe capital a devenit mai greu suportabil, ceea ce a nemulţumit

contribuabilii. Ca efect, cotele au fost diminuate şi astfel acest impozit reprezenta în

1995, 12 % din totalul prelevărilor obligatorii.

În Anglia, impozitul pe capital se prezintă sub forma impozitului pe succesiuni

sau a impozitului pe transferul de capital – capital transfer tax. Cotele cu o

progresivitate ridicată au reprezentat, după cel de-al doilea război mondial, un

instrument al politicii sociale laburiste. După reforma fiscală din 1954 – Finance Act – s-

a înregistrat o tendinţă de reducere a impozitului pe succesiuni (mai ales pentru

succesiunile de valoare mică). În 1988, cotele progresive cuprinse între 15% şi 75% au

fost înlocuite cu o cotă unică de 40% pentru succesiuni şi 20% pentru donaţii. Aceste

impozite reprezentau în 1995, 0,53% din totalul prelevărilor obligatorii, pentru ca toate

impozitele pe capital să reprezinte 10,5%.

În Germania, impozitul pe capital – Vermöngenster – care în principiu “loveşte”

aceeaşi contribuabili ca şi impozitul pe venit – Einkommensteur. Cotele sunt cuprinse

între 0,5-0,6%, iar scopul principal este acela de-a suprataxa veniturile din capital şi de-a

impozita şi capitalurile neproductive. Specific este că impozitele pe capital reprezintă un

venit al bugetelor locale (ale landurilor). Impozitele pe capital reprezentau în 1995, doar

2,8% din totalul prelevărilor obligatorii.

3.3. Impozitele pe consum

Impozitele pe consum, mai explicit spus - pe cheltuieli de consum, reprezintă cea

de-a treia latură a opţiunii economice, de care trebuie să ţină cont decidentul

macroeconomic, în conturarea unei politici fiscale coerente.

9 4

Impozit pe consum

Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum

Impozitul unic asupra producţiei

Impozitul cumulativ asupra tranzacţiilor

Impozitul pe valoarea adăugată

Impozitele analitice asupra consumului

Impunerea bunurilor de primă necesitate

Impunerea bunurilor de lux

Impunerea bunurilor de consum curent

3.3.1. Aspecte ale definirii consumului

Acest al treilea aspect al opţiunii economice permite macrodecidentului să

perceapă impozite asupra avuţiei contribuabililor, în momentul ieşirii lor din patrimoniu.

Impozitele astfel percepute sunt denumite impozite pe consum, pentru că ieşirea

valorilor din patrimoniul contribuabilului înseamnă în fapt consumarea avuţie, respectiv

cumpărarea de bunuri şi servicii.

Cheltuielile de consum pot reprezenta un foarte valoros instrument de

comensurare a capacităţii contributive. Astfel cu cât capacitatea contributivă este mai

ridicată cu atât contribuabilul respectiv îşi va putea permite un volum mai mare de

mărfuri şi servicii. Apare astfel firească considerarea volumului mărfurilor şi serviciilor

ca un element al aşezării de impozite.

Cheltuieli, capital şi venituri. Cu toate cele arătate până acum, noţiunea de

consum nu este chiar aşa de clară şi de explicită. Dacă pare foarte simplă definirea

consumului ca fiind orice înstrăinare de bogăţie, consimţită de contribuabil, pentru

procurarea unui bun sau a unui serviciu, lucrurile pot fi mult mai complicate în condiţiile

în care se doreşte a se face o delimitare clară între consumuri, capital şi venituri. Aceste

dificultăţi sunt legate de inexistenţa unei delimitări clare între cele trei noţiuni. Aşa de

exemplu, graniţa dintre consum şi capital poate fi chiar imposibil de precizat:

cumpărarea de automobile, aparate menajere, cărţi, etc., ar trebui considerată un consum

sau o achiziţie de capital ?

Dificultatea delimitării cheltuielilor de consum de cheltuielile de investiţii, a

condus la taxarea unor cheltuielile de investiţii ca şi cheltuieli de consum şi includerea

lor în sfera de cuprindere a T.V.A.-ului.

9 5

Clarificarea noţiunii de cheltuieli de consum impune şi delimitarea cheltuielilor

cu serviciile cumpărate de cheltuielile cu salariile. Se consideră că şi cheltuieli de

consum, deci impozabile ca atare, cheltuielile efectuate de contribuabil pentru

procurarea serviciilor respective, cum ar fi: cheltuielile de transport, cheltuielile cu

diversele reparaţii, etc., dar nu şi plăţile salariale efectuate de angajator către angajaţii

săi. Mult mai complicată se prezintă situaţia onorariile activităţilor prestate pe bază de

liberă iniţiativă, care intră în sfera de cuprindere a T.V.A.-ului, deci sunt considerate ca

fiind consumuri. Cu toate acestea, activităţi similare cum ar fi sănătatea şi învăţământul

ies de sub incidenţă taxelor de consum. Toate aceste exemple nu fac decât să justifice

ideea că este greu de trasat demarcaţia dintre cheltuielile şi celelalte noţiuni.

Cu toate aceste incertitudini, impozitele pe consum au un element cât se poate de

clar definit - incidenţa, care este în toate cazurile indirectă: persoana care efectuează

consumul nu este cea care plăteşte impozitul, deoarece costul suportat de consumator

este grevat, în stadiul anterior, de impozitul ce va fi plătit de către subiectul stadiului

anterior.

Cele de mai sus explică simplu de ce întotdeauna impozitul pe consum este

asociat, cel puţin din punct de vedere juridic, cu impozitul indirect.

Problemele tehnice. Sunt numeroasele problemele de definirea noţiunii de

consum, dar la fel de importante sunt şi dificultăţile legate de aşezarea acestui impozit

specific. La fel ca şi la impozitele pe venit sau cele pe capital, impozitele pe consum,

cunosc două mari tehnici de aşezare:

� Impozit sintetic, aşezat asupra totalului cheltuielilor de consum

efectuate de contribuabil;

� Impozite analitice, aşezate distinct asupra elementelor ce formează

consumul

3.3.2. Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum

Acest tip de impozit mai este cunoscut şi sub denumirea de impozit pe cifra de afaceri,

aşezat asupra totalului vânzărilor, care realizează astfel impozitarea ansamblului

consumurilor. Aplicarea efectivă a impozitului sintetic asupra totalului cheltuielilor de

consum, a cunoscut, de-a lungul timpului, trei variante:

9 6

1. Impozitul unic aplicat asupra producţiei

2. Impozitul cumulativ asupra tranzacţiilor

3. Impozitul pe valoarea adăugată

1. Tehnica impozitului unic aşezat asupra producţiei

Tehnica impozitului unic pe producţie, pleacă de la ideea că toate cele necesare

existenţei, care fac obiectul cheltuielilor de consum, sunt bunuri produse. Dacă obligăm

la plata unui impozit producătorul acestora, el va include impozitul în preţ şi astfel

consumatorul va suporta impozitul. Impozitul este perceput o singură dată - la

producător, şi de aceea el trebuie să fie destul de ridicat, pentru a avea un randament

fiscal corespunzător.

Tehnica menţionată anterior, pare seducător de simplă şi de tentantă. Cu toate

acestea, varianta tehnică de faţă, ridică două dificultăţi majore:

1. Impozitul unic, aşezat asupra producţiei riscă să stimuleze fraudele fiscale:

astfel dacă producţia respectivă nu este adusă la cunoştinţa organelor fiscale,

impozitul riscă să nu fie achitat. Tentaţia este cu atât mai mare cu cât

impozitul este mai ridicat, iar impozitul fiind aşezat doar într-o singură fază

ar trebui să fie mare. Altfel spus, frauda este cu atât mai tentantă cu cât suma

impozitului este mai mare, atât ca sumă absolută cât şi ca sumă pe produs.

Astfel, pentru a se diminua aceasta tendinţă de evaziune, organele fiscale

trebuie să efectueze controale sistematice, riguroase, care devin costisitoare.

Punând în balanţă, de această dată nu numai sumele posibile de încasat ci şi

costurile încasării lor, randamentul unui asemenea impozit ar putea fi destul

de redus.

2. O dificultate majoră este legată de definirea activităţilor productive, de

precizarea momentului în care o fază a realizării unui anumit produs sau

serviciu este producţie. O soluţie ar putea fi regula de-a considera ca stagiu al

producţiei în care se plăteşte impozit, stadiul final, faza în care bunul

respectiv este pus la dispoziţia consumatorului final. De exemplu, un parfum,

se consideră a fi produs, nu în stadiul în care el este efectiv fabricat, ci atunci

când el este ambalat şi deci poate fi vândut consumatorului final. Această

9 7

regulă este foarte avantajoasă pentru stat: impozitul este perceput în acel

stadiu în care produsul are cea mai mare valoare. În concluzie, randamentul

impozitului ar trebui să fie mare, dacă neglijăm faptul că impozitul este

încasat cu o anumită întârziere, care în condiţii de inflaţie ar diminua

valoarea reală a sumelor încasate. Cu toate acestea o dificultate majoră

persistă: acelaşi bun poate fi vândut atât unui alt producător cât şi unui

consumator. Soluţia deloc simplă, este aceea că agenţii economici urmau să

declare statutul lor, să beneficieze astfel de tratament fiscal diferenţiat:

producători sau consumatori. Soluţiile descrise anterior sau aplicat în Franţa

începând cu 1936, pentru ca în 1948 să se opereze o schimbare majoră:

impozitul să fie plătit printr-un mecanism de plăţi parţiale. Fiecare producător

suportă impozitul calculat la valoarea produselor vândute, din care se

deduceau impozitele plătite de către producătorii de la care s-au cumpărat

bunurile înglobate în produsele vândute.

Având în vedere inconvenientele impozitului unic asupra producţiei, s-a încercat

o altă variantă: aceea a impozitului cumulativ asupra tranzacţiilor.

2. Impozitul cumulativ, asupra tranzacţiilor

Principiul impozitului cumulativ este acela că orice bun care este produs, pentru

a ajunge să fie consumat, face obiectul unei tranzacţii. Impozitul va fi perceput la fiecare

tranzacţie pe care o marfă o ocazionează, până ajunge la consumatorul final.

Această tehnică conferă acestui tip de impozit un triplu caracter:

1. Este un impozit multiplu: el este perceput la fiecare tranzacţie, în cascadă, atât în

aval cât şi în amonte;

2. Impozit cumulativ: impozitul este adăugat de fiecare dată, la fiecare tranzacţie,

calculat la totalul valorii bunului în stadiul respectiv;

3. Impozitul este redus: fiind un impozit perceput în fiecare stadiu al circuitului

mărfii până la consumatorul final, dacă în fiecare fază el ar fi substanţial, în final

ar fi greu de suportat pentru consumator.

Un major avantaj al acestei tehnici, faţă de varianta anterioară, este că aici

evaziunea fiscală este mai puţin prezentă, tentaţia ei fiind mult diminuată. Dacă o

9 8

anumită fază a ciclului productiv “scapă”, într-un fel sau altul, de sub incidenţa

impozitului, pierderea de venituri la bugetul de stat nu poate fi majoră. Dacă un

producător scapă de sub incidenţa impozitului, impozitul neplătit nu va fi remuneratoriu

pentru riscurile asumate.

Un alt avantaj important este acela de a fi rezolvat problemele: cine este

producătorul, care este stadiul pe care-l considerăm ca fiind obligat la plata impozitului –

impozitul este datorat în fiecare fază a ciclului productiv.

Această variantă a impozitului unic pe consum, cumulativ asupra tranzacţiilor, a

fost aplicată în Franţa, în perioada 1920-1936. Ea este aplicată şi astăzi în foarte multe

ţări, dar în multe altele a fost abandonată datorită multiplelor dezavantaje:

1. În această variantă sunt penalizate circuitele de producţie lungi, care ocazionează

multiple tranzacţii. Sunt stimulaţi agenţii economici productivi integraţi pe verticală

şi dezavantajaţi cei integraţi pe orizontală. Impozitul asupra tranzacţiilor cauzează

anumite distorsiuni economice, favorizează practicile concurenţiale anormale şi este

contrar cerinţelor fireşti ale neutralităţii fiscale.

2. Implică mari dificultăţi atunci când se doreşte rambursarea impozitelor incluse în

preţurile bunurilor exportate. Cu atât mai mult cu cât, o asemenea practică nu este

considerată o măsură de dumping comercial. Rambursarea impozitului inclus în

preţul bunurilor exportate, implică cunoaşterea sumei totale a impozitului, care însă

depinde şi diferă, de la caz la caz, de numărul tranzacţiilor efectuate. Imprecizia

determinării impozitului de rambursat exportatorilor atrage dispute, atât între stat şi

producătorul-exportator, cât şi între statul exportatorului şi statele în care marfa este

importată. Pentru ca lucrurile să fie şi mai dificile, probleme extrem de delicate apar

la bunurile importate, care trebuie supuse unui impozit identic celui pe care îl suportă

mărfurile similare indigene. Şi aici apar numeroase controverse, între importatorii

bunurilor respective şi stat, importatorii pretinzând că impozitul perceput este prea

mare comparativ cu produsele indigene, impozitul reprezentând de fapt o taxă

vamală mascată, discriminatorie.

3. Sistemul impozitelor asupra tranzacţiilor are marele inconvenient de-a suprataxa

investiţiile. Aceasta se datorează unei duble taxări: pe de-o parte investiţiile sunt

9 9

impozitate direct ca şi investiţie, iar pe de altă parte fragmentat, prin includerea

aceleiaşi valori în costul produselor fabricate, ca amortisment.

Din nevoia, foarte firească de altfel, de a elimina majorele dificultăţi ale acestui

sistem, s-a conturat impozitul pe valoarea adăugată.

3. Impozitul pe valoarea adăugată

Principiu. Impozitul pe valoarea adăugată constituie, într-un fel, o sinteză între

impozitul unic aplicat asupra producţiei şi impozitul cumulativ asupra

tranzacţiilor. De aceea nu apare surprinzător faptul că, în toate ţările, odată cu

introducerea Taxei pe Valoarea Adăugată, impozitul pe producţie şi / sau cel asupra

tranzacţiilor au fost eliminate.

Ideea de bază este că, ori de câte ori o marfă trece de la un intermediar la altul, el

adaugă o anumită valoare produsului respectiv. Taxa pe valoare vizează tocmai

impozitarea acestei valori adăugate de fiecare intermediar, în parte.

Obţinerea unui asemenea rezultat, presupune următoarea tehnică: la efectuarea

unei tranzacţii impozitul este plătit la valoarea (calculată la preţul de vânzare) bunului

(serviciilor) care fac obiectul acelei tranzacţii; din această sumă a impozitului se scade

taxa asupra valorii adăugate plătită deja, la cumpărarea elementelor încorporate în bunul

respectiv. Dacă iniţial aceste deduceri erau legate doar de elementele “fizice”, ulterior

sistemul a fost perfecţionat prin deducerea taxei plătite anterior pentru toate elementele

(fizice sau servicii şi utilităţi) incluse în produsul fabricat şi vândut. Sunt incluse şi aşa

numitele deduceri financiare, legate de investiţii, de amortizarea imobilizărilor

corporale.

Avantaje. Acest sistem prezintă multiple şi incontestabile avantaje:

1. Impozitul fiind stabilit asupra fiecărei faze a circuitului economic, incitaţia la

fraudă fiscală este mult diminuată, comparativ cu cazul impozitului asupra

producţiei - avantaj evidenţiat la impozitul cumulativ asupra vânzărilor. Oricum,

producătorii şi comercianţii fiind obligaţi să ceară furnizorilor lor facturi care să

justifice deducerile operate şi controlul fiscal este mult mai facil şi mai riguros.

2. Tehnica impozitului pe valoarea adăugată nu provoacă distorsiunile menţionate la

impozitul cumulativ asupra vânzărilor: este neutru la lungimea circuitului

1 0 0

economic, la numărul agenţilor economici implicaţi în circuit, la valoarea adăugată

de fiecare în parte – este neutru la integrare economică, fie ea pe orizontală fie pe

verticală

3. Permiţând deduceri aferente imobilizărilor, se evită astfel dubla taxare a

investiţiilor, aşa cum se întâmplă la impozitele asupra producţiei sau cele asupra

tranzacţiilor.

4. Obligând la o evidenţă riguroasă pentru fiecare produs, pe fiecare stadiu în parte,

permite cunoaşterea exactă a sumei impozitului inclus în preţ. Această tehnică

permite rambursarea exactă, incontestabilă, a sumei impozitului cuprins în preţurile

bunurilor exportate – spre deosebire de problemele relevate la impozitul cumulativ

asupra vânzărilor

Având în vedere avantajele menţionate anterior, varianta impozitului pe valoarea

adăugată pare pe de parte cea mai convenabilă, atât pentru stat cât şi pentru contribuabil.

Cu toate acestea nu trebuie uitat că această tehnică este destul de complexă şi

complicată.

1 0 1

C A ZU L A A G EN TI

E CON O M IC I / DA TE

1 2 3 4 5 T O T AL

A PR O V IZIO N AR I 0 ,0 0 1 15 ,5 0 2 36 ,7 8 3 64 ,1 1 4 97 ,8 2 -- -V ALO A R E A DA U G AT A 1 00 ,0 0 1 00 ,0 0 1 00 ,0 0 1 00 ,0 0 1 00 ,0 0 5 0 0, 00PR O F IT 10 ,0 0 10 ,0 0 10 ,0 0 10 ,0 0 10 ,0 0 5 0, 00PR E T V IN ZA R E 1 10 ,0 0 2 25 ,5 0 3 46 ,7 8 4 74 ,1 1 6 07 ,8 2 -- -IM P OZ IT 5 ,5 0 11 ,2 8 17 ,3 4 23 ,7 1 30 ,3 9 8 8, 21PR E T V IN ZA R E C U IM P OZ IT 1 15 ,5 0 2 36 ,7 8 3 64 ,1 1 4 97 ,8 2 6 38 ,2 1

-- -

C A ZU L B A G EN TI

E CON O M IC I / DA TE

1 2 3 4 5 T O T AL

A PR O V IZIO N AR I 0 ,0 0 57 ,7 5 1 18 ,3 9 2 39 ,8 1 4 25 ,0 5 -- -V ALO A R E A DA U G AT A 50 ,0 0 50 ,0 0 1 00 ,0 0 1 50 ,0 0 1 50 ,0 0 5 0 0, 00PR O F IT 5 ,0 0 5 ,0 0 10 ,0 0 15 ,0 0 15 ,0 0 5 0, 00PR E T V IN ZA R E 55 ,0 0 1 12 ,7 5 2 28 ,3 9 4 04 ,8 1 5 90 ,0 5 -- -IM P OZ IT 2 ,7 5 5 ,6 4 11 ,4 2 20 ,2 4 29 ,5 0 6 9, 55PR E T V IN ZA R E C U IM P OZ IT 57 ,7 5 1 18 ,3 9 2 39 ,8 1 4 25 ,0 5 6 19 ,5 5

-- -

C A ZU L C A G EN TI

E CON O M IC I / DA TE

1 2 3 4 5 T O T AL

A PR O V IZIO N AR I 0 ,0 0 1 73 ,2 5 3 55 ,1 6 4 88 ,4 2 5 70 ,5 9 -- -V ALO A R E A DA U G AT A 1 50 ,0 0 1 50 ,0 0 1 00 ,0 0 50 ,0 0 50 ,0 0 5 0 0, 00PR O F IT 15 ,0 0 15 ,0 0 10 ,0 0 5 ,0 0 5 ,0 0 5 0, 00PR E T V IN ZA R E 1 65 ,0 0 3 38 ,2 5 4 65 ,1 6 5 43 ,4 2 6 25 ,5 9 -- -IM P OZ IT 8 ,2 5 16 ,9 1 23 ,2 6 27 ,1 7 31 ,2 8 1 0 6, 87PR E T V IN ZA R E C U IM P OZ IT 1 73 ,2 5 3 55 ,1 6 4 88 ,4 2 5 70 ,5 9 6 56 ,8 7

-- -

C A ZU L D A G EN TI

E CON O M IC I / DA TE

1 2 3 T O T AL

A PR O V IZIO N AR I 0 ,0 0 1 91 ,7 3 3 94 ,2 0 ---V ALO A R E A DA U G AT A 1 66 ,0 0 1 67 ,0 0 1 67 ,0 0 5 00 ,0 0PR O F IT 16 ,6 0 16 ,7 0 16 ,7 0 50 ,0 0PR E T V IN ZA R E 1 82 ,6 0 3 75 ,4 3 5 77 ,9 0 ---IM P OZ IT 9 ,1 3 18 ,7 7 28 ,9 0 56 ,8 0PR E T V IN ZA R E C U IM P OZ IT 1 91 ,7 3 3 94 ,2 0 6 06 ,8 0

- --

Exe

mpl

ific

area

com

port

amen

tulu

i im

pozi

tulu

i mul

tifa

zic

3.3.3. Impozitele analitice asupra consumului

Această categorie a impozitelor indirecte pe consum, cunoscute şi sub denumirea

de accize, ridică două probleme majore: ► O problemă de politică fiscală, legată de

1 0 2

alegerea cheltuielilor de consum ce vor fi impozitate’ ► O problemă de tehnică fiscală:

alegerea metodei de impozitare

1. Problema cheltuielilor impozitate

Alegerea cheltuielilor de consum ce urmează a fi impozitate, vizează aspecte şi

implicaţii diferite, în funcţie de natura bunurilor respective:

• Bunuri de primă necesitate;

• Bunuri de lux;

• Bunuri de consum curent

Impunerea bunurilor de primă necesitate. Dacă impozitul pe elemente de

consum vizează bunurile de primă necesitate, impozitul va avea următoarele patru

caracteristici:

1) Are un mare randament, chiar dacă impozitul (pe produs) este redus, dat

fiind volumul consumurilor respective.

2) Este extrem de inechitabil, pentru că volumul cheltuielilor pentru bunurile

de primă necesitate nu este, în nici un fel, legat de capacitatea contributivă.

Consumul bunurilor de primă necesitate este relativ constant, nedepinzând de

veniturile sau avuţia consumatorilor.

3) Este lipsit de elasticitate economică: consumul bunurilor de primă

necesitate nu depinde de conjunctura economică – indiferent dacă este

prosperitate sau regres, consumul bunurilor de strictă necesitate este relativ

constant.

4) Dispune de elasticitate legală: consumul bunurilor de primă necesitate fiind

constant (necontractabil), o creştere a cotelor impunerii antrenează

proporţional, o creştere a veniturilor statului.

Cu toate că impunerea bunurilor de primă necesitate a fost folosită pe scară largă,

actualmente ea este mult diminuată, datorită multiplelor şi flagrantelor inechităţi. Acest

gen de impozite mai este utilizat frecvent doar în unele ţari în curs de dezvoltare, cu

motivarea că există mult prea puţină materie impozabilă. Mai mult chiar, tendinţa

1 0 3

generală în lume, este aceea de a subvenţiona aceste produse, ceea ce face şi mai

anacronică impunerea lor.

Impunerea bunurilor de lux. Impunerea bunurilor de lux pare, cel puţin la

prima vedere, foarte tentantă, întrucât afectează doar veniturile destinate cumpărării de

asemenea bunuri şi pentru că ar trebui să aibă un randament foarte ridicat, dat fiind

preţul lor ridicat.

Cu toate acestea un asemenea impozit are mari neajunsuri şi riscă mari obiecţii:

1) Noţiunea de bunuri de lux este extrem de imprecisă. Trebuie precizat în primul rând,

că noţiunea suferă transformări multiple, de-a lungul timpului. Aşa de exemplu,

zahărul care era considerat un bun de lux în secolul al XVIII-lea, a devenit un bun de

primă necesitate. Noţiunea de bunuri de lux suferă interpretări multiple şi în funcţie

de utilizarea dată bunurilor respective de către consumatorul lor. Un automobil poate

fi un bun de strictă necesitate pentru un medic din mediul rural – care este obligat la

numeroase deplasări, în condiţiile inexistenţei altor mijloace de transport, pe când

pentru deplasările din interiorul unui oraş pot fi folosite mijloacele de transport în

comun, iar în acest caz automobilul ar deveni un bun de lux.

2) Au randament fiscal scăzut. Consumul de bunuri de lux, constituie un mic procent

din consumul total de bunuri şi în plus un asemenea consum poate fi mascat sau

ocolit. Consumul de bunuri de lux nu are elasticitate legală, întrucât majorarea

cotelor impozitului atrage după sine reducerea consumului.

3) Impozitul pe bunurile de lux nu sunt foarte echitabile, aşa cum s-ar constata la prima

vedere: în fapt, aceste taxe au consecinţe nu numai asupra consumatorilor de bunuri

de lux ci şi asupra industriei producătoare. De foarte multe ori, în foarte multe ţări,

impozitele pe bunurile de lux au fost aplicate pe scară largă, mai ales în timpul

războaielor. Ele au fost abandonate în perioadele următoare, datorită atât

randamentului lor scăzut cât şi influenţelor pe care le exercită asupra producătorilor.

O variantă deosebită o reprezintă impunerea bunurilor de lux, nu printr-un impozit

distinct, ci prin majorarea impozitului pe consumul global, mai ales în varianta taxei pe

valoarea adăugată.

1 0 4

Impunerea bunurilor de consum curent. Impunerea consumului poate fi

orientată şi spre bunuri de consum, care nu au nici caracterul bunurilor de necesitate, nici

al celor de lux. Cele mai frecvente bunuri de consum curent, ce cad sub incidenţă unui

asemenea impozit sunt: băuturi alcoolice (inclusiv berea şi vinul), tutun, cafea, produse

petroliere, etc.

Un asemenea impozit ar părea ca având un randament ridicat, datorită consumului

relativ însemnat, de asemenea bunuri. Impozitul pare relativ echitabil, în condiţiile în

care consumul unor asemenea bunuri nu este de importanţă vitală, cum era cazul

bunurilor de strictă necesitate. Echitatea s-ar putea explica şi prin lipsa proporţionalităţii

unor asemenea consumuri, în totalul veniturilor. Nu este lipsit de importanţă şi faptul că

un asemenea impozit – uneori – reduce consumul bunurilor respective; în aceste cazuri

se pune în evidenţă aşa numitul “rol moralizator” al acestui impozit. Este însă falsă ideea

că întotdeauna majorarea cotelor impozitului ar atrage după sine reducerea

consumurilor: există numeroase exemple când deşi cotele au fost majorate, consumul

bunurilor nu s-a redus, decât eventual într-o mică măsură.

Asemenea impozite sunt prezente practic în aproape toate sistemele fiscale ale diferitelor

ţări, dar cu motivaţia procurării de resurse pentru bugetul de stat şi nicidecum cu rolul

influenţării consumului bunurilor respective.

2. Metodele de impozitare

În impunerea cheltuielilor legate de anumite bunuri există mai multe procedee tehnice,

care diferă în funcţie de forma acestor impozite:

Impunerea taxelor vamale se realizează la frontieră, diferenţiat pe categorii de bunuri.

Trebuie făcută aici o importantă diferenţiere între două categorii:

♦ Taxele vamale fiscale: sunt aplicate asupra acelor bunuri care nu sunt produse pe

teritoriul naţional. Aceasta este soluţia cea mai comodă de-a impozita asemenea

bunuri, cu evident scop fiscal, pentru că nu se poate pune problema protejării unui

sector indigen, pentru că acesta nici nu există, în cazul de faţă.

♦ Taxele vamale protecţioniste: sunt aplicate acelor categorii de bunuri care fac atât

obiectul importului cât şi al producţiei indigene. Ca atare acest impozit afectează toţi

consumatorii bunurilor respective, indiferent de locul în care sunt produse.

1 0 5

Cumpărătorul bunurilor importate va suporta – direct - taxa vamală inclusă în preţ,

iar cumpărătorul bunurilor indigene va suporta acelaşi preţ, în condiţiile în care

producătorul indigen se aliniază la preţurile bunurilor importate. Deci consumatorul

va suporta acelaşi preţ, practic statul va beneficia doar de taxa vamală aferentă

bunurilor importate, pentru că în cazul bunurilor indigene singurii care beneficiază

de pe urma situaţiei create sunt producătorii indigeni (practicând un preţ mai mare,

aliniat la preţul produselor importate). În perioada actuală, rolul protecţionist al

taxelor vamale este mult diminuat, prin măsuri concertate la scară internaţională,

fiind considerate mult mai importate beneficiile liberalizării şi dezvoltării comerţului

internaţional (decât cele ale protecţionismului)

Accizele, prin specificul lor sunt stabilite în sarcina anumitor produse. Cel mai

adesea acestea vizează circulaţia şi consumul băuturilor alcoolice şi al tutunului şi sunt

stabilite pe unitatea de măsură şi nu ad-valorem. Această tehnică fiscală permite

diminuarea substanţială a posibilităţilor de fraudă, pentru că în cazul stabilirii taxelor

vamale ad-valorem există posibilitatea diminuării valorii în vamă şi astfel plata unor

accize (şi taxe vamale) mai mici. Dezavantajul soluţiei este că valorile pe unitatea

cantitativă nu se pot adapta automat la oscilaţiile cursului monedei.

Monopolurile fiscale. Monopolurile fiscale permit obţinerea de resurse

importante pentru bugetul de stat, în condiţiile practicării unor preţuri ridicate pentru

bunurile ce fac obiectul lor. Această soluţie tehnică a cunoscut, pe o anumită treaptă a

dezvoltării sistemelor fiscale, o răspândire destul de largă, aducând statului venituri

relativ însemnate. Utilizarea ei s-a restrâns cu timpul, pe de-o parte datorită dezavuării

principiului dar şi datorită folosirii altor metode de combatere a tabagismului şi

alcoolismului.

Taxa pe mijloacele de transport. Folosită pe scară largă s-a constat o diminuare

a importanţei acesteia, prin extinderea bazei de cuprindere a T.V.A.-ului şi asupra

acestor activităţi.

3.3.4. Problemele economice ale impozitelor pe consum

Randamentul. Impozitele pe consum, au incontestabilul merit de-a avea un

randament fiscal ridicat. În multe ţări, mai ales dezvoltate, acestea furnizează peste

1 0 6

jumătate din veniturile statului. Acest volum important de resurse justifică importanţă

care li se acordă.

Inechitatea. Trebuie subliniat un aspect esenţial al impozitelor indirecte: sunt

total inechitabile, deoarece nu ţin cont de capacitatea contributivă. Ele “apasă” mai greu

pe umerii celor săraci, care-şi cheltuiesc aproape totul pentru a-şi asigura existenţa

zilnică, pentru că cei cu venituri mai ridicate îşi pot permite să facă chiar economii. Deşi

dezavuate, chiar desfiinţate în anumite perioade, ele sunt o prezenţă semnificativă, având

un rol major în obţinerea de venituri pentru stat. Criticile sunt însă prezente pentru că

asemenea impozite, prin efectele lor inechitabile, sunt antisociale, antidemocratice şi

antifamiliale, constituind veritabile arme politice, îndeosebi pentru partidele de orientare

social-democrată, populistă.

Asemenea critici, dezavantajele evidenţiate, la adresa impozitelor pe consum, pot

fi atenuate prin practicarea unui sistem de alocaţii bugetare. Aceste alocaţii pot fi

considerate ca o rambursare de impozit, iar extinderea sistemului - “impozitul negativ” -

, poate chiar anihila total inechitatea impozitelor indirecte. O asemenea discriminare, de

nuanţare a sarcinilor fiscale, are ca efect agravarea consecinţelor pentru consumatorii

bunurilor de lux, în condiţiile detaxării bunurilor de primă necesitate.

Consecinţe economice. Cele mai importante implicaţii ale impozitelor indirecte

sunt de natură economică:

Impozitele pe consum reprezintă un factor de creştere a preţului, pentru că un

asemenea impozit se încorporează în preţul bunurilor respective, pe când celelalte

impozite se suportă din venit sau avere. Majorarea preţurilor are consecinţe negative

asupra trezoreriei firmelor producătoare, pentru că de regulă impozitele se plătesc înainte

de încasarea preţului mărfii.

1. Creşterea de preţ, menţionată anterior, are ca efect tendinţa de-a reduce consumul bunurilor respective. Cu toate acestea, trebuie amintit aici şi un avantaj major, legat de un anumit temporar efect deflaţionist, ceea ce poate reprezenta un element major al unei politici fiscale conjuncturale.

2. Impozitele pe cheltuieli pot atrage după sine, reducerea exporturilor, în condiţiile în care preţurile majorate – prin impozitele respective – conduc la reducerea competitivităţii bunurilor respective. Ca efect, rambursarea impozitelor indirecte nu este privită de către GATT-OMC ca o măsură mascată, de politică de dumping comercial internaţional. Aceasta cu atât mai mult cu cât, în majoritatea ţarilor, este

1 0 7

practicat sistemul taxei pe valoarea adăugată, iar suma impozitului de rambursat este înscrisă în documentele de livrare. Un caz deosebit îl reprezintă cumpărările de mărfuri de către străini, pe teritoriul altei ţări, caz în care aceştia vor fi obligaţi să plătească impozitele pe consum incluse în preţ. Soluţia practicată este aceea a prezentării mărfurilor respective (şi a documentelor de însoţire) la vamă şi rambursarea impozitului. Soluţia are neajunsul că în ceea ce priveşte serviciile rambursarea devine imposibilă.

3. Impozitele pe consum stimulează economisirea. Pentru a nu plăti impozit pe consum, venitul nu trebuie consumat şi deci trebuie economisit. Această tendinţă este cu atât mai evidentă dacă investiţiile, cheltuielile cu investiţiile, nu sunt impozitate. Efectele arătate pot fi potenţate de adoptarea unei fiscalităţi reduse pentru bunurile alimentare, pentru a evita creşterea costului vieţii, menţinerea unui cost rezonabil al forţei de muncă.

Politica fiscală selectivă. Dacă se întreprinde o detaxare a bunurilor de primă

necesitate şi o suprataxare a bunurilor de lux, efectele sociale obţinute sunt

semnificative. Ca efect, rezultă o creştere a puterii de cumpărare a celor care

achiziţionează bunuri de primă necesitate şi o diminuare pentru cei ce cumpără bunuri de

lux. O asemenea acţiune a fost întreprinsă de către guvernul laburist, după cel de-al

doilea război mondial. O asemenea combinaţie poate va avea şi un rol moral, atunci când

suprataxarea vizează alcoolul şi tutunul iar detaxarea cărţile şi alte bunuri similare. O

asemenea discriminare fiscală poate să conducă şi la delicate probleme de delimitare a

celor două categorii.

Discriminarea fiscală poate avea şi consecinţe economice nedorite: detaxarea

untului ca produs agricol, cu menirea favorizării agriculturii are ca efect stimularea

consumului acestuia în dauna grăsimilor industriale, care în mod curent sunt mai bine

vândute.

Complicaţii pot apare legate de aplicarea T.V.A.-ului, în condiţiile în care un

produs ar beneficia de o cota redusă dar componentele din care este produs, sunt supuse

unei cotei mai ridicate. O asemenea situaţie antrenează disfuncţionalităţi legate de

sistemul deducerilor şi impune dublarea lui de un sistem al rambursărilor.

Consecinţele unei discriminări fiscale legate de impozitele pe consum, a făcut ca

numărul cotelor T.V.A. să cunoască reduceri succesive.

1 0 8

4. OPŢIUNEA JURIDICĂ

Această opţiune vizează tehnica juridică ce permite stabilirea impozitului. Opţiunea

constă de fapt în a alege între impozitele directe şi cele indirecte, cele două mari tehnici

de aşezare a impozitelor. Opoziţia dintre fiscalitatea directă şi cea indirectă constituie

una dintre problemele tradiţionale ale fiscalităţii.

4.1. Delimitarea impozitele directe de cele indirecte

Fundamentele distincţiei. Pentru aşezarea impozitelor, de-a lungul timpului, s-au

conturat două tehnici:

� O metodă care este strâns şi direct legată de capacitatea contributivă a

contribuabililor, în funcţie de situaţia lor concretă: venituri, avere, etc. Este

tehnica impozitelor directe care se regăseşte într-o mare măsură în noţiunea

economică a impozitului asupra venitului şi impozitul asupra capitalului.

� A doua metodă aproximează capacităţile contributive ale contribuabilului –

indirect - prin intermediul diferitelor acte sau al diferitelor operaţiuni, care ar

releva existenţa diferitelor elemente de bogăţie; este tehnica impozitelor

indirecte, aplicată pentru impunerea consumurilor.

Astfel distincţia dintre impozitele directe şi cele indirecte, pare simplă; dar aşa

cum vom preciza în cele ce urmează, ea devine mai puţin exactă datorită multiplicării

criteriilor de delimitare.

Criteriul administrativ. Criteriul registrului de rol nominativ. Acesta

constituie criteriul administrativ prin care se distinge fiscalitatea directă de cea indirectă.

După acest criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt percepute pe baza unui

registru de rol nominativ, o listă alfabetică a contribuabililor cu materiile impozabile

deţinute şi impozitele ce trebuie plătite. Din punct de vedere juridic, registrul de rol are

natura unui act administrativ de impunere. În mod diferit, impozitele indirecte nu sunt

percepute pe baza unui asemenea document, ci pe măsura în care evenimentele ce se

produc ocazionează plata de asemenea impozite.

1 0 9

Această delimitare are marea calitate de-a fi una foarte exactă şi precisă: dacă

există un registru de rol vorbim de fiscalitate directă, dacă nu de fiscalitate indirectă.

Datorită clarităţii sale este cel mai vechi criteriu utilizat de administraţia fiscală, pentru o

asemenea delimitare. Aşa de exemplu în Franţa, acest criteriu este menţionat încă de la

data de 8 ianuarie 1790: “Impozitul direct este cel care este aşezat direct asupra

fondurilor şi persoanelor, care se încasează prin intermediul cadastrului sau al rolului

nominativ.72

Cu toate acestea, acest criteriu, are dezavantajul de a nu avea o bază ştiinţifică şi

deci de-a nu fi cel mai convenabil şi mai adecvat criteriu. Aşa de exemplu, stabilirea şi

încasarea impozitului pe profit, impozit direct, apare independent de întocmirea unui rol

fiscal.

Criteriul economic. Criteriul repercusiunii. Criteriul economic este legat de

fenomenul incidenţei impozitelor. În problemele fiscale, trebuie să facem distincţie între

cel ce plăteşte impozitul şi cel suportă în ultimă instanţă, sarcina fiscală. Este distincţia

între ceea ce numim plătitor de impozit (taxpayer) şi suportator de impozit (taxbearer).

Această distincţie apare în situaţia în care cel ce plăteşte un anumit impozit, poate să

transmită sarcina fiscală, unei terţe persoane – este fenomenul incidenţei indirecte, care

se impune a fi analizat în continuare.

Repercusiunea impozitelor este un fenomen complex. Aşa de exemplu, un

importator de grâu, va include taxele vamale în preţul perceput morarului; morarul îl va

include în preţul făinii, brutarul în preţul pâinii şi de aici la consumator, care va suporta

sarcina economică a taxei vamale. Prin jocul repercusiunii sarcina fiscală apasă, în cele

din urmă, pe umerii consumatorului.

S-ar impune aici delimitări terminologice, foarte delicate: atunci când impozitul

îl suportă cel care-l plăteşte, s-ar spune că avem de-a face cu “percusiunea impozitelor” ;

atunci când sarcina fiscală se transmite diferiţilor intermediari succesivi s-ar vorbi de

“translatarea sarcinii fiscale”; cel ce suportă, în ultimă instanţă impozitul, care nu mai

poate translata sarcina fiscală s-ar numi “incidentul impozitului”; în cazul în care

translatarea sarcinii fiscale nu este decât parţială, când mai multe persoane, fiecare în

72 Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 134

1 1 0

parte, suportă impozitul, se vorbeşte de “difuzarea impozitelor”.73 Analiza fenomenului

şi mecanismului repercusiunii a dobândit şi o scară macroeconomică, legată de

repercusiunea economică prin intermediul cheltuielilor bugetare finanţate din impozite.

Această nouă dimensiune nu modifică însă, criteriul delimitării impozitelor după

incidenţă.

Fenomenul repercusiunii constituie criteriul economic de delimitare a

impozitelor directe de cele indirecte. Astfel, dacă contribuabilul legal suportă definitiv

impozitul, este cazul unui impozit direct. Invers, de fiecare dată când plătitorul legal al

unui impozit are posibilitatea translatării sarcinii fiscale este cazul unui impozit indirect.

Critici. Acest criteriu, faţă de cel juridic, are fără nici o îndoială, meritul de-a fi

ştiinţific, pentru că el leagă delimitarea celor două categorii de natura economică internă

a obligaţiilor fiscale, de mecanismele economice pe care le declanşează. Cu toate

acestea, criteriului economic îi sunt formulate următoarele obiecţii:

� Cea mai vehementă critică adusă acestui criteriu este că el ocazionează

multiple confuzii privind natura unor impozite directe, care conform

acestui criteriu ar putea fi considerate indirecte, şi invers. Astfel dacă ne

referim la impozitul pe beneficiile industriale şi comerciale, el este

considerat pe bună dreptate, ca un impozit direct: are ca obiect venitul, este

încasat prin rol nominativ, prin trezorerie. Dacă aplicăm însă criteriul

economic, acest impozit pare a fi unul indirect: fabricanţii şi industriaşii au

în general, posibilitatea de-a translata acest impozit consumatorilor, prin

majorarea preţului. Taxa pe mijloacele de transport este considerată un

impozit indirect, în condiţiile în care posesorul mijlocului de transport care

este şi plătitor, nu are cum să translateze sarcina fiscală. Cu toate aceste

critici, criteriul economic are o mare importanţă, iar delimitarea deja

tradiţională - impozite directe, indirecte – nu poate fi abandonată, chiar dacă

se dovedeşte a fi imprecisă (cel puţin conform acestui criteriu).

73 termenii utilizaţi, lasă loc la multe interpretări în limba română, cu atât mai mult cu cât asemenea “nuanţe” ale fenomenului repercusiunii au fost puţine tratate în literatura de specialitate; astfel termenul de “percusiune” ca şi complementar la repercusiune, apare ca inexistent, dar folosirea lui devine necesară pentru a preciza că în acest caz impozitul “loveşte” în mod direct contribuabilul, pe când în cazul repercusiunii “lovitura” este transferată mai departe, unor terţe persoane. Incidentul are sensul de persoana asupra căreia se regăseşte incidenţă impozitului, care suportă infinal impozitul.

1 1 1

� Criteriul economic suferă de neajunsul de-a se baza pe fenomenul

repercusiunii, care este un fenomen economic extrem de complex:

repercusiunea este un fenomen economic foarte strâns legat de conjunctura

economică; în funcţie de conjunctura economică, un anumit impozit se poate

translata sau nu; aşa de exemplu, impozitul pe clădiri care are ca şi plătitor

proprietarul de clădiri poate fi translatat sau nu chiriaşilor, prin intermediul

chiriei, în funcţie de conjunctura economică de pe piaţă închirierilor.

Repercusiunea este un fenomen conjunctural în funcţie şi de regiunile ţării:

la un moment dat, într-o anumită parte a ţării, un anumit impozit poate fi

repercutat, pe când în acelaşi moment, într-o altă parte a ţării, nu.

Incidenţa de drept. Ţinând cont de imperfecţiunile arătate, mai mulţi autori au

propus diferite soluţii de ameliorare a criteriului. Merită menţionată aici, iniţiativa lui

Maxime Chrétien: el a propus substituirea noţiunii de incidenţă economică cu noţiunea

de incidenţa de drept (juridică). Conform acestei concepţii, nu trebuie să ne preocupe

dacă repercusiunea impozitelor se realizează efectiv sau nu, ci numai intenţia

legiuitorului – dacă prin legislaţia fiscală este prevăzută repurcusiunea impozitelor,

atunci este cazul unui impozit indirect, iar dacă plătitorul (conform legii) şi suportă

impozitul este un impozit direct. Aşa de exemplu, în cazul T.V.A.-ului, este evident că a

fost în intenţia legiuitorului ca un asemenea impozit să fie translatat dintr-o fază a

circuitului în alta, până la consumatorul final – un asemenea impozit va fi catalogat ca

impozit indirect; în cazul impozitelor pe venit este evidentă intenţia legiuitorului ca

asemenea impozite să fie suportate de cel ce le plăteşte, neprecizând posibilitatea

repercusiunii şi de aceea sunt impozite directe.

Un asemenea criteriu pare mult mai exact decât abordarea economică a incidenţei.

Fundamentarea delimitării impozitelor în directe şi indirecte, pe baza incidenţei de drept,

presupune că voinţa legiuitorului este cât se poate de explicită. În multe cazuri intenţia

legiuitorului este cât se poate de clară, fiind precizată ca atare, dar în destule cazuri

intenţiile reale rămân incerte. Astfel de multe ori, legislaţia fiscală nu precizează nici că

repercusiunea este dorită nici că ea ar fi interzisă. Neprecizarea suportatorului real este

în multe cazuri intenţionată, mai ales în condiţiile în care nu se doreşte, din motive

politice, precizarea celor pe umerii cărora apasă fiscalitatea.

1 1 2

Întrucât nici criteriul administrativ şi nici economic nu sunt total satisfăcătoare,

merită să ne îndreptăm atenţia aspra următorului criteriu, cel fiscal.

Criteriul fiscal. Principiul. Criteriul fiscal este legat de stabilitatea materiei

impozabile. Conform acestui criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt aşezate

asupra unui element de bogăţie, care are o anumită durabilitate, permanenţă. Impozitele

directe vizează un anumit statut: sunt legate cel mai adesea de verbele a fi sau a avea.

Impozitele indirecte sunt legate de anumite situaţii intermitente, accidentale, tranzitorii,

cum ar fi fabricarea unor bunuri, consumarea acestora, transportul lor sau tranzacţiile cu

acestea. În loc să vizeze o stare sau un fapt ele sunt legate de acţiuni: impozitele

indirecte apar astfel ca fiind legate de verbul a face.

Raportul cu criteriul administrativ. Acest criteriu are meritul de se apropia

major de criteriul administrativ. Astfel dacă un rol nominativ poate fi stabilit pentru

aşezarea şi perceperea anumitor impozite, este pentru că materia impozabilă prezintă un

anumit grad (clar) de stabilitate, ceea ce face posibilă stabilirea listei contribuabililor şi a

obligaţiilor lor fiscale. În asemenea circumstanţe, este evident că atât criteriul

administrativ cât şi cel fiscal conduc spre aceeaşi concluzie: impozitele respective sunt

impozite directe.

Dimpotrivă, dacă impozitul este aşezat asupra faptelor ocazionale, intermitente, nu

este posibilă întocmirea unei liste a contribuabililor – astfel tehnica rolului nominativ

trebuie abandonată. În acest caz cele două criterii – administrativ şi fiscal – conduc spre

o singură concluzie: este cazul unor impozite indirecte.

Dacă în general, cele două criterii conduc la concluzii identice, există şi cazuri

când delimitarea realizată este diferită. La impozitele ce au ca subiect societatea

comercială, perceperea nu se realizează după tehnica rolului nominativ şi deci conform

criteriului administrativ nu este un impozit direct, dar după criteriul fiscal, pentru că

vizează impunerea unei situaţi prezente, cu un anumit grad de stabilitate, este în mod

cert un impozit direct.

În concluzie, s-ar putea spune că acest criteriu fiscal permite fundamentarea

ştiinţifică a criteriului administrativ. În general, dacă există o stabilitate a materiei

impozabile sau dimpotrivă ea are un caracter ocazional, în actul impunerii, prin tehnica

administrativă, se utilizează tehnica fiscalităţii directe sau a celei indirecte. Dar cu toate

1 1 3

că criteriul fiscal permite, într-o anumită măsură, fundamentarea ştiinţifică a criteriului

administrativ, trebuie să admitem că nici acesta nu este extrem de riguros şi de precis.

Impunerea unei situaţii sau a unui fapt, impunerea lui a fi sau a avea faţă de a face, nu

este foarte precisă întrucât, de exemplu, şi pentru impozitele directe şi pentru cele

indirecte, încasarea lor presupune întocmirea unor documente fiscale, atestarea unei

situaţii. În aceste condiţii este evident că nici criteriul fiscal nu este foarte exact, nu

realizează o delimitare riguroasă între fiscalitatea directă şi cea indirectă.

Ar trebui precizată aici o importantă constatare: nici unul dintre criteriile arătate –

administrativ, economic şi fiscal – nu realizează o delimitare absolut satisfăcătoare între

impozitele directe şi cele indirecte.

Critici. Datorită eşecurilor delimitării exacte între impozitele directe şi cele

indirecte, unii autori au propus chiar a se renunţa la ea. O asemenea soluţie radicală nu a

avut însă niciodată ecou, în practica fiscală. Chiar dacă acestei delimitări, între

fiscalitatea directă şi cea indirectă, îi lipseşte o rigurozitate ştiinţifică perfectă, practica

fiscală continuă în mod firesc, să o folosească pe scară largă. Mai mult chiar, practica şi

chiar şi teoria fiscală, acordă mai puţină importanţă acestei delimitări, focalizându-şi

atenţia spre o problemă considerată mult mai importantă: rolul pe care cele două

categorii de impozite îl au în cadrul sistemului fiscal, care dintre cele două să aibă un rol

mai important.

Merită amintită aici o exprimare destul de plastică, pentru domeniul fiscal:

”Fiscalitatea directă şi cea indirectă sunt ca două iubitoare fiice, pe care trebuie să le

curtăm în mod egal, fără a le face geloase”74. Această exprimare, n-ar trebui să ne

conducă la ideea ca cele două forme ale fiscalităţii, ar trebui să aibă o importanţă egală

în cadrul sistemul fiscal, problema fiind de o mult mai mare complexitate şi importanţă.

4.2. Impozitele directe

Impozitul direct este legat de capacităţile contributive, care prezintă o anumită

stabilitate. În acest fel este posibilă întocmirea unui rol nominativ al contribuabililor care

trebuie atât să plătească impozitul – sarcina juridică a impozitului - cât şi să-l suporte –

sarcina economică a impozitului. Bogăţia, aşa după cum arătam, se prezintă sub forma

74 Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 138

1 1 4

veniturilor şi a capitalului. Ca atare, impozitele directe ridică două probleme

fundamentale: � Problema juridică a determinării contribuabilului; � Problema politică

a valorii şi semnificaţiei acestui tip de impozit

4.2.1. Problema determinării contribuabililor

Impozitul direct fiind un impozit a cărui plată se face de către contribuabilii

cuprinşi într-un rol nominativ, se pune problema cunoaşterii acestor categorii de

persoane supuse impozitării: persoane fizice sau juridice, persoane publice sau private,

etc.

Problema impunerii persoanelor fizice sau juridice. Problema ce se pune în

acest caz este dacă un anumit impozit direct este aşezat numai în sarcina persoanelor

fizice, dacă sunt incluse şi persoanele juridice, dacă anumite unităţi economice sau

sociale, fără personalitate juridică, cad sub incidenţa impozitului. O lungă perioadă,

fiscalitatea directă era concepută esenţialmente pentru impunerea persoanelor fizice. În

situaţia în care impunerea privea şi persoanele juridice, ele aveau acelaşi regim fiscal ca

şi persoanele fizice. Aşa de exemplu, în Franţa până în 1948 iar în Anglia până în 1965,

profiturile societăţilor comerciale erau impozitate în aceleaşi condiţii ca şi profiturile

realizate de persoanele fizice. Ceea ce conta era realitatea de activitate profitabilă şi nu

statutul juridic. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice nu “atinge” însă şi veniturile

societăţilor comerciale.

Impozitarea persoanelor juridice. De multă vreme, în majoritatea ţărilor,

dreptul fiscal operează diferenţieri nete şi exacte între impunerea persoanelor juridice şi

a celor fizice. Astfel există impozite asupra profiturilor societăţilor comerciale şi

impozite distincte asupra veniturilor persoanelor fizice. Această diferenţiere, impunerea

distinctă a persoanelor juridice, se justifică din următoarele motive:

a) Impunerea persoanelor juridice este necesară pentru a evita distorsiunile

economice de natură fiscală, în favoarea acelor activităţi economice ce nu au o

asemenea formă juridică de organizare.

b) Impunerea persoanelor juridice, distinctă de cele fizice, este pe deplin justificată

de imposibilitatea aplicării aceloraşi elemente de personalizare a impozitului

(minim necesar subzistenţei, progresivitate, situaţie familială) şi de diferenţele de

capacitate contributivă. Legat de ultimul argument, este evident că o persoană

1 1 5

juridică, prin acumulări majore de capital, prin integrare pe verticală şi pe

orizontală, prin producţie de serie mare, poate obţine profituri substanţiale,

imposibile pentru o persoană fizică şi ar fi inechitabil ca persoanele fizice şi cele

juridice să dispună de acelaşi regim fiscal. S-ar mai putea adăuga aici şi faptul că

patrimoniul persoanelor fizice poate fi afectat şi de problemele decesului şi

transmiterii patrimoniului, probleme cu care nu se confruntă o persoană juridică.

Pe de altă parte, la cele comentate mai sus, s-ar putea adăuga încă o nuanţă:

persoanele juridice ar putea fi privite ca fiind un “paravan” ce “maschează”, din motive

juridice, persoanele fizice, în raporturile lor cu societatea. Dacă aplicăm aici principiul

transparenţei fiscale, ar părea că este mai firească impunerea persoanelor fizice care

formează o persoană juridică, decât să impozităm persoana juridică. Ar fi ceva similar cu

impunerea coproprietarilor de imobile, fiecare pentru partea care o deţine.

Impunerea entităţilor economice şi sociale. Realismul fiscal ca principiu, s-a

născut nu numai din delimitarea (clasică) dintre persoanele fizice şi cele juridice, ci şi

din evidenţierea diferitelor entităţi economice şi sociale. Aşa de exemplu, impozitarea

veniturilor persoanelor fizice se realizează şi la nivelul persoanelor ce compun un cămin

fiscal. O asemenea practică îşi are rădăcinile în realităţile economico-sociale, pentru că

este anormal să iei în considerare, independent, fiecare membru al unui cămin fiscal, să

nu iei în calcul ansamblul cheltuielilor familiale, să nu se ţină cont de situaţiile

particulare familiale. Astfel căminul fiscal se constituie în cel mai bun exemplu de

entitate economico-socială, supusă impozitării, deşi nu are personalitate juridică.

Problema impunerii persoanelor publice sau private. Impozitul are ca şi obiectiv

fundamental, prelevarea resurselor persoanelor private, pentru acoperirea cheltuielilor

publice. De aici, reiese că impozitul se constituie într-un mijloc de transfer de bogăţie

dinspre sectorul privat spre sectorul public. Ţinând cont de cele arătate, impozitarea

persoanelor publice, în ansamblul lor, nu apare ca justificabilă. Pare absurd ca statul să-

şi plătească lui însuşi impozit. Cu atât mai mult cu cât, multe dintre persoanele publice,

cum ar fi colectivităţile locale, aşezămintele publice, sunt elemente componente, ce

formează instituţia numită stat.

Ca o consecinţă a celor de mai sus, mult timp, în multe ţări, persoanele publice

beneficiau de exceptare de la plata impozitelor. Cu toate acestea, în multe ţări, acolo

1 1 6

unde coexistă sectorul public cu cel privat, exceptarea sectorului public, provoacă

majore distorsiuni economice de natură fiscală - sectorul public fiind în mod evident

avantajat. În aceste condiţii, apare foarte normală nediscriminarea fiscală a

contribuabililor, în funcţie de tipul de proprietate, pentru a nu crea avantaje

concurenţiale, nejustificate, sectorului public.

Impozitul direct între avantaje şi inconveniente. Impozitul direct prezintă

avantaje şi inconveniente, în general cunoscute şi recunoscute. Cu toate acestea, se pare

că tendinţa zilelor noastre este de-a diminua aceste avantaje, iar inconvenientele să

devină mult mai acceptabile.

4.2.2. Avantajele fiscalităţii directe

Fiscalităţii directe îi sunt recunoscute, în general, patru avantaje:

1. Stabilitatea randamentului. Trebuie remarcat în primul rând că, impozitele

directe au avantajul de-a avea un randament relativ stabil, care nu depinde major, de

conjunctura economică. Chiar dacă, poate, randamentul impozitelor directe nu este

foarte ridicat, este un avantaj incontestabil că acesta este stabil. Caracterul constant al

randamentului impozitelor directe este explicat prin esenţa fiscalităţii directe de-a

impozita situaţii şi stări care au o anumită stabilitate.

Această stabilitate a randamentului impozitelor directe este dată şi de tehnica

utilizată în impunere. Dacă ne referim la mecanismul stabilirii sumei impozitului de sus

în jos, prin mecanismul repartizării sumelor, aceasta în mod foarte clar conduce la o

mare fixitate, la insensibilitatea impozitelor directe la conjunctura economică. Dar

această tehnică, actualmente a devenit anacronică. În secolul al XIX-lea, evaluarea

materiei impozabile nu era o operaţiune foarte exactă şi precisă, stabilirea impozitului

făcându-se după indicii exteriori stabili. Aceşti indici exteriori nu depind de conjunctura

economică şi de aceea impozitele directe astfel stabilite se caracterizau prin stabilitate.

Şi această tehnică a fost însă abandonată. În fine, mai trebuie subliniat şi că în

fiscalitatea din perioadele anterioare, impozitele directe se caracterizau prin stabilitate şi

datorită utilizării cotelor proporţionale. Dar în zilele noastre şi acestea au fost

abandonate, în favoarea cotelor progresive care au condus, după cum era şi normal, la o

mai mare sensibilitate a impozitelor directe, la conjunctura economică.

1 1 7

Cu toate cele arătate, deşi stabilitatea impozitelor directe a scăzut faţă de

perioadele anterioare, ea rămâne incontestabil mult mai mare decât în cazul impozitelor

indirecte.

2. Elasticitatea legală. Este cel de-al doilea avantaj tradiţional al fiscalităţii

directe. Elasticitatea legală a unui impozit reprezintă sensibilitatea randamentului

acestuia la la modificarea cotelor sale legale. Întrucât impozitul direct este aşezat asupra

unor situaţii stabile este evident că o creştere a cotei impunerii, nu conduce în general, la

diminuarea materiei impozabile. Creşterea cotei impunerii conduce la creşterea

corespunzătoare a sumei impozitelor, datorită aceleiaşi stabilităţii specifice impozitelor

directe.

Pentru legiuitor, această elasticitate legală a impozitelor directe constituie un

avantaj major, întrucât sumele încasate depind de voinţa şi intenţiile acestuia.

Oricum nici elasticitatea legală, astăzi nu mai este la fel de mare, ca şi în

perioadele anterioare - elasticitatea legală are limitele ei. Majorarea impozitelor, în

anumite limite, poate conduce la majorarea sumelor atrase la buget, dar peste acestea se

pot declanşa fenomene nedorite cum ar fi revolta şi evaziune fiscală.

3. Reducerea cheltuielilor de percepere. Fiscalitatea directă satisface una din

regulile formulate de Adam Smith: cheltuieli minime de percepere – “impozitul ieftin”.

Un impozit direct este un mijloc economicos de formare a veniturilor statului;

impozitele directe fiind aşezate asupra unor materii impozabile stabile (prin natura lor),

nu necesită numeroase verificări şi de aceea nu antrenează cheltuieli însemnate de

percepere.

Şi acest avantaj, ca şi celelalte prezentate anterior, nu mai este aşa de evident.

Dacă evaluarea materiei impozabile se realiza după indici exteriori, este evident că

stabilirea impozitului era simplă şi puţin costisitoare. Actualmente, tehnica fiscală este

mult mai complexă, întrucât evaluarea materiei impozabile se pretinde a fi exactă, ceea

ce necesită verificări mai complexe, repetate, un aparat fiscal mai numeros şi mai

competent, ceea ce impune cheltuieli ridicate. În plus, cum actualmente povara fiscală

este mult mai însemnată şi tentativele de fraudă fiscală sunt mai însemnate şi deci şi

controalele fiscale trebuie să fie mai frecvente, mai complexe şi mai costisitoare.

1 1 8

Având în vedere cele arătate, se pare că avantajul impozitelor directe de-a avea

cheltuieli de percepere mai mici (decât impozitele indirecte) este foarte mult diminuat,

dar cu toate acestea, în condiţiile în care multe cheltuieli de impunere şi percepere sunt

transmise dinspre organele fiscale spre contribuabili, avantajul este important.

4. Echitatea impozitului. Vizând situaţii stabile, fiind posibilă evidenţierea

individuală a contribuabilului, fiscalitatea directă face posibilă personalizarea

impozitului. În acest fel este realizabilă adaptarea sarcinilor fiscale la capacităţile

contributive individuale. Prin personalizare, prin luarea în considerare a cheltuielilor

familiale, prin aplicarea unui sistem de cote progresive, a deducerilor şi a minimului

impozabil, impozitele directe pot fi caracterizate ca fiind cele mai echitabile.

Aceste avantaje tradiţionale ale fiscalităţii directe sunt astăzi mai puţin reale

şi prezente, faţă de perioadele precedente. Pentru ca fiscalitatea directă să fie echitabilă

este mai mult decât necesar ca evaziunea fiscală să fie limitată, dacă nu chiar inexistentă.

În cazul impozitelor directe evaziunea fiscală este cea mai perfecţionată, cunoaşte

formele cele mai evoluate. În măsura în care, materia impozabilă asupra căreia este

aşezat impozitul direct este susceptibilă la disimulări şi sustrageri, controlul fiscal devine

costisitor.

Astfel în măsura în care fiscalitatea directă lasă loc evaziunii fiscale, ea devine

inechitabilă. În condiţiile actuale, în care evaluarea materiei impozabile are pretenţia de-

a fi exactă (şi de aceea complexă), când sarcina fiscală este majoră, fiscalitatea directă

incită la fraudă şi evaziune.

În concluzie ar trebui să precizăm că deşi diminuate faţă de perioadele anterioare,

avantajele fiscalităţii directe sunt prezente şi au o mare importanţă în conceperea unui

sistem fiscal modern.

4.2.3. Inconvenientele fiscalităţii directe

Dacă avantajele fiscalităţii directe s-a diminuat în timp, inconvenientele acesteia

au devenit din ce în ce mai substanţiale. În mod tradiţional fiscalităţii directe i se atribuie

următoarele patru inconveniente esenţiale:

1. Încasarea lentă. Impozitele directe sunt impozite cu exigibilitate relativ

îndepărtată - din momentul apariţiei materiei impozabile şi până la încasarea impozitului

1 1 9

este o perioadă relativ lungă. Acesta constituie unul din inconvenientele majore ale

impozitelor directe, din punct de vedere al statului, care trebuie să facă faţă de multe ori,

unor cheltuieli înainte ca să se încaseze venituri. Acest dezavantaj devine cu atât mai

evident în perioadele de inflaţie (în funcţie şi de amploarea fenomenului): evaluarea

materiei impozabile şi stabilirea impozitului se face la o dată, iar încasarea mai târziu, în

monedă devalorizată.

Actualmente, datorită perfecţionării mecanismelor de încasare a impozitelor, acest

dezavantaj a putut fi diminuat într-o anumită proporţie, fie prin prelevări la perioade mai

mici, fie prin plăţi provizorii în avans

2. Plata este făţişă. Un al doilea inconvenient major al fiscalităţii directe este că

ea este evidentă, făţişă: fiscalitatea directă afectează contribuabilii în mod direct, evident

şi fără menajamente – contribuabilul primeşte extrasul de rol cu obligaţiile fiscale

aferente şi astfel se cunoaşte foarte evident şi exact, amploarea sarcinii fiscale, fără nici

o posibilitate (legală) de repercusiune.

Acest inconvenient a fost din totdeauna unul foarte sensibil, dar în zilele noastre

el a devenit şi mai evident, în condiţiile în care amploarea prelevărilor fiscale pretinse de

către stat a devenit foarte mare. Dacă contribuabilul percepe ca firească o anumită

prelevare din avuţia sa, cu totul altfel stau lucrurile în condiţiile de astăzi. Astfel dacă

fiscalitatea apăsătoare de astăzi, ar fi directă, ea ar antrena reacţii dintre cele mai violente

din partea contribuabililor.

3. Inechitatea prelevării Aşa după cum am mai arătat, unul din dezavantajele

impozitelor directe este că ele afectează inegal diferitele clase sociale. Astfel, diferenţiat

şi după natura veniturilor, fiscalitatea directă impozitează integral un anumit venit al

unui contribuabil, pe când pentru un alt contribuabil impunerea este parţială sau chiar

beneficiază de scutire.

Acest inconvenient a devenit cu atât mai evident cu cât s-a renunţat la evaluarea

materiei impozabile după indici exteriori care a fost înlocuită de o evaluarea mai exactă

a venitului real. Astfel în zilele noastre, fiscalitatea directă are tendinţa de-a impozita

mai aspru veniturile salariale sau cele din valorile mobiliare, în condiţiile în care aceste

forme de venit sunt integral şi exact cunoscute de organele fiscale. În mod diferit, atunci

când este cazul impozitării veniturilor din agricultură sau diverse profesii libere,

1 2 0

impunerea este mai lejeră datorită dificultăţilor de evaluare, a deselor subevaluări şi a

multiplelor deduceri, mai mult sau mai puţin reale.

4. Complexitatea impunerii. Un alt inconvenient al fiscalităţii directe de dată

relativ recentă, este că datorită tehnicilor perfecţionate de aşezare, percepere şi încasare,

este necesar un aparat fiscal numeros, bine pregătit profesional şi deci costisitor. Ţinând

cont de acest dezavantaj se spune adesea că fiscalitatea directă modernă este posibilă şi

firească, numai în ţările în care aparatul fiscal şi contribuabilii sunt bine instruiţi (în

primul rând din punct de vedere fiscal).

4.2.4. Impozitele directe o importantă sursă de venituri bugetare

Ţinând cont de avantajele şi dezavantajele impozitelor directe este acum posibil să

precizăm locul cuvenit acestora în cadrul unui sistem fiscal modern.

Multă vreme impozitele directe au fost, pe de parte, principala sursă de venituri

bugetare. În condiţiile în care nevoia de resurse a crescut foarte mult, mai repede decât

creşterea materiei impozabile, acesta a condus la creşterea fiscalităţii, care dacă ar fi

rămas preponderent directă şi deci făţişă ar fi părut inacceptabilă contribuabililor. În

general, un indicator al nivelului de dezvoltare economică (ce înseamnă şi resurse

bugetare importante) îl poate reprezenta ponderea impozitelor directe în totalul

impozitelor (sau în totalul veniturile statului sau în totalul prelevărilor obligatorii).

Aceasta în condiţiile în care trebuie acceptate şi câteva excepţii (de exemplu Franţa).

Locul fiscalităţii directe în cadrul unui sistem fiscal depinde şi de conjunctura

politică: în funcţie de opţiunile politice, impozitele directe permit o discriminare fiscală,

între diferitele clase şi categorii sociale, în funcţie de tipul veniturilor realizate şi de

mărimea acestora.

Conjunctura economică are şi ea un rol major în precizarea locului fiscalităţii

directe: o politică de relansare economică, ar putea conduce la diminuarea impozitelor

directe şi astfel la creşterea puterii de cumpărare a consumatorilor-contribuabili. O

asemenea soluţie a fost prefigurată de preşedintele Kennedy, aplicată începând cu 1981

de preşedintele Reagan.

Locul fiscalităţii directe depinde şi de conjunctura financiară: un loc important

al fiscalităţii directe se poate lega şi nevoia de a procura resurse fiscale importante şi

1 2 1

stabile la bugetul de stat. Aceasta ţinând cont şi de elasticitatea legală a acestui tip de

prelevări fiscale.

În concluzie la cele arătate mai sus, se impun următoarele precizări:

1. Contrar a ceea ce se afirmă adesea, avantajele fiscalităţii directe, deşi diminuate în

perioada actuală, ele rămân importante şi definitorii. O problemă majoră rămâne

însă frauda şi evaziunea fiscală, care în condiţiile prezenţei lor provoacă serioase

distorsiuni fiscale. Astfel, fiscalitatea directă nu trebuie să submineze locul cuvenit

firesc fiscalităţii indirecte, fiecare având un loc şi un rol bine determinat, în

fiscalitatea modernă.

2. Este discutabilă ideea că impozitele directe sunt, în mod clar şi absolut,

(singurele impozite) echitabile şi că ele pot redresa activitatea economică. Dacă

impozitele indirecte sunt uneori inechitabile întrucât impozitează prea aspru

contribuabilii săraci şi familiile numeroase, impozitele directe pot fi inechitabile

pentru că impozitează prea aspru contribuabilii cei mai bogaţi, cei în vârstă şi

celibatarii.

3. Cum impozitele directe au caracter făţiş, contribuabilii vor putea fi conştienţi de

amploarea poverii fiscale pe care o suportă, vor deveni conştienţi de adevărul

sloganului “ Să-ţi plăteşti impozitele, înseamnă să participi ”.

4.3. Problemele fiscalităţii indirecte

Impozitele indirecte sunt aşezate asupra unor acte şi fapte şi nu asupra unor

situaţii. Ele nu afectează contribuabilii decât în măsura în care aceştia participă la

anumite operaţii materiale sau acte juridice. Ca obiect, cel mai adesea, vizează

cheltuielile sau transferurile. Astfel prima problemă majoră a fiscalităţii indirecte este de

ordin tehnic: determinarea operaţiilor supuse impunerii. A doua este de ordin politic şi

este legată de valoarea fiscalităţii indirecte.

4.3.1. Determinarea operaţiilor impozabile

Problema tehnică de faţă, spre deosebire de problema determinării

contribuabililor la impozitele directe, este aceea a determinării actelor şi faptelor supuse

impunerii. Alegerea operaţiilor impozabile trebuie să ţină cont de următoarele două

1 2 2

consideraţii fundamentale: � Trebuie selectate acele operaţii care relevă (sunt legate de)

capacitatea contributivă; � Trebuie alese operaţii uşor de stabilit, detectat şi evidenţiat

Întrucât pentru impozitele indirecte nu se poate întocmi un registru de rol

nominativ, sarcina fiscală fiind transmisă de la plătitori prin intermediari la suportatori,

în funcţie de criteriile menţionate sunt alese faptele impozabile şi astfel cunoscuţi şi cei

ce vor plăti aceste impozite (cei care fac, participă la aceste acte şi operaţii). Aceste acte

pot fi acte juridice sau operaţiuni materiale.

a) Actele juridice. Impozitul indirect este perceput, câteodată, legat de existenţa

unui act care constată o operaţie juridică. Este cazul “actelor de drept” în materie

de înregistrare, acte – de cele mai multe ori notariale – care trebuie să

îndeplinească anumite condiţii de formă, pentru a avea valoare juridică.

b) Operaţiile materiale. Impozitele indirecte aşezate cel mai adesea asupra unor

fapte materiale, cum ar fi: producţia, transformarea, transportul, expediţia,

inclusiv import-exportul, prestările de anumite servicii.

4.3.2. Impozitelor indirecte între avantaje şi dezavantaje

Aşa cum impozitele directe aveau avantaje şi dezavantaje şi impozitele indirecte

au anumite avantaje, dar şi unele dezavantaje. Spre deosebire însă de impozitele directe,

la impozitele indirecte tendinţa manifestată este aceea a creşterii importanţei avantajelor

şi a estompării dezavantajelor.

A. Avantajele fiscalităţii indirecte

1. Randamentul. Fiscalitatea indirectă are un mare randament, avantaj

semnificativ în condiţiile în care “foamea” bugetului de resurse este tot mai mare. Este

unul din motivele pentru care, oricât s-ar dori suprimarea sau diminuarea importanţei

impozitelor indirecte, este practic imposibil.

2. Anestezia fiscală. Impozitele indirecte beneficiază de o mare facilitate la

plată, un avantaj incontestabil pentru contribuabil: cum impozitele indirecte sunt

încorporate în preţul bunurilor sau serviciilor consumatorul le suportă, cel mai adesea,

fără să le perceapă. ”Drepturile (impozitele) asupra mărfurilor sunt acelea pe care

oamenii le simt cel mai puţin, pentru că formal nu li se cere plata lor. Ei le ignoră pentru

că nu sunt conştienţi de plata lor. Aceasta este posibil pentru că persoana care vinde şi

1 2 3

cea care plăteşte dreptul (impozitul) sunt una şi aceeaşi persoană. Dar el ştie foarte bine

că nu plăteşte pentru el, pe când cumpărătorul confundă dreptul cu preţul”75. Sau după

cum se spune despre impozitele indirecte: “este arta de a jumuli gâsca în aşa fel încât să

obţii maximumul dorit fără să omori gâsca.”

Un asemenea caracter deghizat al impozitelor indirecte, nu poate fi decât un

avantaj major pentru stat, în condiţiile de astăzi, în care fiscalitatea este mai mult decât

împovărătoare.

3. Elasticitatea. Fiscalitatea indirectă beneficiază de o anumită elasticitate. Fără

îndoială însă, elasticitatea legală a impozitelor indirecte, facultatea de-a oscila după cum

se modifică cotele impunerii, este mai puţin prezentă ca la fiscalitatea directă. O creştere

a cotelor impozitului atrage după sine diminuarea operaţiilor impozabile şi deci creşterea

cotelor nu va antrena o creştere proporţională a sumei impozitului. Elasticitatea legală a

impozitelor indirecte depinde şi de elementele consumului care fac obiectul impunerii:

dacă impozitele indirecte sunt aşezate asupra unor bunuri de consum de strictă

necesitate, aceste impozite vor beneficia de elasticitate legală, întrucât consumul lor nu

poate fi evitat.

Fiscalitatea indirectă beneficiază şi de o elasticitate economică. Este un fenomen

natural şi firesc: fiscalitatea indirectă vizează acte juridice şi fapte materiale, care

constituie însăşi viaţa economică şi de aceea este normal ca fiscalitatea indirectă să

oscileze odată cu variaţiile activităţii economice.

Această corelaţie între randamentul fiscalităţii indirecte şi conjunctura economică

este atât de strânsă încât ea serveşte ca indicator al conjuncturii economice.

Această sensibilitate a impozitelor indirecte la conjunctura economică este

extrem de favorabilă statului, în perioadele de prosperitate şi expansiune economică. La

fel de avantajoasă este şi situaţia inflaţiei, care conduce la creşterea preţurilor şi pe

această bază şi a sumei impozitului indirect. Bineînţeles că există şi un “revers al

medaliei” : în perioada crizelor economice, produsul impozitelor indirecte scade

dramatic. Dar şi în condiţiile unei uşoare relansări economice este foarte posibil ca

resursele statului, provenite pe această cale să nu sporească corespunzător.

75 Montesquieu, De l”Esprit des Lois, Livre XIII, cap. 7

1 2 4

Mai trebuie remarcat aici că nu întotdeauna impozitele urmează proporţional, mersul

economiei. Aşa de exemplu, cheltuielile de consum curent nu “copiază” mersul

economiei: în fazele de prosperitate consumul acestora creşte mai repede (decât se

dezvoltă economia), iar în fazele de regres nu scade în acelaşi ritm – este mai mult decât

evident că în asemenea condiţii, produsul impozitului asupra acestor bunuri se va

modifica şi el corespunzător modificării consumului.

4. Încasarea rapidă. Un alt avantaj al fiscalităţii indirecte este rapiditatea cu care

acestea sunt plătite. Impozitul este perceput în momentul în care operaţia asupra căreia

este aşezat se produce, fără nici o întârziere. Este un avantaj considerabil mai ales în

perioadele de inflaţie, când orice întârziere la plată poate prejudicia semnificativ

veniturile statului.

B. Inconvenientele fiscalităţii indirecte

1. Costul perceperii. Costul perceperii unor impozite indirecte poate fi uneori

chiar foarte ridicat, încât să conducă la dispariţia unora dintre ele. Aşa de exemplu,

taxele de acces în comune ca venit al bugetelor locale, au fost desfiinţate tocmai datorită

costurilor ridicate de percepere. Aceeaşi problemă s-ar putea ridica şi în cazul taxelor

vamale, care au cost de percepere foarte ridicat, dar la a căror încasare nu s-a renunţat

din motive economice şi nu fiscale. Trebuie totuşi acceptată ideea că impozitele

indirecte, faţă de cele directe, au costuri de percepere mult mai ridicate. Chiar dacă unele

impozite indirecte au dispărut tocmai datorită costului lor ridicat şi cele care sunt

prezente astăzi au costuri ridicate (taxele vamale) sau medii(T.V.A.). De multe ori,

menţinerea unor impozite indirecte se poate justifica doar prin prisma altor argumente

decât cele fiscale, pentru că din punct de vedere fiscal ele au costuri de percepere mult

prea ridicate.

2. Incomodarea contribuabililor. Impozitele indirecte sunt adesea foarte

incomode din punct de vedere al contribuabilului, întrucât ele presupun formalităţi şi

controale, care reprezintă adevărate piedici în dezvoltarea economică. De exemplu,

controlul vamal din dorinţa de-a fi eficace devine adeseori stânjenitor. Este unul din

motivele pentru care taxele vamale, între ţările membre C.E.E., au fost suprimate. Cu

toate acestea, trebuie remarcat că actualmente nici impozitele directe nu sunt mai puţin

1 2 5

jenante din punct de vedere al formalităţilor. Aşa s-a ajuns la situaţia paradoxală, cel

puţin la prima vedere, să fie preferate impozitele indirecte în defavoarea celor directe.

Tehnici fiscale moderne au permis reducerea formalităţilor şi inconvenientelor specifice

impozitelor indirecte. Este de exemplu, cazul aplicării de timbre fiscale pentru

producerea şi desfacerea ţigărilor şi a băuturilor alcoolice.

3. Inechitatea. Principala critică adusă impozitelor indirecte este aceea că ele

sunt inechitabile. Ele sunt adesea regresive, suprataxând practic contribuabilii cu

posibilităţi modeste şi familiile mai numeroase. Oricum, în zilele noastre inechitatea

impozitelor indirecte nu mai este aşa de supărătoare, comparativ cu perioadele în care

impozitele indirecte vizau în principal bunurile de strictă necesitate. Pe de altă parte,

impozitele indirecte operează actualmente o discriminare fiscală între bunurile de lux

suprataxate şi între bunurile de strictă necesitate care sunt scutite sau beneficiază de

subvenţii. Având în vedere cele arătate, devine evident că inechitatea impozitelor

indirecte este mult atenuată. Devenind mai puţin inechitabile, impozitele indirecte devin

o prezenţă din ce în ce mai agreată în sistemele fiscale moderne, ale multor ţări.

4. Obstacol în dezvoltarea economică. Fiscalitatea indirectă este acuzată adesea

că frânează dezvoltarea economică, pentru că impozitează acte şi operaţiuni care

constituie însăşi activitatea economică. Fiscalitatea indirectă conduce la “sclerozarea”

pieţii sau poate genera o scădere a competitivităţii naţionale. Şi la acest dezavantaj s-au

găsit anumite corective. Aşa de exemplu, rambursarea impozitelor indirecte în cazul

exportului conduce la restabilirea competitivităţii produselor autohtone; rambursarea

T.V.A.-ului poate fi un foarte bun stimulent pentru dezvoltarea turismului.

4.3.3. Fiscalitatea indirectă astăzi

Cunoscând avantajele şi inconvenientele fiscalităţii indirecte, în funcţie şi de

conjunctura economică socială şi financiară, se poate determina rolul şi locul acesteia

într-un sistem fiscal modern. Aşa de exemplu, o relaxare a fiscalităţii indirecte permite o

reducere a preţurilor; invers, o înăsprire conduce la importante consecinţe sociale, la

creşterea sarcinilor fiscale pentru cei cu venituri modeste şi familiile numeroase, în

condiţiile în care măsura fiscală nu este însoţită de corective.

1 2 6

În condiţii de criză financiară, creşterea fiscalităţii indirecte, într-o anumită măsură,

conduce la creşteri substanţiale şi rapide de venituri bugetare, fără prea eforturi, fără

reacţii virulente din partea contribuabililor. Un asemenea efect este practic imposibil de

obţinut prin intermediul fiscalităţii directe, întrucât efectele nu sunt la fel de rapide.

Impozitul indirect reprezintă un instrument al politicii conjuncturale – prin

efectele de frânare a consumului şi prin efectele antiinflaţioniste este un bun instrument

de frânare a declinului economic. În condiţiile unei relansări economice, impozitul

indirect este un foarte bun instrument prin efectele sale de creştere a consumurilor, prin

creşterea puterii de cumpărare.

În concluzie, rolul fiscalităţii indirecte poate fi caracterizat prin următoarele: �

Impozitul indirect are un rol esenţial în atragerea rapidă de importante resurse la

dispoziţia Statului; � Impozitul indirect permite “afectarea” micilor contribuabili, care

de obicei “scapă” impozitului pe venit, în condiţiile în care o exonerare totală ar părea

inechitabilă.; � Impozitul indirect poate compensa o personalizare excesivă şi abuzivă a

impozitelor directe.

1 2 7

Glosar de termeni

alte venituri. În această categorie se cuprind veniturile obţinute din jocuri de noroc, din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare şi părţilor sociale, din premii şi prime în bani şi/sau în natură, precum şi diverse venituri care nu se regăsesc în mod expres menţionate în alte categorii

an bugetar - anul financiar pentru care se aprobă bugetul; anul bugetar este anul calendaristic care începe la data de 1 ianuarie şi se încheie la data de 31 decembrie;

angajament bugetar - orice act prin care o autoritate competentă, potrivit legii, afectează fonduri publice unei anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate;

angajament legal - fază în procesul execuţiei bugetare reprezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice;

articol bugetar - subdiviziune a clasificaţiei cheltuielilor bugetare, determinată în funcţie de caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează şi care desemnează natura unei cheltuieli, indiferent de acţiunea la care se referă;

autorităţi ale administraţiei publice locale - consiliile locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti, consiliile judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, ca autorităţi deliberative, primarii, primarii de sectoare şi primarul general al municipiului Bucureşti, ca autorităţi executive;

autorizare bugetară - aprobare dată ordonatorilor de credite de a angaja şi/sau de a efectua plăţi, într-o perioadă dată, în limita creditelor bugetare aprobate;

baza fixă reprezintă locul prin intermediul căruia activitatea unei persoane fizice române care nu are domiciliul în România sau a unei persoane fizice străine pe teritoriul României se desfăşoară, în totalitate sau numai parţial, în scopul obţinerii de venit.

buget - document prin care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an veniturile şi cheltuielile sau, după caz, numai cheltuielile, în funcţie de sistemul de finanţare a instituţiilor publice;

buget general consolidat - ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg;

buget local - documentul prin care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an veniturile şi cheltuielile unităţilor administrativ-teritoriale;

buget local pe ansamblul judeţului, respectiv al municipiului Bucureşti - totalitatea bugetelor locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor şi bugetului propriu al judeţului, respectiv ale sectoarelor şi al municipiului Bucureşti;

cheltuieli bugetare - sumele aprobate în bugete, în limitele şi potrivit destinaţiilor stabilite prin bugetele respective;

cheltuielile aferente deductibile sunt acele cheltuieli efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, în condiţiile prevăzute de legislaţia în vigoare;

clasificaţie bugetară - gruparea veniturilor şi cheltuielilor bugetare într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare;

clasificaţie economică - gruparea cheltuielilor după natura şi efectul lor economic;

1 2 8

clasificaţie funcţională - gruparea cheltuielilor după destinaţia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activităţi sau obiective care definesc necesităţile publice;

cofinanţare - finanţarea unui program, proiect, subproiect, obiectiv şi altele asemenea, parţial prin credite bugetare, parţial prin finanţarea provenită din surse externe;

compartiment financiar-contabil - structura organizatorică din cadrul instituţiei publice în care este organizată execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment);

consolidare - operaţiunea de eliminare a transferurilor de sume dintre două bugete componente ale bugetului general consolidat, în vederea evitării dublei evidenţieri a acestora;

contabil - denumirea generică pentru persoana şi/sau persoanele care lucrează în compartimentul financiar-contabil, care verifică documentele justificative şi întocmeşte/întocmesc instrumentele de plată a cheltuielilor efectuate pe seama fondurilor publice;

contribuţie - prelevare obligatorie a unei părţi din veniturile persoanelor fizice şi juridice, cu sau fără posibilitatea obţinerii unei contraprestaţii;

cotă defalcată din unele venituri ale bugetului de stat - procentul stabilit din unele venituri ale bugetului de stat, care se alocă bugetelor locale;

credit bugetar - sumă aprobată prin buget, reprezentând limita maximă până la care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate în cursul exerciţiului bugetar şi/sau din exerciţii anterioare pentru acţiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanţa şi efectua plăţi din buget pentru celelalte acţiuni;

credit de angajament - limita maximă a cheltuielilor ce pot fi angajate, în timpul exerciţiului bugetar, în limitele aprobate;

credit fiscal extern reprezintă impozitul plătit în străinătate şi care conferă dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în România, în anumite limite prevăzute de lege

credite destinate unor acţiuni multianuale - sume alocate unor programe, proiecte, subproiecte, obiective şi altele asemenea, care se desfăşoară pe o perioadă mai mare de un an şi dau loc la credite de angajament şi credite bugetare;

creditul fiscal extern reprezintă suma plătită în străinătate cu titlu de impozit şi recunoscută în România, care se deduce din impozitul pe venit datorat în România;

deducerile personale reprezintă o sumă neimpozabilă acordată contribuabilului, cuprinzând deducerea personală de bază şi deducerile personale suplimentare, în funcţie de situaţia proprie şi/sau a persoanelor aflate în întreţinere, după caz;

deficit bugetar - parte a cheltuielilor bugetare ce depăşeşte veniturile bugetare într-un an bugetar;

deschidere de credite bugetare - aprobare comunicată ordonatorului principal de credite de către Ministerul Finanţelor Publice prin trezoreria statului, în limita căreia se pot efectua repartizări de credite bugetare şi plăţi;

dividendul este orice distribuire făcută de o persoană juridică, în bani şi/sau în natură, în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, din profitul stabilit pe baza bilanţului contabil anual şi a contului de profit şi pierderi;

dobândă - preţul folosirii temporare a capitalului împrumutat;

donaţie - fonduri băneşti sau bunuri materiale primite de o instituţie publică de la o persoană juridică sau fizică cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaţie;

1 2 9

echilibrare financiară - transferul de resurse financiare din unele venituri ale bugetului de stat către unităţile administrativ-teritoriale în vederea asigurării fondurilor necesare furnizării de servicii publice, în condiţiile legii;

echilibru bugetar - egalitatea dintre veniturile bugetare şi cheltuielile bugetare în cadrul unui exerciţiu bugetar;

excedent bugetar - parte a veniturilor bugetare ce depăşeşte cheltuielile bugetare într-un an bugetar;

execuţia de casă a bugetului - complex de operaţiuni care se referă la încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor bugetare;

execuţie bugetară - activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de efectuare a plăţii cheltuielilor aprobate prin buget;

exerciţiu bugetar - perioada egală cu anul bugetar pentru care se elaborează, se aprobă, se execută şi se raportează bugetul;

fond de rezervă bugetară - fondul prevăzut la partea de cheltuieli a bugetelor locale;

fond de risc - fondul constituit în afara bugetului local de către autorităţile administraţiei publice locale din comisioanele suportate de beneficiarii împrumuturilor garantate de aceste autorităţi şi din alte surse, destinat acoperirii riscurilor financiare care decurg din garantarea împrumuturilor respective;

fond de rulment - partea din excedentul anual bugetar definitiv al bugetului local, care se constituie la nivelul fiecărei unităţi administrativ-teritoriale şi se utilizează potrivit prevederilor prezentei legi;

fonduri publice - sume alocate din bugetele de orice fel, centrale sau locale;

fonduri publice locale - sumele alocate din bugetele locale, precum şi cele gestionate în afara bugetului local;

fonduri speciale - venituri publice constituite prin legi speciale prin care se stabilesc şi destinaţiile acestora;

garanţie locală - angajamentul asumat de o autoritate a administraţiei publice locale, în calitate de garant, de a plăti la scadenţă obligaţiile neonorate ale garantatului, operatorilor economici şi serviciilor publice din subordinea acesteia, în condiţiile legii;

impozit - prelevare obligatorie, fără contraprestaţie şi nerambursabilă, efectuată de către administraţia publică pentru satisfacerea necesităţilor de interes general;

împrumut - obligaţia generată de încheierea unui contract între o instituţie publică, în calitate de împrumutat, şi o persoană fizică sau juridică creditoare de a plăti la termenele menţionate în contract rata de capital, împreună cu dobânda şi cu alte costuri aferente;

insolvenţă - incapacitatea unei unităţi administrativ-teritoriale de a-şi achita obligaţiile de plată lichide şi exigibile, cu excepţia celor care se află în litigiu contractual;

instituţii publice - denumire generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora;

instituţii publice locale - denumirea generică, incluzând comunele, oraşele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureşti, judeţele, municipiul Bucureşti, instituţiile şi serviciile publice

1 3 0

din subordinea acestora, cu personalitate juridică, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora;

lege bugetară anuală - lege care prevede şi autorizează pentru fiecare an bugetar veniturile şi cheltuielile bugetare, precum şi reglementări specifice exerciţiului bugetar;

lege de rectificare - lege care modifică în cursul exerciţiului bugetar legea bugetară anuală;

lichidarea cheltuielilor - fază în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective;

obligaţiuni - titluri de credit pe termen mediu şi lung, emise de o autoritate a administraţiei publice locale, a căror rambursare este garantată prin veniturile proprii ale unităţilor administrativ-teritoriale;

ordonanţarea cheltuielilor - fază în procesul execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri şi de servicii au fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată;

persoana fizică rezidentă (contribuabil, în contextul de faţă), este fie o persoana fizica română cu domiciliul în România, fie o persoana fizica romana sau nu, dar care obţine venituri prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul României sau într-o perioadă ce depăşeşte în total 183 de zile în cadrul unui an calendaristic

plata cheltuielilor - fază în procesul execuţiei bugetare reprezentând actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi;

proces bugetar - etape consecutive de elaborare, aprobare, executare, control şi raportare ale bugetului, care se încheie cu aprobarea contului general de execuţie a acestuia;

program - o acţiune sau un ansamblu coerent de acţiuni ce se referă la acelaşi ordonator principal de credite, proiectate pentru a realiza un obiectiv sau un set de obiective definite şi pentru care sunt stabiliţi indicatori de program care să evalueze rezultatele ce vor fi obţinute, în limitele de finanţare aprobate;

rectificare bugetară locală - operaţiunea prin care se modifică, în cursul exerciţiului bugetar, bugetele locale, cu obligativitatea menţinerii echilibrului bugetar;

registru al datoriei publice locale - documentul care evidenţiază situaţia datoriei publice locale contractate direct, în ordine cronologică, şi care are două componente: subregistrul datoriei publice interne locale şi subregistrul datoriei publice externe locale;

registru al garanţiilor locale - documentul care evidenţiază situaţia garanţiilor locale acordate de autorităţile administraţiei publice locale, în ordine cronologică, şi care are două componente: subregistrul garanţiilor interne locale şi subregistrul garanţiilor externe locale;

reprezentant fiscal - persoana împuternicită să îndeplinească obligaţiile persoanelor fizice care nu au domiciliul în România, faţă de organele fiscale, pentru perioada în care sunt absenţi din România’

secţiune de dezvoltare - partea complementară a unui buget local, care cuprinde veniturile afectate cheltuielilor de capital, potrivit politicilor de dezvoltare la nivel naţional, regional, judeţean, zonal sau local, după caz, precum şi cheltuielile de capital respective, pe bază de programe şi proiecte. Prin nivel zonal se înţelege teritoriul corespunzător a două sau mai multe unităţi administrativ-teritoriale învecinate pe a căror rază se realizează o acţiune, o lucrare, un serviciu, un program sau orice alt obiectiv, în înţelesul colectivităţilor locale respective;

1 3 1

secţiune de funcţionare - partea de bază, obligatorie, a unui buget local, care cuprinde veniturile necesare acoperirii cheltuielilor curente pentru realizarea atribuţiilor şi competenţelor stabilite prin lege, specifice fiecărei unităţi administrativ-teritoriale/subdiviziuni administrativ-teritoriale, precum şi cheltuielile curente respective;

şeful compartimentului financiar-contabil - persoana care ocupă funcţia de conducere a compartimentului financiar-contabil şi care răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii;

sistem bugetar - sistem unitar de bugete care cuprinde bugetele inclusiv bugetele locale;

subdiviziuni ale unităţilor administrativ-teritoriale - sectoarele municipiului Bucureşti sau alte subdiviziuni ale municipiilor, ale căror delimitare şi organizare se stabilesc prin lege;

sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat - sumele defalcate pentru echilibrarea bugetelor locale şi sumele defalcate cu destinaţie specială, alocate pentru finanţarea unor servicii publice descentralizate sau a unor noi cheltuieli publice;

taxă - sumă plătită de o persoană fizică sau juridică, de regulă, pentru serviciile prestate acesteia de către un agent economic, o instituţie publică sau un serviciu public;

unităţi administrativ-teritoriale - comunele, oraşele, municipiile şi judeţele;

vărsământ - modalitate de stingere a obligaţiei legale, prin virarea unei sume de bani, efectuată de un agent economic sau de o instituţie publică ori financiară;

venit din România, în acest context, îl reprezintă orice venit, dacă locul de provenienţă a veniturilor persoanei fizice, a exercitării activităţii sau locul de unde aceasta obţine venit se află pe teritoriul României, indiferent dacă este plătit în România sau din / în străinătate.

venit din străinătate. Orice venit care nu respecta condiţiile de a fi venit din România.

venitul brut aferent fiecărei categorii de venit cuprinde sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură;

venitul brut din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului.

venitul net / pierderea pentru fiecare categorie de venit reprezintă diferenţa dintre venitul brut şi cheltuielile aferente deductibile;

venitul net deţinute în comun, este considerat ca fiind obţinut de proprietari, uzufructuari sau alţi deţinători legali, înscrişi într-un document oficial, şi se atribuie proporţional cu cotele-părţi pe care aceştia le deţin în acea proprietate sau în mod egal, în situaţia în care acestea nu se cunosc.

venituri bugetare - resursele băneşti care se cuvin bugetelor, după caz, în baza unor prevederi legale, formate din impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, alte venituri, cote defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum şi altele;

venituri comerciale sunt considerate a fi veniturile din fapte de comerţ ale contribuabililor, din prestări de servicii precum şi din practicarea unei meserii.

venituri din profesii liberale veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii asemănătoare, desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii.

venituri din salarii (salarii), reprezintă toate veniturile în bani şi/sau în natură, obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de

1 3 2

perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, de maternitate şi pentru concediul privind îngrijirea copilului în vârstă de până la 2 ani. Tot aici sunt incluse şi o serie de venituri ca reprezentând venituri asimilate veniturilor din salarii

veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente

veniturile din drepturi de proprietate reprezintă veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală care provin din brevete de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea

virare de credite bugetare - operaţiune prin care se diminuează creditul bugetar de la o subdiviziune a clasificaţiei bugetare care prezintă disponibilităţi şi se majorează corespunzător o altă subdiviziune la care fondurile sunt insuficiente, cu respectarea dispoziţiilor legale de efectuare a operaţiunilor respective.

1 3 3

Bibliografie selectivă

1. Adams, C., 2003, A Historian Looks at Tax Haven, http://www.freedomandprosperity.org/

2. Afonso A., Schuknecht L., Tanzi V., 2005, Public Sector Efficiency: Evidence for New Member States and Emerging Markets, disponibil la www.ssrn.com

3. Atkinson Anthony B., Stiglitz Joseph, „Lectures on Public Economics”, Ed. Mc Graw Hill Book, New York, 1982

4. Baker Samuel H., Elliot Catherine, “Readings in Public Sector Economics”, Ed. D.C. Heath and Company, Lexington, 1990

5. Basno Cezar, „Introducere în teoria finanţelor publice”, Ed. Centrul editorial A.S.E., Bucureşti, 1994

6. Bird Richard M, Vaillacourt Francois, „Fiscal Decentralization in Developing Countries”, Ed. Cambridge Press, 1998

7. Corduneanu C., „Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor”, Ed. Codecs, Bucureşti, 1998.

8. Drăcea M., Sichigea N., Berceanu D, Ciurezu T., „Finanţe publice”, Ed. Universitaria, Craiova, 1999

9. Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, „Finances publiques, tome I: Budget/Tresor”, „Finances publiques, tome 2 – Fiscalite”, 6e ed., Ed. Montchretien, 1992-1997

10. Gliga Ioan, “Drept financiar”, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1998 11. Harvey Rosen, „Public Finance”, Ed. Mc Graw Hill, New York, 2002 12. Hoanţă N., „Economie şi finanţe publice”, Ed. Polirom, Iaşi, 2000. 13. Hyman, David, N., 2000, Public Finance-A Contemporary Application of Theory

to policy, North Carolina State University, Ediţia a şasea 14. Inceu Adrian Mihai, „Pârghiile fiscale şi forţa lor de orientare”, Ed. Accent, Cluj

Napoca, 2005 15. Inceu Adrian Mihai, Lazăr Dan Tudor, „Finanţe şi bugete publice”, ISBN 973-

8915-01-5 Ed. Accent, Cluj Napoca, 2009 16. Inceu Adrian Mihai, Lazăr Dan Tudor, „Managementul financiar al comunităţilor

locale”, ISBN 973-99690-3-8, Ed.Gewalt, Cluj-Napoca, 2000; Ed. Marineasa, Timişoara, 2003

17. Inceu Adrian Mihai, Lazăr Dan Tudor, în colaborare, „Administraţie publică”, ISBN 973-99821-2-3, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2000

18. Istrate, C., 2000, Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iaşi 19. Matei Gheorghe, „ Finanţe publice”, Ed. Universitaria, Craiova, 1998 20. Minea, M.Ş., Costaş, C.F., 2006, Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului

III, Editura Rosetti, p. 273 21. Morar Dan Ioan, „Sistemul fiscal românesc, tradiţie şi capacitate de adaptare”, Ed.

Dacia, Cluj Napoca, 2000 22. Moşteanu, T., ş.a., 2005, Finanţe Publice, Editura Universitară, Bucureşti

1 3 4

23. Musgrave R. & P., „Public Finance in Theory and Practice”, Ed. Mc. Graw-Hill Book Company, 1973.

24. Musgrave, P. B., 1967, Harmonisation of Direct Business Taxes: A Case Study, in CS Shop, „Fiscale Harmonisation in Common Markets”, Vol II, Practice, Columbia University Press

25. Mutaşcu Mihai Ioan, “Finanţe publice”, Ed. ArtPress, Timişoara, 2005 26. Muzellec R., „Finances publiques”, 8-eme édition Ed. Dalloz, 1993. , Bucureşti,

1995. 27. Paysant Andre, „Finances publiques”, 2-ed Ed. Masson Paris, 1988. 28. Rubin Irene S., „The Politics of Public Budgeting : Getting and Spending,

Borrowing and Balancing”, 1997 29. Scholes Myron S., Wolfson Mark A., “Taxes and Business Strategy”, Ed. Prentice

Hall, New Jersey, 1992 30. Stanley Fischer, Rudiger Dornbusch, „Macroeconomia”, Ed. Sedona, Timişoara,

1997. 31. Stiglitz Joseph E., „Economics of The Public Sector”, 3rd ed., Ed. W.W.

Norton&Company Inc., 2000 32. Suta-Selejan, Sultana, “Doctrine şi curente în gândirea economică modernă şi

contemporană”, Ed. All, Bucureşti, 1992 33. Talpoş, Ioan, 1995, Finanţele României, Editura Sedona, Timişoara, Vol. 34. Tanzi, V., Schuknecht, L., 2000, Public Spending in the 20th Century, London:

Cambridge University Press. 35. Tiebout, Charles M., 1956, A Pure Theory of Local Expenditures, Journal of

Political Economy 64 (5), pag 416-424 36. Tulai Constantin, “Finanţele publice şi fiscalitatea”, Ed. Casa cărţii de ştiinţă, Cluj-

Napoca, 2003 37. Tulai, C., Şerbu, S., 2005, Fiscalitate comparată şi armonizări fiscale, Editura

Casa Cărţii de Ştiinţă, p.133 38. Văcărel Iulian, etc., „Finanţe publice, ed. III-a, Ed. Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 2001 39. Zaharia Vasile, „Finanţe publice”, Ed. Gheorghe Bariţiu, Cluj-Napoca, 2002