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Impostos sobre a Despesa

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Ano lectivo: 2009 / 2010

Disciplina: Impostos sobre a Despesa

Imposto sobre o Valor

Acrescentado

Documentação de Apoio

Docentes:Liliana Pereira

Rui Bastos




CAPÍTULO 1: IVA - ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO

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CAPÍTULO 1IVA – Origem e Caracterização

ÍNDICE

INTRODUÇÃO

1. ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO DO IVA

1.1. Origem e Antecedentes

1.1.1. A Adopção do modelo IVA pela CEE

1.1.2. A Adopção do IVA por Portugal

1.2. Caracterização do IVA

1.3. Método do Crédito de Imposto

1.4. Comentário final





3

INTRODUÇÃO

A entrada em vigor do IVA em 1986, constituiu uma verdadeira reforma no nosso sistema

fiscal, tendo produzido um impacto muito significativo na vida das empresas, empresários,

consumidores e, particularmente, no exercício das funções dos TOC, ROC e funcionários da

Administração Tributária (AT) (1

).

Neste capítulo, na parte inicial, procurará fazer-se um enquadramento teórico do Imposto

sobre o Valor Acrescentado (IVA), tendo em conta o contexto do seu surgimento, os factores

internos e externos que o determinaram e os objectivos pretendidos com a sua introdução, de

acordo com as intenções do legislador, manifestadas nas considerações preambulares que

antecedem o articulado do Código do IVA (CIVA).

Em seguida, nos pontos 1.2. e 1.3., tentaremos dar a conhecer aquelas que são as principais

características do IVA, demonstrando o seu funcionamento e confrontando-o com as suas

eventuais alternativas em termos de tributação do consumo / despesa. No ponto 1.3. iremos

dar particular ênfase à Declaração Periódica (DP) do IVA e às respectivas regras de

contabilização (conta 243 do POC), designadamente, como forma de demonstrar em termos

práticos o Método do Crédito de Imposto.

Por fim, no ponto 1.4, ainda que sumariamente, daremos nota dos vários regimes de

tributação previstos para o IVA (regime geral, regimes especiais e particulares).

(1) O impacto de tal alteração na vida destes profissionais, nos últimos 30 anos, só é comparável ao impactogerado pela introdução do POC em 1977, à reforma da tributação do rendimento (IRS e IRC) em 1989 e, maisrecentemente, à introdução do Euro em 1999 - 2002. É contudo opinião generalizada, que a introdução do IVA,contrariamente à introdução do IRS e do IRC, foi precedida de eficazes campanhas de informação / formação,contribuindo assim positivamente para uma verdadeira ‘reciclagem’ dos técnicos.





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1. ORIGEM E CARACTERIZAÇÃO DO IVA

O Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) é um sério caso de sucesso no mundo da

fiscalidade, existindo actualmente quase duzentos países que basearam o seu sistema de

tributação das transacções no modelo deste imposto, cuja paternidade se atribui ao inspector

de finanças francês, Maurice Lauré (2). Apesar da matriz comunitária que subjaz à sua

concepção, o IVA não se encontra apenas circunscrito ao espaço da União Europeia (3

Visando tributar a quase totalidade das transacções, e coberto por uma certa simplicidade,

torna-se um dos impostos mais apetecíveis para as finanças públicas contemporâneas,

espartilhadas pela diminuição das receitas fiscais, por défices orçamentais estruturais e pelas

consequências da integração da economia portuguesa na União Económica e Monetária.

).

O sucesso do IVA deve-se, basicamente, a quê? Por um lado, é um “produto” fiscalmente

vendável; encontrando-se presente na maioria dos actos que praticamos no dia-a-dia, não lhe

sentimos o efeito como no caso dos impostos directos. De facto, o seu carácter de

generalidade, aliado ao facto de actuar através do método do crédito de imposto (que

desenvolveremos mais adiante), provoca o chamado efeito de anestesia fiscal.

Por outro lado, o facto de ser um imposto bastante reditício e de fácil administração,

atendendo ao controlo cruzado que é efectuado entre sujeitos passivos, torna-o bastanteapetecível para o Estado.

Por último salientemos ainda que uma das grandes vantagens do IVA relativamente a outros

impostos sobre as transacções, assenta na sua neutralidade, quer no plano interno, quer a

nível internacional.

Eis, pois, a explicação para este fenómeno que é o IVA.

(2) O embrião deste imposto encontra-se nos impostos sobre o volume de negócios bruto das empresasadoptados no início do século XX em alguns países europeus, como a França e a Alemanha. O modelo do IVAcomunitário, tal como resultou das Directivas Comunitárias, deve-se a este inspector de finanças francês,conhecido como o pai deste imposto. Maurice Lauré, através do aperfeiçoamento do imposto à produção,mantendo os respectivos mecanismos essenciais, criou uma espécie tributária que incidia apenas no valoracrescentado dos produtos.

(3) Países como o Vietname, a Zâmbia, o Uganda, o Uruguai, a Tunísia, a Tailândia, o Nepal, o Senegal, a Rússia,a Palestina, as Filipinas, a Nigéria, o Quénia, a Coreia, a Indonésia, a Guatemala, inspiraram o seu sistema detributação das transacções no modelo IVA. Nos países de expressão portuguesa, podemos encontrar este tributo

em Moçambique e em Cabo Verde, estando a respectiva introdução a ser analisada em Angola e implementadano Brasil. Por fim, refira-se ainda que apesar de não existir IVA nos EUA de forma generalizada (existe umImposto Estadual sobre as Vendas, a incidir apenas na fase do retalho), a verdade é que, curiosamente, o IVA foiadoptado em dois Estados desse país (Louisiana e Michigan), tendo sido já objecto de vários estudos técnicos nasúltimas décadas com vista à sua implementação generalizada, embora sem sucesso.





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1.1. ORIGEM E ANTECEDENTES

1.1.1 A Adopção do modelo do IVA pela Comunidade Económica Europeia

Nos últimos anos, assistimos a uma constante e profunda mundialização da actividade

económica, das trocas comerciais, dos investimentos e financiamentos, ao advento da

sociedade de informação e da inovação tecnológica, sendo que cada vez mais nos surgem

empresas que operam para lá das fronteiras nacionais. Todos estes processos colocam uma

série de importantes desafios à fiscalidade e aos sistemas fiscais, aos quais urge dar

resposta.

Os sistemas fiscais assentam, no entanto, ainda hoje, num princípio de territorialidade e emdireitos fiscais nacionais nele baseados, quando muitos dos principais fenómenos

económicos e fiscais têm uma natureza transnacional, atravessando fronteiras e fixando-se

noutros Estados que, muitas vezes, oferecem melhores condições globais.

As transacções económicas não se limitam ao espaço interno de um país ou comunidade.

Pelo facto de transporem as fronteiras de cada Estado, as transacções económicas passam a

ter impacto em vários sistemas fiscais, com diferentes estruturas e impostos, bases de

incidência e taxas, o que faz com que o fenómeno de coordenação fiscal ganhe cada vez

maior impacto.

O Tratado de Roma, assinado em 25 de Março de 1957, que criou a Comunidade Económica

Europeia, fixou, entre os seus objectivos fundamentais, o de criação de um “mercado único”,

a progressiva aproximação das políticas económicas dos vários Estados-membros e a

instauração de um certo número de políticas comuns em diversas matérias e domínios.

Os impostos sobre o consumo são incorporados no preço das mercadorias. Ora, no que diz

respeito às mercadorias que se destinam ao comércio internacional, tal incorporação pode

conduzir a distorções nos fluxos de comércio entre os vários países, caso não sejam tomadas

medidas de coordenação ou harmonização que afastem tais distorções. Isto é, se não forem

desenvolvidos esforços conjuntos entre os Estados, com vista à aplicação de regras comuns,

o facto de existirem diferenças assinaláveis entre os seus sistemas fiscais (diferentes

impostos, com taxas e bases de incidência diferentes) poderá colocá-los em situações de

dupla tributação ou de não tributação das operações realizadas entre si.

Assim, a coordenação em matéria de imposto sobre o consumo é um imperativo no sentido

de evitar tais distorções.O crescimento do comércio na Europa fez revelar de forma determinante as vantagens do

IVA. No tocante à fiscalidade indirecta, o Tratado de Roma prevê expressamente, no seu art.º





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93 (4

Muito do que tem sido feito, a nível comunitário, em matéria de impostos sobre o consumo,

resulta da aplicação concreta de medidas de carácter “supranacional” com vista à

harmonização fiscal. Tais medidas assentam no objectivo de eliminação das barreiras fiscais

e de criação de um verdadeiro mercado interno.

), uma harmonização neste domínio, uma vez que os impostos indirectos podem criar

obstáculos à livre circulação de mercadorias e serviços no mercado interno e à concorrência

leal. Até ao momento foi já aprovado um número significativo de Directivas e Regulamentos,

neste sentido.

No que diz respeito ao IVA, o processo de harmonização fiscal consolidou-se mais em saltos

do que através de uma evolução linear.

A Comissão definiu claramente a sua estratégia no que diz respeito ao IVA, podendo dizer-se

que é o único imposto em que se verifica uma verdadeira harmonização fiscal na

Comunidade Europeia. A adesão de um Estado-membro à Comunidade Europeia, implica a

adopção do sistema comum de IVA, regulado por várias directivas do Conselho das

Comunidades Europeias, entre as quais assume especial relevo a chamada “Sexta Directiva”

(77/388/CEE de 17/05/77), que procede à uniformização da base tributável do imposto a

aplicar em todos os Estados-membros.

Assim, é natural que ao pensarmos no processo de harmonização fiscal no seio da

Comunidade Europeia, nos ocorra o IVA como imposto-chave no âmbito deste processo,

quer pelo papel importante que representa na estrutura de receitas da maioria dos Estados,

quer por ter sido alvo de várias directivas comunitárias muito representativas do processo

desenvolvido pela Comunidade com vista à convergência dos sistemas fiscais entre os vários

Estados-membros.

De facto, o IVA é a figura chave do processo de harmonização fiscal comunitária,

representando o papel mais visível no seu desenvolvimento.

O sistema comum de IVA teve origem em 1962 em duas directivas comunitárias, as quais

definiam a substituição dos impostos sobre o consumo vigentes nos Estados-membros, por

este imposto de base comum.

Tal como existe hoje, o IVA resulta da Sexta Directiva de 1977 a qual se traduz numa espécie

de “bíblia” que tem servido de modelo para todos os Estados-membros e mesmo para outros

países não pertencentes à Comunidade Europeia mas que pretendem instituir no seu

domínio interno um imposto semelhante.

(4) Actual artigo 113º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, na sequência da revisão introduzida pelo Tratado de Lisboa.





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O Tratado de Roma

A harmonização fiscal não é, no Tratado de Roma, um fim em si mesmo, mas apenas

um meio para atingir os objectivos fundamentais do Tratado.

Em grandes linhas, o Tratado de Roma apenas concebia um conjunto de limitações de

carácter fiscal, com vista a permitir o bom funcionamento da união aduaneira, a

eliminação total das barreiras alfandegárias e, numa fase posterior, a instauração de um

regime que assegurasse que a concorrência não seria falseada no âmbito de um

verdadeiro mercado comum.

Na prossecução daquele objectivo principal, não se pode afirmar que o Tratado de

Roma tenha, pois, previsto uma política fiscal comum, uma vez que apenas prevê uma

formulação genérica de princípios, com vista à neutralidade concorrencial nas

transacções comerciais entre os Estados-membros.

A primeira etapa de harmonização

Nesta fase de harmonização foram adoptadas as Primeira e Segunda Directivas (5

Nos termos da Primeira Directiva, determinava-se a obrigatoriedade de os Estados-

membros adoptarem o IVA como base de tributação indirecta, o mais tardar a partir de 1

de J aneiro de 1970. A Segunda Directiva apresentava já um embrião do que viria a ser

o sistema comum do IVA acolhido na Sexta Directiva. Deixava, contudo, grandes

margens de manobra aos Estados-membros, não prevendo, designadamente, uma lista

harmonizada de isenções, a tributação da generalidade das prestações de serviço, a

harmonização das modalidades do direito à dedução e a obrigatoriedade da inclusão do

imposto no estádio retalhista.

), do

Conselho, de 11 de Abril de 1967.

A segunda etapa de harmonização

É normalmente fixado em 21 de Abril de 1970 o início desta segunda etapa de

harmonização, com a aprovação da célebre decisão relativa à substituição das

contribuições financeiras dos Estados-membros por recursos próprios das

Comunidades, entre os quais uma percentagem do IVA calculado de acordo com uma

(5) 67/227/CEE - Primeira Directiva do Conselho em matéria de harmonização das legislações dos Estados-membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios e 67/228/CEE – Segunda Directiva do Conselho emmatéria de harmonização das legislações dos Estados-membros relativas aos impostos sobre o volume denegócios – estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum e IVA, vulgarmente designadas comoPrimeira e Segunda Directivas, respectivamente.





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base de incidência virtual, determinada de forma uniforme em todos os Estados-

membros.

As exigências de harmonização deste imposto aumentaram e este processo veio aculminar com a aprovação da Sexta Directiva em 1977 (6

A Sexta Directiva passou a configurar-se como a manifestação máxima da

harmonização fiscal no espaço comunitário, fazendo do IVA a primeira forma de

fiscalidade harmonizada no seio da Comunidade.

).

A referida Directiva representou um progresso muito significativo no processo de

harmonização das legislações nacionais em matéria de IVA, traduzindo-se num

aprofundamento da harmonização da base de incidência que conduziu a um modelo de

IVA harmonizado, de incidência alargada em todo os Estados-membros, visto que:

não concedeu aos Estados-membros a possibilidade de excluir do campo do imposto o estádio

do retalhista, sendo obrigatória a sua aplicação a todos os estádios do circuito económico;

Afastou a possibilidade de os Estados-membros discriminarem a tributação (maior tributação ou

isenção) de certas prestações de serviços passando a ser obrigatória a tributação geral das

prestações de serviços;

Os Estados-membros passaram a ser obrigados a respeitar uma lista comum de isenções.

O IVA da Sexta Directiva (7

), isto é, o sistema comum de IVA que dela resultou, recebe

as características de um imposto de base de incidência alargada.

A terceira etapa de harmonização – o Regime Transitór io

A aprovação do Livro Branco para a realização do mercado interno em 1985 e a entrada

em vigor do Acto Único Europeu em 1987 caracterizam uma terceira etapa de

harmonização do IVA.

O objectivo do mercado interno lança um novo desafio em matéria de IVA, tornando-se

necessário, no mínimo, abolir os obstáculos fiscais à livre circulação de mercadorias noespaço intracomunitário.

Não se tendo conseguido reunir o consenso necessário à aprovação de um sistema

definitivo, acabou, assim, por se manter um regime de tributação das transacções

intracomunitárias baseado na subsistência do princípio do destino mas conjugado com a

abolição das fronteiras fiscais.

(6) Sexta Directiva do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (Directiva n.º 77/388/CEE), em matéria de harmonizaçãodas legislações dos Estados-membros relativas aos impostos sobre o volume de negócios – Regime comum do

Imposto sobre o Valor Acrescentado: Base Tributável Uniforme (J OCE, n.º L 145, de 13 de J unho de 1977).

(7) A Sexta Directiva é a base do actual sistema de IVA, e tem vindo a ser completada por inúmeras outrasDirectivas que contemplam aspectos acessórios àquela. Tentando facilitar o acesso a esta manta de retalhos, aComissão publica regularmente uma versão consolidada desta Directiva que consiste na integração num únicodocumento oficioso do acto de base da legislação comunitária e respectivas alterações e correcções.





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Assim, os grandes marcos desta etapa de harmonização do IVA foram a aprovação da

Directiva n.º 91/680, que instituiu um regime transitório de tributação no destino para as

transacções intracomunitárias e da Directiva n.º 92/77 que estabeleceu a fixação de taxas

mínimas para a taxa normal do imposto (15%) e para as taxas reduzidas (5%) e aboliu as

taxas agravadas.

Este regime transitório assenta na tributação dos bens no país de destino, supondo

ajustamentos fiscais nas importações e exportações, procurando, assim, dar resposta às

exigências do Mercado Interno, respeitando, ao mesmo tempo, a soberania fiscal dos

Estados-membros.

Tal regime deveria ter sido substituído, a partir de 1 de J aneiro de 1997, por um regimedefinitivo no qual se aplicaria o princípio da tributação no país de origem. No entanto, a

falta de consenso entre os Estados-membros determinou a sua prorrogação, prevendo-se

que o mesmo se mantenha durante os próximos anos.

O regime transitório vigente caracteriza-se pela supressão dos conceitos de importação e

exportação entre os Estados-membros, substituindo-os pelos conceitos de “Aquisição

Intracomunitária de Bens (AIB)” e “Transmissão Intracomunitária de Bens (TIB)”,

respectivamente.

Assim, a TIB está isenta de IVA, sob reserva de o adquirente estar registado para efeitos

de IVA num outro Estado-membro e os bens deixarem o território nacional. Desta forma,

os bens abandonam o território nacional desprovidos de qualquer tributação. No país de

destino, a AIB é tributada (no país em que é consumida) e deve ser declarada pelo

adquirente na sua Declaração Periódica (DP).

Do ponto de vista jurídico, cada transacção económica é decomposta em duas

transacções, para efeitos de IVA: a TIB no Estado-membro de origem e a AIB no Estado-

membro de destino. As duas transacções são perfeitamente distintas mas

complementares, tanto no tempo como no espaço.

Para evitar a abolição das formalidades e controlos aduaneiros, e vitar perdas de receitas

fiscais, as administrações nacionais criaram em 1992 um sistema informático de troca de

informação relativa ao valor das TIB – o sistema VIES (8

De facto, a criação do Mercado Interno implica a supressão dos controlos sistemáticosnas fronteiras internas, com riscos acrescidos de irregularidades e fraudes. No âmbito

) – com o objectivo de prevenir a

fraude fiscal, permitindo aos Estados-membros assegurar a tributação efectiva das

operações com destino a sujeitos passivos residentes no território do respectivo estado.

(8) VIES – Vat Information Exchange System ou, em português, sistema de troca de informações do IVA.





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intracomunitário, os principais mecanismos de fraude consistem na declaração de

transacções intracomunitárias fictícias e na não declaração do IVA devido nas AIB, que

pode envolver abuso no direito à dedução do imposto a montante, solicitando o

adquirente, na sua DP, indevidamente, o reembolso do imposto sobre aquisições em

relação às quais não pagou IVA.

Para os consumidores finais, aplica-se o princípio da tributação na origem, podendo estes

adquirir bens, IVA incluído, em qualquer Estado-membro, e transportá-los para outro

Estado-membro sem serem submetidos a controlos na fronteira ou a outras formas de

tributação.

Relativamente às transacções com países terceiros (externos à Comunidade), o regimeaplicável determina que os bens exportados por um sujeito passivo de IVA saem do

território nacional livres de imposto e os bens importados são tributados quando

atravessam a fronteira externa da Comunidade.

A maior falha do regime transitório do IVA reside no leque amplo de possibilidades de

fraude que oferece. O facto de, ao abrigo deste regime, os bens circularem entre Estados-

membros, sem tributação, está na base de grande parte da fraude ao IVA.

A proposta da Comissão com vista à introdução de um regime definitivo prevê asupressão de quaisquer distinções entre operações nacionais e intracomunitárias

(tributação no país de origem) e um local único de registo e de tributação para os agentes

económicos comunitários. A proposta pressupõe, como é óbvio, que os bens e serviços a

tributar e as respectivas taxas de tributação aplicáveis, sejam coincidentes em todos os

Estados-membros.

Por outro lado, como as receitas de IVA serão pagas pelos agentes económicos no país

de registo (já não no país de consumo), a proposta da Comissão prevê a necessidade de

reatribuir aos Estados-membros as receitas de IVA correspondentes ao seu consumo

nacional.

No entanto, considerando as várias dificuldades que vêm sendo sentidas e que dificultam

a passagem para este regime definitivo, a nova abordagem da Comissão dá prioridade à

introdução de melhorias ao actual regime transitório em vez de um regime definitivo

baseado no princípio da origem.





11

1.1.2 A Adopção do IVA por Portugal

O Imposto sobre o Valor Acrescentado foi introduzido no nosso sistema fiscal pelo Decreto-

Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro, constituindo uma importante reforma do sistema da

tributação indirecta (9

) e uma substancial alteração do modelo da tributação geral do

consumo. O IVA passou a vigorar a partir de 01/01/1986, em substituição do Imposto de

Transacções (IT), criado em 1966, o qual vigorou durante 20 anos, como tal, bastante

enraizado (e deturpado, desacreditado) junto dos seus principais destinatários (contribuintes

e técnicos).

A adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia (CEE) implicou a adopção do

chamado ‘sistema comum do IVA’, regulado por várias directivas, assumindo particular relevo

a 6ª Directiva (77/388/CEE, de 17/05), a qual procedeu à ‘uniformização da base tributável’

de imposto a aplicar em todos os Estados Membros (EM) (10), resultando o Código do IVA

(CIVA) da transposição dessa mesma directiva (11

(9) Existem vários critérios para distinguir impostos directos de impostos indirectos (classificação de acordo com oOrçamento de Estado), de acordo com a interpretação dada pelos respectivos autores. Refira-se, no entanto, queindependentemente dos pressupostos utilizados, é opinião unânime que o IVA é de facto um imposto indirecto,pois o mesmo não incide sobre manifestações directas ou imediatas da capacidade contributiva (património ourendimento), mas sim sobre manifestações indirectas (mediatas) dessa capacidade, como são o consumo ou adespesa (definição clássica). Os impostos podem ser classificados de outras formas, designadamente, emImpostos sobre o Rendimento (IRS e IRC), Impostos sobre o Património (IMI, IMT, IS) e Impostos sobre aDespesa ou sobre o Consumo (IVA e IEC’s).

).

(10) A livre circulação de mercadorias no espaço comunitário, prevista no Tratado de Roma (assinado em 1957,por apenas 6 países), exigiu o impedimento da ocorrência de quaisquer distorções de concorrência entre os EM,logo, impôs-se a introdução (gradual) de regras com vista à neutralização do factor fiscal, daí a designada‘uniformização da base tributável’ nos EM. De facto, a falta de harmonização fiscal poderia constituir uminstrumento utilizado pelos Estados para discriminar negativamente os produtos estrangeiros face aos nacionais,principalmente ao nível dos impostos indirectos, pois estes têm por norma uma influência directa nos preços dosbens e serviços sobre o consumidor. Na falta de regras uniformes, os Estados seriam tentados a desencorajar asimportações e/ou fomentar as exportações, protegendo as produções nacionais, deturpando assim o

funcionamento do mercado comum. Assim, em contextos internacionais, a regra foi a adopção do princípio datributação no destino, segundo o qual, os bens e serviços são tributados no país de consumo (de destino), sendoinfluenciados apenas pelas regras fiscais desse país. Tal pressupõe que os bens com destino ao estrangeirodevam sair ‘despidos’ de qualquer carga fiscal implícita, o que implica a restituição aos exportadores do impostosuportado nos inputs produtivos (para evitar IVA oculto), dando-se a tributação exclusivamente no país importador(de destino) às taxas vigentes nesse país, colocando os produtos importados em pé de igualdade com os produtosnacionais. Por fim, refira-se que a tributação segundo o princípio do destino, porque exige a necessidade defronteiras fiscais (físicas ou não), é algo incoerente com a ideia de um verdadeiro mercado comumintracomunitário, no qual, em última instância, não deveriam existir quaisquer fronteiras, dando-se a tributação nopaís de origem, como se de um único país se tratasse. Desta forma, transformar-se-iam as relaçõesintracomunitárias em relações de puro mercado interno, sendo para aí que deveremos caminhar no futuro, emborapara já existam alguns obstáculos que inviabilizam tal solução, tais como: diferenças nas taxas de IVA entrepaíses da CE, a necessidade de implementação de um mecanismo de compensação com as dificuldadesinerentes, a regra da unanimidade existente em matérias fiscais e desconfianças ao nível da eficácia na cobrança.A ‘uniformização da base tributável’, teve também presente a resolução dos problemas inerentes às receitas

próprias da Comunidade, as quais contemplam, entre outras, uma taxa (actualmente 1,4%) a incidir sobre umabase calculada de forma uniforme por todos os EM, de acordo com as regras comunitárias vigentes.

(11) Atenda-se às sucessivas alterações posteriormente introduzidas na 6ª Directiva e, consequentemente, noCIVA, destacando-se pela sua relevância as alterações introduzidas pelo D.L. n.º 290/92, de 28 de Dezembro(transposição da Directiva n.º 91/680/CEE, de 16 de J aneiro), o qual deu origem ao Regime do IVA nas





12

Sabendo-se, já em 1984, e anteriormente, da necessidade futura de adopção do sistema

comum do IVA e embora não fosse obrigatório naquela fase que se tomasse em

consideração todas as soluções comunitárias, procurou-se, tendo presentes as

especificidades de Portugal, construir desde logo um sistema que representasse uma

aproximação significativa ao sistema comum do IVA, permitindo uma evolução fácil para

adopção plena desse sistema, assim que tal nos fosse imposto enquanto país membro da

então designada CEE.

Por outro lado, a entrada em vigor do diploma antes de Portugal se encontrar vinculado à

Comunidade Europeia (CE) e às normas comunitárias, significou que a introdução do IVA se

deveu também aos seus méritos próprios, quando confrontado com o sistema monofásico doIT (12

). Porém haveria que, desde logo, no decurso dos trabalhos preparatórios, identificar as

soluções comunitárias de mais difícil absorção e apresentar nas negociações da adesão os

respectivos pedidos de derrogação às regras comuns.

De facto, independentemente de qualquer perspectiva de adesão, era indiscutível que as

directivas comunitárias sobre o IVA deveriam constituir um obrigatório campo de referência,

uma vez que as soluções nelas contidas mostravam ser soluções realistas e adequadas,

testadas como foram pelos então EM (13

). Assim, mesmo fora de um contexto de adesão àCE, foram várias as razões que justificaram a introdução do IVA como modelo de tributação

das transacções em 01/01/1986, designadamente:

Transacções Intracomunitárias (RITI), diploma autónomo em vigor desde 1993, ao mesmo tempo que procedeu aalterações simultâneas às disposições do IVA, com vista à eliminação das fronteiras físicas entre EM. Com estasalterações de fundo, os movimentos de bens dentro da CE deixaram de ser qualificados como Importações /Exportações (termos usados somente nas relações com países terceiros), passando a designar-se tais fluxos,dentro da CE, como Aquisições Intracomunitárias de Bens (AIB) / Transmissões Intracomunitárias de Bens (TIB),pese embora o imposto continue a afluir ao país de destino, de acordo com as regras fiscais aí vigentes, podendopor isso falar-se na manutenção de fronteiras fiscais, embora ‘virtuais’, não ostensivas, enquanto durar o actualregime transitório (ver nota anterior). De facto, actualmente, no caso de aquisições a países terceiros o IVA édevido no país de destino, sendo liquidado pela Alfândega e suportado pelo importador (podendo tal imposto serdeduzido). No caso de aquisições a EM’s (AIB), na ausência de fronteiras e de controlo alfandegário, em geral oIVA é liquidado no destino pelo próprio adquirente (SP de IVA), sendo imediatamente dedutível (liquidação ededução em simultâneo).Em 2006 foi publicada a directiva n.º 2006/112/CE, de 28 de Novembro (nova directiva IVA) que veio actualizar asdisposições da 6ª directiva.

(12) O sistema monofásico do IT, o qual incide apenas numa fase do circuito económico (na passagem para oretalhista), contrasta em absoluto com o sistema do IVA, que se apresenta como um imposto plurifásico, a incidirem todas as fases do circuito, sem gerar efeitos cumulativos, conferindo-lhe por isso um carácter de neutralidade.

(13) Inicialmente (1957) o Tratado de Roma foi assinado apenas por 6 países – França, Alemanha, Itália, Bélgica,

Luxemburgo e Holanda. Entretanto ocorreram 4 alargamentos: o 1º com a entrada do Reino Unido, Irlanda eDinamarca (1973); o 2º referente à Grécia (1981); o 3º alargamento incluiu Portugal e Espanha (1986) e o 4º, eúltimo, alargamento culminou com a entrada da Áustria, Finlândia e Suécia (1995). Em 2004 ocorreu o 5ºalargamento, contemplando mais 10 países do leste europeu (Chipre, Eslovénia, Estónia, Hungria, Letónia,Lituânia, Malta, Polónia, República Checa e República Eslovaca).





13

• A experiência bem sucedida da sua introdução noutros países, em contextos

diferenciados (14

);

• Os méritos intrínsecos do IVA quando confrontado com as suas alternativas (15

).

Na realidade, os defeitos e limitações dos outros tipos de impostos sobre as transacções

surgem de forma clara: os impostos cumulativos (16

) geram inevitáveis distorções no

funcionamento dos mercados (concentração), e nos impostos monofásicos denota-se a

incapacidade de crescimento das receitas para além de certos limites, gerando aumentos de

taxas e consequentemente aumentos da evasão e fraude fiscais.

O sistema do IT não escapou a esta evolução - aumento de taxas, suscitando fundadas e

crescentes críticas e verificando-se em paralelo um crescimento avassalador da evasão e

fraude fiscais, o que subtraía ao Estado uma fatia considerável de receitas (17

), gerando ao

mesmo tempo injustiças provocadas pelas distorções de concorrência que originava.

(14) Embora em países que dão os primeiros passos na tributação das transacções, com escassa experiêncianesta zona da fiscalidade e com carências de organização administrativa, não se mostre aconselhável aintrodução de um imposto deste tipo devido à sua complexidade administrativa. Porém, à medida que se foremvencendo tais dificuldades e que as necessidades de crescimento das receitas fiscais se imponham, os defeitosdos impostos alternativos ao IVA tornam-se mais claros, mostrando-se a introdução do IVA uma opção credível ater em conta, como é exemplo recente a introdução do IVA em Moçambique.

(15) O IVA permite, por exemplo, uma aplicação mais satisfatória do princípio da tributação no destino, tratando-sede uma questão muito relevante, na medida em que, ao tempo da assinatura do Tratado de Roma, todos ospaíses possuíam impostos sobre as transacções cumulativos ou em cascata, à excepção da França que já em1954 dispunha de uma forma elementar de Imposto sobre o Valor Acrescentado. Na verdade, nos impostoscumulativos não é possível determinar, em rigor, o imposto implícito no preço final dos bens, logo, os montantesreais das restituições nas exportações e das compensações nas importações, deturpando assim o princípio acimainvocado e falseando, consequentemente, as relações comerciais na UE.

(16) Impostos cumulativos são normalmente caracterizados por baixas taxas de imposto, porém, a sua liquidação,sem possibilidade de dedução, em todas as fases do circuito económico, gera efeitos cumulativos de impostosobre imposto (efeito cascata), provocando inevitáveis distorções e motivando nos operadores uma tendêncianatural para a concentração por motivos puramente fiscais.

(17) Ao nível da política fiscal, para aumentar as receitas fiscais, basicamente, poderá actuar-se sobre 3componentes: 1ª - alargando a BT (em sentido amplo, alargando a incidência, mais gente a pagar e mais bens eserviços tributados); 2ª - aumentando as taxas (opção adoptada pelo XV Governo em sede de IVA); 3ª -aumentando a eficiência / eficácia da AT (também em sentido amplo, eficiência ao nível das cobranças coercivas, justiça tributária, serviços locais e, fundamentalmente, ao nível da inspecção tributária no combate à fraude eevasão fiscais). No IT verificava-se que a BT era estreita por natureza, a eficiência dos serviços reduzida, nãorestando outra forma de aumentar as receitas se não aumentando as taxas. Com o IVA alargou-se a BT (nosentido acima referido) e melhorou-se a eficiência dos serviços, permitindo, teoricamente, aumentar a receita semque as taxas fossem muito pesadas, o que aconteceu de facto, no início da vigência do IVA. Contudo, esses

efeitos vão-se atenuando ao longo do tempo, gerando progressivamente a necessidade de, para aumentar aindamais as receitas, mexer também na 2ª componente, aumentando as taxas, o que aconteceu recentemente com oaumento da taxa normal em 2%. Há quem considere ser este o principal defeito do IVA, uma vez que produzreceita facilmente e de forma rápida, constituindo uma tentação ao nível da política fiscal aumentar as taxas, emvez de se actuar ao nível da 3ª componente, muito mais desejável, pois produz receita aumentandosimultaneamente a equidade fiscal, embora com resultados eventualmente não tão imediatos e quantificáveis.





14

O elevado nível das fugas ao imposto, tinha implícito, é certo, carências dos serviços (meios

de fiscalização e repressão de ilícitos); porém, a verdade é que os incentivos a esses

comportamentos começavam justamente nas tentações / limitações que o próprio sistema

oferecia:

a) O mecanismo da suspensão de imposto, linha mestra do IT, que garantia a tributação das

operações apenas no estádio do grossista, no momento da sua transacção para o

retalhista, era aproveitado por contribuintes fraudulentos através da emissão de

declarações de responsabilidade (m/5 e m/6) em nome de empresas fictícias ou com

sócios insolventes e/ou não localizáveis.

b) Outra forma de fuga era a criação pelas empresas retalhistas de sectores grossistas,

protelando o pagamento do imposto para o momento em que os bens eram

transaccionados para o consumidor final, uma vez que só nessa fase transferiam os bens

da secção de grosso para a de retalho através de documento interno, no qual só então

liquidavam imposto.

c) A determinação da base tributável assentava, em muitos casos, não no preço efectivo da

transacção, mas num preço construído (preço corrente de venda por grosso), o que não

evitava outro tipo de fraude, que consistia em reduzir o valor tributável no caso deempresas integrando os sectores grossista e retalhista ou de vendas para empresas

associadas (18

).

d) O sistema de imposição no estádio do grossista dificultava o alargamento da base de

incidência às prestações de serviços, uma vez que a tributação destas, por definição, tem

de ser feita no último estádio, tributação essa considerada indispensável, atendendo não

só ao crescimento de receita, como também tendo presentes objectivos de neutralidade e

equidade fiscais.

Perante as limitações apresentadas revelavam-se claras as vantagens do IVA face ao IT, na

medida em que:

(18) Esta situação, descrita no preâmbulo do CIVA (redigido em 1984), de manipulação de preços, entre empresas

com relações especiais, por motivos fiscais, transcende largamente o IT, tratando-se efectivamente de um temamuito actual que se coloca fundamentalmente ao nível do IRC e IRS, envolvendo vários países ou não. Ao níveldo IVA esta problemática não assume tanta importância face à técnica do imposto (liquidação e dedução), emborana verdade se possa também equacionar em casos mais excepcionais, designadamente, no caso de SP’s mistosem que seja utilizado o sistema da afectação real e também no caso de relações especiais entre SP’s do regimenormal e SP’s isentos pelo art. 9º (ver ponto 7.).





15

i) apresenta uma técnica mais perfeita, assegurando mais neutralidade na tributação, constituindo

paralelamente um sistema com maiores potencialidades de obtenção de receita;

ii) cobrado em todas as fases, o IVA não tem influência na junção ou separação dos negócios;iii) se o valor tributável é o preço efectivo da transacção, e não um valor normal, evitam-se dúvidas e

dificulta-se a manipulação de valores;

iv) fazendo intervir na recolha do imposto todos os operadores, o peso do imposto dilui-se,

desincentivando a evasão e a fraude;

v) não existindo a técnica de suspensão de imposto, evitam-se as manobras fraudulentas atrás

referidas;

vi) não constituindo um custo para os operadores (dedutibilidade do IVA suportado), estimula a

declaração de valores reais;

vii) exige um fortalecimento de meios materiais e humanos da AT, contribuindo para uma evolução

positiva do sistema fiscal português;

viii) traduz o início de um processo (desejável) de harmonização fiscal na CE;

ix) assegura neutralidade nas transacções internacionais, minimizando distorções de concorrência

provocadas por eventuais discriminações por parte dos Estados (19

).

O IVA visa tributar todo o consumo (bens e serviços), abrangendo todas as fases do circuito

económico (da produção ao retalho), sendo a base tributável limitada ao valor acrescentado

em cada fase e a dívida tributária de cada operador calculada pelo método do crédito de

imposto (20

).

O IVA, aplicado desta forma, corresponde a uma tributação por taxa idêntica, efectuada de

uma só vez na fase do retalhista (21

). Este método assegura que os bens e serviços utilizados

na produção, não sejam em definitivo tributados, pois as aquisições (inputs) são feitas com

imposto, o qual é, em princípio, dedutível.

Assim, comparando o IVA com o IT, resultam diferenças importantes:

(19) Na terminologia do Tratado de Roma, existe discriminação quando o imposto é utilizado com o fim de falsear aconcorrência entre empresas nacionais e estrangeiras, isto é, quando tende a favorecer as empresas e produtosnacionais em detrimento das empresas e produtos estrangeiros, existindo assim distorção, quando umadisposição fiscal, independentemente do seu fim, tem como efeito perturbar a concorrência. Em teoria, ao níveldas transacções internacionais, o IT permite uma correcta aplicação do princípio do destino, pois a tributação dá-se normalmente num momento posterior ao da Exportação, na passagem do grossista para o retalhista, nãohavendo por isso dificuldades em apurar o imposto contido no preço dos bens. Contudo, a verdade é que erampor vezes concedidos apoios à exportação de forma arbitrária e encapotada, motivando efectivas distorções.

(20) Ver adiante no ponto 1.3, a explicação e demonstração deste método, pedra basilar da mecânica do IVA.

(21) Sem a desvantagem de um imposto deste tipo (monofásico na fase do retalho), onde o vasto universo de

contribuintes e a sua natureza (retalhistas, grande parte deles de reduzida dimensão) gera inevitável fuga com oconsequente aumento das taxas. Com um imposto monofásico deste tipo, ainda assim, é possível praticarmenores taxas do que com impostos monofásicos cobrados a montante (no produtor ou no grossista), pois nestesimpostos, quanto mais a montante se der a tributação, menor será a base tributável, logo, maiores serão as taxasnecessárias para proporcionar um mesmo nível de receita fiscal, gerando também evasão e fraude fiscais.





16

a) Alargamento do campo de incidência subjectiva dos produtores e grossistas para os

retalhistas e prestadores de serviços, traduzindo a passagem de um imposto monofásico

para um imposto plurifásico, com um carácter mais generalista;

b) Extensão da incidência objectiva, pois o IT, sendo formalmente um imposto geral, tinha

uma base de incidência estreita, não incluindo prestações de serviços e isentando um

conjunto amplo de bens essenciais, enquanto que o IVA tem uma base de incidência mais

uniforme;

c) Passagem de uma técnica de suspensão de imposto a uma de crédito de imposto, pelo

que, bens de produção que eram adquiridos por produtores e grossistas sem imposto

(suspensão), são agora tributados, imposto este que será dedutível ao IVA facturado(liquidado) nas vendas, mas que terá que ser suportado (pago) pelo adquirente,

implicando custos de financiamento, devido ao desembolso prévio do valor do imposto.

Todas as diferenças anteriores provocaram alterações substanciais na vida económica e na

posição dos operadores perante o fisco, não se tratando, por isso, de uma mera reforma

técnica, mas de uma reforma de fundo no nosso sistema fiscal, tal como se referiu na

introdução (22

Estudos demonstravam que o IT abrangia cerca de 30% das despesas familiares, enquanto

que o IVA aplicado em pleno abrangeria cerca de 2/3 dessas despesas. Assim, para

minimizar perturbações, optou-se numa fase inicial por excluir da base de incidência certos

bens essenciais (Lista I – Bens Isentos, entretanto eliminada). Anexa ao Código do IVA,

constava também uma lista de bens de produção agrícola (mais restrita que a do IT), aos

quais se concedia o benefício da isenção com reembolso (tributação à taxa zero) (

).

23

). A

entrada em vigor em pleno das regras do sistema comum do IVA implicaria a eliminação

destas formas de (não) tributação.

(22

) Nessa medida foram inevitáveis certas incompreensões e resistências por parte dos operadores e do público,designadamente por parte de prestadores de serviços e retalhistas. Inevitáveis foram também as alterações dospreços relativos e o agravamento dos custos de financiamento de alguns sectores produtivos, porém, taisconsequências foram o preço a pagar por se dotar o país de um imposto mais neutro e mais produtivo, sendo umaconsequência intrínseca do próprio sistema que se pretendeu adoptar, o qual é caracterizado pela generalidade epela neutralidade económica.

(23) Há autores que se referem, ainda hoje, a uma ‘tributação à taxa zero’ quando se referem às exportações e às TIB, em virtude das respectivas isenções serem completas. De facto, tal acepção tinha plena justificação aquando

da introdução do IVA, designadamente na isenção concedida à agricultura (isenção com reembolso), entretantoeliminada. Aplicar-se tal expressão às exportações e às TIB é como que dizer que, em tais operações, é liquidadoIVA à taxa zero, daí resultando a possibilidade de dedução – no fundo, dentro dos princípios gerais inerentes aoIVA (art. 20º, n.º 1, al. a) e art. 23º, n.º 1), de que só pode deduzir-se o imposto suportado inerente a operaçõessujeitas a imposto e não isentas, neste caso, sujeitas à taxa zero, daí a possibilidade de dedução.





17

A aplicação do IVA às pequenas unidades produtivas, predominantes no comércio a retalho e

nos serviços, suscitou desde sempre especiais dificuldades, atendendo às obrigações

acessórias do IVA (declarativas, de facturação e de contabilidade), daí que se tenha previsto

um regime de isenção (actualmente aplicável a SP’s com um volume de negócios até €

10.000) colocando assim fora do âmbito de aplicação do imposto um n.º razoável de

contribuintes, e um regime para pequenos retalhistas, que ultrapassem aquele limite, mas

que teriam dificuldades em cumprir com o regime normal (24

).

Num imposto geral como o IVA, as isenções são restritas (art. 9º do CIVA) e significam que

as actividades abrangidas não estão sujeitas à obrigação de facturar (liquidar) imposto, não

beneficiando de crédito do imposto suportado nas aquisições de inputs produtivos (isenção

incompleta). As exportações e operações assimiladas, em homenagem ao princípio da

tributação no destino, estarão também isentas, mas, neste caso (isenção completa),

beneficiam da dedução do imposto suportado (25

).

Em matéria de taxas, o ideal, no plano estritamente técnico, seria uma estrutura simples de

taxas, no limite uma taxa única. Porém, atendendo a um conjunto vasto de contingências,

designadamente para evitar mudanças abruptas e iniquidades várias (26), optou-se

inicialmente por, para além da taxa zero, criar uma taxa reduzida, uma taxa normal e outra

agravada. Actualmente, apenas existe a taxa reduzida de 5% (Lista I), a taxa intermédia de

12% (Lista II) e a taxa normal de 20%, aplicável aos restantes bens e serviços (27

(24) Referimo-nos naturalmente ao Regime Especial de Isenção (REI), previsto no art. 53º e seguintes do CIVA eao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas (REPR), constante do art. 60º e seguintes, também do CIVA – taisregimes serão abordados mais adiante, sob a epígrafe ‘Regimes de tributação’.

).

(25) Tais conceitos, isenções completas e incompletas, embora já aflorados, serão explicitados com maior rigor,mais adiante, a propósito das isenções.

(26) Várias taxas, independentemente da capacidade contributiva de cada consumidor, discriminando

positivamente os consumos essenciais, mas não os consumidores ‘especiais’ (taxas reduzidas, embora para todosos consumidores em geral, ricos ou pobres). Atenda-se à ‘regressividade do IVA’ (por oposição à progressividadedo IRS), na medida em que o esforço efectuado pelos mais desfavorecidos com o imposto é superior ao dos maisabastados. Na verdade, à medida que aumentam os rendimentos, aumenta menos do que proporcionalmente oconsumo, verificando-se que, embora os mais favorecidos suportem mais imposto em valor (porque consomemmais), na realidade o seu esforço, face à sua capacidade contributiva, é menor. A eliminação da taxa agravada,antes incidente sobre bens considerados de luxo, por imposição comunitária, conforme se refere na nota seguinte,introduziu uma iniquidade adicional no IVA, tornando-se ainda mais evidente a suposta regressividade do IVA.Segue-se um exemplo demonstrativo com 3 famílias que auferem diferentes níveis de rendimentos:

Famílias Rendimento(1)

Consumo(2)

Taxa IVA(3)

IVA Suportado(4) = (2 x 3)

Taxa Esforço(5) = (4 / 1)

Silva 10.000 9.000 20% 1.800 18%Meneses 50.000 35.000 20% 7.000 14%Azevedo 150.000 75.000 20% 15.000 10%

(27) Relativamente à taxa intermédia (Lista II do CIVA), esta não é mais do que uma segunda taxa reduzida.Quanto à taxa normal de 20%, a mesma encontra-se em vigor desde 01/07/2008, sendo que, anteriormente,vigorou a taxa de 21%, desde 01/07/2005 e, desde 05/06/2002 era de 19%, sendo que, desde 1995, a taxa era de17%. Finalmente, quanto à eliminação da taxa agravada, por imposição comunitária, a mesma revela-se contráriaao disposto no artigo 103º, n.º 4, da CRP, que refere que «a tributação do consumo visa adaptar a estrutura do





18

Embora não contendo expressamente normas relativas à organização da Administração Fiscal,

o Código do IVA (CIVA), aquando da sua entrada em vigor, tinha subjacente um modeloorganizativo diferente do até aí vigente. Na realidade, o aumento do n.º de contribuintes e a

necessidade de inovar no plano das relações fisco-contribuinte, implicaram a adopção de

novos processos de trabalho, logo, mudanças estruturais na organização, constituindo o IVA

uma ocasião privilegiada para a modernização tecnológica da Administração Fiscal, por se

tratar de um imposto em que o tratamento da informação é automático (28

).

Sendo inviável a recolha de dados a partir de todos os serviços locais, cedo se constatou a

necessidade de criar e regulamentar uma estrutura centralizada de cobrança de imposto

(Direcção de Serviços de Cobrança do IVA - DSCIVA), à qual compete, entre outrasatribuições, receber e tratar as Declarações Periódicas (DP’s) e os meios de pagamento.

Actualmente, e desde 2000, é possível fazer a entrega das DP’s e pagamentos nas estações

dos CTT e nas Tesourarias de Finanças (TF), até ao último dia do prazo. Sendo a DP e o

meio de pagamento enviados por via postal, considera-se cumprido o prazo desde que a sua

remessa seja efectuada com, pelo menos, três dias úteis de antecedência.

Actualmente, a Portaria n.º 375/2003, de 10 de Maio, veio obrigar ao envio da DP pela

Internet, no caso de SP’s com contabilidade organizada, a partir de Agosto de 2003 para SP’sdo Regime Mensal e a partir do 1º trimestre de 2004 no caso de SP’s enquadrados no regime

trimestral. Nestes casos o pagamento deve ser feito por multibanco, nas TF, ou enviado

cheque para a DSCIVA, sempre até ao último dia do prazo.

Finalmente, e apesar das inegáveis vantagens do IVA, após quase 20 anos de aplicação, é

possível apontar-lhe as seguintes limitações:

i) as inerentes ao método da dedução de imposto, que gera abusos fraudulentos,

designadamente facturas falsas, sobrefacturação;

ii) relativamente ao IVA liquidado: vendas sem factura ou subfacturação;iii) fraudes ao nível das transacções intracomunitárias, potenciadas pela ausência de

fronteiras ostensivas;

consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico, devendo onerar os consumos de luxo»,não se cumprindo por isso este objectivo constitucional, que visava atenuar as injustiças provocadas por umimposto como o IVA, invocadas, designadamente, na nota anterior.

(28) Implicou designadamente a adopção de uma conta-corrente do contribuinte, debitada pelo montante a pagarconstante das DP’s e creditada pelos pagamentos Trata-se de uma contabilização inversa (reflexa) àcontabilização do IVA nas empresas, onde um saldo credor, ou movimentos a crédito na conta 243, representam

IVA a favor do Estado, e movimentos a débito correspondem a IVA a favor da empresa (IVA dedutível). Assim, aconta 2436 - IVA a pagar, na contabilidade das empresas, é creditada pelo imposto a pagar (recebe o saldo credorda conta 2435 – IVA Apuramento) e debitada pelos pagamentos efectuados, movimento inverso do efectuadopelos serviços do IVA (no fundo, trata-se de uma situação análoga à contabilização pelos bancos e pelos clientes,ou à contabilização de uma operação no fornecedor e no cliente).





19

iv) esquemas fraudulentos de ‘lavagem’ do IVA, com recurso, a empresas fictícias;

v) operadores em actividade não registados ou não cadastrados e outros ainda que,

embora registados, não entregam DP’s (‘não declarantes’);vi) reembolsos indevidamente atribuídos a contribuintes sem actividade efectiva que

justifique tais reembolsos;

vii) esquemas deliberados de falta de entrega de IVA liquidado e recebido dos clientes

(apropriação de imposto);

viii) inegável complexidade ao nível das regras de localização e muitas outras situações,

conforme se constata pelas frequentes dúvidas existentes;

ix) custos administrativos impostos aos operadores e ao Estado, porém neste caso,

altamente compensador atendendo à receita fiscal obtida;

x) dificuldades ao nível da capacidade de resposta da Inspecção Tributária face ao universode contribuintes;

xi) ao nível da dispersão existente em matéria de instruções administrativas e legislação

especial complementar;

xii) ao nível do grande volume de receita gerada, havendo uma tentação, no caso de

contingências orçamentais, para o aumento das taxas;

xiii) a sua eventual regressividade, na óptica do esforço efectuado pelo consumidor,

acentuada com a abolição da taxa agravada (embora imposta pela CE);

xiv) o imposto ser proporcional, com taxas iguais para todos, gerando inevitáveis injustiças;

xv) o seu impacto directo nos preços (na inflação), com consequências directas no consumo,logo, no bem estar e na qualidade de vida dos cidadãos (29

).

(29) Embora se reflicta directamente nos preços aos consumidores, ainda assim o IVA gera um ‘efeito anestesia’,

traduzindo-se no facto dos consumidores pagarem o IVA sem se darem conta, de alguma forma anestesiados,uma vez que interiorizam os preços já com IVA. Ainda assim, não tem aplicação universal, pois muitas vezes é opróprio vendedor (ou prestador de serviços) que ‘alerta’ para o ónus do IVA, no caso de lhe ser exigida factura,configurando uma situação ilegal, infelizmente bastante generalizada, tratando-se, sobretudo, de uma questão demoralidade, tal como outras situações de fraude e evasão fiscal, muito complexa, ao nível das mentalidades.





20

1.2. CARACTERIZAÇÃO do IVA

O IVA é caracterizado, essencialmente, como um imposto indirecto de matriz comunitária,

plurifásico, que atinge tendencialmente todo o acto de consumo através do método do crédito

de imposto. Acresce o facto de resistir bem ao teste da neutralidade, de se basear

transitoriamente no princípio de tributação no país de destino e de ser bastante reditício

relativamente aos demais tributos.

Assim, o IVA poderá caracterizar-se, sumariamente, da seguinte forma:

a) É um imposto de matriz comunitária, uma vez que a sua introdução resultou do

processo de integração de Portugal na CE, obedecendo desde o início à estrutura

definida pela 6ª Directiva (e outras), pelo que a tarefa do legislador nacional se restringe,

basicamente, à mera recepção de tais normativos, sem grande margem de manobra,

pese embora tenha sido possível tomar em consideração o sistema jurídico-fiscal

português e as especificidades nacionais (30

Não se trata, no entanto, de um imposto comunitário, realidade completamente distinta

que implica que as fases fundamentais da vida do imposto se passem a esse nível.

Todavia, o IVA é o expoente máximo da harmonização fiscal comunitária, sendo que

todos os Estados que aderem à Comunidade devem, obrigatoriamente, substituir os seus

modelos de tributação das transacções pelo modelo comunitário de IVA.

).

Esta característica tem, nomeadamente, as seguintes consequências:

i. Reduz a margem de manobra do legislador nacional, tendo que actuar de dentro dos limites da

legislação comunitária;

ii. Torna o imposto relativamente mais estável, sofrendo em regra poucas alterações;

iii. Implica um bom conhecimento da legislação, doutrina e jurisprudência comunitárias.

b) É um imposto geral sobre o consumo, que incide sobre a generalidade dastransmissões de bens (TB) e prestações de serviços (PS) (31), efectuadas a título

oneroso, no território nacional, por um sujeito passivo (32

(30) Tais ajustamentos ou adaptações ao contexto português, mostram-se cada vez menos evidentes ao longo davigência do IVA, atendendo à crescente harmonização, embora subsistam de alguma forma, ao nível,designadamente, das taxas e dos limites dos regimes especiais (e outros limites previstos no CIVA). A tendênciaserá a existência de cada vez menos diferenças ao nível das legislações dos EM, em virtude da cada vez menorflexibilidade da 6ª Directiva, ao nível da margem de manobra deixada ao livre arbítrio dos EM, no âmbito de um

processo crescente de harmonização fiscal comunitária.

), independentemente dos seus

fins ou resultados, no quadro de uma actividade económica.

(31) E ainda sobre as Importações e as AIB – a incidência real, ou objectiva, será abordada posteriormente,constando dos artigos 1º, 3º, 4º e 5º do CIVA e do RITI, aplicável por remissão do art. 1º, n.º 1, al. c) do CIVA.

(32) A definição de sujeito passivo (SP) consta do art. 2º do CIVA, sendo consideradas SP’s para efeitos de IVA,grosso modo, todas as pessoas singulares ou colectivas que exerçam de um modo independente, a título habitual





21

Vamos verificar que, como operações tributáveis em sede de IVA temos as Transmissões

de Bens, as Prestações de Serviços, as Importações e as Aquisições Intracomunitárias de

Bens. Ora, como iremos observar, os conceitos das referidas operações encontram-sedefinidos pela positiva, à excepção do conceito de Prestação de Serviços. Este, como

iremos verificar, terá um carácter residual, encontrando-se delimitado pela negativa.

Assim, através deste conceito, consegue-se tributar todo o acto de consumo (33

).

c) É um imposto plurifásico, incidente em todas fases do circuito económico, desde a

produção ao retalho, sendo suportado efectivamente pelo consumidor final,

correspondendo, em termos de receitas geradas, a um imposto monofásico na fase do

retalhista, embora utilizando uma técnica diferente, fraccionando o pagamento por todos

os intervenientes, através do chamado ‘método do crédito de imposto’, conforme se

explicita no ponto seguinte.

d) É também um imposto não cumulativo, na medida em que os operadores económicos

liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante (‘método do crédito

de imposto’), sendo entregue ao Estado por cada operador, apenas a parte relativa ao

‘valor acrescentado’ em cada fase - o IVA suportado nos inputs, não constitui como tal,

em princípio, um custo para as empresas, daí a sua não influência na construção dos

preços a praticar entre operadores ao longo de todo o circuito económico.

e) Obedece, num contexto internacional, ao princípio da tributação no destino (34),

sujeitando-se a tributação as importações e isentando-se as exportações, no caso de

países terceiros, exigindo-se no entanto a intervenção de uma autoridade alfandegária.

Entre países da CE, em homenagem ao mesmo princípio, sujeitam-se a IVA as

Aquisições Intracomunitárias de Bens (AIB), conferindo-se uma isenção (35

ou ocasional, uma actividade económica (ver mais adiante o sub-capítulo da ‘incidência subjectiva’). De umaforma geral, SP’s são então os operadores económicos que assumem a posição de devedores perante o Estado,sendo este, portanto, o sujeito activo, uma vez que é o credor da prestação tributária. Tal não obsta a que, porvezes, o credor seja o contribuinte; porém, tal situação, menos frequente (típica das empresas exportadoras), nãoinvalida que o Estado seja de facto o sujeito activo, embora nestas situações assumindo uma posição devedora.

) às

(33

) Esta máxima generalidade tem como consequência o facto de as situações de benefícios fiscais emsede de IVA terem uma natureza excepcionalíssima.

(34

) Este regime, como já tivemos oportunidade de analisar, no ponto 1.1.1, vigora transitoriamente, estandoprevisto, embora pareça cada vez mais distante, a passagem para o regime definitivo de tributação no país deorigem.

(35) Isenção completa, tal com a anterior, ou seja, com possibilidade de dedução do IVA suportado a montante,não sendo o IVA, por conseguinte, um custo (é antes um crédito sobre o Estado, reembolsável), permitindo-se,

assim, que os bens saiam do país de origem sem qualquer conteúdo fiscal, por forma a que a tributação se dêefectivamente no destino, sem distorções. Tal princípio (do destino), está também presente nas regras delocalização das PS, dando-se a tributação grande parte das vezes também no destino, sendo o IVA liquidado pelaAlfândega (no caso de países terceiros) ou pelo próprio adquirente (no caso de países da CE e alguns casosenvolvendo países terceiros). O Estado é também SP de IVA em determinadas circunstâncias.





22

Transmissões Intracomunitárias de Bens (TIB), sem recurso a fronteiras fiscais ostensivas

(IVA liquidado pelo adquirente).

f) Embora conexa com as anteriores, aponta-se também como característica do IVA a

neutralidade económica, consubstanciando-se na sua não influência na formação dos

preços (sem efeitos cumulativos e facilmente determinável), na estrutura (fases) do

circuito económico (maior ou menor concentração) e nas relações comerciais

interestaduais (adopção do princípio do destino). Porém, regressivo (não neutral) na

óptica do consumidor.

É habitual distinguir-se a neutralidade dos impostos de transacções relativamente aos

efeitos sobre o consumo e sobre a produção. Existirá neutralidade relativamente ao

consumo quando o imposto não interfere nas escolhas dos diversos bens e serviços por

parte dos consumidores. Por sua vez, será neutro na perspectiva da produção se não

induz os produtores a alterações na forma de organização do seu processo produtivo.

Conforme nota Xavier de Basto (36

), “A neutralidade relativamente ao consumo depende

exclusivamente do grau de cobertura objectiva do imposto e da estrutura das taxas, estando fora

de questão delinear um imposto de consumo totalmente neutro. Sempre terão de ser concedidas

algumas isenções (…) e, provavelmente, existirão diferenciações na taxa aplicável às diferentes

transacções de bens e prestações de serviços”.

g) Pode também considerar-se um imposto proporc ional, porque o imposto a pagar varia

proporcionalmente à base tributável, por aplicação de uma taxa única, igual para todos.

Ainda assim, contempla 3 taxas distintas (37) consoante os bens e serviços a tributar: uma

taxa reduzida de 5% (aplicável aos bens e serviços constantes da Lista I anexa ao CIVA),

uma taxa de 12% (bens e serviços da Lista II) e uma taxa normal de 20 % (a incidir sobre

os restantes bens e serviços) (38

).

h) É um imposto regressivo, uma vez que o esforço efectuado pelos consumidores diminui

à medida que aumenta a sua capacidade contributiva (rendimento), verificando-se que

consumidores mais abastados suportam efectivamente mais IVA em valor absoluto

(36) Xavier de Basto – “A tributação do consumo e a sua coordenação internacional”, in Ciência e Técnica Fiscaln.º 164, Lisboa, 1991.

(37) Na verdade as 3 taxas distintas não lhe retiram o carácter de proporcionalidade, pois a colecta (o imposto)varia exclusivamente de acordo com a base tributável (proporcionalmente), não dependendo das característicasespecíficas do consumidor (rendimento, situação pessoal e familiar, etc.) sendo a taxa igual para todos: ricos epobres, logo, sem absoluta equidade nesta óptica. A taxa não varia de acordo com o tipo de consumidor, mas como tipo de consumo, consoante os bens e serviços a consumir. Em sentido amplo, pode afirmar-se que o IVAsuportado por uma família varia proporcionalmente ao seu consumo, embora com um efeito mitigado devido à

existência de várias taxas.(38) A taxa de 20% foi introduzida pela Lei n.º 26-A/2008, de 27/06, com entrada em vigor em 1 de Julho de 2008.Anteriormente a taxa era de 21% que vigorou desde 01/07/2005, tendo sido introduzida pela Lei n.º 39/2005, de24 de Junho. As taxas em vigor nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira são de 4%, 8% e 14%,relativamente às operações que se considerem lá localizadas.





23

(porque consomem mais), porém, o esforço efectuado é tendencialmente menor à medida

que aumentam os rendimentos.

i) Finalmente, quanto aos regimes de tributação, caracteriza-se fundamentalmente pela

existência de um regime geral de tributação (de periodicidade mensal ou trimestral e de

aplicação generalizada), em dois regimes especiais (destinados a contribuintes de

reduzida dimensão) e ainda, em vários regimes particulares (aplicáveis a determinadas

actividades específicas) (39

).

(39) Conforme se fará referência mais adiante a propósito dos ‘Regimes de tributação’.





24

1.3. MÉTODO DO CRÉDITO DE IMPOSTO (40

)

Ao contrário dos impostos monofásicos no retalho, em que apenas o último operador

(retalhista) procede ao pagamento da totalidade do imposto, com o IVA todos os operadores

ao longo do circuito económico (Importador, Produtor, Grossista e Retalhista), liquidam

(calculam e repercutem) imposto aos seus clientes, sobre o seu preço de venda.

Porém, apenas são responsáveis pela entrega ao Estado, e agora ao contrário dos impostos

cumulativos, da diferença entre esse imposto liquidado nas vendas e o imposto suportado

que onerou as suas compras, devidamente facturado (liquidado) pelos fornecedores.

Com este mecanismo, cada operador económico apenas entrega ao Estado uma fracção

(regime de pagamentos fraccionados) do total do imposto, que irá ser efectivamente

suportado pelo consumidor final, conseguindo-se por esta via uma receita idêntica à

proporcionada por um imposto monofásico na fase do retalho, sem fazer recair no retalhista o

pagamento exclusivo do imposto (41

).

O IVA rege-se então pelo ‘Método do Crédito de Imposto’ (42), em que o operador assume a

qualidade de devedor, perante o Estado, do imposto liquidado nas suas vendas num

determinado período (imposto a favor do Estado – IVA liquidado), ao mesmo tempo que é

credor (43

(40) Também designado por ‘Método Subtractivo Indirecto’ ou de ‘Método de Dedução Imposto de Imposto’, poroposição ao ‘Método Subtractivo Directo’ ou ‘Método Base de Base’, o qual também permite o fraccionamento doimposto, na medida em que cada operador entrega ao Estado apenas o Imposto incluído na sua margem bruta,sem possibilidade de dedução e sem uma verdadeira liquidação, porque não há repercussão, encontrando-se o

IVA normalmente implícito no preço de venda. Tal método é de aplicação marginal no IVA, embora seja utilizadoem alguns regimes particulares, concretamente, no ‘regime particular aplicável aos bens em 2ª mão, objectos dearte de colecção e antiguidades’ e no ‘regime particular das agências de viagens e dos organizadores de circuitosturísticos’.

) do Estado, quanto ao imposto suportado nas compras relativas a esse mesmo

período (imposto a favor da empresa – IVA dedutível).

(41) Tal como se referiu anteriormente, a natureza deste tipo de contribuintes torna contraproducente a adopçãodeste tipo de imposto, uma vez que o retalho (em sentido amplo, vendas a consumidores finais) se apresenta, emgeral, como um sector de risco, não devendo por isso as receitas basear-se exclusivamente no desempenhodestes contribuintes. Um imposto monofásico cobrado mais a montante (por exemplo, no grossista), apresenta adesvantagem de necessitar de taxas mais elevadas, com vista a obter a mesma receita fiscal, para além dasvárias limitações já invocadas a propósito do IT, o qual tem esta natureza – monofásico no grossista.

(42) Tal método encontra-se expresso no CIVA, no art. 19º, quando se refere que para apurar o imposto devido, osSP’s deduzirão, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram, o imposto devido ou pagopela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, que conste de factura ou documento equivalente,passado na forma legal, em nome e na posse do SP e que não resulte de operação simulada ou em que seja

simulado o preço. Em termos gerais, o imposto dedutível (art. 20º do CIVA) deverá estar relacionado com bens eserviços adquiridos ou utilizados para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas enão isentas, ou seja, grosso modo, no âmbito de uma actividade empresarial tributada.

(43) Esse crédito sobre o Estado, relativo ao IVA dedutível, é precisamente o crédito de imposto que dá nome aométodo por que opera o IVA. Trata-se, contudo, de um crédito que só será utilizado posteriormente, no momento





25

Desde que o imposto suportado conste de factura legal passada pelo fornecedor, o mesmo é

imediatamente dedutível (nasce aí o crédito sobre o Estado), pelo que a dedução assume

uma natureza financeira e não física, na medida em que não se efectua produto a produto,

mas globalmente, sobre o conjunto da actividade do SP, num determinado período de

imposto (mês ou trimestre).

Deste modo, é irrelevante que um determinado bem adquirido para venda (existências), seja

vendido, ou não, no mesmo período de imposto, pois o direito à dedução (crédito sobre o

Estado) nasce no momento em que o fornecedor emite a factura, independentemente do

momento posterior da venda do bem.

A título de exemplo, imagine-se a empresa ALFA, que comercializa os produtos A, B e C e

que num determinado mês apenas vendeu o produto B e apenas comprou os produtos A e C.

De facto, a empresa ALFA, vai poder deduzir o IVA das compras dos produtos A e C, mesmo

sem ter vendido tais mercadorias nesse mês, imposto esse que será abatido ao imposto

liquidado pelas vendas do produto B. Poderia ainda, por exemplo, deduzir o IVA suportado na

compra duma máquina (bem duradouro) e o IVA suportado no pagamento das avenças do

TOC e do advogado (serviços).

Tenha-se presente que o crédito sobre o Estado, relativo ao IVA dedutível, não depende do

pagamento das facturas ao fornecedor, assim como o débito ao Estado pelo IVA liquidado,

também não depende do recebimento dos clientes. Deste modo, os SP’s terão que entregar

antecipadamente ao Estado o IVA que não receberam dos clientes, tendo o direito a deduzir,

também antecipadamente, o IVA que não pagaram aos seus fornecedores, configurando uma

situação de total reciprocidade (44

).

No IVA, também é irrelevante a natureza dos ‘inputs’ adquiridos (existências, imobilizações,

fornecimentos e serviços externos), pois, em geral, é dedutível o imposto devido ou pago pela

aquisição de bens e serviços adquiridos ou utilizados pelo SP para a realização de operações

do apuramento do IVA (‘encontro de contas’), ou melhor, no momento do envio da DP, altura em que esse créditoefectivamente se materializa, reduzindo o valor a pagar ao Estado, ou até, originando um eventual reembolso.

(44) Assim, o IVA não perturba em termos financeiros, antes pelo contrário, aquelas empresas que recebem apronto e pagam a 60, 90 ou até 180 dias, como é o caso dos hipermercados. Porém, causa transtornos evidentes

aos fornecedores dessas mesmas grandes superfícies, sendo-lhes exigido o IVA muito antes de o terem recebido.Repare-se que existe reciprocidade, porém os mais prejudicados são os operadores mais pequenos, sem podernegocial para encurtar prazos médios de recebimento e alargar prazos médios de pagamento. Para minimizar taisconstrangimentos, vigoram em legislação especial, dois regimes excepcionais de exigibilidade, em que o IVA só éentregue pelo fornecedor ao Estado (só é exigível), após o recebimento do cliente, tema que será abordado, numaperspectiva crítica, aquando da ‘Incidência temporal / Exigibilidade’.





26

tributáveis, ou seja, no âmbito da actividade da empresa, se esta for tributável, que é o caso,

em condições normais (45

Na realidade, o funcionamento do IVA depende exactamente da possibilidade de dedução doimposto suportado a montante (nos inputs), pois o imposto liquidado por um operador é

repercutido (na factura) imediata e totalmente para o agente que lhe segue na cadeia, que o

vai poder deduzir e posteriormente liquidar nos seus outputs, e assim sucessivamente até

atingir o consumidor final, que suportará, então, a totalidade do imposto, embora o

transmitente final apenas entregue uma parte desse imposto.

).

Vejamos um exemplo, utilizando a taxa normal de IVA (20%), do funcionamento do ‘Método

do Crédito de Imposto’ e respectivas conclusões:

Fases docircuito

económico

Compras(s/ IVA)

(1)

Vendas(s/ IVA)

(2)

IVAliquidado(vendas)

(3) = (2) x 20%

IVAdedutível(compras)

(4) = (1) x 20%

IVAentregar ao

Estado(5) = (3 – 4)

Importador MP 1000 1300 260 200 60 + 200 *Fornecedor MP 1300 1700 340 260 80

Produtor 1700 3000 600 340 260

Grossista 3000 3500 700 600 100Retalhista 3500 4500 900 700 200

Total de IVA recebido pelo Estado 900

*Observação: O Importador entrega ao Estado 60, em resultado dos valores apurados na suacontabilidade (IVA liquidado – IVA dedutível ⇒ 260 – 200), porém, no momento do desalfandegamentodos bens havia pago à Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais de Consumo(DGAIEC) o valor de 200, que foi desde logo arrecadado pelo Estado e deduzido pelo SP. Assim,numa primeira fase o Importador entregará ao Estado (DGAIEC) o montante de 200 e posteriormente,quando transmitir e facturar as MP, entregará ainda o montante de 60, juntamente com a DP.

(45) Na verdade, para a generalidade dos SP’s, não é possível deduzir o IVA relativo a bens e serviços excluídosdo direito à dedução, previstos no art. 21º do CIVA, os quais têm uma natureza excepcional, por serem facilmentedesviáveis para consumos particulares - viaturas de turismo e serviços conexos, combustíveis, transportes,viagens, alojamento, refeições, despesas de divertimento e de luxo, etc. Também não é possível a dedução, agorarelativamente a todos os bens e serviços, quando a actividade do SP é uma actividade isenta pelo art. 9º do CIVA

(isenções incompletas), pois neste caso o IVA suportado não tem em vista a realização de operações tributáveis,mas isentas, sem direito à dedução. Contrariamente, há ainda situações em que, embora a actividade seja isenta,como é o caso das exportações, é possível, sem restrições, o exercício do direito à dedução (isenções completas). Trata-se em todo o caso de situações excepcionais, que não obstam a que, regra geral, seja possível a deduçãodo imposto suportado no âmbito da actividade empresarial desenvolvida pelos SP’s.





27

Conclusões:

a) Cada operador liquida IVA nos outputs e deduz IVA nos inputs, através do mecanismo do

crédito de imposto;

b) O imposto a entregar ao Estado por cada um, corresponde à diferença entre o IVA

liquidado e o IVA dedutível;

c) O Estado recebe de uma forma faseada, um valor de imposto idêntico ao liquidado pelo

retalhista, correspondendo por isso, ao nível da receita gerada, a um imposto monofásico

no retalho a operar com a mesma taxa;

d) O imposto liquidado nas várias fases é suportado efectivamente pelo consumidor final,

uma vez que os operadores económicos deduzem o IVA suportado;e) O IVA atinge apenas o valor acrescentado em cada fase, tendo os operadores que

entregar apenas essa parcela;

f) São irrelevantes as taxas praticadas nos estádios intermédios, pois o método da dedução

elimina tal factor, sendo então apenas relevante a taxa aplicável no último estádio;

g) Qualquer que seja o n.º de fases do circuito económico, a carga fiscal é sempre a mesma,

para um mesmo preço de venda final (46

h) Embora relacionada com a anterior, outra conclusão é que é também indiferente a

distribuição do valor acrescentado em cada fase e as margens praticadas pelos vários(mais ou menos) operadores (

).

47

i) É sempre possível em cada fase determinar com rigor a componente fiscal do valor dos

bens, conseguindo-se por esta via determinar os ajustamentos (

).

48

) a efectuar no caso de

transacções internacionais, evitando distorções no funcionamento dos mercados;

Todos estes atributos sustentam uma conclusão final que aponta para a efectiva neutralidade

económica do IVA e legitimam a convicção de que o mesmo proporciona uma propensão

menor à fraude e evasão fiscais, comparativamente com as soluções alternativas ao nível datributação das transacções, embora seja uma atenuação desse fenómeno e não uma

eliminação, pois, tal como se referiu anteriormente, trata-se sobretudo de uma questão de

(46) Contrariamente aos impostos cumulativos, em que é vantajosa a concentração por motivos exclusivamentefiscais (desaconselhável pelas distorções que provoca na economia nacional), no IVA é indiferente o n.º de fasespor que passa a mercadoria até ao consumidor final, pois o IVA arrecadado pelo Estado é sempre o mesmo paraum mesmo preço de venda no consumidor, a forma como a repartição da entrega é feita pelos operadores é quedifere, em virtude da variação na repartição do valor acrescentado.

(47

) Se o retalhista do nosso exemplo, para aumentar a sua margem, decidisse comprar directamente ao produtorpelo mesmo preço cobrado por este ao grossista (3000), aumentaria a sua margem em 500. Neste caso deduziria

600 (-100) e liquidaria 900, entregando ao Estado o montante de 300, ou seja, +100 do que no exemplo acima,não produzindo efeitos ao nível da receita arrecadada pelo Estado, contrariamente aos impostos cumulativos emque, neste cenário, a receita fiscal diminuiria.

(48

) Referimo-nos às compensações a dar às exportações e TIB (reembolsos de IVA) e à tributação dasimportações e AIB, no âmbito da tributação no país de destino.





28

moralidade ou, se quisermos, de mentalidades, que, como tal, ultrapassa a própria

concepção dos impostos.

Finalmente, e porque o Método do Crédito de Imposto se encontra perfeitamente espelhado

ao nível da linguagem contabilística e fiscal, recordam-se as regras básicas de movimentação

da conta do Sistema de Normalização Contabilística (SNC):

243 – Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)

2431 – IVA Suportado ⇒ tem utilização facultativa, sendo debitada pela totalidade do IVA

suportado, mesmo que não dedutível. A parte do IVA suportado que for dedutível transfere-separa a conta 2432, debitando-se esta conta. A parcela do IVA não dedutível é imputada àscontas inerentes às respectivas aquisições dos bens e serviços (31, 32, 43 ou 62), debitando-se estas contas por contrapartida da conta 2431. No caso de dificuldades de imputação doIVA não dedutível àquelas contas, a conta 2431 é creditada, por débito da conta 6812 –Impostos Indirectos.

2432 – IVA Dedutível ⇒ é debitada pelos valores do IVA dedutível, relativos à aquisição debens e serviços (inputs), sendo creditada para transferência do saldo relativo ao período deimposto, a débito da conta 2435 – IVA Apuramento. Para permitir o preenchimento da DP, esta

conta encontra-se desagregada da seguinte forma: 24321 – Existências, 24322 – Imobilizado e24323 – Outros Bens e Serviços. Cada uma destas subcontas, é ainda desagregada pelasvárias taxas, pelo que, deste modo, a subconta 243211 representa IVA Dedutível – Existências– Taxa 5% e a subconta 243223, IVA Dedutível – Imobilizado – Taxa 20%.

2433 – IVA Liquidado ⇒ é creditada pelos valores do IVA liquidado facturado pela empresa(outputs), sendo debitada pela transferência do saldo respeitante ao período de imposto, acrédito da conta 2435 – IVA Apuramento. O POC propõe a sua desagregação em duassubcontas: 24331 – Operações Gerais e 24332 – Autoconsumos e operações gratuitas (49).

Para efeitos de IVA Intracomunitário, a subconta 24331 deve ser desagregada consoante oIVA liquidado se refira a Mercado Nacional, Mercado Comunitário (Bens) e MercadoComunitário (Serviços), devendo ainda tal desagregação ser conjugada primariamente comas várias taxas (50

(49) Esta conta (24332) é utilizada em situações mais excepcionais, movimentando-se pelo IVA liquidado, devidopela afectação ou utilização de bens a fins estranhos à empresa (que não fazem parte da sua actividade normal),à transmissão de bens ou prestações de serviços a título gratuito, ou à afectação de bens a sectores de actividadeisentos, de acordo com o disposto nas alíneas f) e g) do n.º 3 do art. 3º e alíneas a) e b) do n.º 2 do art. 4º, ambosdo CIVA, assunto que será retomado posteriormente aquando da ‘Incidência real’ (ponto 2.1.1.).

). Assim, por exemplo, a subconta 2433131, refere-se a IVA Liquidado –

(50) Esta desagregação dará resposta às situações que se colocaram no âmbito da supressão das fronteiras

físicas entre EM em 01/01/1993. Nas compras no mercado intracomunitário, o IVA deixou de ser liquidado pelaDGAIEC, passando a sê-lo pelo próprio adquirente, pelo que apenas a subconta relativa ao mercado nacionalconfigura operações activas (outputs). As subcontas relativas ao mercado comunitário, têm implícitas operaçõespassivas (inputs), uma vez que nestes casos o IVA é liquidado pelo adquirente, de acordo com o princípio datributação no destino, e não pelos fornecedores, como normalmente acontece no mercado interno, tratando-seefectivamente de imposto liquidado nas compras, por mais estranho que isso possa parecer à primeira vista.





29

Operações Gerais – Taxa 20% - Mercado nacional, do mesmo modo que a subconta2433112 se refere a IVA Liquidado – Operações Gerais – Taxa 5% - Mercado Comunitário

(Bens).

2434 – IVA regularizações ⇒ Esta conta regista as correcções de imposto apuradas nostermos do CIVA, consoante sejam a favor da empresa – 24341, caso em que se debita estaconta, ou a favor do Estado – 24342, caso em que esta conta é creditada (51

). Esta conta temnatureza mista, devendo o saldo devedor da subconta 24341, transitar para a conta 2435(debitando-se esta conta) e o saldo credor da subconta 24342, transitar também para a conta2435, creditando-se esta conta, com vista ao apuramento do IVA.

2435 – IVA Apuramento ⇒ Esta conta destina-se a centralizar as operações registadas nas

contas anteriores, para que o seu saldo corresponda ao imposto a pagar ou em crédito, comreferência a um determinado período de imposto (mensal ou trimestral). Será então debitadapelos saldos devedores das contas 2432 e 24341 e creditada pelos saldos credores dascontas 2433 e 24342. É ainda debitada pelo saldo devedor da conta 2437, respeitante aomontante do crédito reportado do período anterior, se não foi pedido o reembolso ao Estado.Após estes lançamentos, o respectivo saldo transfere-se para a conta 2436 – IVA a Pagar, sefor credor e para a conta 2437 – IVA a Recuperar, se for devedor.

2436 – IVA a Pagar ⇒ Esta conta credita-se pelo montante do imposto a pagar, relativo acada período de imposto, por transferência do saldo credor de 2435 e debita-se pelospagamentos efectuados. Se apresentar um saldo credor, representa o valor em dívida aoEstado.

2437 – IVA a Recuperar ⇒ Esta conta destina-se a receber o saldo devedor da conta 2435,representando o seu saldo o montante do crédito existente sobre o Estado num determinadoperíodo de imposto. Aquando do envio da DP, se for pedido o reembolso deverá sercreditada, por contrapartida da conta 2438 – IVA Reembolsos Pedidos. Se não for pedido oreembolso, o saldo devedor transitará para o período seguinte, sendo debitado na conta

Naturalmente que, nestes casos, o IVA liquidado é também, em princípio, dedutível, movimentando-se por issotambém a conta 2432 – IVA dedutível (logo, IVA liquidado e deduzido simultaneamente, movimentando-se ascontas 2433 e 2432, respectivamente). No caso de aquisições a países terceiros (importações), haverá lugarapenas à movimentação da conta 2432, uma vez que o IVA é liquidado pela DGAIEC, não indo por isso à conta2433, nem à DP, pois nesse caso haveria dupla tributação.

(51) Exemplos: 24341 - Regularizações a favor da empresa ⇒ descontos concedidos fora da factura (N/ nota decrédito), ou débitos adicionais de fornecedores fora da factura (V/ nota de débito) ou ainda devoluções de vendas;24342 - Regularizações a favor do Estado⇒ neste caso, descontos obtidos fora da factura (V/ nota de crédito) oudébitos adicionais aos clientes fora da factura (N/ nota de débito) ou devoluções de compras. Os movimentosnesta conta poderão ter subjacentes muitas outras situações devidas a erros ou omissões no apuramento do

imposto, devoluções, descontos, reduções ou rescisões de contratos, roubos, sinistros e pelas regularizações deIVA inerentes aos adiantamentos recebidos. Esta conta poderá ter ainda desagregações adicionais, no caso deSP’s mistos, sujeitos ao regime do ‘prorata’, assunto que será desenvolvido posteriormente, tratando-se deregularizações muito específicas, próprias deste ‘método do prorata’, também chamado de ‘método dapercentagem de dedução’.





30

2435, influenciando, favoravelmente à empresa, o apuramento desse período, reduzindo ovalor eventualmente a pagar.

2438 – IVA Reembolsos Pedidos ⇒ Esta conta regista os créditos de imposto sobre oEstado, relativamente aos quais foi efectuado um pedido de reembolso, sendo debitadaaquando do pedido por contrapartida da conta 2437 e creditada aquando da decisãofavorável ao pedido, por débito das contas 11 ou 12.

2439 – IVA Liquidações Oficiosas ⇒ Debitar-se-á pelas liquidações oficiosas (52

), porcrédito de 2436. Se a liquidação ficar sem efeito, deverá proceder-se à anulação dolançamento. Quando se efectuar o pagamento respeitante à liquidação oficiosa movimenta-sea conta 2436 e após o apuramento do imposto a pagar, regulariza-se o saldo da 2439,anulando-o por contrapartida da conta 2436.

Concluindo, facilmente se depreende que a forma de contabilização exposta anteriormente

traduz fielmente o ‘Método do Crédito de Imposto’, aliás, como não poderia deixar de ser. Na

verdade, a contabilidade deve estar organizada de acordo com o art. 44º do CIVA, ou seja,

‘de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao

cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os elementos

necessários ao preenchimento da declaração periódica de imposto’.

Para tal, e com vista a responder às exigências fiscais, a contabilidade deverá ter subjacente

um plano de contas devidamente desagregado, de acordo com o POC e as DC’s, permitindo

o imediato preenchimento das DP’s, se possível até de forma automática, pelo próprio

programa informático de contabilidade, como geralmente é o caso, com vista a uma maior

eficiência (53

).

(52) Trata-se de liquidações (LO’s) efectuadas pelos SAIVA, nos termos do art. 83º do CIVA, com base em valorespresumidos, por não ter sido enviada a DP dentro do prazo legal. Se o SP entregar a DP de substituição (modeloC) até à data limite indicada na notificação, a LO será anulada automaticamente, ficando sem efeito. Se não ofizer, torna-se definitiva tendo que ser paga na TFP, embora o imposto pago seja tido em conta em futurospagamentos, entrando na conta corrente dos serviços do IVA a crédito, logo, favoravelmente ao contribuinte.

(53) Existem, no entanto, situações, em que são as próprias regras do IVA que provocam a desconformidade entreas DP’s e a contabilidade, como é o caso de devoluções de clientes comunitários (devoluções de vendas)ocorridas num período de imposto posterior à venda subjacente. Exemplo: se a TIB (venda) ocorreu em Janeiro e

a devolução do cliente ocorreu em Março, deverá ser substituída a declaração de J aneiro (e respectivo anexorecapitulativo), reduzindo os valores em conformidade (para efeitos de VIES – Vat Information Exchange System,ou em português, sistema de troca de informações do IVA), enquanto que tal devolução, em termoscontabilísticos, consta do mês de Março, gerando as tais divergências indesejáveis entre contabilidade e DP’s,obrigando a que se faça uma anotação na DP de J aneiro, de forma a poder aferir-se a todo o momento daexistência de movimentos contabilísticos referentes a Março, reflectidos fiscalmente em J aneiro.





31

Apuramento do Imposto"Método do Crédito de Imposto"

IVA Liquidado: conta 2433

. nas operações activas efectuadas pelo Sujeito Passivo

(transmissões de bens e/ou prestações de serviços) DP C 2,6,4

. nas operações passivas em que se aplica o "reverse charge"

DP C 2,6,4

DP C 11,13,17

IVA Apurado:

> 0 Imposto a entregar ao Estado 2436 - DP C93

< 0 Crédito de Imposto a Recuperar(Reporta para o período seguinte ou solicita reembolso)

(+) (-)

2435 - DP C96 2438 - DP C95

(=)

Regularizações a favor do Sujeito Passivo

(-)

Reporte de Crédito de Imposto de Período anterior

2435 - DP C61

(aquisições de bens/serviços a não residentes emque se aplica o reverse charge ,aquisições intracomunitárias de bens, situações de inversão do SP internas)

(2431/2432 - DP C20 a 24)

(descontos obtidos fora da factura (V/ nota de

crédito), débitos adicionais aos clientes fora da

factura (N/ nota de débito), devoluções de

compras, regularizações por utilização do pro-rata)

(descontos concedidos fora da factura (N/ nota de

crédito), débitos adicionais de fornecedores fora da

factura (V/ nota de débito), ainda devoluções de vendas,

regularizações por utilização do pro-rata)

24342 - DP C41 24341 - DP C40

IVA suportado e dedutível pelas operações passivas efectuadas pelo

Sujeito Passivo

(aquisições de bens e serviços, importações, aquisições intracomunitárias de bens)

Regularizações a favor do Estado

(-)





32

2 . 0

0 0

3 . 0

0 0

4 . 0

0 0

I V A L i q

. -

I V A D e

d .

1 1

. 0 0

0 -

8 . 0

0 0

I V A L i q

. -

I V A D e

d .

1 5

. 0 0

0 -

1 1

. 0 0 0

C o n s u

m i d o r

F i n

a l

P a g a

3 0

. 0 0 0

V e n

d e p o r

3 0

. 0 0 0

P a g a

4 8

. 0 0 0

V e n

d e p o r

4 0

. 0 0 0

+ 8

. 0 0 0

P a g a

6 6

. 0 0 0

V e n

d e p o r

5 5

. 0 0 0

+

1 1

. 0 0 0

P a g a

9 0

. 0 0 0

V e n

d e p o r

7 5

. 0 0 0

+

1 5

. 0 0 0

F o r n e c e d o r

E s t r a n

e i r o

I m p

o r t a

d o r

G

r o s s

i s t a

R

e t a l h i s t a

I V A L i q . -

I V A D e

d .

8 . 0

0 0

- 6

. 0 0 0

T o t a

l d e

I V A

e n t r

e g u e a o

E s t a d o

1 5 . 0

0 0

I V A p a g o n a

A l f â n

d e g a

6 . 0

0 0





33

1.4. COMENTÁRIO FINAL

Muitas das ideias expostas no ponto 1.1, constam expressamente do preâmbulo do CIVA, o

qual, apesar de ter sido redigido em 1984 (há 25 anos), revela no entanto muita actualidade e

pertinência, constituindo por isso uma fonte privilegiada de informação no que concerne à

origem e contextualização do IVA.

Nas notas de rodapé ao longo do texto, procurou fazer-se uma abordagem ao nível dos

conceitos e da terminologia a utilizar, tecer alguns comentários considerados pertinentes,

bem como, dar a conhecer algumas particularidades ou curiosidades inerentes ao IVA.

Parte dos assuntos tratados sumariamente nessas notas, serão desenvolvidos nos capítulos

seguintes, embora outros, por motivos óbvios não venham nunca a ser aprofundados. Há

também assuntos que constituem matéria a tratar apenas numa fase posterior, no âmbito da

disciplina de ‘Tributação Internacional’. Outros ainda poderão considerar-se como ‘simples

cultura geral’.

Pretendeu-se, basicamente, dar a conhecer o IVA, numa perspectiva alargada e de uma

forma abstracta e algo teórica, pois nesta disciplina, como em qualquer outra área do

conhecimento, a prática não deve estar dissociada da teoria.





34

SIGLAS

AIB – Aquisição Intracomunitária de BensAT – Administração Tributária

AF – Administração Fiscal

BT – Base Tributável

CE – Comunidade Europeia

CEE – Comunidade Económica Europeia

CIVA – Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado

CRP – Constituição da República Portuguesa

DC – Directrizes Contabilísticas

DGAIEC – Direcção Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais de ConsumoDGCI – Direcção Geral dos Impostos

DP – Declaração Periódica

DSCIVA – Direcção de Serviços de Cobrança do IVA

EM – Estados Membros

IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

IT – Imposto de Transacções

IVA – Imposto sobre o Valor Acrescentado

LO – Liquidação OficiosaOCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico

OE – Orçamento de Estado

POC – Plano Oficial de Contabilidade

PF – Pagamento em Falta

PS – Prestação de Serviços

REI – Regime Especial de Isenção

REPER – Regime Especial dos Pequenos Retalhistas

RITI – Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias

RNM – Regime Normal de periodicidade MensalRNT – Regime Normal de periodicidade Trimestral

ROC – Revisor Oficial de Contas

SAIVA – Serviço de Administração do IVA

SF – Serviço de Finanças

SP – Sujeito Passivo

TB - Transmissão de Bens

TF – Tesouraria de Finanças

TIB – Transmissão Intracomunitária de Bens

TOC – Técnico Oficial de ContasVIES – Vat Information Exchange System




CAPÍTULO 2: IVA - INCIDÊNCIA

35

CAPÍTULO 2

IVA - INCIDÊNCIA

ÍNDICE

2. INCIDÊNCIA

2.1. INCIDÊNCIA OBJECTIVA

2.1.1. Transmissões de Bens2.1.2. Prestações de Serviços2.1.3. Importações de Bens2.1.4. Operações Intracomunitárias

2.2. INCIDÊNCIA SUBJECTIVA

2.3. LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES

2.4. INCIDÊNCIA TEMPORAL (facto gerador e exigibilidade)





36

2. INCIDÊNCIA

As normas de incidência, em geral, têm como objectivo determinar o universo dos factos

tributários sujeitos a tributação, estabelecendo os respectivos pressupostos de aplicação dosimpostos. Nesta medida, se sobre uma determinada situação da vida real se verificar não

existir incidência ou sujeição, tal significa que as normas respectivas (normas de incidência)

não contemplam tal situação ou expressamente a excluem, podendo concluir-se, então, que

o imposto não atinge tal realidade (54

).

Por uma questão de clareza, refira-se desde já que ‘não sujeição’ é absolutamente diferente

de ‘isenção’, uma vez que para haver isenção terá forçosamente que existir sujeição ou

incidência, enquanto que se este último requisito não se verificar, não pode sequer falar-se

em isenção (55

). A verificação da incidência é assim um requisito mínimo indispensável para

que se possam aplicar as restantes normas do CIVA, incluindo as relativas às isenções.

A forma simplista como a incidência se encontra descrita anteriormente, não significa que por

vezes não existam dúvidas na interpretação das normas de incidência, pois tais dúvidas

existem e prendem-se sobretudo com o facto da lei, em sentido amplo, ter um carácter geral

e abstracto, colocando por vezes sérios problemas de interpretação, os quais são, aliás,

comuns a outros ramos do Direito.

A incidência no IVA, constitui o 1º capítulo do respectivo código (56) (57) e inclui a incidência

objectiva (ou real) - arts. 1º, 3º, 4º e 5º, a incidência subjectiva (ou pessoal) - art. 2º, a

aplicação da lei no espaço (ou incidência territorial ou territorialidade) - art. 6º, e a aplicaçãoda lei no tempo (ou incidência temporal ou facto gerador / exigibilidade) - arts. 7º e 8º,

sendo também estes os aspectos a tratar, pela mesma ordem, no presente capítulo (58

(54) No IVA, bem como noutros impostos, é frequente designarem-se tais situações, indiferentemente, porsituações de ‘não incidência’ ou ‘não sujeição’ ou ainda ‘fora do campo de imposto’, tudo expressões que vão nomesmo sentido, que é a não aplicação do imposto a uma determinada situação. Nestas situações, encontra-se dealgum modo facilitada a tarefa ao intérprete, uma vez que não há necessidade de enquadramentos adicionais noCIVA.

).

(55) A propósito da distinção entre não sujeição e isenção, há quem refira que a sujeição é como que uma prisão,sendo a isenção tida como uma espécie de libertação da prisão. Deste modo, não faz sentido libertar da prisão(isenção) quem está em liberdade (não sujeição); a libertação (isenção) pressupõe que se está privado daliberdade (sujeição). Por outras palavras, para algo estar isento de IVA tem que previamente estar sujeito, como éo caso dos serviços prestados por médicos, que estão sujeitos a IVA enquanto PS, de acordo com o art. 1º, n.º 1,al. a) e art. 4º, n.º 1, porém, encontram-se isentos, nos termos do art. 9º, n.º 1, al. b). É também, por exemplo, ocaso das Exportações, as quais constituem TB sujeitas a IVA em Portugal, pelo art. 1º, n.º 1, al. a) e art. 6º, n.º 1,contudo encontram-se isentas pelo art. 14º, n.º 1, al. a). Relativamente às prestações de serviços consideradasnão localizadas em Portugal, por aplicação das regras de territorialidade previstas no art. 6º, trata-se sempre desituações de não sujeição a IVA e não de isenções, como muitas vezes erroneamente se refere.

(56) A incidência é também o 1º capítulo do CIRS e do CIRC, facto que só pode ser considerado comoperfeitamente natural, uma vez que se trata de normas cruciais em qualquer imposto, por determinarem, conformese referiu no texto, os pressupostos da sua aplicação.

(57) A referência a artigos sem indicação do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.

(58) A designação ‘incidência territorial’, quando nos referimos à aplicação da lei no espaço (territorialidade), não éadoptada pelos vários autores; porém, e uma vez que faz parte integrante do capítulo da incidência no CIVA, nãonos parece descabido utilizar tal expressão, até porque da aplicação do art. 6º resultam efectivamente situaçõesde não sujeição ou não incidência de IVA no território nacional. A expressão ‘incidência temporal’ também não énormalmente utilizada, contudo, mais uma vez, tratando-se igualmente de normas inseridas no capítulo daincidência no CIVA, não se nos afigura incorrecta tal acepção. Aliás, também neste caso, é evidente que se trata





37

Embora se considere que a aplicação da lei no espaço, bem como a aplicação da lei no

tempo, constituem temas com suficiente autonomia para serem tratados em capítulos

distintos, optou-se por tratar todos estes aspectos dentro do mesmo capítulo, seguindo deperto a estrutura do CIVA.

No presente capítulo iremos então procurar saber o que está sujeito a imposto, quem está

sujeito a imposto, quais os limites territoriais da sujeição e o momento em que a mesma se

concretiza.

de normas de incidência, pois os arts. 7º e 8º fixam o momento em que nasce a obrigação de imposto, logo, omomento em que se materializa efectivamente a incidência.





38

2.1. INCIDÊNCIA REAL/OBJECTIVA

A incidência objectiva ou incidência real encontra-se definida no art. 1º, n.º 1(59

), podendo

concluir-se que as operações sujeitas a IVA são de quatro espécies:

Operações Tributáveis

Internas• As transmissões de bens (TB), definidas no art. 3º - 2.1.1.;

• As prestações de serviços (PS), tratadas no art. 4º - 2.1.2.;

Operações Tributáveis

Internacionais• As importações, definidas no art. 5º - 2.1.3.;

• As operações intracomunitárias, reguladas pelo RITI – 2.1.4..

Quanto às operações tributáveis internas (TB e PS), estipula a al. a) do n.º 1 do art. 1º que as

mesmas deverão ser efectuadas no território nacional, a título oneroso e por um sujeito

passivo

agindo enquanto tal, referindo-se desde já que se trata de um conceito genérico, por

vezes derrogado por outras normas. Assim, verifica-se por exemplo que:

i) o facto de serem ou não efectuadas no território nacional, num contexto internacional,

pode não ser relevante, na medida em que terão que ser analisadas as normas de

incidência relativas à territorialidade (art. 6º), principalmente no que diz respeito às PS –em todo o caso, é válido que, regra geral, deverá existir uma certa conexão com o

território nacional (60

);

ii) o requisito da onerosidade (61

) também não é considerado essencial, uma vez que,

conforme se verá posteriormente, algumas TB e PS efectuadas a título gratuito, nos

termos do art. 3º, n.º 3, al. f) e do art. 4º, n.º 2, al. b), respectivamente, são também

passíveis de imposto;

iii) quanto ao facto de serem efectuadas por um SP agindo como tal, refira-se que nem só as

empresas, empresários e profissionais liberais, são SP’s de IVA, pois também o são,

designadamente, o Estado (em determinadas circunstâncias), os institutos públicos, as

associações e cooperativas, as pessoas que pratiquem actos isolados, aqueles que

(59) O art. 1º, para além de definir o que está sujeito a imposto no seu n.º 1, contém definições importantes emmatéria de IVA, relacionadas com termos específicos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se entendepor transporte intracomunitário de bens, lugar de partida e de chegada, serviços de telecomunicações, e aindaexpressões específicas próprias dos transportes intracomunitários de passageiros), bem como, estabelece regrasimportantes atinentes à definição dos territórios, assunto desenvolvido mais adiante a propósito da territorialidade.

(60) Devendo aqui situar-se, no caso de PS, ou o local da sede do prestador de serviços, ou da sede do adquirenteou ainda o local da execução material dos serviços, dependendo da qualificação do serviço em causa, conforme oexposto em 2.3.

(61) Um negócio é oneroso quando implica esforços económicos para ambas as partes, em simultâneo e comvantagens correlativas. Pressupõe por parte do destinatário uma contraprestação de valor equivalente em favor dotransmitente / prestador, verificando-se, como tal, uma certa bilateralidade. O requisito da onerosidade volta a serreiterado no art. 3º, n.º 1 e no art. 4º, n.º 1, a propósito das definições de TB e de PS, respectivamente.





39

liquidem IVA indevidamente e outros ainda enquanto meros adquirentes de serviços

prestados por não residentes (ver incidência subjectiva – art. 2º).

Desta forma estão também excluídas de tributação as TB e PS efectuadas por um SP quenão age nessa qualidade (está-se no âmbito da actividade privada de um empresário ou

de um prestador de serviços) bem como as mesmas operações realizadas por um

particular que não será SP de imposto.

Tal como acontece em outros códigos fiscais, o CIVA estabelece, no âmbito da incidência,

conceitos próprios relativamente a cada uma das referidas operações sujeitas a imposto, o

que constituirá o objecto dos pontos seguintes.

2.1.1. Transmissões de Bens (TB)

O conceito de TB encontra-se definido no art. 3º, n.º 1, considerando-se, em geral, TB a

transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de

propriedade

, conceito este que segue de perto o preconizado pela 6ª Directiva.

Desta definição podemos retirar as seguintes ilações:

i. Regra geral, apenas as transmissões efectuadas a título oneroso são sujeitas a IVA. Mais uma

vez reiteramos a existência de derrogações a esta regra, como veremos adiante ao

analisarmos determinadas operações gratuitas que serão tributáveis porque assimiladas a TB.

ii. Uma TB para efeitos de IVA implica a existência de um bem corpóreo, móvel ou imóvel

(em geral, bens corpóreos são coisas materiais, palpáveis, com realidade física). Isto é, ficam fora deste

conceito as transferências onerosas de bens incorpóreos que serão tributáveis em sede

de IVA como prestações de serviços.

Refira-se, no entanto, desde já, que, para efeitos de IVA verifica-se que são também

considerados bens corpóreos, a energia eléctrica, o gás, o calor, o frio e similares, de

acordo com o n.º 2 do art. 3º

Saliente-se, ainda, que devido a este facto é que a transmissão de bens on line, isto é,em que a encomenda e a entrega dos bens são feitas electronicamente, é qualificada

para efeitos deste imposto como uma PS.

.

Por último, de referir que o conceito de TB enunciado abrange a transmissão de bens

imóveis. Contudo, a tributação destes bens beneficia de uma isenção de IVA (artigo 9º n.º

30) a que oportunamente faremos referência (no capítulo dedicado às Isenções).

iii. Trata-se de um conceito de natureza económica. Tal conceito, em princípio e em termos

restritos, estaria confinado apenas à transmissão da propriedade plena de bens

corpóreos, todavia, certas operações que não cabem nesse conceito, são objecto de umaficção jurídica nas várias alíneas do n.º 3 do art. 3º, procedendo-se assim a um

alargamento do mesmo.





40

De notar que a utilização da expressão ‘por forma correspondente’, significa que não é

exigível que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietário), sendo

tributáveis as transmissões feitas por quem é mero detentor dos bens transmitidos(possuidor, usufrutuário, etc.). Por outro lado, terão que ser tidas em conta as operações

assimiladas a TB, pois são também tributáveis alguns auto-consumos internos em que

não se dá qualquer transferência do direito de propriedade (al. g) do n.º 3 do art. 3º) e

ainda outras situações em que não se dá essa transferência em termos civis (als. a), b),

c) e d) do n.º 3 do art. 3º). Por fim, refira-se também que, embora normalmente as

transferências se dêem por meio de contratos, a verdade é que são também tributáveis

situações não contratuais relacionadas, designadamente, com expropriações e vendas

judiciais.

Assim, o legislador fez prevalecer a realidade económica sobre os conceitos jurídicos. Talnota Patrícia Noiret Cunha, citada por Clotilde Palma(62

) «todas as transmissões de bens,

dotadas de validade nos termos do direito civil constituem transmissões de bens sujeitas

a IVA, mas nem todas estas transmissões são actos jurídicos válidos para o direito civil.»

2.1.1.1. Operações Assimiladas a Transmissões de Bens (TB)

O CIVA assimila diversas operações a TB, quer porque os bens não são corpóreos (63

), quer

para fazer prevalecer a substância económica do negócio, quer porque as transmissões são

gratuitas.

Deste modo, de acordo com as várias alíneas do n.º 3 do art. 3º, são também sujeitas a IVA

algumas operações assimiladas a TB, a saber:

a) A entrega material de bens em execução de um contrato de locação com cláusula,

vinculante para ambas as partes, de transferência de propriedade (art. 3º n.º 3 al. a).

Repare-se que ao assimilar a entrega do bem, na sequência de um contrato de locação-

venda (64

Eis uma situação em que juridicamente não temos ainda uma TB mas na qual dado,

substancialmente, existir já uma transferência com obrigatoriedade de venda, se justifica a

), a uma transmissão, se está a antecipar, ficcionando-se para efeitos fiscais, atransferência do direito de propriedade para o momento da entrega, quando em termos civis,

sob o ponto de vista jurídico, a transferência só se dá depois de pagas todas as rendas

inerentes à locação (aluguer) e os respectivos encargos contratados.

(62) Palma, Clotilde Celorico (2005). Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDRFF n.º 1,Almedina, Coimbra.

(63) A este respeito já nos referimos no ponto anterior: o fornecimento de energia eléctrica, gás, calor, frio e

similares são considerados bens corpóreos para efeitos de tributação em sede de IVA.(64) Locação-venda é um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locação (aluguer,arrendamento) e a venda, onde existe uma cláusula obrigatória de transferência de propriedade. Com estaassimilação ignora-se a componente do contrato inerente à locação (PS), relevando apenas a venda (TB).





41

existência de uma transmissão para efeitos de IVA e, consequentemente, a liquidação do

imposto.

Assim, nestas situações, para efeitos de IVA, o momento em que se dá a obrigação deliquidação de imposto é o momento em que os bens são postos à disposição do adquirente

(entrega), na linha do que se passa com a generalidade das puras TB (al. a), n.º 1, art. 7º),

sendo irrelevante para efeitos de IVA o pagamento posterior das rendas, ocorrendo assim

uma antecipação da transmissão fiscal face à transmissão civil.

Diversamente, refira-se que não se integra neste conceito a locação financeira ou leasing ,

nem os contratos de ALD, uma vez que a norma refere expressamente a existência de uma

‘cláusula vinculante’, situação que se verifica nos contratos de locação-venda, mas não nos

contratos de leasing e ALD. De facto, nestes contratos a transmissão efectiva do direito depropriedade depende da vontade do locatário exercer (ou não) o direito de opção, no caso do

leasing , pagando o valor residual previamente acordado com a empresa locadora (65

).

Assim, no caso da locação financeira deverá liquidar-se imposto nas rendas, a título de PS

(art. 4º n.º 1), devendo o IVA ser liquidado (art. 7º, n.º 3 – PS de carácter continuado) pelo

valor total da renda (capital + juros) (66

Aquando da venda (no momento da opção de compra pelo locatário), deverá ser liquidado oIVA sobre o valor atribuído (correntemente designado de ‘valor residual’), a título de TB (art.

3º n.º 1), sendo o IVA exigível apenas quando se derem os efeitos translativos do contrato

(art. 7º, n.º 7).

) nos termos do art. 16º, n.º 2, al. h). Ou seja, os

pagamentos sucessivos (rendas) constituem consecutivos factos geradores de imposto a

título de PS.

Este diferente tratamento para efeitos de tributação decorre do facto de, enquanto que no

contrato de locação-venda a transferência de propriedade é vinculativa, no caso da locação

financeira existe a opção de compra, daí o distinto tratamento destas operações em sede de

IVA. Note-se que no contrato de locação financeira, contrariamente ao que sucede no

contrato de locação-venda, o objectivo primordial é o financiamento de um bem e não a suatransmissão. Em termos económicos, o contrato de locação-venda produz efeitos idênticos a

uma TB, pelo que se justifica inteiramente a sua tributação nos termos referidos,

assegurando-se uma adequada identidade de tratamento fiscal.

(65) Esta situação configura uma posição bastante favorável, ao nível da tributação em IVA, das empresaslocadoras, as quais deduzem o IVA pela totalidade aquando da aquisição, liquidando IVA, posteriormente, deforma faseada à medida que forem facturando as rendas aos locatários.

(66) De referir que esta norma, que obriga à liquidação do IVA pelo valor total das rendas, incluindo sobre acomponente dos juros, foi aditada pela Lei do OE para 1995, verificando-se que até aí, as locadoras nãoliquidavam IVA pela componente dos juros, com fundamento na al. a) do n.º 6 do art. 16º, situação queconfigurava um cenário ainda mais favorável para as instituições financeiras locadoras.





42

b) A entrega material de bens móveis no âmbito de um contrato de compra e venda que

preveja a reserva de propriedade até ao pagamento total ou parcial do preço (art. 3º n.º 3 al. b).

Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestações (com reserva de propriedade) (67), no

qual, apesar do pagamento ser fraccionado, a incidência ocorre desde logo no momento da

entrega material dos bens, pelo preço acordado entre as partes, sendo também, tal como na

alínea anterior, irrelevantes para efeitos de IVA as prestações periódicas (68

De facto, a transmissão de propriedade só se verifica com o pagamento do preço acordado.

Contudo, o legislador antecipa a verificação da transmissão para o momento da entrega

material dos bens, ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocação do bem à

disposição do adquirente, nos termos do art. 7º n.º 1 al. a).

).

Em ambas as situações mencionadas anteriormente nas alíneas a) e b), foi intenção dolegislador dar tratamento fiscal idêntico em sede de IVA, ao que resultaria caso se verificasse

a transmissão em termos civis, uma vez que os efeitos económicos derivados da realização

destes contratos são muito equivalentes a uma TB propriamente dita, o que, refira-se em

abono da verdade, também se verifica no Leasing e ALD, embora neste caso se trate de

contratos não abrangidos pelas citadas normas.

Assim, nos casos anteriores pode concluir-se que, pese embora a transferência do direito de

propriedade apenas ocorra no futuro, para efeitos de IVA antecipa-se a sua liquidação para o

momento da entrega dos bens (art. 7º, n.º 7, parte final). Note-se que, se estas situações não

estivessem expressamente previstas, não seriam tributadas pois não caberiam no conceito

previsto no n.º 1 do art. 3º. O mesmo se passa com as restantes situações previstas no n.º 3

do art. 3º que se analisam em seguida.

c) As transferências de bens entre comitente e comissário no âmbito de um contrato de

comissão, incluindo as transferências entre consignante e consignatário (art. 3º n.º 3 al. c).

Trata-se de situações em que o comissário (comissionista, intermediário) age em nome

próprio perante o cliente

(67) Trata-se de uma modalidade de alienação onerosa, regulada nos artigos 409º e 934º do Código Civil.

(emite factura das mercadorias em seu nome pela totalidade dovalor cobrado ao cliente), embora por conta de um comitente, que lhe irá facturar o valor das

(68) Neste caso, não haverá IVA sobre os juros, nos termos da al. a) do n.º 6 do art. 16º, até porque se o Estadorecebeu o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegítimo exigir o IVA dos juros, os quaisdevem apenas compensar quem tem o ónus de receber a prazo. Nesta perspectiva, é legítimo o Estado exigir oIVA nos juros inerentes aos contratos de leasing, porque neste caso também o Estado recebe o IVAfaseadamente devendo, como tal, ser devidamente compensado. Aliás, conforme se referiu, o CIVA possibilita adedução integral ‘antecipada’ às empresas locadoras e uma liquidação faseada, situação que também justifica, dealguma forma, a solução preconizada no sentido da tributação dos juros nas rendas de locação financeira.





43

mercadorias diminuído da comissão (art. 16º, n.º 2, al. e)), no âmbito de um contrato de

comissão, tal como se encontra definido no Código Comercial (69

).

A comissão pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente:sendo de venda, considera-se comprador o comissário e ficciona-se uma transmissão do

comitente para o comissário; sendo de compra considera-se comprador o comitente e

ficciona-se tal transmissão do comissário para o comitente. São estas as transferências

fictícias que são assimiladas a transmissões de bens para efeitos de IVA.

De facto, não se verifica uma transmissão jurídica dos bens do comitente para o comissário

(comissão de venda) (ou vice-versa na comissão de compra). Esta transmissão só se verifica

no momento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o terceiro adquirente, na

comissão de venda, ou entre o terceiro alienante e o comitente, na comissão de compra.

Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposição do comissário, pelo que se

consideram duas transmissões de bens distintas e autónomas: a transmissão do comitente

ao comissário e deste ao cliente, na comissão de venda; a transmissão do fornecedor ao

comissário e deste ao comitente, na comissão de compra. O imposto é devido e torna-se

exigível no momento em que o comissário coloca os bens à disposição do seu adquirente

(art. 7º n.º 5).

A TB entre o comitente e o comissário está sujeita a uma regra especial de determinação do

Valor Tributável (VT), nos termos do art.º 16º n.º 2 al. e): na comissão de venda será o preço

de venda acordado pelo comissário, diminuído da comissão; na comissão de compra será opreço de compra acordado pelo comissário, acrescido da comissão.

E porquê a assimilação?

Porque normalmente o comissário (comissionista) embora actuando em nome próprio (emite

factura pela totalidade), não chega sequer a receber as mercadorias (aliás, normalmente nem

sequer tem armazém), seguindo as mesmas directamente do comitente para o cliente final no

caso de comissões de venda, e do fornecedor para o comitente no caso de comissões de

compra, não existindo por isso verdadeiras transmissões.Repare-se que, se não existisse esta assimilação, no caso de uma comissão de venda, o

comitente não faria uma operação tributável (transmissão de bens), porque não é ele a

vender directamente, pelo que nestas condições não poderia deduzir o IVA suportado a

montante com a aquisição / produção das mercadorias, quebrando-se assim a cadeia de

deduções, elemento essencial no funcionamento do IVA (70

(69) Dá-se o contrato de comissão quando alguém (comissário) se encarrega de praticar um ou mais actos decomércio por conta de outro (comitente), mas sem menção ou alusão alguma a este, contratando por si e em seunome, como principal e único contratante (arts. 231º e 266 do Código Comercial).

). Iria, pois, provocar-se efeitos

(70) Trata-se de adaptar o contrato de comissão às regras do IVA, visto que em direito comum a transferência dá-se directamente do comitente para o terceiro (comissão de venda), ou do terceiro para o comitente (comissão decompra). Assim, considera-se, em sede de IVA, que existe uma TB tributável do comitente para o comissário(comissão de venda) e uma TB, também tributável, do comissário para o comitente (comissão de compra).





44

cumulativos ou em cascata de imposto sobre imposto. Trata-se, pois, de um expediente

técnico que visa assegurar a neutralidade do imposto que é complementado pela já referida

norma relativa à determinação do VT (art. 16º n.º 2 al. e).

Exemplo:

A empresa X (comitente) vendeu em 15/09/2008 uma máquina (IVA 20%), no valor de

10.000, à empresa Y (adquirente), tendo o negócio sido intermediado pela empresa Z

(comissário / comissionista), que facturou a máquina directamente à empresa Y em seu nome

próprio, embora por conta da empresa X, recebendo por isso uma comissão de 10%. A

máquina seguiu no dia seguinte, directamente do armazém da empresa X, para a unidade

industrial da empresa Y.

Neste caso, a empresa Z (comissário) factura a máquina ao Y (adquirente) pelo valor de10.000, acrescido de IVA no montante de 2.000 (10.000 x 20%). Por sua vez, o X (comitente)

factura ao Z o valor da máquina diminuído da comissão, acrescido do IVA correspondente, ou

seja, emite uma factura por 9.000 (10.000 – 10%), mais IVA no montante de 1.800 (este

imposto apenas é exigível ao comitente quando o comissário puser os bens à disposição do

adquirente, conforme o disposto no n.º 5 do art. 7º).

Deste modo a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 1.800 (71

) liquidado à

empresa Z (comissário), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de 200 [2.000

(IVA liquidado) – 1.800 (IVA dedutível)], recebendo o Estado o montante global de 2.000.

Se neste negócio a empresa Z tivesse actuado em nome e por conta da empresa X, o que se

verificava é que seria esta (X - comitente) a facturar em seu nome, directamente à empresa

Y, o montante de 10.000 + IVA. Deste modo, a empresa Z emitiria uma factura à empresa X

pelo valor da comissão, acrescido de IVA, logo, 1000 + IVA. Nesta situação, o Estado iria

arrecadar também o montante de 2.000, porém, neste caso, a empresa X entregaria ao

Estado o montante de 1.800 [2.000 (IVA liquidado) – 200 (IVA dedutível)] e a empresa Z o

montante de 200.

A situação exposta no parágrafo anterior serviu apenas para ilustrar que é indiferente, ao

nível da receita arrecadada pelo Estado, o facto do comissário actuar em nome próprio, ou

não, perante o adquirente. Não se trata de uma situação subsumível na alínea c) do n.º 3 do

art. 3º, pois neste caso, em que o comissário age em nome e por conta do comitente, não há

necessidade de qualquer assimilação, porquanto a TB ocorre de forma explícita do comitente

para o cliente, sendo que, o comissário efectua uma mera PS de intermediação tributável

sem quaisquer restrições. A assimilação, como já foi referido, permite ter fiscalmente em

(71) Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisição / produção da máquina, porém, por umaquestão de simplicidade do exemplo, ignora-se tal facto.





45

conta a interposição do contrato de comissão e um tratamento fiscal idêntico ao da situação

em que o intermediário age em nome e por conta de outrem.

O CIVA considera que se aplica também tal ficção (assimilação), às transferências entreconsignante e consignatário no âmbito de um contrato de consignação, o qual configura uma

situação mais ou menos idêntica à comissão de venda. Neste caso, porém, há na realidade

um fluxo físico de bens do consignante para o consignatário, mas não se transmite

imediatamente o direito de propriedade (72

), daí a assimilação.

d) A não devolução, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatário, de mercadorias

enviadas à consignação (art. 3º n.º 3 al. d).

Nos termos da anterior alínea c), ficcionava-se uma transmissão de bens entre consignante e

consignatário pela entrega das mercadorias a este último. Contudo, tal como se referiu na

nota de rodapé respectiva, o nascimento da obrigação de liquidação de imposto só se dava

para o consignante, quando o consignatário, posteriormente, vendesse as mercadorias, nos

termos do art. 7º, n.º 5.

Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em ‘suspensão’ de imposto no

armazém do consignatário, estabelece-se o prazo máximo de um ano para as mercadorias

estarem nessa situação, findo o qual se dá uma TB tributável, sendo o IVA devido e exigível

nesse momento ao consignante (art. 7º, n.º 6) (73

).O VT, neste caso, é o valor constante da factura provisória emitida a propósito do envio das

mercadorias à consignação – art.º 16º n.º 2 al. a) e art.º 38º n.º 1 a).

(72) O contrato de consignação, não expressamente regulado na lei civil, é um contrato misto de mandato edepósito, em que o consignatário actua em seu nome próprio embora por conta do consignante, o qual lhe entregatemporariamente existências destinadas a venda. Nos contratos de consignação, o consignante envia asmercadorias para o armazém do consignatário, na expectativa que este as venda junto de clientes, mas não lhetransmite o direito de propriedade, desde logo porque o consignatário apenas irá pagar a mercadoria depois de avender aos seus clientes (se não a vender, devolve-a ao consignante). Aliás, a liquidação de IVA, pelatransmissão fictícia do consignante para o consignatário, só irá ocorrer quando o consignatário vender asmercadorias aos seus clientes, nos termos do art. 7º, n.º 5, devendo o IVA ser liquidado pelo consignante tendocomo referência o preço de venda final cobrado ao terceiro, diminuído da comissão a receber pelo consignatário,conforme o art. 16º, n.º 2, al. e) (ver também os requisitos da facturação no art. 38º - emissão de duas facturas:provisória +definitiva). Em termos contabilísticos, o consignante deverá contabilizar a saída das mercadorias doseu armazém, debitando a conta 326 – Mercadorias em poder de terceiros. Tais contratos de consignação sãomuito frequentes nos dias de hoje, sendo característicos nas vendas de jornais e revistas, electrodomésticos,combustíveis, automóveis, etc. No caso dos quiosques (consignatários de jornais e revistas) o consignante emiteuma factura (‘provisória’) com os jornais deixados num determinado dia. Posteriormente, é feita uma contagemdiária pelo consignatário, confirmada pelo consignante, com vista à devolução dos exemplares não vendidos,sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais vendidos, diminuído da comissão e acrescido de IVA, liquidadonuma factura ‘definitiva’ a emitir pelo consignante. No caso dos combustíveis, o consignante apenas factura oslitros de combustível vendidos pelo consignatário (documento definitivo), de acordo com uma contagem,

normalmente, diária ou semanal.(73) Não nos parece que tal norma possa ter grande aplicação prática, na medida em que é facilmente contornável,se a mercadoria, antes de decorrido um ano, ‘regressar’ ao consignante e depois voltar a ser entregue àconsignação.





46

e) A entrega de bens móveis produzidos ou montados por encomenda, quando a totalidade

dos materiais seja fornecida pelo SP que os produziu ou montou (art. 3º n.º 3 al. e).

O disposto nesta alínea, relativa à entrega de bens móveis produzido ou montados sobencomenda, deve ser articulado com a norma do art.º 4º n.º 2 al. c), dependendo a aplicação

destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo SP que os produziu ou

montou. Refira-se que esta operação só é assimilada a TB se quem produz ou monta o bem

for um SP de IVA.

Trata-se de situações relacionadas com empreitadas (74

) de bens móveis, as quais, se nada

fosse dito, seriam sempre tributadas como PS, uma vez que o art. 1210º do Código Civil não

dá relevância ao facto dos materiais serem fornecidos pelo empreiteiro, ou, no todo ou em

parte, pelo dono da obra, considerando sempre tais contratos como empreitadas (PS).

Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior

entrega dos bens móveis ao dono da obra será sempre considerada uma TB, à qual se

aplicará a respectiva taxa (e não a taxa aplicável a uma PS).

De facto, esta operação, em termos económicos, produz efeitos semelhantes à compra e

venda, pelo que, por motivos de igualdade de tratamento, se justifica esta assimilação.

De notar que a entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono

da obra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo

que o empreiteiro forneça parte dos materiais, será já considerada como uma PS, de acordocom o art. 4º, n.º 2, al. c). Mesmo nesta situação, a taxa aplicável à PS, será sempre a taxa

aplicável aos bens obtidos após a execução da empreitada, ao abrigo do art. 18º, n.º 6; ou

seja, a taxa a aplicar será sempre a mesma, quer a operação seja considerada TB, quer seja

considerada PS.

Exemplo:

Se a Maria se dirige a uma florista para encomendar um ramo de flores para o dia do seucasamento, considera-se que a florista irá efectuar uma transmissão de bens devendoliquidar IVA à taxa correspondente ao bem transmitido (arranjo floral), ou seja, à taxa de 12%prevista na verba 2.1 da Lista II anexa ao CIVA.

Se, ao invés, a Maria tivesse levado consigo as flores para que a florista, com elas,concebesse um arranjo (adicionando os materiais necessários, fitas, folhagens, papel, etc.),tal situação já configura uma PS, embora tributável à taxa aplicável ao arranjo floral, que é de12% (se não existisse no CIVA uma disposição com o teor do n.º 6 do art. 18º, o serviço seriatributado a 20%).

Quando existia a taxa agravada de IVA relativamente a determinados bens, esta situação era

desfavorável aos SP’s, pois a taxa aplicável, por exemplo, aos serviços de ourivesaria (feitio),

(74) Empreitada, segundo o art. 1207º do Código Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se obrigaem relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço, pelo que, nesta medida, se refere a um serviço e nãoa uma transmissão do direito de propriedade de um bem.





47

seria sempre a taxa aplicável aos bens, tributados, neste caso, à taxa agravada, quer o dono

da obra fornecesse, ou não, parte dos materiais.

Sem prejuízo do exposto anteriormente, parece-nos que a qualificação das empreitadassobre bens móveis como TB ou PS, assume bastante mais relevo noutras situações que não

a aplicação das taxas. De facto, num contexto internacional (trabalho a feitio), não é

indiferente uma empreitada ser considerada como uma TB ou PS, uma vez que, tratando-se

de TB, se aplicam para efeitos de localização as normas relativas às importações,

exportações e operações intracomunitárias (RITI), enquanto que no caso de PS se aplicam

exclusivamente as regras previstas no art. 6º, com as naturais implicações, designadamente

em termos de liquidação de imposto e de obrigações declarativas.

As questões associadas ao trabalho a feitio num contexto internacional serão desenvolvidas

com maior profundidade mais adiante, no que diz respeito às PS, e na disciplina de“Tributação Internacional”, no que diz respeito às TB.

f) A afectação de bens da empresa a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão

gratuita, quando tenha havido previamente dedução de imposto (art. 3º n.º 3 al. f).

Nesta norma estabelece-se a obrigação de liquidação de imposto, assimilando situações não

efectuadas a título oneroso e em que não existe contraprestação, a TB sujeitas a IVA, cujo

valor tributável (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra definido no art. 16º, n.º 2, al.

b) – preço de aquisição ou de custo reportado ao momento da realização das operações

.

Abrange-se aqui a afectação de bens da empresa, que tenham originado dedução de imposto

aquando da aquisição ou produção (75), a fins alheios à actividade, tais como, a afectação de

bens ao empresário (76

(75) Face ao disposto na al. f) do n.º 3 do art. 3º, se não houve prévia dedução de IVA, então, não haveráobrigação de liquidar IVA, até porque no caso de existir dedução, a liquidação posterior, no momento daafectação, será feita com base no preço de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA

indevidamente deduzido, liquidando-se, em princípio, exactamente o mesmo valor de IVA que previamente sededuziu (daí que se não existir prévia dedução não haja a obrigação de liquidação).

) e ao pessoal, situações estas que vulgarmente se designam por

(76) É frequente a Inspecção Tributária (IT) proceder a liquidações adicionais de IVA com fundamento nestanorma, sobretudo nos casos em que as empresas se encontram inactivas sem terem cessado a actividade (paraefeitos de IVA e IRC), constando do respectivo Balanço, Existências e Imobilizado que muitas vezes já nemsequer existem. Nestes casos, ao abrigo da al. a) do n.º 1 e n.º 2 do art. 34º, a IT procede à cessação oficiosa daactividade para efeitos de IVA (para efeitos de IRC os requisitos da cessação são mais exigentes), liquidando IVApelas existências e imobilizado existentes no balanço com fundamento na al. f), n.º 3, art. 3º. O valor que serviráde base à liquidação é o preço de custo reportado ao momento da realização das operações (al. b), n.º 2, art. 16º),o que significa que, no caso de contribuintes ausentes ou incontactáveis e na falta de outros elementos, a ITliquida IVA com base no preço de custo, pelo menos no caso das existências (sem prejuízo da possibilidade de seconsiderar que as mercadorias foram comercializadas com lucro). No caso do imobilizado a IT deverá ter emconta as amortizações acumuladas e os coeficientes de desvalorização da moeda fixados anualmente por Portariado Ministro das Finanças (preço de custo reportado ao momento da realização das operações).

Um exemplo típico de aplicação da al. f) do n.º 3 do art. 3º é, por exemplo, a cessação de actividade de umempresário em nome individual sem que haja a venda dos bens (imobilizado e existências) que integram oestabelecimento a terceiros. Neste caso, deverá ser liquidado IVA pela afectação dos bens à esfera particular doempresário, devendo o imposto ser liquidado no momento definido no n.º 4 do art. 7º, pelo valor constante da al. b)do n.º 2 do art. 16º, à taxa respectiva (art. 18º) e num documento com os requisitos previstos no n.º 7 do art. 36º.





48

‘auto-consumos externos’ (77)(78

), bem como as transmissões gratuitas, incluindo-se aqui,

designadamente, as amostras, as ofertas e os prémios concedidos.

Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade.Pretende-se, assim, evitar casos de evasão, nos quais os bens adquiridos para fins

produtivos em relação aos quais tenha havido dedução do imposto são desviados, por

exemplo, para consumo privado (como é sabido os particulares não têm direito à dedução do

IVA). Caso assim não se procedesse não se tributaria o acto de consumo, o que violaria o

princípio da neutralidade, dado que as mesmas operações realizadas por terceiros SP do

imposto são tributadas. Este dispositivo só se justifica caso tenha sido exercido o direito à

dedução do IVA. Caso o imposto não tenha sido deduzido, a operação não é tributável.

Exemplo:É o caso de um SP que adquire um computador e o afecta à actividade que

desenvolve, deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afecta o equipamento ao

seu uso próprio/particular, o que constitui um auto-consumo externo, tributado nos

termos do art. 3º n.º 3 al. f).

Sendo certo que no caso de algumas transmissões gratuitas se pode alegar que se está a

actuar no âmbito da actividade, uma vez que o que se pretende é melhorar a imagem da

empresa, ter uma boa política comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo

sempre em vista o aumento das vendas, a verdade é que o CIVA apenas exclui as amostrase ofertas de pequeno valor, na linha do disposto no art. 5º da 6ª Directiva (actual art. 16º da

“nova” Directiva IVA – 2006/112/CE) (79

O regime de exclusão previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi recentemente alteradopela Lei do OE para 2008 (Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro) (

).

80

(77) O auto-consumo corresponde a uma saída de bens da empresa que se caracteriza pela inexistência decontraprestação. Esta operação é considerada TB com vista a evitar consumos privilegiados, sem pagamento deIVA (auto-consumo externo) ou a evitar o exercício de deduções que não correspondem à utilização real dos bens(auto-consumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas operações sejam tributadas, uma vez que oseriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do imposto. Caso contrário, o SP que auto-consomeestaria numa situação de concorrência desleal face aos restantes agentes económicos.

), tendo sido retirada a

(78) Em geral, não é tributado o ‘auto-consumo interno’, ou seja, afectações dentro da empresa, por exemplo,produção pela empresa de um equipamento necessário à sua actividade, afectação ao Imobilizado de bens queintegram as existências, etc. Tal seria um contra-senso pois a empresa estaria sempre a actuar no âmbito da suaactividade, despoletando-se uma cadeia de liquidações e deduções absolutamente despropositada. Contudo, tal jáserá admissível se a empresa desenvolver em simultâneo uma actividade tributada e uma actividade não tributadaque não confere o direito à dedução, conforme se refere na alínea seguinte (al. g), n.º 3, art. 3º). Relativamente àtributação dos ‘auto-consumos externos’, repare-se da dificuldade em controlar tais situações, uma vez que severifica que o empresário, normalmente, confunde o seu património com o património da sua empresa, utilizando eafectando, indiscriminadamente, bens da empresa à sua esfera individual.

(79) Ainda assim, afigura-se-nos existirem algumas injustiças derivadas da aplicação desta norma, sendo certo quetambém é evidente o seu objectivo, pois pretende-se sobretudo limitar abusos derivados da realizaçãoindiscriminada de ofertas de bens que conferiram o direito à dedução, situação muito lesiva para o Estado. Por

outro lado, estabelecendo-se limites, evita-se a subjectividade de eventuais avaliações casuísticas das operaçõesgratuitas.

(80) Ao nível das transmissões gratuitas, a 2ª parte da al. f) do n.º 3 do art. 3º excluía expressamente as amostrase as ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. Até então, deveria ter-se presente o teorda Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, que referia a não tributação das amostras de bens comercializados





49

parte final da alínea f) do n.º 3 do art. 3º que excluía “as amostras e as ofertas de pequenovalor em conformidade com os usos comerciais” .

Em consequência foi aditado ao art. 3º o n.º 7 que passou a conter o essencial da circular n.º19/89, de 18/12, mantendo-se o conceito de amostra e, quanto às ofertas, o seu limite

máximo anual (5‰), actualizando-se o limite unitário de €14,96 para €50,00

Este n.º 7 do art. 3.º remete para uma Portaria (já publicada – Portaria n.º 497/2008, de 24 de

.

J unho), que contém a regulamentação necessária (delimitação dos conceitos de amostra e

de oferta, incluindo ofertas constituídas por um conjunto de bens, contabilização, etc.).

Foi ainda aditado o n.º8 ao art. 3º que contém a parte final do ponto 3 da circular n.º 19/89:

em caso de início de actividade a permilagem referida (5‰) aplica-se a uma estimativa do

volume de negócios

, sem prejuízo da posterior rectificação se os valores definitivos forem

inferiores aos esperados.

Na génese da alteração a este regime esteve um Acórdão do Supremo Tribunal

Administrativo (STA) (2ª Secção, Processo n.º 01180/06, de 21/03/2007) que considerou

inconstitucional a circular n.º 19/89 na parte relativa aos limites quantitativos ali fixados para

as ofertas, uma vez que “é material e organicamente inconstitucional, por ofender o art. 103º,

n.º 2 e 165º, n.º 1 alínea i), da CRP, a criação por Circular da DGCI de um limite máximo,

calculado em função do volume de negócios do ano anterior, para «ofertas de pequeno

valor» referidas na 2ª parte da alínea f), do n.º 3 do art. 3º do CIVA” . Ou seja, segundo o STA,

a circular n.º 19/89, em que se fixavam aqueles limites, continha uma regra de incidência

objectiva de IVA que não foi criada por diploma emanado da Assembleia da República, em

matéria que se insere na reserva relativa de competência legislativa desta. Isto é, tratando-se

de regras de incidência estariam subordinadas ao princípio da legalidade tributária, ou seja,

deveriam constar da lei.

Em relação a este regime convém salientar:

As amostras não estão limitadas em valor, mas deverão ter um formato ou tamanhodiferente do produto que se pretende divulgar, ou apresentadas em quantidade,capacidade, peso ou medida, inferiores ao produto a comercializar, para que seja

inequívoca a sua não comercialização.

Consideram-se ainda amostras os livros e outras publicações transmitidas

gratuitamente pelos editores a operadores económicos que os possam promover, a

membros do corpo docente de estabelecimentos de ensino, a críticos literários, a

organizações culturais ou a entidades ligadas à imprensa. Consideram-se também

amostras os CD, DVD, discos, cassetes, filmes, vídeo e outros registos de som ou de

imagem transmitidos gratuitamente pelos editores ou produtores económicos, tais

como estações de rádio ou televisão, críticos da especialidade, revistas da

especialidade, etc.

e/ou produzidos pela empresa, nem as ofertas de valor unitário inferior a € 14,96 (3.000$00) e cujo valor anual nãoexceda 0,5% do volume de negócios do ano anterior.





50

As ofertas não têm que respeitar a bens comercializados pela empresa, podendo, por

isso, tratar-se de bens adquiridos a terceiros, porém, dentro dos limites antes

referidos, tendo-se presente que o actual limite de € 50 (81

Ultrapassado o limite fixado, as transmissões de ofertas estão sujeitas a IVA sobre o

valor atribuído à oferta – preço de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a

terceiros, ou preço de custo, se tiverem sido produzidos pelo próprio ofertante (art. 16º

n.º 2 al. b) – excepto se não tiver sido exercido o direito à dedução do correspondente

imposto suportado a montante.

).

O Of.-Circ. 111-980 de 7/12/1988 da DSCA do SIVA esclarece que as ‘lembranças’

oferecidas aos trabalhadores por motivo de aniversário, a distribuição de brinquedos

por ocasião de Natal, bem como o sorteio de objectos de uso pessoal, constituem

gastos de acção social, não constituindo amostras nem ofertas. Não se destinando a

fins empresariais, estas despesas não conferem direito à dedução (conforme art.º

20º), pelo que a transmissão gratuita de tais bens não está sujeita a IVA. De igual

forma, a distribuição de prémios em dinheiro encontra-se fora das normas de

incidência do IVA – Inf. 2464 de 22/11/1991.

Não é obrigatória a repercussão do imposto nestes casos (art. 37º n.º 3), estando

previstas formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem

mencionar apenas a data, a natureza da operação, o valor tributável, a taxa de

imposto aplicável e o montante do mesmo (art. 36º n.º 7). O envio de amostras para outros Estados-membros por motivo de igualdade de

tratamento não se qualifica como TIB, tal como a AF entendeu na Informação n.º 1260

de 28/02/1994 da DSCA do SIVA.

Em todo o caso, deverá ter-se presente que também não haverá liquidação de IVA

nos bónus concedidos em espécie pelos fornecedores aos clientes (al. b), n.º 6, art.

16º), situação perfeitamente normal em alguns sectores de actividade. Segundo o

entendimento da AF, e com vista à distinção entre ofertas e bónus, os bónus deverão

respeitar a bens da mesma espécie dos adquiridos pelo cliente (exemplo: bónus de

10 kg. de café por cada 100 kg. adquiridos – o IVA será liquidado apenas pelo valor

correspondente aos 100 kg, embora os 10 kg. devam constar expressamente de

factura ou documento equivalente, com a indicação de ‘bónus concedido’ e menção

expressa da al. b), n.º 6, art. 16º) (82

).

Nestas operações, o imposto é devido e exigível no momento em que as afectações de bens

tiverem lugar (art. 7º n.º 4).

(81

) No caso da oferta ser constituída por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao

conjunto da oferta e não a cada bem individualmente considerado.(82) Se, porém, se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n.º de unidadesde outro, estar-se-á perante uma oferta que será ou não tributada em IVA, consoante se considere ou não comooferta de pequeno valor, conforme se referiu no texto.





51

g) A afectação de bens a sectores isentos e a afectação ao uso da empresa de bens

excluídos do direito à dedução, quando tenha havido dedução de imposto (art. 3º n.º 3 al. g).

No âmbito desta norma estamos perante as situações de auto-consumo interno, em que nãose transcende a unidade económica produtiva, sendo os bens produzidos/adquiridos pela

empresa e por ela utilizados no exercício da sua actividade económica. Esta modalidade de

auto-consumo verifica-se quando determinados bens da empresa, sem dela serem ‘retirados’,

são afectos a um sector de actividade isento, ao passo que o sector de actividade a que

inicialmente se afectou o bem adquirido permitiu o direito à dedução do IVA suportado na sua

aquisição.

Nestas situações, não se dá qualquer transferência do direito de propriedade, logo, face ao

conceito de transmissão de bens não estaríamos perante operações tributáveis. Porém,

neste caso, tal tributação, por ficção legal, justifica-se plenamente atendendo ao princípiogeral de que apenas poderá ser deduzido IVA relativamente às operações tributáveis

realizadas que confiram o direito à dedução.

De facto, dentro da mesma empresa, poderemos ter sectores isentos, cuja actividade não

confere o direito à dedução, e simultaneamente sectores tributados, estes sem restrições

especiais ao nível do direito à dedução. Nessa medida, se adquirirmos um determinado

equipamento e o afectarmos ao sector tributado, em princípio, iremos deduzir o IVA na

totalidade (83

), pelo que, se posteriormente, o afectarmos ao sector isento (cuja actividade

não confere o direito à dedução), teremos que liquidar imposto.

O exemplo mais elucidativo desta realidade é a actividade da construção civil, onde

frequentemente temos empresas que prestam serviços de construção (empreitadas, sector

tributado) e que simultaneamente se dedicam à construção de edifícios para venda (sector

isento, n.º 30 do art. 9º), sendo-lhes imposta a aplicação do método da afectação real nos

termos do n.º 3 do art. 23º.

Imagine-se que uma empresa de construção civil afecta uma betoneira e/ou uma grua ou que

afecta cimento, tijolos e vigas, do sector tributado para o sector isento. Nestes casos, tais

bens foram objecto de dedução de imposto no momento da aquisição, pelo que tais

afectações internas serão consideradas TB, sendo obrigatória a respectiva liquidação de IVA

(83) Esta ideia tem subjacente um sistema de afectação real, no qual os SP’s mistos poderão deduzirintegralmente o IVA relacionado com o sector tributado, não deduzindo qualquer imposto quando os bens sedestinem ao sector isento (isenção incompleta). Deste modo, se há transferências (e até meras utilizações) debens do sector tributado para o sector isento, terá que haver liquidação de imposto, compensando-se a favor doEstado o IVA deduzido indevidamente, pois a dedução foi feita com base no pressuposto de que o bem seriaafecto exclusivamente ao sector tributado (em todo o caso, trata-se também de situações dificilmentecontroláveis). Nas situações em que o sistema adoptado é o ‘prorata’, já não se levantam estas situações, umavez que o IVA é deduzido com base numa percentagem inerente à globalidade da actividade (tributada e nãotributada) podendo assim os bens circular livremente dentro da empresa entre os vários sectores de actividade.Na prática, no sector da construção civil, para evitar complicações de ordem prática inerentes à adopção dométodo da afectação real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresas distintas. Todos estes aspectosserão desenvolvidos posteriormente.





52

(84

), nos termos da 1ª parte da al. g) do n.º 3 do art. 3º, com base no valor referido no art. 16º,

n.º 2, al. b) – preço de aquisição ou de custo reportado ao momento da realização das

operações.A alínea g) do n.º 3 do art. 3º, refere ainda que é também considerada uma TB tributável, a

afectação ao uso da empresa (auto-consumo interno) de bens excluídos do direito à dedução

(n.º 1 do art. 21º), quando houve prévia dedução de imposto, ou seja, quando esses bens

constituam o objecto da sua actividade, nos termos da al. a) do n.º 2 do art. 21º,

enquadrando-se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam à comercialização de

automóveis de turismo, barcos, aviões e motos. Neste caso, é a afectação ao uso da

empresa de bens para finalidades produtivas diferentes das que levaram à sua aquisição,

importação, fabrico que determina a assimilação da operação ao conceito de TB.

Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto que os mesmos se

destinam a comercialização, pelo que, se, por exemplo, afectarem tais bens (existências) ao

seu imobilizado para uso da própria empresa, passarão a ter tratamento idêntico à

generalidade das empresas, ou seja, terão que liquidar IVA a preço de aquisição, com vista à

anulação do IVA ‘indevidamente’ deduzido no momento da aquisição (85

).

Sintetizando as várias alíneas anteriores verificámos que, para efeitos de IVA, há várias

situações que não cabem no conceito de TB previsto no n.º 1 do art. 3º do CIVA, sendo, no

entanto, consideradas assimiladas a TB, nos termos do n.º 3, como tal tributáveis, o que

configura de alguma forma um alargamento do conceito, garantindo o carácter degeneralidade que verificamos ao analisar as características do IVA.

2.1.1.2. Operações excluídas do conceito de Transmissão de Bens (TB)

O mesmo artigo 3º, no seu n.º 4 e n.º 6, vem restringir o conceito de TB no que se refere a

duas situações particulares, excluindo-se as mesmas de tributação.

Assim, não se consideram transmissões, não sendo devido IVA (não sujeição ou não

incidência), relativamente às:

(84) Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porém, entendeu-se ser esta a forma mais adequada, isto é, liquidar de imposto, embora num documento com menos requisitos queas facturas ditas ‘normais’ (art. 36º, n.º 7).

(85) Situação idêntica verifica-se também no caso de uma oficina de reparação automóvel que procede àreparação, com peças do seu armazém cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo afecta ao seuimobilizado, tendo que liquidar IVA pelas peças no momento da sua incorporação na viatura (o IVA dasreparações de viaturas de turismo não é dedutível para a generalidade dos SP’s). Poderia também dar-se comoexemplo os combustíveis, os quais constituem o objecto da actividade das gasolineiras (postos de abastecimentode combustíveis). Porém, nesta situação existe um regime particular (já abordado), no qual o Estado arrecadaantecipadamente a totalidade do IVA, pelo que o problema da liquidação do IVA, no caso de auto-consumosinternos, não se coloca, uma vez que não há prévia dedução nos combustíveis destinados a revenda. Na verdade,o que se verifica é uma situação contrária, uma vez que se abre a possibilidade de dedução do IVA inerente aoscombustíveis consumidos internamente (não destinados a revenda) nos termos da parte final da al. a) do n.º 2 doart. 21º, dentro dos limites mencionados no art. 21º, n.º 1, al. b), como acontece, aliás, com a generalidade dasempresas (por exemplo, dedução de 50% do IVA do gasóleo).





53

⇒ Cessões, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como de todo um

património, ou de parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade

independente, desde que o adquirente seja, ou venha a ser, um SP de imposto - n.º 4 do art. 3º.

Este normativo está de acordo com a Directiva IVA (art. 19º da Directiva 2006/112/CE) e visa

essencialmente simplificar a mecânica do imposto, por forma a não onerar a tesouraria do

cessionário com o pagamento do IVA ao cedente, facilitando assim a reorganização

empresarial, a qual se considera fundamental para a economia nacional e comunitária.

Deste modo, o legislador não dá relevância às transmissões de bens, desde que exista uma

certa continuidade no exercício da actividade exercida, situação que não influencia a

economia de imposto atendendo à dedutibilidade do IVA suportado por parte do cessionário,no caso da sua liquidação pelo cedente.

Exemplos de situações perfeitamente enquadráveis nesta norma são as cessões de

estabelecimentos, as fusões e cisões de empresas e a transformação de empresas

(empresas em nome individual que passam a sociedades por quotas ou sociedades por

quotas transformadas em sociedades anónimas, etc.).

Nestes casos, verifica-se a não sujeição relativamente a todo o património, ou seja,

relativamente aos activos corpóreos transmitidos (imobilizado, existências, consumíveis) anão sujeição encontra fundamento no n.º 4 do art. 3º e quanto aos activos incorpóreos

(trespasses, marcas, patentes, alvarás, licenças, concessões, despesas de instalação,

despesas de I&D), sendo considerados como PS, também não estão sujeitos a IVA nos

termos do n.º 5 do art. 4º, conforme adiante se fará referência.

Por último, refiram-se alguns aspectos considerados pertinentes:

a) a norma poderá ser aplicável se apenas for transmitida uma parte de um património,

desde que essa parte seja susceptível de constituir uma actividade independente, como

tal, pode considerar-se abrangida por esta norma, a alienação (ou cessão) de umasucursal (no caso de empresas com várias sucursais), ou de uma parte de um mesmo

estabelecimento (se for perfeitamente independente), ou ainda de uma área do negócio,

etc. (86

);

(86) A venda, efectuada por um SP, de máquinas que fazem parte do seu imobilizado e se destinem a serintegradas no processo produtivo de outro SP, só beneficiará do regime de não sujeição se, pelas suascaracterísticas e funções, as referidas máquinas possam constituir um conjunto patrimonial objectivamente aptoao exercício de uma actividade independente, pois caso isso não aconteça, a operação será tributável, sendo o

IVA liquidado, dedutível para o adquirente. Repare-se que a cessão de um espaço comercial ‘paredes nuas’ atítulo temporário (arrendamento) ou definitivo (transmissão), não cabe na exclusão prevista nesta norma pois taltransmissão não revela por si só aptidão para o exercício de uma actividade, beneficiando, isso sim, da isenção don.º 29 ou n.º 30 do art. 9º, respectivamente, com possibilidade de renúncia às isenções respectivas dentro dedeterminadas condições, nos termos dos n.ºs 4 e 5 do art. 12º.





54

b) não estão aqui incluídas a cessões temporárias de estabelecimentos, pois a norma

refere-se apenas a transmissões a título definitivo, pelo que as vulgares cedências

temporárias de exploração de estabelecimentos comerciais (lojas, cafés, restaurantes,bares, discotecas, etc.) constituem operações tributáveis (87

), sendo consideradas como

PS (de carácter continuado – n.º 3, art. 7º), devendo como tal, nestes casos, ser liquidado

IVA pelo cedente relativamente às ‘rendas’ recebidas periodicamente do cessionário

durante o prazo estabelecido no contrato;

c) o adquirente (cessionário) deverá ser, ou vir a ser, um SP de IVA, sem restrições ao nível

do direito à dedução (n.º 5, do art. 3º), pelo que, se o adquirente for um SP isento (art. 9º

ou art. 53º) tal norma já não se aplica, o mesmo sucedendo se estiver enquadrado no

REPER, porquanto tais SP’s, como se sabe, não liquidam IVA nas operações efectuadasa jusante (88

).

⇒ Cedências, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrícolas aos seus

sócios, de bens não embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira

transformação de matérias primas por eles entregues, desde que não excedam o seu

consumo familiar, de acordo com os limites e condições estabelecidas por Portaria do

Ministro das Finanças – n.º 6 do art. 3º.

A este propósito destaca-se a Portaria n.º 521/89, de 8 de J ulho, que estabelece os limites da

não sujeição, no caso das cedências de vinho das cooperativas vinícolas aos respectivos

sócios, em função do n.º de membros adultos do agregado familiar (+2), partindo-se de um

consumo de 0,75 litros diários por adulto.

(87) A cessão (cedência) de exploração de um espaço comercial devidamente apetrechado é de facto umaoperação sujeita a IVA e não isenta, uma vez que não se encontra abrangida pela isenção prevista no n.º 29 doart. 9º, face à exclusão definida na al. c) desta norma.

(88) Tais condicionantes na aplicação deste normativo prendem-se, fundamentalmente, com as distorções deconcorrência que a sua aplicação sem restrições poderia provocar, pelo menos no caso dos adquirentes seremSP’s isentos (art. 9º e art. 53º), enquadrados no REPR, ou ainda SP’s mistos. No caso do adquirente ser um SPmisto, que pratica em simultâneo actividades que conferem o direito à dedução e outras que não conferem essedireito, a não sujeição prevista no n.º 4 do art. 3º também se aplica, mas depende do método de deduçãoutilizado, assim: i) se for a afectação real, a liquidação, ou não, de imposto depende do estabelecimentotransmitido ser afecto, respectivamente, ao sector que não confere o direito à dedução (sector ‘isento’) ou aosector que confere esse direito (‘sector tributado’); ii) se for o prorata, deverá ser efectuada uma regularização deIVA pelo cessionário, calculada aplicando-se a % de dedução desse ano ao IVA que, no caso de haver liquidação,teria sido liquidado, regularizando-se a favor do Estado a diferença. No caso de uma cessão no valor global de10.000 (sem IVA) a um cessionário que adopta o método do prorata com uma % de dedução de 80%, o cedentenão deverá liquidar IVA, devendo o cessionário regularizar a favor do Estado o montante de 400 a incluir nocampo 41 da DP (o IVA que seria liquidado no caso de não ser aplicável a não sujeição seria de 2.000, logo, 2.000x 80% =1.600, logo, 2.000 - 1.600 =400; ou, de outra forma, 10.000 x 80% =8.000 (parte não sujeita), logo,2.000 (parte sujeita) x 20% =400).





55

Relativamente às cedências de azeite, só recentemente foi publicada a respectiva Portaria,

tratando-se da Portaria n.º 1158/2000, de 7 de Dezembro, que refere o limite de 20 litros/ano,

também por n.º de membros adultos do agregado familiar (+2) do sócio respectivo.

Trata-se, no fundo, de uma norma de não incidência que visa equiparar ao consumo as

entregas feitas pelas cooperativas agrícolas aos seus sócios, ficando tal não sujeição limitada

ao consumo familiar, excluindo-se desde logo do âmbito da norma os produtos já

devidamente embalados prontos a serem comercializados.





56

2.1.2. Prestações de Serviços (PS)

O CIVA, no seu art. 4º, n.º 1, dá-nos um conceito de PS muito amplo, de tipo residual, uma

vez que são consideradas como tal, as operações efectuadas a título oneroso (89

) que não

constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

Do teor desta norma facilmente se depreende que o IVA é de facto um verdadeiro imposto

geral sobre o consumo (de bens e serviços), uma vez que o seu campo de incidência é de tal

modo abrangente, que apenas se excluirão algumas situações de não incidência ou não

sujeição resultantes do próprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA. A

incidência do IVA ganha assim uma vocação de universalidade.

Assim, para efeitos deste imposto, são, designadamente, qualificadas como PS o exercício

independente de uma profissão, os serviços de hotelaria e restauração, a cedência dedireitos, de marcas, patentes, a cedência de pessoal, a assunção de obrigações de não

concorrência, o pagamento de determinadas subvenções e indemnizações e o débito de

despesas a título de repartição de despesas comuns.

Como já referimos anteriormente, a locação financeira, no que diz respeito às rendas pagas,

constitui uma PS, em que o VT é o valor da renda recebida ou a receber do locatário, ao

passo que, aquando do exercício da opção de compra, a operação é tributada como TB, com

o VT a corresponder ao valor residual.

2.1.2.1. Operações Assimiladas a Prestações de Serviços (PS)

Tal como acontece no n.º 3 do art. 3º relativamente às TB, o art. 4º assimila a PS

determinadas situações, em princípio não enquadráveis no conceito referido anteriormente,

as quais deste modo são também tributáveis, tais como:

⇒ A utilização de bens da empresa para uso próprio do seu titular, do pessoal, em sectores

isentos, ou em geral a fins alheios à mesma, quando tenha havido prévia dedução de imposto

relativamente a tais bens – al. a), n.º 2.

Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de auto-consumo. Todavia, não é um auto-

consumo externo, distintamente ao referido anteriormente nas TB, dado que não se verifica

uma utilização integral dos bens em fins externos à empresa, pois aqui as afectações são a

título pontual, transitório.

Temos aqui, por exemplo, a situação de uma empresa X adquirir um computador para o

exercício da sua actividade económica e deduzir o IVA suportado na sua aquisição. Caso ofereça

(89) Mais uma vez, tal como no conceito de TB, o requisito da onerosidade está presente. Porém, também aqui, talrequisito será objecto de derrogações em virtude de, posteriormente, nas alíneas a) e b) do n.º 2 do art. 4º, seproceder a um alargamento do âmbito de aplicação da norma, concluindo-se que existe também incidência nasPS não efectuadas a título oneroso.





57

esse computador ao administrador, verificar-se-á uma TB; caso empreste o computador ao

administrador, está a efectuar uma PS. Em ambos os casos deverá liquidar IVA.

Teremos também o caso de um SP que possui um hotel e o utiliza, com a respectiva família,para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se esta utilização numa

operação assimilada a uma PS e, como tal, tributada.

⇒ As prestações de serviços efectuadas a título gratuito pela empresa com vista às

necessidades dos sócios, administradores, gerentes, do pessoal ( 90

) , ou, em geral, a fins

alheios à mesma – al. b), n.º 2.

Relativamente às situações anteriores, levantam-se as mesmas questões referidas apropósito das als. f) e g) do n.º 3 do art. 3º, ou seja, situações em que, geralmente não existe

contraprestação por parte de terceiros (auto-consumos externos e operações gratuitas), ou

em que tudo se passa no interior da empresa (auto-consumos internos), neste caso, quando

esta for um SP misto que não beneficia do direito à dedução pela globalidade da sua

actividade (num cenário de afectação real).

De salientar que esta norma (al. b), n.º 2, art. 4º) não faz depender a obrigação de liquidação

de imposto da prévia dedução relativamente aos bens utilizados no âmbito do serviço

De referir que, nestas situações, o valor tributável será constituído pelo valor normal do

serviço, tal como se encontra definido no n.º 4 do art. 16º, por aplicação da al. c) do n.º 2 do

art. 16º, podendo falar-se de um ‘justo valor’, utilizando a linguagem da contabilidade (valor

que seria cobrado, em condições normais de concorrência, a um terceiro perfeitamente

independente da empresa, ou então, o valor que o destinatário dos serviços teria que pagar a

um fornecedor ou prestador independente) (91

(90) A propósito de prestações de serviços a título gratuito em favor do pessoal, um exemplo consideradopertinente é o caso das empresas que facultam aos seus trabalhadores o transporte de casa para o trabalho e dotrabalho para casa. Se tais empresas recorrerem a serviços prestados por terceiros não deverão deduzir o IVAdos serviços, atendendo à exclusão do direito à dedução prevista no art. 21º, n.º 1, al. c), não tendo obrigação deliquidar IVA, uma vez que não estão a praticar (elas próprias) serviços de transporte. Se utilizarem viaturas doimobilizado da empresa para esse efeito, poderá considerar-se que estarão a actuar no âmbito de uma actividadede prestação de serviços de transporte, devendo liquidar IVA pelo ‘valor normal do serviço’ (al. c), n.º 2 e n.º 4 doart. 16º), mesmo que não cobrem nada aos seus trabalhadores (que é normalmente o caso) e mesmo que nãotenham deduzido o IVA das viaturas, pois, contrariamente às TB gratuitas (al. f), n.º 3, art. 3º), esta norma (al. b),n.º 2, art. 4º) não faz depender a obrigação de liquidação de imposto da prévia dedução relativamente aos bensutilizados no âmbito do serviço. Neste cenário, exigindo-se a liquidação de imposto pelas PS gratuitas, o IVA dasviaturas adquiridas e utilizadas para esse fim é dedutível sem restrições, nos termos do art. 21º n.º 2, al. a), umavez que se considera que a empresa actua no âmbito de uma actividade tributável consistente na prestação deserviços de transporte. Refira-se que o disposto anteriormente poderá ser um pouco discutível e que é mais umasituação dificilmente controlável, pelo menos se não se tratar de uma prática continuada. Obviamente que não

haverá lugar à liquidação de IVA sobre o transporte dos trabalhadores efectuado pela própria empresa, no caso dese tratar de deslocações entre os vários locais de trabalho de uma mesma empresa, ou deslocações no âmbito daactividade da empresa (junto de clientes e fornecedores).

).

(91) A propósito de autoconsumos externos/ internos e operações gratuitas (TB e PS), ver também o art. 7º, n.º 4(facto gerador - no momento da sua realização), o art. 36º, n.º 7 (facturação – com menos requisitos), o art. 37º,





58

⇒ A entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens

móveis), com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro

tenha fornecido, ou não, parte dos materiais - alínea c) do n.º 2.

Neste caso, tal norma tem plena justificação face ao que se disse anteriormente, a propósito

da alínea e) do n.º 3 do art. 3º, na qual se consideravam tais empreitadas como TB, quando o

empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais.

Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente, porque a distinção entre PS e TB

pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicação das regras de localização. Poderá

também assumir interesse para efeitos de aplicação de taxas, tendo-se presente que na

tributação destas PS, apenas releva a taxa aplicável aos bens obtidos após a execução da

empreitada, pelo que será essa, a taxa dos bens, que será aplicável aos serviços prestadosneste âmbito, conforme dispõe o n.º 6 do art. 18º.

Para além do exemplo da florista mencionado anteriormente, podem dar-se outros exemplos.

A entrega de azeitonas a um lagar para fabrico de azeite, constitui uma PS tributável à taxa

dos bens que é de 5% ao abrigo da verba 1.5.1 da Lista I. O mesmo se passa com a

actividade de moagem (PS tributada a 5% - verba 1.1.3. da Lista I) e de produção de vinhos

comuns (PS tributada a 12% - verba 1.10 da Lista II). O fabrico de aguardente já será

tributado à taxa normal, pois é essa a taxa aplicável aos bens (a aguardente não consta das

Listas I e II, logo, aplica-se-lhe a taxa normal bem como aos respectivos serviços conexos,nos termos da al. c) do n.º 1 do art. 18º).

Deverá também ter-se presente que, ao abrigo do n.º 6 do art. 4º, a DGCI poderá excluir do

conceito de PS, as operações em que o fornecimento de materiais pelo dono da obra seja

considerado insignificante (92

).

⇒ A cedência temporária ou definitiva de um jogador, acordada entre clubes, com o

consentimento do atleta, durante a vigência do contrato com o clube de origem e as

indemnizações de promoção e valorização, previstas no contrato de trabalho desportivo,

devidas após a cessação do contrato – n.º 3 do art. 4º.

Trata-se de uma situação muito frequente no âmbito, designadamente, da actividade das

sociedades desportivas e clubes de futebol, podendo concluir-se que o clube de origem terá,

em princípio, que liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no âmbito destas

operações, pelo menos nos casos em que tudo se passa no território nacional (93

n.º 3 (não repercussão de imposto) e o art. 44º, n.º 3, al. d) (contabilização: conta 24332 - IVA Liquidado –Autoconsumos e operações gratuitas).

).

(92) Tal norma foi aditada pelo DL n.º 206/96, de 26 de Outubro, resultando da transposição da Directiva n.º

95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril e terá especial acuidade no caso de operações intracomunitárias(designadamente no trabalho a feitio), pois a qualificação das operações como TB ou PS, vai determinar, paraefeitos de enquadramento, a aplicação, respectivamente, do RITI ou do art. 6º do CIVA.

(93) Num contexto internacional, terão que ser tidas em conta as regras de localização previstas no art. 6º,concluindo-se que tais serviços se irão localizar no país da sede do adquirente, ou seja, em princípio, no clube de





59

⇒ As operações realizadas por intervenção de um mandatário que age em nome do

mandante – n.º 4 do art. 4º.

Tal como nas TB se ficcionava uma transmissão do comitente para o comissário (no casodeste actuar em nome próprio perante o cliente), também nas PS existe uma situação

análoga prevista no n.º 4 do art. 4º. Assim, se forem efectuadas por um mandatário agindo

em nome próprio (intermediário numa PS que factura em seu nome o valor total do serviço),

este será, sucessivamente, adquirente e prestador do serviço, mesmo que o serviço seja

prestado directamente pelo mandante ao cliente (94

).

Ou seja, no caso de prestações de serviços por conta de terceiros, existem dois serviços: o

serviço prestado pelo mandante ao mandatário e o serviço prestado pelo mandatário ao

terceiro. No caso de aquisições de serviços por conta de terceiros, existem igualmente doisserviços: o serviço prestado pelo terceiro ao mandatário e o prestado pelo mandatário ao

mandante.

Tal como vimos supra em relação ao caso de transferências de bens efectuadas entre

comitente e comissário, visa-se também, com esta norma, evitar a interrupção da cadeia de

deduções que ocorreria caso as PS efectuadas por mandatários agindo em nome próprio não

fossem assimiladas a PS.

2.1.2.2. Operações excluídas do conceito de Prestação de Serviços (PS)

Concluindo a análise ao art. 4º, uma nota a propósito do n.º 5, que refere que se aplica às PS

o disposto nos n.ºs 4 e 5 do art. 3º, ou seja, trata-se das situações de não sujeição, já

referidas anteriormente, relacionadas com a transmissão da totalidade de um património.

Neste caso, do património farão parte activos incorpóreos, cuja transmissão é considerada

uma PS, também não sujeita a IVA, tal como as TB (activos corpóreos), em virtude da

remissão feita nesta norma.

Tal como o já referido aquando da referência às normas dos n.ºs 4 e 5 do art. 3º:

i. A não sujeição só se aplica se o adquirente já for ou venha a ser um SP de IVA;

destino. Trata-se de uma situação de ‘reverse charge’ (inversão do SP), sendo o imposto liquidado pelo adquirenteno país onde estiver sedeado, país comunitário ou país terceiro (neste caso, pode não existir IVA nesse país, logo,poderão ser situações não tributadas dependendo das regras fiscais aí vigentes). Se, por exemplo, um atleta éemprestado pelo Benfica ao Real de Madrid, será este clube (adquirente) a liquidar IVA em Espanha relativamenteao valor facturado pelo Benfica (não sujeito a IVA em Portugal – art. 6º, n.º 6, al. a), a contrario. Se a situação forinversa, já será o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em Portugal - art. 6º, n.º 6, al. a). Entre clubes nacionais, tal já não acontece, devendo o clube de origem do atleta (prestador do serviço) emitir uma factura com liquidação deIVA pelos montantes recebidos pelo empréstimo (n.º 3 do art. 4º, conjugado com art. 6º, n.º 6, al. a). O mesmo sepassaria, com as necessárias adaptações, no caso do exemplos se referirem a transferências definitivas de

atletas.(94) No caso de um comissário a agir em nome próprio numa TB, será considerado adquirente face ao comitente(ficção de TB) e transmitente face ao adquirente, mesmo que a transmissão de bens ocorra directamente docomitente para o adquirente (cliente).





60

ii. Tais normas aplicam-se apenas a cessões a título definitivo, como tal, não englobam,

tal como se vincou anteriormente, as vulgares cedências de exploração, as quais estão

sujeitas a IVA, e não isentas, devendo este ser calculado tendo em atenção,designadamente, o disposto no n.º 3 do art. 7º, no art. 8º, no n.º 1 do art. 16º, na al. b)

do n.º 1 do art. 29º e no art. 36º, ou seja, grosso modo, deverá ser liquidado IVA no final

de cada período (mensalmente), a mencionar obrigatoriamente numa factura e a incidir

sobre o valor da contraprestação (renda).

iii. As cedências de direitos só serão consideradas não sujeitas quando tais direitos sejam

cedidos como parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como susceptíveis de

constituir um ramo de actividade independente.

Consideram-se não sujeitas nos termos da referida disposição legal, designadamente, as

cedências do direito ao trespasse, ao arrendamento, marcas, patentes, caso sejam

efectuadas nas circunstâncias mencionadas.





61

2.1.3. Importações de Bens

Desde 1 de J aneiro de 1993, com a abolição das fronteiras fiscais ostensivas dentro da CE, o

termo importação refere-se apenas a bens provenientes de um território ‘exterior’ à CE, de

acordo com o estipulado no art. 1º, n.º 2, als. c) e d), ou seja, bens oriundos de países

terceiros e de territórios terceiros, respectivamente (95

).

A tributação das importações de bens justifica-se tendo em consideração a adopção do

princípio de tributação no destino, que implica a prática dos chamados ajustamentos fiscais

nas fronteiras. Ocorrendo a tributação no destino, há que assegurar que os bens saem do

país de origem desonerados de carga fiscal (através da concessão do direito à dedução do

imposto) e que no país de destino o importador pague um montante de imposto equivalente

àquele que incide, nesse mesmo país, sobre bens similares aos importados.

É no art. 5º, n.º 1, que o CIVA estabelece o que se entende por importação (96),

considerando-se como tal, a entrada no território nacional de

:

• Bens originários ou provenientes de países terceiros e que não se encontrem em livre

prática (97

•

);

Bens procedentes de territórios terceiros e que se encontrem em livre prática

.

Relativamente aos bens em ‘livre prática’, trata-se de bens que já foram objecto de

desembaraço aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros num outro

EM da CE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegárias, não havendo,

neste caso, importação para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1ª parte da alínea a)

do n.º 1 do art. 5º.

De facto, a importação ocorre quando os bens entram no território da UE, dando-se desde

logo a importação com a consequente cobrança dos direitos alfandegários, daí a expressão

(95

) A definição dos territórios será abordada no capítulo seguinte, a propósito da ‘incidência territorial’.(96) Este conceito sofreu uma importante alteração a partir da entrada em vigor da Directiva que veio instituir oRegime Transitório do IVA nas Transacções Intracomunitárias e que entre nós foi transposta pelo RITI. Assim, até31/12/1992 não havia qualquer distinção no tratamento das operações internacionais, consoante se tratassem desituações em que intervinham países terceiros ou apenas Estados-membros da UE. Todas as operações eramtratadas de igual forma – importações e exportações. A partir de 01/01/1993, com a introdução do RITI, passa,como é sabido, a existir um regime específico para as transacções intracomunitárias de bens, pelo que o conceitode importação (e o de exportação) é limitado às operações com países terceiros (não Estados-membros da UE).

(97) A 2ª parte da alínea a) do n.º 1 do art. 5º refere ainda que existe importação no caso de bens que tenham sidocolocados em livre prática no âmbito de acordos da CE. Neste caso está aqui implícita a isenção prevista no art.16º do RITI em que, nas condições aí estabelecidas, se verifica uma isenção na Importação em Portugal, dando-se a importação e a competente tributação em IVA no país comunitário de destino, como se de uma AIB setratasse (fenómeno de desvio das importações). Se uma empresa holandesa faz uma importação no porto deLeixões e os bens são expedidos imediatamente para a Holanda, a importação em Portugal beneficiará daisenção consignada no art. 16º do RITI, dando-se a tributação na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazeruma importação via porto de Roterdão, a importação na Holanda estará isenta, seguindo os bens até Portugal emlivre prática (no âmbito de acordos da UE), dando-se aqui a tributação, embora sem intervenção da DGAIEC, ouseja, IVA (auto)liquidado e deduzido pelo próprio adquirente português.





62

‘livre prática’, no sentido que os bens circulam livremente até ao EM de destino após a

importação se ter verificado noutro EM.

Relativamente à alínea b) do n.º 1 do art. 5º, trata-se de situações demasiado específicasrelacionadas com territórios terceiros (ilhas Canárias, Monte Atos, ilhas Anglo-Normandas e

ilhas Aland, entre outros, referidos no art. 1º n.º 2 al. d)), em que os bens, mesmo em livre

prática, são tributados em IVA em Portugal se este for o país de destino.

No n.º 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos

regimes aí previstos (98

), a liquidação de imposto fica suspensa, sendo que a importação,

logo, a tributação em IVA, só se verificará quando os bens forem introduzidos no consumo.

Quando nos referimos às importações entramos numa área bastante específica do IVA,

relacionada com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matéria da competência da DGAIEC,com terminologia muito específica e que, obviamente, não constitui objecto desta disciplina

atendendo à sua marginalidade no contexto do IVA.

Em todo o caso, algumas notas consideradas relevantes:

a) a sujeição a IVA das Importações traduz o princípio de tributação no destino, pois tributar

as mercadorias no momento da importação, não é mais do que tributar no país de destino

ou no país onde as mercadorias vão ser consumidas (tal princípio tem subjacente a

isenção (completa) das exportações, para evitar dupla tributação);

b) o devedor de imposto é o declarante na alfândega, o qual pode ser um particular, uma

vez que, conforme se verá em 2.2., são considerados SP’s de IVA todas as pessoas

singulares ou colectivas que segundo a legislação aduaneira realizem importações de

bens - art. 2º, n.º 1, al. b). De facto, para que uma importação seja uma operação

tributável não é necessário que seja efectuada por um SP de IVA, contrariamente ao que

se verifica relativamente às TB e PS.

c) trata-se de uma sujeição sem condicionalismos, em que não se exige, ao contrário das

TB e das PS, a qualidade de SP (a actuar no âmbito de uma actividade empresarial), que

a operação seja realizada a título oneroso, que se dê a transmissão do direito depropriedade, nem que seja efectuada no exercício de uma actividade com carácter de

independência. Seja qual for a qualidade do importador e o fim a que este destine os bens

importados, as importações são operações tributáveis em sede de IVA.

d) Nas importações, o facto gerador do imposto não é coincidente com o momento em que

os bens são colocados à disposição do adquirente. De acordo com o disposto no art. 7º

n.º 1 al. c), nas importações o IVA é devido e torna-se exigível no momento determinado

(98) Referimo-nos aos regimes previstos na alínea b) do n.º 1 do art. 15º (bens colocados em depósito provisório,colocados em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeiçoamento activo,ou destinados a serem incorporados em plataformas aquáticas), bens colocados sob o regime de importaçãotemporária, sob o regime de trânsito externo ou sob o regime de trânsito comunitário interno – tais regimes nãosão objecto de estudo nesta disciplina e no caso de interesse deverão ser analisados à luz do Código AduaneiroComunitário.





63

pelas disposições aplicáveis aos direitos aduaneiros, sejam ou não devidos estes direitos.

Caso os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no art. 5º n.º 2, o facto

gerador e a exigibilidade só se verificam o momento em que deixam de estar sujeitos aesses regimes ou procedimentos (art. 7º n.º 8).

e) a liquidação do IVA compete aos serviços alfandegários (DGAIEC – Direcção-Geral das

Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo), sendo efectuada pelo valor

aduaneiro, calculado nos termos do art. 17º (o VT determinado nos termos desta

disposição legal será aumentado das imposições devidas em sequência da importação,

assim com das despesas acessórias verificadas até ao primeiro local de destino do bens

no interior do país – comissões, embalagens, transporte, seguros,…-, desde que ainda

não estejam incluídas no valor tributável, e diminuído das reduções de preço a que o

importador tenha direito aquando da importação).O IVA liquidado deverá ser pago na respectiva tesouraria no momento do desembaraço

alfandegário (n.º 3 do art. 28º), dando origem à emissão de um documento (IL – Impresso

de Liquidação) devidamente carimbado com a indicação de ‘pago’ (recibo de pagamento

de IVA). Ou seja, de acordo com o art. 28º, n.º 3, a regra é a do pagamento do IVA das

importações ‘à cabeça’ (99), regra esta que vigorou até à alteração da referida norma pela

Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro – OE. Assim, permite-se agora o diferimento do

pagamento do IVA devido pelas importações de bens, desde que seja prestada garantia

.

O diferimento será por 60 dias contados da data do registo de liquidação, quando seja

concedido isoladamente para cada montante de imposto objecto daquele registo (art. 28ºn.º 3 al. a)); será até ao 15.º dia do 2.º mês seguinte aos períodos de globalização do

registo de liquidação ou do pagamento previstos na regulamentação aduaneira aplicável

(art. 28º n.º 3 al. b)).

Em 2009, através do DL n.º 249/2009, de 23 de Setembro, no âmbito de um “novo espírito

de competitividade da economia portuguesa, com o qual se prende estimular a economia

nacional e o tecido empresarial português” , foram introduzidas alterações ao art. 28º do

(99) De facto, uma questão que se coloca nas Importações quando o IVA é pago ‘à cabeça’, sendo que adedutibilidade apenas se materializa dois, ou mais, meses depois, no momento da apresentação da DP, colocaproblemas de tesouraria às empresas. Esse facto, associada à taxa geral do IVA vigente em Portugal (20%) , temmotivado nos operadores, uma prática que consiste no desvio das Importações para outros países da CE, a fim de‘transformar’ tais Importações em AIB (procede-se ao desalfandegamento noutro EM, dentro de determinadascondições, verificando-se aí uma isenção ao abrigo de uma norma idêntica ao art. 16º do RITI), eliminando o ónusfinanceiro do pagamento do IVA antecipadamente (liquidação e dedução em simultâneo). Tal situação é aindamais vantajosa quando se sabe que o IVA, no caso da importação ser feita nos nossos portos e aeroportos, teráque ser pago pelo importador ao Despachante Oficial no momento em que este apresenta a ‘conta’, não podendoo mesmo ser imediatamente deduzido, atrasando ainda mais a sua recuperação. Tal situação, vantajosa para asempresas importadoras, acarreta prejuízos evidentes, designadamente, para os nossos portos econsequentemente para o Estado português, sabendo-se que, por exemplo, o porto de Leixões investiu entre2000 e 2002 cerca de 15.000.000 de contos na sua modernização, na expectativa de um aumento do tráfego compaíses terceiros, situação que não se está a verificar atendendo a este fenómeno de desvio das importações paraoutros portos comunitários, embora se possam apontar outros motivos para esse desvio, como os preçospraticados nos portos portugueses, a eficiência dentro dos portos e a jusante dos mesmos, entre outros. Paraobviar tais dificuldades, o art. 28º n.º 3 prevê agora possibilidades de diferimento do pagamento do IVA devidopelas importações de bens, mediante prestação de garantia.





64

CIVA no que diz respeito à possibilidade de diferimento do pagamento do IVA devido pelas

importações.

Assim, passou a prever-se a possibilidade de ser concedido o diferimento do pagamento doIVA, mediante a prestação de uma garantia específica de montante correspondente a 20%

do imposto devido, nos termos da legislação aplicável (n.º 4 do art. 28º). As condições para

a prestação e utilização da garantia serão estabelecidas através de portaria (ainda não

aprovada).

De acordo com a DGAIEC (http://www.dgaiec.min-financas.pt/), os objectivos da nova

modalidade de garantia do IVA são: Facilitar a aplicação do prazo de diferimento do pagamento do IVA por 60 dias, devido na

importação;

Aligeirar os custos decorrentes do desalfandegamento das mercadorias;

Permitir a constituição da garantia por um valor significativamente inferior, o que diminui, por

um lado, as despesas inerentes à sua prestação junto das entidades garantes e por outro, a

tributação em sede de Imposto do Selo cobrado aquando da renovação anual da mesma.

O recurso à nova modalidade de garantia não é obrigatório; os operadores económicos

poderão sempre optar pelo regime geral, isto é, garantir a totalidade do IVA devido.

De acordo com a circular 98/2009 da DGAIEC, de 25/09/2009, com esta alteração os

operadores económicos poderão optar pelos prazos de diferimento do pagamento em vigor,

com as seguintes modalidades de garantia:

http://www.dgaiec.min-financas.pt/pt/destaques/iva/NEWS_faq_garantia_iva.htm








65

A possibilidade de utilização da nova garantia pelos operadores económicos depende, quer

da entrada em produção dos necessários sistemas informáticos, quer da publicação do

respectivo diploma regulamentador, cujos trabalhos se encontram em curso.Por esses motivos, a utilização da nova garantia está dependente da ultimação dos

referidos processos. Sobre esta matéria pode também consultar-se a circular 123/2009 da

DGAIEC, de 16/12/2009.

Em caso de incumprimento, e independentemente da instauração de processo de

execução fiscal nos termos da lei, é retirada ao devedor a faculdade de utilização da

garantia referida, durante o período de um ano, sem prejuízo da possibilidade de recorrer

às garantias previstas no n.º 3 (conforme novo n.º 9 do art. 28º).

f) Os importadores de bens que o façam no exercício de uma actividade económica, terão

direito à dedução do IVA devido pela importação de bens (art. 19º n.º 1al. b)). Será o IL o

documento adequado para exercer o direito à dedução do imposto pago na Alfândega,

conforme determina a alínea b) do n.º 2 do art. 19º, e não a vulgar ‘conta’ do Despachante

Oficial, onde o IVA é referenciado, entre outros valores, sem que se encontre ainda pago,

pelo que não pode ser deduzido pelo importador com base nesse documento antecipado.

Na verdade, normalmente a ‘conta’ é apresentada pelo Despachante Oficial, um mês antes

do pagamento efectivo na alfândega, logo, deduzindo o imposto com base nesse

documento estamos a antecipar indevidamente a dedução do IVA.

Com a modernização e informatização dos procedimentos associados à importação,

passaram a ser emitidos os documentos por via electrónica sendo agora possível deduzir o

IVA paga pelas importações também com base nesses documentos, mantendo-se, no

entanto, o requisito de que os mesmos estejam em nome e na posse do SP.

Assim, enquanto que o IVA constante de facturas ou documentos equivalentes passados

sob a forma legal pode ser deduzido independentemente de estar ou não pago ao

respectivo fornecedor, o IVA pago com referência às importações só pode ser deduzido

quando o importador tiver em sua posse o recibo de pagamento do IVA que faz parte das

declarações de importação, designado por IL, ou os documentos emitidos por via

electrónica pela DGAIEC, nos quais conste o número e data do movimento de caixa e

desde que emitido em seu nome.

g) nos casos mais complexos, tais operações de importação deverão ser devidamente

acompanhadas por um Despachante Oficial (profissionais especializados nas questões

aduaneiras) devidamente credenciado, que acompanhará todo o processo de importação

(e exportação);

h) finalmente, refira-se também que há isenções específicas no CIVA (art. 13º), no RITI (art.

16º), em legislação avulsa e ainda situações de suspensão de imposto (art. 15º) que

importarão ser analisadas no âmbito de operações de importação, situações que serão

abordadas oportunamente, embora de forma sumária.





66

2.1.4. As Operações Intracomunitárias

A alínea c) do n.º 1 do art. 1º refere que são tributáveis as operações mencionadas em

epígrafe, efectuando uma remissão abrangente para o RITI, diploma que será objecto de

estudo mais aprofundado na disciplina de Tributação Internacional.

Em todo o caso, refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolição das fronteiras

fiscais ostensivas dentro do território da CE, transformando os movimentos de mercadorias,

antes apelidados de Importações e Exportações, em Aquisição Intracomunitária de Bens

(AIB) e Transmissão Intracomunitária de Bens (TIB), nas quais o imposto continua a afluir ao

país de destino, embora, nestes casos, não através de um controlo alfandegário mas sim

recorrendo a sistemas informáticos de troca de informações (VIES) e a outras formas de

cooperação entre as administrações fiscais dos vários EM’s.De uma forma sumária, a regra é que as TIB se encontram isentas pelo art. 14º do RITI,

tratando-se de uma isenção completa (verdadeira isenção), tal como a das exportações, uma

vez que, embora não sendo liquidado IVA a jusante, é possível a dedução do IVA suportado

a montante (n.º 2 do art. 19º do RITI) (100

).

As AIB, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos termos do art. 1º do RITI, devendo o

IVA ser liquidado pelo próprio adquirente (al. a), n.º 1 do art. 23º do RITI), na própria factura

do fornecedor ou em documento interno (n.º 1 do art. 27º do RITI), o qual é imediatamente

dedutível nos termos do n.º 1 do art. 19º do RITI (101

), dentro dos condicionalismos previstos

no art. 21º do CIVA e os inerentes ao próprio enquadramento do SP.

Assim, à transmissão de um bem efectuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse país

(TIB), corresponde simetricamente, no EM de chegada, uma aquisição tributável (AIB), para

que a tributação se dê no país de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inversão de

SP ou reverse charge). Trata-se assim de uma situação excepcional em que o facto gerador

é uma compra e não uma venda como é normalmente o caso.

(100) Deverá ser enviado juntamente com a DP a declaração recapitulativa das transmissões de bens isentas (al. c)do n.º 1 do art. 23º e art. 30º do RITI), onde se identifica o prefixo do país de destino, o n.º fiscal (válido) do clientecomunitário e o valor das transacções (ver impresso), para efeitos de troca de informações entre asadministrações tributárias. Esta troca de informações (no âmbito da cooperação administrativa) é sustentada poruma base de dados gigantesca denominada VIES (VAT Information Exchange System), donde constam ascompras efectuadas a outros EM, as vendas com destino a outros EM (declaração recapitulativa) e o cadastro detodos os operadores registados na CE. Deverá ainda ser preenchido o campo 7 da DP, valor esse que deverácorresponder ao somatório dos valores inscritos por cliente na declaração recapitulativa.

(101) Tal como se referiu, a ausência de fronteiras não pode significar ausência de controlo, pois esse controloexiste, se bem que em moldes inovadores, não ostensivos (embora existam casos de fraude, deixandotransparecer algum descontrolo). Daí a imposição aos SP’s de obrigações declarativas adicionais no âmbito dasoperações intracomunitárias - TIB e AIB. Assim, relativamente às AIB, deverão ser preenchidos os campos 12 a15, consoante o tipo de operação, sendo campos totalizadores de controlo os campos 10 e 11.Tal imposto édedutível nos termos gerais, devendo ser inscrito nos campos 20 (imobilizado), 21 a 23 (existências às váriastaxas) e 24 (outros bens). O novo modelo de declaração periódica (aprovado pela Portaria n.º 988/2009, de 7/9)veio finalmente considerar campos específicos para a liquidação do IVA devido pelo adquirente nas aquisições deserviços intracomunitários, devendo tais valores constar nos campos 16 e 17. No caso de prestação de serviçosintracomunitários efectuadas por sujeitos passivos residente, em que o IVA é devido pelo adquirente de outroEstado-membro, também agora existe a possibilidade de controlo destas operações que passam a constar docampo 7 da DP e da nova declaração recapitulativa (aprovada pela Portaria n.º 987/2009, de 7/9) como operaçõestipo 5 (para as distinguir das TIBs e das operações triangulares).





67

Por último, de referir que os particulares suportam IVA no país de origem, sem franquias,

desde 01/01/1993 e que a tributação no (país de) destino, no caso de empresas, foi instituída

a título transitório (inicialmente esteve para vigorar somente até 1996), pois entende-se que atributação na origem é a forma de tributação natural no seio de um verdadeiro mercado único,

onde a tributação deveria ocorrer como se de um único país se tratasse.

Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir

mercadorias junto de um fornecedor comunitário, o qual liquidaria IVA no seu país à taxa aí

vigente, que seria dedutível em Portugal como se de uma operação interna se tratasse.

Porém, não há uniformização nas taxas, nem se verificam outras condições mínimas para

que se avance para a tributação na origem a curto / médio prazo. De facto, vários têm sido os

obstáculos que têm inviabilizado essa solução, a tal ponto que a Comissão, adoptando uma

postura mais pragmática, pretende agora melhorar as regras aplicáveis ao regime transitório

(do destino), ao invés de as alterar radicalmente no sentido da tributação da origem.





68





69

2.2. INCIDÊNCIA SUBJECTIVA (102

O Código do IVA consagra uma relação estreita entre as normas de incidência real e de

incidência pessoal, uma vez que as actividades que constituem o facto tributável só seconsideram sujeitas a imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que são

definidas com SP, o que, por sua vez, é feito com referência ao exercício de uma actividade

económica. Assim, reveste-se de extrema importância o estudo do conceito de sujeito passivo

que nos é apresentado pelo Código do IVA, conceito esse que nos é apresentado no artigo 2º

do referido Código.

)

Convém, no entanto, salientar, conforme nos apresenta Basto (1991) (103), que a expressão

“sujeito passivo” não deve confundir-se com a de “devedor do imposto” (104

). Na verdade, na

doutrina fiscal, costuma entender-se por sujeito passivo a pessoa que, segundo a lei, tem o

encargo de pagar o imposto. Mas as duas expressões não são coincidentes: nem sempre apessoa que tem o encargo de pagar o imposto é “sujeito passivo”. O “sujeito passivo” engloba

aquelas pessoas que, por exercerem uma actividade económica, praticam, com carácter de

habitualidade, operações tributáveis. São, no fundo, aquelas pessoas a que estão também

atribuídas outras obrigações, nomeadamente as obrigações declarativas, contabilísticas e de

facturação. A noção de “devedor do imposto” é mais abrangente, mais ampla. São, em

princípio, devedores do imposto os próprios sujeitos passivos (a não ser que, da aplicação do

método do crédito de imposto, a dedução a que tenham direito, supere o imposto liquidado

resultante da sua facturação); mas nem todos os devedores de imposto são sujeitos passivos

ou devem o imposto em resultado das suas actividades como sujeitos passivos. Tomemos, porexemplo, um importador: este será devedor do imposto por cada importação (que não seja

isenta) e não pela actividade de importação que eventualmente exerça.

Um outro caso de não coincidência entre as noções de devedor de imposto e de sujeito passivo

é o que se verifica nos casos em que se verifica o reverse charge, situação em que o

adquirente do serviço é devedor do imposto por uma operação passiva e não por uma

operação activa.

Vejamos, então, o que dispõe o artigo 2º do Código do IVA, o qual estabelece as normas de

incidência pessoal, ou seja, determina o citado artigo que são sujeitos passivos de IVA as

pessoas singulares ou colectivas que (de acordo com a versão actual do art. 2º do CIVA, alterado pelo

DL n.º 186/2009, de 12 de Agosto):

(102) A incidência subjectiva, ou incidência pessoal, encontra-se prevista no art. 2º, n.º 1 do CIVA, norma queestabelece quem está sujeito a imposto.

(103) BASTO, J osé Guilherme Xavier (1991). A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional ,Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 164, Lisboa.

(104) A Directiva 2006/112/CE estabelece no art. 9º a 13º a incidência pessoal, decorrendo do art. 9º quem é sujeitopassivo do imposto. Por sua vez, nos artigos 193º e seguintes estabelece quem são os devedores do impostoperante o Fisco. O sujeito passivo será aquele que exerce uma actividade económica. O conceito de devedor doimposto é mais amplo, englobando os próprios sujeitos passivos mas também outras pessoas. Devedores doimposto são, grosso modo, aqueles que estão adstritos ao cumprimento das obrigações tributárias. Ora, no CIVA nãose faz uma distinção entre sujeitos passivos e devedores do imposto.





70

i. De modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de

produção, comércio ou prestação de serviços (SP típicos) incluindo as actividades

agrícolas, extractivas e das profissões liberais (artigo 2º n.º 1 alínea a) do CIVA).

Trata-se de uma noção formal, tendo em conta que o SP não é o destinatário do IVA,

limitando-se a ser um intermediário no processo de cobrança do imposto. Com efeito,

através do SP e mediante o mecanismo da repercussão do imposto, pretende-se

tributar o consumidor final (105

Logo aqui nos são apresentados diversos elementos que convém analisar: desde logo,

a expressão “de um modo independente” (que o legislador nacional não explicita, mas

que nos é clarificada pelo art. 10º da Directiva 2006/112/CE) exclui da tributação os

assalariados e outras pessoas na medida em que se encontrem vinculadas a um

contrato de trabalho ou a qualquer outra relação jurídica que estabelece vínculos de

subordinação no que respeita às condições de trabalho, às modalidades de

remuneração ou à responsabilidade da entidade patronal (empregadas domésticas,

representantes, técnicos de vendas, aprendizes,…). Ao invés, aqueles que realizem

operações por conta de outrem mas de uma forma independente assumem a qualidade

de sujeitos passivos (

).

106

Por outro lado, pode tratar-se de pessoas singulares ou colectivas. Em princípio, o

sujeito passivo do IVA é uma pessoa jurídica, singular ou colectiva, sendo dispensável

assim a atribuição desta qualidade a departamentos de empresas, com a consequente

ficção de operação tributável para as simples imputações internas de bens e serviços.

). Assim, são considerados como sujeitos passivos do imposto

as pessoas que de uma forma independente, a título habitual, seja qual for o seu

estatuto jurídico, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços

(sem prejuízo de beneficiarem por vezes de isenções que os afastam das obrigações

decorrentes do imposto, nomeadamente devido ao facto de se tratar de pequenos

operadores, com volumes de negócios muito reduzidos, enquadrados no regime

especial de isenção, previsto no artigo 53º do Código do IVA).

Temos ainda que da disposição ressalta um conceito de actividade económica bastanteabrangente: o legislador não só refere as actividades de produção, comercialização e

prestação de serviços como também, receando qualquer interpretação que pudesse

(105) De salientar que, de um ponto de vista teórico, afirma-se que o imposto não incide sobre os SP, antes tributandoos consumidores finais. Estes situam-se fora da relação jurídica tributária, apesar de lhes ser imposta a cargatributária que resulta do IVA. Os consumidores finais não são sujeitos passivos do imposto, apesar de serem osdestinatários últimos do tributo. De igual forma, não têm de cumprir quaisquer obrigações resultantes do imposto, talcomo não se podem opor ao mecanismo da repercussão.

(106) A independência jurídica é um elemento fundamental para determinar a existência de um SP. Duas entidades juridicamente independentes são SP distintos, ainda que existam nexos de subordinação económica entre ambas.As operações entre sociedade-mãe e sucursais, ainda que estabelecida fora de Portugal, não estão sujeitas a

imposto, uma vez que não existe independência jurídica entre ambas, considerando-se operações internas de ummesmo SP. Pelo contrário, as operações entre sociedade-mãe e filial estão sujeitas a IVA, uma vez que a filial tempersonalidade jurídica, pelo que se trata de SP distintos. Sobre esta matéria tenha-se em consideração,nomeadamente, o previsto no OFCD n.º 30114, de 25/11/2009, relativo a prestações de serviços entre umasociedade e o estabelecimento estável.





71

restringir o conceito, as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres. Ou

seja, de acordo com a característica de generalidade do IVA, temos uma noção de

actividade económica muito ampla (107

Por fim, a actividade económica deve ser exercida com habitualidade, isto é, deve

constituir uma prática reiterada.

).

ii. Do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa

operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que esta

ocorra (por exemplo, uma empresa que não possua sede nem estabelecimento estável em

Portugal mas que efectua uma operação tributável que se considera localizada/tributável

em território nacional) (artigo 2º n.º 1 alínea a) do CIVA).

iii. Independentemente daquela conexão, pratiquem uma operação isolada (acto isolado) (108

)

que seja susceptível de tributação em sede dos impostos sobre o rendimento (IRS ou IRC)

(artigo 2º n.º 1 alínea a) do CIVA).

iv. As pessoas que, independentemente da qualidade em que actuem (podem ser

particulares), realizem importações de bens, segundo a legislação aduaneira, conforme

se referiu no ponto 2.1.3. (artigo 2º n.º 1 alínea b) do CIVA).

De acordo com as regras do CIVA, adquire-se a qualidade de SP do imposto pela prática

de uma única importação, ou seja, não é necessário, neste caso, o requisito da

habitualidade; isto é, o SP não tem que se dedicar à actividade económica de importação.

(107) Amplitude que o TJ CE tem vindo sucessivamente a reiterar. Nomeadamente, incluem-se no conceito deactividade económica, de acordo com a jurisprudência do TJ CE e em nome da própria neutralidade do imposto, osactos preparatórios de uma actividade económica, assim como os actos realizados no decurso de tal actividade, bemcomo determinadas actividade ilícitas. (PALMA, Clotilde Celorico (2005). Introdução ao Imposto sobre o Valor

Acrescentado, Cadernos IDRFF n.º 1, Almedina, Coimbra).(108) O CIVA refere-se aos actos isolados no sentido da prática por alguém de uma só operação tributável desdeque conexa com as referidas actividades, ou independentemente dessa conexão, que preencha os pressupostosde incidência real de IRS ou IRC. Repare-se como, mesmo no caso de actos isolados é reforçada a expressão ‘deum modo independente’, sendo este um requisito muito importante. De facto, no trabalho por conta de outrem nãohá incidência de IVA exactamente porque não há independência (existem vínculos de subordinação), porque seesta existir, mesmo por conta de outrem, já há incidência, como no caso dos comissários, consignatários,mandatários, agentes comerciais e subempreiteiros. Relativamente aos actos isolados, por vezes não háindependência (estudantes que trabalham nas férias) e na prática é liquidado IVA pelos serviços prestados,quando em rigor, tais situações seriam não sujeitas a IVA. Neste caso, tais rendimentos estariam sujeitos a IRSpela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurança Social, admitindo-se a tributação em IVAcomo uma forma de contornar formalismos, flexibilizando este tipo de contratação eventual (alega-se que combase numa interpretação restritiva da lei ninguém contrataria tais pessoas). Relativamente aos ‘falsos recibosverdes’, verifica-se uma situação análoga, não havendo, em rigor, sujeição a IVA, pois não há independência, e

normalmente é emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) – também neste caso, os mesmosdeveriam ser considerados trabalhadores dependentes, sendo tributados na categoria A de IRS e devendo emsimultâneo ser efectuados os correspondentes descontos para a Segurança Social, sem liquidação de IVA,tratando-se de uma situação bem mais grave que a descrita anteriormente a propósito dos actos isolados, não sóa um nível fiscal, mas também social, ao nível da precariedade no emprego e suas implicações.





72

v. Aquelas que mencionem, indevidamente, IVA em factura ou documento equivalente (artigo

2º n.º 1 alínea c) do CIVA). Neste último caso, esta disposição visa acautelar a criação de

direitos a deduzir IVA, sem correspondência de o pagar (109

).vi. Efectuem aquisições intracomunitárias de bens, nos termos do Regime do IVA nas

Transacções Intracomunitárias (RITI) (destacando-se neste caso a alínea a) do n.º 1 do

art. 2º do RITI) (110

), numa consagração do princípio da tributação no país de destino, que

como vimos, vigora nas relações entre os Estados-membros, enquanto não se verifica a

possibilidade de aplicação definitiva do princípio da tributação na origem (artigo 2º n.º 1

alínea d) do CIVA).

vii. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a), pela aquisição dos serviços

abrangidos pela alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º, quando os respectivos prestadores nãotenham, no território nacional, sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a

partir do qual os serviços são prestados (111

) (artigo 2º n.º 1 alínea e) do CIVA);

Verifica-se aqui a aplicação do reverse charge, ou seja, da reversão do sujeito passivo

(reversão da dívida tributária, inversão do SP ou inversão da sujeição), sendo que cabe ao

adquirente do serviço a liquidação do imposto relativo à operação em causa, imposto esse

que depois tem direito a deduzir, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 19º do Código

do IVA. Ou seja, nestes casos, o adquirente dos serviços torna-se SP do imposto pela

respectiva aquisição.

A aplicação do imposto a estas prestações deve permitir a dedução do imposto por parte doadquirente, de forma a eliminar o efeito cascata e a garantir a neutralidade. Ora, tal só

acontece se o adquirente for um sujeito passivo que possa exercer o direito à dedução. Por

outro lado, se a tributação ocorresse no país do prestador e o adquirente fosse um sujeito

passivo, face à incomunicabilidade dos sistemas fiscais, não seria possível a dedução do

“imposto estrangeiro” pelo que, enquanto vigorar o princípio da tributação no país de

destino, esta solução de localização e tributação destas prestações de serviços é a que

melhor garante a neutralidade desejada.

(109) Quem liquidar IVA, mesmo que indevidamente (particulares, SP’s enquadrados no art. 9º, no REI ou noREPER), deve entregar o imposto nos cofres do Estado no prazo de 15 dias, nos termos do art. 27º, n.º 2. Defacto, tal imposto poderá ser deduzido posteriormente pelo adquirente daí a obrigatoriedade da sua entrega. Aliás,mesmo que não haja posterior dedução de imposto, a sua exigência é também legítima, na medida em que o IVAé receita do Estado, não podendo em quaisquer circunstâncias ser objecto de apropriação por parte do emitentedo documento, mesmo no caso de liquidação indevida.

(110) Basicamente, SP’s para efeitos de operações intracomunitárias são as pessoas mencionadas na alínea a) don.º 1 do art. 2º do CIVA que possam deduzir o IVA (que entreguem DP’s e que tenham n.º fiscal válido para efeitosde VIES), salvo outras situações mais excepcionais previstas no art. 2º do RITI.

(111) Trata-se de situações de serviços prestados por não residentes que são tributados no país do adquirente porauto-liquidação, sempre que este seja SP nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 2º (operadores económicos e outrasinstituições públicas ou privadas, mesmo que isentos), ficando o prestador de serviços estrangeiro desobrigado deresponsabilidades fiscais em Portugal – tal imposto deverá ser liquidado pelo adquirente português através doscampos 16 e 17 da DP, quando se trate de SP’s comunitários (reverse charge ou inversão do SP).





73

viii. Aquelas que, no âmbito do exercício de uma actividade económica sejam adquirentes em

transmissões de bens ou prestações de serviços efectuadas em território nacional por

sujeitos passivos não residentes, sem sede, estabelecimento estável ou domicílio emterritório nacional e que não disponham de representante legal nos termos do artigo 30º do

Código do IVA (112

) (artigo 2º n.º 1 alínea g) do CIVA).

ix. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) do n.º 1 do art. 2º que sejam

adquirentes dos bens referidos no n.º 4 do art. 6º (gás, através do sistema de distribuição

de gás natural, e de electricidade), desde que os respectivos transmitentes não tenham no

território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual a transmissão

seja efectuada (113

) (artigo 2º n.º 1 alínea h) do CIVA).

x. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) do n.º 1 do art. 2º que sejam

adquirentes, em território nacional, dos bens ou dos serviços mencionados no anexo E ao

CIVA e tenham direito à dedução total ou parcial do imposto, desde que os respectivos

transmitentes ou prestadores dos serviços sejam SP do imposto (114

(112) Esta alínea foi aditada pelo DL n.º 179/2002 tratando-se de uma norma de alcance residual, pretendendo-secom ela passar a abranger todas as situações em que os não residentes pratiquem operações tributáveis noterritório nacional sem terem nomeado representante (art. 30º), nas quais o IVA é devido pelo adquirente, desdeque este se enquadre na alínea a) do n.º 1 do art. 2º (inclui-se aqui, por exemplo, o IPCA que é SP de IVA emboraexercendo uma actividade isenta pelo n. 10 do art. 9º). Porém, se o adquirente for um particular continua a não

haver solução uma vez que o PS estrangeiro continua a ter a obrigação de entregar, ele próprio, o imposto devidoem Portugal (serviços relacionados com imóveis localizam-se onde se situar o imóvel, mesmo que sejapropriedade de um particular, devendo o IVA ser entregue pelo prestador). Todas estas situações, e outras, de‘reverse charge’ (inversão do SP), prendem-se com as dificuldades sentidas pelas AF’s dos vários países emcontrolar os estrangeiros, daí que se considerem SP’s, expressamente, os adquirentes nacionais com vista à suaresponsabilização pelo imposto em Portugal. Também existe a ideia de que é mais seguro controlar as PSinternacionais no local onde são contabilizadas como custo, daí também a sua localização no destino e acompetente imposição de liquidação de IVA ao adquirente.

) (artigo 2º n.º 1 alínea

i) do CIVA).

(113) A transposição para a ordem jurídica interna da Directiva n.º 2003/92/CE, de 7 de Outubro (através da Lei n.º55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE2005)), determinou, entre outras, a alteração do art. 6º do CIVA, pela inclusãodos n.º 22 e 23, relativos às regras de transmissão de gás natural e electricidade, e a inclusão da alínea h) ao n.º 1do art. 2º (actualmente trata-se dos números 4 e 5 do art. 6º, decorrente das alterações introduzidas pelo DL n.º186/2009, de 12/8). De acordo com o disposto no n.º 4 do art. 6º, as transmissões destes bens (gás natural eelectricidade) são tributáveis em Portugal quando o adquirente seja um SP revendedor de gás ou de electricidade,

cuja sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens ou domicílio, se situe em território nacional,quando o adquirente seja um SP dos referidos na al. a) do n.º 1 do art. 2º, que não seja um SP revendedor de gásou de electricidade, que disponha de sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens, ou domicílioem território nacional, e que não os destine a utilização e consumo próprios e quando a utilização e consumoefectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no território nacional e este não seja SP revendedor degás ou de electricidade com sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos ou domicílio fora do territórionacional. Nas situações identificadas, desde que o transmitente não disponha no território nacional de sede,estabelecimento estável ou domicílio a partir dos quais a transmissão seja efectuada, as pessoas singulares oucolectivas referidas na al. a) do n.º 1 do art. 2º que sejam adquirentes dos bens em causa, passam igualmente aser SP do imposto pela respectiva aquisição (al. h) do n.º 1 do art. 2º), procedendo à liquidação do imposto erespectiva dedução (al. c) do n.º 1 do art. 19º).

(114) A Lei n.º 33/2006, publicada no Diário da República, I.ª Série, n.º 145, em 28 de J ulho de 2006, alterou oCIVA, estabelecendo regras especiais em matéria de tributação de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis ede certas prestações de serviços relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicação da inversão do sujeitopassivo, passando a liquidação do IVA, que se mostre devido nessas operações, a ser efectuada pelo respectivoadquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito à dedução total ou parcial. Nessaconformidade, foram alterados os artigos 2.º, 19.º, 29.º, 36.º, 48.º, 53.º e 60.º do CIVA e aditado um Anexo E quecontempla a lista dos bens e serviços abrangidos pelas novas regras de tributação. A par da implementação daregra de inversão, os sujeitos passivos cuja actividade habitual consista na transmissão dos bens e na prestação





74

xi. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) que disponham de sede,

estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que

confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes deserviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção,

conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada.

Trata-se de mais uma norma de inversão do sujeito passivo aplicável em território nacional

que entrou em vigor em 1 de Abril de 2007 e foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 21/2007,

de 29 de J aneiro (115

).

Do que acabamos de referir conclui-se, consequentemente, que o conceito de SP em sede

de IVA é bastante amplo. Com efeito, de acordo com estas regras, as entidades sem fins

lucrativos são SP para efeitos de IVA, assim como o Estado e demais pessoas colectivas dedireito público.

Vejamos agora o que dispõe o artigo 2º do Código do IVA relativamente ao Estado. Refere-

nos tal artigo que o Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são

sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de

autoridade (jus imperii) ou das suas funções públicas (n.º 2 do artigo 2º do Código do IVA)

ainda que pela actividade dos seus serviços administrativos, sociais, educativos, culturais,

desportivos, recebam quaisquer contraprestações/taxas. Contudo, devem ser considerados

sujeitos passivos relativamente a tais actividades ou operações na medida em que a suasujeição possa provocar distorções na concorrência.

Saliente-se que não é sempre evidentemente fácil determinar, de forma concreta e

inequívoca, em que situações o Estado está ou não no âmbito dos seus poderes se

autoridade ou na susceptibilidade de provocar distorções de concorrência, até pela não

dos serviços mencionados no referido anexo passaram a ser excluídos do regime especial de isenção, previsto noartigo 53.º e do regime dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60.º, ambos do CIVA. Paralelamenteintroduziu-se a obrigatoriedade de auto-facturação nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo debens e/ou serviços a particulares. A Lei n.º 33/2006, de 28 de J ulho, entrou em vigor no dia 1 de Outubro de 2006.

(115) O referido DL procedeu à introdução na legislação do IVA de um conjunto de medidas destinadas a combateralgumas situações de fraude, evasão e abuso que se vêm verificando na realização das operações imobiliáriassujeitas a tributação, seguindo, nesta matéria, a experiência anteriormente adquirida e as melhores práticasadoptadas em outros Estados membros da União Europeia. Com esse propósito, foram revistas de formasubstancial as regras da renúncia à isenção do IVA na locação e transmissão de bens imóveis abrangidas pelosn.ºs 29 e 30 do artigo 9.º do respectivo Código, sujeitando-se a renúncia à verificação cumulativa de algumascondições referentes ao imóvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operações. Fora do âmbito dasoperações previstas nos n.ºs 29 e 30 do artigo 9.º do Código do IVA, mas ainda no domínio de algumasprestações de serviços relativas a bens imóveis, nomeadamente nos trabalhos de construção civil realizados porempreiteiros e subempreiteiros, o presente decreto-lei vem adoptar, de igual modo, uma outra faculdade conferidapela Directiva n.º 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de J ulho. Assim, por via da inversão do sujeito passivo, passa a

caber aos adquirentes ou destinatários daqueles serviços, quando se configurem como sujeitos passivos comdireito à dedução total ou parcial do imposto, proceder à liquidação do IVA devido, o qual poderá ser tambémobjecto de dedução nos termos gerais. Com esta medida, visam acautelar-se algumas situações que redundamem prejuízo do erário público, actualmente decorrentes do nascimento do direito à dedução do IVA suportado,sem que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado.





75

coincidência que existe nos vários Estados-membros das áreas em que o Estado actua como

autoridade pública.

Para se aferir da aplicabilidade desta disposição há sobretudo que questionar se,simultaneamente (Lima, 2003) (116

):

i. as pessoas colectivas de direito público actuam ou não no âmbito dos respectivos

poderes de autoridade (facto que normalmente se constata quando prosseguem as

atribuições que legalmente lhes são atribuídas). A actuação fora do domínio destes

poderes envolve o exercício de poderes correspondentes a direitos regulados no

âmbito do direito privado, tal como quaisquer outras pessoas de direito privado.

ii. a actividade exercida por tais pessoas colectivas não provoca distorções deconcorrência (facto que se constata quando efectuam determinadas operações em

regime de exclusividade).

De qualquer forma, mesma na ausência de concorrência com o sector privado, o Estado e

demais pessoas colectivas de direito público serão sujeitos passivos do IVA quando

realizem, de forma significativa, qualquer das operações elencadas no n.º 3 do artigo 2º do

Código do IVA (117

- Telecomunicações;

):

- Distribuição de água, gás e electricidade;

- Transporte de bens e de pessoas;- Prestação de serviços portuários e aeroportuários;- Transmissão de bens novos cuja produção se destine a venda;- Operações de organismos agrícolas;- Exploração de feiras e de exposições de carácter comercial;- Armazenagem;- Cantinas;- Radiodifusão e radiotelevisão

Relativamente a tais actividades, o legislador comunitário não quis correr riscos,

considerando as mesmas no âmbito de aplicação do imposto independentemente da

(116) LIMA, Emanuel Vidal (2003). Código do IVA Comentado e Anotado, Rei dos Livros, 9ª Edição, Lisboa.

(117) A Administração pública enquanto administração directa do Estado, as Autarquias Locais, e os InstitutosPúblicos enquanto no exercício da administração indirecta do Estado, podem ser abrangidos pela não sujeição seos seus actos corresponderem a actos de autoridade do Estado (no âmbito do seu poder soberano) com vista àsatisfação directa e imediata do interesse público. O IPCA é uma pessoa colectiva de direito público mas prestaserviços à comunidade daí ser SP de IVA, embora isento pelo n.º 10 do art. 9º, até porque a sua actividadeconcorre com a dos privados. A não sujeição abrange, por exemplo, a reprodução de documentos e a emissão dedocumentos (certidões, etc.), mas não abrange, por exemplo, a venda de processos em concursos públicos(cadernos de encargos), embora a sua reprodução posterior já esteja abrangida pela não sujeição. Muitosexemplos poderiam ser dados relativamente à actuação do Estado em operações sujeitas e não sujeitas. Destaca-se o facto de que tal não sujeição poderá ser extensiva aos privados, como é o caso, por exemplo, das comissõesrecebidas pelos quiosques pela venda de impressos oficiais de modelo exclusivo, ou recebidas pelos CTT pelacobrança de impostos, as quais são consideradas como PS não sujeitas a IVA (art. 2º, n.º 2). Os transportesescolares de alunos efectuado pelas Câmaras Municipais, na ausência de transportes públicos, serão tambémconsiderados não sujeitos a IVA, porquanto se considera que as Autarquias estarão a actuar no âmbito das suasatribuições de carácter público. Relativamente à actividade das Câmaras Municipais e seu enquadramento em IVAver o Ofício – Circulado n.º 174229, de 91.11.20 (entre outros).





76

natureza jurídica do sujeito que as exercer. Saliente-se ainda que o legislador português

deixou a concretização das “cláusulas gerais” (“distorções de concorrência” ou “exercício de

actividade de forma significativa”) para despachos e regulamentos administrativos decompetência do Ministro das Finanças (n.º 4 do artigo 2º do Código do IVA).





77

2.3. LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES

«A fixação do lugar em que as operações tributáveis se efectuam é importante para a determinação do país que tem direito ao imposto. Quando as operações se prendem com mais do que uma ordem jurídica, são necessárias regras de localização que decidem a qual dessas ordens a operação está submetida. Especialmente quando se trata de operações complexas, que podem ser cindidas em várias sub-operações (por exemplo, entregas de bens que se destinam a ser transportados ou montados), a localização assume grande relevo, já que vários países poderão reivindicar o direito a

perceber uma parte do imposto.» (Basto, 1991: 186)

NOTA PRÉVIA:O DL n.º 186/2009, de 12 de Agosto transpôs para a ordem jurídica interna o artigo 2.º da Directiva n.º 2008/8/CE, do

Conselho, e a Directiva n.º 2008/9/CE, do Conselho, ambas de 12 de Fevereiro, bem como a Directiva n.º

2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro, alterando, a partir de 1 de J aneiro de 2010, o Código do IVA, o

Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias e alguma legislação complementar relativa a este imposto.

No que diz respeito à localização das operações para efeitos de IVA, o diploma alterou significativamente o artigo 6.º

do CIVA, em particular no tratamento das prestações de serviços de carácter transnacional, introduzindo, desde logo,

duas novas regras gerais de localização.

Da análise da nova redacção do artigo 6.º do CIVA, que, repete-se, entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2010,

conclui-se que o mesmo se tornou muito mais simples. Na verdade, dos 23 números que o artigo continha, passou a

ter apenas 12.

No que toca à transposição das normas contidas no artigo 6.º do CIVA, as regras relativas à localização das

transmissões de bens passaram a estar concentradas nos primeiros cinco números do artigo (os anteriores números

1, 2 e 3, que se mantiveram com a mesma numeração e a mesma redacção, e os anteriores números 22 e 23,

relacionados com o fornecimento de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de electricidade, que

passaram a constituir, respectivamente, os números 4 e 5). As disposições que estavam contidas nos números 4 a

21 passaram a constar dos números 6 a 12, que, assim, passam a contemplar apenas as regras de localização das

prestações de serviços.

O presente manual mantém, nas próximas páginas, a referência às regras de localização conforme decorrentes do

artigo 6º que vigorou até 31 de Dezembro de 2009, encontrando-se em anexo ao manual a actualização do mesmo

no que respeita à nova redacção do artigo 6º para as regras de localização das prestações de serviços (na sequência

das alterações efectuadas pelo DL n.º 186/2009, de 12 de Agosto). Essa actualização é efectuada através de um

texto elaborado pelo Dr. J osé Soares Roriz e por ele gentilmente autorizada a sua disponibilização em anexo a este

manual.

Quanto aos conceitos gerais e às regras de localização das transmissões de bens, deverá continuar a utilizar-se o

presente manual, sendo de considerar apenas que as regras previstas nos n.º 22 e 23 do artigo 6º passaram a estar

contempladas, respectivamente, nos actuais n.º 4 e 5 do mesmo artigo.





78

2.3.1. Conceitos

Localizar uma operação para efeitos fiscais, significa determinar o território onde vai ser

tributável, ou seja, o ordenamento jurídico fiscal que lhe será aplicável. Através das regras delocalização das operações, o legislador estabelece determinados critérios de conexão,

permitindo identificar o Estado ao qual incumbe exigir o imposto devido por operações

efectuadas entre pessoas ou entidades estabelecidas ou residentes em Estados diferentes –

ou seja, estamos perante regras de ‘distribuição de competências do poder de tributar’. Tal

como já referimos, para a adequada localização das operações é, no entanto, necessário

proceder em primeiro lugar à sua correcta qualificação da qual dependerá a localização, que

se revela por vezes especialmente problemática.

O art. 6º é a disposição que no CIVA nos apresenta as regras para localizar as operações,

dedicando-se às regas de localização das TB e das PS. De salientar que, relativamente àsPS, este artigo contempla as regras de localização, quer se tratem de PS meramente

internas, isto é, em que o prestador e o adquirente se situam em território nacional, quer das

demais PS ‘Internacionais’, incluindo as ‘intracomunitárias’ (118

); ou seja, grosso modo,

aquelas em que o prestador e o adquirente se localizam em Estados diferentes.

Saliente-se que para nós, a questão da localização das operações se reveste ainda de maior

acuidade, atendendo ao facto de vigorarem nas nossas Regiões Autónomas taxas de

imposto diferentes das que vigoram no Continente. Assim, para apurar a taxa a aplicar a cada

operação, será necessário determinar, antes de mais, onde a mesma se considera

localizada. Ora, para esse efeito, tal como veremos adiante, deverão aplicar-se as regras

previstas no art. 6º CIVA, com as necessárias adaptações (cfr. se prevê no art. 1º n.º 2 do DL

n.º 347/85, de 23 de Agosto).

Com o objectivo de precisar o alcance da incidência territorial do IVA (que só se aplicará a

factos ocorridos em território nacional), o CIVA inclui várias definições de carácter territorial

(artigo 1º n.º 2 do CIVA) que é necessário compreender:

a. “Território Nacional” : o território nacional, tal como é definido pelo artigo 5º da Constituição da

República Portuguesa;

b. “Comunidade e Território da Comunidade” : o conjunto dos territórios nacionais dos Estados-

membros, tal como são definidos no artigo 227º do Tratado de Roma, com excepção dos

territórios referidos nos dois pontos seguintes;

c. “País Terceiro” : um país não pertencente à CEE, incluindo os seguintes territórios dos

Estados-membros da CEE: ilha de Helgoland e território de Busingen, da República Federal

da Alemanha, Ceuta e Melilha, do Reino de Espanha, Livigno, Campione d’Itália e águas

nacionais do Lago de Lugano, da República Italiana;

(118) O legislador nacional, aquando da transposição da Directiva que instituiu o regime transitório do IVA nastransacções intracomunitárias optou, diversamente dos demais legisladores a nível comunitário, por contemplar noCIVA as novas regras relativas à localização das PS, reservando o RITI para as transacções intracomunitárias debens. Com a introdução das novas regras, o art. 6º ganhou maior amplitude e complexidade, contemplando,designadamente, um maior número de situações em que ocorre o fenómeno do reverse charge, passando oadquirente dos serviços a qualificar-se como SP do imposto, com os efeitos daí decorrentes.





79

d. “Território Terceiro” : os seguintes territórios dos Estados-membros da CEE, os quais, salvo

disposição especial, serão tratados como países terceiros: Ilhas Canárias, do Reino de

Espanha, departamentos ultramarinos da República Francesa, Monte Atos, da RepúblicaHelénica, Ilhas Anglo-Normandas do Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte, Ilhas

Aland, da República da Finlândia.

Salientamos que, no caso dos dois últimos conceitos referidos, certos territórios dos Estados-

membros da Comunidade foram excluídos da aplicação territorial do IVA, pelo que são

equiparados, para efeitos do imposto, a países não pertencentes à Comunidade.

As operações que envolvem esses territórios são consideradas como “importações” e

“exportações”. Por outro lado, já o Mónaco e a Ilha de Man, assim como zonas de Soberania

do Reino Unido de Akrotiri e Dhekelia que, por força dos Tratados não fazem parte da

Comunidade nem integram o seu território, são tratados, em termos de IVA, como Estados-membros, ou seja, França, Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte e Chipre,

respectivamente (art. 1º n.º 4 CIVA).

2.3.2. As regras de localização das transmissões de bens

No n.º 1 do art. 6º estabelece-se a regra de localização inerente às TB

, sendo tais operações

tributáveis em Portugal quando os bens aqui se situem no momento em que se inicia otransporte ou a expedição para o adquirente, ou no caso de não existir transporte ou

expedição, no momento em que são postos à disposição do adquirente.

Esta regra aplica-se sem reservas se as operações forem praticadas no interior do território

nacional, uma vez que noutras circunstâncias tal já não se verifica, pois num contexto

internacional deverá atender-se também ao local de destino dos bens, à luz do princípio da

tributação no destino. Assim,

• no caso das exportações

• as

, embora sujeitas a IVA em PT face à norma mencionada

(art. 6º, n.º 1), as mesmas irão beneficiar de uma isenção ao abrigo do art. 14º;

importações

• quanto às

, cujo local de início do transporte se deu num país terceiro, em

princípio não seriam tributáveis face ao teor da norma descrita, contudo, verifica-se

que são também tributáveis face ao disposto no art. 1º, n.º 1, al. b), art. 5º e art. 17º;

operações intracomunitárias

deverão ser analisadas à luz das normas de

territorialidade previstas no RITI, verificando-se, neste caso, a isenção das TIB (art.

14º do RITI) e a sujeição das AIB (art. 1º do RITI).

Nos n.ºs 2 e 3 do art. 6º são referidas duas situações muito específicas relacionadas com

eventuais transmissões de bens efectuadas antes da importação, as quais serão também





80

tributáveis (119

Nos termos do n.º 3, as transmissões efectuadas a bordo de aeronaves, navios e comboios

no âmbito de transportes intracomunitários de passageiros (al. a), n.º 3, art. 1º), serão, neste

caso, tributáveis apenas se o local de partida for Portugal e o local de chegada for outro EM.

) (é por exemplo o caso de X, estabelecido num país terceiro, vender bens a Y,

que, antes de os importar em Portugal, os vende a W e a Z, localizados em território

nacional). De acordo com esta regra, as TB em cadeia efectuadas pelo importador e pelossucessivos adquirentes são localizadas em território nacional, permitindo-se desta forma aos

alienantes a dedução do IVA suportado aquando da respectiva aquisição.

Para efeitos de aplicação desta última regra de localização importa esclarecer determinados

conceitos definidos no art. 1º do CIVA, designadamente:

a. “Transporte intracomunitário de passageiros” : o transporte de passageiros cujo lugar departida e de chegada se situa no território da Comunidade sem escala em país terceiro, bem

como a parte de um transporte de passageiros efectuada no território da Comunidade, sem

que haja escala em país terceiro entre o lugar de partida e o lugar de chegada.

b. “Lugar de partida de um transporte” : o primeiro lugar previsto para o embarque dos

passageiros no território da Comunidade, eventualmente após início ou escala fora da

Comunidade.

c. “Lugar de chegada de um transporte” : o último lugar previsto de desembarque no território da

Comunidade dos passageiros que tiverem embarcado no território da Comunidade,

eventualmente antes de uma escala ou destino fora da Comunidade.

d. “Transporte de ida e volta” : dois transportes distintos, um para o trajecto de ida, outro para o

trajecto de volta.

Após o estabelecimento do mercado interno da União Europeia, o mercado da electricidade e

do gás foi gradualmente liberalizado, tendo em vista aumentar a eficiência deste sector. Na

sequência desse processo de liberalização, os mercados de energia deixaram de ser

exclusivamente nacionais, tendo começado a funcionar à escala europeia. Isto suscitou o

aparecimento de novos elementos, tais como as bolsas de energia, os produtores de energia

independentes, os intermediários e os comerciantes. É essa crescente liberalização que está

na origem da alteração das regras relativas ao lugar de entrega do gás e da electricidade,

regras essas definidas na Directiva 2003/92/CE do Conselho de 7 de Outubro de 2003,

transposta para a ordem jurídica nacional pelo art. 47º da Lei nº 55-B/2004, de 30 de

Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2005, e que entrou em vigor em 1 de

J aneiro de 2005.

De acordo com as regras do IVA, é o “lugar de entrega” que determina o Estado membro

competente para tributar uma transacção.

(119) Alarga-se o alcance do n.º 1, tributando-se vendas efectuadas pelos importadores antes da importação. Senada fosse dito tais vendas não seriam tributadas pois os bens oriundos de um país terceiro não se situam no TNno momento em que são transmitidos ao adquirente.





81

Em conformidade com as mesmas regras, a energia eléctrica e o gás são considerados bens

corpóreos. Por conseguinte, e uma vez que a entrega de energia eléctrica e de gás constitui

uma transmissão de bens, o lugar de entrega deveria ser determinado em conformidade comas regras gerais de localização das transmissões de bens. No novo mercado liberalizado, as

operações transfronteiras são frequentes. Dadas as características da electricidade e do gás,

os seus fluxos são quase impossíveis de acompanhar fisicamente, tornando-se, por isso,

extremamente difícil determinar o lugar de fornecimento ao abrigo das regras que estavam

em vigor.

Importava, por isso, alterar as regras de localização das operações relacionadas com o

fornecimento de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de electricidade.

De acordo com o disposto no n.º 22 (actual n.º 4), apesar do previsto nos n.º 1 e 2 do art. 6º,as transmissões destes bens (gás natural e electricidade) são tributáveis em Portugal

quando:

a) O adquirente seja um SP revendedor de gás ou de electricidade (120

b) O adquirente seja um SP dos referidos na al. a) do n.º 1 do art. 2º, que não seja um SP

revendedor de gás ou de electricidade, que disponha de sede, estabelecimento estável

ao qual são fornecidos os bens, ou domicílio em território nacional, e que não os destine autilização e consumo próprios;

), cuja sede,

estabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens ou domicílio, se situe em território

nacional.

c) A utilização e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no

território nacional e este não seja SP revendedor de gás ou de electricidade com sede,

estabelecimento estável ao qual são fornecidos ou domicílio fora do território nacional.

Nas situações identificadas, desde que o transmitente não disponha no território nacional de

sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir dos quais a transmissão seja efectuada,

as pessoas singulares ou colectivas referidas na al. a) do n.º 1 do art. 2º que sejam

adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser SP do imposto pela respectiva

aquisição (al. h) do n.º 1 do art. 2º), procedendo à liquidação do imposto e respectiva

dedução (al. c) do n.º 1 do art. 19º).

O n.º 23 (actual n.º 5) do art. 6º estatui, por sua vez que, não obstante o disposto nos seus n.º

1 e 2, as transmissões de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de

electricidade, não serão tributáveis no território nacional quando:

(120) De acordo com a al. i) do n.º 2 do art. 1º, um SP revendedor de gás ou de electricidade é a pessoa singularou colectiva cuja actividade consiste na aquisição de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, ou deelectricidade para revenda, e cujo consumo próprio desses bens não seja significativo.





82

a) O adquirente seja um SP revendedor de gás ou de electricidade, cuja sede,

estabelecimento estável ao qual são fornecidos os bens ou domicílio, se situe fora

do território nacional.

b) A utilização e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora

do território nacional e este não seja SP revendedor de gás ou de electricidade com

sede, estabelecimento estável ao qual são fornecidos ou domicílio no território

nacional.

Ou seja, dos n.os 22 e 23 (actuais n.º 4 e 5) do art. 6º resultam as seguintes regras:

Regra nº 1

Uma venda efectuada a uma pessoa estabelecida fora da União Europeia

não está sujeita ao pagamento do IVA comunitário.

– O fornecimento de electricidade ou de gás a uma pessoa estabelecida no

mesmo Estado membro que o vendedor é tributado nesse Estado

membro, sendo o imposto devido pelo vendedor.

Regra nº 2

– O fornecimento de electricidade ou de gás a uma pessoa estabelecida

num Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os

bens sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, é tributado no

Estado membro em que o adquirente está estabelecido. O devedor do

imposto é o adquirente. O vendedor não está obrigado a registar-se paraefeitos de IVA no Estado membro do adquirente.

Regra nº 3

O devedor do imposto será o vendedor, que deverá registar-se para

efeitos de IVA nesse Estado membro.

– O fornecimento de electricidade ou de gás a uma pessoa estabelecida

num Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os

bens não sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, será tributado

no Estado membro de consumo da energia.

Todavia, se o adquirente da energia estiver registado para efeitos de IVAno Estado membro de consumo da energia, será este o devedor do

imposto. Neste caso, o vendedor não será obrigado a registar-se nesse

Estado-membro.

Na prática, o lugar de consumo da energia será o lugar onde o contador

estiver instalado.

Para além das regras indicadas, há que salientar ainda os seguintes aspectos:

- As importações de gás, através do sistema de distribuição do gás natural, e de

elecrtricidade são isentas de imposto, nos termos da alínea i) do nº 1 do art. 13º do

CIVA.





83

- Deixaram de ser consideradas transmissões intracomunitárias de bens as

transferências de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de

electricidade.- Como tal, tais transferências também não são consideradas aquisições

intracomunitárias de bens, não devendo, por isso, as eventuais aquisições

efectuadas a operadores de outros Estados membros ser incluídas no campo 10

das declarações periódicas do IVA, mas sim através da utilização dos campos 1,3

ou 5 (consoante a taxa a utilizar na liquidação), sendo o IVA devido inscrito nos

campos 2, 4, ou 6. A dedução do IVA será efectuada nos campos 21 ou 24,

conforme a utilização dada ao gás ou à electricidade.





84

2.3.3. As regras de localização das prestações de serviços(até 31 de Dezembro de 2009)

Nos n.º 4 a 21 do art. 6º constam as regras de localização aplicáveis às PS.

2.3.3.1. A regra geral

A regra geral de localização das prestações de serviços consta no n.º 4 do artigo 6º do

CIVA que dispõe que as prestações de serviços são tributáveis quando efectuadas por um

prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento

estável, ou na sua falta, um domicílio, a partir do qual os serviços sejam prestados.

Retiramos, pois, daqui, que os serviços são tributados de acordo com o local onde têm a

sua origem (121

).

Regra Geral da localização das prestações de serviços

↓ Serviços prestados por um sujeito passivo com sede, estabelecimento estável oudomicílio em território nacional, não excepcionados por qualquer regra especial

de localização

↓ Localização em Portugal

Fonte: Pinto, 2003

Na verdade, verifica-se que tal regra geral acaba por ter uma aplicação residual, pois a

maioria das vezes, no âmbito de actividades empresariais, a obrigação de liquidação de

IVA compete ao adquirente, o qual é expressamente SP conforme se referiu a propósito da

incidência subjectiva (art. 2º), daí que nos n.ºs seguintes do art. 6º se estabeleçam várias

excepções à regra geral de localização das PS.

Tais excepções derivam da imaterialidade que caracteriza a generalidade das PS, para

além da facilidade da sua deslocalização para efeitos fiscais, pelo que, em condições

normais, a obrigação de liquidação do IVA compete ao adquirente, o qual é expressamenteSP nos termos das várias alíneas do art. 2º, para que desta forma seja mais fácil o seu

controlo por parte das AF’s dos vários países.

(121) Neste caso verificou-se uma alteração em relação ao regime inicialmente traçado pela Segunda Directiva, aqual definia, no caso das prestações de serviços, a aplicação do critério do local de utilização dos serviços paradefinir o lugar da sua tributação. Vigorava, pois, neste caso, o princípio da tributação no destino. No entanto, talcritério revelou-se de difícil aplicação: a materialidade e intangibilidade das prestações de serviços tornavam difícila clara definição do lugar da sua utilização, o que conduzia a diferentes interpretações e aplicações do dispostonaquela Directiva. A Sexta Directiva veio, pois, alterar este critério, consagrando, como já referimos, a tributaçãodas prestações de serviços atendendo ao local onde as mesmas têm a sua origem; isto é, atendendo ao localonde o prestador tem a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio.





85

2.3.3.2. As excepções às regra geral: PS referidas nos n.º 5 e 6 do art. 6º Serviços relacionados com imóveis (art. 6º n.º 5 al. a) e n.º 6 al. a))

Trabalhos realizados sobre bens corpóreos (art. 6º n.º 5 al. c) e n.º 6 al. c))

Serviços de carácter artístico, desportivo, científico, recreativo, de ensino e similares (art. 6º n.º 5 al. d) e n.º 6 al. d))

Serviços de transportes e serviços acessórios de transportes (art. 6º n.º 5 al. b) e al. d) e n.º 6 al. b) e al. d))

De um modo geral, estas prestações de serviços consideram-se localizadas/tributadas em

território nacional quando sejam cá materialmente executadas.

Neste caso, e por razões que se prendem com a facilidade existente na determinação do

local da sua utilização, ainda que o respectivo prestador não se encontre estabelecido em

território nacional, as operações serão sempre tributáveis em Portugal. Assim, relativamente

a tais serviços, para efeitos de cumprimento das obrigações decorrentes da aplicação do

CIVA, nomeadamente a de pagamento do imposto, os prestadores de serviços devemnomear representante em Portugal, conforme dispõe o artigo 29º n.º 1 do CIVA (122

Contrariamente, quando sejam executadas fora do território nacional, as prestações de

serviços não se consideram localizadas em território nacional.

). Na falta

de nomeação do referido representante, as obrigações deverão ser cumpridas pelo

adquirente nacional do serviço, devendo proceder à liquidação do IVA que, eventualmente,

poderá também ser dedutível (art. 2º n.º 1 a. g)).

Assim, tais PS consideram-se localizadas em território nacional:

As relacionadas com bens imóveis (123), quando os imóveis se situarem em Portugal

As relacionadas com:

;

- Bens móveis corpóreos

- PS de

;

carácter artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares

-

;

PS acessórias do transporte que não seja transporte intracomunitário de bens;

quando as PS forem materialmente executadas em Portugal.

(122) Se o prestador do serviço não dispuser de sede, estab. estável nem domicílio em TN, mas possuir sede,estab. estável nem domicílio noutro EM da UE, poderá proceder à nomeação de um representante fiscal, SP do

IVA em TN. Se porém não dispuser de sede, estab. estável nem domicílio no território da UE, a nomeação derepresentante fiscal em TN é obrigatória (art. 29º n.º 2).

(123) Consideram-se como tais os serviços de análise de terrenos, estudos prévios, projecto do imóvel, cálculos,avaliações, vistorias, comissões dos agentes imobiliários, as empreitadas de construção, etc.,.





86

Relativamente aos trabalhos executados sobre bens móveis corpóreos, atente-se ainda ao

disposto nos n.º 19 e 20 do art. 6º sobre a entrega de bens móveis corpóreos

produzidos ou montados por encomenda.

Após a entrada em vigor do Decreto-Lei nº 206/96, de 26 de Outubro, as regras de tributação

do chamado “trabalho a feitio” passaram a ser as seguintes:

a entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda, quando a totalidade

dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou” continuou a

ser considerada uma transmissão de bens;

enquanto:

a entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o

dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido, ou não,

uma parte dos produtos utilizados” passou a ser considerada uma prestação de

serviços;

Tal diploma, no entanto, concedeu à Direcção-Geral dos Impostos a faculdade de “excluir

do conceito de prestação de serviços as operações em que o fornecimento de materiais

pelo dono da obra seja considerado insignificante” , muito embora essa faculdade não tenha

sido utilizada até aos dias de hoje.

De harmonia com as regras de localização estabelecidas pelo artigo 6º do CIVA, após as

alterações que lhe foram introduzidas pelo Decreto-Lei nº 206/96, antes indicado:

se a totalidade dos materiais for fornecida pelo empreiteiro, a tributação segue as

regras decorrentes do conhecido “princípio do destino” , aplicando-se a mesma taxa que

seria aplicável no caso de transmissão dos bens obtidos após a execução da empreitada.

se os materiais forem fornecidos pelo dono da obra, a regra geral conduz à sua

tributação no local onde os trabalhos sobre os bens móveis corpóreos e as peritagens a

eles referentes são materialmente executados

No entanto, de conformidade com o que está estabelecido no nº 19 do mesmo artigo 6º,

sempre que o adquirente de tais serviços seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos

nas alíneas a) e d) do nº 1 do artigo 2º, devidamente registado em IVA em Portugal, e que

tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição, os

trabalhos efectuados ou as peritagens a eles referentes, ainda que executados total ou

essencialmente fora do território nacional, serão tributados em Portugal, desde que os

bens, após a realização de tais operações, sejam expedidos para o território nacional.

Em contrapartida, e pelo que decorre do nº 20 do mesmo artigo 6º, não serão aqui

tributados os trabalhos efectuados sobre bens móveis corpóreos e as peritagens a eles

referentes, executados total ou essencialmente no território nacional, quando o adquirente

seja um sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado,





87

noutro Estado membro e que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal

para efectuar a aquisição, desde que os bens sejam expedidos para fora do território

nacional. Observe-se, no entanto, que, para este efeito, e por força do que dispõe o nº 21do art. 6º, se considera que os bens não são expedidos ou transportados para fora do

território nacional quando as prestações de serviços sejam efectuadas sobre meios de

transporte com registo, licença ou matrícula no território nacional.

Aplicando as regras expostas, vamos seguidamente analisar a problemática do trabalho a

feitio, debruçando-nos separadamente sobre as consequências do trabalho a feitio

executado noutro Estado membro e do executado no território nacional.

Antes de o fazer, não deixaremos de referir que nas operações com os países terceiros o

problema é inteiramente resolvido com recurso às figuras do aperfeiçoamento activo e

passivo, reguladas no Código Aduaneiro Comunitário.

Trabalho a feitio efectuado noutro Estado membro

Se a totalidade dos materiais for fornecida pelo empreiteiro, e se tanto ele como o dono

da obra forem sujeitos passivos abrangidos pelo regime geral do imposto sobre o valor

acrescentado, cada um no seu Estado membro, ocorrerá em Portugal, caso o adquirente

forneça o seu número de identificação fiscal, uma aquisição intracomunitária de bens,

sujeita a imposto nos termos gerais.

Se, contrariamente, os materiais forem fornecidos, no todo ou em parte, pelo dono da

obra, sujeito passivo devidamente identificado como tal no território nacional e que

forneceu o seu número de identificação fiscal, os trabalhos sobre eles efectuados ou as

peritagens a eles referentes serão, desde que os bens, após a realização dos referidos

trabalhos, sejam reexpedidos para o território nacional com destino ao dono da obra,

tributados no território nacional, nos termos do nº 19 do artigo 6º do CIVA, cabendo a

liquidação do imposto ao próprio adquirente do serviço, de conformidade com a alínea e) do

nº 1 do artigo 2º do mesmo Código, imposto esse que, por força da alínea c) do nº 1 do

artigo 19º ainda do citado diploma, terá direito a deduzir.

Deverá aqui referir-se que a expedição ou transporte das matérias-primas pelo dono da

obra, para serem incorporadas no bem que vai ser produzido ou montado, sob encomenda,

em outro Estado membro, não é considerado, face ao disposto na alínea e) do nº 3 do art.

7º do RITI, uma transmissão de bens.

A remessa de tais materiais implica, no entanto, nos termos da alínea e) do nº 1 do art. 32º

do RITI, o registo contabilístico do movimento. A este propósito, a Directriz Contabilística nº

11 recomenda que, nesta situação, é de movimentar a correspondente conta de existências

pelas saídas ou de proceder a transferência interna para uma rubrica adequada.

Não poderá deixar de assinalar-se que o valor da factura recebida da empresa que

procedeu ao trabalho a feitio terá de ser incluída nos campos 1, 3 ou 5 da declaração

periódica do mês ou trimestre correspondente à data da sua emissão, consoante a taxa

aplicável. O IVA liquidado será incluído nos campos 2, 4 ou 6 dessa declaração e o

dedutível, caso se contabilize o custo na conta 62, no campo 24.





88

Trabalho a feitio executado no território nacional

De conformidade com o referido anteriormente, se a totalidade dos materiais for

fornecida pelo empreiteiro, a entrega dos bens móveis produzidos ou montados sobencomenda é considerada uma transmissão de bens. E, assim, se o adquirente for um

sujeito passivo registado, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, em outro

Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para

efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições

intracomunitárias de bens, e os bens sejam expedidos ou transportados para outro Estado

membro, a transmissão beneficiará da isenção consignada na alínea a) do artigo 14º do

RITI, devendo, por isso, ser incluída no campo 7 da declaração periódica do IVA e,

consequentemente, no anexo das transmissões intracomunitárias.

Caso o adquirente seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada no território nacional, ouresidente noutro Estado membro, mas aí não abrangido por um regime de tributação das

aquisições intracomunitárias de bens, o bem produzido será tributado no território nacional.

Se os bens resultantes do trabalho a feitio forem remetidos para países terceiros, poderão

beneficiar das isenções consignadas nos artigos 14º e 15º do CIVA.

Se, em contrapartida, os materiais forem fornecidos, no todo ou em parte, pelo dono

da obra, sujeito passivo devidamente identificado como tal em outro Estado membro e que

forneceu o seu número de identificação fiscal, os trabalhos sobre eles efectuados ou as

peritagens a eles referentes não serão, desde que os bens, após a execução dos referidos

trabalhos, sejam expedidos para fora do território nacional, tributados no território nacional(nº 20 do artigo 6º do CIVA).

O nº 21 do mesmo artigo 6º do CIVA contempla, no entanto, uma excepção a este princípio,

ao estabelecer que quando as prestações de serviços sejam efectuadas sobre meios de

transporte com registo, licença ou matrícula no território nacional, se considera que os bens

não são expedidos ou transportados para fora do território nacional. Consequentemente,

tais serviços serão onerados com IVA no território nacional, independentemente de o

adquirente ser um particular ou um sujeito passivo.

Se os materiais provierem de um país terceiro, os trabalhos sobre eles executados

beneficiarão das isenções previstas para o “aperfeiçoamento activo”.Os trabalhos desta natureza realizados a particulares serão, obviamente, tributados no

território nacional.

A recepção de tais materiais implica, no entanto, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo

32º do RITI, o registo contabilístico do movimento.





89

2.3.3.3. As excepções às regra geral: Prestações de serviços imateriais (nos 8, 9 e 10

do art. 6º do CIVA)

Outra excepção à regra geral de localização das prestações de serviços, que, repete-se,

define que as mesmas são tributadas no local onde o prestador dos serviços tem a sua

sede, estabelecimento estável ou domicílio, verifica-se quando:

o prestador dos serviços não tenha no território nacional a sede da sua actividade, um

estabelecimento estável ou o domicílio a partir do qual os serviços sejam prestados; e

o adquirente seja um sujeito passivo registado para efeitos de IVA em Portugal;

e aplica-se às seguintes prestações de serviços:

a) A cessão ou concessão de direitos de autor, de brevets, licenças, marcas de fabrico e decomércio e outros direitos análogos;

b) Serviços de publicidade;c) Serviços de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas e gabinetes de

estudo em todos os domínios, compreendendo os de organização, investigação edesenvolvimento;

d) Tratamento de dados e fornecimento de informações;e) Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, com excepção da locação de cofres

fortes;f) Colocação de pessoal à disposição;g) Serviços de intermediários que intervenham em nome e por conta de outrem no fornecimento

das prestações de serviços designadas na presente lista;

h) Obrigação de não exercer, mesmo a título parcial, uma actividade profissional ou um direitomencionado na presente lista;i) A locação de bens móveis corpóreos, com excepção dos meios de transporte; j) Os serviços de telecomunicações;k) As prestações de serviços referidas no nº 3 do art. 4º.m) Serviços de radiodifusão e televisãon) Serviços prestados por via electrónica, nomeadamente os descritos no Anexo D ao Código do

IVAo) A cessão ou concessão do acesso a sistemas de distribuição de gás natural ou de electricidade,

a prestação de serviços de transporte ou envio através dos mesmos e as prestações de serviçosdirectamente conexas

Relativamente a estas prestações de serviços e uma vez verificadas as condiçõesanteriormente mencionadas, ou seja, que o prestador de serviços não tenha sede,

estabelecimento estável ou domicílio no território nacional e o adquirente seja um sujeito

passivo de IVA em Portugal, ainda que isento, aplica-se de imediato a norma da “inversão

do sujeito passivo”, pelo que competirá ao adquirente cumprir todas as obrigações

administrativas decorrentes da sujeição a imposto dessas prestações de serviços no

território português, incluindo a de liquidação do imposto.

É o que resulta claramente da 2ª parte da alínea a) do nº 1 do art. 2º do CIVA. O IVA assim

liquidado poderá, no entanto, nos termos da alínea c) do nº 1 do art. 19º do CIVA, ser

objecto de dedução.O mesmo já não se verificará quando as prestações de serviços forem efectuadas por

sujeitos passivos não estabelecidos ou domiciliados em Portugal a adquirentes aqui





90

residentes mas que não tenham a qualidade de sujeitos passivos, já que estas considerar-

se-ão localizadas no lugar onde se encontra estabelecido o prestador dos serviços, salvo

se, estando o prestador estabelecido fora do território da União Europeia, respeitarem aserviços de telecomunicações, serviços de radiodifusão e televisão e serviços prestados

por via electrónica (nº 10 do art. 6º do CIVA). Neste último caso, o IVA é devido no território

nacional.

Estas mesmas regras de localização aplicam-se em sentido contrário, ou seja, quando o

prestador tiver a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio no território português, a

partir do qual efectua as prestações de serviços, e o adquirente se encontrar fora deste

território. Com efeito:

Não são localizadas e, consequentemente, não estão sujeitas a IVA, em território

português as prestações de serviços anteriormente mencionadas, quando o adquirente

for um sujeito passivo registado para efeitos de IVA em outro Estado membro da União

Europeia, ou, independentemente da qualidade de sujeito passivo, se o adquirente tiver a

sua sede, estabelecimento estável ou domicílio fora do território da União Europeia;

Consideram-se localizadas em Portugal e, consequentemente sujeitas a imposto as

prestações de serviços anteriormente mencionadas, quando o adquirente, situado em

outro Estado membro da União Europeia, não tiver aí a qualidade de sujeito passivoregistado para efeitos de IVA nesse outro Estado membro.

Para além dos problemas específicos relacionados com a localização das transmissões de

bens efectuadas entre sujeitos passivos da União Europeia, decorrentes da abolição das

fronteiras fiscais no mercado interno comunitário, os problemas mais relevantes

relacionados com a territorialidade do imposto dizem respeito às prestações de

serviços de telecomunicações, de radiodifusão e televisão e aos serviços prestados

por via electrónica e ainda, à locação de meios de transporte.De acordo com a regra de localização aplicável às prestações de serviços, o lugar de

tributação situa-se no lugar onde se encontra a sede do prestador ou o estabelecimento

estável a partir do qual os serviços são prestados.

No entanto, o desenvolvimento tecnológico tem permitido, através da celebração de

contratos com empresas de telecomunicações, de radiodifusão e televisão, sedeadas em

países terceiros, que a facturação de tais serviços seja feita a partir desse país terceiro. O

sucesso da Internet, por outro lado, tem facilitado a aquisição de serviços prestados por via

electrónica por parte de não sujeitos passivos comunitários a sujeitos passivos

estabelecidos em países terceiros. Sendo assim, se o débito destas prestações de serviçosfosse efectuado a partir de um país em que as mesmas não sejam sujeitas a tributação,

verificar-se-ia uma situação de distorção de concorrência, se essa situação não estivesse

sujeita a IVA no território da União Europeia.





91

Em relação às prestações de serviços de telecomunicações os nos

Não se encontra, contudo, nessas disposições a solução para as prestações de serviços de

telecomunicações facturadas por sujeitos passivos estabelecidos em países terceiros a

particulares residentes em Portugal.

8 e 9 do art. 6º do

CIVA resolvem os problemas quando o respectivo prestador se encontrar localizado numEstado membro, ou quando, localizando-se num país terceiro, facturar os seus serviços a

um sujeito passivo comunitário.

A solução para tal problema está, no entanto, contida na alínea b) do nº 10 do art. 6º do

CIVA, quando, ao considerar tais prestações de serviços tributáveis em Portugal, acaba por

impor aos prestadores de serviços de telecomunicações estabelecidos em países terceiros

o cumprimento das obrigações acessórias decorrentes da tributação em IVA, incluindo a deregisto, através de um representante fiscal residente no território nacional, nos termos do

art. 30º do CIVA.

Quanto à locação de meios de transporte, o que resulta da análise conjugada dos nos

Tal regra resolve inteiramente os problemas de tributação das locações de meios de

transporte efectuadas por sujeitos passivos estabelecidos na União Europeia. Com efeito,

estes, quando efectuarem a locação de meios de transporte a qualquer pessoa, singular oucolectiva, sujeito passivo ou não (incluindo particulares), residente no respectivo Estado

membro ou não, terão de incluir o IVA à taxa vigente no Estado membro onde tiverem a sua

sede ou o estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados.

4,

8 e 9 do art. 6º do CIVA é que o lugar de tributação se situa no lugar onde se encontra a

sede do locador, ou o estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados.

Não resolve, porém, o problema das locações de meios de transporte efectuadas por

locadores que não tenham no território da União Europeia sede, estabelecimento estável ou

domicílio.

Esse problema, no entanto, vem resolvido na alínea a) do nº 10 do art. 6º do CIVA, que

considera tributáveis no território nacional as locações de meios de transporte cuja

utilização e exploração efectivas, por sujeitos passivos de entre os referidos na alínea a) donº 1 do art. 2º do mesmo Código, ocorram no território nacional, quando o locador não

tenha no território da União Europeia sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do

qual os serviços sejam prestados.

Nestes casos, a competência para a liquidação do IVA é atribuída, nos termos da alínea f)

do nº 1 do art. 2º do Código citado, ao locatário.

Em relação aos serviços de radiodifusão e televisão e aos serviços prestados por via

electrónica, os nos

Não se encontra, contudo, nessas disposições a solução para as prestações de serviços de

radiodifusão e televisão e para os serviços prestados por via electrónica facturados por

8 e 9 do art. 6º do CIVA resolvem os problemas quando o respectivo

prestador se encontrar localizado num Estado membro, ou quando, localizando-se numpaís terceiro, facturar os seus serviços a um sujeito passivo comunitário.





92

sujeitos passivos estabelecidos em países terceiros a não sujeitos passivos residentes em

Portugal.

A solução para tal problema está, no entanto, contida na alínea b) do nº 10 do art. 6º doCIVA, quando, ao considerar tais prestações de serviços tributáveis em Portugal, acaba por

impor aos prestadores de serviços de radiodifusão e televisão estabelecidos em países

terceiros o cumprimento das obrigações decorrentes da tributação em IVA, incluindo a de

registo, através de um representante fiscal residente no território nacional, nos termos do

art. 30º do CIVA.

Em relação aos sujeitos passivos não estabelecidos na Comunidade que prestem serviços

por via electrónica a não sujeitos passivos nela residentes, existe um regime especial, que,

para além das obrigações impostas, regula a forma de atribuição do IVA ao Estado membro

do consumidor.

Em síntese:

a) Quando o prestador dos serviços e o adquirente se encontrarem sediados, estabelecidos ou

domiciliados no território nacional, a operação é sujeita a IVA no território nacional (nº 4 do art. 6º

do CIVA), competindo ao prestador dos serviços a liquidação do imposto;

b) Quando o prestador dos serviços se encontrar sediado ou estabelecido no território nacional e o

adquirente dos serviços for pessoa estabelecida ou domiciliada noutro Estado membro da

Comunidade, não tendo, nesse país, a qualidade de sujeito passivo de IVA, a operação é sujeita

a IVA no território nacional (nos 4 e 9 do art. 6º do CIVA), competindo ao prestador dos serviçosproceder à liquidação do correspondente imposto;

c) Quando o prestador dos serviços se encontrar sediado ou estabelecido no território nacional e o

adquirente dos serviços for pessoa estabelecida ou domiciliada em país não pertencente à

Comunidade ou, encontrando-se estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro da

Comunidade, provar que nele tem a qualidade de sujeito passivo do imposto, a operação não é

sujeita a IVA no trerritório nacional (nº 9 do art. 6º do CIVA);

d) Quando o prestador dos serviços de encontrar sediado ou estabelecido em qualquer país, que

não seja Portugal, e o adquirente dos serviços for um sujeito passivo do imposto que disponha

de sede, estabelecimento estável ou domicílio no território nacional, a operação é sujeita a IVAno território nacional (nº 8 do art. 6º do CIVA), competindo ao adquirente dos serviços, por força

do disposto na parte final da alínea a) do nº 1 do art. 2º do CIVA, proceder à liquidação do

correspondente imposto, imposto esse que terá direito a deduzir nos termos da alínea c) do nº 1

do art. 19º do CIVA;

e) Nas locações de meios de transporte, quando o prestador não tenha no território da União

Europeia sede, estabelecimento estável ou domicílio e o locatário seja um sujeito passivo de

entre os referidos na alínea a) do nº 1 do art. 2º do CIVA, a operação é sujeita a IVA no território

nacional, quando a utilização e exploração efectivas ocorram no território nacional (alínea a) do

nº 10 do art. 6º do CIVA), competindo ao locatário (adquirente dos serviços), por força da alínea

f) do nº 1 do art. 2º do CIVA, proceder à liquidação do correspondente imposto, imposto esseque terá direito a deduzir nos termos da alínea c) do nº 1 do art. 19º do CIVA;





93

f) Nos serviços de telecomunicações e nos de radiodifusão e televisão, quando o prestador se

encontrar sediado ou estabelecido fora da União Europeia e o adquirente for uma pessoa

singular ou colectiva com sede, estabelecimento estável ou domicílio no território nacional, queaqui não seja sujeito passivo do imposto, a operação é sujeita a IVA no território nacional (alínea

b) do nº 10 do art. 6º do CIVA), competindo ao prestador dos serviços proceder à liquidação do

imposto e ao cumprimento das obrigações acessórias decorrentes da tributação, incluindo a de

registo, através de um representante fiscal residente no território nacional, nos termos do art. 30º

do CIVA;

g) Nos serviços prestados por via electrónica, quando o prestador se encontrar sediado ou

estabelecido fora da União Europeia e o adquirente for uma pessoa singular ou colectiva com

sede, estabelecimento estável ou domicílio no território nacional, que aqui não seja um sujeito

passivo do imposto, a operação é sujeita a IVA no território nacional (alínea b) do nº 10 do art. 6º

do CIVA). As obrigações impostas aos prestadores que se encontrem nestas condições, estãocontidas no Regime Especial a que se refere o art. 5º do DL 130/2003, de 28 de J unho.

2.3.3.4. As excepções às regra geral: PS Transportes Intracomunitários de bens

e prestações acessórias destes (artigo 6º n.º 7, 11 a 16 do CIVA)

Transportes Intracomunitários de Bens

Com a entrada em vigor, em 1 de J aneiro de 1993, das novas regras de harmonização daslegislações dos Estados-membros, verificou-se a obrigatoriedade de se proceder à distinção

dos transportes intracomunitários dos outros transportes internacionais não intracomunitários,

isto é, aqueles que se destinam a países ou territórios terceiros à Comunidade Europeia.

Nos termos da al. e) do n.º 2 do art. 1º do CIVA, considera-se “transporte intracomunitário de

bens” o transporte de bens cujos lugares de partida e de chegada se situam no território de

Estados-membros diferentes.

As prestações de serviços acessórios dos transportes intracomunitários são constituídas

essencialmente pelas operações de carga e descarga dos veículos, depósito, as respectivas

operações de manutenção acessórias, as operações de transbordo de camiões para vagões e

vice-versa, a locação de materiais utilizados na protecção das mercadorias durante o transporte

e de materiais próprios para carga e descarga (gruas, tapetes rolantes, carros, contentores), as

operações de conservação e armazenagem das mercadorias no decurso dos transportes, etc.

Relativamente aos serviços de transporte intracomunitário de bens, a regra geral conduz à

tributação dos mesmos quando o início do transporte se situe no território nacional e à não

tributação quando o início do transporte se situe noutro Estado membro (nº 7 do art. 6º do

CIVA).

No entanto, e de conformidade com o estabelecido no nº 11 do mesmo art. 6º, sempre que oadquirente do serviço de transporte intracomunitário seja um sujeito passivo, devidamente

registado em IVA em Portugal, que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal





94

para efectuar a aquisição, o serviço de transporte é, independentemente do lugar de partida,

tributável no território nacional.

Em contrapartida, esse serviço não será tributado no território nacional, ainda que aqui sesitue o lugar de partida, quando o adquirente for um sujeito passivo devidamente registado,

para efeitos de IVA, noutro Estado membro e tenha utilizado o respectivo número de

identificação fiscal para efectuar a aquisição do serviço (nº 12 do art. 6º do CIVA).

Aplicando as regras expostas, as várias hipóteses possíveis são as seguintes (conforme

RORIZ, 1999: 80-81):

1. O prestador dos serviços (transportador, transitário, etc.) está estabelecido no território nacional

1.1. Início do transporte no território nacional

1.1.1. O adquirente está estabelecido no território nacional e fornece o seu número deidentificação fiscal

- A operação está isenta de IVA, nos termos da alínea q) do nº 1 do art. 14º doCIVA.

1.1.2. O adquirente está estabelecido noutro Estado membro e fornece o seu número deidentificação fiscal

- A operação não é tributada no território nacional, mas sim no Estado membro doadquirente (nº 12 do art. 6º do CIVA). O prestador terá de fazer constar da facturao motivo da não liquidação do IVA.

1.1.3. O adquirente não fornece o número de identificação fiscal, porque é um particular ouum residente num país terceiro

- A operação é tributada no território nacional, cabendo ao prestador a liquidação doimposto.

1.2. Início do transporte noutro Estado membro

1.2.1. O adquirente é um sujeito passivo estabelecido no território nacional e fornece o seunúmero de identificação fiscal

- A operação é tributada no território nacional, cabendo ao prestador a liquidação doimposto.

1.2.2. O adquirente dos serviços é um sujeito passivo estabelecido noutro Estado membroe fornece o seu número de identificação fiscal

- A operação não é tributada em Portugal, nos termos do nº 12 do art. 6º do CIVA,devendo o prestador fazer constar da factura o motivo da não liquidação.

1.2.3. O adquirente não fornece o seu número de identificação fiscal, por ser particular ouresidente em país terceiro

- A operação é tributada no Estado membro da partida, o que implica a obrigaçãode nomeação de um representante nesse Estado membro.

2. O prestador dos serviços está estabelecido noutro Estado membro, sendo adquirente um sujeitopassivo estabelecido no território nacional, que fornece o seu número de identificação fiscal

2.1. Início do transporte no território nacional





95

- A operação é considerada localizada no território nacional pelo nº 11 do art. 6º doCIVA. No entanto, está isenta nos termos da alínea q) do nº 1 do art. 14º do CIVA.

2.2. Início do transporte noutro Estado membro

- A operação é localizada e tributada no território nacional pelo nº 11 do art. 6º doCIVA, cabendo a liquidação do IVA ao adquirente do serviço.

O IVA liquidado é dedutível nos termos da alínea c) donº 1 do art. 19º do CIVA.

3. Prestações de serviços de transporte interno de bens, directamente ligado a um transporteintracomunitário dos mesmos bens

- Pelo artigo 1º do Decreto-Lei nº 206/96, de 26 de Outubro, foi aditado ao artigo 1ºdo CIVA um nº 5 com a seguinte redacção:

- “É equiparado a um transporte intracomunitário de bens qualquer transportede bens cujos lugares de partida e de chegada se situem no território nacional ou no interior de um outro Estado membro, sempre que esse transporte seencontre directamente ligado a um transporte intracomunitário dos mesmosbens.”

4. De referir que a comprovação da isenção da alínea q) do nº 1 do art. 14º do CIVA, exigida pelo nº 8do art. 28º do mesmo Código, pode ser efectuada através dos seguintes documentos:

- CMR (declaração no transporte terrestre);- B/L (conhecimento de embarque no transporte marítimo);- MAWB (carta de porte no transporte aéreo);

5. Apesar de não se inserirem no âmbito dos transportes intracomunitários, julgamos oportunoapresentar a solução legislativa para as prestações de serviços de transporte relacionados com asoperações com países terceiros:

5.1. Relativas a importações

- Isentas nos termos da alínea f) do nº 1 do art. 13º do CIVA.

5.2. Relativas a exportações

- Isentas nos termos da alínea p) do nº 1 do art. 14º do CIVA.

Prestações de serviços acessórias de um transporte intracomunitário de bens

Relativamente a estes serviços, onde podem ser enquadrados os transportes de

aproximação e serviços conexos, tais como carga e descarga, depósito, manutenção,

conservação das mercadorias, aluguer de veículos e de materiais próprios para a carga e

descarga (gruas, tapetes rolantes, carros, etc.), aluguer de contentores e outros

equipamentos destinados à protecção das mercadorias, entre outros, a regra geral conduz

à sua tributação no local da sua execução. Assim sendo, e pelo que resulta das disposiçõesconjugadas das alíneas d) dos nos 5 e 6 do art. 6º do CIVA, tais serviços apenas serão

tributáveis no território nacional se aqui forem materialmente executados.





96

No entanto, mesmo serviços executados noutro Estado membro serão tributados no

território nacional, se o adquirente for um sujeito passivo aqui devidamente registado e

que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição (nº13 do art. 6º do CIVA).

Pelo contrário, não serão aqui tributados os serviços executados no território nacional, se

o adquirente dos mesmos for um sujeito passivo devidamente registado para efeitos de IVA

noutro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação fiscal para

efectuar a aquisição (nº 14 do art. 6º do CIVA).

Como se vê, há um paralelismo muito grande entre as soluções legislativas para as

prestações de serviços em epígrafe e as previstas para os transportes intracomunitários de

bens.

Intermediação, em nome e por conta de outrem, numa prestação de serviços de

transporte intracomunitário de bens ou em prestações de serviços acessórias

desse transporte

Aqui, a regra geral, constante do nº 4 do art. 6º do CIVA, conduziria à tributação dos

serviços de intermediação no território nacional se aqui se situasse a sede, o

estabelecimento estável ou o domicílio do prestador e à sua não tributação se a sede,estabelecimento estável ou domicílio do intermediário estivessem situados fora do território

nacional.

Mas, também aqui, serão tributados no território nacional os serviços em epígrafe,

realizados por intermediários aqui não estabelecidos, se o adquirente dos mesmos for um

sujeito passivo de IVA devidamente registado no território nacional, que tenha utilizado o

respectivo número de identificação fiscal para efectuar a aquisição (nº 16 do art. 6º do

CIVA).

Da mesma forma, não serão tributados no território nacional os serviços em epígrafe,

prestados por intermediários que aqui tenham a sua sede, estabelecimento estável ou

domicílio, quando seja adquirente dos mesmos um sujeito passivo, devidamente registado

para efeitos de IVA noutro Estado membro, que utilize o respectivo número de identificação

fiscal para efectuar essa aquisição (nos15 e 18 do art. 6º do CIVA).





97

2.3.3.5. As excepções às regra geral: Comissões / Intermediação que não sejam as

mencionadas nos n.º 8, 9, 15 e 16 do art. 6º do CIVA (artigo 6º n.º 17 e 18 CIVA)

Este regime refere-se apenas às prestações de serviços efectuadas por intermediários queactuem em nome e por conta de outrem. Nas al. a) e b) do n.º 17 do art. 6º do CIVA

encontramos a referência às prestações de serviços de intermediários que intervenham em

operações que não sejam as referidas nos n.º 15 e 16 do art. 6º (às quais já nos referimos

aquando do tratamento das operações de transportes intracomunitários de bens) e nos n.º 8 e

9 do art. 6º, às quais também já oportunamente nos referimos.

Assim, este regime aplica-se designadamente às operações de intermediação relacionadas com

(124

Transmissões de bens;

):

Aquisições intracomunitárias de bens;

Locação de meios de transporte;

Prestações de serviços de transporte que não sejam relacionadas com transportesintracomunitários;

Prestações de serviços designadas nos n.º 5 e 6 do art. 6º.

Assim, temos que o local de tributação de tais serviços segue, em princípio, a mesma regra de

localização das operações a que estão associados. J á assim não será se o adquirente do

serviço for um sujeito passivo de IVA, devidamente registado noutro Estado-membro.

Desta forma teremos que, quando as operações a que se refere a intermediação sejam elas

próprias localizadas/tributadas em território nacional, estas operações de intermediação

consideram-se também localizadas/tributáveis em Portugal (al. a) do n.º 17 do art. 6º).

Em derrogação a esta regra geral, as operações de intermediação desta natureza não são

tributáveis em Portugal, ainda que as operações a que as mesmas se referem sejam elas

próprias tributáveis em Portugal, quando o seu utilizador/adquirente seja um SP registado para

efeitos de IVA noutro Estado-membro da Comunidade e que tenha utilizado o respectivo

número de identificação fiscal para efectuar a aquisição. Nestes casos, as operações deintermediação consideram-se localizadas/tributáveis no território desse Estado-membro (n.º 18

do art. 6º).

De salientar ainda, como casos particulares:

sempre que a intermediação esteja relacionada com uma TIB, nos termos da al. q) do

n.º 1 do art. 14º do CIVA, tal operação está isenta de IVA;

quando a intermediação esteja relacionada com uma importação ou exportação, se

mantêm as isenções previstas, respectivamente, na al. f) do n.º 1 do art. 13º e na al. s)

do n.º 1 do art. 14º, ambos do CIVA.

(124) Saliente-se, nesta matéria, que as regras de localização de tais prestações de serviços de intermediação foramsubstancialmente alteradas pelo Decreto-Lei n.º 290/92 de 28 de Dezembro que transpôs para a ordem jurídicainterna a Directiva n.º 91/680/CE de 16 de Dezembro. Ainda sobre esta matéria importa salientar as instruçõesemanadas do Ofício-Circulado n.º 488 de 04/01/1994 da Direcção de Serviços do IVA.





98

2.3.4 A localização das operações efectuadas entre o Continente e as Regiões Autónomas

Como é sabido, as taxas de IVA no Continente e nas Regiões Autónomas são diferentes,devido, nomeadamente, ao reconhecimento das dificuldades inerentes à localização das

ilhas, que justificam o reconhecimento da existência de custos de insularidade.

Assim, refira-se que as regras de localização previstas no art. 6º são também importantes

para enquadrar operações relacionadas com as regiões autónomas, neste caso, não para

saber quem é responsável pela liquidação de imposto (que será sempre o fornecedor ou

prestador), mas para efeitos de aplicação das taxas (art. 18º, n.º 3), nos termos do n.º 2 do

art. 1º do DL n.º 347/85, de 23 de Agosto (em anexo).

De facto, as operações em causa não têm um carácter internacional uma vez que integram omesmo território fiscal para efeitos de aplicação do IVA. Têm, no entanto, tratamento

diferente no que respeita a taxas

de tributação, pelo que se torna obrigatório definirem-se os

critérios da sua aplicação e daí a necessidade de preenchimento de anexos à DP (Anexo

Continente, Anexo Madeira e Anexo Açores), devendo ser correctamente assinalados os

Quadros 03 e 04 da DP.

Por exemplo, o serviço de construção de um imóvel sito na Madeira prestado por uma

empresa continental, localiza-se na Madeira face ao exposto na alínea a) dos n.ºs 7 e 8 do

art. 6º, pelo que a empresa continental deverá liquidar IVA à taxa de 14% em vigor na

Madeira (deverá preencher o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 na DP e enviaro Anexo R Madeira).

Outro exemplo será um TOC de Braga que presta serviços de contabilidade a uma empresa

açoreana, o qual liquidará IVA à taxa dos Açores de 14%, pois a operação considera-se

localizada nessa região autónoma, nos termos do art. 6º, n.º 6 al. a) a contrario (deverá

assinalar na DP o campo 1 do quadro 3 e o campo 2 do quadro 4 e enviar conjuntamente

com a DP o Anexo R Açores).

Se fosse um TOC açoreano a prestar serviços a empresas com sede no continente e na

Madeira, a localização ocorria nestas regiões (sede do adquirente – art. 6º, n.º 6, al. a), peloque o TOC deveria liquidar IVA à taxa de 20% e de 14%, respectivamente (deveria preencher

a DP assinalando o campo 2 do quadro 3, os campos 1 e 3 do quadro 4 e enviar

conjuntamente o Anexo R Continente e o Anexo R Madeira).

Relativamente às operações que envolvam TB (mercadorias), a aplicação das regras de

territorialidade, no caso de operações com regiões autónomas, será mais simples, pois será

de aplicar apenas o n.º 1 do art. 6º, consequentemente, será de aplicar a taxa em vigor no

território onde os bens se localizam no momento em que se inicia o transporte (tributação na

origem, no local da sede do vendedor), devendo também ter-se em conta o correcto

preenchimento dos quadros 3 e 4 da DP (125

(125) Neste caso, não será o transmitente a preencher os anexos à DP, pois, em geral, o vendedor liquidará IVA àtaxa do território onde está sedeado, ou seja, onde os bens se situam quando se inicia o transporte. De facto,

).





99

2.4. INCIDÊNCIA TEMPORAL (facto gerador e exigibilidade)

Os arts. 7º e 8º do CIVA estabelecem regras tendo em vista a aplicação da lei no tempo,

sendo nestas normas que definem o momento em que se concretiza a incidência, ou seja,

quando é que nasce a obrigação de liquidação de imposto (facto gerador) e quando é que

esse imposto é exigível por parte do Estado (exigibilidade) (126

). Ou seja, facto gerador e

exigibilidade são dois aspectos relacionados com o nascimento da obrigação tributária.

Em princípio os dois momentos, facto gerador e exigibilidade, são coincidentes, pois o art. 7º,

n.º 1, refere expressamente que ‘o imposto é devido e torna-se exigível’ ao mesmo tempo,

dependendo esse momento da natureza das operações em causa (127

).

Assim, o facto gerador e a exigibilidade ocorrem:

a) nas TB, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente (128

);

b) nas PS, no momento da sua realização;

c) nas Importações, no momento determinado pelas disposições aduaneiras.

De notar, todavia, que apesar de em conformidade com o disposto no art. 7º o facto gerador

e a exigibilidade coincidirem, o art. 8º vem derrogar esta regra da exigibilidade, sempre que a

TB ou a PS derem lugar à obrigação de emitir uma factura ou documento equivalente nos

termos do art. 29º (obrigatoriedade essa que, como veremos, é a situação regra).

nestas situações será o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes, logo, será a este que compete opreenchimento dos anexos à DP. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no continente que adquireprodutos a uma empresa sedeada no Madeira – neste caso o vendedor madeirense liquidará IVA à taxa daMadeira (não entregando qualquer anexo), devendo o adquirente continental preencher o campo 1 do quadro 3 eo campo 3 do quadro 4 da DP e enviar conjuntamente com a DP desse período o Anexo R Madeira dondeconstará o IVA dedutível à taxa da Madeira. No caso de serviços só será o adquirente a preencher os anexos emsituações excepcionais, como por exemplo, o caso de um serviço de restauro prestado por uma empresacontinental relativo a um imóvel situado no continente que é propriedade de uma empresa madeirense – nestecaso o prestador continental liquidará IVA à taxa em vigor no continente (art. 6º, n.º 8, al. a)) não tendo queapresentar quaisquer anexos; o adquirente do serviço (empresa madeirense) irá suportar IVA à taxa docontinente, devendo apresentar o Anexo Continente, nele relevando o IVA dedutível à taxa do continente.

(

126

) O legislador nacional não define o que entende por facto gerador e exigibilidade do imposto. A Directiva2006/112/CE, no art. 62º ponto 1) determina que é «“Facto gerador do imposto”, o facto mediante o qual são preenchidas as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto» e no ponto 2) estabelece que é«"Exigibilidade do imposto”, o direito que o fisco pode fazer valer nos termos da lei, a partir de um determinadomomento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido ».

(127) O momento em que ocorre a exigibilidade é importante não só para saber quando é que o IVA é exigível aofornecedor ou ao prestador, mas também porque outras situações são determinadas em função deste momento,como é o caso do nascimento do direito à dedução (art. 22º, n.º 1) e também da contagem do prazo decaducidade do direito à liquidação (em geral 4 anos, nos termos do n.º 1 e n.º 4 do art. 45º da LGT), o qual seconta, no caso do IVA, a partir do início do ano seguinte àquele em que ocorrer a exigibilidade.

(128) De acordo com o n.º 7 do art. 7º, se os bens forem postos à disposição de um contratante antes de se daremos efeitos translativos do contrato só é devido IVA no momento em que esses efeitos se produzirem, salvo noscasos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 3 do art. 3º (contratos de locação-venda e vendas a prestações), poisnestes casos a obrigação de liquidação de IVA dá-se com a entrega dos bens, mesmo que nesse momento nãoseja transferido o direito de propriedade (operações assimiladas a TB). Enquadra-se nesta norma o contrato deleasing (locação financeira), no qual a TB só ocorre no momento em que o locatário exerce a opção de compra,logo, quando se derem os efeitos translativos do contrato (as rendas serão consideradas PS de caráctercontinuado).





100

Nesta circunstância, que na prática acaba por ser a regra, o imposto torna-se exigível:

- Se o prazo para emissão de factura ou documento equivalente for respeitado, no

momento da sua emissão (art. 8º n.º 1 al. a));

- Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina

(art. 8º n.º 1 al. b))

- Se a TB ou PS derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à

emissão de factura ou documento equivalente, no momento desse pagamento, pelo

montante recebido (art. 8º n.º 1 al. c)).

De acordo com o previsto no n.º 2 do art. 8º, o disposto no n.º 1 aplica-se também aos casos

em que se verifique a emissão de factura ou documento equivalente, ou pagamento,

precedendo o momento da realização das operações tributáveis, tal como é definido no art.

7º. Isto é, consagra-se, desta forma, a regra de que nos adiantamentos deverá proceder-se à

liquidação do imposto (129

). Dá-se, então, uma antecipação da exigibilidade face ao facto

gerador, o qual, nestes casos, só ocorre depois, quando os bens forem postos à disposição

do adquirente ou quando os serviços forem realizados.

De acordo com o art. 36º n.º 5, a factura ou documento equivalente devem ser emitidos o

mais tardar no quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido nos termos

do art. 7º.

Assim, poderemos ter as seguintes situações (nestas situações exemplificativas, por questãode simplicidade, todos os dias estão a ser considerados úteis):

11ªª SSIITTUUAAÇÇÃÃOO

(129) Refira-se, neste domínio, que de acordo com a doutrina da Administração Fiscal, os adiantamentos devem tero mesmo tratamento, para efeitos de IVA, que a operação definitiva: serão isentos se a operação a que se referemfor isenta; serão tributados se a operação a que se referem for tributada (cfr. Informação n.º 15, de 13.2.89, daDSCA do SIVA).

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Transmissão

de bens

Emissão da

factura

Fimdo prazo

para emissão

da factura

ExigibilidadeFacto

Gerador





101




1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Emissão da

factura

Fimdo prazo

para emissão

da factura

Transmissão

de bens

Facto

Gerador Exigibilidade

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Facto Gerador e

Exigibilidade

Fimdo prazo

para emissão

da factura

Transmissão de bens e

emissão da factura

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Facto

Gerador

Transmissãode bens

Emissão dafactura

2ª Exigibilidade

Pagamentoantecipado

1ª Exigibilidade





102

Nos números seguintes do art. 7º estabelecem-se regras precisas relativamente a

situações mais particulares (a generalidade das quais já abordadas anteriormente), e que nos

ajudam, simultaneamente, a dar resposta a um dos problemas que nos poderão surgir paraefeitos de determinação do facto gerador e da exigibilidade do imposto, que é o de saber

quando é que os bens são colocados à disposição do adquirente ou quando é que se

considera realizada a PS.

• bens fornecidos seguidos de instalação e montagem – considera-se que os bens são

postos à disposição do adquirente no momento em que o fornecedor concluir tais

trabalhos, dando-se aí o facto gerador e a exigibilidade (130

);

• TB e PS de carácter continuado

Relativamente a PS de carácter continuado refiram-se os exemplos das avenças

mensais de TOC’s e Advogados, serviços de manutenção de equipamentos, serviços

telefónicos, serviço de TV Cabo, serviços de limpeza, jardinagem e vigilância, as

rendas dos contratos de leasing, cedências de exploração de estabelecimentos, etc..

Quanto a TB de carácter continuado dão-se os exemplos do fornecimento de água, de

energia eléctrica, de gás canalizado, etc.. A propósito das TB e PS de carácter

continuado, o imposto é devido e exigível no termo do período a que se refere cada

pagamento, nos termos do n.º 3 do art. 7º, sendo que no caso de não ser fixada uma

periodicidade regular ou esta for superior a um ano, para evitar abusos, se considera,nos termos do n.º 9 (aditado pelo DL n.º 179/2002, de 03 de Agosto) que o imposto é

devido e se torna exigível no final do período de 12 meses pelo montante

correspondente.

– TB e PS ocorrem no termo do prazo a que se

refere cada pagamento sendo o imposto devido e exigível por esse montante;

• TB e PS referidas nas alíneas f) e g) do n.º 3 do art. 3º e als. a) e b) do n.º 2 do art. 4º

(auto-consumos e operações gratuitas

) - o imposto é devido e exigível no momento

em que tais operações tiverem lugar;

• TB entre comitente e comissário

referidas nas alíneas c) e d) do n.º 3 do art. 3º - o

IVA é devido e exigível, respectivamente, no momento em que o comissário transmitir

os bens ao seu cliente, ou no final de 1 ano após o envio das mercadorias à

consignação;

• bens colocados em regimes de suspensão de imposto

– o facto gerador e a

exigibilidade só ocorre quando os bens saírem desses regimes.

(130) Esta norma ajuda a perceber porque é que no art. 9º do RITI as vendas seguidas de instalação e montagemtêm um regime especial, que estabelece que a sua localização se dá no EM onde os bens são instalados oumontados, não constituindo quaisquer TIB ou AIB. Na realidade, se o facto gerador só ocorre quando os bensestiverem instalados ou montados é evidente que a obrigação de liquidação de imposto só ocorre no EM dedestino. A venda de uma máquina por uma empresa portuguesa a uma empresa espanhola, em que o fornecedorportuguês está obrigado à sua instalação e montagem em Espanha, não constitui uma TIB tratando-se de umaoperação interna integralmente realizada em Espanha pela empresa portuguesa, embora o IVA possa serliquidado pelo adquirente (reverse charge).





103

Refira-se também que a exigibilidade, apesar de, regra geral, se dar no momento da emissão

da factura, apenas se materializa posteriormente no momento da apresentação da DP e do

pagamento do imposto, o qual pode ocorrer 2, 3 ou até 4 meses depois, neste último caso, sese tratar de contribuintes enquadrados no regime normal trimestral.

Comentário final à exigibilidade:

O facto do IVA liquidado ter de ser entregue ao Estado com referência à data em que é

emitida a factura, mesmo que não tenha sido ainda recebido de clientes, coloca sérios

problemas financeiros a alguns operadores, contrariamente a outros que beneficiam com tal

mecanismo (grandes superfícies de retalho: hipermercados e outras lojas de grandes gruposinternacionais), estando relacionado com prazos médios de recebimento e de pagamento - tal

situação será ainda mais dramática no caso de incobráveis (131

).

Repare-se que, conforme se referiu anteriormente, existe reciprocidade ao nível das regras,

pois se é certo que o fornecedor terá que entregar o IVA que liquidou e não recebeu, também

é certo que o adquirente dos bens ou serviços, poderá deduzir o IVA que não pagou (132

).

Porém, tal não invalida eventuais injustiças derivadas da aplicação destas regras,

principalmente no caso de operadores mais pequenos sem poder negocial para encurtar os

prazos de recebimento e alargar os prazos de pagamento, sendo estes os mais prejudicados.

A lei é assim ‘cega’ em matéria de cobranças em sede de IVA. Porém, ainda assim, há

excepções previstas nos chamados regimes especiais de exigibilidade, nos quais funciona o

‘regime de caixa’, ou seja, o IVA só é exigível ao fornecedor no momento da sua cobrança e

não quando é emitida a factura, o que constitui talvez uma incongruência do sistema,

atendendo precisamente ao facto de serem regimes excepcionais (133

(131) Neste caso, o recurso aos tribunais é por vezes a única forma de recuperar o imposto entregue ao Estado,mas não cobrado (recebido), colocando um sério problema aos contribuintes e também aos tribunais, inundadosde pequenas queixas que certamente não seriam movidas se não fosse a esperança de recuperar o IVA, como

acontece frequentemente na prestação de serviços massificados como as telecomunicações, certos serviçosfinanceiros, água, luz, etc. De facto, em Portugal as regras são muito restritivas (art. 78º), permitindo-se umaregularização sem recurso à via judicial apenas no caso de valores inferiores a 750 euros devidos por particularesou SP’s que não deduzem o IVA, mas, mesmo neste caso, será necessário um relatório elaborado por um ROC. Étambém possível a regularização a favor da empresa do IVA não recebido no caso de falência ou insolvência dosdevedores, mas tais situações terão que ser declaradas judicialmente, após a execução infrutífera do patrimóniodo devedor (sabendo-se dos custos que tal implica e da morosidade das decisões dos tribunais).

).

(132) O direito à dedução por parte do adquirente ocorre no momento em que o imposto é exigível ao fornecedor,nos termos do art. 22º, n.º 1.

(133) Referimo-nos ao ‘regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obraspúblicas’, previsto no DL n.º 204/97, de 9 de Agosto (fornecido aos alunos), nos termos do qual se o dono da obrafor o Estado (administração central e local) ou as regiões autónomas, o IVA só é exigível ao empreiteiro nomomento do recebimento dos valores facturados, ou seja, no momento da emissão dos recibos (tal regime não seaplica às autarquias nem à generalidade dos institutos públicos, embora tais entidades também não sejampropriamente os melhores pagadores). Referimo-nos ainda ao ‘regime especial de exigibilidade do IVA nasentregas às cooperativas agrícolas, pelos seus associados, de bens provenientes das respectivas exploraçõesagrícolas’, previsto no DL n.º 418/99, de 21 de Outubro, ao qual se aplicam critérios idênticos aos mencionadosanteriormente a propósito das empreitadas de obras públicas. Tais regimes são de aplicação obrigatória, pelo quese não se cumprir com o estipulado anteriormente poderemos ter problemas. De facto, se o fornecedor entregar o





104

Há quem defenda que um funcionamento deste tipo, baseado num ‘regime de caixa’, numa

óptica de pagamentos e recebimentos, não deveria ser excepcional, mas antes pelo

contrário, deveria ser alargado de forma generalizada a todas as situações e não apenas noscasos previstos nos DL’s n.ºs 204/97 e 418/99.

Tal solução, embora mais justa, iria porventura complicar o sistema existente, baseado nas

facturas e não nos recibos, dificultando eventualmente a fiscalização do imposto. Na verdade,

o legislador considera mais difícil o controlo do pagamento do que da emissão da factura, o

que revela de alguma forma a falta de tradição em Portugal no que concerne à relevância dos

movimentos financeiros.

Há países da Europa onde se caminhou para um regime desse tipo, porventura mais

equilibrado, em que a entrega do IVA ao Estado depende da cobrança efectiva das facturas. Tal não é o caso português, onde nem a exigibilidade nem a dedutibilidade, conforme se

referiu, dependem dos pagamentos ou dos recebimentos, respectivamente.

imposto com referência à data da factura estará a antecipar a entrega do imposto ao Estado não havendo prejuízopara este. Contudo poderá ser questionada a antecipação do direito à dedução por parte dos adquirentes, nestecaso, apenas relativamente às cooperativas uma vez que o Estado, em princípio, não deduz o IVA (não sujeição –n.º 2, art. 2º).Mais recentemente temos o regime especial de exigibilidade do IVA dos serviços de transporte rodoviário nacionalde mercadorias, aprovado pela Lei n.º 15/2009, de 1 de Abril, segundo o qual o imposto relativo às prestações deserviços de transporte rodoviário nacional de mercadorias, tal como definidas no DL n.º 239/2003, de 4 de Outubroé exigível no momento do recebimento total ou parcial do preço, pelo montante recebido.



Impostos sobre a DespesaCAPÍTULO 3: IVA - ISENÇÕES

105

CAPÍTULO 3

IVA - ISENÇÕES

ÍNDICE

3. ISENÇÕES

3.1. ISENÇÕES SIMPLES OU INCOMPLETAS

3.1.1. Nas operações internas3.1.2. Consequências no sector da construção civil3.1.3. Renúncia à isenção

3.2. ISENÇÕES COMPLETAS

3.2.1. Isenções nas TB para exportação e operações assimiladas3.2.2. Isenções nas PS relacionadas com o comércio internacional de bens3.2.3. Isenções nas TB e PS relativas a embarcações e aeronaves

3.3. ISENÇÕES NA IMPORTAÇÃO

3.4. OUTRAS ISENÇÕES

3.5. ISENÇÕES EM LEGISLAÇÃO AVULSA




106

3. ISENÇÕES

Qualquer situação de isenção constitui uma excepção às regras de incidência. As isenções

em sede de IVA têm uma lógica diferente das isenções concedidas no âmbito dos impostos

sobre o rendimento. Ao passo que nestes impostos a isenção libera o beneficiário do

pagamento do imposto, no IVA as situações de isenção consubstanciam-se na não liquidação

e consequente não entrega de imposto por parte dos SP’s, nas operações activas que

realizam (o beneficiário paga imposto nas operações passivas, mas não liquida nas

operações activas). Isto é, nas suas operações passivas (aquisições de bens e serviços) os

SP de IVA não beneficiam de isenção.

Regra geral, as isenções acolhidas no CIVA (e no RITI) funcionam de forma automática; i.é.,

não é necessário que o SP solicite a respectiva aplicação.Como qualquer benefício fiscal em sede deste imposto, as isenções consubstanciam

situações excepcionais, devendo ser objecto de interpretação restrita.

No âmbito do IVA existem dois grandes tipos de isenções com características e efeitos

substancialmente diferentes: isenções simples ou incompletas e isenções completas.

É ao nível das operações realizadas a montante, mais concretamente ao nível da

dedutibilidade do IVA suportado, que estes dois tipos de isenções se revelam

substancialmente distintos. Assim,

⇒ As isenções simples ou incompletas traduzem-se pela não liquidação de imposto nas

operações activas ou realizadas a jusante, não havendo, em contrapartida, possibilidade de

dedução do imposto suportado a montante ⇒ são deste tipo as isenções nas operações

internas (art. 9º) e as derivadas do REI a que se refere o art. 53º e seguintes.

⇒ As isenções completas traduzem-se igualmente pela não liquidação do imposto nas TB ou

nas PS realizadas pelos SP’s, conferindo-lhes no entanto o exercício do direito à dedução do

imposto suportado a montante, o que faz com que a carga fiscal incidente nos estádios

anteriores seja totalmente anulada ⇒ estas isenções aplicam-se às exportações e a

determinadas operações assimiladas a exportações (art. 14º), a algumas operações ligadas a

importações (134

), a regimes aduaneiros suspensivos (art. 15º) e ainda às TIB (art. 14º do RITI).

(134) Regra geral as isenções nas importações (art. 13º) referem-se a operações passivas (inputs, compras,aquisições), as quais, em rigor, não são relevantes para efeitos de qualificação das isenções como completas ouincompletas, pois a dedutibilidade do IVA suportado a montante depende apenas da realização a jusante (outputs)de operações activas que confiram o direito à dedução (art. 20º, n.º 1 e art. 23º, n.º 1). Naturalmente que o factodas importações (aquisições a países terceiros) estarem isentas não prejudica o direito à dedução do impostosuportado a montante relativamente aos restantes inputs, pois eventuais limitações neste direito dependemapenas do tipo de isenção a aplicar às operações activas. Em todo o caso, há pelo menos uma isençãoconsignada no art. 13º, concretamente no seu n.º 1, alínea f), que se refere a operações activas isentas queconferem o direito à dedução, sendo, como tal, verdadeiras isenções completas (subal. III), al. b), n.º 1, art. 20º). Trata-se de PS cujo valor esteja incluído na base tributável das importações, tais como, transportes, comissões eoutras PS inerentes às importações (por exemplo, determinadas operações portuárias e aeroportuárias), uma vezque, nestes casos, o IVA é liquidado pela DGAIEC (as PS fazem parte do valor tributável das importações – al. b),n.º 2, art. 17º), pelo que o prestador (transportador, comissionista e outros) não liquidará IVA, pois, caso o fizesse,haveria dupla tributação (IVA liquidado pelo prestador +IVA liquidado pela DGAIEC) – isenção técnica.




107

Exemplo: Considere-se a hipótese da transmissão de um bem, sujeito a IVA à taxa de 20%,

efectuada pela empresa ALFA em Outubro de 2008, nas situações A, B e C em que se

pretende obter uma margem bruta de comercialização de 300.

A – Operação tributada

Compra ⇒ 1.000 + 200 (IVA) =1.200

Venda⇒ 1.000 + 300 = 1.300 + 260 (IVA) =1.560

IVA a entregar⇒ 260 – 200 =60

B – ISENÇÃO SIMPLES OU INCOMPLETACompra ⇒ 1.000 + 200 (IVA) =1.200

Venda⇒ 1.200 + 300 = 1.500IVA a entregar⇒ 0

C – Isenção completa

Compra ⇒ 1.000 + 200 (IVA) =1.200

Venda⇒ 1.000 + 300 = 1.300 + 0 (IVA) = 1.300

IVA a entregar⇒ - 200 (crédito de imposto)

Do exemplo anterior resulta que:

i) A isenção simples faculta a não liquidação do imposto na venda mas não permite a

dedução do imposto suportado na aquisição, pelo que este é totalmente incorporado no

custo do bem sendo a margem de lucro aplicada sobre um montante que inclui o imposto(135

). É também evidente a existência de IVA oculto no preço no montante de 200, daí não

se tratar de uma verdadeira isenção. Atendendo aos seus efeitos indesejáveis em

determinadas situações é possível renunciar à isenção por opção dos SP’s (art. 12º).

ii) A isenção completa, além de permitir ao SP não liquidar imposto na venda, confere

também o direito à dedução do imposto suportado na aquisição, o que no exemplo, se

traduz num crédito de imposto de 200 a favor do contribuinte. Neste caso, o bem ficatotalmente desonerado da carga fiscal, pois o imposto suportado nas aquisições, sendo

dedutível, não agrava o custo do bem, contrariamente ao que acontece com a isenção

simples, o que se reflecte favoravelmente no preço final praticado.

(135) Na situação B o preço final cobrado ao cliente é de apenas 1.500, como tal mais reduzido do que na situaçãoA. Tenha-se presente que nas isenções simples não há IVA sobre a margem do prestador, conduzindoteoricamente a um preço de venda final menor (IVA oculto < IVA liquidado). De facto, o IVA oculto é geralmenteinferior ao IVA liquidado, pelo menos se a taxa de IVA a aplicar às TB e PS for a de 20% - se a taxa a aplicar forde 5% a conclusão já poderá ser diferente. Contudo, estas conclusões apenas são válidas se o adquirente dosbens ou serviços for um particular ou alguém que não possa deduzir o IVA, pois caso contrário a isenção já não ébenéfica. No exemplo apresentado verifica-se que um operador económico sem restrições ao nível do direito àdedução teria um custo de 1.500 na situação B (isenção simples) e de apenas 1.300 na situação A (+200 de IVAdedutível), pelo que as isenções simples se tornam prejudiciais, afectando a neutralidade do imposto, nasoperações entre SP’s do regime normal dado que o IVA oculto, não mencionado nos documentos, não é dedutívelpara o adquirente (art. 19º, n.º 2).




108

Percebe-se, assim, porque é que a afirmação de que as isenções em sede de IVA podem ser

penalizadoras é verdadeira, embora possa ser paradoxal à primeira vista.Imaginemos o caso de um médico, isento ao abrigo do art. 9º n.º 1, que, apesar de não ter

que liquidar IVA aos seus clientes, tem grandes despesas de investimento em equipamento,

que não pode deduzir, vendo-se obrigado, naturalmente, a repercutir esses custos no preço

das suas consultas.

Por esse motivo, o legislador consagra, excepcionalmente em algumas situações, o direito a

renunciar à isenção, passando o SP, nos termos normais, a liquidar e a deduzir o IVA.




109

3.1. ISENÇÕES SIMPLES OU INCOMPLETAS

3.1.1. Nas operações internas

Conforme já foi referido, as isenções simples traduzem-se no facto do operador económico

não liquidar imposto nas TB ou PS que efectuar, não podendo, em contrapartida, deduzir o

imposto suportado nas aquisições. Os referidos operadores que pratiquem exclusivamente

operações deste tipo estão dispensados da generalidade das obrigações do IVA

designadamente da entrega de DP’s.

Assim, tais SP’s apenas terão que cumprir com as obrigações previstas nas als. a), e) e f) do

n.º 1 do art. 29º, conforme estipula o n.º 3 do art. 29º, pelo que deverão apenas entregar as

declarações de início, de alterações ou de cessação e os mapas recapitulativos de clientes efornecedores. De referir ainda que tais SP’s (totalmente isentos) não têm n.º de IVA válido

para efeitos de VIES, pelo que, em geral, suportarão IVA no EM de origem no caso deadquirirem quaisquer bens em países pertencentes à CE - AIB (136

).

Este tipo de isenções, também designadas de incompletas, possuem um carácter obrigatório

para as operações enumeradas no art. 9º, aplicando-se, essencialmente, a determinadas

actividades de interesse público ou a actividades relativamente às quais se revela

particularmente complexa a aplicação do IVA.

De acordo com as suas características e por serem consideradas de interesse geral ousocial, se poderão agrupar nas seguintes categorias:

a) Saúde e assistência médica e hospitalar – médicos, enfermeiros e outros paramédicos,

hospitais, clínicas, dispensários e similares (n.ºs

1, 2*, 3, 4, 5 e 6 do art. 9º);

Note-se que apenas estão isentos os serviços médicos e não outras actividades

desenvolvidas pelos médicos, designadamente a realização de conferências, formação,

ensino e outros serviços, daí que por vezes os médicos sejam SP’s mistos. Por exemplo,

(136) Tal como se encontra estipulado no art. 5º do RITI, o qual estabelece um regime particular em que as AIBefectuadas pelos SP’s (totalmente) isentos pelo art. 9º não estão sujeitas a IVA em território nacional desde que ovalor das AIB não ultrapasse o montante de € 10.000 (derrogação ao regime geral de sujeição das AIB). Se o valordas aquisições num determinado ano ultrapassar esse limite, tais SP’s deverão entregar uma declaração dealterações, até ao final do mês seguinte em que ultrapassaram esse limite, com vista à sua passagem ao regimegeral das AIB (o seu n.º fiscal passa a ser válido no sistema VIES). Nesse caso, a partir dessa data passarão a(auto)liquidar IVA nos mesmos termos que os SP’s do regime geral (IVA liquidado na DP), embora com aparticularidade desse imposto não ser dedutível (isenção incompleta). Por outro lado, apenas terão a obrigação deentregar DP’s relativamente aos períodos em que haja operações tributáveis, sendo possível aos SP’s optar emqualquer altura pelo regime geral das AIB, devendo nesse caso aí permanecer durante um período mínimo de doisanos. De referir que se uma só aquisição ultrapassar aquele limite, deverá ser apresentada a declaração dealterações previamente à sua realização, pelo que tal AIB estará já no âmbito no regime geral das AIB. Asconclusões anteriores têm subjacente o disposto nos arts. 5º, 22º, 25º e 30º, todos do RITI, sendo aplicáveis aosSP’s que praticam exclusivamente operações isentas que não conferem qualquer direito à dedução (art. 9º e art. 53º)e ao Estado e demais pessoas colectivas de direito público (n.º 2, art. 2º). Se os SP’s em causa praticarem, emsimultâneo com as operações isentas, operações que conferem o direito à dedução (SP’s mistos) o regime já nãoserá aplicável, aplicando-se o regime geral das AIB sem restrições, ou seja, IVA liquidado pelo valor das AIB e IVAdedutível apenas na parte correspondente à percentagem de dedução. Esta matéria será tratada com maiorprofundidade na unidade curricular de Tributação Internacional.




110

os psicólogos desenvolvem uma actividade médica isenta, mas tal isenção não abrange a

elaboração de testes psicotécnicos, selecção e recrutamento de pessoal, etc.. Nas

empresas que se dedicam à higiene, saúde e segurança no trabalho, apenas os serviçosde saúde estão isentos e já não as componentes relativas à higiene e segurança. A

isenção refere-se a serviços de saúde em sentido amplo, atendendo ao seu carácter

social, incluindo o transporte de feridos por organismos devidamente autorizados. A

isenção do n.º 4 não se refere a serviços de saúde, mas a ‘bens’ relacionados com a

saúde, concretamente transmissões de órgãos, sangue e leite humanos.

Relativamente a estas isenções, deverá, em especial, ter-se em consideração que só é

possível renunciar no caso de estarmos perante estabelecimentos hospitalares, clínicas,

dispensários e similares, não pertencentes a pessoas colectivas de direito público ou ainstituições privadas integradas no sistema nacional de saúde, que efectuem PS médicos

e sanitários e operações com elas estritamente conexas. Ou seja, uma pessoa singular

que exerça medicina, não pode renunciar à isenção (art. 12º n.º 1 al. b)).

b) Assistência e segurança sociais (n.ºs

6 e 7 do art. 9º);

Esta isenção contempla as TB e PS ligadas à segurança e assistência sociais efectuadas

pelo sistema de segurança social, incluindo IPSS’s e outras pessoas por conta do

respectivo serviço nacional, desde que não recebam qualquer contraprestação. O n.º 7

refere-se à actividade desenvolvida pelas creches, lares residenciais, casas de trabalho,lares de idosos, etc., com utilidade social reconhecida pelas autoridades competentes.

Estas isenções não são susceptíveis de renúncia (art. 12ºa contrario).

c) Desporto (n.ºs 8 e 15, al. b) do art. 9º);

Nesta isenção, e nos termos do disposto no n.º 9, inclui-se, por exemplo, a exploração de

ginásios e pavilhões desportivos desde que explorados por entidades sem fins lucrativos(art. 10º) (137

). O art. 15º, als. a) e b), refere-se a artistas, actores, desportistas, etc., quer

actuando individualmente quer em grupo, desde que os serviços sejam prestadosdirectamente aos respectivos promotores (empresas organizadoras de eventos,

comissões de festas, etc.), logo, sem intervenção de intermediários actuando em nome

próprio perante os promotores (entidades organizadoras).

Estas isenções não são passíveis de renúncia (art. 12º a contrario).

(137) Para efeitos desta isenção (assim como também no caso das isenções previstas nos n.ºs 12, 13, 14, 19 e 35do art. 9º), é condição indispensável que as actividades aí abrangidas sejam efectuadas por organismos semfinalidade lucrativa, tal como consta do art. 10º, considerando-se como tais os que preencham cumulativamente osrequisitos previstos nas als. a) a d) do referido artigo.




111

d) Educação, ensino e outras actividades conexas (n.ºs 9, 11 e al. c) do n.º 35 do art. 9º);

Inclui o fornecimento de alimentação e bebidas e os transportes escolares desde queefectuados directamente pelas instituições de ensino. Tais estabelecimentos de ensino

terão que estar enquadrados no sistema nacional de educação ou reconhecidos como

tendo fins análogos, pelos ministérios competentes (138

O n.º 11 refere-se às lições ministradas a título pessoal (explicações), devendo existir um

relação directa professor / aluno, não cabendo aqui a actividade desenvolvida pelos

centros de explicações, pois o pagamento não é feito directamente pelo aluno ao

explicador (há intervenção de uma terceira entidade). Esta isenção não se aplica a

professores em regime de profissão independente.

).

Também no caso destas isenções não há possibilidade de renúncia (art. 12ºa contrario).

e) Formação profissional (n.º10* do art. 9º);

De acordo com o n.º 10 do art. 9º, estão isentas de IVA as PS que tenham por objecto a

formação profissional, bem como as TB e PS conexas, como por exemplo, o fornecimento

de alojamento, alimentação e material didáctico, desde que sejam efectuadas por

organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competêncianos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes (139

A isenção não é aplicável aos formadores uma vez que não têm a sua actividade

reconhecida, pelo que tais profissionais liquidarão IVA pelos serviços que prestem, sem

prejuízo do seu eventual enquadramento no REI.

).

Esta isenção é passível de renúncia (art. 12º n.º 1 al. a)).

f) Cultura, ciência e arte (n.ºs

8, 12, 13, 14, 15, al. a), n.º 35 als. a) e b) do art. 9º);

Cabem nestas isenções, designadamente, o aluguer de livros e discos; a visita a

museus, monumentos e jardins; congressos, seminários e outras manifestações

análogas; sessões de teatro, cedências de bandas de música.

Exige-se, dependendo dos casos, que tais serviços sejam efectuados ou pelo Estado oupor outras pessoas colectivas de direito público ou por outros organismos sem

finalidade lucrativa, considerando-se como tais os que cumpram cumulativamente os

requisitos previstos nas alíneas do art. 10º.

Também no caso destas isenções não há possibilidade de renúncia (art. 12ºa contrario).

(138) Ou seja, esta isenção apenas se aplica a pessoas colectivas, não se aplicando às PS de professores queactuam de forma independente, que apenas não deverão liquidar IVA caso beneficiem do regime especial deisenção do art. 53º.

(139) Nos termos do Despacho n.º 51/88, de 7/10/1988, do Secretário de Estado do Emprego e FormaçãoProfissional, compete ao IEFP o reconhecimento de que as entidades a que se refere a segunda parte do n.º 11(actual n.º 10) desenvolvem PS de formação ou reabilitação profissionais. Nesta matéria regula também a doutrinado Ofício-Circulado n.º 55 466 de 22/06/1987 da DSCA do SIVA, o qual reconhece tacitamente como entidadescompetentes as que desenvolvem acções de formação profissional subsidiadas por fundos comunitários ou peloEstado.




112

g) Transmissão de direitos de autor e de obras (n.ºs

16 e 17 do art. 9º);

O n.º 16 refere-se à transmissão de direitos de autor e à autorização para utilização de

obras intelectuais, quando efectuada pelo próprio autor e pelos herdeiros (inclui

designers e articulistas). O n.º 17 respeita à transmissão de exemplares de obras

literárias e científicas editadas pelo próprio autor (pessoa singular), herdeiros ou por

terceiros por conta deles.

Estas isenções não são passíveis de renúncia (art. 12º a contrario).

h) Assistência espiritual (n.º 18 do art. 9º);

Isenção para a qual não está consagrada a possibilidade de renúncia (art. 12º a contrario).

i) PS e TB conexas, efectuadas no interesse colectivo dos seus associados, por

organismos que prossigam objectivos de natureza política, sindical, religiosa,

humanitária, filantrópica, recreativa, desportiva, cultural, cívica e económica e que

sejam remuneradas apenas pela quota – (n.º 19 do art. 9º);

Encontram-se aqui incluídos os partidos políticos, as centrais sindicais e as associações

em geral, incluindo as Associações de Estudantes, mas apenas relativamente às quotas

fixadas nos termos dos respectivos estatutos, salvo o disposto no n.º 20 (manifestações

ocasionais).


j) Manifestações Ocasionais (n.º 20 do art. 9º)

Conforme apresentado no n.º 20 do art. 9º, estão isentas de IVA as TB e PS efectuadas

por entidades cujas actividades habituais se encontram isentas nos termos dos n.ºs 2, 6,

7, 8, 9, 10, 12, 13, 14 e 19, aquando de manifestações ocasionais destinadas a

angariação de fundos em seu proveito exclusivo (hospitais, clínicas, IPSS’s, creches,

lares, centros de dia, escolas, universidades, empresas de formação profissional,bibliotecas, museus, monumentos, jardins botânicos, associações, etc.), desde que estaisenção não provoque distorções de concorrência (140

).

Relativamente a esta isenção, de referir que não é passível de renúncia (art. 12ºa contrario).

(140) Com esta norma evita-se que estas entidades cuja actividade principal é isenta tenham que liquidar IVA emrelação a algumas manifestações ocasionais sujeitas a IVA, as quais, deste modo, se encontram também isentas.A isenção abrange o conjunto das receitas obtidas (bilhetes de acesso, taxas de inscrição, bufete, bar, aluguer destands, receitas publicitárias, etc.). Se não existisse uma norma com este teor, as entidades por ela abrangidastornar-se-iam SP’s mistos com todas as dificuldades inerentes. Pelo Despacho Normativo n.º 118/85, de 31 deDezembro, foi fixado em 8 o número máximo anual de manifestações ocasionais (isentas) promovidas por estasentidades, devendo tais eventos ocasionais ser previamente comunicados no Serviço de Finanças (SF),exactamente para que se controle o n.º anual máximo permitido (8). Na prática geralmente não são feitas estascomunicações embora o diploma citado assim o exija.




113

k) PS fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas que exerçam uma

actividade isenta e cujo objectivo seja o de lhes facilitar a utilização comum dos meiosnecessários ao exercício dessa actividade desde que se limitem a exigir dos mesmos o

reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns (n.ºs

21 e 22 do art.

9.º);

Desde que a isenção não seja susceptível de originar distorções de concorrência.

O n.º 22 refere que se a % de dedução for inferior a 10% se considera que a actividade é

isenta, estando aqui incluídos, designadamente, os bancos, cuja % de dedução é

normalmente inferior àquele limite e que frequentemente se associam para

desenvolverem actividades conjuntas, repartindo as respectivas despesas comuns,geralmente sob a forma de Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE’s). Na

falta desta isenção o agrupamento teria que liquidar IVA aos seus membros, o qual não

seria dedutível por estes, quando, em rigor, o agrupamento não produz qualquer valor

acrescentado por se limitar a repartir pelos utilizadores as despesas incorridas.

Relativamente a esta isenção, de referir que não é passível de renúncia (art. 12º a contrario).

l) PS e TB conexas efectuadas pelos serviços públicos postais, com excepção das

telecomunicações (n.º 23 do art. 9.º);

m) Transmissões, pelo valor facial, de selos de correio em circulação ou de valores

selados, bem como as respectivas comissões de vendas (n.º 24 do art. 9º);

n) Serviço público da remoção de lixos (n.º 25 do art. 9º);

Também para as três isenções referidas (k), l) e m)) não está consagrada a possibilidade de

renúncia (art. 12ºa contrario).

o) PS efectuadas por empresas funerárias e de cremação e TB acessórias (n.º 26 do art. 9º)Esta isenção apenas inclui as PS que se inserem no âmbito de serviços funerários e de

cremação, abarcando a totalidade do serviço (incluindo os bens fornecidos incluídos no

serviço fúnebre). Não inclui TB e PS a outras empresas fúnebres ou a particulares fora do

âmbito dos serviços fúnebres ou crematórios.


p) Operações bancárias e financeiras (n.º 27 do art. 9º);

As várias alíneas deste n.º identificam situações típicas da actividade bancária. É estaisenção que provoca uma % de dedução muito baixa no caso dos bancos, uma vez que a

generalidade da actividade se encontra isenta por esta norma. Há casos de bancos que




114

por terem uma % de dedução tão baixa (por vezes 1% ou 2%), optam por não deduzir

IVA por uma questão de simplicidade administrativa. Exemplos de operações praticadas

pelos bancos que conferem o direito à dedução são os serviços relacionados com aavaliação de imóveis em que há liquidação de IVA, operações mencionadas na subal. V,

al. b), n.º 1, art. 20º (neste caso isenção completa).

A actividade das empresas locadoras (leasing), embora seja considerada de natureza

financeira, não se encontra abrangida pela isenção aqui consagrada uma vez que se tratade empresas que realizam maioritariamente operações tributáveis (141

).

Relativamente a estas isenções mostra-se particularmente importante a questão da

qualificação das operações, devendo, ainda, salientar-se o seguinte:

Não são, igualmente, passíveis de renúncia; Para efeitos da respectiva aplicação não interessa a natureza jurídica das entidades que as

praticam nem a do destinatário do serviço, mas sim a natureza da própria operação financeira;

A expressão ‘incluindo a negociação’ significa que, por ex., se inclui na isenção não apenas a

concessão de crédito propriamente dita mas igualmente a respectiva negociação, i.é., a

intervenção de terceiros visando a sua concretização.

q) Operações de seguro e resseguro (n.º 28 do art. 9º);

Incluem-se as comissões das correctoras, agentes e mediadores de seguros. É frequente

os TOC’s prestarem serviços com esta natureza, pelo que, nesse caso, tais profissionaisserão SP’s mistos com as implicações inerentes. Note-se que os seguros, bem com

algumas operações bancárias (n.º 27), encontram-se sujeitos a Imposto do Selo, daí a

isenção em IVA. Por outro lado, trata-se de actividades em que a adopção de um imposto

do tipo ‘sobre o valor acrescentado’ não se revela perfeitamente exequível, sobretudo nosector bancário (142

).

Esta isenção não é passível de renúncia (art. 12ºa contrario).

r) Operações de locação de imóveis (n.º29* do art. 9º);

O que se pretende com esta disposição é isentar o arrendamento, desde logo atendendo

ao elevado número de contribuintes, muitos deles particulares. A isenção não abrange

(141) Poderá acontecer que as locadoras exerçam actividades isentas pelo art. 9º, por exemplo, no caso de leasingimobiliário em que é aplicável a isenção consignada no 29º do art. 9º em relação às rendas periódicas (PS) e a do n.º30 do mesmo artigo relativamente à aquisição pelo valor residual do imóvel (TB) por parte do locatário, sem prejuízoda hipótese de renúncia à isenção prevista nos n.ºs 4 e 5 do art. 12º.

a

actividade hoteleira e dos parques de campismo, a locação de áreas para

estacionamento de veículos, a locação de máquinas e outros equipamentos de instalação

(142) Sobre esta matéria vejam-se os Ofícios-Circulados n.º 13319, de 22/05/86, do SIVA (actividade seguradora); n.º14389, de 26/02/87, da DSCA do SIVA (indemnizações de seguros; reparações de bens sinistrados); n.º 147533, de20/12/89 (indemnizações de seguros e franquias); n.º 13736, de 27/01/92, da DSCA do SIVA (companhias deseguros).




115

fixa, as cedências de exploração (áreas apetrechadas para o exercício de uma

actividade), a locação de cofres-fortes e a locação de espaços para exposições (ou

publicidade).A isenção aplica-se, por exemplo

Relativamente a esta isenção, deverá atender-se ao seguinte:

, no aluguer de áreas para a colocação de antenas de

retransmissão de sinal de telecomunicações. No caso de aluguer de áreas apetrechadas

tem sido entendimento que poderá aplicar-se a isenção na locação do espaço (paredes

nuas) se o contrato celebrado discriminar o valor do aluguer do espaço e o valor do

aluguer do equipamento, aplicando-se a isenção à 1ª componente e tributando-se a parte

restante relativa aos bens móveis.

Esta isenção é passível de renúncia caso as operações se efectuem entre SP do imposto,

devendo esta ser efectuada nos termos e condições previstos no DL n.º 21/2007, de 29 de

J aneiro (ver adiante o regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens

imóveis, no ponto 3.1.3.deste capítulo).

Abrange apenas a simples locação de bens imóveis, no sentido que lhe é dado no art. 1022º

do Código Civil, incluindo-se a sublocação. Caso o contrato não tenha a natureza de simples

locação de bens imóveis, é devido imposto relativamente às importâncias recebidas, por ex., a

título de PS. Assim, os contratos mistos de arrendamento e de prestação de serviços em que

estes são um complemento daquele, são tributados em IVA apenas no que se refere às

quantias pagas a título de PS;

No caso de prédios urbanos, só se aplica a isenção caso se trate de paredes nuas, seja parafins habitacionais, comerciais, industriais ou agrícolas (cf. Ofício-Circulado n.º 30022 de

16/06/2000 da DSIVA).

Tratando-se de arrendamento de terrenos agrícolas, aplicar-se-á a isenção caso não seja

antecedido de prévia preparação do terreno mediante operações de drenagem, lavra,…e no

terreno não se encontrar implantada qualquer obra (poços, furos, diques de rega) construída

com carácter de benfeitoria.

s) Operações sujeitas a Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis(IMT) (n.º 30* do art. 9º)

;

Esta isenção traduz uma opção do legislador nacional que, face às possibilidades

concedidas pela “Directiva IVA” a este propósito, resolveu não tributar em IVA as

transmissões de bens imóveis.

A isenção refere-se, grosso modo, à transmissão onerosa do direito de propriedade sobre

bens imóveis, como sejam, casas, apartamentos, terrenos, quintas, etc., uma vez que tais

transmissões estão sujeitas actualmente a IMT (Imposto Municipal sobre as

Transmissões Onerosas de Imóveis, imposto ao qual correspondia anteriormente a

SISA). Muitas vezes era questionada esta isenção, havendo quem defendesse a

substituição da SISA pelo IVA, ou seja, a eliminação desta isenção e o fim da SISA,atendendo, sobretudo, aos elevados níveis de fraude (generalizada e tolerada) que se

verificavam na SISA e, consequentemente, em sede de outros tributos, designadamente,




116

fugas ao IRC, IRS e Segurança Social, por parte das empresas que operam no sector.

Sabendo-se que a actividade da construção civil é uma das principais actividades

económicas do nosso país, pode concluir-se que tal discussão assumia particularinteresse. Em todo o caso, refira-se que a recente reforma da tributação do património,

que entrou em vigor em 1 de J aneiro de 2004, não foi nesse sentido, mantendo-se a

isenção em IVA nas transmissões de imóveis e a sua tributação em sede de IMT.

Esta isenção é passível de renúncia caso as operações se efectuem entre SP do imposto,

devendo esta ser efectuada nos termos e condições previstos no DL n.º 21/2007, de 29

de J aneiro (ver adiante o regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a

bens imóveis, no ponto 3.1.3.deste capítulo).

t) Lotaria, apostas mútuas, bingo bem como outras actividades sujeitas a impostos

especiais sobre o jogo (n.º 31 do art. 9º);

De referir que as comissões auferidas pelos intermediários beneficiam também desta

isenção, daí que os cafés e quiosques que pratiquem estas operações sejam SP’s mistos.

Relativamente às actividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo, para além da

isenção de IVA, estão também isentas de IRC, o que não significa uma baixa carga fiscal,

uma vez que a carga fiscal incidente sobre a actividade do jogo, por exemplo, dos

casinos, pode atingir 50% da receita bruta obtida.


u) Transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta que não tenham

sido objecto do direito à dedução, bem como a transmissão de bens cuja aquisição ou

afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do art.

21º (n.º 32 do art. 9º)

;

Tem sido entendimento da AF que, no caso de bens mencionados no art. 21º, para que a

isenção se aplique é necessário que o SP demonstre que suportou IVA no momento da

aquisição, devendo o imposto constar de forma expressa na factura de aquisição, peloque, se a viatura de turismo, por exemplo, tiver sido adquirida a um particular, a outra

empresa que tenha utilizado esta isenção ou a um revendedor pelo regime de bens

usados, a posterior transmissão dessa viatura não beneficiará da isenção devendo

liquidar-se IVA, imposto esse que não é dedutível para o adquirente (art. 21º, n.º 1, al. a)).

Ora, se se trata de uma isenção técnica que pretende evitar liquidações cumulativas ou

tributação ‘em cascata’, não nos parece que tal entendimento tenha perfeito cabimentoem termos daquilo que é a lógica subjacente ao imposto. Imagine-se um exemplo em

que uma viatura de turismo é transaccionada sucessivamente entre SP’s do regime

normal que não sejam revendedores (IVA em cascata). Em todo o caso, a letra da leiparece indiciar que a isenção se aplica exclusivamente nos casos em que no momento da

aquisição não foi deduzido IVA em virtude do disposto no art. 21º, dando força à

interpretação da AF. Na verdade, se a aquisição foi feita a um particular, a uma empresa




117

que aplicou esta isenção ou a um revendedor que aplicou o regime da margem, a

exclusão do direito à dedução dá-se desde logo por aplicação do n.º 2 do art. 19º,

porquanto o imposto, nestes casos, não vem mencionado na factura, condição básicapara a legalidade da dedução do IVA suportado a montante.


v) Transmissão de bens e prestações de serviços efectuadas no âmbito de uma actividadeagrícola, silvícola ou pecuária (n.º 33* do art. 9º) e Prestações de serviços efectuadas por

cooperativas não agrícolas aos seus associados agricultores (n.º 34* do art. 9º);

Incluem-se as TB efectuadas por explorações agrícolas e as PS agrícolas (com carácter

acessório) mencionadas, respectivamente, no Anexo A e no Anexo B do CIVA. Note-seque, no que se refere à produção de animais, segundo a verba II do Anexo A, tal

actividade terá que estar conexa com a exploração do solo, logo, não se aplica, por

exemplo, aos aviários. Relativamente ao aluguer de equipamentos agrícolas (al. e),

Anexo B) só haverá isenção se o locador se dedicar também à agricultura.

Estas isenções são passíveis de renúncia (art. 12º n.º 1 al. c)).

O art. 11º refere que o Ministro das Finanças poderá determinar a sujeição a imposto

de determinadas actividades mencionadas nos n.ºs 33 e 34 do art. 9º, sempre que as

respectivas isenções originem distorções de concorrência, referindo-se a este propósitoo Despacho Normativo n.º 51/86, de 5 de J unho, que obrigou os produtores de flores e

de plantas (floricultura) ao enquadramento no regime normal do IVA, não se aplicando

portanto a tais operadores a isenção consignada no n.º 33 do art. 9º (143

).

w) Serviços de alimentação e bebidas fornecidas pelas entidades patronais aos seusempregados (n.º 36* do art. 9º) (144

A isenção abrange quaisquer serviços desta natureza fornecidos pelas entidades

patronais aos empregados, tais como serviços de café e outras bebidas, acompanhadas

ou não de alimentos (cantinas e bares das empresas), sem prejuízo da possibilidade de

);

(143) Tal isenção poderia originar graves distorções de concorrência, motivando o encurtamento do circuitoeconómico (venda directa pelo produtor) em detrimento dos operadores não produtores (floristas), que nãobeneficiam de tal isenção, tendo que liquidar IVA geralmente à taxa de 12%. Esta situação é intrínseca àagricultura em geral, uma vez que as TB efectuadas pelos agricultores estão isentas enquanto que as efectuadaspelos revendedores (frutarias e supermercados) estão sujeitas a IVA e não isentas. Finalmente, relativamente àagricultura, destaca-se também a possibilidade de renúncia à isenção, conferida pelo art. 12º, n.º 1, al. c).

(144) Relativamente a esta isenção vejam-se os Ofícios-Circulados n.º 105643, de 17/11/88 da DSCA do SIVA e n.º53598 de 11/05/89 da DSCA do SIVA. Note-se que, nos termos destes ofícios se determina, designadamente, queno conceito de refeições se englobam não só as refeições entendidas no sentido tradicional do termo, a saber,

pequenos-almoços, almoços, merendas e jantares, mas igualmente outros fornecimentos de alimentação ebebidas fora desse conceito tradicional, como p. ex. os fornecimentos ao longo do dia, normalmente naschamadas pausas diárias, de café e outras bebidas, acompanhadas ou não de alimentos. Por outro lado,determina-se também que esta isenção abrange apenas as refeições fornecidas directamente pelas entidadespatronais aos seus empregados.




118

renúncia à isenção conferida pelo art. 12º, n.º 1, al. a), devendo nesse caso liquidar-se

IVA pelos serviços prestados aos empregados à taxa de 12% (Lista II, verba 3.1).

x) Actividades das empresas públicas de rádio e televisão que não tenham carácter

comercial (n.º 37 do art. 9º).


Por último, importa salientar que as isenções do art. 9º (isenções simples) poderão originar

distorções, pelo que o próprio CIVA, através do seu art. 12º, admite a hipótese de alguns dos

operadores económicos que realizam operações isentas sem direito a dedução, possam

renunciar à isenção e optar pela aplicação do regime geral de tributação, conforme se veráposteriormente – as normas em que existe hipótese de renúncia foram identificadas e

assinaladas a negrito e com um *.

Concluindo,

Os operadores económicos que realizem exclusivamente operações isentas nos termos do

art. 9º, não têm direito à dedução do imposto suportado nas aquisições e não poderão, como

vimos, liquidar IVA aos seus clientes pelos serviços prestados.

Deste modo, o valor do imposto não dedutível faz parte do custo de aquisição, sendo, como

tal, incluído no preço de venda dos bens ou serviços, situação esta que provoca aquilo quevulgarmente se designa por ‘IVA oculto’.

Como reflexo desta situação, os adquirentes destes bens ou serviços, independentemente de

serem ou não consumidores finais, não poderão também recuperar o IVA que, embora não

expressamente mencionado na factura, venha oculto no preço (art. 19º, n.º 2).

Todavia, mesmo que o consumidor suporte sempre alguma carga fiscal (‘tributação oculta’),

ela será inferior àquela que resultaria na ausência da isenção, desde logo porque nem todos

os inputs têm IVA e também porque não há IVA sobre a margem neste estádio. Por isso, não

se trata de uma verdadeira isenção, mas apenas de uma redução da carga fiscal atendendoà natureza das actividades (145

).

As facturas ou documentos equivalentes emitidas pelos SP’s enquadrados no art. 9º terão de

conter a indicação de que as operações em causa estão isentas (‘Isento de IVA ao abrigo do

n.º __ do art. 9º’), de acordo com o art. 35º, n.º 5, al. e), não podendo, em tais documentos,

ser feita qualquer separação entre preço e imposto.

(145) Tal como se referiu anteriormente, esta conclusão apenas é válida se o adquirente dos bens ou serviços nãopuder deduzir o IVA suportado, como é o caso dos particulares ou até dos próprios SP’s isentos pelo art. 9º.Mesmo nestes casos se a taxa de IVA a aplicar, no caso de tributação das operações, for a de 5% (agricultura eserviços de saúde) poderá tal isenção não constituir um verdadeiro benefício atendendo ao IVA implícito (oculto)no preço dos bens e serviços (IVA suportado e não deduzido). Se o adquirente puder deduzir o IVA estasisenções são quase sempre prejudiciais, daí a hipótese de renúncia à isenção nos casos mais flagrantes.




119

3.1.2. CONSEQUÊNCIAS NO SECTOR DA CONSTRUÇÃO CIVIL

O carácter incompleto das isenções do art. 9º, implica que por vezes deva ser equacionada apolítica de organização e estruturação das empresas, em particular no sector da construção

civil (n.º 29 e 30 do art. 9º), uma vez que, aí, uma inadequada estruturação pode ter um

impacto significativo ao nível dos resultados obtidos.

Exemplo (146

):

Imagine-se a construção de um prédio (fracções para venda) com a seguinte estrutura de

custos e proveitos:

Valores em €CUSTOS PROVEITOS

Terreno 100.000 Vendas:

Construção (s/ IVA) 10 apartamentos x 55.000 = 550.000

Materiais 150.000

Mão-de-obra 150.000

Total dos custos 400.000 Total de proveitos 550.000

1ª Hipótese : Não integraçãoNeste caso, teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica à actividade imobiliária

e a empresa BETA que se dedica à construção. A empresa ALFA adquire o terreno e

contrata a empresa BETA para a construção do prédio. Neste caso a empresa ALFA

suportará IVA não dedutível do montante de 60.000 (300.000 x 20%), montante que acresce

ao custo total da obra, para efeitos de apuramento do resultado inerente à obra.

Resultado apurado =550.000 – (100.000 + 300.000 + 60.000) =85.000

2ª Hipótese : Integração

Nesta situação teremos uma única empresa (ALFA) a actuar enquanto imobiliária e

construtora, sendo que, neste caso, a empresa possui pessoal e equipamentos para efectuar

ela própria as obras (147

(146) Exemplo retirado da obra ‘Fiscalidade’, do autor J osé Alberto Pinheiro Pinto, embora com inúmerasalterações/adaptações.

). Assim, a empresa ALFA apenas suportará IVA do montante de

(147) Terá que ser também equacionado o facto da empresa, nesta situação de integração, necessitar de umaestrutura mais complexa, ao nível sobretudo de pessoal e equipamentos, o que poderá inviabilizar esta opção nocaso da actividade de construção não ser regular. Em todo o caso, refira-se que, optando-se pela subcontratação,o preço a pagar pelos serviços incluirá todos os custos incorridos pelo subcontratado (materiais, mão de obra eequipamentos), para além do seu lucro em todas estas componentes, daí que se deva equacionar a hipótese daempresa recorrer a recursos próprios, sem prejuízo da subcontratação quanto a serviços mais especializados




120

30.000 (150.000 x 20%), uma vez que não haverá IVA relativamente à mão-de-obra.


Conclusões:

Conforme se verifica, o resultado obtido com a obra aumenta 30.000 que corresponde

exactamente ao valor do IVA inerente à mão-de-obra, o que poderá permitir, por exemplo,

mantendo-se o ganho da empresa, uma redução do preço dos apartamentos em 3.000 cada

um (30.000 / 10), ou uma redução menor, neste caso repartindo o ganho entre vendedor e

comprador.

Em ambos os casos é notória a existência de IVA oculto no preço dos apartamentos que na1º hipótese corresponde a 10,9% do preço (60.000 / 550.000) e na 2ª hipótese a 5,45%(30.000 / 550.000)(148) (149

).

relacionados, por exemplo, com terraplanagens, electricidade, canalização e carpintaria.

(148) Daí poder-se concluir que, pese embora a isenção, existe de facto IVA (oculto) na transmissão de imóveis,imposto sobre o qual poderá ainda incidir o IMT.

(149) Note-se que as conclusões são válidas também, por exemplo, para as empresas que se dedicam à formaçãoprofissional (n.º 11, art. 9º) uma vez que a contratação de formadores externos origina IVA não dedutível que sereflecte necessariamente nos preços praticados nos serviços prestados. Poderá/deverá equacionar-se a hipótesede manter um quadro de pessoal (formadores internos) conseguindo-se eventualmente algumas economias. Outraalternativa é renunciar à isenção tornando menos prejudicial a subcontratação de mão-de-obra externa.




121

3.1.3. Renúncia à isenção

Segundo o n.º 1 do art. 12º, poderão renunciar à isenção, optando pela aplicação do impostoàs suas operações:

• Os SP’s que realizem prestações de serviços que tenham por objecto a formação

profissional (n.º 10 do art. 9º);

• Os SP’s que forneçam aos seus empregados serviços de alimentação e bebidas (n.º 36

do art. 9º);

• Os estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares que prestem serviçosmédicos, sanitários e operações conexas (n.º 2 do art. 9º) (150

);

• Os SP’s que exerçam actividades de exploração agrícola, silvícola ou pecuária (n.º 33 doart. 9º);

• As cooperativas que, não sendo de produção agrícola, desenvolvam uma actividade de

PS aos seus associados agricultores (n.º 34 do art. 9º).

A opção pela tributação abrange o conjunto de todas as operações efectuadas pelo SP no

exercício da sua actividade, o qual é obrigado a permanecer no regime por que optou durante

o período de, pelo menos, cinco anos (n.os

1 e 3 do art. 12º).

A opção é exercida mediante a entrega no SF competente da declaração de início de

actividade ou de alterações, consoante os casos, produzindo efeitos a partir da data da sua

apresentação (n.º 2 do art. 12º), mas nunca com efeitos retroactivos.

Se, passados 5 anos, o SP desejar o seu regresso à situação inicial de isenção deverá (n.º 3

do art. 12º):

a) Dar conhecimento de tal opção através da declaração de alterações, a apresentar durante

o mês de J aneiro do ano seguinte àquele em que se tiver completado o prazo do regime

de opção, produzindo efeitos a partir de 1 de J aneiro desse ano;

b) Tributar as existências remanescentes e regularizar, nos termos do n.º 5 do art.º 24.º, asdeduções referentes a bens do activo imobilizado (151

(150) Desde que tais estabelecimentos não pertençam a pessoas colectivas de direito público ou a instituiçõesprivadas integradas no sistema nacional de saúde.

).

(151) Tais deduções foram feitas no pressuposto de que as existências e o imobilizado se destinavam a umaactividade tributada, pelo que no caso de passagem a um regime de isenção simples é imposta a obrigação de seregularizar a favor do Estado o IVA deduzido no momento da aquisição inerente a tais existências e imobilizado.Não é possível regularizar o imposto a favor da empresa na situação inversa, isto é, passagem de uma isençãoincompleta (art. 9º e art. 53º) para o regime geral, uma vez que se considera que os SP’s poderiam desde sempreter optado pelo regime geral. Regularizações a favor do SP nestas situações de alteração do enquadramento daactividade (passagem ao regime geral) apenas poderão ser efectuadas nos casos expressamente previstos no art.25º, ou seja, apenas relativamente ao imobilizado e apenas ‘se, por motivo de alteração de actividade ou porimposição legal, os SP’s passarem a praticar operações que conferem o direito à dedução’. Esta faculdade nunca




122

O art. 12º, nos n.os

4, 5 e 6, estabelece ainda que poderão também renunciar à isenção

(operações imobiliárias):

• Os SP’s que arrendem bens imóveis ou partes autónomas destes a outros SP’s que os

utilizem, no todo ou em parte, em actividades tributadas e desde que não estejam sujeitos

ao REPER previsto no art. 60º (n.º 4 do art. 12º);

• Os SP’s que efectuem transmissões de imóveis ou de partes autónomas destes a favor

de outros SP’s que os utilizem em actividades tributadas e que não estejam sujeitas ao

REPER previsto no art. 60º (n.º 5 do art. 12º).

A renúncia à isenção nestas operações deverá ser efectuada nos termos e condiçõesprevistos em legislação especial, tratando-se, neste caso, do DL n.º 21/2007, de 29 de

J aneiro (152

).

se aplica no caso de SP’s isentos pelo REI que passem a estar enquadrados no regime normal, pois aí é semprepossível optar pelo regime geral, para além de que a isenção não depende da actividade exercida, logo, nãopoderá alegar-se qualquer ‘alteração de actividade’. Relativamente ao motivo ‘por imposição legal’, prende-se comeventuais revogações futuras a efectuar no art. 9º, como já aconteceu no caso dos advogados, médicos-veterinários, tradutores e intérpretes.

(152) O DL n.º 21/2007, de 29 de J aneiro, procedeu à introdução na legislação do IVA de um conjunto de medidasdestinado a combater algumas situações de fraude, evasão e abuso que se vêm verificando na realização dasoperações imobiliárias sujeitas a tributação, seguindo, nesta matéria, a experiência anteriormente adquirida e asmelhores práticas adoptadas em outros Estados membros da União Europeia. Com esse propósito, foram revistasde forma substancial as regras da renúncia à isenção do IVA na locação e transmissão de bens imóveisabrangidas pelos n.ºs 29 e 30 do artigo 9.º do respectivo Código, sujeitando-se a renúncia à verificação cumulativade algumas condições referentes ao imóvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operações. Sempôr em causa a possibilidade de desoneração do imposto, por parte dos operadores económicos, quando osimóveis sejam por si utilizados em actividades tributadas, impõe-se, no entanto, certas restrições quanto à

possibilidade de opção pela tributação, quando a actividade habitual dos intervenientes não confira umsignificativo direito à dedução do IVA suportado, salvo se essa actividade consistir na construção ou aquisição deimóveis para venda ou para locação. Nesse contexto, foi também reformulado o procedimento administrativorelativo à renúncia à isenção, reduzindo-se as obrigações declarativas dos sujeitos passivos e consagrando-se,nesta matéria, uma das medidas previstas no Programa SIMPLEX, de forma a estabelecer que a apresentação dopedido de certificado de renúncia e a respectiva emissão passem a ser realizadas por via electrónica.Para garantir uma clara definição e percepção do quadro legal aplicável às situações de renúncia à isenção doIVA nas operações imobiliárias, as regras que definem as formalidades e as condições para o exercício darenúncia, bem como os procedimentos a adoptar na sequência da mesma, continuaram, assim, a constar de umregime jurídico autónomo. Para além de uma definição mais rigorosa das situações susceptíveis de renúncia àisenção, o regime definiu, nos casos de transmissão de imóveis com opção pela tributação, que o IVA seja devidoao Estado pelos respectivos adquirentes. Por sua vez, no sentido de prevenir eventuais práticas que resultemnuma fixação artificial do valor da transacção ou da locação com renúncia à isenção, passa a estabelecer-se queo respectivo valor tributável corresponde ao valor normal de mercado dessas operações, sempre que existamrelações especiais entre os intervenientes e qualquer deles apresente limitações do direito à dedução. Estas duasmedidas inserem-se, aliás, no quadro das possibilidades dadas aos Estados membros na Directiva n.º77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio (Sexta Directiva do IVA), na sequência das alterações promovidas pelaDirectiva n.º 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de J ulho, que veio consagrar algumas medidas destinadas asimplificar a cobrança do imposto e a combater a fraude e a evasão fiscais.




123

Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis

O Regime da Renúncia aprovado pelo referido DL veio substituir o anterior, previsto no

Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto, e prevê, actualmente, as seguintes condições:

QUEM PODE RENUNCIAR - CONDIÇÕES SUBJECTIVAS

Segundo o disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do CIVA, e em conjugação com os artigos 2ºe 3º do Regime da Renúncia, podem renunciar à isenção prevista nos n.ºs 29 e 30 do artigo9.º os sujeitos passivos que procedam:

- à locação de prédios urbanos ou fracções autónomas destes;- à transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos ou fracções autónomas destes;- à transmissão de terrenos para construção

desde que, em todos os casos:

- os respectivos locatários ou adquirentes sejam, igualmente, sujeitos passivos que utilizemos imóveis, total ou predominantemente, em actividades que conferem direito a dedução;

- o locador e o locatário ou o transmitente e o adquirente: exerçam exclusivamente actividades que conferem o direito à dedução (ou seja,

actividades referidas no art. 20º do CIVA) ou, sendo mistos (exercício simultâneo deactividades que conferem o direito à dedução e actividades que não conferem essedireito), o conjunto das actividades que conferem o direito à dedução seja superior a 80%do total do volume de negócios (153

tenham uma percentagem de dedução inferior a 80%, mas apenas nos casos em que,habitualmente, exerçam a actividade de construção, reconstrução ou aquisição deimóveis, para venda ou para locação;

);

não estejam enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistas constante doartigo 60.º e seguintes do CIVA;

disponham de contabilidade organizada para efeitos de IRS ou de IRC.

Note-se que:i. Face à prática exclusiva de operações isentas que não conferem o direito à dedução, não pode

haver renúncia, nos casos em que o locador e/ou locatário ou o transmitente e/ou adquirente

estejam enquadrados no Regime Especial de Isenção (artigo 53.º) ou efectuem exclusivamenteoperações isentas que não conferem o direito à dedução previstas no artigo 9.º (excepto nasituação referida em ii) da alínea e) do ponto A).

ii. Nos casos de compropriedade, todos os titulares dos direitos a transmitir ou a adquirir devempreencher os requisitos exigidos para o exercício da renúncia.

iii. No conceito de locação, entende-se abrangido qualquer tipo de locação, designadamente alocação financeira.

(153) Independentemente do critério que o sujeito passivo utilize para o exercício do direito à dedução (afectaçãoreal ou prorata), a percentagem de 80% é determinada nos termos dos números 4, 5 e 8 do artigo 23.º do CIVA,com base no montante das operações realizadas no ano anterior. Relativamente aos sujeitos passivos que iniciema sua actividade, será tida em consideração, no momento da renúncia, a percentagem provisória prevista paraesse ano, calculada nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do CIVA.




124

A QUE SE PODE RENUNCIAR - CONDIÇÕES OBJECTIVAS

Tal como referido anteriormente, a renúncia só é permitida relativamente à locação deprédios urbanos ou fracções autónomas destes, à transmissão do direito de propriedade deprédios urbanos ou fracções autónomas destes ou à transmissão de terrenos paraconstrução. É ainda necessário (art. 2.º do Regime da Renúncia) que:

- o imóvel esteja inscrito na matriz em nome do titular (ou tenha sido pedida a sua inscrição) enão se destine a habitação;

- a transmissão do direito de propriedade do imóvel ou a sua locação envolva a totalidade doprédio ou fracção autónoma;

- o imóvel seja afecto a actividades que confiram direito à dedução do IVA;- no caso de locação, o valor da renda anual seja igual ou superior a 1/25 do valor de

aquisição ou construção do imóvel.- e, além disso, se trate da primeira transmissão ou locação ocorrida após:

a construção, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possível deduzir, no todo ou emparte, o IVA suportado;

após o imóvel ter sido objecto de grandes obras de transformação ou renovação quetenham determinado uma alteração superior a 50% do valor patrimonial tributável paraefeitos do imposto municipal sobre imóveis, quando ainda seja possível proceder àdedução, no todo ou em parte, do IVA suportado nessas obras;

ou, ainda, quando se trate de transmissão ou locação subsequente a uma operaçãoefectuada com renúncia à isenção, e esteja a decorrer o prazo de regularização previsto

no n.º 2 do artigo 24.º do Código do IVA (20 anos), relativamente ao imposto suportadonas despesas de construção ou aquisição do imóveis.

Desta forma, é de notar que:

i. Não é permitida a renúncia na transmissão ou locação de imóveis cuja inscrição na matriz oupedido de inscrição não seja em nome do transmitente ou locador.

ii. Não é permitida a renúncia relativamente a prédios rústicos ou mistos.

iii. Não é permitida a renúncia na transmissão ou locação de partes do imóvel, salvo se tratar deuma fracção autónoma e, neste caso, só é, igualmente, possível relativamente à totalidade da

fracção.iv. Não é permitida a renúncia em casos de transmissão que não seja a transmissão do direito de

propriedade (v. g transmissão do mero direito de superfície ou de outras figuras parcelares).

v. Não é permitida a renúncia na transmissão ou locação de prédios inscritos na matriz (ou cujainscrição tenha sido pedida) como prédios destinados à habitação, ainda que destinados auma afectação diferente da habitação.

vi. Não é permitida a renúncia na sublocação de bens imóveis, salvo imóveis afectos à actividadeindustrial.

vii. No caso de contratos realizados em simultâneo (v.g. aquisição seguida duma locação) ainscrição na matriz em nome do seu proprietário (ou o respectivo pedido de inscrição) só tem

de verificar-se em relação ao sujeito passivo que realiza a transmissão do imóvel no 1.º doscontratos, sem prejuízo da renúncia só poder verificar-se quando estiver confirmada atitularidade de propriedade relativamente ao locador no 2.º contrato.




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COMO RENUNCIAR - CONDIÇÕES FORMAIS

Os sujeitos passivos que pretendam renunciar à isenção devem solicitar um certificado.

O referido pedido deve ser efectuado, prévia e obrigatoriamente, por via electrónica, no sítioda DGCI (www.dgci.min-financas.pt, seleccionando a funcionalidade DeclaraçõesElectrónicas) ou directamente através do sítio www.e-financas.gov.pt, acessos condicionadosà existência de uma senha (a mesma utilizada para outras funcionalidades relativas aosistema de declarações electrónicas).

Após submissão do pedido e desde que preenchidos todos os elementos requeridos, será orequerente informado se o mesmo está ou não conforme com a legislação. E estando, ser-lhe-á, de imediato, informado que vai ser pedida a confirmação dos dados por parte doadquirente ou locatário do imóvel. Tal pedido de confirmação será solicitado via mail ao

adquirente ou locatário.Depois da confirmação dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatárioou adquirente do imóvel, e caso se verifiquem todos os requisitos necessários à emissão domesmo, o certificado será, desde logo, disponibilizado. Caso contrário, a emissão docertificado ficará dependente de despacho do Chefe de Finanças da área da sede,estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do transmitente ou do locador doimóvel. Após a validação, automática ou pelo serviço de finanças, dos dados referentes aossujeitos passivos e à identificação do imóvel, o certificado fica disponível, podendo serimpresso.

O certificado tem a validade de 6 meses, a contar da data em que fica disponível para osujeito passivo, findos os quais caduca. Caso não seja utilizado, o sujeito passivo devecomunicar esse facto, por via electrónica, ao Chefe de Finanças da área da sede,estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do transmitente ou do locador doimóvel. A renúncia à isenção só produz efeitos no momento em que for celebrado o contratode compra e venda ou de locação do imóvel, não produzindo efeitos se não estiveremreunidas as condições prescritas na lei.

OBRIGAÇÕES

Os sujeitos passivos que renunciem à isenção prevista nos n.ºs 30 e 31 do art. 9º e optem

pela tributação ficam, por esse facto, sujeitos ao cumprimento das obrigações previstas noCIVA, nomeadamente, de natureza contabilística, declarativa, de liquidação e de entrega doimposto. Os transmitentes e locadores devem contabilizar, para efeitos do artigo 44.º doCIVA, os proveitos e os custos relativos aos imóveis a transmitir ou a locar e em que houveliquidação de imposto. O adquirente deve contabilizar, separadamente, a aquisição do imóvelem que houve renúncia à isenção, de forma a evidenciar o imposto por si autoliquidado nestaoperação. Os transmitentes ou locadores que se encontrem em condições de renunciar àisenção, devem apresentar uma declaração de alterações antes de solicitarem o primeirocertificado de renúncia.

No caso específico da transmissão de imóveis, cabe ao adquirente proceder à liquidação doimposto devido por essas operações, inscrevendo, em termos de declaração periódica, ovalor tributável no campo 3 e o imposto liquidado no campo 4 do quadro 06. Por sua vez, o




126

transmitente deve indicar, na declaração periódica e enquanto a mesma não for alterada, ovalor da transmissão no campo 8 do quadro 06.

As facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos transmitentes ou locadores devemconter todos os elementos referidos no artigo 36.º do Código do IVA, bem como, no caso datransmissão de imóveis, a expressão “IVA devido pelo adquirente”, uma vez que neste casocabe ao adquirente a obrigação de liquidação do imposto.

Todavia, se o documento que titula a transmissão é a escritura e por que ela deve conter,para além da expressão “IVA devido pelo adquirente” todos os requisitos previstos do n.º 5 doartigo 36.º do CIVA, à excepção da numeração, a mesma substitui a factura exigida nostermos da alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA.

VALOR TRIBUTÁVELO valor tributável na transmissão ou na locação de bens imóveis é apurado de acordo com asregras estabelecidas no n.º 1 do artigo 16.º do CIVA. No caso da transmissão ou locação deimóveis efectuadas com renúncia à isenção por sujeitos passivos que tenham entre sirelações especiais na acepção do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, o valor tributável é ovalor normal, determinado segundo o estabelecido no n.º 4 do artigo 16.º do CIVA, quando: a contraprestação seja inferior ao valor normal e o destinatário da operação não tenha

direito à dedução integral do IVA;ou b) a contraprestação seja superior ao valor normal quando o transmitente ou o locador

do bem imóvel não tenha direito a deduzir o IVA integralmente.Para este efeito, considera-se que o valor normal da transmissão do imóvel não pode serinferior (embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributário definitivo considerado paraefeitos de IMT, independentemente de haver ou não lugar à liquidação deste imposto.

DIREITO À DEDUÇÃOOs sujeitos passivos que renunciem à isenção nos termos do Regime da Renúncia têmdireito à dedução do imposto suportado com vista à realização das operações relativas acada imóvel, segundo as regras definidas no CIVA, sendo obrigatória (à semelhança do que

acontecia no regime anterior), que a dedução do imposto relativo a cada imóvel seja feitapelo método da afectação real. Quando a DGCI considere inadequados os critérios deimputação utilizados na afectação real, pode fixar critérios diferentes, disso notificando,fundamentadamente, o sujeito passivo.

NASCIMENTO E EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃOO direito à dedução nasce no momento da realização do contrato de locação ou transmissãoe pode ser exercido, segundo as regras definidas nos artigos 19º a 25º do CIVA, sem prejuízodo prazo estabelecido no n.º 2 do art. 98º do CIVA, isto é 4 anos, designadamente, no querespeita ao transmitente ou locador, relativamente ao IVA suportado na aquisição ou

construção de imóveis. No entanto, no caso de transmitentes ou locadores cuja actividadeconsista, com carácter de habitualidade, na construção de imóveis para venda ou paralocação, e desde que comprovadamente a construção do imóvel tenha excedido o prazo de 4anos, para efeitos do n.º 2 do art. 98º e no que respeita ao IVA suportado na construção de




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imóveis em que houver renúncia, o prazo anteriormente referido, é elevado para o dobro (8anos). Em ambas as situações, a dedução pode ser efectuada, não obstante os documentos

que suportam o direito à dedução já terem sido objecto de registo contabilístico, não se lhesaplicando a restrição prevista no n.º 6 do art. 78º.No caso da transmissão de imóveis, em que cabe ao adquirente a obrigação de liquidação doimposto, este pode, nos termos do n.º 4 do artigo 8.º do Regime da Renúncia, exercer odireito à dedução do imposto liquidado pela respectiva aquisição.




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Conclusões relativas à opção de renúncia à isenção:

Conforme se referiu anteriormente o carácter incompleto das isenções consignadas no art. 9º

podem originar distorções que comprometem a neutralidade do imposto, daí a possibilidade

de renúncia à isenção, pelo menos, relativamente a algumas situações consideradas mais

problemáticas.

Naturalmente que, se o CIVA admite a hipótese de renúncia a algumas isenções incompletas,

tal opção deverá ter subjacente uma análise casuística de cada situação, concluindo-se que,

por vezes, tal opção se pode revelar muito vantajosa.

Em seguida iremos reportar-nos às situações de renúncia à isenção consideradas mais

relevantes:

a) Renúncia na formação profissional:

Deverá fundamentalmente ter-se em conta o enquadramento em IVA dos clientes, pois se

estes forem, na sua maioria SP’s que possam deduzir o IVA (generalidade das empresas), o

IVA que lhes for liquidado é por eles dedutível, sendo este um argumento a favor da renúncia.

Se os clientes forem particulares é, em princípio, mais benéfica a situação de isenção

atendendo à aplicação da taxa normal de 20% no caso de renúncia à isenção.

Paralelamente, deverão também ter-se em conta os inputs necessários à actividade, pois se

a sua generalidade contiver IVA, poderá ser benéfica a renúncia atendendo à possibilidade

de dedução desse imposto, principalmente o IVA liquidado pelos fornecedores de imobilizado

(computadores, cadeiras, mesas, viaturas, obras em imóveis, etc.).

Deverá também ter-se presente o enquadramento em IVA dos formadores (atendendo ao

peso deste custo na actividade) e do restante pessoal (recibos verdes) pois se estes forem

SP’s do regime normal irão liquidar IVA pelos serviços prestados, imposto esse que só será

dedutível no caso de renúncia.

No caso de não haver renúncia à isenção, os subsídios obtidos com destino à formação

profissional não estarão sujeitos a IVA, daí que este facto deva também ser equacionado,

pois caso haja que liquidar IVA pelo subsídio (hipótese de renúncia, tendo em conta o

disposto na al. c) do n.º 5 do art. 16º), tal imposto deverá ser ‘retirado de dentro’ do valor do

subsídio, reduzindo-o nesse montante (154

(154) A hipótese de renúncia à isenção na formação profissional também é possível no caso de empresas que nãose dediquem a título principal a esta actividade. Na verdade, é frequente as empresas beneficiarem de subsídiosatribuídos pela CE, considerando-se que, nesse caso, tais entidades passarão a praticar uma actividade acessóriaisenta pelo n.º 10 do art. 9º (presume-se o reconhecimento da competência uma vez que os subsídios sãocomunitários). Assim, para evitar situações de prorata, é também possível renunciar à isenção nessas situações,contudo deverá ser liquidado IVA pelos subsídios recebidos. Outra alternativa para evitar o prorata sem ter quehaver liquidação de IVA pelos subsídios, é utilizar um sistema de afectação real, considerando o sector daformação profissional como um sector perfeitamente distinto cujos inputs não conferem direito à dedução.Finalmente, outra situação que se relaciona com os subsídios à formação profissional tem a ver com o facto de se

).




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b) Renúncia no fornecimento de alimentação e bebidas aos empregados:

Na hipótese de renúncia o IVA liquidado (a 12% - verba 3.1 da Lista II) pela empresafornecedora das refeições (hipótese de subcontratação) será dedutível, bem como o IVA

suportado na aquisição de imobilizado inerente à cantina ou bar.

No caso de ser a própria empresa a fornecer directamente as refeições ao pessoal, poderá

deduzir o IVA suportado nos bens alimentares adquiridos (sujeitos geralmente à taxa

reduzida), bem como no imobilizado, incluindo-se aqui o equipamento de cozinha, devendo

ser liquidado IVA pelo preço das refeições (12%), tendo como referência, por exemplo, o

valor cobrado nas cantinas públicas ou outro valor de referência considerado ajustado.

A hipótese de renúncia deve ser seriamente ponderada porque geralmente toda a actividade

da empresa é tributada conferindo o direito à dedução, pelo que não havendo renúncia aempresa será um SP misto com todas as dificuldades inerentes (155

) - renunciando à isenção

todos os inputs da empresa conferem o direito à dedução, incluindo os inputs inerentes à

cantina ou bar, face ao disposto no n.º 2, al. b) do art. 21º (não se aplica a exclusão da al. d)

do n.º 1 do art. 21º).

c) Renúncia nos estabelecimentos hospitalares

Em primeiro lugar deverá ter-se em conta que apenas poderão renunciar osestabelecimentos não pertençam a pessoas colectivas de direito público ou a instituições

privadas integradas no sistema nacional de saúde. Assim, se houver possibilidade de

renúncia, deverão ser tidas em conta, basicamente, as condicionantes referidas a propósito

da formação profissional, tais como a natureza dos clientes e dos inputs da actividade

(imobilizado, outros bens e serviços, pessoal, etc.).

Neste caso, assumem particular interesse as aquisições de imobilizado, normalmente

equipamentos muito dispendiosos sujeitos à taxa normal de 20%, imposto que passará a ser

dedutível no caso de renúncia à isenção. A liquidação de IVA pelos serviços prestados será

considerar que não é elegível para efeitos de financiamento o IVA que for dedutível, sendo esse o caso se existirrenúncia à isenção. Porém, uma vez que a renúncia é uma faculdade que é dada aos contribuintes e não umaimposição, tem sido entendimento que o IVA é elegível no caso de não existir renúncia à isenção.

(155) Não renunciando à isenção a empresa deverá utilizar um sistema de afectação real considerando a cantinacomo um centro de custos independente, cujos inputs não conferem o direito à dedução, não havendo,consequentemente, obrigação de liquidar IVA relativamente às refeições – relativamente à restante actividade(tributada) será exercido o direito à dedução em condições normais. O sistema de afectação real foi imposto peloOfício-Circulado n.º 53598, de 89.05.11, atendendo sobretudo ao facto do prorata poder gerar distorções, poisSP’s com um prorata elevado iriam deduzir uma elevada percentagem de IVA inerente aos inputs da cantina,enquanto que outros com baixo prorata iriam deduzir menos IVA, sem que tal se mostrasse ajustado, daí aimposição da adopção de um sistema de afectação real, método que implica uma separação das actividades. Aimposição da afectação real tem também em conta o facto de no método do prorata os arredondamentos da % dededução serem sempre efectuados para cima, pelo que uma empresa em que a actividade isenta (cantina e bar)representasse apenas 0,9% do volume de negócios (ou menos) a sua % de dedução seria de 100%, o que seriamanifestamente injusto para outras empresas em que essa actividade tivesse um peso ligeiramente superior.




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feita à taxa reduzida de 5% (verba 2.7 da Lista I) daí que a renúncia seja benéfica, dado que

o IVA oculto no preço, no caso de isenção, não andará longe dos 5%.

Poderá ser altamente benéfica a renúncia à isenção no caso de estabelecimentos privados

em início de actividade atendendo aos elevados investimentos iniciais (imóvel e

equipamentos). Imagine-se a construção de um estabelecimento hospitalar em que o

investimento inicial é de 10.000.000 (+ IVA no montante de 1.500.000 – equipamentos e

empreitada). Se existir renúncia o investimento terá um custo de 10.000.000 (reembolso do

IVA), enquanto que se não existir o custo ascenderá a 11.500.000.

d) Renúncia nas actividades agrícolas

Tal como se referiu anteriormente, a isenção na agricultura pode ser extremamente

penalizante, uma vez que dela beneficiam apenas os agricultores e não os revendedores

(grossistas e retalhistas - supermercados e frutarias).

Assim, se o agricultor se encontrar numa fase intermédia do circuito económico e não

renunciar à isenção, as transmissões para os seus clientes (frutarias) incluirão IVA oculto que

não é dedutível para os adquirentes, existindo posteriormente por parte destes liquidação de

IVA pelo preço de venda, gerando-se assim efeitos cumulativos de imposto sobre imposto.

É frequente referir que esta isenção é duplamente penalizante, exactamente pelos motivos

anteriormente invocados (os preços podem incluir IVA sobre IVA), daí que a generalidade dos

agricultores de média/grande dimensão normalmente renunciem à isenção, especialmente

quando vendam os seus produtos a outros SP’s.

Na hipótese de renúncia haverá obrigação de liquidar IVA (geralmente à taxa de 5% - Lista I,

categoria 1), sendo possível deduzir o IVA dos inputs necessários à produção, geralmente

também sujeitos à taxa de 5% de acordo com a categoria 3 da Lista I, excepto o imobilizado

(equipamentos agrícolas) que em geral está sujeito à taxa de 12% (verba 2.5 da Lista II) (156

Se se tratar de pequenos agricultores com insuficiências administrativas (generalidade dosagricultores) e que vendam os seus produtos a consumidores finais, talvez seja benéfica a

situação de isenção, principalmente devido à simplificação ao nível das obrigações dos SP’s

inerentes ao IVA (por exemplo, não entregam DP’s). Tal isenção não tem grandes

consequências nos preços, pois o IVA oculto, implícito no preço no caso de isenção, não

diferirá muito do IVA liquidado pelos agricultores que renunciem à isenção (taxa reduzida).

).

A título de exemplo, imaginem-se dois produtores de leite (A e B) que vendem o seu produto

à mesma cooperativa, a qual paga o mesmo preço a ambos € 0,20/litro. Neste caso o

(156) Relativamente aos equipamentos agrícolas a taxa de 12% foi introduzida pela Lei do OE para 2002(anteriormente a taxa era a reduzida de 5%). A aquisição de outros bens e serviços prestados por terceiros estarágeralmente sujeita a 20%. No caso agricultura tem sido entendimento da AF que os subsídios atribuídos aosagricultores são normalmente não sujeitos a IVA quer se trate de agricultores isentos ou não.




131

agricultor que renunciou à isenção venderá o seu produto por 0,20 + IVA a 5% = 0,21,

enquanto que o agricultor isento venderá o seu produto por 0,20. Este terá um lucro menor

pois não terá a possibilidade de deduzir o IVA suportado, enquanto que para a cooperativa éindiferente a diferença no preço pois o IVA liquidado pelo 1º produtor de leite é dedutível.

e) Renúncia no arrendamento de imóveis

Neste caso não precisaremos de atender à natureza dos arrendatários (clientes), pois a

opção só é exequível no caso destes serem SP’s de IVA que utilizem os imóveis em

actividades, total ou parcialmente tributadas (ver supra, as condições de renúncia

estabelecidas no Regime da Renúncia).Em princípio será interessante a renúncia pois possibilita-se a dedução do imposto suportado

nas obras de construção dos imóveis, devendo contudo adoptar-se procedimentos ajustados,

conforme o exposto anteriormente, quando nos referimos aos n.ºs

4 e 5 do art. 12º -

separação de custos e proveitos (afectação real).

Veja-se o exemplo da construção de um pequeno armazém por 100.000 cujo IVA suportado

nas obras ascendeu a 20.000 e que irá ser arrendado a um SP de IVA do regime normal.

Neste caso a empresa poderá deduzir o IVA das obras (beneficiando em princípio do seu

reembolso), liquidando IVA nas rendas faseadamente (mensalmente), IVA esse que será

dedutível para o arrendatário. Em princípio, se não houvesse renúncia o valor das rendasteria que ser superior (157

).

Naturalmente que no caso de renúncia à isenção o imóvel deverá estar afecto a uma

actividade tributada durante um período de 20 anos. Assim, se no decurso desse prazo for

alienado sem que haja liquidação na venda (isenção do n.º 30 do art. 9º) deverão ser

efectuadas regularizações a favor do Estado relativamente ao IVA deduzido no momento da

aquisição proporcionalmente ao período restante até que se esgote o período de

regularização, nos termos do n.º 5 do art. 24º.

Se, por outro lado, no decurso desse período o imóvel for arrendado sem renúncia à isenção,deverá ser regularizado o imposto deduzido na aquisição anualmente (1/20) enquanto o

imóvel estiver afecto a uma actividade não tributada.

f) Renúncia na transmissão de imóveis

Tal como na alínea anterior, a possibilidade de renúncia apenas é viável se o adquirente for

um SP que utilize o imóvel em actividades tributadas, sabendo-se também que a opção pela

tributação é feita imóvel a imóvel ou fracção a fracção, neste último caso, em prédios em

(157) O exemplo poderia reportar-se a um armazém (ou uma loja) já construído mas a necessitar de obras derestauro ou remodelação, pois o imposto suportado nestes serviços será também dedutível no caso do imóvel serutilizado em actividades tributadas, que é o caso se o imóvel se destinar a ser arrendado com renúncia à isenção.




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regime de propriedade horizontal – deverão adoptar-se os procedimentos administrativos

adequados com vista à correcta imputação dos custos e respectivo IVA aos imóveis e/ou às

fracções a alienar com renúncia à isenção (ver supra, as condições de renúnciaestabelecidas no Regime da Renúncia).

Vejamos um exemplo idêntico ao apresentado no ponto 3.1.2. com as necessárias

adaptações: imagine-se a construção de um prédio, cujas 10 fracções têm idêntica área e

idêntico nível de imputação de custos por m2

. A obra apresenta a seguinte estrutura de

custos e proveitos:

CUSTOS PROVEITOS

Terreno 100.000 Vendas:Construção (s/ IVA) 5 apartamentos x 55.000 = 275.000Materiais 150.000 5 lojas x 55.000 = 275.000Mão-de-obra 150.000

Total dos custos 400.000 Total de proveitos 550.000

1ª Hipótese

: Isenção de IVA (com e sem integração)

A) Não integração


B) Integração


2ª Hipótese

: Renúncia à isenção nas lojas (com e sem integração)

A) Não integração

Repartição do total do IVA suportado às fracções, com base na área:

Lojas: 60.000 x 50% = 30.000 (IVA dedutível)

Apartamentos: 60.000 x 50% =30.000 (IVA não dedutível)

i) Resultado obtido com manutenção do preço de venda (sem IVA)= 550.000 – (100.000

+ 300.000 +30.000) =120.000 (↑ Resultado =30.000)

ii) Resultado obtido reduzindo o preço de venda (sem IVA) das lojas em 2.500 cada

uma = 537.500 – (100.000 + 300.000 + 30.000) =107.500 (↑ Resultado =17.500)

iii) Resultado obtido reduzindo o preço de venda (sem IVA) das lojas em 5.000 cada

uma = 525.000 – (100.000 + 300.000 + 30.000) =95.000 (↑ Resultado = 5.000)




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B) Integração

Repartição do total do IVA suportado às fracções, com base na área (158

):

Lojas: 30.000 x 50% = 15.000 (IVA dedutível)

Apartamentos: 30.000 x 50% =15.000 (IVA não dedutível)

i) Resultado obtido com manutenção do preço de venda (sem IVA)= 550.000 – (100.000

+ 300.000 +15.000) =135.000 (↑ Resultado =15.000)

ii) Resultado obtido reduzindo o preço de venda (sem IVA) das lojas em 2.500 cadauma = 537.500 – (100.000 + 300.000 + 15.000) =122.500 (↑ Resultado =2.5000)

Conclusão: Nas circunstâncias do exemplo seria sempre vantajoso para a empresa

construtora a renúncia à isenção relativamente às lojas, pois o seu resultado é sempre

superior ao obtido sem que haja renúncia à isenção, mesmo reduzindo o preço de venda das

lojas em 5000, o que, neste caso, dará um preço final de 50.000 sobre o qual incidirá IVA no

montante de 10.500 que o comprador terá que suportar mas que é dedutível.

Se o prédio do nosso exemplo fosse um pequeno centro comercial com 10 lojas (ou umarmazém), o efeito da renúncia era mais notório, pois a totalidade do IVA suportado seria

dedutível no caso de haver renúncia em relação a todas as lojas. Neste caso, as hipóteses

integração/não integração não fariam qualquer sentido pois o resultado seria sempre o

mesmo (o IVA da mão-de-obra subcontratada é integralmente dedutível).

Finalmente, refira-se que no caso de renúncia à isenção na transmissão de imóveis, o IVA

será liquidado pelo Notário na escritura, a qual substitui a factura. Naturalmente que se o

imóvel a adquirir tiver como destino o arrendamento com renúncia à isenção, será também

possível renunciar previamente à isenção relativamente à aquisição do imóvel a arrendar

(poderá ser feita uma leitura deste tipo no caso de leasing imobiliário).

(158) Apenas é dedutível o IVA inerente às fracções a alienar com renúncia à isenção, daí a necessidade deproceder ao rateio do IVA total suportado na obra às fracções. Conforme se refere no enunciado, por uma questãode simplicidade, todas as fracções incorporam idêntico nível de custos por m2, logo, a área afigura-se como umindicador credível para a repartição do IVA às fracções. Repare-se que este rateio é importante não só para seefectuar a repartição do IVA, como também dos custos inerentes à obra, o que se pode revelar útil em termos degestão para efeitos de fixação de preços. Neste caso, reparte-se o custo total da obra por fracções com base naárea e noutros indicadores objectivos (geralmente as lojas têm um nível de imputação de custos inferior aosapartamentos daí a necessidade de outros indicadores), podendo chegar-se a um preço de custo por fracção ouporm2. Geralmente a IT recorre a testes deste tipo, confrontando o preço de custo das fracções com o respectivopreço de venda (valor da escritura), chegando-se por vezes a situações dramáticas em que o valor de vendaescriturado de uma determinada fracção é inferior aos custos que lhe são imputados.




134

3.2. ISENÇÕES COMPLETAS

As isenções completas são, como vimos, as verdadeiras isenções de IVA na medida em queapenas as deste tipo permitem o desagravamento total da carga fiscal dos bens e serviços

abrangidos. Nestes casos, o operador económico não liquida IVA nas operações que realiza

a jusante, podendo deduzir o imposto que lhe tenha sido facturado pelos seus fornecedores.

Com este mecanismo permite-se, por exemplo, aos exportadores a recuperação do exacto

montante da carga tributária que foi efectivamente suportada pelos bens exportados, motivo

pelo qual tais operadores são normalmente credores de IVA perante o Estado, implicando os

consequentes reembolsos de IVA (159

Trata-se de situações excepcionais pois, em princípio, só confere direito à dedução o imposto

suportado pelo SP nas aquisições de bens e serviços destinados à realização de operações(TB e PS) sujeitas a imposto e dele não isentas, tal como consta do art. 20º, n.º 1, al. a).

).

Contudo, esse direito também é permitido quando os SP’s realizem determinadas operações

que, para este efeito, são assimiladas a operações tributáveis à taxa zero, i.e., as isenções

completas, designadamente as TB e PS que, nos termos da al. b) do n.º 1 do art. 20º,

consistam em:

• Exportações e operações isentas nos termos do art. 14.º;

• Operações efectuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efectuadas no


• PS isentas nos termos da al. f) do n.º 1 do art. 13º, cujo valor esteja incluído na base

tributável dos bens importados, nos termos da al. b) do n.º 2 do art. 17º;

);

• TB e PS abrangidas pelas als. b), c), d) e e) do n.º 1, n.º 8 e n.º 10 do art. 15º;

• Operações isentas nos termos dos n.os

• Operações isentas nos termos do art. 7º do DL n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro (

28 e 29 do art. 9º, quando o destinatário esteja

estabelecido ou domiciliado fora da CE ou que estejam directamente ligadas a bens que se

destinam a ser exportados para países terceiros;161

).

(159) Uma nota relativamente aos reembolsos de IVA solicitados pelos operadores que praticam maioritariamenteoperações isentas com direito à dedução, os quais podem beneficiar de reembolsos a 30 dias (a contar darecepção da DP) no caso daquelas operações representarem mais de 75% do volume de negócios do respectivoperíodo (mensal ou trimestral), conforme o estipulado no n.º 5 do Despacho Normativo n.º 53/2005, de 15/12,desde que cumpridos os formalismos aí estabelecidos. Na prática os campos 7 e 8 da DP deverão representarmais de 75% do total da base tributável excepto o campo 10 (C07 +C08 / C90 – C10 – C16 ≥ 75%). Note-se queem condições normais os reembolsos de IVA serão efectuados até ao fim do 3º mês seguinte ao da apresentaçãodo pedido (n.º 8, art. 22º), o qual deverá ser formulado assinalando o C95 da DP.

(160) Trata-se, por exemplo, daquelas operações que, de acordo com as regras de localização constantes do art. 6º,

não se consideram localizadas no território nacional e que, como tal, não estão sujeitas a IVA, facto que não impedeo exercício do direito à dedução por parte do operador a actuar nestas circunstâncias.

(161) Isenções de Imposto de Transacções (IT) e de Impostos sobre a Venda de Veículos Automóveis (IVVA) –impostos já abolidos, previstas em acordos internacionais.




135

As operações mencionadas anteriormente deverão constar do campo 8 da DP (C08 da DP),

sendo que o IVA suportado inerente a tais operações, sendo dedutível sem restrições

especiais, irá gerar eventualmente créditos de IVA reembolsáveis.

Uma referência também ao n.º 2 do art. 19º do RITI que possibilita o direito à dedução aos

operadores económicos que efectuem TIB isentas nos termos do art. 14º do mesmo diploma

legal (C07 da DP), tratando-se também de operações tributadas à taxa zero, a fim de se dar

satisfação ao princípio da tributação no país de destino que ainda vigora nas transacções

intracomunitárias empresariais (operações B2B).

Nos próximos pontos iremos dedicar particular atenção às isenções relacionadas com as

exportações, com as operações assimiladas a exportações, com certos meios de transporte

internacional (marítimo e aéreo) e ainda com outras operações relacionadas com transacçõesinternacionais a que se refere o art. 14º, as quais podemos agrupar de acordo com as

seguintes categorias:




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3.2.1. ISENÇÕES DAS TRANSMISSÕES DE BENS PARA EXPORTAÇÃO EOPERAÇÕES ASSIMILADAS

• Exportações de bens efectuadas pelo vendedor ou por sua conta- art. 14º, n.º 1, al. a) (162

• Exportações de bens efectuadas pelo adquirente não residente ou por sua conta ainda

que precedidos de reparações ou transformação - art. 14º, n.º 1, al. b) (

);

163) (164

• TB realizadas no âmbito do direito internacional - als. l) e m) do n.º 1 do art. 14º (

);165

• TB para organismos devidamente reconhecidos desde que tais bens se destinem a ser

exportados por esses organismos no âmbito da sua actividade humanitária, caritativa ou

educativa - art. 14º, n.º 1, al. o) (

);

166

• Transmissões para o Banco de Portugal de ouro em barra ou em outras formas não

trabalhadas - art. 14º, n.º 1, al. u);

);

• TB efectuadas às forças armadas de outros Estados que sejam parte no Tratado do

Atlântico Norte - art. 14º, n.º 1, als. n) e v) (167

).

(162) Esta alínea isenta as TB expedidos ou transportados para fora da CE pelo vendedor ou por um terceiro porconta deste. São sem dúvida as situações mais frequentes (as exportações propriamente ditas), aplicando-se aisenção quer se trate de vendas directas efectuadas pelo exportador ou de vendas realizadas por sua conta – taisisenções devem ser comprovadas (art. 29º, n.º 8), neste caso, através do Documento Administrativo Único,

conhecido pela sigla ‘DU’ emitido pela DGAIEC, o qual deverá ser arquivado junto à factura relativa à exportação.(163) Esta alínea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios detransporte de uso privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes na CE(tributação na origem – B2C). Incluem-se nesta rubrica as chamadas ‘exportações turísticas’ que permitem aconcessão da isenção a certas vendas sem carácter comercial (para fins privados) efectuadas a residentes empaíses terceiros, de bens que se destinem a ser transportados para fora do território nacional na sua bagagempessoal – ver DL n.º 295/87, de 31/07, ponto 3.5.

(164) Têm também aqui enquadramento certas operações entre SP’s, como por exemplo o caso duma exportaçãode uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria é entregue pelo A, porordem do B, junto de outro operador (C), para que este proceda a um complemento de fabrico. Neste caso,embora A não exporte directamente, a factura que emite ao B será isenta de IVA ao abrigo da al. b), do n.º 1 doart. 14º. Porém, o A terá que provar que a mercadoria vai ser exportada, que é o caso. Se fosse o A a proceder àexportação não haveria problema pois este teria o ‘DU’ emitido em seu nome, aplicando-se a isenção prevista naal. a) referida anteriormente. Uma vez que é o C a efectuar os procedimentos alfandegários inerentes àexportação, será este que terá que facultar a prova ao A, pois este apenas terá a guia de remessa comprovativada entrega da mercadoria ao C. A empresa A deverá obter do C uma declaração de responsabilidade, na qualeste se compromete a enviar as mercadorias para os EUA após a execução dos serviços. Posteriormente o Cdeve enviar ao A um certificado de exportação e/ou uma fotocópia do bilhete de exportação (n.º 8 do art. 29º -comprovação do destino dos bens). Relativamente ao serviço prestado pelo C, estará isento pela al. c) do n.º 1 doart. 14º.

(165) No âmbito das relações diplomáticas e consulares a que se refere a alínea l), o Decreto-Lei n.º 143/89, de 16de J unho, prevê, em termos amplos, a restituição do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e, em termosmais restritos, do IVA suportado pelos seus funcionários não nacionais. Por outro lado, o art. 3º do Decreto-Lei n.º185/86, de 14 de J ulho, estabelece as condições para a concessão desta isenção, determinando que a isençãoopera por via do reembolso, o que significa a obrigatoriedade de liquidação do IVA pelos fornecedores de bens ouserviços aquelas entidades, que posteriormente serão ressarcidos do imposto suportado mediante pedido dereembolso especial a efectuar em impresso próprio. A al. m) isenta as TB e PS destinadas a organismosinternacionais reconhecidos por Portugal.

(166) Nestes casos é necessário o reconhecimento prévio da isenção.

(167) Trata-se de uma isenção que opera por via do reembolso nos moldes definidos pelo Decreto-Lei n.º 113/90,de 5 de Abril.




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3.2.2. ISENÇÕES DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS RELACIONADAS COM OCOMÉRCIO INTERNACIONAL DE BENS

• Trabalhos efectuados sobre bens móveis, posteriormente expedidos ou transportados

para fora da CE - art. 14º, n.º 1, al. c) (168

• PS realizadas no âmbito do direito internacional - art. 14º, n.º 1, als. l) e m) (

);169

• PS previstas no art. 14º, n.º 1, al. p), incluindo os transportes e as operações acessórias,que estejam directamente relacionadas com a exportação de bens para fora da CE (

);

170

• PS que se relacionem com a expedição ou transporte de bens destinados a outros EM da

CE (TIB), quando o adquirente dos serviços seja um SP do imposto, registado em

Portugal, e que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a

aquisição dos serviços - art. 14º, n.º 1, alínea q) (

);

171

• Serviços prestados por intermediários (comissões) que actuem em nome e por conta de

outrem, quando intervenham em operações isentas previstas no art. 14º ou em operações

realizadas fora da CE - art.º 14.º, n.º 1, alínea s);

);

• Serviços de transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro e às

Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira e entre as ilhas daquelas regiões, bem

como o transporte de mercadorias entre as ilhas das Regiões Autónomas, entre estas

regiões e o Continente ou qualquer outro EM da CE e vice-versa;

• PS destinadas às forças armadas de outros Estados que façam parte no Tratado do

Atlântico Norte - art. 14º, n.º 1, als. n) e v) (172

).

(168) Estes trabalhos, de aperfeiçoamento activo, que incluem reparações, manutenções, trabalhos a feitio, etc.,são efectuados sobre bens móveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objectivo de seremsubmetidos a tais trabalhos no território nacional e, em seguida, após a execução dos mesmos, serem expedidosou transportados para fora da Comunidade pelo prestador, pelo seu destinatário estabelecido no estrangeiro ou,ainda, por um terceiro em nome e por conta de qualquer deles. A tributação destes serviços irá ocorrer no país de

destino ao abrigo de uma norma com alcance idêntico ao n.º 5 do art. 17º (aperfeiçoamento passivo). Esta isençãonão é aplicável aos trabalhos efectuados sobre meios de transporte na sequência de uma avaria, acidente, etc..No exemplo apresentado na nota 164, a empresa C prestou serviços isentos ao abrigo desta alínea do art. 14º.

(169) A estas isenções aplicam-se os mesmos princípios já referidos para as TB.

(170) Ou com o regime de trânsito comunitário externo, ou com o procedimento de trânsito comunitário interno, ouainda com a importação temporária de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n.º 1 do art.15º. Os serviços acessórios de transporte incluem, a título de exemplo: as cargas e descargas, as operaçõesportuárias e aeroportuárias, o aluguer de contentores e dos materiais necessários à protecção das mercadorias, aarmazenagem, o acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas, as operações efectuadas pelosdespachantes oficiais, etc.. Trata-se essencialmente das operações efectuadas pelos transitários, cujos serviçosefectuados neste âmbito (exportações, etc.), se encontram isentos ao abrigo desta alínea.

(171) Trata-se de serviços (transportes, operações acessórias do transporte, comissões) relacionados com TIBisentas pelo art. 14º do RITI, sendo que a isenção se justifica porque face às regras de localização do art. 6º tais

serviços estão sujeitos a IVA em Portugal pois o adquirente dos serviços é SP de IVA cá registado. Se oadquirente dos serviços for um SP de IVA noutro EM não haverá sujeição a IVA nos termos do art. 6º. Incluem-senesta alínea os serviços prestados por comissionistas (intermediários), no âmbito de TIB.

(172) A estas isenções aplicam-se os mesmos princípios já referidos a propósito das TB.




138

3.2.3. Isenções das transmissões de bens e prestações de serviços relativas a

barcos, aviões e à sua carga

• Transmissões, transformações, reparações, operações de manutenção, construção, frete

e aluguer de embarcações que efectuem navegação marinha em alto mar e que

assegurem o transporte remunerado de passageiros, o exercício de uma actividade

comercial ou industrial, o exercício da actividade de pesca em alto mar ou pesca costeira

e as de salvamento e assistência marítima, bem como dos objectos nelas incorporados -

art. 14º, n.º 1, alínea f) (173

• Transmissões, transformações, reparações e operações de manutenção, aluguer e frete

de aeronaves utilizadas pelas companhias de navegação aérea que se dediquem

principalmente ao tráfego internacional, bem como dos objectos nelas incorporados - art.14º, n.º 1, alínea g);

);

• TB destinados ao abastecimento dos barcos e aeronaves, incluindo os destinados aosbarcos de guerra - art. 14º, n.º 1, als. d), e), h) e i) (174

• Outras PS, não mencionadas anteriormente, que sejam destinadas à satisfação das

necessidades directas das referidas embarcações ou aeronaves, bem como as

necessidades da sua carga - art. 14º, n.º 1, alínea j) (

);

175

).

Note-se que algumas destas isenções referidas no artigo 14º, devem ser comprovadas

através de documentos alfandegários apropriados ou de declarações emitidas pelosadquirentes dos bens ou dos serviços, indicando o destino que a eles será dado (art. 29º, n.º

8). A falta daqueles documentos ou declarações implica que o transmitente ou prestador de

serviços seja obrigado a liquidar o imposto correspondente (art. 29º, n.º 9).

(173) Esta isenção bem como a consignada na alínea d) não se aplica às operações aí referidas quando sedestinem ou respeitem a barcos desportivos ou de recreio, nos termos do n.º 5 do art. 14º (aditado pelo OE para2002). Esta isenção abrange as transmissões dos objectos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nosbarcos e aviões (neste caso, aplicar-se-á a al. g) do mesmo artigo).

(174) Segundo o n.º 3 do artigo 14º, consideram-se para este efeito bens de abastecimento aqueles que se

destinem ao consumo da tripulação e dos passageiros, os combustíveis e outros produtos destinados aofuncionamento de máquinas e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessórios destinados à preparação,tratamento e conservação das mercadorias transportadas a bordo.

(175) Trata-se neste caso essencialmente de operações portuárias e aeroportuárias




139

3.3. ISENÇÕES NA IMPORTAÇÃO

A tributação segundo o princípio do país de destino pressupõe que as mercadorias saiam dopaís de origem sem qualquer carga fiscal e sejam tributadas no país de destino pelas taxas aí

em vigor, motivo pelo qual, regra geral, as importações são tributadas em IVA conforme

dispõe a al. b) do art. 1º e o art. 5º. Porém, nos termos do art.º 13º, estarão isentas as

seguintes operações:

• As importações definitivas de bens cuja transmissão em território nacional seja isenta de

IVA - art. 13º, n.º 1, al. a) (176

• As importações de embarcações afectas à actividade de navegação marítima no alto mar,

ao transporte de passageiros ou ao exercício de uma actividade comercial, industrial ou

de pesca, bem como as embarcações de salvamento e assistência marítima. Estaisenção inclui ainda o equipamento a incorporar ou a utilizar na exploração das referidas

embarcações - art. 13º, n.º 1, al. b);

);

• A importação definitiva de aeronaves destinadas essencialmente ao tráfego internacional,

incluindo os objectos a incorporar ou a utilizar na sua exploração - art. 13,º n.º 1, al. c);

• A importação de bens de abastecimento para embarcações e aviões afectos à navegação

internacional, pelo tempo de permanência necessário em território nacional, tendo em

conta os condicionalismos previstos no n.º 3 do art.º 13.º - art. 13º, n.º 1, al. d) (177

• As importações efectuadas por armadores de navios, do produto da pesca por eles

efectuada que não tenha sido objecto de transformação, não sendo considerada como tala conservação - art. 13º, n.º 1, al. e) (

);

178

• As PS cujo valor esteja incluído no valor tributável dos bens a que se refiram (transportes,comissões, cargas e descargas, etc.) - art. 13º, n.º 1, al. f) (

);

179

(176) Esta isenção traduz o princípio geral da não discriminação das importações. Objectivamente incluem-se aquios seguintes bens importados: órgãos, sangue e leite humanos (n.º 4, art. 9º), obras literárias (n.º 17, art. 9º) e asdivisas (n.º 27, art. 9º). As importações de embarcações, aeronaves e objectos nelas incorporados estariam aquiincluídos não fosse a sua menção expressa nas duas alíneas seguintes do n.º 1 do art. 13º.

);

(177) Face ao conceito de importação previsto no art. 5º, na ausência desta isenção, estes bens seriam objecto detributação pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. De referir que esta disposiçãonão se aplica nos casos previstos no n.º 3 do art. 13º, designadamente, aos combustíveis encontrados fora dosdepósitos normais e às provisões de bordo de embarcações específicas (barcos que se destinem a serdesmantelados ou utilizados fora dos seus fins específicos, hotéis, restaurantes e casinos flutuantes, barcos depesca costeira, etc.). O n.º 3 do art. 14º define o que se entende por bens de abastecimento para efeitos de IVA.

(178) Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente às vendas de peixe, crustáceos e moluscosefectuadas pelas lotas, ser por estas entregue ao Estado em substituição dos pescadores ou armadores, porconta de quem tais vendas são efectuadas, em conformidade com o regime particular previsto no DL n.º 122/88 de20/04. De referir ainda que tal regime específico, aplicável às vendas de pescado nas lotas, não prejudica o direitoà dedução por parte dos pescadores ou armadores, uma vez que, embora não liquidem IVA directamente, oEstado recebe o imposto das lotas, não ficando por isso prejudicada a economia de imposto.

(179) Tais isenções, porventura as mais importantes do art. 13º, são verdadeiras isenções completas, conforme sereferiu na nota 1, uma vez que os prestadores não liquidam IVA a jusante podendo deduzir o IVA suportado amontante – art. 20º, n.º 1, al. b), subal. III). Nestes casos, o IVA destes serviços faz parte do valor tributável dasimportações, sendo o IVA liquidado pela DGAIEC (art. 17º), pelo que o prestador irá facturar os seus serviços semIVA (C08 da DP).




140

• A reimportação de bens no estado em que foram exportados, por parte de quem os

exportou, e que beneficiem de franquia aduaneira - art. 13º, n.º 1, al. g) (180

• As importações de ouro efectuadas pelo Banco de Portugal - art. 13º, n.º 1, al. h);

);

• As importações de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e de

electricidade - art. 13º, n.º 1, al. i) (181

• As importações de triciclos, cadeiras de rodas com ou sem motor, automóveis ligeiros de

passageiros ou mistas para uso próprio dos deficientes de acordo com os

condicionalismos do DL n.º 103-A/90, de 22 de Março (esta isenção terá que ser

requerida nos termos daquele DL) - art. 13º, n.º 1, al. j);

);

De acordo com as várias alíneas do n.º 2 do art. 13º estão ainda isentas de imposto as

importações de bens efectuadas no âmbito das relações internacionais, diplomáticas e

consulares. Assim, estão isentas de IVA:

a) As importações celebradas nos termos de acordos e convénios internacionais de que

Portugal seja parte;

b) As importações efectuadas no âmbito das relações diplomáticas e consulares que

beneficiem de franquia aduaneira;

c) As importações efectuadas por organizações internacionais reconhecidas por Portugal de

acordo com os limites fixados nas convenções internacionais;

d) As importações efectuadas pelas forças armadas no âmbito da NATO.

(180

) Ver o exposto no ponto 3.5, a propósito do DL n.º 31/89, de 25/01.(181) Esta isenção foi introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE/2005). Trata-se de uma isençãotécnica no sentido de evitar situações de dupla tributação, face às regras introduzidas de localização dastransmissões daqueles bens (art. 6º n.º 22 e 23, actuais números 4 e 5 do art. 6º).




141

3.4. OUTRAS ISENÇÕES

Para além das isenções já referidas, estão também isentas as operações a seguir indicadasrelativas a bens que não se destinem a terem uma utilização definitiva ou consumo final e

enquanto se mantiverem nas respectivas situações - art. 15º, n.º 1:

• As importações de bens que se destinem a ser colocados em regime de entreposto não

aduaneiro - art. 15º, n.º 1, al. a);

• As TB que se destinem a ser apresentados na alfândega, e colocados eventualmente em

depósito provisório, numa zona franca, em regime de entreposto aduaneiro e não aduaneiro

(182

• As PS conexas com as transmissões atrás referidas - art. 15º, n.º 1, al. c);

) ou de aperfeiçoamento activo, e as que se destinem a ser incorporados para efeitos de

construção, reparação, manutenção, transformação, equipamento ou abastecimento das

plataformas de perfuração ou de exploração situadas em águas territoriais ou em trabalhosde ligação dessas plataformas ao continente - art. 15º, n.º 1, al. b);

• As TB e as PS conexas, efectuadas nos locais ou sob os regimes atrás referidos - art.15º,

n.º 1, al. d);

• As TB efectuadas enquanto se mantiverem os regimes de importação temporária com

isenção total de direitos ou de trânsito externo, ou o procedimento de trânsito comunitário

interno, bem como das PS conexas com tais transmissões - art. 15º, n.º 1, al. e).

Estão ainda isentas de imposto:

• As transmissões de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automóveis ligeiros

de passageiros ou mistos para uso próprio de deficientes, de acordo com os

condicionalismos do Decreto-Lei n.º 103-A/90, de 22 de Março, devendo o benefício ser

requerido nos termos estabelecidos naquele diploma - art. 15º, n.ºs 8 e 9;

• As transmissões de bens, a título gratuito (qualquer doação em espécie), para posterior

distribuição a pessoas carenciadas, efectuadas a IPSS’s e a organizações não

governamentais sem fins lucrativos – art. 15º, n.º 10 (183

).

As isenções referidas anteriormente, previstas nas als. b), c), d) e e) do n.º 1, n.º 8 e n.º 10 doart. 15º, são também isenções completas uma vez que os operadores que pratiquem as

operações aí mencionadas não liquidam IVA a jusante sem que isso afecte o seu direito à

dedução do imposto suportado a montante (subal. IV), al. b), n.º 1, art. 20º)

(182) As transmissões (e as importações) de bens colocados em regime de entreposto não aduaneiro (regimeaplicável a bens sujeitos a IEC’s e bens constantes do anexo C do CIVA – n.º 4 do art. 15º) são isentas de IVAnos termos do art. 15º, verificando-se uma situação de suspensão de imposto enquanto os bens se encontraremnesse regime. Segundo o n.º 6 do art. 15º o imposto será devido e exigível à saída dos bens desse regime,devendo o valor tributável incluir o valor das operações isentas eventualmente realizadas enquanto os bens semantiveram naquele regime.

(183) Note-se que em IVA tributam-se as TB gratuitas conforme refere expressamente a al. f), n.º 3 do art. 3º,quando tenha havido prévia dedução de imposto. A redacção daquele articulado foi dada pela Lei 64-A/2008, de31 de Dezembro (OE para 2009). A anterior redacção circunscrevia aquela isenção completa à transmissão debens alimentares.




142

3.5. ISENÇÕES EM LEGISLAÇÃO AVULSA

Para além das isenções referidas no CIVA, existem outras previstas em legislação avulsa que

resumidamente se passam a descrever:

• TB efectuadas a pessoas residentes em países terceiros que os transportem na sua

bagagem pessoal e TB efectuadas em balcões de vendas nos portos e aeroportos e a

bordo de aviões e navios durante um transporte intracomunitário (Decreto-Lei n.º 295/87,de 31 de J ulho) (184

• Pequenas remessas de mercadorias sem carácter comercial expedidas de paísesterceiros por particulares com destino a outro particular (Decreto-lei n.º 398/86, de 26 de

Dezembro) – isenções na importação;

);

• Importação definitiva de certos bens com franquia de direitos aduaneiros (Decreto-Lei n.º

31/89, de 25 de J aneiro) (185

);

(184) Este DL veio regulamentar a isenção consignada no art. 14º, n.º 1, al. b), a qual, conforme se referiu

anteriormente, é aplicável às chamadas ‘exportações turísticas’ permitindo-se a concessão de isenção a certasvendas sem carácter comercial (para fins privados) efectuadas a residentes em países terceiros, de bens que sedestinem a ser transportados para fora do território nacional na sua bagagem pessoal. Nestes casos, o vendedordeve assegurar-se de que o adquirente é alguém residente num país terceiro (através do passaporte ou outrodocumento de identificação), não devendo liquidar IVA por essa operação em virtude desta isenção – C08 da DP. Ovalor das compras em cada estabelecimento deverá ser superior a 49,88 euros, líquido de IVA, sendo que ovendedor poderá/deverá exigir o IVA do adquirente a título de caução, contabilizando-o numa conta de terceiros, umavez que para que a isenção seja válida é necessário que o vendedor posteriormente receba o original da factura quepreviamente havia emitido com a devida confirmação da estância aduaneira de saída o território da CE. Se passados150 dias após a transmissão o vendedor não tiver na sua posse o original da factura devidamente confirmado, deveráliquidar o imposto (regularizações – C41 da DP). Recebido o documento referido anteriormente devidamentevalidado, o vendedor deverá no prazo de 15 dias devolver o imposto cobrado a título de caução ao adquirente.Embora a responsabilidade de devolução do imposto incumba ao vendedor, é frequente os intervenientes recorreremaos serviços da empresa ‘TAX-FREE’, especializada nestas situações, a qual tratará de todo o processo de

restituição de IVA cobrando um comissão por tais serviços. Relativamente às vendas efectuadas em balcões devenda no interior de portos e aeroportos, refira-se que se o destino for o território nacional ou outro EM deverá serliquidado IVA, apenas não sendo liquidado imposto no caso dos adquirentes terem como destino um país terceiro,desde que façam prova no acto da compra com os respectivos cartões de embarque. Finalmente, quanto às vendasefectuadas a bordo de aviões e navios há uma isenção quando o transporte se destine a um país terceiro, devendoaplicar-se o disposto no n.º 3 do art. 6º no caso de transporte intracomunitário de passageiros. Neste último caso, hásujeição quando o transporte tenha tido o seu início no território nacional, devendo ser liquidado IVA por tais vendas,e não sujeição no caso do transporte ter tido o seu início noutro EM, conforme estipula o n.º 3 do art. 6º.

(185) Trata-se da transposição da Directiva n.º 83/181/CEE. Nas condições e limites (actualizados pelo art.º 117.ºda Lei do OE 2009) previstos neste DL isentam-se os bens importados com franquia de direitos aduaneiros, taiscomo bens pessoais por transferência de residência, casamento, heranças, enxovais, material escolar e outros deestudantes, animais de estimação e de laboratório, bens de investimento (equipamentos) destinados a seremutilizados em actividades no território nacional, produtos farmacêuticos para consumo, amostras de produtos epublicidade utilizadas na promoção de produtos, documentação variada, presentes recebidos no âmbito das

relações diplomáticas, bens destinados ao uso de chefes de Estado, etc.. Está prevista também a isenção nasimportações de objectos de colecção e de obras de arte que não se destinem a venda, adquiridos a título gratuito,desde que efectuadas por determinadas entidades públicas ou privadas sem fins lucrativos – de referir que asimportações de objectos de arte se encontram normalmente sujeitas a IVA à taxa de 5%, conforme o disposto non.º 2 do art. 18º.




143

•Mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes procedentes de países terceiros(art.º 116.º da Lei 64-A/2008, de 31/12 – OE 2009)(186

• Vendas efectuadas a exportadores nacionais (trading ) (art. 6º do Decreto-Lei n.º 198/90,

de 19 de J unho (

) – isenções na importação;

187

(186) Na sequência da Directiva n.º 2007/74/CE, do Conselho, de 20 Dezembro, o Orçamento do Estado para2009, que a transpôs para a ordem jurídica interna, revogou o Decreto-Lei n.º 179/88, de 19 de Maio, queregulamentava esta matéria.

).

(187) A isenção (completa) relativa a vendas de mercadorias efectuadas a exportadores nacionais (de valorsuperior a 1000 €, conforme redacção dada pela Lei do OE/2009), traduz-se num sistema excepcional desuspensão de liquidação de imposto relativamente a mercadorias que não são entregues directamente aosexportadores, uma vez que para estarem abrangidas devem ser entregues directamente pelo vendedor no portoou aeroporto de embarque ou num armazém de exportação, ou ainda noutras circunstâncias sob fiscalizaçãoaduaneira. Tais mercadorias devem ser remetidas no mesmo estado para exportação no prazo de 60 dias a contarda data de aceitação da declaração aduaneira. O vendedor deve estar na posse de um certificado comprovativoda exportação emitido pelo exportador e visado pelos serviços aduaneiros (DGAIEC) no prazo de 60 dias. Se findoesse prazo o vendedor não tiver na sua posse o referido certificado deverá liquidar o respectivo IVA, debitando-oao exportador. O exportador (empresa de trading ) apenas pode dar destino diferente da exportação àsmercadorias após estar na posse da factura do fornecedor com liquidação de IVA. Se não houver confiança entreas partes, o vendedor poderá exigir do exportador o IVA a título de caução e depois devolve-lo se receberatempadamente o certificado. Este regime é excepcional exactamente porque, em geral, nas vendas efectuadasaos exportadores é liquidado IVA, o qual é por estes dedutível beneficiando dos respectivos reembolsos de IVA.Estas operações são vulgares quando se pretende vender para mercados instáveis como é o caso de Angola, emque normalmente há um intermediário conhecedor de tais mercados, no caso, as empresas de trading . Estaisenção não é aplicável no âmbito de TIB pois tal não está previsto na lei, aliás, nestes casos, não existeintervenção das autoridades alfandegárias.



Imposto sobre a Despesa

CAPÍTULO 4: IVA – VALOR TRIBUTÁVEL

144

CAPÍTULO 4

IVA – VALOR TRIBUTÁVEL

ÍNDICE

4.VALOR TRIBUTÁVEL

4.1. NAS OPERAÇÕES INTERNAS4.2. NAS IMPORTAÇÕES





145

4. VALOR TRIBUTÁVEL

O Valor Tributável (VT) é o valor sobre o qual o SP deve aplicar a taxa, de forma a liquidar o

IVA devido em cada operação tributável que efectua (188

), salvo no caso de operações isentas

ou não sujeitas a IVA em que sobre este valor não irá incidir qualquer taxa, o que não invalida

que o mesmo seja correctamente determinado e mencionado nas facturas ou documentos

equivalentes a emitir.

Note-se, no entanto, que o conceito de VT num sistema de IVA baseado no método do crédito

de imposto, não tem o significado que normalmente lhe é atribuído em sede de outros

impostos, uma vez que o imposto devido não resulta directamente da aplicação da taxa a este

valor (esta operação proporciona sim o valor do imposto a suportar pelo cliente em cada

transacção), mas da diferença entre o resultado dessa operação, relativamente à totalidade

das vendas de bens e serviços num determinado período, e o montante do imposto suportado

(dedutível) nas aquisições de bens e serviços nesse mesmo período.

4.1. NAS OPERAÇÕES INTERNAS

4.1.1. Regra Geral

Regra geral, o VT das TB e PS efectuadas em território português, será o valor da

contraprestação (189) obtida ou a obter do adquirente

Em conformidade com o entendimento do Tribunal de J ustiça das Comunidades Europeias

(TJ CE), a contraprestação deverá ser real e efectiva, susceptível de avaliação pecuniária e de

apreciação subjectiva, devendo incluir-se todos os benefícios obtidos de uma forma directa,

independentemente de terem natureza monetária ou consistirem numa transmissão de bens

ou numa prestação de serviços.

, do destinatário ou de um terceiro,

conforme dispõe o art. 16º, n.º 1.

(188) Tal liquidação de IVA (aplicação da taxa ao valor tributável) poderá ter subjacente não só operações activaspraticadas, tais como vendas e serviços prestados, como também operações tributáveis passivas como é o casodo IVA liquidado nas AIB ou o caso de certas operações em que se verifica o ‘reverse charge’ – IVA liquidado peloadquirente. Poderá também ter subjacente algumas situações mais anormais (operações gratuitas e auto-consumos), casos em que terá também que ser correctamente determinado o VT com vista à respectiva liquidaçãodo IVA. Uma nota relativamente às Importações em que a operação de liquidação de imposto é efectuada pelosserviços alfandegários (DGAIEC), sendo o respectivo valor tributável determinado de acordo com o art. 17º,conforme se refere mais adiante no ponto 4.2.

(189) Entende-se por contraprestação o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou daprestação de serviços. A prestação é constituída pela entrega do bem ou pela prestação de serviço; acontraprestação é tudo o que se entrega como contrapartida da prestação recebida.





146

4.1.2. Regras Específicas

O valor tributável não é sempre constituído por uma contraprestação uma vez que se

encontram previstas regras especiais que afastam a aplicação da regra geral, constantes das

várias alíneas do n.º 2 do art. 16º, a seguir enumeradas:

a) No caso de mercadorias enviadas à consignação e não devolvidas no prazo de um ano, o VT

será o valor da factura a emitir nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 37º, isto é, o valor no

momento do envio das mercadorias à consignação constante da ‘factura provisória’;

b) No caso de afectação permanente de bens da empresa, cujo IVA tenha sido total ou

parcialmente deduzido, a uso próprio do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios

à mesma, bem como nos casos da sua transmissão gratuita ou afectação a sectores de

actividade isentos, (als. f) e g) do n.º 3 do art. 3º), o VT será o preço de aquisição dosbens ou de bens similares ou, na sua falta, o preço de custo, ambos reportados à data da

realização das operações

c) No caso de afectação temporária (utilização) de bens da empresa, que tenham originado

dedução de imposto, a uso próprio do seu titular, do pessoal ou a outros fins alheios à

mesma, de utilização em sectores de actividade isentos e no caso de PS a título gratuito

(als. a) e b) do n.º 2 do art. 4º), o VT será o valor normal do serviço, tal como se encontra

definido no n.º 4 do art. 16º;

;

d) No caso de operações resultantes de actos de autoridades públicas, o VT será a

indemnização ou qualquer outra forma de compensação;

e) Nos casos das TB entre comitente e comissário (ou entre consignante e consignatário), o

VT será o preço de venda acordado pelo comissário (consignatário), diminuído da

comissão (no caso da comissão de venda e da consignação), ou o preço de compra

acordado pelo comissário aumentado da comissão (no caso da comissão de compra);

f) No caso das transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou

antiguidades (regime particular do IVA), o VT será a diferença, devidamente justificada,

entre o preço de venda e o preço de compra, em conformidade com o disposto em

legislação especial (190

g) No caso de TB em virtude de arrematação, venda judicial ou administrativa, de conciliação

ou de contratos de transacção, o VT será aquele por que as arrematações ou vendas

forem efectuadas ou, sendo caso disso, o valor normal dos bens transmitidos definido no

n.º 4 do art. 16º;

);

h) No caso de contratos de locação financeira, o VT será o valor da renda (capital + juros)

recebida ou a receber do locatário – art. 16º, n.º 2, al. h) (191

).

(190) Tal legislação especial a que alude a al. f) do n.º 2 e o n.º 8 do art. 16º será estudada mais adiante, tratando-

se do ‘regime particular da margem’ previsto no DL n.º 199/96, de 18 de Outubro, que abrange os bens em 2ª mão,os objectos de arte e de colecção e as antiguidades.

(191) Tal como se referiu anteriormente (Cap. 2), esta alínea foi aditada pela Lei do OE para 1995, pois até aí aslocadoras não liquidavam IVA pela componente relativa aos juros, ao abrigo da 1ª parte da alínea a) do n.º 6 do art. 16º.





147

Para a correcta determinação do VT terão ainda que se ter em conta os casos em que a

contraprestação não seja constituída, no todo ou em parte, por dinheiro, situação em que ao

montante recebido acrescerá o valor normal dos bens ou serviços dados em troca, conforme

se refere no art. 16º, n.º 3 – Exemplo: No caso da transmissão de um automóvel novo (por

5.000) com retoma de um usado (avaliado em 1.000), o VT relativo à viatura nova é o valor

recebido do adquirente adicionado do valor atribuído à retoma (ou seja, 5.000 (192

)).

No parágrafo anterior, bem como nas anteriores alíneas c) e g), o legislador utiliza a

expressão ‘valor normal’ de bens e serviços, daí que no n.º 4 do art. 16º se estabeleça esse

conceito, considerando-se, pela alínea a) do n.º 4 do art. 16º, valor normal de um bem ou

serviço, o preço acrescido dos elementos constantes no n.º 5 do art. 16º, quando nele não

estejam incluídos, que um adquirente ou destinatário teria de pagar a um fornecedor ou

prestador independente para obter o bem ou serviço similar

, em condições normais de

concorrência, no tempo, lugar e circunstâncias em que a operação é efectuada.

De acordo com a alínea b) do mesmo número, na falta de um bem similar, o valor normal não

pode ser inferior ao preço de aquisição ou de custo; na falta de um serviço similar

, o valor

normal não pode ser inferior ao custo suportado na execução do serviço, conforme decorre da

alínea c) do n.º 4 do art. 16º.

De acordo com o art. 16º, n.º 5, o VT das operações sujeitas a imposto deverá incluir:

• Impostos (Imposto sobre veículos (193) e IEC’s), direitos, taxas e outras imposições,

excluindo o próprio IVA (194

(192) O VT de € 5.000,00 é, neste caso, constituído por uma parte em espécie (a viatura retomada, por € 1.000,00)e outra parte que o adquirente pagará em dinheiro (€ 4.000,00).

);

(193) Recentemente a legislação portuguesa alterou-se substituindo o Imposto Automóvel (IA) por outro – o Impostosobre Veículos (ISV) (Lei n.º 22 - A/2007, de 29 de J unho). Tem sido por várias vezes discutida entre nós ainclusão do IA/ISV no VT das operações para efeitos de liquidação do IVA.

Conforme esta disposição legal, o valor tributável que serve para determinar o IVA a liquidar não exclui o IA/ISV.Donde, ilegal terá de ser qualquer posição que contraria a nossa lei, a qual assentou nas Directivas Comunitárias.Na verdade, no artigo 78.º da Directiva IVA (2006/112/CE) impõe-se que o valor tributável inclua os impostos,direitos aduaneiros, taxas e demais encargos, com excepção do próprio IVA. O disposto na lei fiscal portuguesa (ocitado art.º 16.º, n.º 5, al. a) e também o art.º 17.º, n.º 2, al. a) do Código do IVA) é reprodução do preceituado naDirectiva.Sobre esta matéria ocorreu, entretanto, apreciação do TJ CE (Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias)discordando de prática fiscal da Dinamarca a este respeito. E a Comissão Europeia, ponderando essa decisão,instruiu no sentido de se rever o assunto em Portugal. As objecções à posição da administração fiscal emcomentário assentam especialmente no facto de o imposto automóvel respeitar ao registo ou matrícula da viaturaem nome do comprador, formalismo este revelador de que o IA/ISV é encargo do comprador e que a sua exigênciaprévia ao vendedor é ilógica, obrigando a que o pague e o integre depois nos seus custos e, em seguida, nos seusproveitos e preços de venda. Seria, pois, normal o IA/ISV aparecer logo em nome do comprador ou a eledirectamente debitado. Então, a tributação do IA/ISV em IVA não se colocaria. E até se admite que melhor seriaassim. Porém, não o sendo, há que atentar no brocado jurídico dura lex sed lex , que os juristas não podem deixarde ter presente.

(194) A não inclusão do IVA na contraprestação deverá entender-se como referindo-se ao IVA liquidado nacorrespondente prestação, mas não no que diz respeito ao IVA que tivesse incidido sobre os factores utilizadorespara realizar a prestação, cujo montante se transporta para o destinatário.





148

• Despesas acessórias debitadas ao cliente, tais como comissões, embalagens,

transportes, seguros e publicidade efectuadas (em nome próprio embora) por conta do

cliente (195

• As subvenções (subsídios) obtidas em função do número de unidades transmitidas ou do

volume de serviços prestados, quando fixadas antes da realização da operação e que

estejam directamente relacionadas com o preço da operação (

);

196)(197

(195) O valor tributável das PS deverá incluir as despesas acessórias debitadas efectuadas por conta do cliente,conforme dispõe a al. b) do n.º 5 do art. 16º. Contrariamente, deverão ser excluídos do valor tributável, nos termosda al. c), do n.º 6 do art. 16º, as quantias pagas em nome e por conta do destinatário dos serviços (adquirente),registadas pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas. Assim, relativamente ao 1º tipo de despesas e deacordo com o prescrito nas als. b) e c) do n.º 5 do art. 36º, deverão os SP’s proceder à correcta discriminação dosserviços prestados e dos bens transmitidos, pelo que na factura ou documento equivalente a emitir deverão ser

inscritas separadamente as quantias recebidas a título de despesas debitadas ao cliente (transportes, comissões,publicidade, comunicações, etc.), as quais também se encontram sujeitas a imposto sendo consideradas PS face ànatureza residual do conceito, fazendo assim parte da contraprestação obtida ou a obter do adquirente – art. 16º,n.º 5, al. b) (se se tratar de despesas não sujeitas, isentas ou sujeitas a taxa reduzida, o débito ao cliente poderáter idêntico tratamento desde que haja a necessária discriminação na factura; tratando-se de portes os mesmosestarão sujeitos a IVA, o mesmo já não acontecendo se o débito se referir a selos de correio em virtude da isençãoprevista no n.º 24 do art. 9º). Hipoteticamente, no caso das despesas serem efectuadas em nome próprio mas porconta do cliente, se o débito ao cliente corresponder de facto a despesas realizadas e for efectuado a preço decusto/aquisição, teremos que o IVA liquidado será idêntico ao IVA dedutível, isto se, claro, o IVA for dedutível, oque se verifica de facto, mesmo nos casos das despesas excluídas do direito à dedução, conforme dispõe o n.º 2,al. c) do art. 21º (exemplo: débito relativo ao aluguer de uma viatura de turismo – deverá ser liquidado IVA aocliente pelo débito desta despesa, IVA esse que é dedutível; o cliente naturalmente que não poderá deduzir oimposto dessa despesa que lhe é debitada face ao disposto na al. a) do n.º 1 do art. 21º). Apenas nos casos dedespesas em nome e por conta do cliente, não será exigível o respectivo IVA, uma vez que nestas situações o

documento comprovativo da despesa estará emitido em nome do cliente, não sendo contabilizado como custo,nem podendo ser deduzido o respectivo IVA por parte do SP (n.º 2 do art. 20º do CIVA). Tais documentos deverãoser contabilizados em contas de terceiros, que não influenciam os resultados, devendo ser entreguesposteriormente ao cliente para que proceda à sua contabilização e eventual dedução do IVA. A referência expressano recibo ou factura de que se trata de despesas em nome e por conta do cliente, é considerada condiçãoessencial para a não liquidação de IVA, pelo que a não indicação de uma referência deste tipo implicará aexigência do imposto. Os originais dos documentos comprovativos das despesas devem ser entregues ao cliente,devendo ser arquivada fotocópia dos mesmos para comprovar que se trata efectivamente de despesas destanatureza. Finalmente, refira-se que no caso de adiantamentos para fazer face a despesas em nome e por conta docliente, estarão também fora do campo de incidência, não sendo objecto de tributação, devendo o documento aemitir mencionar que se trata de adiantamentos deste tipo, adoptando-se procedimentos que permitam comprovarisso mesmo, designadamente, o procedimento proposto anteriormente.

).

(196) Para que um subsídio fique abrangido pela incidência do IVA é necessário que integre o conceito decontrapartida de um fornecimento de um bem ou de um serviço, ou seja, em princípio o subsídio deve ser pago à

entidade subsidiada (subvencionada) para que esta forneça determinados bens ou preste determinados serviços aum preço mais reduzido, compensando-se essa redução nos preços. Encontram-se aqui incluídos os subsídioscomunitários à agricultura (leite, tomate, etc.), mas, neste caso, como a actividade é isenta não haverá tributação,mesmo no caso de renúncia à isenção, por uma questão de eventuais distorções de concorrência que poderiamser provocadas em prejuízo dos agricultores não isentos (sabendo-se também que, por exemplo, a Espanha e aFrança não tributam tais subsídios o que agravaria as distorções num contexto internacional) - o facto dossubsídios não estarem sujeitos a IVA não influencia o direito à dedução. Um exemplo de subvenções agrícolastributadas, conforme o Despacho n.º 22621/01, de 08 de Novembro, são as ajudas à transformação de forragenssecas, as quais são atribuídas em função das quantidades transmitidas e são fixadas antes da realização dasvendas, tratando-se dos únicos subsídios agrícolas conhecidos tributados em IVA. Relativamente aos subsídiosatribuídos com vista à formação profissional, cuja actividade também se encontra isenta (desde que reconhecida,presumindo-se esse reconhecimento, mesmo no caso de empresas que não se dediquem a esta actividade a títuloprincipal, quando os subsídios são constituídos por fundos da CE), também não serão tributados, mas, neste caso,se houver renúncia, terá que haver liquidação de IVA, situação que reduz o subsídio na parte correspondente aoIVA. Encontram-se excluídos os subsídios à exploração os quais se consideram subvenções não tributadas, poisnão são atribuídos nas condições mencionadas na al. c) do n.º 5 do art. 16º. Relativamente aos subsídios deequipamento não são tributáveis, pois não são enquadráveis no n.º 5 do art. 16º, nem têm quaisquer implicaçõesao nível do direito à dedução conforme estipula o n.º 4 do art. 23º. Finalmente, relativamente aos subsídios para acriação de postos de trabalho, também se trata de subsídios não tributados (não se relacionam com os preços,nem com quantidades).





149

Por outro lado, não fazem parte do valor tributável (art. 16º, n.º 6):

• Os juros devidos pelo diferimento do pagamento da contraprestação (198

• As quantias recebidas como indemnização declarada judicialmente por incumprimento

total ou parcial de obrigações (

);

199

);

(197) Refira-se que o n.º 7 do art. 16º (revogado com a Lei do OE para 2008, Lei n.º 67-A/2007, de 31/12) permitia,por opção dos SP’s, a tributação dos subsídios não tributados, retirando o IVA de dentro dos montantes recebidos– tal solução não se revelava uma boa opção pois o valor da subvenção era reduzido com a parcela de IVA aentregar ao Estado, embora este procedimento permitisse evitar as limitações no direito à dedução, uma vez que,nos termos do art. 23º n.º 4, no cálculo do pro rata, devem ser considerados no denominador da fracção assubvenções não tributadas, excepto os subsídios ao equipamento.No entanto, o entendimento da AF, conforme resulta do Relatório do Grupo de Trabalho “A dedução do IVA pelossujeitos passivos que exercem actividades que conferem direito à dedução e actividades que não conferem essedireito”, é que «a possibilidade de limitar o direito à dedução dos sujeitos passivos que aufiram subvenções nãotributadas limita-se àqueles que pratiquem operações que não conferem direito à dedução a par de operações queconferem esse direito [ou seja, os sujeitos passivos mistos], não podendo ser aplicada aos sujeitos passivos que pratiquem exclusivamente operações que permitam deduzir o IVA». Ou seja, quanto aos “subsídios nãodirectamente ligados com o preço”, i.e., não tributados, a sua inclusão no pro rata respeita unicamente a SPmistos, não se aplicando aos SP integrais, não podendo limitar o direito à dedução do IVA por estes.Como tal, o n.º 7 do art. 16º justificava-se como forma de um SP integral evitar a aplicação do pro rata aosrestantes inputs da sua actividade, tributando o subsídio, o que, com a recente alteração do art. 23º, deixa de fazersentido. A opção poderia fazer sentido no caso de SP com direito a dedução integral, beneficiários de subsídios.Feita a opção o IVA era retirado dos montantes recebidos, reduzindo por isso o valor do subsídio. Emcontrapartida, evitava-se entrar em situações de dedução parcial por força da inclusão dos subsídios nodenominador da fracção do pro rata. A revogação do n.º 7 está relacionada com a nova interpretação dada aoartigo 23º, n.º 4, no sentido de que o mesmo (fórmula de cálculo do pro rata) apenas é aplicável aos SP mistos (e

apenas quando não for possível a afectação real, que passa a ser o método regra). Conclui-se que os SP que nãosão mistos e que sejam beneficiários de subsídios não tributados, não terão que fazer o cálculo, logo, não verãorestringido o seu direito à dedução (excepto, no nosso entendimento, quanto ao IVA suportado directamenteconexo com o subsídio, nos casos em que tal suceda, o que não é geralmente o caso).

(198) Normalmente o estado exige o IVA ‘à cabeça’ no momento da emissão da factura, pelo que em sede desteimposto não faz sentido tributar os juros pelo pagamento diferido do preço acordado (excepto no leasing e ALD).

(199) Resulta da letra da lei, que as indemnizações declaradas judicialmente não são tributadas. Relativamente àsrestantes indemnizações a regra é que só estarão sujeitas se tiverem subjacente uma TB ou uma PS, não sendotributáveis nos restantes casos. Porém, esta regra é susceptível de diferentes interpretações, o que gera dúvidas ealguma controvérsia relativamente a esta questão. Tem sido entendimento da AF que as indemnizações pagaspelas seguradoras não serão tributáveis, uma vez que não têm subjacente qualquer TB ou PS, tratando-se desituações decorrentes de responsabilidade civil extracontratual e que não se destinam a remunerar qualqueroperação, antes se destinando simplesmente a reparar um dano. Relativamente às restantes indemnizações

existem de facto muitas dúvidas, pelo que as conclusões seguintes são formuladas com algumas reservas. Assim,relativamente às indemnizações pagas pelo cliente ao fornecedor ou prestador, as mesmas estão sujeitas a IVAdevendo fornecedor liquidar IVA pela totalidade do valor da contraprestação recebida do cliente, incluindo pelaindemnização recebida, a qual se considera ter subjacente uma TB ou uma PS fazendo parte da contraprestaçãoobtida do adquirente. Por exemplo, penalidades contratuais por incumprimentos diversos a debitar pelo fornecedorao cliente, tais como, indemnizações por atrasos em empreitadas por culpa imputável ao cliente, ou porque ocliente não disponibilizou os meios a que estava obrigado no âmbito de um qualquer contrato, ou porque seatrasou a recolher um contentor com a mercadoria, etc.. Na realidade, caso estas situações não estivessemsujeitas correr-se-ia o risco de parte da contraprestação ser afastada da incidência utilizando este subterfúgio. Nageneralidade das situações em que é o fornecedor/prestador a indemnizar o cliente, afigura-se-nos, salvo melhoropinião, que tais indemnizações não estarão sujeitas a IVA porque não remuneram qualquer operação, pelo que ocliente, pelo recebimento da indemnização, deverá emitir um documento sem IVA, uma vez que o mesmo nãoestaria a prestar qualquer serviço ou a transmitir quaisquer bens, antes pelo contrário. Neste caso, asindemnizações sancionam apenas a lesão de um interesse pois apenas se destinam a reparar um dano sofridopelo cliente (não remuneram qualquer operação) – poderão dar-se como exemplos as indemnizações pagas pelofornecedor/prestador ao seu cliente por atrasos na entrega dos bens (trabalho a feitio), as pagas pelostransportadores por atrasos na entrega de mercadorias ou porque a mercadoria se deteriorou no transporte, etc..Aliás, conforme consta da Informação n.º 1010, de 2000.01.20, da DSIVA, considera-se que as penalidadescontratuais que sancionam o atraso na execução de uma obrigação contratual, ou, em geral, a lesão de qualquerinteresse, não são tributáveis em IVA na medida em que não têm subjacente uma TB ou uma PS. Por último dá-se





150

• Os descontos (200), abatimentos (201

• As quantias pagas em nome e por conta do cliente quando registadas pelo sujeito passivo

nas respectivas contas de terceiros (

) e bónus concedidos;

202

• As quantias relativas a embalagens não transaccionadas (embalagens retornáveis)

quando na factura ou documento equivalente estas estejam discriminadas e conste

expressamente o acordo da sua devolução (

);

203

).

Relativamente à facturação efectuada em moeda estrangeira, as taxas de câmbio a utilizar,

para efeitos da determinação do valor tributável, serão as constantes das tabelas indicativas

divulgadas pelo Sistema Europeu dos Bancos Centrais (SEBC) ou as de venda praticadas por

qualquer banco estabelecido no território português. Por opção do SP poderão ser

consideradas as taxas do dia em que se verificou a exigibilidade do imposto ou as do primeiro

dia útil do respectivo mês - art. 16º, n.ºs

9 e 10.

um exemplo de uma indemnização tributável paga pelo transportador (prestador) ao cliente, que seria o caso dasmercadorias transportadas se terem extraviado (desaparecerem) – neste caso, o adquirente do transporte liquidaráIVA pela indemnização recebida do transportador, uma vez que se presume, face ao desaparecimento das

mercadorias, ter havido uma TB (este exemplo não contraria as conclusões acima mencionadas uma vez que setrata de uma situação diferente em que existem dúvidas sobre o destino dado às mercadorias).

(200) No caso de vendas efectuadas através de cartões de crédito, a AF entende, de acordo com o OFC 101 845 de29 de Setembro de 1989, que o VT da TB ou da PS é o valor efectivamente pago pelo cliente na compra de bens.O valor cobrado pela entidade emissora dos cartões não assume a natureza de desconto, a excluir do VT, mas sima de comissão, a qual é isenta de IVA nos termos do n.º 28 do art. 9º. Nesta situação estão em causa duasoperações tributáveis: a venda de um bem, cujo preço é pago integralmente pelo consumidor; e o serviço prestadoao comerciante pela entidade emissora de cartões de crédito, cujo preço é a comissão. A comissão não configuradesconto, abatimento ou bónus susceptível de exclusão do VT, na medida em que a comissão não recai sobre ocomprador, que paga a totalidade do preço.

(201) Tais descontos e abatimentos deverão ser abatidos ao preço base da transacção para efeitos de cálculo doIVA. Se os descontos e abatimentos constarem fora da factura (notas de crédito), poderá regularizar-se o IVAinerente, dentro dos condicionalismos referidos no n.º 5 do art. 71º, ou seja, exige-se a prova de que o adquirenteteve conhecimento da rectificação - neste caso, obtida a prova, o SP fornecedor fará uma regularização de IVA afavor da empresa (C40 da DP), enquanto que o cliente fará uma regularização a favor do Estado (C41 da DP).

(202) Ver o exposto na nota 195.

(203) Vide art. 36º, n.º 5, al. b), 2ª parte.





151

4.2. NAS IMPORTAÇÕES

Nas importações de bens o VT é determinado pela DGAIEC, sendo constituído pelo valor

aduaneiro, determinado de harmonia com as disposições comunitárias em vigor e incluirá (art.

17.º n.ºs

1 e 2):

• Os impostos, os direitos aduaneiros, as taxas e demais encargos, excluindo o próprio IVA;

• Despesas acessórias (designadamente, comissões, embalagens, transportes e PS

acessórias e seguros), que se verifiquem até ao primeiro lugar de destino dos bens no

interior do país ou outro lugar de destino no território da CE (204) (205

• As PS a que alude a al. p) do n.º 1 do art. 14º que se relacionem com o regime de trânsito

comunitário externo, o procedimento do trânsito comunitário interno, a exportação de bens

para fora da CE, a importação temporária de bens; incluirá também as operações isentasreferidas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do art. 15º (

).

206

).

Por outro lado, serão excluídos os descontos por pagamento antecipado e os restantes

descontos que figurem separadamente na factura (art. 17º, n.º 4).

No que respeita às reimportações de bens exportados temporariamente para fora do território

da CE e que aí tenham sido objecto de reparação, transformação ou complemento de fabrico,

o VT será o que corresponder à operação efectuada (serviço) de acordo com as normas

precedentes (art. 17º, n.º 5) (207

).

No caso dos elementos que constituem o VT estarem expressos em moeda estrangeira, a

taxa de câmbio a utilizar será determinada de harmonia com as disposições comunitárias em

vigor para o cálculo do valor aduaneiro (art. 17º, n.º 6).

O imposto devido nas importações será apurado por aplicação das taxas previstas no art. 18º

ao VT determinado conforme o exposto anteriormente, sendo que a sua liquidação (cálculo e

repercussão) é da competência da DGAIEC – tal imposto constará de um documento

(204) O IVA dos serviços de transporte, cargas, descargas, comissões, etc., faz parte do valor tributável dasimportações com que se relacionam, daí os prestadores de serviços não liquidarem IVA nessas operações –isenção do art. 13º, n.º 1, al. f).

(205) Entende-se como lugar de destino, aquele que seja documentalmente comprovado juntos dos serviçosaduaneiros ou, na sua falta, o lugar em que se efectua a primeira ruptura de carga no interior do país ou, se tal nãose verificar, o lugar da importação (art. 17º, n.º 3).

(206) Trata-se das operações relacionadas com bens colocados num regime de entreposto não aduaneiro,entreposto aduaneiro, aperfeiçoamento activo, depósito provisório, zona franca ou entreposto franco (als. a) a e) don.º 1 do art. 15º). Tais operações são isentas de IVA, o que faz com que os bens estejam numa situação desuspensão de imposto, devendo este ser liquidado no momento em que se dá a importação.

(207) Está aqui implícita uma situação de aperfeiçoamento passivo, dando-se a tributação no país de destinoapenas pelo valor do serviço efectuado no estrangeiro (reparações, aperfeiçoamentos ou complementos defabrico), no caso, em Portugal. Se, ao invés, no nosso país se desse o aperfeiçoamento activo (serviçosexecutados em Portugal), tais serviços não seriam tributados em Portugal (isenção do art. 14º, n.º 1, al. c) –isenção no país de origem), sendo tributados no país de destino ao abrigo de uma norma com alcance idêntico aoart. 17º, n.º 5.





152

designado por ‘IL’ que suportará a dedução do IVA (art. 19º, n.º 1, al. b) e n.º 2), mas apenas

quando o imposto já se encontrar pago (art. 28º, n.º 3).

Finalmente, tal como se referiu a propósito da incidência nas importações (Cap. 2, ponto

2.1.3.), trata-se de uma matéria de alguma complexidade e com uma relativa marginalidade

no contexto do IVA, pelo menos na parte que é da competência da DGCI.

De facto, nestas matérias relacionadas com importações (arts. 5º, 13º e 17º), exportações (art.

14º) e regimes de suspensão de imposto (art. 15º), deverão ter-se presentes todo um conjunto

de técnicas, procedimentos e outras questões de natureza muito específica, reguladas por

inúmera legislação aduaneira paralela ao CIVA.




CAPÍTULO 5: IVA – TAXAS

153

CAPÍTULO 5

IVA – TAXAS

ÍNDICE

5.TAXAS





154

5. TAXAS

De acordo com a usualmente designada Directiva IVA das Taxas (Directiva n.º 92/77/CEE, do

Conselho de 14 de Dezembro de 1992), os EM podem ter duas taxas reduzidas do imposto,

variáveis entre 5% e 12% (208

) e uma taxa normal, variável entre 15% e 25%.

As nossas taxas de IVA estão previstas no art. 18º, sendo distintas no Continente e nas Regiões

Autónomas (209

).

De acordo com o n.º 1 do art. 18º, as taxas de imposto a aplicar às TB, PS, Importações e às

AIB (210

) são as seguintes:

⇒ Uma taxa (especial) reduzida de 5%, aplicável aos bens e serviços constantes da Lista I

anexa ao CIVA, nomeadamente, aos bens alimentares essenciais (cereais, carne, peixe e

moluscos, leite e lacticínios, azeite, frutas e produtos hortícolas), água, refrigerantes,

produtos dietéticos, produtos farmacêuticos, electricidade, alojamento em hotéis,

transporte de passageiros, espectáculos e divertimentos públicos, algumas empreitadas,

livros, jornais e revistas, bens de produção da agricultura, etc. (211

).

⇒ Uma taxa (especial) intermédia de 12%

, que se aplica aos bens e serviços previstos na

Lista II anexa ao CIVA, designadamente a gorduras e óleos comestíveis, conservas de

carne, de peixe e de moluscos, fruta e frutos secos, café (em grão ou em pó), vinhos

comuns, águas minerais, flores e plantas, equipamentos agrícolas e serviços de

alimentação e bebidas.

⇒ Por último, uma taxa normal de 20% (212

), aplicável a todos os bens (TB) e serviços (PS)

não abrangidos pela taxa reduzida ou intermédia, ou seja, àqueles que não constam das

Listas I e II.

(208) Os EM apenas podem aplicar as taxas reduzidas do imposto aos bens e serviços Constantes do Anexo IV danova Directiva iva (Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006).

(209) A possibilidade de aplicar taxas do IVA mais reduzidas nas Regiões Autónomas foi objecto de negociaçãoaquando da adesão de Portugal à então CEE, atendendo nomeadamente aos custos de insularidade. Este direitofoi consagrado, com inequívoco carácter de generalidade, no Tratado de Adesão da República Portuguesa à CEEe foi expressamente consagrada na Sexta Directiva do IVA, com carácter definitivo, através da introdução de umnúmero 6 ao art. 12º. Foi então determinado que as taxas de IVA aplicáveis nestas Regiões poderiam ser 30%mais baixas do que as aplicáveis no Continente.

(210) Conforme o disposto no art. 18º, n.º 1 do RITI.

(211) A taxa reduzida será também aplicável às Importações, AIB e às transmissões de objectos de arte previstasno DL n.º 199/96, de 18 de Outubro, (ver ‘regime particular da margem’) – art. 18º, n.º 2.

(212) A taxa de 20% foi introduzida pela Lei n.º 26-A/2008, de 27/06, com entrada em vigor em 1 de J ulho de 2008,que alterou também a taxa normal em vigor nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira, de 15% para 14%.





155

As taxas do IVA a aplicar nas operações que se considerem efectuadas nas Regiões

Autónomas dos Açores e da Madeira (213), são, respectivamente, 4%, 8% e 14%, conforme

estipula o art.º 18.º n.º 3 (214

).

Por outro lado, a taxa a aplicar é a que vigora no momento em que o imposto se torna exigível

(arts. 7º e 8º), nos termos do art. 18º, n.º 9, tratando-se de uma norma muito importante

quando há alterações nas taxas (215

).

No que se refere às TB constituídos pelo agrupamento de várias mercadorias, formando um

produto comercial distinto

, de acordo com o art. 18º, n.º 4, aplicar-se-ão as seguintes taxas:

•

A taxa que corresponder às mercadorias ou, no caso de várias taxas, a mais elevada, seas mercadorias que compõem a unidade de venda não sofrerem alterações nem

perderem a sua individualidade (216

);

• A taxa aplicável ao conjunto final, se as mercadorias que compõem esse conjunto

(unidade de venda) sofrerem alterações ou perderem a sua individualidade (217

(213) Conforme o disposto no DL n.º 347/85, de 23 de Agosto, que remete para as regras de localização dasoperações previstas no art. 6º.

).

(214) Taxas mais reduzidas que têm em vista atenuar os efeitos da insularidade, designadamente, para atenuar oefeito dos custos adicionais de transporte em que incorrem os operadores sedeados nas regiões autónomas.

Refira-se a propósito que as taxas de IRS, IRC e IMT aplicáveis às regiões autónomas são também maisreduzidas, para além de que nessas regiões vigoram também regras específicas altamente favoráveisrelativamente a determinadas operações / actividades desenvolvidas nas respectivas zonas francas – Zona Francada Ilha da Madeira e Zona Franca da Ilha de Santa Maria.

(215

) Como aconteceu com a alteração da taxa normal de 19% para 21%, ocorrida em 01 de J ulho de 2005, em quefoi publicado o OFCD 030 078 da DSIVA, de 24 de J unho de 2005, no intuito de esclarecer eventuais dúvidasrelacionadas com a aplicação da Lei no tempo, particularmente no caso de operações tributáveis realizadasimediatamente antes ou após a entrada em vigor da nova taxa. O mesmo sucedeu quando a taxa de 21% foialterada para 20%, tendo sido publicado o Ofício-Circulado n.º 30104/2008, de 27/06 – DSIVA.

(216) Se as mercadorias forem tributadas todas à mesma taxa, não haverá qualquer dúvida na aplicação da taxa aoconjunto (produto comercial distinto – unidade de venda), pois a taxa aplicável será a que corresponder àsmercadorias. Se as mercadorias que compõem a unidade de venda forem tributadas a várias taxas, a taxaaplicável ao conjunto será a mais elevada. O exemplo perfeito para demonstrar esta realidade é um ‘cabaz denatal’, que normalmente é constituído por bens (alimentares e outros) sujeitos às diferentes taxas, que não sofremalterações nem perdem a sua individualidade, pelo que a taxa aplicável ao cabaz será a mais elevada (20%). Seesse ‘cabaz de natal’ fosse constituído exclusivamente por produtos alimentares tributados à taxa reduzida de 5%,seria essa a taxa aplicável ao conjunto (cabaz). Repare-se que não seria boa política comercial, por exemplo, umvendedor de tractores agrícolas, no âmbito de uma campanha de promoção comercial, vender um tractor emconjunto com um acessório não destinado à agricultura (por exemplo, uma grua destinada a outros fins), formandoum produto comercial distinto. Neste caso, a taxa aplicável ao conjunto seria a taxa normal de 20%, enquanto quese os bens fossem transaccionados separadamente a taxa já seria a de 12 % para o tractor agrícola e 20% para agrua não destinada à agricultura (silvicultura e pecuária). Este exemplo ilustra bem o prejuízo da aplicação destanorma, o que justifica serem poucos os exemplos conhecidos de unidades de venda compostas por produtos que,não perdendo a sua individualidade, se encontram sujeitos a várias taxas (tal problema não sucede se os bensestiverem sujeitos à mesma taxa, pois a taxa aplicável ao conjunto é a taxa dos bens, não havendo prejuízo com aadopção destas práticas comerciais).

(217) O exemplo perfeito é o café (bica) adquirido numa máquina automática de moedas – neste caso, a bica éconstituída por bens sujeitos a várias taxas (água – 5%, café em grão ou moído – 12% e açúcar – 20%), que semisturam e perdem a sua individualidade formando um produto final que é a bica, sendo esta tributada a 20% umavez que as Listas I e II não contemplam tal produto (se for servida num café ou restaurante a taxa já seria a de12% - serviço). Tal norma tem uma aplicação quase universal na indústria, pois os inputs produtivos (matériasprimas), sujeitos eventualmente a várias taxas, são transformados, perdendo a sua individualidade, constituindo oproduto acabado uma unidade comercial distinta tributada à taxa que lhe corresponder. Por exemplo, o fiambre é





156

Nas PS relativas a contratos de locação financeira aplicar-se-á a taxa que corresponderia à

transmissão de bens dados em locação financeira, nos termos do art. 18º, n.º 5 (218

).

No que se refere às PS referidas na alínea c) do n.º 2 do art. 4º, i.e., a entrega de bens

móveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono da obra tenha

fornecido para o efeito, aplicar-se-á ao serviço a taxa que corresponderia à transmissão de

bens obtidos após a execução da empreitada (art. 18º, n.º 6), ou seja, como se os materiais

tivessem sido fornecidos na sua totalidade pelo empreiteiro (219

).

Às importações de mercadorias incluídas em pequenas remessas enviadas a particulares ou

contidas em bagagens pessoais dos viajantes, não isentas de IVA e sujeitas a direitos

aduaneiros (220

) aplicar-se-á sempre a taxa normal de 20%, independentemente da suanatureza - art. 18º, n.º 8.

Uma última referência ao disposto no n.º 7 do art. 18º (221

), que refere que a taxa aplicável aos

serviços prestados por via electrónica, nomeadamente os previstos no Anexo D do CIVA, é a

taxa normal de 20%.

tributado à taxa de 12% porque tal produto se encaixa na lista II, sabendo-se que o mesmo é constituído por benssujeitos a várias taxas (carne de porco – 5%, outros aditivos e complementos – 20%). Foi este facto que justificou ainclusão na Lista I (verba 1.4.7) do leite achocolatado que agora é tributado a 5%, sendo que antes era tributado àtaxa de 20%, pois era constituído por produtos tributados a várias taxas (leite – 5%, chocolate e outros – 20%),sem que existisse uma taxa reduzida que contemplasse tal produto. Todos os produtos transformados que sãotributados a taxas especiais (5% ou 12%), são exemplos perfeitos da aplicação desta norma, aplicando-se taistaxas a tais produtos apenas porque os mesmos constam expressamente das Listas I e II (por exemplo, produtosalimentares: farinhas – 5%, queijos, iogurtes e manteiga – 5%, produtos dietéticos – 5%, refrigerantes – 5%,conservas – 12%, fiambre – 12%, óleos alimentares – 12%, etc.). Por último, refira-se que a redacção do art. 18º,n.º 4, al. b) deveria ser alterada, pois, na parte final, em vez do termo ‘lhes’, deveria constar ‘lhe’, pois a taxaaplicável ao conjunto é a que lhe corresponder (ao conjunto) e não a que ‘lhes’ corresponder (às mercadorias), pois

isso seria uma incongruência no caso de lhes corresponderem diferentes taxas. Considera-se que este lapso naredacção desta norma do CIVA deveria ser corrigido, pois a actual redacção dificulta muito a sua interpretação.

(218) Aqui dá-se como exemplo o leasing de um tractor agrícola, cujas rendas beneficiam da taxa de 12%, previstana verba 2.5 da Lista II (taxa do serviço =taxa dos bens). Note-se que se os bens beneficiarem de isenção oleasing também beneficiará da mesma isenção – veja-se o caso do leasing imobiliário, cujas rendas periódicasbeneficiam da isenção consignada no n.º 29 do art. 9º e cujo valor residual beneficia da isenção do n.º 30 domesmo artigo.

(219) Ver comentários efectuados a propósito do art. 3º, n.º 3, al. e) e do art. 4º, n.º 2, al. c), quando nos referíamosàs empreitadas sobre bens móveis - Cap. 2 - ‘Incidência’.

(220) Mais concretamente sujeitas ao direito aduaneiro forfetário previsto nas disposições preliminares da PautaAduaneira Comum.

(221) Este n.º foi aditado ao art. 18º pelo DL n.º 130/2003, de 28 de J unho, diploma que transpõe para a ordem jurídica nacional a Directiva n.º 2002/38/CE, do Conselho, de 07 de Maio, introduzindo grandes alterações em sedede IVA ao nível das regras aplicáveis aos serviços prestados por via electrónica (comércio electrónico ‘on line’ ),tendo como principal objectivo eliminar as distorções de concorrência que existiam na comercialização destesserviços (ver o Anexo D do CIVA e a al. n) do n.º 8 e n.ºs 9 e 10 do art. 6º; ver também o ‘Regime especial paraSP’s não estabelecidos na CE que prestem serviços por via electrónica a não SP’s nela residentes’, publicado emanexo ao atrás mencionado DL. n.º 130/2003).




CAPÍTULO 6: IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO

157

CAPÍTULO 6

IVA – LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO

ÍNDICE

6. LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO

6.1. CONDIÇÕES DO DIREITO À DEDUÇÃO

6.2. EXCLUSÕES DO DIREITO À DEDUÇÃO

6.3. MODALIDADES DO DIREITO À DEDUÇÃO (Reembolsos)





158

6. LIQUIDAÇÃO E DEDUÇÃO

Quando tratámos da caracterização do IVA, referimo-nos ao facto de ser um imposto sem

efeitos cumulativos em que os SP’s são obrigados a proceder à liquidação do impostomediante a aplicação de uma taxa ao valor tributável das operações sujeitas e não isentas.

Referimos ainda que se trata de um regime baseado no método de crédito de imposto em

que o valor a entregar ao Estado resulta da diferença entre o imposto liquidado e o imposto

dedutível em determinado período.

A esta faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisições,

cujo princípio se encontra consignado nos artigos 19º e seguintes do CIVA, denomina-se

direito à dedução, elemento nuclear à volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA,

consubstanciando-se no direito atribuído a cada SP de, no momento em que apure o imposto

por si devido relativo às suas vendas e serviços prestados, poder deduzir o imposto que

suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua actividade, entregando apenas

a diferença entre os dois montantes considerados.

O direito à dedução opera através da compensação e, subsidiariamente, pelo reembolso. Por

compensação, porque o SP subtrai (deduz) ao montante de que é devedor (IVA liquidado)

num determinado período, o montante de imposto dedutível que suportou nesse mesmo

período (2ª parte do n.º 1 do art. 22º) (222

); por reembolso, porque em caso de excesso o SP

poderá solicitar que o Estado lhe restitua a quantia de que é credor (n.º 5 e segs. do art. 22º).

O direito à dedução é portanto concebido como um direito creditório em que o credor é o SP

da obrigação tributária e o devedor é o sujeito activo da relação tributária - o Estado (223

). O

credor uma vez munido do título válido em seu nome e na sua posse - a factura ou

documento equivalente ou ainda o bilhete de despacho de importação passados em forma

legal - pode fazer valer o seu direito (n.º 2 do art. 19º; art. 36º, n.º 5).

Contudo, para que a dedução seja possível, é necessário que as aquisições de bens ou

serviços sejam feitas com vista à realização de operações tributáveis (al. a), n.º 1, art. 20º), comexcepção das que gozam de isenção completa tais como exportações, operações assimiladas

a exportações, algumas operações ligadas importações e a regimes aduaneiros suspensivos

(al. b), n.º 1, art. 20º) e ainda as TIB para outros EM’s da UE (n.º 2 do art. 19º do RITI).

Não dão pois lugar à dedução as aquisições feitas para actividades fora do âmbito do

imposto (não sujeitas) nem as que se destinem, como vimos, às operações isentas nos

(222) Sem prejuízo da dedução no período seguinte do crédito de imposto transitado do período anterior (n.º 4, art.

22º) ou da dedução de outros créditos comunicados pela DSCIVA, campo 81 da DP.(223) Pode pois afirmar-se que, entre o credor – SP titular do direito à dedução, e o devedor - Estado, seestabelece uma relação jurídica cujo objecto é precisamente o direito à compensação com outra dívida de sinalcontrário ou o reembolso de uma prestação pecuniária previamente suportada por aquele.





159

termos do art.º 9.º (isenções simples ou incompletas) ou quando efectuadas no âmbito do

regime especial de isenção previsto no art. 53º e seguintes.

Assim, para determinar o valor do imposto a entregar ao Estado, os SP’s deduzirão ao

imposto liquidado sobre as operações tributáveis que efectuaram:

• O imposto devido ou pago aos seus fornecedores pela aquisição de bens ou serviços -

art. 19º, n.º 1, al. a);

• O imposto devido pela importação de bens - art. 19º, n.º 1, al. b) (224

• O imposto pago pela aquisição dos bens ou dos serviços indicados nas alíneas e), h), i)

e j) do n.º 1 do art. - art. 19º, n.º 1, al. c) (

);

225

• O imposto pago como destinatário de operações tributáveis efectuadas por SP’s

estabelecidos no estrangeiro, quando estes não tenham no território nacional um

representante legalmente acreditado

);

(art. 30º) e não tenham facturado imposto - art.

19º, n.º 1, al. d) (226

• O imposto pago pelo SP à saída dos bens de um regime de entreposto não aduaneiro

nos termos do n.º 6 do art.º 15.º - art. 19º, n.º 1, al. e) (

);

227

).

Porém, a dedução do imposto suportado só é possível quando verificados determinados

pressupostos, situação que será objecto dos pontos seguintes.

(224) O imposto devido pelas importações será liquidado pela DGAIEC, devendo ser pago junto destes serviços nomomento do desembaraço alfandegário (n.º 3 do art. 28º). Nos termos desta norma, tal imposto pode ser deduzidona DP relativa ao período em que se verificou o pagamento, conforme o respectivo documento alfandegário. O

imposto (auto)liquidado pelas AIB também é dedutível nos termos do disposto no n.º 1 do art. 19º do RITI.(225) Contempla aquelas TB e PS consideradas localizadas em território nacional em virtude do adquirente ser SPde IVA registado em Portugal. Se o prestador estiver estabelecido em Portugal será o próprio a liquidar o IVA queserá dedutível para o adquirente nos termos desta norma. Se o prestador for um não residente, dar-se-á o‘reverse-charge’ , devendo ser o adquirente a liquidar o IVA, o qual é dedutível também ao abrigo desta norma.A partir de J ulho de 2006 passou a contemplar também o imposto suportado na aquisição de bens ou serviçosprevistos no Anexo E ao CIVA, nos quais cabe também ao adquirente liquidar o imposto (‘reverse-charge’ interno) e, a partir de Abril de 2007, passou a incluir também o IVA suportado na aquisição de serviços de construção civil,nas situações em que, nos termos da al. j) do n.º 1 do art. 2º, caiba ao adquirente liquidar o imposto.

(226) De facto, conforme se referiu anteriormente, sempre que as operações se considerem localizadas emPortugal e forem realizadas por um não residente sem representante, o adquirente é considerado SP nos termosda al. g) do n.º 1 do art. 2º, cabendo-lhe a responsabilidade pela liquidação do IVA – tal imposto (auto)liquidadopela aquisição dessas TB e PS é dedutível nos termos desta norma.

(

227

) Ver art. 15º, n.º 3 e seguintes. De facto, as TB e PS directamente conexas com os entrepostos nãoaduaneiros são isentas de imposto, verificando-se uma situação de suspensão de imposto até que os bens saiamdesse regime. Na saída dos bens do entreposto não aduaneiro será devido IVA pelo depositário autorizado (titulardo entreposto fiscal), nos termos do n.º 6 do art. 15º. Tal imposto liquidado pelo depositário autorizado nos termosdo n.º 6 do art. 15º, será dedutível na respectiva DP nos termos desta norma.





160

6.1. CONDIÇÕES DO DIREITO À DEDUÇÃO

Importa desde já conhecer as condições necessárias para que possa ser deduzido o imposto

suportado nas aquisições a que se refere o n.º 1 do art. 19º. Assim,

CONDIÇÕES OBJECTIVAS

Para que seja possível o exercício do direito à dedução é necessário, em consonância com o

que dispõe o art. 20º, que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos,

importados ou utilizados pelo SP com vista à realização das operações referidas no n.º 1 do

mesmo preceito, ou seja, operações que conferem o direito à dedução. Estas operações (que

conferem direito à dedução) são:

• Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;

• Exportações e operações isentas nos termos do art. 14.º;

• Operações efectuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efectuadas no


• PS isentas nos termos da al. f) do n.º 1 do art. 13º, cujo valor esteja incluído na base

tributável dos bens importados, nos termos da al. b) do n.º 2 do art. 17º;

);

• TB e PS abrangidas pelas als. b), c), d) e e) do n.º 1, n.º 8 e n.º 10 do art. 15º;

• Operações isentas nos termos dos n.os

• Operações isentas nos termos do art. 7º do DL n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro (

27 e 28 do art. 9º, quando o destinatário esteja

estabelecido ou domiciliado fora da CE ou que estejam directamente ligadas a bens

que se destinam a ser exportados para países terceiros;229

).

Por sua vez, ainda que estejam em causa bens ou serviços necessários ou fundamentais

para o exercício da actividade, não será admitida a dedução do IVA se os mesmos forem

excluídos nos termos do art. 21º (exclusões do direito à dedução).

CONDIÇÕES FORMAIS (230

Nos termos do n.º 2 do art. 19º para que haja lugar à dedução é necessário que o imposto a

deduzir conste de factura, documento equivalente ou de recibo do pagamento do IVA que

integra as declarações de importação (IL) bem como em documentos emitidos por via

electrónica pela DGAIEC onde conste o número e data do movimento de caixa (esta última

parte foi aditada pela Lei do OE para 2008 em sequência de alterações nos procedimentos

aduaneiros que já haviam motivado alterações em 2007 ao art. 28º, n.º 3).

)

(228) Trata-se, por exemplo, daquelas operações que, de acordo com as regras de localização constantes do art.6º, não se consideram localizadas no território nacional e que, como tal, não estão sujeitas a IVA, facto que não

impede o exercício do direito à dedução por parte do operador a actuar nestas circunstâncias.(229) Isenções de Imposto de Transacções (IT) e de Impostos sobre a Venda de Veículos Automóveis (IVVA) –impostos já abolidos, previstas em acordos internacionais.

(230) Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do art. 19º só confere direito à dedução: i) o imposto constantede factura ou documento equivalente; ii) passada em forma legal; iii) em nome e na posse do SP.





161

Relativamente às facturas ou documentos equivalentes que permitem o exercício do direito à

dedução, apenas são consideradas as que tenham sido emitidas sob forma legal, i.e.,aquelas que contenham os elementos mencionados no n.º 5 do art.º 36.º e que obedeçam

aos requisitos exigidos no DL n.º 147/2003, de 11 de Julho (231

).

Por outro lado, a dedução do imposto só poderá ser efectuada se o SP tiver na sua posse os

documentos (originais) atrás referidos, nos quais seja designado como destinatário dos bens

ou serviços (232

).

O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível tal como

é definido nos art. 7º e 8º (art. 22º, n.º 1, 1ª parte), ou seja, regra geral, tal como se referiu

anteriormente a propósito da ‘incidência temporal’, o imposto é dedutível para o adquirente no

momento em que é exigível ao fornecedor.

CONDIÇÕES TEMPORAIS

A dedução do imposto suportado deverá ser efectuada na DP do período de imposto em que

se tiver verificado a recepção dos documentos por parte do SP adquirente (art. 22.º n.º 2).

Porém, se a recepção desses documentos tiver lugar em período diferente àquele em que se

verificou a sua emissão, poderá esse imposto ser deduzido, se ainda for possível, na DP doperíodo de imposto em que os mesmos foram emitidos (art. 22.º n.º 3).

Em qualquer caso porém, o exercício do direito à dedução só pode ser efectuado até ao

decurso do prazo a que se refere o art. 98º, n.º 2 – prazo geral de 4 anos.

(231) Regime de bens em circulação – no caso das facturas ou documentos equivalentes servirem de documentosde transporte deverão cumprir também com os requisitos mencionados nos arts. 4º e 5º deste diploma.

(232) No caso de extravio de facturas, com vista à dedução do IVA por parte do adquirente, deverão ser emitidas

novas facturas, com nova numeração e com nova data, as quais anulam e substituem as anteriormenteprocessadas, referindo expressamente o n.º do documento substituído, a data a que respeita e os motivos quelevaram à emissão de nova factura. O mesmo se passa no caso de facturas de substituição, devendo, neste caso,o fornecedor guardar o original e duplicado do documento substituído, o qual deverá ser anulado. Taisprocedimentos têm subjacentes as exigências formais dos documentos em sede de IVA, embora o Supremo Tribunal Administrativo já tenha admitido a dedução de IVA com base em fotocópias autenticadas cedidas pelofornecedor. De notar que os programas informáticos de facturação permitem, em geral, que os documentospossam ser substituídos, alterados, etc., o que de alguma forma põe em causa o exposto anteriormente, porém averdade é que tal manipulação dos documentos após a sua emissão não deveria ser possível.Relativamente à possibilidade de dedução do IVA que conste de 2ª via de facture, ver o OFCD 030 074-DSIVA de24/03/2005, apresentado em anexo e analisado na aula.A propósito das facturas terem que ser emitidas em nome do titular do direito à dedução, dá-se o exemplo dascompras em grupo (supermercados) em que cada um dos adquirentes deverá ter uma factura emitida em seunome ou ainda o caso dos consórcios em que todos os participantes deverão ter os respectivos custos facturados

em seu nome – nestes casos deverá ser a sociedade administradora das compras em grupo, ou o consórcio, adebitar os respectivos custos e respectivo IVA a cada um dos membros (ou então ser um dos membros a fazer odébito aos restantes). Por vezes há situações em que é o transitário (transportador) a tratar do processo deimportação tendo o documento do pagamento do IVA sido passado em seu nome, embora o verdadeiroadquirente seja o importador – neste caso, deverá o transitário emitir um nota de débito em que faça referência aoimposto para que o importador o possa deduzir.





162

Exemplo: Considere-se que em 10 de J ulho a empresa ALFA emitiu uma factura relativa a

uma venda efectuada à empresa BETA que foi por esta recepcionada no dia 27 desse mês.

Estando a empresa BETA enquadrada no regime normal mensal, deverá efectuar a dedução

do imposto constante da factura, na declaração periódica a enviar até ao dia 10 de Setembro

com referência ao mês de J ulho - art. 41º, n.º 1 al. a).

Supondo agora que a factura, recepcionada pela empresa BETA em 27 de J ulho, tinha sido

emitida pela empresa ALFA em 25 de J unho. Neste caso, a dedução desse imposto poderia

ainda ser efectuada na DP relativa ao mês de J unho a enviar ao SAIVA até ao dia 10 de

Agosto (233

(

233

) Se a contabilização da factura ocorrer no mês de J ulho (mês da recepção do documento), este procedimentonão será aconselhável, pois gera divergências entre a contabilidade e a DP. Assim, por razões de naturezaadministrativa, tal factura deverá ser incluída na DP do mês J unho, apenas se o movimento do período não estiverainda encerrado, o que neste caso é perfeitamente admissível uma vez que a DP poderá ser enviada até ao dia10 de Agosto.

).





163

6.2. EXCLUSÕES DO DIREITO À DEDUÇÃO

Em princípio, só confere direito à dedução o imposto suportado pelo SP nas aquisições de

bens e serviços destinados à realização de operações (TB e PS) sujeitas a imposto e dele

não isentas, tal como consta do art. 20º, n.º 1, al. a).

Contudo, esse direito também é permitido quando os SP’s realizem determinadas operações

que, para este efeito, são assimiladas a operações tributáveis à taxa zero, i.e., as isenções

completas, designadamente as operações previstas na al. b) do n.º 1 do art. 20º (por

exemplo, exportações e operações assimiladas) e no n.º 2 do art. 19º do RITI (TIB).

As operações mencionadas anteriormente deverão constar do campo 8 da DP (excepto as

TIB – campo 7), sendo que o IVA suportado inerente a tais operações, sendo dedutível semrestrições especiais, irá gerar eventualmente créditos de IVA reembolsáveis.

Em todo o caso, independentemente do exposto anteriormente, é excluído do direito à

dedução:

• O IVA suportado com a aquisição, fabrico ou importação, locação, utilização,

transformação e reparação de viaturas de turismo (234), barcos de recreio, helicópteros,

aviões, motos e motociclos, sempre que a venda ou exploração destes bens não

constitua objecto da actividade do SP - als. a) dos n.ºs 1 e 2 do art. 21º) (235) (236

).

• O IVA contido nas despesas com combustíveis, normalmente utilizáveis em viaturas

automóveis, exceptuando 50% do IVA suportado na aquisição de gasóleo, de gases de

petróleo liquefeitos (GPL) e de gás natural, a menos que se trate dos bens a seguir

indicados, caso em que o imposto relativo aos consumos de gasóleo, GPL e gás natural é

totalmente dedutível - art. 21º, n.º 1, al. b) (237

(234) Considera-se "viatura de turismo" para efeitos de IVA, qualquer veículo automóvel, com inclusão do reboque,que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou

a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte depassageiros, não tenha mais de nove lugares, com inclusão do condutor - art. 21º, n.º 1, al. a).

):

(235) Não se verifica a exclusão do direito a dedução relativamente a estas despesas, tal como nas despesasmencionadas nas als. c) e d) do n.º 1 deste artigo, quando efectuadas por um SP de imposto agindo em nomepróprio mas por conta de um terceiro (despesas efectuadas em nome próprio mas por conta de clientes), desdeque a este sejam debitadas com vista a obter o respectivo reembolso - art. 21º, n.º 2, al. c) – tais despesas serãoincluídas no VT com liquidação de IVA conforme o art. 16º, n.º 5, al. b).

(236) Importa aqui relembrar que, nos termos da al. g) do n.º 3 do art. 3º, é considerada assimilada a uma TB ‘aafectação ao uso da empresa de bens referidos no n.º 1 do art. 21º, quando relativamente a esses bens ou aoselementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto’ (Exemplo: Afectação aoimobilizado de um bem excluído do direito à dedução adquirido para revenda). Importa também referir que atransmissão posterior destes bens, excluídos do direito à dedução no momento da aquisição em virtude da al. a)do n.º 1 do art. 21º beneficiará da isenção prevista no n.º 32 do art. 9º.

(

237

) A contabilidade deverá desagregar os combustíveis com dedução integral daqueles cuja dedução se verificaapenas em 50%. Assim, na factura de aquisição de gasóleo deverá constar a matrícula do veículo para se poderaferir da legitimidade da dedução do IVA. À partida o livrete do veículo permite aferir da sua categoria e tipo(pesado de passageiros, pesado de mercadorias, tractor agrícola, etc.), embora se verifique que, no caso deveículos licenciados para transportes públicos, tal informação não consta do livrete, podendo ser obtida junto daDirecção-Geral de Transportes Terrestres (agências de viagens e outros transportadores).





164

- Veículos pesados de passageiros;

- Veículos licenciados para transportes públicos, excepto os rent-a-car ;

-

Máquinas consumidoras de gasóleo, GPL, ou gás natural que não sejam veículos matriculados;- Tractores com emprego exclusivo ou predominantemente na realização de operações inerentes

à actividade agrícola (trabalhos próprios ou alheios);

- Veículos de transporte de mercadorias com peso superior a 3 500 Kg.

• O IVA suportado em despesas de transportes e viagens de negócios do SP e do seu

pessoal, incluindo as portagens (238

) - art. 21º, n.º 1, al. c).

• Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de

recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as

despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados

principalmente a tais recepções - art. 21º, n.º 1, al. d).

Relativamente aos dois últimos tipos de exclusões referidos, a exclusão do direito à

dedução não se verificará se

:

1. As referidas despesas (das alíneas c) e d) do n.º 1 o art. 21º), com excepção do tabaco:

- respeitarem à ORGANIZAÇÃO de feiras, congressos, exposições…

- resultarem de contratos celebrados directamente com o prestador de

serviços ou através de entidades legalmente habilitadas para o efeito;

- comprovadamente contribuírem para a realização de operações tributáveis;

Verificadas estas condições, o IVA suportado poderá ser deduzido em 50% (art. 21º n.º 2 al. d)).

2. As despesas da alínea c) e as de alojamento, alimentação e bebidas da al. d) do n.º 1

o art. 21º:

- respeitarem à PARTICIPAÇÃO em feiras, congressos, exposições…

- resultarem de contratos celebrados directamente com o prestador de

serviços ou através de entidades legalmente habilitadas para o efeito;- comprovadamente contribuírem para a realização de operações tributáveis;

Verificadas estas condições, o IVA suportado poderá ser deduzido em 25% (art. 21º n.º 2 al. e))

Beneficiará contudo do direito à dedução o IVA suportado com o fornecimento ao pessoal

da empresa, efectuado pelo próprio SP, de alojamento, alimentação e bebidas, em

cantinas, economatos, dormitórios e similares, de acordo com os princípios gerais que

regem o funcionamento do direito à dedução, ou seja, desde que tais despesas tenham

(238) Relativamente às portagens, a exclusão não abrange todas as classes de veículos, designadamente osveículos de transporte de passageiros e de mercadorias das empresas transportadoras (o talão da Brisa permitiráidentificar a classe do veículo). Quanto ao IVA das despesas de estacionamento não será dedutível se estiverrelacionado com viagens e deslocações enquadradas na al. c), pois caso contrário já será dedutível.





165

em vista a realização de operações tributáveis, isto é, desde que tenha havido

previamente por parte do SP renúncia à isenção a que se refere o n.º 36 do art. 9º, nos

termos do art. 12º, n.º 1, al. a) - art. 21º, n.º 2, al. b).

• O IVA contido em despesas de divertimento e luxo sendo consideradas como tal as que,

pela sua natureza ou pelo seu montante, não constituam despesas normais de

exploração - art. 21º, n.º 1, al. e);

Repare-se que a exclusão do direito à dedução do IVA contido nas aquisições dos bens e

serviços atrás referidos se baseia na sua natureza, a qual possibilita o seu desvio para

consumos particulares que em geral nada têm a ver com a actividade empresarial ou

profissional do SP (239

).

Por tal motivo, ainda que imprescindíveis ao exercício da actividade, verifica-se a exclusão do

direito a dedução (ex. viaturas de turismo utilizadas pelos gerentes e vendedores, barcos e

motos utilizados pelas empresas para efeitos de promoção dos seus produtos) (240

).

Outras exclusões do direito à dedução:

• O imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante

da factura ou documento equivalente (facturas falsas) – art. 19º, n.º 3.

• O imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dosserviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o SP tenha ou

devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não

dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada -

art. 19º, n.º 4 (241

• O imposto pago em aquisições que sejam efectuadas em nome e por conta do cliente e

contabilizadas nas respectivas contas de terceiros - art. 20º, n.º 2 (

).

242

(239) Note-se que as exclusões do direito à dedução não se encontram perfeitamente harmonizadas na CE,

diferindo muito entre EM’s. Por exemplo, em Espanha simplesmente não há exclusões deste tipo, pelo que,respeitados os restantes condicionalismos do direito à dedução impostos pela legislação espanhola, se podeconcluir que nesse EM todo o IVA é dedutível para os operadores económicos.

).

(240) Por vezes é referido o exemplo do IVA suportado na aquisição de motocicletas utilizadas da distribuição de pizzas ou de correio urgente, alegando-se que tal imposto não será dedutível nos termos da al. a) do n.º 1 do art.21º. Salvo melhor opinião afigura-se que tal imposto é dedutível, pois as motocicletas são essenciais para areferida actividade de distribuição, devendo considerar-se que o respectivo IVA é dedutível nos termos da al. a) don.º 2 do art. 21º, uma vez que se destinam a ser exploradas no âmbito da actividade do SP (distribuição de pizzas e correio urgente). O exemplo típico de SP’s que podem deduzir o IVA de tais despesas mencionadas na al. a) don.º 1 do art. 21º, são os vendedores de tais bens (automóveis, motos, aviões e barcos desportivos), os taxistas,agências de viagens, empresas que se dedicam ao seu aluguer, empresas locadoras, transportadores, etc..

(241) Norma anti-abuso introduzida pelo DL n.º 31/2001, de 8 de Fevereiro, que visa combater certo tipo de fraudeespecializada – ver também a alteração introduzida ao n.º 2 do art. 33º (2ª parte), no sentido da possibilidade dacessação oficiosa de tais empresas. Segundo o preâmbulo do referido DL tais medidas legislativas de combate à

fraude e evasão fiscal visam «criar mecanismos que permitam contrariar alguma tendência para a criação deempresas que, sem desenvolverem qualquer actividade nem disporem de meios para a vir a desenvolver, seintegram no circuito económico como meros receptores ou emissores de facturas» (empresas ecrã).

(242) O IVA de tais despesas efectuadas em nome e por conta do cliente nunca seria dedutível, mesmo naausência desta norma, pois o documento da despesa estará emitido em nome do cliente e não em nome do SP





166

• O IVA devido pelas aquisições de bens em segunda mão, de objectos de arte, de

colecção e antiguidades, sempre que o VT da transmissão posterior, de acordo com o

regime aplicado a estes bens, consista na diferença entre o preço da venda e o preço decompra (regime particular) - art. 21º, n.º 3.

• O imposto suportado por revendedores relativamente às aquisições de combustíveis e de

tabaco para revenda (regimes particulares).

(parte final do n.º 2 do art. 19º), tratando-se por isso de uma norma que pretende reforçar a exclusão do direito àdedução do imposto contido nestas despesas, embora se considere supérflua.





167

6.3. MODALIDADES DO EXERCÍCIO DO DIREITO À DEDUÇÃO

O exercício do direito à dedução processar-se-á segundo as várias modalidades previstas no

art. 22º. Assim, poderemos considerar em sede de IVA a existência de três métodos distintoscom vista à dedução do imposto suportado, a saber:

• Método de subtracção ou de imputação, o qual consiste na subtracção do IVA

dedutível em cada período (mês ou trimestre) ao IVA liquidado respeitante ao mesmo

período (art. 22º, n.º 1);

• Método do reporte, através do qual se transfere para o(s) período(s) seguinte(s) o

crédito do imposto a favor do SP em determinado período (art. 22º, n.º 4);

• Método do reembolso, que consiste em solicitar ao Estado a restituição do crédito de

imposto a favor do SP, desde que verificadas as condições previstas nos n.ºs

5 ou 6 do

art. 22º e os requisitos exigidos no n.º 53/2005, de 15 de Dezembro.

Pela sua relevância analisaremos mais em pormenor os Reembolsos de IVA.

Situações em que o SP poderá solicitar o reembolso do IVA (art. 22º n.º 5 e 6):

• Quando o crédito a favor do SP persista durante 12 meses consecutivos e o seu

montante seja superior a € 250,00;• Quando o crédito a favor do sujeito passivo exceder € 3000,00 (em vigor desde

11/03/2009, mas produzindo efeitos desde 01/01/2009) (243

• Quando se verifiquem as seguintes situações e o crédito a favor do SP seja superior a € 25;

).

- Haja cessação de actividade;

- O SP passe a enquadrar-se no disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 29º, i.e., quando

passe a praticar exclusivamente operações isentas de imposto que não conferem

direito à dedução (isenções incompletas);

- O SP passe a enquadrar-se no disposto no n.º 1 do art. 54º, i. e., quando o SP

enquadrado no regime normal pretender a aplicação do Regime Especial deIsenção previsto no art. 53º;

- o SP passe a enquadrar-se no n.º 1 do art. 61º, ou seja, quando estando incluído

no regime normal pretender a aplicação do REPER previsto no art. 60º.

Relativamente às três últimas situações anteriores (passagens do regime normal a regimes

que não conferem o direito à dedução caracterizados pela dispensa de apresentação de

DP’s), embora se verifique ser legítimo o pedido de reembolso na última DP a apresentar, a

(243) Antes desta alteração, introduzida ao n.º 6 do art. 22.º do CIVA pelo art. 9.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de

Março, que procedeu à 1.ª alteração à Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, que aprovou o OE/2009, ascondições vigentes eram as seguintes: “Quando o crédito a favor do sujeito passivo seja superior a 25 vezes osalário mínimo nacional mais elevado” ou “Quando o crédito a favor do sujeito passivo seja superior a metade de25 vezes o salário mínimo nacional mais elevado nas situações a seguir indicadas: a) Nos seis primeiros mesesapós o início da actividade; b) Em situações de investimento com recurso ao crédito devidamente comprovadas” .





168

verdade é que são impostas regularizações a favor do Estado, relativas ao imobilizado e às

existências remanescentes, que poderão reduzir ou até anular o crédito de imposto

subjacente ao eventual pedido de reembolso (244

).

Quando o montante a reembolsar exceder o montante de € 1.000, poderá a DGCI exigir

caução, fiança bancária ou outra garantia adequada, que determinará a suspensão do prazo

de contagem de juros indemnizatórios (245

), até à prestação da mesma, a qual deverá ser

mantida pelo prazo de um ano (art. 22º, n.º 7).

Para além desta exigência os SP’s terão ainda que:

• Submeter a declaração periódica dentro do prazo legal;

• Cumprir com os requisitos previstos no Despacho Normativo n.º 53/2005, de 15 deDezembro (246

• Facultar os elementos (outras informações) que permitam aferir da legitimidade do

reembolso quando notificados para o efeito (n.º 11 do art. 22.º).

);

Os reembolsos, quando devidos, deverão ser efectuados pela DGCI até ao fim do terceiro

mês seguinte ao da apresentação do pedido. Havendo atraso no reembolso serão devidos

juros indemnizatórios a favor do SP a taxa igual à taxa dos juros compensatórios (247

) - art.

22º, n.º 8.

Relativamente aos SP’s que efectuem predominantemente operações isentas com direito àdedução (pelo menos 75% do valor total das TB e PS do respectivo período), e desde que

não seja o 1º pedido de reembolso, o n.º 5 do Despacho Normativo n.º 53/2005, de 15 de

Dezembro, na linha do disposto no n.º 9 do art. 22º, estabelece medidas administrativas que

(244) Ver al. b) do n.º 3 do art. 12º, n.º 4 do art. 54º e n.º 4 do art. 61º.

(245) Trata-se de juros pagos ao SP quando a AF não efectuar o reembolso até ao fim do 3º mês seguinte ao daapresentação do pedido – n.º 8 do art. 22º. Relativamente à garantia deverá ser constituída a favor da DGCI epoderá assumir a forma de fiança bancária, seguro caução ou depósito bancário. No caso de TIB será apenasexigível uma declaração emitida pelo banco comprovando o recebimento por transferência bancária e no caso de

exportações exige-se o documento anterior ou a apresentação do DU (documento alfandegário comprovativo daexportação), podendo ser apresentados provisoriamente outros comprovativos (documento de transporte ou deseguro), sem prejuízo da posterior apresentação dos documentos referidos anteriormente.

(246

) Quanto aos formalismos a cumprir remete-se para o citado Despacho Normativo que refere a obrigatoriedadedos SP’s apresentarem, juntamente com a DP do período, os mapas 1, 2 e 3 anexos àquele Despacho Normativo,os quais identificarão, respectivamente: os clientes a quem, com referência ao período declarativo, foramefectuadas as transmissões de bens e as prestações de serviços referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º doCIVA, previstas em legislação especial, sem liquidação do IVA, com direito a dedução e indicação do respectivovalor; os fornecedores de bens ou serviços e das importações em que, com referência ao período declarativo,tenha havido liquidação de imposto, com indicação do respectivo valor de aquisição, do IVA dedutível e, se forcaso disso, das situações em que por força da lei o sujeito passivo adquirente dos bens ou destinatário dosserviços se substitui ao fornecedor na liquidação do imposto; os sujeitos passivos a que respeitam asregularizações mencionadas no campo 40 do quadro 06 da declaração periódica relativa ao período declarativo eindicação do respectivo valor líquido de imposto e do IVA regularizado.

(247) Vide art. 43º da Lei Geral Tributária (LGT). Todos os reembolsos, antes de serem pagos, deverão serinformados pela Inspecção Tributária (análise interna e/ou análise externa), a qual deverá validar o reembolsosolicitado pelo SP efectuando todas as diligências consideradas imprescindíveis, inclusivamente inspeccionandooutros SP's que se relacionem com o titular do direito ao reembolso, se tal se mostrar necessário.





169

permitem o aceleramento dos reembolsos (248

A Lei do OE para 2008 alargou esta possibilidade de beneficiarem de reembolsos emcondições mais favoráveis (30 dias) àqueles SP cujo volume de negócios seja constituído

essencialmente (≥75%) por operações ab rangidas pela

) desde que verificadas as condições ali

previstas.

inversão do SP

, tendo, em

consequência disso, sido alterado o Despacho Normativo n.º 53/2005, de 15 de Dezembro,

pelo Despacho Normativo n.º 31-A/2008, de 12 de Junho.

Esta possibilidade, no entanto, e em conformidade com o n.º 5 do Despacho Normativo n.º

53/2005, de 15 de Dezembro, apenas se aplica quando não esteja em causa o primeiro

pedido de reembolso, ou quando o pedido de reembolso seja de valor superior a € 10 000,00.

Relativamente ao eventual indeferimento

(total ou parcial) de reembolsos, tal cenário poderá

resultar das seguintes situações (n.º 11, art. 22º):

• não apresentação, conjuntamente com o pedido, dos elementos previstos no Despacho

Normativo n.º 53/2005, de 15 de Dezembro;

• falta de colaboração do SP ao não apresentar os elementos ou informações consideradas

pertinentes pela administração fiscal;

• o imposto dedutível, ou parte dele, referir-se a fornecedores com n.º fiscal inexistente ou

inválido ou que tenham suspenso ou cessado a actividade;

• detecção de dívidas de IVA não regularizadas pelo SP;

• outras situações detectadas no âmbito da apreciação do pedido, designadamente, a

detecção de deduções indevidas ou de situações de falta de liquidação de IVA.

Relativamente a fornecedores que tenham suspenso a actividade ou que não tenham

apresentado as DP’s ou as entreguem sem meio de pagamento, tal não constitui motivo para

o indeferimento imediato do reembolso, devendo actuar-se junto dos fornecedores (punindo

as eventuais infracções praticadas pelos mesmos) e só posteriormente, se for caso disso,

indeferir o reembolso (total ou parcialmente) ou efectuar as correcções devidas se aquele já

se encontrar pago.

Refira-se ainda que a DGCI poderá suspender

o prazo para a concessão dos reembolsos

quando não forem apresentados elementos que permitam aferir da sua legitimidade,

designadamente nos casos em que os elementos não são postos à disposição dos serviços

ou os mesmos se apresentem em condições tais que não permitam o correcto apuramento

do imposto.

Das decisões da DGCI poderá o SP reagir utilizando os meios ao seu dispor,

designadamente o recurso hierárquico, a reclamação ou a impugnação judicial, nos termos

previsto no art. 93º – n.º 13 do art. 22º.

(248) Pagamento do reembolso no prazo de 30 dias a contar da recepção da DP referida no art. 41º respeitante aoperíodo a que se refere o reembolso. Na prática os campos 7 e 8 da DP deverão representar mais de 75% do totalda base tributável, excepto o campo 10 (C07 +C08 / (C90 – C10 – C16) ≥ 75%).




CAPÍTULO 7: IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES

170

CAPÍTULO 7

IVA – DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES

ÍNDICE

7. DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES

7.1. PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO À DEDUÇÃO

7.2. CONCEITOS

7.3. ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO ARTIGO 23º DO CIVA7.3.1. Métodos de determinação da dedução relativamente a bens ou

serviços de utilização mista7.3.2. Cálculo do pro rata

7.4. REGULARIZAÇÕES ANUAIS7.4.1. Regularização geral (art. 23º n.º 6)7.4.2. Regularizações específicas do imobilizado (art. 24º)7.4.3. Regularizações no caso de alienação de bens (n.º 5 do art. 24º)

7.5. OUTRAS REGULARIZAÇÕES

7.6. REGULARIZAÇÕES NO CASO DE MUDANÇAS DE REGIME (ART. 25º)





171

7. DEDUÇÕES PARCIAIS E REGULARIZAÇÕES

Os SP’s que, face ao disposto no art. 20º, no exercício da sua actividade efectuemsimultaneamente operações tributáveis que conferem o direito à dedução e operações isentas

(ou não sujeitas) que não conferem esse direito denominam-se SP’s mistos.

Exemplos de potenciais SP’s mistos são, designadamente, as empresas de construção civil, os

bancos, as seguradoras, os médicos, as autarquias locais, as escolas e universidades, as

agências funerárias, os quiosques, as empresas que se dedicam à formação profissional, as

associações, as empresas que dispõem de cantinas, os clubes de futebol, as SGPS’s, empresas

em geral que beneficiem de certos subsídios não tributados, etc.

Tais contribuintes – SP’s mistos, apenas podem exercer o direito à dedução do imposto

suportado nas aquisições que se destinem às operações que conferem direito à dedução, isto é,

relativamente às operações referidas no art. 20º do CIVA. Sendo assim, torna-se necessário,

face ao conjunto de todas as operações, determinar o montante do imposto que é dedutível e o

que não é dedutível.

A matéria relacionada com a determinação da medida do direito à dedução por parte dos SP

que praticam operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse

direito (“SP mistos”) constitui um dos aspectos do regime jurídico do IVA cuja interpretação e

aplicação prática suscita maior complexidade e relevo.Basicamente, a legislação do IVA admite a utilização de dois tipos de métodos, bastante

diferentes entre si, para apuramento do imposto a deduzir pelos SP mistos: o método da

percentagem de dedução (pro rata), com base na relação entre os volumes de negócios

gerados pelas actividades que permitem a dedução do imposto suportado e pelas actividades

que não possibilitam tal dedução; e o método da afectação real, ligado à efectiva utilização

dos bens e serviços adquiridos pelo SP.

No caso da utilização do pro rata, a determinação da percentagem a deduzir, no que respeita

aos montantes de IVA suportados nas aquisições de bens e serviços, tem lugar de forma

indirecta. A medida da dedução não é apurada em função da medida da utilização pelo SPdesses bens e serviços na realização de operações de um tipo ou de outro mas, grosso

modo, com base no valor dos proveitos gerados por esses dois tipos de operações. Numa

palavra, recorrendo à terminologia frequentemente utilizada pelos especialistas na matéria, a

medida da dedução do IVA suportado a montante, isto é, nos inputs da actividade do SP,

está dependente do valor dos elementos que constituem o volume de negócios por ele obtido

a jusantes, ou seja, o valor dos outputs da sua actividade.

No caso da afectação real, a medida da dedução está dependente, não dos volumes de

negócios obtidos a jusante, mas da utilização de critérios que permitem mensurar a efectiva





172

utilização dos inputs da actividade na produção dos bens ou dos serviços transaccionados

pelo SP.

O recurso a qualquer dos dois métodos para determinação da medida das deduções aefectuar pelos SP mistos apresenta dificuldades específicas.

O regime das deduções parciais foi recentemente alterado/clarificado pelo OE para 2007 (Lei

n.º 67-A/2007, de 31/12). Tais alterações resultaram essencialmente das conclusões do

relatório do grupo de trabalho criado por despacho do Ex.mo Sr. Director-Geral dos Impostos,

de 6 de Novembro de 2006, que teve como objectivo analisar as consequências na legislação

interna portuguesa da jurisprudência produzida pelo Tribunal de J ustiça das Comunidades

Europeias (TJ CE) no regime do direito à dedução do IVA por parte dos SP que pratiquem

operações que conferem direito à dedução a par de operações que o não conferem, em

especial nos casos de utilização do método do pro rata baseado no volume de negócios.

As conclusões do relatório do referido grupo de trabalho foram publicadas na Revista Ciência

e Técnica Fiscal n.º 418, J ul-Dez-2006, págs. 237-357.

As alterações ao art. 23º do CIVA introduzem elementos novos, essenciais para a determinação

do quantum do imposto a deduzir, dos quais se destaca a referência expressa de que

Entende-se como bens e serviços de utilização mista os que são utilizados conjuntamente no

exercício de uma actividade económica, prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 2º do CIVA, que

confere direito a dedução com actividades económicas que não conferem esse direito ou, ainda,

conjuntamente com operações fora do conceito de actividade económica.

as suas

regras (do art. 23º) se aplicam exclusivamente às situações em que os sujeitos passivos

pretendem exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços de

utilização mista.





173

7.1. PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO À DEDUÇÃO

Os princípios gerais subjacentes ao exercício do direito à dedução do IVA suportado pelos SP

do imposto estão previstos nos art. 19º e 20º do CIVA, conforme analisado no capítulo anterior,daí resultando que para ser dedutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços estas

devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante que conferem esse

direito.

Como regra geral é dedutível, com excepção das situações enunciadas no art. 21º do CIVA,

todo o imposto suportado em bens e serviços adquiridos para o exercício de uma actividade

económica referida na alínea a) do n.º 1 do art. 2º do CIVA desde que respeite TB e a PS que

confiram o direito a dedução nos termos do art. 20º do CIVA, incluindo as que, embora

enquadradas no âmbito das actividades económicas referidas no art. 2º do CIVA, não resultam

localizadas em território nacional por força das regras de localização constantes do art. 6º doCIVA sendo, todavia, qualificadas como operações que conferem direito a dedução pela al. b) do

n.º 1 do art. 20º do CIVA.

Assim, confere direito à dedução integral o imposto suportado nas aquisições de bens ou

serviços exclusivamente afectos a operações que, integrando o conceito de actividade

económica para efeitos do imposto, sejam tributadas, isentas com direito à dedução ou, ainda,

não tributadas que conferem esse direito, nos termos da al. b) do n.º 1 do art. 20º do CIVA.

Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afectos a

operações sujeitas a imposto, mas sem direito a dedução ou a operações que em sede de IVAnão de insiram no exercício de actividades económicas, não é, naturalmente, admissível o

exercício do direito à dedução.

7.2. CONCEITOS (De acordo com o OFCD n.º 030 103, de 23 de Abril)

Para uma aplicação correcta da disciplina relativa ao apuramento do imposto dedutível

suportado em bens ou serviços de utilização mista, contida no art. 23º há que clarificar o

enquadramento de algumas operações concretas face ao conceito de actividade económica.

Assim, deve ter-se em consideração, nomeadamente, o seguinte:

i.

A qualidade de SP de IVA pressupõe, grosso modo, face ao disposto no n.º 1 do art. 2º do CIVA,

a realização de certas actividades de produção, de comercialização ou de prestações de

serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as profissões liberais. A sujeição ao

imposto inclui, em geral, as operações delas decorrentes, ainda sejam abrangidas por alguma

das isenções previstas no CIVA.

Operações decorrentes de uma actividade económica

Consideram-se decorrentes do exercício de uma actividade económica, no caso específico das

operações referidas no n.º 27 do art. 9º do CIVA, estando por isso sujeitas ao imposto, nãoobstante a isenção aí prevista, entre outras, as seguintes operações:





174

Os juros decorrentes de depósitos bancários ou de aplicações em títulos, incluindo as

obrigações do tesouro ou as operações de tesouraria;

Os juros resultantes da detenção de obrigações; Os juros recebidos pela concessão de crédito a sociedades participadas através de

empréstimos ou de suprimentos, independentemente das razões por que são concedidos;

As operações de swap, nomeadamente swaps cambiais.

Para este efeito não é relevante que os empréstimos se qualifiquem como meramente

ocasionais ou resultem exclusivamente de dividendos obtidos das sociedades participadas, uma

vez que a realização de operações a título ocasional não prejudica a qualidade de SP, de acordo

com o estabelecido na al. a) do art. 2º do CIVA.

São ainda de considerar operações decorrentes do exercício de uma actividade económica

sujeitas a IVA, as realizadas por SP que tenham por objecto o investimento colectivo em valoresmobiliários, através de capitais recolhidos junto do público, que se dediquem a constituir e a gerir

carteiras de títulos mediante remuneração, dado que tal actividade ultrapassa a mera aquisição,

detenção e venda de acções e visa a obtenção de receitas com carácter de permanência.

Para efeitos de cálculo do pro rata de dedução, as operações financeiras enquadradas no n.º 27

do art. 9º do CIVA devem integrar o denominador da fracção referida no n.º 4 do art. 23º, a menos

que as mesmas devam ser consideradas como acessórias no quadro da actividade do SP.

ii.

A percepção de dividendos ou lucros provenientes da detenção de participações sociais,

não constitui a contraprestação de operações dentro do âmbito de aplicação do imposto, sendo

operações não decorrentes de uma actividade económica para efeitos do IVA, por resultar da

mera propriedade daquelas e depender, em larga medida, de factores aleatórios.

Operações excluídas do conceito de actividade económica

O mesmo sucede com as mais-valias resultantes da mera aquisição e alienação dessas

participações sociais, assim como de outros valores mobiliários, incluindo obrigações, por se

entender que a simples aquisição e venda não constitui a exploração de um bem com vista à

produção de receitas com carácter de permanência.

Também os rendimentos resultantes de aplicações em fundos de investimento e as mais-valias geradas pela simples venda dessas aplicações, não devem ser considerados a

contraprestação de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica para

efeitos do IVA.

Igualmente, as entradas em capital para sociedade, nomeadamente por admissão de um novo

sócio, ou a emissão de acções por sociedades anónimas com vista à respectiva subscrição por

novos accionistas, não preenchem o conceito de actividade económica relevante não sendo, por

isso, consideradas abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA.

Note-se que, no contexto descrito, a consideração dos proveitos ou receitas acima indicadoscomo decorrentes de operações não enquadráveis no conceito de actividade económica, logo





175

fora do âmbito de incidência do IVA, é, por regra, independente da natureza do SP que as aufere

ou da actividade prosseguida por este, sendo também irrelevante se esse SP tem ou não

interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades participadas.Importa, por último, reforçar que as operações não decorrentes de uma actividade económica

implicam a adopção do critério da afectação real para o apuramento do valor do IVA e expurgar

daquele que será considerado como IVA potencialmente dedutível para efeitos dos artigos 19º e

20º do CIVA, o que significa que, em caso algum, aquelas operações podem integrar o

denominador do pro rata.

7.3. ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO ARTIGO 23º DO CIVA

Convém salientar que a aplicação do art. 23º se restringe à determinação do imposto dedutívelrelativo aos bens e/ou serviços de utilização mista ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados

conjuntamente em actividades que conferem o direito a dedução e em actividades que não

conferem esse direito.

De facto:

tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afectos a operações com direito a dedução

do imposto

Tratando-se

, apresentando uma relação directa e imediata com essas operações, o

respectivo imposto é objecto de dedução integral nos termos do art. 20º do CIVA

(100%).

de bens ou serviços exclusivamente afectos a operações sujeitas a imposto mas

isentas sem direito a dedução ou a operações que, embora abrangidas pelo conceito de

actividade económica estejam fora das regras de incidência do imposto ou ainda de

operações não decorrentes de uma actividade económica

, o respectivo IVA suportado não

pode ser objecto de dedução (0%).

Exempl i f icando:

1. Um SP, no âmbito de um processo de aquisição de uma participação financeira em outraempresa, contratou os serviços de assessoria jurídica de um escritório de advogados. Uma vez

que a mera detenção de participações sociais não constitui uma actividade económica para

efeitos de IVA, o IVA associado aos inputs que permitiram a sua detenção não é susceptível

de ser deduzido.

2. Um empresa realiza simultaneamente uma actividade de consultadoria para os negócios e

uma actividade de formação profissional. Senda esta última abrangida pela isenção (simples)

prevista no n.º 10 do art. 9º, e admitindo que não houve renúncia à isenção, trata-se de um SP

misto. Admitindo que a empresa adquiriu 10 computadores para instalar na sala de formaçãoonde ministra lições de informática, o IVA que onerou a aquisição destes computadores não





176

pode ser dedutível, uma vez que estes bens se destinam exclusivamente a uma utilização na

actividade que não confere direito à dedução. Mas se a mesma empresa adquirir um

computador portátil que se destina a uma utilização exclusiva pelos consultores que prestamserviços de consultadoria para os negócios aos seus clientes, então, o IVA que tenha sido

suportado na aquisição desse bem pode ser deduzido na totalidade na medida em que o bem

vai ser afecto exclusivamente a uma actividade que confere direito à dedução (actividade de

consultadoria, sujeita e não isenta de IVA).

SQUEMA RESUMO:

Método de dedução

SP que realizam simultaneamente

operações decorrentes do exercício

de uma actividade económica

prevista na alínea a) do n.º 1 do

artigo 2.º e uma actuação não

decorrentes do exercício de uma

actividade económica

Bens/serviços de

utilização exclusiva

Afectação real “pura”

(deduzindo 100% ou não

deduzindo nada, consoante

a afectação)

Bens/serviços de

utilização mista

Afectação real em função do

grau de utilização dos bens

numa ou outra actuação (art.

23º n.º 1 al. a) e n.º 2)

SP mistos: SP que simultaneamente

realizam operações que conferem

direito a dedução e operações que

não conferem esse direito, nos

termos do artigo 20.º

Bens/serviços de

utilização exclusiva

Afectação real “pura”

(deduzindo 100% ou não

deduzindo nada, consoante

a afectação)

Bens/serviços de

utilização mista

Pro rata (art. 23º n.º 1 al. b)

e n.º 4)

ou

Afectação real em função do

grau de utilização dos bens

numa ou outra actuação (art.

23º n.º 1 al. b) e n.º 2)





177

7.3.1. Métodos de determinação da dedução relativamente a bens ou serviços de

utilização mista

Segundo o previsto na al. a) do n.º 1 do art. 23º do CIVA, sempre que esteja em causa a

determinação do IVA dedutível respeitante a bens ou serviços parcialmente afectos à realização

de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica, é obrigatório o

recurso à afectação real

Tratando-se de

dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos

que permitam determinar o grau de utilização desses bens ou serviços nessas e nas

restantes operações, conforme se prevê no n.º 2 do mesmo artigo.

bens ou serviços afectos à realização de operações decorrentes do exercício de

uma actividade económica, parte das quais não conferem direito à dedução

No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e ainda de acordo com o n.º 2

do art. 23º, os critérios a que o SP recorra para determinar o grau de afectação ou utilização dos

bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que

não conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos

fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se

verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

, a al. b) do n.º 1 do art.23º estabelece que o imposto dedutível seja determinado mediante a utilização de uma

percentagem, apurada nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, sem prejuízo de o SP poder optar

pela afectação real, nos termos do n.º 2.

As correcções ou alterações a que se refere o parágrafo anterior devem ser promovidas pelos

competentes serviços de inspecção quando, no exercício das respectivas competências, detectem

vantagens injustificadas no exercício do direito à dedução.

No caso dos bens ou dos serviços de utilização mista parcialmente afectos à realização de

operações não decorrentes de uma actividade económica, a determinação do montante de IVA

não dedutível relativo a estas não pode ter por base o método de pro rata previsto no n.º 4 do art.

23º, devendo ser obrigatoriamente utilizada a afectação real em função da efectiva utilização.

Em consequência, deve determinar-se o grau, proporção ou intensidade da utilização de cadabem ou serviço em operações que decorrem de actividade económica sujeita a IVA e de

operações que dela não decorrem, através de critérios objectivos, podendo ser referidos a título

meramente indicativo, os seguintes (de acordo com o OFCD n.º 030 103, de 23 de Abril) :

A área ocupada;

O n.º de elementos do pessoal afecto;

A massa salarial;

As horas-máquina;

As horas-homem.

Em qualquer dos casos, a determinação desses critérios deve ser adaptada à situação eorganização concretas do SP, à natureza das suas operações no contexto da actividade global





178

exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações,

integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

Em princípio, o critério adoptado para medir o grau de utilização relevante deve ser determinadocaso a caso, o mesmo é dizer, bem a bem ou serviço a serviço, em função da sua própria

utilização.

Os critérios adoptados pelo SP no início de cada ano civil devem ser utilizados consistentemente

nesse período, podendo ser efectuados os devidos ajustamentos no final de cada ano.

Não obstante, pode admitir-se o recurso a uma chave de repartição ou critério objectivo

comum a um conjunto de bens ou serviços, na condição de que tal se fundamente em razões

objectivas e relevantes devendo o SP, em qualquer dos casos, estar em condições de,

comprovadamente, justificar os métodos e critérios utilizados.

Exempli fic ação:

1. Um SP adquire um computador por € 1.800 suportando € 360 de IVA. A efectiva utilização do

mesmo, determinada com recurso a um critério objectivo, foi de 70% para as operações que

constituem actividades económicas para efeitos de IVA, isto é, operações sujeitas que

conferem direito a dedução, e 30% para as operações que não se enquadram no conceito de

actividade económica. O IVA dedutível da sociedade é, neste caso, (€ 360 x 70%) =€ 252).

2. Um outro SP adquire diversos bens e serviços para a utilização mista em operações

decorrentes de actividades económicas sujeitas a IVA que conferem direito a dedução e em

operações não decorrentes de actividades económicas. A efectiva utilização das instalaçõesafectas às operações que conferem direito a dedução determinada com recurso a um critério

objectivo representou uma quinta parte da área total, sendo demonstrado ser essa a chave de

repartição mais representativa para efeitos da aferição do direito a dedução. Em consequência,

na imputação das despesas de utilização mista à actividade que confere direito a dedução e

correspondente IVA dedutível – electricidade, água, telefone, trabalhos de construção, etc. – o

SP utilizará o coeficiente de 20% (1/5).

Saliente-se que, sempre que o SP exerça actividades económicas distintas ou quando da

aplicação do método do pro rata derivem distorções significativas na tributação, a AdministraçãoFiscal poderá obrigar os SP’s a utilizarem o método da afectação real (art. 23º, n.º 3).

Existem dois exemplos em que a afectação real é imposta:

• Empresas de construção civil que frequentemente desenvolvem uma actividade de PS de

construção civil (empreitadas) sujeita a IVA, conjuntamente com outra actividade de

construção de imóveis para venda isenta de IVA – o facto da actividade de construção para

venda ter um carácter irregular (obras plurianuais) poderia gerar oscilações muito

acentuadas na % de dedução (prorata) daí a imposição da afectação real a partir de 01 de





179

J aneiro de 1990 (249

) – Ofício-Circulado n.º 79713, de 89.07.18 – esta obrigação está

actualmente consagrada no art. 9º do DL n.º 21/2007 (Regime da Renúncia).

• Empresas que actuem em qualquer sector de actividade e que fornecem alimentação e

bebidas aos seus empregados, sem que essa seja a sua actividade principal. Por uma

questão de justiça e equidade fiscal e porque se trata do exercício de actividades

economicamente distintas, facilmente autonomizáveis, a afectação real foi imposta também a

partir de 1 de Janeiro de 1990 (Ofício-circulado n.º 53598, de 11.05.89).

• Instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou

de ALD – despacho de 30.01.2009, do Director-Geral dos Impostos, comunicado pelo ofício-

circulado n.º 30108, de 30.01.2008, do Gabinete do Sudirector-Geral do IVA.

De referir, por último, que há várias situações em que, apesar de não ser obrigatória a utilização

do método da afectação real, essa utilização é, do nosso ponto de vista, recomendável. A título

meramente exemplificativo, indicamos as autarquias, onde há sectores de actividade que

poderão ser facilmente autonomizados, tais como a exploração de parques de estacionamento e

de campismo, o serviço de águas e saneamento, a exploração de pavilhões para exposições,

etc. E indicamos ainda os clubes de futebol, cujas quotas dos sócios estão isentas, onde

poderão/deverão autonomizar-se algumas actividades paralelas, tais como, lojas de desporto,bombas de gasolina, restaurantes, etc.

(249) Sistema imposto desde 1990 que, refira-se, gera inúmeros problemas administrativos exigindo por isso umsistema de controlo muito apertado com recurso a técnicas de contabilidade analítica, situação talvez incompatívelcom a generalidade das empresas de construção civil. Imagine-se o cenário em que uma empresa mista deconstrução civil que se dedica a prestar serviços de construção (empreitadas) e à construção de imóveis para venda eque tem um único armazém donde saem todos os materiais destinados a ambos os sectores de actividade; nestecaso, a empresa poderá deduzir o respectivo IVA na aquisição dos materiais devendo liquidar IVA cada vez que osmesmos são destinados ao sector isento - art. 3º, n.º 3, al. g). Se essa empresa apenas possuir uma grua (betoneira,camião, etc.) afecta exclusivamente ao sector tributado e a mesma for esporadicamente utilizada no sector isento,deverá ser liquidado IVA por essa PS (auto-consumo interno tributado) tendo subjacente o valor normal do serviço(por exemplo, tendo em conta o n.º de horas de utilização) - art. 4º, n.º 2, al. a) e art. 16º, n.º 2, al. c) e n.º 4. Face aosproblemas suscitados pelo método da afectação real (embora ultrapassáveis), não admira que muitas vezes asempresas se dediquem exclusivamente a um sector de actividade (o que poderá implicar a constituição de duas

empresas distintas). Ainda assim, mesmo dentro do sector isento (ou do sector sujeito) é exigível que as empresastenham um sistema que permita efectuar a imputação de custos às obras, condição fundamental para um correctoapuramento dos custos inerentes a cada obra, elemento determinante em termos contabilísticos e fiscais (IRC).





180

7.3.2. Cálculo do pro rata

Nos termos do n.º 4 do art. 23º, a percentagem de dedução apurada pelos SP nos termos da al.

b) do n.º 1 “…resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, impostoexcluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20º e, no

denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo

sujeito passivo decorrentes de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo

2º, bem como das subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento” .

Nestes casos, conforme dispõe a al. b) do n.º 1 do art. 23º, o imposto suportado nas aquisições

(imobilizado, existências e outros bens e serviços) é dedutível apenas na percentagem

correspondente ao montante anual de operações (activas) que dão lugar a dedução, traduzindo

uma relação de proporcionalidade (250

A norma vertida no n.º 4 do art. 23º é de

).

aplicação exclusiva às operações decorrentes de uma

actividade económica quando, em simultâneo com operações que conferem direito a dedução,

os SP exercem também operações que não conferem esse direito e apuram o montante de

imposto a deduzir mediante a aplicação de uma percentagem de dedução (pro rata), nos termos

da alínea b) do n.º 1 do citado artigo

Assim, deve entender-se que, para efeitos do cálculo do pro rata de dedução, o montante anual

a inscrever quer no numerador quer no denominador da fracção,

.

não inclui as operações não

decorrentes do exercício de uma actividade económica, pois estas são previamente sujeitas à

afectação real, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 23ºDe igual modo, também

.não devem ser consideradas no numerador da fracção todas aquelas

operações que, embora decorrentes do exercício de uma actividade económica, não conferem o

direito à dedução nos termos do n.º 1 do art. 20º.

Saliente-se que se consideram operações exercidas no âmbito dos poderes de autoridade as

realizadas pelos organismos de direito público no quadro de um regime jurídico de direitopúblico, excluindo as exercidas nas mesmas condições jurídicas que os operadores privados.

Entre estas assumem particular relevo as

operações realizadas pelas pessoas colectivas públicas no âmbito dos seus poderes de

autoridade, as quais, embora em grande parte subsumíveis no conceito de actividade económica

para efeitos de IVA, são objecto da regra de não sujeição contida no n.º 2 do art. 2º do CIVA,

salvo se a sua não sujeição provocar distorções de concorrência.

(250) O Legislador entendeu que seria um bom critério, e administrativamente simples, efectuar-se a dedução do IVAsuportado nos inputs com base numa percentagem calculada em função dos outputs, que no fundo representa o pesodas operações activas (outputs) que conferem o direito à dedução, no total das operações efectuadas pelo SP.Basicamente, tal método tem subjacente a ideia de que existe uma conexão directa entre inputs e outputs, logo, se

numa determinada empresa o peso das operações que conferem o direito à dedução (outputs) é elevado, a suapercentagem de dedução nos inputs também será elevada; se por outro lado, o peso das operações isentas ou nãosujeitas for elevado, a percentagem de dedução será consequentemente diminuta.





181

Esquematizando teremos uma fracção composta pelos seguintes elementos:

Montante anual s/ IVA das operações que conferem direito à dedução (art. 20º CIVA) Montante anual s/ IVA de todas as operações efectuadas pelo SP decorrentes do exercício de

uma actividade económica (incluindo as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento)

Este quociente será arredondado para a centésima imediatamente superior (art. 23º, n.º 8).

A salientar:

i. No que respeita às subvenções não tributadas

Caso a subvenção vise financiar operações decorrentes de uma actividade económica

sujeitas a IVA, o respectivo montante deve integrar o denominador do pro rata previsto

no n.º 4 do art. 23º do CIVA no caso dos SP mistos, não tendo qualquer influência no

montante do imposto dedutível no caso dos SP integrais.

, porque não conexas com o preço das

operações tributáveis, deve atender-se ao seguinte:

Se a subvenção visa financiar operações decorrentes de uma actividade económica mas

não sujeitas a imposto ou, ainda, a operações não decorrentes de uma actividade

económica, o respectivo montante não deve integrar o denominador do pro rata, sendo

aplicáveis as regras, acima descritas, de afectação real para tais operações. Os subsídios tributados serão incluídos no denominador e no numerador, ou então nem

sequer haverá necessidade deste cálculo pois toda a actividade (incluindo a subsidiada)

será tributada, não havendo por isso quaisquer restrições ao nível do direito à dedução

(quociente = 1, logo, 100% de dedução).

ii. Nos termos do art. 23º n.º 5, não farão parte do numerador nem do denominador as

operações financeiras e imobiliárias acessórias e as transmissões de bens do activo

imobilizado (251

Para que se avalie se se está perante operações financeiras acessórias deve ter-se emconsideração:

).

A natureza da actividade exercida pelo SP;

(251) Se não existisse esta disposição no art. 23º, praticamente todas as empresas seriam SP’s mistos, uma vez quequase todas obtêm proveitos financeiros e outros proveitos derivados de operações financeiras, grande parte dasvezes isentos pelo n.º 27 do art. 9º ou não sujeitos pelo art. 16º, n.º 6, al. a) e procedem à alienação de imobilizado,situações estas em que se podem aplicar as isenções dos n.ºs 30 (bens imóveis) e 32º (bens móveis) do art. 9º.Mesmo que tais operações não sejam isentas, parece-nos correcta a sua exclusão do cálculo do pro rata, uma vez

que se trata de operações meramente acessórias face à actividade principal, as quais muitas vezes são muitosignificativas em termos de valores (operações imobiliárias e algumas operações financeiras), situações que poderiamgerar oscilações muito grandes na percentagem de dedução.





182

As condições concretas da realização das operações financeiras, nomeadamente o seu

carácter habitual ou ocasional e a maior ou menor utilização de recursos da empresa na

realização dessas operações, independentemente do respectivo montante.As operações financeiras não poderão, por regra, ser consideradas acessórias caso a sua

realização integrar o objecto principal ou habitual da actividade do SP, ou constituir um

prolongamento dessa actividade.

De referir também que, segundo o n.º 9 do art. 23º, poderão ser consideradas inexistentes as

operações que não conferem o direito à dedução, ou as operações tributadas, quando as

mesmas representem uma parte insignificante do volume de negócios e não se mostre viável a

utilização do método da afectação real (252

(252) Tem sido entendimento da AF que as actividades se consideram insignificantes se o seu peso não ultrapassar5% do total do volume de negócios. Por exemplo, no caso dos quiosques, frequentemente têm receitas isentas pelon.º 31 do art. 9º (totobola e totoloto) que não representam mais de 5% do volume total de negócios, pelo que, nessascircunstâncias, deduzirão integralmente o IVA suportado a montante, ignorando-se a actividade isenta. No caso dasempresas que dispõem de bares e cantinas (operações isentas pelo n.º 36 do art. 9º, com possibilidade de renúncia à

isenção), verifica-se que normalmente o peso destas operações é ínfimo, porém, é possível a utilização de umsistema de afectação real, pelo que é imposta a utilização desse método pela AF, não se aplicando o disposto no n.º 9do art. 23º.

).





183

7.4. REGULARIZAÇÕES ANUAIS

7.4.1. Regularização geral (art. 23º n.º 6)A percentagem de dedução a aplicar durante o exercício ‘n’ é calculada provisoriamente com

base nas operações efectuadas no ano anterior (percentagem definitiva do ano ‘n-1’),

procedendo-se no fim do ano a que a mesma se refere à respectiva regularização com base nos

valores definitivos do próprio ano ‘n’, a qual deverá constar da última DP do período a que

respeita (art. 23º, n.º 6).

Feita a regularização, o SP poderá ter de entregar imposto adicional, se a percentagem definitiva

for menor que a provisória (deduzimos a mais durante o ano⇒ Regularização a favor do Estado

– campo 41); ou efectuar uma dedução suplementar, se a percentagem definitiva for maior que a

provisória (deduzimos a menos durante o ano ⇒ Regularização a favor do SP – campo 40).

No ano em que os SP’s iniciem a actividade ou a alterem substancialmente, a dedução (prorata

provisório) poderá ser efectuada com base numa percentagem estimada a qual deverá constar

nas declarações de início ou de alterações a que se referem os arts. 31º e 32º. Findo esse ano

haverá lugar à regularização a efectuar nos moldes já mencionados (art. 23º, n.ºs

Exemplo: Determinada empresa que efectua simultaneamente operações que conferem o

direito à dedução e operações isentas que não conferem esse direito, apresentava na sua

contabilidade em 31/12/2005, os seguintes valores (€):

6 e 7).

VENDAS VALOR IVA

Bens à taxa de 5% 50.000 2.500

Bens à taxa de 21% 60.000 12.600

Bens isentos (art. 9º) 40.000 -

Exportações 80.000 -

Bens de equipamento (taxa de 21%) 5.000 1.050

Subsídio recebido c/ liq. IVA a 21% 10.000 2.100

Total 245.000 18.250

COMPRAS VALOR IVAMercadorias à taxa de 5% 30.000 1.500

Mercadorias à taxa de 21% 40.000 8.400

Outros Bens e Serviços (taxa de 21%) 10.000 2.100

Imobilizado à taxa de 21% 60.000 12.600

Total 140.000 24.600

Sabendo-se que o prorata definitivo do ano 2004 ascendeu a 80%, valor que foi aplicado

provisoriamente no ano 2005, conclui-se que o IVA deduzido durante este ano foi o seguinte:

Mercadorias à taxa de 5%: 1.500 x 80% = 1.200Mercadorias à taxa de 21%: 8.400 x 80% = 6.720





184

Outros bens e serviços: 2.100 X 80% = 1.680

Total: 24.600 x 80% = 19.680

Imobilizado à taxa de 21%: 12.600 x 80% = 10.080

Com base nos valores definitivos do ano 2005, a empresa deverá calcular o pro rata definitivo

desse ano com base no disposto no n.º 4 do art. 23º. Assim,

50.000 +60.000 + 80.000 + 10.000 / 50.000 + 60.000 + 40.000 + 80.000 +10.000= 0,833 →84%

Nota: Foram excluídas as transmissões de bens de equipamento, conforme dispõe o art. 23º, n.º 5.

Finalmente, a empresa deverá calcular a regularização anual em virtude da % provisória terdiferido da % definitiva, neste caso, a empresa durante o ano deduziu apenas 80% do IVA que

suportou, quando, face aos valores do próprio ano, poderia ter deduzido 84%, o que irá gerar

uma dedução adicional de IVA, logo, uma regularização a favor da empresa.

Regularização:

IVA suportado = 24.600

IVA deduzido (% provisória) = 24.600 x 80% = 19.680

IVA dedutível (% definitiva) = 24.600 x 84% = 20.664

Assim, a empresa terá a recuperar a importância de 984 (20.664 – 19.680), valor que deverá ser

incluído no campo 40 da DP (regularizações a favor da empresa).

Se a % definitiva fosse, por exemplo, de 75%, a regularização já seria a favor do Estado no

montante de 1.230 [19.680 – (24.600 x 75%) = 19.680 – 18.450] – campo 41 da DP.

À semelhança do que acontece com a utilização do pro rata, também a dedução com recurso à

afectação real segundo critérios objectivos é calculada provisoriamente, devendo ser corrigida

de acordo com os valores tornados definitivos no final de cada ano, na última declaração

periódica do ano a que respeita.

Exempl i f icando:

O SP A utiliza na sua empresa o método da afectação real, tendo adquirido em Outubro de 2008

uma máquina industrial por € 10.000 com € 2.000 de IVA suportado. A máquina é utilizada para

a realização de operações que conferem direito a dedução e para outras que não conferem

aquele direito.

Aquando da aquisição o SP admitiu que a referida máquina iria ser utilizada em igual proporção

para ambos os tipos de actividade, deduzindo 50% do imposto suportado (€ 1.000). Acontece

que no fim do ano, e de acordo com os elementos existentes e de base demonstrável, concluiu-





185

se que o grau de utilização efectiva da máquina em operações sujeitas ao imposto e dele não

isentas foi de apenas 27%.

Impõe-se assim uma correcção ao IVA previamente deduzido, correcção essa consubstanciadanuma regularização de imposto a favor do Estado de € 460 (€ 1.000 – 27% x € 2.000).

Contabilização:

Durante o ano deverá ser contabilizado a débito das contas respectivas (31, 43, 62) o valor de

aquisição dos bens e serviços, acrescido do IVA não dedutível, sendo que a parcela relativa ao

IVA dedutível é contabilizada a débito da conta 2432 – a contrapartida a crédito destes

lançamentos serão as respectivas contas 11/12/22/27.

No final do ano deveremos utilizar a conta 24343, onde irá ser debitada ou creditada a

regularização a favor da empresa ou do Estado, respectivamente, correspondente à diferença

entre a % definitiva e a provisória, por contrapartida das contas 78 ou 68, excepto relativamente

ao imobilizado em que o acerto do IVA no ano de aquisição é levado directamente a crédito ou a

débito da conta 43, efectuando-se as correspondentes amortizações do exercício com base no

valor corrigido.

Finalmente, salda-se a conta 24343, creditando-se ou debitando-se esta conta por contrapartida

da conta 2435 para efeitos do apuramento de IVA do último período de imposto do ano em

causa (253

).

7.4.2. Regularizações específicas do imobilizado (art. 24º)

Embora abrangidos no ano de aquisição pela regularização geral do pro rata provisório ou da

afectação real provisória segundo critérios objectivos, a que se refere o n.º 6 do art. 23º, os bens

do activo imobilizado encontram-se ainda sujeitos às regularizações anuais previstas no art. 24º,

por um período de 5 ou 20 anos, consoante se trate respectivamente de bens móveis ou

imóveis.

Nas considerações seguintes, por uma questão de simplicidade, irá partir-se do pressuposto que

o ano de aquisição coincide com o ano de início de utilização dos bens móveis e com o ano de

ocupação dos bens imóveis.

Estes prazos contam-se, para os bens móveis, a partir do ano de início da utilização dos bens;

no caso dos bens imóveis, conta-se do ano de ocupação do bem.

(253) Poderia/deveria ser utilizada a conta 2431 (de utilização facultativa), onde deveríamos contabilizar todo o IVAsuportado, o qual depois seria repartido pelas contas respectivas – 31, 43 ou 62 (IVA não dedutível) e 2432 (IVAdedutível). O facto de não ser utilizada a conta 2431 não inviabiliza o cálculo da regularização, pois dispomos de

informação relativa ao IVA dedutível (conta 2432 e DP), podendo efectuar-se a regularização com base numa razãode proporcionalidade utilizando uma ‘regra de 3 simples’, conduzindo a iguais resultados (no nosso exemplo dapágina anterior, se 19.680 está para 80%, quanto é que está para 84% ⇒ 19.680 x 0,84 / 0,80 =20.664)





186

Para além da regularização geral a efectuar no 1º ano, tratando-se de bens móveis que façam

parte do activo imobilizado, haverá que proceder à regularização anual das deduçõesefectuadas durante os 4 anos civis subsequentes, quando:

Bens móveis

No caso de utilização do pro rata, haverá regularização sempre que a diferença entre o pro

rata definitivo do ano de aquisição e o pro rata definitivo dos 4 anos posteriores for igual ou

superior a 5% (art. 24º, n.º 1).

No caso de utilização da afectação real segundo critérios objectivos, haverá regularização

sempre que a diferença entre a afectação real definitiva do bem no ano de aquisição e a

afectação real definitiva do bem nos 4 anos posteriores for igual ou superior a € 250 (art.24º, n.º 4).

Nota: no ano de aquisição, a regularização geral (da % provisória para a definitiva) faz-se sempre

independentemente da diferença ser ou não maior que 5% / € 250, consoante o método utilizado.

A regularização consistirá em 1/5 da diferença entre o IVA deduzido no ano de aquisição (com

base na % definitiva desse ano

) e o IVA a deduzir em função do pro rata / afectação real com

base em critérios objectivos definitivos apurado em cada um dos anos em que durar o período

de regularização (art. 24º, n.º 3).

No que se refere aos imóveis que façam parte do activo imobilizado, o período de regularização

é de 20 anos (

Bens imóveis

254

), sendo de aplicação genérica independentemente do período de vida útil de

tais bens.

Neste caso a regularização será feita do seguinte modo:

⇒ No final do ano de ocupação do imóvel e em cada um dos 19 anos civis seguintes àquele,

calcular-se-á o montante da dedução que teria lugar na hipótese da aquisição se ter verificado

no ano em consideração, de acordo com o pro rata definitivo desse ano;

(254) Aplicável aos bens imóveis cuja aquisição ou conclusão das obras tenha ocorrido a partir da data da entrada emvigor do DL n.º 31/2001, de 08 de Fevereiro, (ou seja, 13/02/2001) mantendo-se a aplicação do regime anterior, isto é,de 10 anos, relativamente às situações ocorridas até àquela data. Tal alteração (que incidiu nos arts. 24º, 24º-A e 25º,actuais artigos 24º, 25º e 26º) visa combater determinadas manifestações fraudulentas relacionadas com a aquisição

de imóveis (ou de obras em imóveis) que conferiram o direito à dedução (total ou parcialmente), pretendendo-seacompanhar (controlar) tais imóveis, em sede de IVA, por um período mais compatível com a sua efectivadurabilidade (utilidade).





187

⇒ O montante assim obtido será subtraído à dedução efectuada no ano em que teve lugar a

aquisição;

⇒ A diferença, positiva ou negativa, dividir-se-á por 20, sendo o resultado a regularização a

efectuar pelo SP e que será a favor do Estado se a diferença for positiva (deduzimos a mais com

base na % do 1º ano); a favor do SP se for negativa.

No entanto, tal como acontece relativamente às regularizações sobre bens móveis, a

regularização apenas será efectuada:

No caso de utilização do pro rata, haverá regularização sempre que a diferença entre o pro

rata definitivo do ano de aquisição e o pro rata definitivo dos 19 anos posteriores for igualou superior a 5% (art. 24º, n.º 2).

No caso de utilização da afectação real segundo critérios objectivos, haverá regularização

sempre que a diferença entre a afectação real definitiva do bem no ano de aquisição e a

afectação real definitiva do bem nos 19 anos posteriores for igual ou superior a € 250 (art.

24º, n.º 4).

Nota: no ano de aquisição, a regularização geral (da % provisória para a definitiva) faz-se sempre

independentemente da diferença ser ou não maior que 5% / € 250, consoante o método utilizado.

Esquematizando, no caso de bens móveis (e imóveis) teremos (art. 24º n.º 3):

IVA deduzido com base na % definitiva do ano de aquisição

5 (20 ou 10)

– IVA a

deduzir com base na % definitiva dos 4 (19 ou 9) anos seguintes

Se as regularizações assim apuradas forem positivas, o SP terá que efectuar uma entrega

suplementar de imposto correspondente à diferença apurada (deduzimos ‘a mais’ no 1º ano).

Se as regularizações apuradas forem negativas, o SP terá imposto a recuperar através de

uma dedução suplementar à diferença apurada (deduzimos ‘a menos’ no 1º ano).

Em ambos os casos (bens móveis ou imóveis), a regularização não é aplicável aos bens do

activo imobilizado cujo valor unitário seja inferior a € 2.500 nem aos que, nos termos do DR n.º

2/90, de 12 de J aneiro, tenham um período de vida útil inferior a cinco anos (art.º 24.º n.º 7), ou

seja, os que têm uma taxa de reintegração > 20%.





188

Para contagem do período de regularização ter-se-á por base o ano da utilização do bem móvel

ou o ano de ocupação do imóvel. No entanto, para efeitos de comparação com o montante dadedução que seria devida em cada um dos 4 ou 19 anos seguintes ao da utilização ou ocupação

do bem, utilizar-se-á o montante da dedução resultante da aplicação do prorata definitivo do ano

de aquisição ou o somatório dos montantes deduzidos até ao ano da conclusão da obra,

tratando-se de bens imóveis (255

).

Obviamente que o ano da utilização/ocupação do bem poderá não coincidir com o ano de

aquisição/conclusão da obra. Nestes casos, na prática teremos:

A regularização geral a efectuar no ano de aquisição dos bens móveis ou durante aconstrução dos imóveis, nos termos do n.º 6 do art. 23º;

A regularização específica a efectuar durante 5 anos (bens móveis) ou 20/10 anos (bens

imóveis), com início no ano de utilização/ocupação do bem.

Exemplo:

A empresa ALFA adquiriu em 1997 um bem de equipamento que começou desde logo a utilizar,

tendo suportado nessa aquisição IVA do montante de 1.700 (valor de aquisição - 10.000).

Durante esse ano a empresa efectuou a dedução do IVA suportado com base no pro rataprovisório de 75%.

Sendo o respectivo pro rata definitivo de 83%, no fim do ano a empresa procedeu à

regularização geral (a favor da empresa) devida por força do n.º 6 do art. 23º, na qual se incluiu

a regularização correspondente ao IVA suportado no bem de equipamento (entre outras

regularizações inerentes ao restante imobilizado, existências e outros bens e serviços).

Supondo que:

1998 - prorata definitivo de 90%1999 - " " " 85%

2000 - " " " 75%

2001 - " " " 88%

A regularização seria efectuada da seguinte forma:

(255) No caso de bens imóveis cuja construção abrange vários exercícios teremos as regularizações a efectuar duranteos anos em que decorrer a obra (regularização geral), determinando-se no ano da sua conclusão uma percentagemde dedução (definitiva) média, a qual servirá de referência para as regularizações a efectuar a partir do ano de

ocupação e durante mais 19 anos – tal % média de dedução será determinada pelo quociente: Total IVA deduzido naobra / Total IVA suportado na obra. Claro que se a construção não abranger vários exercícios este problema não secoloca, utilizando-se a % definitiva do ano da conclusão (e início) da obra.





189

1998: Como a diferença entre o pro rata definitivo deste ano (90%) e o pro rata definitivo do ano

de aquisição (83%) é superior a 5%, haverá que fazer a devida regularização de IVA:

(1.700 x 83%) - (1.700 x 90%) = 1.411 – 1.530

5 5

= - 23,80

Neste caso, a regularização será a favor do SP pois a % definitiva com base nos valores do

próprio ano é superior àquela que serviu de base à dedução inicial (campo 40 da DP).

1999: Não há lugar a regularização dado a diferença entre o pro rata definitivo de 1997 (83%) e

o pro rata definitivo de 1999 (85%) ser inferior a 5 pontos percentuais.

2000: A diferença é superior a 5%.

(1.700 x 83%) – (1.700 x 75%) = 1.411 – 1.275

5 5

= 27,20

Aqui a regularização será a favor do Estado, pois se o bem tivesse sido adquirido neste ano

deduziríamos menos, logo, deveremos efectuar uma entrega de IVA suplementar ao Estado

correspondente a 27,20 (campo 41 da DP).

2001: A diferença é igual a 5%.

(1.700 x 83%) – (1.700 x 88%) = 1.411 – 1.496

5 5

= -17

Aqui teremos direito a regularizar imposto a favor do SP, pois verifica-se que a dedução

efectuada no ano de aquisição/utilização foi inferior àquela que seria efectuada no caso da

aquisição se ter verificado neste ano (deduzimos a menos no ano de aquisição).

Quando haja recurso à afectação real na dedução do imposto relativo a bens de investimento,

sempre que ocorram alterações na proporção do montante deduzido em comparação com o ano

do início da sua utilização, é obrigatória a regularização anual do imposto deduzido, nos prazos

e condições do n.º 4 do art. 24º. Consideram-se, assim, alterações significativas as de valor igual

ou superior a € 250, sendo esta regularização aplicável nos anos seguintes ao de início de

utilização do bem de investimento.





190

Exemplificando:

Em Fevereiro de 2008 foi adquirida por um SP, e entrou em funcionamento nesse ano, uma

máquina industrial no valor de € 100.000, com IVA suportado de € 21.000, e cujos níveis deutilização em operações que concedem direito a dedução são os seguintes:

Provisório em Fevereiro de 2008 --------------------------------- 79%

Definitivos:

Em Dezembro de 2008 ---------------------------------------------- 80%

Em Dezembro de 2009 ---------------------------------------------- 85%

Em Dezembro de 2010 ---------------------------------------------- 90%

Em Dezembro de 2011 ---------------------------------------------- 79%

Em Dezembro de 2012 ---------------------------------------------- 76%

Em Fevereiro de 2008 deduz IVA no valor de € 16.590 (21.000 x 79%) e em Dezembro desse

ano deduz, complementarmente, € 210 (80% x € 21.000 - € 16.590).

Total de IVA deduzido em 2008 --------------------------------------- € 16.800 (21.000 x 80%)

IVA dedutível(1) =21.000 x % ano

Diferença(2) =IVA deduzido no ano aquisição – (1)

Regularização(2) / 5

Em 2009 € 17.850 € 1.050 (16.800 – 17.850) € 210Em 2010 € 18.900 € 2.100 (16.800 – 18.900) € 420

Em 2011 € 16.590 € -210 (16.800 – 16.570) € 0

Em 2012 € 15.960 € -840 (16.800 – 15.960) € -168

Só em 2011 não haverá regularização uma vez que o valor da diferença (€ 210) do IVA dedutível

é inferior a € 250.

Contabilização:No ano de aquisição deverá contabilizar-se na conta 43 o valor de aquisição dos bens do activo

imobilizado, acrescido do IVA não dedutível. No final do ano (regularização geral) a

regularização a contabilizar na conta 24343, será levada directamente à conta 43, creditando-se

ou debitando-se esta conta consoante a regularização seja a favor da empresa ou do Estado,

respectivamente.

Nos anos seguintes (regularizações específicas), será movimentada a conta 24344, debitando-

se ou creditando-se esta conta por contrapartida das contas 79 ou 69, consoante as

regularizações sejam a favor da empresa ou do Estado, respectivamente.





191

7.4.3. Regularizações no caso de alienação de bens (n.º 5 do art. 24º)

Quando durante o período de regularização (5 ou 20 anos) haja lugar à transmissão de bens doactivo imobilizado, a regularização será efectuada de uma só vez relativamente ao período ainda

não decorrido, considerando-se que:

• Os bens estão afectos a uma actividade totalmente tributada no período a regularizar (caso

na venda haja liquidação de IVA, que é geralmente o caso), gerando uma regularização a

favor do SP;

• Os bens estão afectos a uma actividade totalmente não tributada nos casos dessas

transmissões estarem isentas nos termos dos n.º 30 (imóveis) ou

32 do art.º 9.º (bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta ou bens cuja aquisiçãoou afectação tenha sido feita com a exclusão desse direito nos termos do n.º 1 do art. 21º),

havendo que efectuar a competente regularização a favor do Estado.

Tratando-se da alienação de bens móveis sujeitos a tributação, a regularização será efectuada

de uma só vez relativamente ao período ainda não decorrido.

Bens móveis

Exemplo:Uma empresa adquiriu um bem de equipamento em 1998 com IVA suportado no valor de 19.000

tendo deduzido imposto numa percentagem de 83% (% de dedução definitiva do ano de

aquisição – pro rata ou afectação real com base em critério objectivo). Posteriormente, em

meados de 2001, a empresa procedeu à alienação do bem por 50.000.

IVA deduzido aquando da aquisição: 19.000 x 83% = 15.770

Regularização a efectuar no ano da alienação:

(15.770 – 19.000)5

= - 646 x 2 anos =- 1.292

A empresa deveria regularizar a seu favor o montante de 1.292 (campo 40 da DP do último

período do ano) considerando-se que a actividade é totalmente tributada até ao final do período

de regularização (2 anos: 2001 e 2002). A venda do bem estará sujeita a IVA devendo ser

liquidado imposto do montante de 9.500 (50.000 x 19%) a incluir no campo 4 da DP.

No caso de bens móveis não teremos que equacionar a hipótese da venda ser isenta, porque,

caso o seja, ao abrigo do n.º 32 do art. 9º, tal significa que não houve direito à dedução no

momento de aquisição, pelo que não haverá quaisquer regularizações a fazer.





192

No que respeita à alienação de bens imóveis, a regularização deverá também ser efectuada de

uma só vez relativamente ao período de regularização ainda não decorrido, havendo, nestecaso, que considerar duas hipóteses:

Bens imóveis

Se a alienação do imóvel beneficiar de isenção nos termos do n.º 30 do art. 9º, o direito à

dedução do IVA correspondente ao ano da alienação e seguintes até ao final do período de

regularização será nulo.

1ª hipótese:

Exemplo:

Uma empresa adquiriu em 1995 um imóvel com IVA no montante de 15.000, o qual foiposteriormente transmitido, em 2000, com isenção de imposto nos termos do n.º 31 do art. 9º

(actual n.º 30 do art. 9º).

Sabendo-se que o IVA deduzido no momento da aquisição ascendeu a 12.000 (80% do IVA

suportado, com base na % definitiva do ano de aquisição), a regularização a efectuar

aquando da transmissão no decurso do ano 2000 nos termos do n.º 5 do art. 24º, será

calculada da seguinte forma:

12.000 – 010

= 1200 x 5 anos =6.000

(nota: no cálculo utiliza-se o prazo de 10 anos dado tratar-se de um bem adquirido antes de

2001). Caso contrário, seria utilizado o prazo de 20 anos.

Considera-se que o bem está afecto a uma actividade totalmente não tributada e portanto

sem direito à dedução, logo, o SP deveria regularizar a favor do Estado o montante de €

6.000 (campo 41 da DP do último período do ano).

Se a alienação do imóvel for tributada, pelo facto do SP ter renunciado à isenção nos termos

do n.º 5 do art. 12º, a regularização será efectuada tendo em conta que o bem está afecto a

uma actividade totalmente tributada, pelo que a regularização far-se-á de uma só vez em

relação ao período de regularização ainda não decorrido.

2ª hipótese:

Exemplo:

Tendo em conta o imóvel referido no exemplo anterior, mas agora transmitido com sujeição a

IVA, teríamos: IVA suportado: 15.000; IVA deduzido 12.000 (80%)





193

12.000 – 15.000

10

= - 300 x 5 = - 1.500

(nota: no cálculo utiliza-se o prazo de 10 anos dado tratar-se de um bem adquirido antes de

2001). Caso contrário, seria utilizado o prazo de 20 anos.

Neste caso, considera-se que o bem está afecto a uma actividade totalmente tributada pelo

n.º de anos que faltam até ao final do período de regularização. A empresa deveria

regularizar a seu favor o montante de 1.500 (campo 40 da DP).





194

7.5. OUTRAS REGULARIZAÇÕES

Haverá ainda lugar a regularização quando os bens imóveis, relativamente aos quais tenha havido

dedução de imposto (total ou integral), sejam afectos a fins alheios à actividade da empresa, bemcomo quando haja lugar à cessação da actividade

durante o período de regularização.

Relativamente ao primeiro caso, a regularização anual corresponderá a 1/20 (1/10 para os bens imóveis

adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano civil completo

em que se verificar a afectação

(art.º 26.º n.º 1).

Exemplo:

Em 1995 um SP adquiriu para o seu imobilizado um imóvel relativamente ao qual suportou e

deduziu IVA no valor de 19.000. Em 1997 destinou esse imóvel a fins habitacionais. Nesse anodeverá efectuar a regularização no valor de:

19.000

10

= 1.900 (IVA a entregar ao Estado)

Este procedimento deverá manter-se por cada ano completo em que se mantiver a afectação do

imóvel a fins habitacionais, até ao final dos 10 anos (bem adquirido antes de 2001) do período

de regularização.

NOTA: esta regularização só é obrigatória quando a afectação se verifique durante um ano civil completo

,

conforme resulta da redacção do artigo (“durante 1 ou mais anos civis completos” ) o que poderá originar

que, quando se verifiquem afectações temporárias, por menos de 1 ano, esta regularização não seja

efectuada.

Relativamente à cessação de actividade

durante o período de regularização, a mesma deverá

ser efectuada nos termos do n.º 5 do art. 24º já referido anteriormente (art. 26º, n.º 3).

No caso de SP’s mistos:

• Se houver liquidação de IVA na venda (bens móveis e imóveis) – considera-se que os bens

foram afectos a uma actividade totalmente tributada, pelo período por decorrer até ao termo

do período de regularização;

• Se a venda for isenta (bens imóveis) – considera-se que o imóvel foi afecto a uma actividade

totalmente não tributada pelo período restante, até que se esgote o período de regularização.

No caso de SP’s do regime normal que cessem a actividade, o problema só se coloca no caso

de vendas isentas de imóveis que conferiram o direito à dedução no momento da aquisição –

actividade totalmente não tributada pelo período restante.





195

As regularizações do n.º 5 do art. 24º referidas anteriormente, são também aplicáveis

aos bens

do activo imobilizado, no caso de passagens do regime normal a regimes de isenção incompleta,

nos termos do art. 12º, n.º 3, al. b) e art. 54º, n.º 4 - nestes casos, no momento da mudança deregime, regulariza-se a favor do Estado o IVA proporcionalmente ao período restante ainda não

decorrido até que se esgote o período de regularização.

Admita-se o exemplo de um contribuinte enquadrado no regime normal que no ano de 1999

adquiriu um bem de equipamento e deduziu integralmente o IVA do mesmo no montante de

1.000. Ao passar para o Regime Especial de Isenção (regime de isenção simples previsto no art.

53º) por opção em 01/01/2002, deveria regularizar a favor do Estado a importância

correspondente a 2/5 do IVA deduzido aquando da aquisição, logo, na DP a apresentar relativa

ao último período de imposto de 2001 deveria mencionar o montante de 400 no campo 41.

As regularizações do n.º 5 do art. 24º são também aplicáveis no caso de contribuintes que não

são SP’s mistos (generalidade dos SP’s sem restrições especiais ao nível do direito à dedução),

no caso de bens imóveis que conferiram o direito à dedução, alienados (transmitidos) sem

liquidação de IVA – regularização a favor do Estado. No caso de haver liquidação de IVA na

venda do imóvel não haverá regularizações a fazer. No caso de alienação por estes SP’s de

bens móveis também não haverá quaisquer regularizações a fazer (256

).

Regularizações introduzidas pelo DL n.º 21/2007, de 29 de J aneiro de 2007

O DL n.º 21/2007, de 29 de J aneiro de 2007 introduziu diversas alterações ao Código do IVA e

aprovou o Regime da Renúncia à Isenção do Iva nas Operações Relativas a Bens Imóveis -

“Regime da Renúncia”. Para além das alterações introduzidas no regime até então em vigor,

constante do DL n.º 241/86, de 20 de Agosto, e na altura revogado, bem como das alterações

aos artigos 2º, 12º e 19º, o referido DL n.º 21/2007 introduziu também alterações às

regularizações previstas nos art. 24º, 24º-A e 25º do CIVA (actuais artigos 24º, 25º e 26º) (257

).

Assim, face às novas alterações, passam a ser de efectuar também as seguintes regularizações:

Nos termos do art. 24º n.º 6, a regularização do n.º 5 do art. 24º tem ainda aplicação,

considerando-se que os bens estão afectos a uma actividade não tributada, no caso de bens

imóveis

relativamente aos quais houve, aquando da compra/construção/realização de outras

despesas de investimento com eles relacionadas, dedução total ou parcial do IVA suportado,

quando ocorra uma das seguintes situações:

(256) Não há porque se a venda for isenta é porque não se deduziu imposto no momento da aquisição. Se for liquidado

IVA na venda também não haverá regularizações porque no momento da aquisição o IVA foi deduzido integralmente(ou seja, a actividade já era totalmente tributada).

(257) Basicamente foram transpostas para o CIVA as regularizações que constavam anteriormente do DL n.º 241/86.





196

a) o SP, devido a alteração da actividade exercida ou por imposição legal, passe a realizar

exclusivamente operações isentas sem direito à dedução;

b) o SP passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução, emvirtude do disposto no n.º 3 do art. 12º ou nos n.º 3 e 4 do art. 54º;

c) O imóvel passe a ser objecto de uma locação isenta nos termos do n.º 29 do art. 9º (258

).

Nestes casos, no momento em que aconteça algum dos factos previstos, regulariza-se a favor

do Estado o IVA proporcionalmente ao período restante ainda não decorrido até que se esgote

o período de regularização. Claro está que só haverá regularizações relativamente aos bens

que ainda estão dentro do período de regularização (5/20 anos).

Nos termos do art. 26º n.º 2, a regularização prevista no n.º 1 do mesmo artigo será também

de efectuar no caso de bens imóveis relativamente aos quais houve lugar à dedução total ouparcial do IVA suportado na compra/construção/realização de outras despesas de investimento

com eles relacionadas, quando os mesmos sejam afectos a uma das utilizações previstas no

art. 21º n.º 1 al. d) (despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis destinados

principalmente a alojamento, recepção, acolhimento de pessoas estranhas à empresa). A

regularização anual corresponderá a 1/20 (1/10 para os bens imóveis adquiridos antes de 2001) do IVA

deduzido por cada ano em que se verificar a afectação.

O art. 10º do “regime da renúncia”, aprovado e publicado em anexo ao DL n.º 21/2007,

estabelece a obrigação de efectuar uma regularização, a qual se aplica aos SP que tenham

renunciado à isenção nos termos daquele diploma. Assim, os SP que utilizem bens imóveis

relativamente aos quais houve direito à dedução total ou parcial do IVA suportado na

respectiva aquisição, devem efectuar a regularização do n.º 5 do art. 24º, considerando-se que

os bens estão afectos a uma actividade não tributada, sempre que o imóvel:

a) seja afecto a fins alheios à actividade exercida pelo sujeito passivo

ou

b) deixe de ser efectivamente utilizado em fins da empresa por um período superior a dois anos.

A regularização a favor do Estado deve constar do campo 41 do quadro 06 da últimadeclaração do ano em que ocorreu a situação que lhe dá origem.

O prazo de dois anos a que se refere a anterior alínea b) conta-se a partir da entrada em vigor

do Decreto-Lei nº 21/2007, isto é, a partir de 30 de J aneiro de 2007.

O previsto na al. b) não prejudica o dever de efectuar a regularização prevista no n.º 1 do art.

26º do CIVA até ao decurso do prazo de 2 anos.

(258) Se após a locação isenta o imóvel for objecto de utilização pelo SP exclusivamente no âmbito de operações queconferem direito à dedução, então é aplicável, aquando dessa utilização, a regularização prevista no art. 25º n.º 1 al.b) – art. 25º nº 4.





197

7.6. REGULARIZAÇÕES NO CASO DE MUDANÇAS DE REGIME (ART. 25º)

Sendo certo que o exercício do direito à dedução se encontra vedado aos SP’s quedesenvolvem actividades isentas de imposto (isenção simples), tal leva a que, nos casos de

passagem a um regime de tributação, seja por alteração da actividade, seja por imposição legal,

ou de transferência de bens de um sector isento para um sector tributado, os bens do activo

imobilizado antes adquiridos se encontrem agravados de imposto.

Na medida em que tais bens vão posteriormente ser utilizados em operações tributáveis, a

impossibilidade de regularização do IVA neles contido geraria duplicação de imposto (efeitos

cumulativos).

No sentido de evitar tais distorções, foi aditado ao CIVA pelo n.º 1 do art.º 44º da Lei n.º 3-

B/2000, de 4 de Abril, o art.º 24º-A (actual art. 25º), que mais não representa do que a

consagração legal da interpretação dos artigos 19º e 20º da Sexta Directiva (actuais artigos

173.º a 175.º da Directiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006) efectuada

pelo Grupo de Trabalho n.º 1 da Comissão, segundo o qual o direito à dedução do imposto

suportado em bens de investimento, mantém-se quando ocorra tributação de uma actividade até

então isenta, ou passagens de bens de um sector de actividade isento para um sector de

actividade tributado.

Conforme expressamente refere o n.º 5 do mesmo preceito, a disposição não contempla a

dedução de imposto suportado em bens de investimento adquiridos por SP’s registados no

Regime Especial de Isenção

, assentando tal decisão no facto de sempre ser possível a tais SP’s

a opção “ab initio” pela tributação.

Por outro lado, com a utilização na redacção do preceito, da expressão ‘ou por imposição legal’

pretende-se igualmente afastar do âmbito de aplicação da norma, os SP’s que desenvolvendo

actividades isentas que não conferem direito a dedução, poderiam ter optado pela tributação e

não o fizeram.

Nestes casos a regularização a favor da empresa será proporcional ao número de anos que

faltem para completar o período de regularização (5 ou 20 anos)

, pelo que, por exemplo, os bens

móveis terão que ter sido adquiridos, no máximo, nos 4 anos anteriores.

Imagine-se o exemplo de uma empresa que utiliza um sistema de afectação real e que afectou

no ano de aquisição (2000) uma máquina (adquirida com IVA no montante de 1.000) ao seu

sector de actividade não tributado, não tendo deduzido qualquer imposto no momento da

aquisição. No decurso do ano 2002, afectou a máquina ao sector tributado podendo então ainda





198

deduzir 3/5 do IVA suportado, logo, deverá incluir a seu favor no campo 40 da DP o montante de

600 [(1000/5) x 3).

O mesmo exemplo poderia ser dado no caso de uma empresa que viu alterada a sua actividade

deixando de praticar operações isentas (passagem a uma actividade totalmente tributada). Tal

empresa poderá deduzir integralmente o imposto suportado no imobilizado, proporcionalmente

ao n.º de anos que faltem para terminar o período de regularização, regularizando imposto a seu

favor no campo 40 da DP relativa ao período em que se verificou a alteração.

Poderia também dar-se o exemplo de um contribuinte que por imposição legal passou a praticar

operações que conferem o direito à dedução (como aconteceu com os advogados, médicos-

veterinários e tradutores), o qual poderá ainda recuperar parte do imposto não deduzido nomomento da aquisição, proporcionalmente ao n.º de anos que restem até que se esgote o

período de regularização dos bens de equipamento (tal período poderá já estar esgotado no

caso de bens antigos).

Com as alterações introduzidas pelo DL n.º 21/2007, o n.º 4 do art. 24º-A (actual art. 25º) passa

a prever também a possibilidade de aplicação da regularização prevista na al. b) do n.º 1 do

mesmo artigo aos imóveis que, após uma locação isenta (art. 9º n.º 29) abrangida pela al. c) do

n.º 6 do art. 24º, passem a ser objecto de uma utilização pelo SP exclusivamente no âmbito de

operações que conferem direito à dedução.




CAPÍTULO 8: IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs

199

CAPÍTULO 8

IVA – OBRIGAÇÕES DOS SPs

ÍNDICE

8. OBRIGAÇÕES DOS SUJEITOS PASSIVOS

8.1. OBRIGAÇÕES DE PAGAMENTO

8.2. OBRIGAÇÕES DECLARATIVAS

8.3. OBRIGAÇÕES DE FACTURAÇÃO

8.4. OBRIGAÇÕES CONTABILÍSTICAS





200

8. OBRIGAÇÕES DOS SUJEITOS PASSIVOS (259

Em sede de IVA podemos identificar quatro tipos de obrigações para os sujeitos passivos:

)

1. Obrigações de Pagamento;

2. Obrigações Declarativas;

3. Obrigações de Facturação;

4. Obrigações Contabilísticas;

Relativamente ao cumprimento dessas obrigações, a regra diz que é da competência do

sujeito passivo que pratica as operações tributáveis.

Quanto às operações tributáveis efectuadas em território nacional por um sujeito passivo que

não tenha aí residência nem estabelecimento estável, as obrigações do CIVA deverão sercumpridas por um representante legal residente em Portugal, cuja nomeação deverá ser

comunicada ao contratante antes de efectuada a operação (art. 30º n.º 3 e 4).

O art. 30º n.º 1 diz-nos que os sujeitos passivos não residentes, sem estabelecimento estável

em território nacional, que aqui pratiquem operações tributáveis, se dispuserem de sede,

estabelecimento estável ou domicílio noutro Estado-membro

O n.º 2 do mesmo artigo diz-nos que, se o sujeito passivo não residente

, poderão proceder à nomeação

de um representante fiscal.

não dispuser de sede,

estabelecimento estável ou domicílio, nem em território nacional, nem noutro Estado-membro,

terá obrigatoriamente de nomear esse representante (260

Pelo cumprimento das obrigações responderá o representante solidariamente com o

representado (art. 30º n.º 5).

).

Apenas estão dispensados de nomear representante os sujeitos passivos não residentes que

efectuem exclusivamente transmissões de bens mencionados no Anexo C ao código e isentas

ao abrigo do art. 15º, n.º 1 al. d) (art. 30º, n.º 6).

8.1. Obrigações de pagamento

8.1.1. Regime Geral

Conforme o regime geral previsto no n.º 1 do art. 27º, os sujeitos passivos de IVA deverão

proceder ao pagamento do imposto devido, nos locais de cobrança legalmente autorizados,

no prazo previsto no art. 41º:

Até ao dia 10 do segundo mês seguinte àquele a que respeite, sendo contribuintes

do regime normal de periodicidade mensal (ex: o imposto apurado no mês de

(259

) Note-se que algumas destas obrigações já foram sendo abordadas ao longo dos capítulos anteriores destemanual; faz-se aqui, no entanto, um resumo das principais obrigações dos SPs em sede de IVA.

(260) Na falta de representante, o sujeito passivo do imposto é, nos termos da al. g) do n.º 1 do art. 2º, o próprioadquirente dos bens/serviços, desde que o faça no exercício de uma actividade sujeita a imposto, ainda que dele isenta.





201

Janeiro, e respeitante às operações deste mês, deve ser pago até ao dia 10 do mês

de Março) – art. 27º n.º 1 e art. 41º n.º 1 al. a);

Até ao dia 15 do segundo mês seguinte ao trimestre a que respeite, sendocontribuintes do regime normal de periodicidade trimestral (ex: o imposto apurado e

respeitante ao 1º trimestre do ano, deve ser pago até ao dia 15 do mês de Maio) –

art. 26º n.º 1 e art. 41º n.º 1 al. b);

8.1.2. Regimes Especiais

Como regras especiais relativamente ao pagamento do imposto devido, temos:

Os sujeitos passivos que pratiquem uma só operação tributável nos termos do

disposto na al. a) do n.º 1 do art. 2º (ex: acto isolado), devem entregar o imposto,

em qualquer serviço de finanças, até ao último dia do mês seguinte ao da conclusão

da operação – art. 27º n.º 2.

No caso de liquidação indevida de IVA (art. 2º n.º 1 al. c)), os sujeitos passivos

devem entregar o imposto, em qualquer serviço de finanças, no prazo de 15 dias a

contar da emissão da factura ou documento equivalente – art. 27º n.º 2.

Os sujeitos passivos abrangidos pelas alíneas e), g) e h) do n.º 1 do artigo 2.º, que

não estejam obrigados à apresentação da declaração referida no artigo 41.º, devem

entregar em qualquer serviço de finanças o correspondente imposto, até ao final do

mês seguinte àquele em que se torna exigível – art. 27º n.º 3.

Os sujeitos passivos mencionados no ponto anterior, que não estejam obrigados a

apresentar declarações periódicas, mas já tenham apresentado a declaração

prevista no n.º 1 do artigo 25.º do RITI, devem enviar a declaração nos termos do

artigo 29.º do referido Regime e efectuar o pagamento do correspondente imposto

até ao final do mês seguinte àquele em que se torna exigível, nos locais previstos no

n.º 2 do artigo 22.º do mesmo Regime – art. 27º n.º 4.

8.1.3. Pagamentos de liquidações da competência dos serviços fiscais liquidações adicionais e oficiosas;

transmissões de bens resultantes de actos de arrematação, venda judicial ou

administrativa;

importações de bens;

Liquidações oficiosas (261

(261) Conforme dispõe o art. 88º n.º 1, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA (DSCIVA) procede à liquidaçãooficiosa do imposto, com base nos elementos de que disponha, quando o SP não apresente a declaração periódicanos termos e prazos referidos no art. 41º. A liquidação oficiosa ficará sem efeito se, dentro do prazo para opagamento do imposto oficiosamente liquidado, o SP apresentar a declaração periódica em falta (art. 88º n.º 4 al. a)).

) (art. 88º, CIVA)





202

pagamento do IVA nos locais de cobrança legalmente autorizada no prazo

mencionado na notificação ao sujeito passivo, o qual não poderá ser inferior a

90 dias contados desde o seu envio (art. 88º n.º 2).

Liquidações adicionais

resultantes das correcções efectuadas às declarações dos SP;

(art. 87º, CIVA)

pagamento do IVA nos locais de cobrança legalmente autorizada no prazo

referido na notificação, não podendo ser inferior a 30 dias a contar da

notificação (art. 28º nº 1).

Importações

Até à aprovação do OE para 2007, o IVA devido pelas importações deveria serpago nos serviços aduaneiros competentes (DGAIEC) no acto do desembaraço

alfandegário.

(art. 28º nº 3)

O OE para 2007 veio alterar a disposição do art. 28º n.º 3, passando a

consagrar que o pagamento do imposto devido pelas importações de bens é

efectuado junto dos serviços aduaneiros competentes (DGAIEC), de acordo

com as regras previstas na regulamentação comunitária aplicável aos direitos

de importação, podendo ainda, mediante a prestação de garantia, ser

concedido o seu diferimento

:

a) Por 60 dias contados da data do registo da liquidação, quando odiferimento seja concedido isoladamente para cada montante de

imposto objecto daquele registo;

b) Até ao 15.º dia do 2.º mês seguinte aos períodos de globalização do

registo da liquidação ou do pagamento previstos na regulamentação

aduaneira aplicável.

Ou seja, verificou-se a introdução da possibilidade de diferimento do

pagamento do IVA na importação pelo período de 60 ou 45 dias, benefício

antes disponível apenas aos despachantes, e que é agora é acessível a todosos importadores de bens, mediante a prestação de garantia.

Em 2009, através do DL n.º 249/2009, de 23 de Setembro, no âmbito de um “novo

espírito de competitividade da economia portuguesa, com o qual se prende estimular a

economia nacional e o tecido empresarial português” , foram introduzidas alterações ao

art. 28º do CIVA no que diz respeito à possibilidade de diferimento do pagamento do

IVA devido pelas importações.

Assim, passou a prever-se a possibilidade de ser concedido o diferimento do

pagamento do IVA, mediante a prestação de uma garantia específica de montantecorrespondente a 20% do imposto devido, nos termos da legislação aplicável (n.º 4 do

art. 28º). As condições para a prestação e utilização da garantia serão estabelecidas





203

através de portaria (ainda não aprovada). Em caso de incumprimento, e

independentemente da instauração de processo de execução fiscal nos termos da lei,

é retirada ao devedor a faculdade de utilização da garantia referida, durante o períodode um ano, sem prejuízo da possibilidade de recorrer às garantias previstas no n.º 3

(conforme novo n.º 9 do art. 28º).

Transmissões de bens de actos de arrematação, venda judicial ou administrativa,

conciliação ou contrato de transacção

liquidado no momento em que for efectuado o pagamento ou, se este for

parcial, no momento do 1º pagamento das custas, emolumentos ou outros

encargos devidos.

(art. 28º nº 4)

8.2. Obrigações declarativas

Podemos identificar dois grupos de obrigações declarativas, em função da periodicidade com

que devem ser cumpridas:

a) não periódicas (de manifestação única)

b) periódicas

a) Não Periódicas (ar t. 29º, nº 1, a)) (262

)

(262) O Decreto-Lei n.º 111/2005, de 8 de J ulho aprovou o Regime Especial de Constituição Imediata de Sociedades,designado por "empresa na hora". Conjuntamente com a aprovação deste diploma, foram aprovadas diversasalterações legislativas sendo que, em sede de IVA, foram alterados os art. 30.°, 31.º e 34.º-A do CIVA (actuais artigosn.º 31º, 32º). A nova redacção dada a estas normas impõe que as declarações em papel sejam substituídas pordeclarações verbais dos contribuintes, sendo os elementos declarados introduzidos de imediato no sistema informáticoe impressos em documentos tipificados. Estes documentos tipificados serão autenticados com a assinatura dofuncionário receptor, após confirmação pelo declarante dos elementos deles constantes, e substituirão para todosefeitos legais as declarações em papel. Após a impressão do Documento de Confirmação de Dados, deverá o mesmoser fornecido ao contribuinte para validação dos dados recolhidos, devendo alertar-se o sujeito passivo para os

enquadramentos a que ficou sujeito em sede de IVA e de IRC. Apenas se deverá proceder à confirmação dasdeclarações na base de dados após o Documento de Confirmação de Dados ter sido devidamente assinado pelo sujeitopassivo. Só é permitido o uso das declarações em papel quando o sistema informático estiver indisponível, ou quandoeste não aceitar as declarações que se pretendem introduzir o que deverá ser justificado pelo senhor chefe do serviçode finanças – art. 34º-A (o artigo 34º-A foi entretanto revogado).

Obrigações declarativas não

periódicas

Obrigações declarativas não

periódicas

Declaração de

início

Declaração de

alterações

Declaração de

cessação





204

Declaração de início de actividade (art. 31º)

Serve, em simultâneo, para o registo dos sujeitos passivos em IVA e em IRS/IRC.

Esta declaração deverá ser apresentada em qualquer Serviço de Finanças ou

noutro local legalmente autorizado, antes do início da actividade, pelas pessoas que

exerçam uma actividade sujeita a IVA (art. 31º n.º 1).

As pessoas colectivas que estejam sujeitas a registo comercial (sociedades

comerciais e sociedades civis sob forma comercial, cooperativas, empresas

públicas, agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus

de interesse económico), só podem apresentar a declaração de início de actividade

a partir da data da apresentação a registo na conservatória do registo comercial e

no prazo de 15 a contar dessa data (art. 31º n.º 2) (263

Há dispensa de entrega da declaração de início de actividade nas situações em que

se trate da prática de uma só operação sujeita a IVA que não exceda € 25.000,00

(art. 31º n.º 3).

).

Declaração de alterações (art. 32º)

A declaração de alterações deverá ser apresentada em qualquer Serviço de

Finanças, no prazo de 15 dias a contar da data da alteração

, sempre que se

verifiquem alterações de quaisquer elementos constantes da declaração de início de

actividade (art. 32º n.º 1 e 2).

De acordo com o n.º 3 do art. 32º, aditado pelo DL n.º 122/2009, de 21 de Maio (que

veio concretizar uma medida do Programa SIMPLEX relativa às comunicações das

empresas ao Estado), o contribuinte fica dispensado da entrega da declaração de

alterações sempre que as alterações em causa sejam de factos sujeitos a registo na

conservatória do registo comercial e a entidades inscritas no ficheiro central de

pessoas colectivas que não estejam sujeitas no registo comercial.

Declaração de cessação (art. 33º e 34º)

A declaração de cessação de actividade deverá ser apresentada no Serviço de

Finanças competente no prazo de 30 dias a contar da data da cessação

- deixem de praticar-se actos relacionados com actividades determinantes da

tributação durante um período de 2 anos consecutivos, caso em que os bens a

essa data existentes no activo da empresa se presumirão transmitidos nos

termos do art. 3º, nº 3, al. f) (alínea a) do n.º 1 do art. 34.º).

(art. 33º). O

art. 34º diz-nos que se considera que há cessação de actividade para efeitos de IVA

quando ocorra qualquer um dos seguintes factos:

(263) Ainda que os comerciantes individuais e os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada estejamsujeitos a registo, porque não são pessoas colectivas, não ficam abrangidos pelo disposto na nova redacção do n.º 2 doartigo 31.º, aplicando-se-lhes o n.º 1 do mesmo artigo (OFCD 030 080 – DSIVA, de 08/07/2005).





205

- se esgote o activo da empresa por um dos seguintes motivos (alínea b) do n.º 1 do

art. 34.º):

venda dos elementos que o constituem;

afectação desses elementos a uso próprio do titular, do pessoal ou a

quaisquer fins alheios à actividade normal da empresa;

transmissão gratuita dos bens dos bens;

E ainda:

- seja partilhada a herança indivisa de que façam parte o estabelecimento ou os

bens afectos ao exercício da actividade (alínea c) do n.º 1 do art. 34.º);

- se dê a transferência, a qualquer título, da propriedade do estabelecimento

(alínea d) do n.º 1 do art. 34.º);- quando sendo manifesto que a actividade não está a ser exercida nem há

intenção de a continuar a exercer, a cessação seja declarada oficiosamente pela

administração fiscal (1.ª parte do n.º 2 do art. 34.º);

- sempre que o SP tenha declarado o exercício de uma actividade sem que

possua uma adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer e a

cessação seja declarada oficiosamente pela administração fiscal (2.ª parte do n.º 2

do art. 34.º).

b) Periódicas

As DP deverão ser enviadas por transmissão electrónica de dados nos seguintes

prazos (art. 41º):

Declaração Periódica de IVA (DP) (art. 29º, n.º 1, c))

- Até ao dia 10 do segundo mês seguinte àquele a que respeitem as

operações, caso se trate de SP com um volume de negócios (264

- Até ao dia 15 do segundo mês seguinte ao trimestre a que respeitem as

operações, caso se trate de SP com um volume de negócios inferior a € €

650.000, no ano civil anterior;

) igual ou

superior a € 650.000, no ano civil anterior;

No caso de SP que pratiquem apenas uma operação tributável, a declaração deverá

ser entregue, em qualquer serviço de finanças, até ao último dia do mês seguinte ao da

conclusão da operação (art. 43º).

Os SP que realizem operações consideradas localizadas em mais do que um dos

espaços fiscais (Continente, Açores ou Madeira), deverão assinalar na declaração

periódica, essas situação, enviando o respectivo Anexo R.

(264) O Artigo 42º do CIVA fixa os critérios de determinação do volume de negócios.





206

Salientamos que, através da Portaria n.º 988/2009, de 7 de Setembro, foi aprovado

o novo modelo da declaração periódica de IVA a que se refere a alínea c) do n.º 1do artigo 29.º do CIVA e as respectivas instruções de preenchimento. De harmonia

com o preâmbulo da portaria, a reformulação do modelo da declaração periódica

deriva, fundamentalmente, da introdução, no CIVA, da regra da inversão do sujeito

passivo e das novas regras de localização das prestações de serviços em vigor

desde 01/01/2010. A necessidade de adequar a declaração periódica à realidade

tributária actual foi aproveitada para proceder a algumas adaptações no sentido de

lhe conferir uma melhor funcionalidade.

Declaração Recapitulativa (art. 29º, n.º 1, i) e art. 23º, n.º 1 al. c) do RITI)

Através da Portaria n.º 987/2009, de 7 de Setembro, foi aprovado o modelo da

declaração recapitulativa a que se referem a alínea i) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA

e a alínea c) do n.º 1 do artigo 30.º do RITI e as respectivas instruções de

preenchimento. De harmonia com as alterações introduzidas na legislação nacional

pelo Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto, que transpôs para a ordem jurídica

nacional a Directiva n.º 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro, que

entraram em vigor em 1 de J aneiro de 2010, os sujeitos passivos do IVA ficamobrigados ao envio, por transmissão electrónica de dados, da referida declaração

recapitulativa, que substitui o anexo recapitulativo à declaração periódica do IVA a

que se refere o artigo 30.º do RITI, na redacção anterior à transposição da directiva

acima referida. De conformidade com as respectivas instruções de preenchimento, a

declaração recapitulativa aplica-se exclusivamente a operações ocorridas a partir de

01/01/2010.

A declaração recapitulativa deve ser enviada pelo sujeito passivo, sempre que este

efectue:

• Transmissões intracomunitárias de bens e operações assimiladas nostermos do RITI; e/ou

• Prestações de serviços:

o A um sujeito passivo que tenha noutro Estado membro daComunidade a sede, um estabelecimento estável ou, na sua falta,o domicílio, para o qual os serviços são prestados, desde que,

o As operações sejam tributadas no Estado membro do adquirente,de acordo com as regras previstas no artigo 6.º do CIVA.





207

No caso específico das prestações de serviços, podem não ser incluídas na

declaração recapitulativa aquelas que sejam isentas do imposto no Estado membro

em que as operações são tributáveis (nomeadamente serviços financeiros e deseguro, etc.). De referir que as operações realizadas até 31.12.2009, mesmo que

venham a ser declaradas posteriormente a 01.01.2010, deverão ser incluídas no

anexo recapitulativo actualmente em vigor, que, por isso, continuará disponível até

ao termo do prazo de caducidade previsto no n.º 1 do artigo 94.º do Código do IVA.

Para efeitos de identificação das operações a inscrever na declaração recapitulativa,

o identificador a utilizar é o seguinte:

•

Tipo 1 – se respeitante a TIBs (art. 14.º do RITI);• Tipo 4 – se respeitante a operações triangulares (art. 8.º e 15.º do RITI);

• Tipo 5 – se respeitante a prestações de serviços (art. 6.º do CIVA).

De conformidade com as instruções de preenchimento da declaração recapitulativa:

• As transmissões de bens efectuadas a um mesmo adquirente devem seragregadas e inscritas numa só linha, a não ser que haja diferentes “tipos deoperação”;

• Os serviços efectuados a um mesmo adquirente devem ser agregados e inscritosnuma só linha;

• O n.º de identificação fiscal dos adquirentes comunitários pode ser confirmadopor consulta ao site da DGCI – www.portaldasfinancas.gov.pt > TransacçõesIntracomunitárias.

A declaração recapitulativa deve ser enviada por transmissão electrónica de dados,

nos seguintes prazos:

• Até ao dia 20 do mês seguinte ao mês a que respeitam as operações, no casode sujeitos passivos com periodicidade de envio mensal da declaraçãoperiódica;

• Até ao dia 20 do mês seguinte ao mês a que respeitam as operações, no casode sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral da declaraçãoperiódica, quando o total das transmissões intracomunitárias de bens a incluirna declaração recapitulativa tenha, no trimestre em curso ou em qualquer umdos quatro trimestres anteriores, excedido € 100 000,00;

• Até ao dia 20 do mês seguinte ao final do trimestre civil a que respeitam as

operações, no caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestralda declaração periódica, quando o total das transmissões intracomunitárias debens a incluir na declaração recapitulativa não exceda € 100 000,00, notrimestre em curso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores.

http://www.portaldasfinancas.gov.pt/







208

Para efeitos de determinação da periodicidade de envio da declaraçãorecapitulativa, o montante de € 100 000,00 deve entender-se como respeitando a

cada trimestre ou parte dele e não ao somatório de vários trimestres.

A obrigatoriedade de envio da declaração recapitulativa só se verifica relativamente

aos períodos em que sejam realizadas operações do tipo acima mencionado,

excepto se se tratar de uma declaração de substituição.

A mudança de periodicidade de envio da declaração recapitulativa, de trimestral

para mensal, só ocorre no mês seguinte àquele em que o limiar de € 100 000,00 é

excedido e é irreversível.

Quando ocorra a alteração da periodicidade, o mês em que o limiar foi excedido,

bem como os meses que o antecedem e que se incluem no mesmo trimestre,

apenas devem originar uma única declaração recapitulativa e não uma por cada

mês. Sendo esse o caso, na referida declaração devem ser assinalados o mês ou

meses incluídos no trimestre.

Exemplo

:

• O limiar (265) é ultrapassado em Março

– neste caso, porque só passa ao envio

mensal no mês de Abril, a declaração recapitulativa referente ao 1.º trimestredeve ser enviada até ao dia 20 de Abril e a declaração de Abril deve ser enviadaaté ao dia 20 de Maio. A partir do mês de Abril, inclusive, a declaraçãorecapitulativa (mensal) é enviada até ao dia 20 do mês seguinte àquele em queocorram as operações.

• O limiar (266) é ultrapassado em Fevereiro

– passa ao envio mensal no mês deMarço, pelo que deve ser enviada uma declaração trimestral respeitante aosmeses de J aneiro e Fevereiro (meses incluídos no trimestre), até ao dia 20 deMarço e a declaração de Março deve ser enviada até ao dia 20 de Abril. A partirdo mês de Março, inclusive, a declaração recapitulativa (mensal) é enviada atéao dia 20 do mês seguinte àquele em que ocorram as operações.

Deve-se esclarecer que a alteração da periodicidade de envio da declaração

recapitulativa não implica alteração ao enquadramento em sede de IVA,

nomeadamente no que se refere aos prazos previstos no artigo 41.º do Código do

IVA.

Quando ocorrer alguma das situações a seguir indicadas deve ser submetida uma

declaração recapitulativa de substituição:

•

Alteração da periodicidade de envio, de trimestral para mensal, ocorridaem período anterior, nos termos do n.º 2 do artigo 30.º do RITI;

(265) € 100 000,00 de transmissões intracomunitárias de bens.(266) € 100 000,00 de transmissões intracomunitárias de bens.





209

• Substituição de uma declaração recapitulativa anteriormente submetida

com determinados valores e em relação à qual se verifique,posteriormente, a inexistência de operações a declarar, em virtude deanulação ou regularização das operações ou qualquer outra ocorrência;

• Ocorrência de quaisquer correcções resultantes de erros ou omissõespraticados na declaração a substituir, nomeadamente omissões ourectificação de facturas, alteração do NIF do adquirente ou do país dedestino e/ou do prefixo.

Ter presente que quando ocorram devoluções de transmissões intracomunitárias,

seja por motivo de anulação do contrato, defeito de fabrico ou outros, além da

substituição da declaração recapitulativa há igualmente lugar à substituição da

declaração periódica do IVA referente ao período correspondente.

Anexo L

Declaração Anual (IES – Informação Empresarial Simplificada) (art. 29º, n.º 1 al. d), e) e f))

Elementos contabilísticos e fiscais

Anexo M

Operações realizadas em espaços diferentes da sede (operações consideradas

localizadas em mais do que um dos seguintes espaços: Continente, Açores e

Madeira).

Anexo N

Regimes especiais

Operações sujeitas a regimes particulares ou legislação especial tais como:

- Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda mão, Objectos de Arte,

de Colecção e Antiguidades - DL 199/96, de 18 de Outubro;

- Regime das Agências de Viagens e Organizadores de Circuitos Turísticos - DL221/85, de 3 de J ulho;

- Regime Especial de Tributação dos Tabacos;

- Regime Especial de Tributação dos Combustíveis

Anexo O

Mapa recapitulativo de clientes, quando o volume anual de vendas (por cada um

deles) seja superior a € 25.000,00;

Anexo P

Mapa recapitulativo de fornecedores, quando o volume anual de compras (porcada um deles) seja superior a € 25.000,00;





210

Relativamente à IES deve ter-se em conta o seguinte:

a declaração e os anexos deverão ser apresentados por transmissão

electrónica de dados via Internet, sendo obrigatória para todos os sujeitospassivos;

a informação relevante para efeitos do preenchimento da declaração e dos

anexos, deve respeitar às operações efectuadas no ano anterior;

o prazo de entrega decorre até ao último dia do mês de J unho (se período de

tributação em IRC diferente do ano civil, o prazo decorre até ao último dia útil

do 6º mês posterior à data do termo desse período) – art. 29º n.º 1 al. h).

De acordo com o n.º 16 do art. 29º, ficam dispensados de apresentar a declaração,

os anexos e os mapas recapitulativos a que se referem as alíneas d), e) e f) do n.º 1os sujeitos passivos que não possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade

organizada para efeitos de IRS.

8.3. Obrigações de Facturação

A obrigação de facturação é um elemento essencial no sistema do IVA uma vez que, para além

de fornecer uma série de informações à Administração Fiscal, possibilitando-lhe exercer um

controlo mais eficaz, permite ao SP exercer o seu direito à dedução.

Relativamente às obrigações de facturação deverá atender-se, essencialmente, ao seguinte:

- Regra geral, o SP tem obrigação de emitir uma factura ou documento equivalente por cada

transmissão de bens ou prestação de serviços e pelos recebimentos antecipados, até ao 5º

dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido (art. 29º n.º 1 al. b) e art. 36º n.º

1), salvaguardando-se as seguintes situações:

Quando haja recebimentos antecipados, a emissão da factura ou documento equivalente devecoincidir com o recebimento do montante em causa (art. 36º, n.º 1);

Quando haja processamento de facturas globais, o seu processamento não poderá ultrapassar 5dias úteis do termo do período a que respeitam (art. 36º, n.º 2);

Quando haja entrega de mercadorias à consignação, as facturas deverão ser emitidas até ao 5ºdia útil ao do seu envio (art. 38º, n.º 1, al. a));

Quando as mercadorias enviadas à consignação não forem devolvidas no prazo de um ano, os 5dias úteis serão contados a partir do termo desse prazo (art. 38º, n.º 1, al. b) e art. 7º n.º 6);

Quando as mercadorias forem postas à disposição do adquirente por parte do consignatário, oprazo para emissão da factura é de 5 dias úteis contados do momento da sua entrega (art. 38º,n.º 1, al. b));

- Quando haja devolução de mercadorias anteriormente transaccionadas entre as mesmas

pessoas, as facturas ou documentos equivalentes poderão ser substituídos por guias ou notasde devolução, as quais deverão ser processadas o mais tardar até ao 5º dia útil seguinte à

data da devolução (art. 36º n.º 3).





211

- Nos termos do art. 36º n.º 8, pode o Ministro das Finanças autorizar prazos mais alargados

quanto à emissão de facturas.

- Deverá ainda ser emitida factura ou documento equivalente sempre que o valor tributável da

operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo

inexactidão.

- É possível recorrer ao processamento de facturas globais respeitantes a cada mês ou a

períodos inferiores, desde que, por cada transacção seja emitida uma guia ou nota de

remessa que no seu conjunto (factura global e guia de remessa) contenham os elementos do

art. 36º n.º 5 (art. 29º n.º 6).

- As facturas ou documentos equivalentes devem ser processados em duplicado, sendo o

original para o cliente e o duplicado para o fornecedor (art. 36º n.º 4).

- As facturas ou documentos equivalentes deverão ser datados, numerados sequencialmente e

conter os seguintes elementos (art. 36º, n.º 5): (267

)

Nomes, firmas ou denominações sociais e sede ou domicílio das partes e respectivos NIF;

Quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com

especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável. As embalagens não

transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi

acordada a sua devolução;

O preço líquido de IVA e outros elementos incluídos no valor tributável;

As taxas aplicáveis e o montante do imposto devido;

O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso (isenções ou outrassituações em que não haja lugar a imposto);

A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, os serviços foram

realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se

essa data não coincidir com a da emissão da factura.

- Nas facturas emitidas por retalhistas ou prestadores de serviços poderá indicar-se

apenas o preço com inclusão do IVA e a taxa aplicável (art. 39º).

- No caso de SP sem sede, estabelecimento estável ou domicílio no território nacional que

tenham procedido à nomeação de um representante de acordo com o disposto no art. 30º,

as facturas ou documentos equivalentes emitidos devem ainda conter o nome oudenominação social e a sede, estabelecimento estável ou domicílio do representante, assim

como o seu número de identificação fiscal (art. 36º n.º 9);

- Os documentos emitidos no caso de auto-consumo externo e operações de afectação

de bens a sectores de actividade isentos apenas terão que conter os seguintes

elementos: data; natureza da operação; valor tributável; taxa de imposto correspondente e

montante de imposto (art. 36º n.º 7).

(267) Note-se que, a partir de 1 de Janeiro de 2004, os requisitos que devem constar das facturas ou documentosequivalentes encontram-se harmonizados nos diversos Estados-membros da UE. Entre nós, o art. 36º n.º 5 foialterado nesse sentido através do DL n.º 256/2003, de 21 de Outubro, que veio proceder à transposição para a ordem jurídica interna da Directiva n.º 2001/115/CE, do Conselho, de 20 de Dezembro, que alterou a Sexta-Directiva, tendoem vista simplificar, modernizar e harmonizar as condições aplicáveis à facturação em matéria de IVA.





212

Dispensa da emissão de factura

Há dispensa da obrigatoriedade de emissão de facturas

, caso o adquirente seja um

particular, a transacção seja efectuada em dinheiro e os bens ou serviços adquiridos não sedestinem ao exercício de uma actividade industrial, comercial ou profissional, nas seguintes

operações (art. 40º n.º 1):

transmissões de bens efectuadas por retalhistas ou vendedores ambulantes;

transmissões de bens efectuadas através de aparelhos de distribuição automática;

prestações de serviços em que seja habitual a emissão de talão, bilhete de ingresso ou

de transporte, senha ou outro documento impresso, ao portador, comprovativo do

pagamento;

outras prestações de serviços de valor inferior a € 10;

A dispensa de facturação poderá ainda ser extensível, pelo Ministro das Finanças, a outros

SP sempre que estes forneçam ao público serviços que pela sua frequência e valor limitado

tornem onerosa a sua facturação (art. 40º n.º 5 e 6).

Quando há dispensa de emissão de factura, há a obrigatoriedade de emissão de um talão

de venda (art. 40º n.º 2) que deverá ser datado, numerado sequencialmente e conter os

seguintes elementos (art. 40º n.º 3): denominação social e NIF do fornecedor dos bens ou

prestador de serviços; a designação usual dos bens ou serviços; o preço líquido deimposto, as taxas aplicáveis e o montante do IVA devido ou o preço com a inclusão do IVA

e a taxa ou taxas aplicáveis.

Facturação electrónica e autofacturação

É possível recorrer a facturação electrónica (art. 36º n.º 10). De acordo com a legislação

reguladora desta matéria, são estabelecidos os seguintes princípios fundamentais:

• Princípio de aceitação da factura ou documento equivalente emitidos por via

electrónica,• O sistema utilizado deve garantir a autenticidade da origem dos documentos;

sob reserva de aceitação pelo destinatário;

• Deixa de ser necessária autorização, excepto quando a autofacturação electrónica

ou “outsourcing” de facturação electrónica, elaborada, respectivamente, por

adquirente ou terceiro a partir de país não pertencente à UE;

• A utilização de facturação electrónica passa a depender unicamente de

comunicação prévia, mas apenas até 31 de Dezembro de 2005

•

;

Passam a considerar-se documentos equivalentes a facturas

os documentos e, no caso

de facturação electrónica, as mensagens que, contendo os requisitos exigidos para as

facturas, visem alterar a factura inicial e para ela façam remissão (art. 29º n.º 13).





213

Permite-se a autofacturação, ou seja, a emissão de factura ou documento equivalente

pelo adquirente dos bens ou serviços ou por terceiro (“autofacturação” e “outsourcing” defacturação) (art. 29º n.º 14):

• A elaboração de facturas ou documentos equivalentes por parte do adquirente fica

sujeita às seguintes condições (art. 29º n.º 14 e art. 36º n.º 11):

• Existência de acordo prévio, na forma escrita, entre o fornecedor dos bens e

serviços e o adquirente;

• O adquirente provar que o fornecedor tomou conhecimento da emissão da

factura e aceitou o seu conteúdo;

• A dedução do IVA contido nos documentos emitidos pelos próprios adquirente fica

condicionado à verificação das condições indicadas no ponto anterior.

• A responsabilidade da emissão das facturas, veracidade do seu conteúdo, bem

como do pagamento do imposto é do vendedor ou prestador dos serviços (art. 79º

n.º 3).

A Lei n.º 33/2006, publicada no Diário da República, I.ª Série, n.º 145, em 28 de J ulho de

2006, alterou o CIVA, estabelecendo regras especiais em matéria de tributação dedesperdícios, resíduos e sucatas recicláveis e de certas prestações de serviços

relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicação da inversão do sujeito passivo,

passando a liquidação do IVA, que se mostre devido nessas operações, a ser efectuada

pelo respectivo adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito à

dedução total ou parcial. Para além de outras particularidades deste regime, introduziu-se a

obrigatoriedade de auto-facturação nos casos em que os sujeitos passivos referidos no art.

2º n.º 1 al. i) adquiram aquele tipo de bens e/ou serviços a um transmitente ou prestador

que não seja sujeito passivo (particulares)

(art. 29º n.º 15), não se aplicando, neste casos,

os condicionalismos do art. 36º n.º 11.





214

8.4. Obrigações Contabilísticas

Em sede de obrigações contabilísticas, o CIVA determina, basicamente, no art. 44º n.º 1, que

a contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e

inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o

controle, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da DP do imposto.

Para além destes elementos deverão constar (art. 44º n.º 2, 3 e 4):

- As transmissões de bens e prestações de serviços (operações a jusante), de forma a

evidenciar: o valor das operações não isentas, líquidas de imposto, segundo a taxa aplicável;

o valor das operações isentas sem direito a dedução;

o valor das operações isentas com direito a dedução;

o valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicável, discriminando o respeitante

às operações previstas no art. 3º, n.º 3, al. f) e g), e art. 4º, n.º 2, al. a) e b) (auto-

consumos internos e externos, assimilados a TB ou PS), bem como nos casos em

que a respectiva liquidação compete, nos termos da lei, ao adquirente (situações de

reverse-charge interno);

- As aquisições de bens e serviços, incluindo importações (operações a montante),

explicitando:

o valor líquido das operações com direito a dedução, total ou parcial;

o valor das operações sem direito a dedução;

o valor das aquisições de gasóleo, gases de petróleo liquefeitos (GPL), gás natural e

biocombustíveis

o valor do imposto dedutível, segundo a taxa aplicável;

Prazos dos registos contabilísticos

- Operações a jusante

o registo deverá ser efectuado no prazo que decorre desde a data da emissão da factura ou

documento equivalente até à data da apresentação das declarações periódicas a que se

referem os art. 41º ou 43º, ou até ao termo desse prazo se findo o mesmo as declarações

não tiverem sido apresentadas (art. 45º n.º 1).

- Operações a montante

deverão ser registadas após a recepção das respectivas facturas ou equivalentes até àapresentação das declarações previstas nos art. 41º ou 43º, ou até ao termo do prazo para a

sua apresentação se findo este as declarações não tiverem sido apresentadas (art. 48º, n.º 1).





215

Os contribuintes com contabilidade organizada têm ainda que proceder ao registo dos bens

de investimento nos termos do art. 51º, CIVA, para efeitos de controlo das deduções e das

regularizações efectuadas.

Os contribuintes do regime normal de tributação, que não tenham contabilidade organizada

nos termos do IRS ou do IRC, farão os registos contabilísticos previstos nos art. 45º, n.º 1 e

art. 48º, nos livros de registo (art. 50º):

de compras de mercadorias

de matérias-primas e de consumo

de vendas de mercadorias

de produtos fabricados

de serviços prestados de despesas e de operações ligadas a bens de investimento

de existências (Mercadorias, matérias-primas e de consumo e produtos fabricados)

à data de 31 de Dezembro de cada ano

Para os sujeitos passivos que exerçam actividades agrícolas, silvícolas ou pecuárias os

livros dos n.os

2 e 3 do art. 116º do CIRS substituirão os livros referidos (n.º 5 do art. 50º).

Poderão ser adoptados livros de modelo diferente do aprovado, adaptados à especificidade

de cada actividade (n.º 3 do art. 50º).

Contribuintes que não emitam facturas:

Os sujeitos passivos abrangidos pelo art. 40º, sempre que não emitam factura ou

documento equivalente, deverão efectuar na contabilidade ou nos livros do art. 50º (art. 46º

n.º 1 e 3):

um registo global das operações tributáveis efectuadas diariamente, com imposto incluído;

um registo diário pelo valor global das operações não tributáveis ou isentas de imposto nostermos dos art. 9º, 13º, 14º e 15º;

O registo das operações efectuadas por estes contribuintes (art. 46º n.º 2) deverá ser feito

no próprio dia ou, o mais tardar, no primeiro dia útil seguinte ao da realização das

operações, tendo por base os documentos adequados (fitas de máquinas registadoras,

talões de venda, talão recapitulativo diário ou folhas de caixa), os quais, se tiverem a

indicação clara de um único total diário, poderão substituir o respectivo registo.





216

Disposições comuns

Os livros, registos e todos os respectivos documentos de suporte devem ser arquivados econservados durante os 10 anos civis subsequentes, incluindo, quando sejam utilizados

meios informáticos, os relativos à análise, programação e execução dos tratamentos (art.

52º n.º 1).

Quando os SP tenham actividade em mais de um estabelecimento terão de centralizar

todos os elementos de escrituração, registos e documentos de suporte num só

estabelecimento, devendo no entanto existir por cada um dos estabelecimentos registos

dos movimentos neles efectuados entre si (art. 76º n.º 1).

O estabelecimento escolhido para a centralização deverá coincidir com o que é indicadopara efeitos de IRS ou IRC (art. 76º n.º 3).




CAPÍTULO 9: IVA – REGULARIZAÇÕES (art. 78º)

217

CAPÍTULO 9

IVA – REGULARIZAÇÕES (art. 78º)

ÍNDICE

9. REGULARIZAÇÕES DO IMPOSTO





218

9. REGULARIZAÇÕES DO IMPOSTO

Apesar das deduções efectuadas pelos SP terem, em princípio, um carácter definitivo,

deverão ou poderão ser alteradas em determinadas situações referidas no art. 78º. São as

chamadas situações de rectificação do IVA

previstas, essencialmente, nos seguintes casos:

Redução do valor tributável do IVA, depois de já terem sido apresentadas as DP;

Registo de facturas por montante inexacto;

Correcção de erros materiais praticados nos registos e declarações.

Grosso modo, pode afirmar-se que a rectificação é obrigatória caso o imposto seja a favor da

Administração Fiscal (imposto liquidado a menos) e facultativa se o imposto for a favor do SP

(imposto liquidado a mais).Os SP deverão proceder à regularização do IVA conforme disposto no art. 78º, nos seguintes

termos gerais:

- Sempre que o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofram uma

rectificação, deve observar-se o disposto nos art. 36º e seguintes (art. 78º n.º 1);

- Se depois de registada a operação, esta for anulada ou for reduzido o seu valor tributável,

em virtude de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, de devolução de

mercadorias ou da concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou o

prestador do serviço poderá deduzir o IVA até ao final do período de imposto seguinteàquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da

liquidação ou a redução do seu valor tributável (art. 78º n.º 2);

- Se for liquidado imposto a menos, a rectificação é obrigatória no caso de facturas

inexactas já registadas

, podendo ser efectuada sem penalização até ao final do período

de imposto seguinte àquele a que a factura respeita (art. 78º n.º 3);

- Se for liquidado imposto a mais, a rectificação é facultativa no caso de facturasinexactas já registadas

, podendo ser efectuada no prazo de dois anos (art. 78º n.º 3);

- O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja SP, caso já tenha registado uma

operação relativamente à qual o fornecedor ou prestador do serviço procedeu a anulação,

redução do valor tributável ou rectificação para menos, deve corrigir, até ao fim do

período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo, a dedução

efectuada (art. 78º n.º 4);

- Caso o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofram uma rectificação

para menos, a regularização a favor do SP só pode ser efectuada quando tenha prova de





219

que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do

imposto, sem o que se considerará indevida a dedução efectuada (art. 78º n.º 5);

Caso não se cumpram os requisitos previstos no art. 78º, as rectificações são consideradas

nulas, com os efeitos legais daí subjacentes.

Para além das regularizações antes indicadas, o art. 78.º regula, ainda, no seu n.º 6, as

correcções de erros materiais ou de cálculo praticados nos registos ou nas

declarações periódicas.

Nestas situações, a correcção é obrigatória quando dela resulte imposto a favor do

Estado, nos termos do n.º 6 do art. 78.º do CIVA. É facultativa quando resultar imposto afavor do sujeito passivo, mas apenas poderá ser efectuada no prazo de dois anos.

Os erros do tipo descrito resultam, normalmente, de erros de transcrição das facturas para

os suportes contabilísticos ou destes para as declarações periódicas, e devem ser

corrigidos mediante a apresentação de declaração periódica de substituição.

Se da correcção resultar um crédito superior ou um débito inferior ao apurado na

anteriormente apresentada, a regularização apenas será autorizada, nos termos

estabelecidos nos n.os

4 e 5 do art. 8.º do Decreto-Lei n.º 229/95, de 11 de Setembro(diploma que regulamenta a cobrança e os reembolsos do IVA), se a correcção for

efectuada no prazo de dois anos, contados da data da apresentação da declaração a

substituir. De conformidade com o estabelecido no aludido diploma, a regularização apenas

poderá ser efectuada após comunicação nesse sentido da Direcção de Serviços de

Cobrança do IVA.

Em relação aos erros de omissão, a Administração Fiscal entende que o direito à dedução

de documentos ainda não contabilizados prevalece durante o prazo de quatro anos

estabelecido no n.º 2 do art. 98.º do CIVA.

O art. 78º prevê ainda, nos n.os

8 e 9, outras situações em que os SP podem deduzir o IVA,

como por exemplo o caso de créditos considerados incobráveis em processo de

execução (após o registo da suspensão de instância) ou em processo de insolvência

(quando a mesma seja decretada).

Os sujeitos passivos podem ainda deduzir o imposto respeitante a outros créditos

desde que se verifique qualquer das seguintes condições (art. 78º, n.º 8):

O valor do crédito não seja superior a € 750, IVA incluído, a mora do pagamento se prolongue

para além de seis meses e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize

exclusivamente operações isentas que não confiram direito a dedução;





220

Os créditos sejam superiores a € 750 e inferiores a € 8.000, IVA incluído, e o devedor, sendo um

particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não confiram

direito a dedução, conste no registo informático de execuções como executado contra quem foimovido processo de execução anterior entretanto suspenso ou extinto por não terem sido

encontrados bens penhoráveis;

Os créditos sejam superiores a € 750 e inferiores a € 8.000, IVA incluído, tenha havido aposição

de fórmula executória em processo de injunção ou reconhecimento em acção de condenação e o

devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que não

confiram direito a dedução;

Os créditos sejam inferiores a € 6.000, IVA incluído, deles sendo devedor sujeito passivo com

direito à dedução e tenham sido reconhecidos em acção de condenação ou reclamados em

processo de execução e o devedor tenha sido citado editalmente.

Os créditos sejam superiores a € 750 e inferiores a € 8000, IVA incluído, quando o devedor,sendo um particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente operações isentas que

não conferem direito a dedução, conste da lista de acesso público de execuções extintas com

pagamento parcial ou por não terem sido encontrados bens penhoráveis no momento da

dedução. [Aditada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro - OE]

De acordo com o n.º 17 do art. 78º, aditado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro –

OE, o disposto no n.º 8 do referido artigo não é aplicável quando estejam em causa

transmissões de bens ou prestações de serviços cujo adquirente ou destinatário constasse,

no momento da realização da operação, da lista de acesso público de execuções extintas

com pagamento parcial ou por não terem sido encontrados bens penhoráveis.




CAPÍTULO 10: IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES

221

CAPÍTULO 10

IVA – REGIMES ESPECIAIS E REGIMES PARTICULARES

ÍNDICE

10.1. REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO

10.1.1. Regime Especial de Isenção (REI)

10.1.2. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas (REPER)

10.2. REGIMES PARTICULARES

10.2.1. Agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos

10.2.2. Bens em segunda mão, objectos de arte, de colecção e antiguidades

10.2.3. Tabacos manufacturados

10.2.4. Combustíveis

10.2.5. Ouro para investimento

10.2.6. Venda de pescado em lotas

10.2.7. Substituição do devedor do imposto





222

10.1. REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO

O CIVA, desde a sua redacção inicial, prevê dois regimes especiais, tendo em vista afastar

das regras gerais do imposto um número significativo de contribuintes que, pela sua reduzidadimensão, teriam dificuldades em cumprir com as obrigações declarativas e contabilísticas

impostas para a generalidade dos SP’s enquadrados no regime normal:

• Um regime aplicável aos pequenos contribuintes em geral, denominado Regime

Especial de Isenção.

• Outro, aplicável exclusivamente aos pequenos retalhistas, denominado Regime

Especial dos Pequenos Retalhistas.

10.1.1. Regime Especial de Isenção – REI (268

Trata-se do regime especial, previsto nos arts. 53º a 59º, que abrange a generalidade dos

SP’s, independentemente da actividade exercida, desde que não ultrapassem um

determinado volume de negócios e preencham alguns outros requisitos.

)

Este regime, bastante simplificado, abrange os sujeitos passivos que, nos termos do n.º 1 do

art. 53º reúnam cumulativamente as seguintes condições:

• não possuam, nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada (269

• não pratiquem actividades de importação, exportação ou actividades conexas (

);

270

(268) Considerando-se excessivo o n.º de contribuintes enquadrados neste regime, e existindo indícios fortes demanipulação das vendas por parte destes contribuintes, o OE para 2002 previa autorizações legislativas, com especialincidência no REI, que implicavam, designadamente, a não permanência neste regime especial por um período superiora 3 anos, dentro de determinados condicionalismos, nomeadamente tratar-se da actividade principal do SP (excluíam-seassim os rendimentos da categoria B de carácter acessório, que seria talvez a situação mais preocupante). Em todo ocaso, tais intenções, que se compreendem, atendendo ao elevado nível de fraude e evasão, não foram levadas emdiante pelos Governos seguintes. No nosso entendimento, tais medidas viriam porventura complicar o sistema do IVA,atendendo ao aumento exponencial de SP’s no regime normal, situação contrária à preocupação manifestada pelolegislador no preâmbulo do CIVA, em afastar das regras do imposto os pequenos contribuintes – embora, naturalmente,o legislador se referisse aos verdadeiros pequenos contribuintes, no pressuposto, algo ingénuo, de que as fraudes no

IVA seriam mínimas. Em todo o caso, é evidente que a inclusão no regime normal do IVA dos ‘falsos pequenoscontribuintes’, com uma forte actividade paralela, não complica o sistema, antes pelo contrário, tais contribuintes sãobem-vindos, permitindo uma maior equidade em sede de IVA e, consequentemente, em sede doutros tributos (IRS, IRCe Segurança Social).

);

(269) Tal pressuposto, implica que os contribuintes que tenham optado pelo regime da contabilidade para efeitos de IRS(para evitar as regras de apuramento do regime simplificado), deixem de preencher os requisitos de inclusão no REI,devendo apresentar a declaração de alterações, no prazo de 15 dias, nos termos da al. c) do n.º 2 do art. 58º do CIVA,com vista à sua passagem para o regime normal.

(270) Contrariamente aos SP’s enquadrados no REPER, os SP’s deste regime podem praticar operações abrangidaspelo RITI sem que isso modifique o seu enquadramento em IVA, inserindo-se, no entanto, num regime específicoprevisto no art. 5º do RITI, que se aplica também ao Estado e aos SP’s isentos pelo art. 9º (entidades mencionadas nasals. b) e c) do n.º 1 do art. 2º do RITI). Grosso modo, estes SP’s suportam imposto na origem pelas AIB efectuadas(aquisições de bens a outros EM), se tais aquisições não excederem o montante de € 10.000, valor a partir do qual atributação passa a dar-se obrigatoriamente no destino, implicando a entrega de uma declaração de alterações (art. 25ºdo RITI) e a (auto)liquidação de imposto no território nacional, sem que o mesmo possa ser deduzido atendendo ànatureza destes SP’s (podem optar, independentemente do limite, pela tributação no destino, manifestando tal vontadena declaração de início de actividade ou de alterações). A liquidação de imposto será feita numa declaração periódica aenviar somente relativamente aos períodos em que haja obrigações tributáveis, nos termos do art. 31º do RITI. Esteregime de tributação na origem até um determinado limite, pretende evitar que ocorram distorções provocadas pela





223

• não exerçam actividades que consistam na TB ou PS mencionados no Anexo E (271

• não tenham atingido no ano civil anterior, um volume de negócios superior a € 10.000,00.

) ao

CIVA;

• Sendo retalhistas, ainda que o volume de negócios seja superior a € 10.000,00 mas

inferior a € 12.500,00.

Trata-se de uma isenção simples ou incompleta

, caracterizada pela não liquidação de IVA a

jusante, mas também pela não dedução do imposto suportado a montante, conforme estipula

o n.º 3 do art. 54º, semelhante às isenções previstas no art. 9º do CIVA, podendo afirmar-se,

embora com algum exagero, que, para efeitos de IVA, são como consumidores finais.

Este regime especial, em moldes gerais, caracteriza-se pela dispensa / simplificação de

obrigações declarativas (

272

), contabilísticas e de pagamento, embora, em rigor, possa nãoconstituir um verdadeiro benefício (‘presente envenenado’), atendendo à não aplicabilidade

do ‘Método do Crédito de Imposto’, mecanismo fundamental para a neutralidade do IVA.

Tal significa que o consumidor, ao adquirir bens e serviços a estes SP’s, terá que pagar

efectivamente IVA, porém, tal imposto encontra-se implícito (escondido, oculto) no preço, e

não de forma explícita como normalmente acontece (273

).

Em caso de início de actividade, o volume de negócios, com vista ao enquadramento inicial

em IVA, será calculado com base numa previsão relativa ao ano corrente (n.º 3, art. 53º), a

qual será convertida para um volume de negócios anual, se a previsão se referir a apenas

uma parte do ano (art. 53º, n.º 4), com base numa regra de proporcionalidade.

É possível a renúncia a este tipo de isenção, nos termos do art. 55º do CIVA, manifestada na

declaração de início de actividade (art. 31º) ou em declaração de alterações (art. 32º),

produzindo efeitos a partir da data da sua apresentação e ficando o contribuinte obrigado a

permanecer no regime por que optou (RNT ou RNM) durante pelo menos 5 anos, findos os

diferença existente nas taxas no seio da CE, uma vez que os adquirentes seriam tentados a adquirir os bens e serviçosnum EM com menor tributação.

(271) A Lei n.º 33/2006, publicada no Diário da República, I.ª Série, n.º 145, em 28 de J ulho de 2006, alterou o CIVA,estabelecendo regras especiais em matéria de tributação de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis e de certasprestações de serviços relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicação da inversão do sujeito passivo,passando a liquidação do IVA, que se mostre devido nessas operações, a ser efectuada pelo respectivo adquirente,desde que sujeito passivo do imposto com direito à dedução total ou parcial. Nessa conformidade foi aditado ao CIVAum Anexo E que contempla a lista dos bens e serviços abrangidos pelas novas regras de tributação.

(272) Tal dispensa ou simplificação traduz um benefício efectivo para os contribuintes – menores custos administrativos.Possibilita ainda, designadamente através da dispensa de apresentação de DP’s (as quais são objecto de controle porparte da AF), um outro benefício, este de cariz mais ilegítimo, que é manterem-se mais ‘escondidos dos olhos do fisco’,ajudando a dissimular a verdadeira dimensão da sua actividade.

(273) É evidente a existência de IVA oculto nos preços praticados por estes contribuintes, de montante equivalente aoIVA suportado a montante e não deduzido - o IVA é um custo para estes operadores, que se reflecte naturalmente nopreço. Em todo o caso, o IVA oculto será, em teoria, de montante inferior ao que seria suportado por um consumidorque adquirisse tal produto a um SP do regime normal, pois no REI, pelo menos, não há IVA sobre a margem no últimoestádio. No caso de clientes SP’s de IVA, será sempre preferível adquirir bens e serviços a outros SP’s do regimenormal, pois, mesmo tendo que suportar IVA de montante superior, tal imposto é integralmente dedutível. Na verdade,não é possível deduzir o IVA oculto implícito nas facturas emitidas pelos contribuintes enquadrados neste regime, atéporque tal IVA não vem discriminado, isto é, não é repercutido, não sendo possível apurar em rigor o seu montante.





224

quais poderá voltar ao REI, entregando para o efeito em J aneiro (após o prazo dos 5 anos) a

competente declaração de alterações que produzirá efeitos a partir do dia 1 desse mês.

Por outro lado, nos termos do art. 54º é também possível aos contribuintes enquadrados noregime normal do IVA a aplicação deste regime especial (se preencherem os respectivos

pressupostos de aplicação), através da apresentação da declaração de alterações no

decurso do mês de J aneiro, produzindo efeitos também a partir de 1 de J aneiro (274

).

No entanto, no sentido de evitar certos abusos (cessação de actividade no sentido de a

reiniciar ao abrigo do REI), prevê actualmente o art. 56º n.º 2 que não podem beneficiar do

regime de isenção:

Nos 12 meses seguintes ao da cessação, os sujeitos passivos que, estando

enquadrados num regime de tributação à data de cessação de actividade, reiniciemessa ou outra actividade;

No ano seguinte ao da cessação, os sujeitos passivos que reiniciem essa ou outra

actividade e que, se não tivessem declarado a cessação, seriam enquadrados, por força

da alínea a) do n.º 2 do artigo 58.º, no regime normal.

Nos documentos emitidos pelos SP’s isentos nos termos deste regime especial, deverá

constar a menção ‘IVA – regime de isenção’ , de acordo com o preceituado no art. 57º do

CIVA, embora, como se referiu anteriormente, tal não signifique que não haja IVA no preço,

porque há de facto, embora ‘escondido’.

Quanto às obrigações inerentes ao regime, conforme dispõe o art. 59º, ‘sem prejuízo do

disposto no artigo anterior’, os sujeitos passivos isentos nos termos do art. 53º, estão

dispensados das demais obrigações previstas no CIVA.

Assim, são as seguintes as obrigações dos sujeitos passivos deste regime de isenção:

- Entrega da declaração de início de actividade;

- Entrega da declaração de cessação de actividade, quando tal cessação ocorrer;

- Entrega da declaração de alterações, sempre que se verifique qualquer alteração à

actividade, pois as alterações que se verificarem vão originar alterações no seuenquadramento.

Serão obrigados à entrega da declaração de alterações (art. 58º) se deixarem de cumprir

com os pressupostos de aplicação do regime atrás enunciados (no prazo de 15 dias) ou se

ultrapassarem o limite previsto no n.º 1 do art. 53º. Tal declaração com a passagem ao

regime normal pela ultrapassagem do limite será apresentada em J aneiro do ano seguinte,

(274) Neste caso, terão que ser efectuadas algumas regularizações a favor do Estado, relativas ao IVA deduzido

em períodos anteriores, no âmbito do regime normal (relativo a Imobilizado e Existências remanescentes), aefectuar na declaração referente ao último período de tributação, nos termos n.º 4 do art. 54º, conjugado com o n.º5 do art. 24º, ambos do CIVA. Tais regularizações prendem-se com o facto de neste regime não ser possível adedução do IVA, imposto este que foi deduzido aquando da aquisição no âmbito do regime normal, daí aregularização do IVA do imobilizado e existências remanescentes à data da passagem do RN para o REI.





225

produzindo efeitos a partir do mês seguinte, ou seja, passando a ser exigível IVA nos

documentos emitidos a partir de 1 de Fevereiro (art. 58º, n.º 2, al. a) e n.º 5) (275

10.1.2. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas – REPER

).

O REPER surge com o objectivo de reduzir a pressão fiscal que os pequenos retalhistas

suportam no exercício da sua actividade económica.

O CIVA dedica os arts. 60º a 68º a este regime especial, destacando-se desde já o disposto

no art. 60º, que refere que ficarão aqui enquadrados, os contribuintes que reúnam

cumulativamente os seguintes requisitos:

• Sejam retalhistas pessoas singulares

• Não possuam, nem sejam obrigados a possuir, contabilidade organizada para efeitos de IRS;

• Não tenham tido no ano civil anterior um volume de compras

• Apresentem um volume de compras destinadas a venda sem transformação, igual ou

superior a 90% do total das compras (

, com exclusão do imposto,superior a € 50.000;

276

• Não pratiquem importações, exportações ou operações conexas, operações

intracomunitárias, ou PS não isentas de valor anual superior a € 250;

);

• Não pratiquem actividades que consistam na TB ou PS mencionadas no anexo E ao CIVA;

O volume de compras que serve de base para o enquadramento neste regime é o

considerado para efeitos de tributação em IRS (art. 60º, n.º 3) (277). Aquando do início daactividade, o volume de compras será o estabelecido mediante previsão efectuada pelo

contribuinte para esse ano civil (art. 60º, n.º 4), após confirmação da DGCI (278

).

(275) No passado a al. a) do n.º 1 do art. 58º apenas era aplicável aos empresários em nome individual (antigascategorias C e D de IRS). No caso de profissionais liberais (antiga categoria B de IRS), a legislação aplicável até31/12/2001 previa que a declaração de alterações fosse entregue até ao final do mês seguinte àquele em quefosse ultrapassado o limite (10.000,00), produzindo efeitos (ou, sendo devido imposto) a partir do início do mês

seguinte àquele em que se tornou obrigatória a entrega da declaração de alterações (art. 58º, n.º 2, al. d), n.º 3 en.º 5). Com a entrada em vigor da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2002), deu-se a fusão das categorias B, C e D de IRS na nova Categoria B (Rendimentos Empresariais e Profissionais),ocorrendo simultaneamente uma alteração na redacção do art. 58º do CIVA (foi eliminada a al. d) do n.º 1). Assim,face à nova redacção, verifica-se que no caso de ser ultrapassado o limite dos 10.000,00 euros, a declaração dealterações com a passagem ao regime normal só será apresentada em J aneiro do ano seguinte, produzindoefeitos a partir de 1 de Fevereiro desse ano – princípio válido aplicável agora a todos os contribuintesindependentemente da actividade exercida (profissionais liberais e empresários em nome individual).

(276) Tal pressuposto consta do n.º 6 do art. 60, podendo concluir-se que os pequenos retalhistas não podemtransformar mais do que 10% das suas compras, pois caso isso se verifique, deixam de beneficiar deste regimeespecial, por não preencherem os respectivos pressupostos de aplicação.

(277) Porém, para efeitos de IRS, o valor das compras constante da mod. 3 inclui o IVA, sendo nosso entendimentoque para este efeito (ao nível do enquadramento no REPER), o volume de compras se refere a valores sem IVA.Este facto pode conduzir a equívocos, pois já foram feitas inspecções a alguns contribuintes pelo facto de teremultrapassado o limite de compras de acordo com a declaração de IRS, quando na verdade, se fosse expurgado oIVA suportado nessas compras, se verificava que o limite não havia sido ultrapassado.

(278) Se o período de referência for inferior ao ano civil, o volume de compras previsto será convertido num valoranual, proporcionalmente (art. 60º, n.º 5).





226

Tal como acontece com os sujeitos passivos enquadrados no REI, também aos SP’s do

REPER é concedida a possibilidade de opção pelo regime normal de tributação a efectuar

numa declaração de alterações a apresentar em J aneiro produzindo efeitos a partir do dia 1desse mês (art. 63º) (279

).

É também possível aos SP’s do regime normal de tributação a passagem ao REPER desde

que preencham as condições estabelecidas no art. 60.º e manifestem essa vontade,

entregando para o efeito uma declaração de alterações, a qual deve ser apresentada durante

o mês de J aneiro do ano seguinte àquele em que se verificarem essas condições, produzindo

efeitos a partir de 1 de J aneiro do ano da apresentação (art. 61º) – esta opção implicará que

se façam as regularizações previstas no n.º 4 do art. 61º (280

).

Os sujeitos passivos abrangidos por este regime não liquidam IVA nas suas vendas mas

terão de entregar imposto nos cofres do Estado.

Para apurarem o imposto devido, os pequenos retalhistas aplicarão o coeficiente de 25%

ao valor do imposto suportado nas compras de bens para venda sem transformação

(281

) (art. 60º n.º 1 e 7). Acresce o imposto devido pela transmissão de bens de investimento,

o qual deverá ser liquidado em termos normais (n.º 9, art. 60º). Ou seja, ficam excluídas

deste regime, ficando sujeitas a imposto nos termos gerais, as transmissões de bens do

activo imobilizado dos retalhistas sujeitos ao REPER. Significa, assim, que os retalhistas

abrangidos por este regime especial, ao venderem qualquer bem do seu activo imobilizado,

terão de liquidar, nessa transmissão, o respectivo imposto.Ao resultado assim obtido, o SP deduzirá apenas o imposto suportado nas aquisições ou

locações de bens de investimento e de outros bens para uso da própria empresa – art. 60º, n.º

2 e 61º, n.º 3 (282

(279) Exercido o direito de opção, deverá o sujeito passivo permanecer no novo regime durante pelo menos 5 anos(art. 63º, n.º 3), salvo se, antes de findo esse período, se verificarem modificações essenciais no exercício daactividade que levem o sujeito passivo a solicitar, mediante requerimento, a sua passagem ao regime inicial (art.63º, n.º 5).

).

(280) Situação análoga à referida a propósito da passagem do RN ao REI (n.º 4 do art. 54º). No caso de passagens

do RN ao REPER apenas será necessário regularizar a favor do Estado o IVA relativo às existências, da seguinteforma: inclusão, na declaração ou guia referente ao primeiro período de tributação no REPER, do valor que resulteda aplicação do coeficiente de 1,25 ao valor do imposto deduzido e respeitante às existências remanescentes em31 de Dezembro (25% do imposto deduzido +imposto deduzido). Relativamente ao imobilizado tudo se passa damesma forma, quer no RN, quer no REPER – dedução pela compra e liquidação pela venda em condiçõesperfeitamente normais.

(281) Em rigor, será 25% do imposto suportado nas aquisições de bens destinados a venda sem transformação (n.º1, art. 60º), ao qual acresce mais 25% do imposto suportado nas aquisições de materiais destinados atransformação (n.º 7, art. 60º), logo, na prática, 25% do imposto suportado no total das compras. De notar tambémque esta percentagem (25%), pressupõe uma margem de 25% sobre o preço de custo, ou de 20% sobre o preçode venda, incompatível com determinados negócios que produzem margens inferiores. Esta margem presumida justifica também, de alguma forma, a exclusão deste regime daqueles que transformam mais do que 10% dascompras, pois a transformação proporciona margens, normalmente, superiores.

(282) Desde que não estejam excluídos do direito à dedução, por força do disposto no art. 21º do CIVA. De notarque neste regime é possível deduzir o imposto suportado na aquisição de ‘outros bens’, incluindo-se aqui,designadamente, a electricidade (que é um bem corpóreo para efeitos de IVA - art. 3º, n.º 2 do CIVA) e oscombustíveis, no caso, dedução de 50% do IVA suportado nas aquisições de gasóleo e GPL, atendendo aoscondicionalismos impostos pelo mencionado art. 21º, n.º 1. Naturalmente que não é dedutível o IVA suportado nosserviços (por exemplo, telefone, avença do TOC, serviços prestado por um advogado, serviços de limpeza,





227

Nas facturas que emitirem, e porque as mesmas não conferem o direito à dedução por parte

do adquirente, deverá constar a menção ‘IVA – não confere direito à dedução’ , nos termos do

art. 62º, sem prejuízo da dispensa de facturação prevista no art. 40º (talões de venda).

Quanto às obrigações a que estão sujeitos os sujeitos passivos abrangidos pelo REPER,

salientamos:

Obrigações declarativas (art.º 67º CIVA)

Os sujeito passivos são obrigados a:

- Entregar a declaração de início de actividade;

- Entregar a declaração de alterações sempre que se verifique qualquer alteração à actividade;

-

Uma declaração relativa às compras efectuadas no ano civil anterior, a entregar no Serviço deFinanças competente, em triplicado e durante o mês de Março de cada ano;

- Entregar a declaração de cessação quando se verificar a cessação de actividade.

Como já foi referido a propósito do REI, as alterações verificadas no exercício da actividade

nomeadamente a alteração do volume de compras, podem originar também alterações ao

enquadramento do sujeito passivo.

No caso de alteração dos volumes de compras, poderemos identificar as seguintes

situações:

1ª Situação

A alteração do volume de compras implica a passagem do REPER para o regime

normal. Neste caso, a entrega da declaração de alterações é obrigatória

A entrega da declaração irá produzir efeitos no período de imposto seguinte àquele

em que se torna obrigatória a sua entrega.

e deve ser

apresentada durante o mês de J aneiro do ano civil seguinte àquele a que respeita tal

volume de compras.

2ª Situação

A alteração do volume de compras implica a passagem do regime normal de

tributação para o REPER.

Neste caso, a entrega da declaração de alterações é facultativa

, devendo o sujeito

passivo, caso o pretenda, apresentar a declaração de alterações durante o mês de

J aneiro, produzindo efeitos a partir de 1 de J aneiro do ano da sua apresentação.

No caso de alteração de outros pressupostos de aplicação do REPER, a entrega da

declaração de alterações com vista à passagem ao regime normal deverá ser efectuada no

reparações de bens, etc.). A única excepção é o IVA suportado nas locações de bens (desde que não excluído dodireito à dedução pelo art. 21º).





228

prazo de 15 dias, produzindo efeitos a partir do momento em que se verificar qualquer uma

das situações que determinaram a mudança de regime (n.º 5, art. 67º).

Obrigação de pagamento (art. 67º, n.º 1 al. b) CIVA)

O sujeito passivo abrangido pelo REPER deverá pagar o imposto devido na Tesouraria de

Finanças, através da Guia Modelo n.º 1073-INCM, e até ao dia 20 do segundo mês

seguinte a cada trimestre.

No caso de não haver imposto a pagar (o sujeito passivo pode estar numa situação de

crédito), deverá apresentar no Serviço de Finanças e no mesmo prazo, a declaração

adequada (Declaração Modelo n.º 1074-INCM).

Obrigações de escrituração (art.º 65º CIVA)

Os retalhistas abrangidos por este regime são obrigados a registar, no prazo de 30 dias, a

contar da data da respectiva recepção, as facturas, guias de remessa ou notas de

devolução relativas a todas as aquisições efectuadas.

Para cumprimento desta obrigação devem possuir:

- Livro de Registo de compras, vendas e serviços prestados (Mod. 10);

- Livro de Registo de despesas gerais e operações ligadas a bens de investimentos (Mod. 11).

O prazo de conservação dos livros e documentos é de 10 anos (n.º 1 do art. 52º, aplicável

por força do 68º).

Mudança de regime

Os sujeitos passivos abrangidos por este regime podem a ele renunciar

e optar pela

aplicação do regime normal às suas operações, isto é, liquidar IVA nas suas vendas e

passar a enviar a respectiva DP.

A renúncia pode ser feita:

- Na declaração de início de actividade (caso se pretenda a opção desde o início da

actividade);

- Na declaração de alterações (caso a renúncia seja posterior ao início da actividade).

Em ambos os casos, a renúncia produz efeitos na data da apresentação da declaração de

início ou do período de imposto seguinte ao da apresentação da declaração de alterações.

Tendo exercido o direito de opção, o sujeito passivo é obrigado a nele permanecer durante

o período de, pelo menos, cinco anos.

Se, findo prazo dos cinco anos, o sujeito passivo pretender voltar ao REPER, deveráentregar, no Serviço de Finanças competente, a declaração de alterações que só poderá

ser apresentada durante o mês de J aneiro de um dos anos seguintes àquele em que se





229

tiver completado o prazo do regime de opção. Esta declaração produzirá efeitos a partir de

1 de J aneiro do ano da sua apresentação.





230

10.2. REGIMES PARTICULARES

As especificidades próprias de certos produtos ou actividades, levaram à existência de váriosregimes particulares no IVA, os quais na sua generalidade se encontram normalizados ao

nível da CE, pois os mesmos resultam da transposição de Directivas Comunitárias,

constituindo legislação especial, complementar ao CIVA.

Não se tratando de regimes de tributação propriamente ditos, constituem antes, regras

específicas de funcionamento do imposto ou de determinação da matéria tributável,

atendendo ao tipo de bens e serviços em causa, ou às características próprias dos circuitos

de produção, circulação e comercialização de determinados bens, considerados de certa

forma especiais.

De referir, finalmente, que as operações enquadradas nestes regimes deverão constar do

anexo N (Regimes Particulares) da Declaração Anual (de informação contabilística e fiscal),

excepto no caso do ouro para investimento, sem prejuízo da sua relevação nas DP’s,

embora, neste caso, também com excepções, conforme se refere em seguida.





231

10.2.1. Agências de viagens e organizadores de circuitos turísticos

Tal regime particular encontra-se previsto no DL n.º 221/85, de 3 de Julho e resume-se

essencialmente na substituição do método do “crédito de imposto” pelo método da “base debase” no cálculo da dívida tributária, isto é, a tributação será apenas pela margem bruta das

agências de viagens.

A aplicação deste regime às agências de viagens e organizadores obedece a três requisitos:

- Actuem em nome próprio perante os clientes (283

- Recorram, para a realização dessas operações, a transmissões de bens ou prestações de

serviços efectuadas por terceiros (art. 1º n.º 1 DL 221/85);

) (art. 1º n.º 1 DL 221/85);

- A agência ou organizador tenham sede ou estabelecimento estável no território nacional

(art. 1º n.º 2 DL 221/85).Estes pressupostos de incidência implicam que o regime particular não se aplique às

prestações de serviços efectuadas por agências de viagens e organizadores turísticos quando

actuem em nome e por conta do cliente, as quais estão sujeitas à disciplina geral do IVA.

Para efeitos deste regime, considera-se estarmos perante um ‘pacote turístico’ sempre que a

agência de viagens actue em nome próprio perante o cliente e recorra, para a realização das

suas operações, a TB ou a PS efectuadas por terceiros.

Para o cálculo do custo do ‘pacote turístico’ deve a agência de viagens considerar, para além

das despesas relativas a transportes, alojamento, alimentação, transferes, entre outros,também a comissão com o respectivo IVA que irá pagar ao revendedor.

No sentido de harmonizar o regime de tributação das agências de viagens com o disposto na

6ª Directiva, foi estabelecido o seguinte:

- Se as operações relativamente às quais a agência recorre a outros sujeitos passivos

forem efectuadas por estes fora da Comunidade, a prestação de serviços da agência é

equiparada a uma actividade de intermediário e isenta;

- Se as operações forem efectuadas tanto na Comunidade como fora dela, só deve ser

considerada isenta a parte da prestação de serviços da agência de viagens respeitantes

às operações efectuadas fora da Comunidade.Assim, no âmbito de um pacote turístico, se os terceiros (hotéis) estiverem sedeados

simultaneamente em países terceiros e em EM, parte da margem inerente ao ‘pacote’ será

(283) Em nome próprio perante o cliente embora por conta de terceiros, ou seja, a agência factura o preço aocliente em nome próprio, sendo por sua vez a ela que os operadores (transportadoras, hotéis, etc.) facturam osserviços por um valor menor. Diferente é a situação em que as agências de viagens actuam em nome e por contade terceiros (do cliente ou dos prestadores), uma vez que nestes casos, são os hotéis e transportadoras quefacturam o preço do serviço em nome do cliente final, pelo que a agência apenas factura a comissão recebida aesses mesmos operadores, neste caso no âmbito do regime geral (as despesas em nome e por conta do cliente –facturas dos hotéis em nome do cliente, deverão ser contabilizadas na agência em contas de terceirosapropriadas, nos termos da al. c) do n.º 6 do art. 16º). Também se poderá dar o caso dos hotéis facturarem opreço à agência, a qual emitirá uma factura ao cliente exactamente por esse valor e outra factura ao hotelrelativamente à comissão auferida, situação também abrangida pelo regime geral, desde que a agência possaprovar que cobrou do cliente exactamente o valor facturado pelo hotel. Outras formas de actuação poderiam sermencionadas, tratando-se de situações de alguma complexidade, embora marginais no contexto do IVA.





232

isenta (serviços prestados por operadores sedeados em países terceiros - al. s), n.º 1 do art.

14º) e a outra parte será sujeita a IVA por este regime particular (quando os terceiros estiverem

sedeados na CE), pelo que deverá calcular-se o IVA da margem com base numa percentagemem que no numerador constará o custo do pacote relativamente às PS efectuadas por terceiros

na Comunidade e no denominador a totalidade do custo do pacote relativamente às PS

efectuadas por terceiros dentro e fora da CE, sendo essa a % da margem a tributar segundo

este regime especial, uma vez que a margem restante está isenta de IVA.

O imposto a cobrar ao utente incide apenas sobre a margem bruta, ou seja, o valor tributável

das PS efectuadas pelas agências, é constituído pela diferença entre a contraprestação

devida pelo cliente (sem IVA) (284

), e o custo suportado nas TB e PS efectuadas por terceiros

em benefício directo do cliente (com inclusão de IVA).

Ao montante do imposto assim obtido, deduz-se o imposto suportado ou devido pelo sujeito

passivo em relação a outros bens e serviços que não os fornecidos por terceiro para

benefício do cliente.

Esta forma de cálculo do IVA justifica-se pelo facto dos serviços que constituem o ‘pacote

turístico’ (circuitos turísticos) serem tributados, nos termos gerais, nos países onde são

efectuados (por vezes em vários países em simultâneo com diferentes tributações, sem

possibilidade de dedução em Portugal), em resultado da aplicação da regra geral de

localização das PS (localização no país da sede do prestador), daí a agência, no seu país,liquidar IVA apenas pelo valor acrescentado (margem bruta).

Os sujeitos passivos abrangidos por este regime não têm direito à dedução do imposto que

onerou as transmissões de bens e prestações de serviços que concorrem para a realização

das suas operações sujeitas a este regime.

Estes SP’s deverão emitir as suas facturas, discriminando ou não o imposto, as quais não

conferem, em qualquer dos casos, o direito à dedução por parte do cliente.

Deverão ainda proceder à escrituração das operações num ‘registo especial’, o que de

alguma forma traduz a complexidade do cálculo do imposto liquidado ao abrigo deste regime

especial.

(284) Podemos trabalhar com o preço recebido do cliente (contraprestação) com ou sem IVA, ou seja, seoperarmos com o preço sem IVA, àquela diferença bastará aplicar-se a taxa para determinar o IVA a favor doEstado. Se trabalharmos com o preço cobrado com IVA, a diferença proporciona a margem com IVA incluído,tendo de ‘tirar-se o IVA de dentro’, de acordo com as regras previstas no art. 49º, para apurar o imposto a favor doEstado, conforme se demonstrará em seguida a propósito do regime dos bens em 2ª mão.





233

10.2.2. Bens em segunda mão, objectos de arte, de colecção e antiguidades

A aplicação deste regime justifica-se pelo facto de os bens em causa (bens em 2ª mão,

objectos de arte, de colecção e antiguidades) serem oriundos do estádio final de consumo,em cujo preço está contida uma parcela de imposto, excluído do direito à dedução e cuja

reintrodução no circuito económico implicaria um agravamento da sua tributação.

Daí que a al. f) do n.º 2 do art. 16º do CIVA preveja que, neste tipo de bens, a liquidação do

imposto se faça pela diferença, devidamente justificada, entre o preço de venda e o preço de

compra, em conformidade com o disposto em legislação especial.

Tal legislação especial a que se refere o CIVA é o DL n.º 199/96, de 18 de Outubro, que

institui o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão (285

), Objectos de Arte,de Colecção e Antiguidades, em resultado da transposição da Directiva n.º 94/5/CE, do

Conselho, de 14 de Fevereiro.

Estão sujeitas a IVA pelo Regime Especial da Margem, as transmissões de bens em 2ª mão

(objectos de arte, de colecção e antiguidades) efectuadas por revendedores, ou por

organizadores de vendas em leilão (actuando em nome próprio, embora por conta de um

terceiro, como tal uma situação idêntica à das agências de viagens).

Iremos apenas referir-nos à aplicação deste regime a revendedores de bens em 2ª mão

, porser a situação mais frequente, designadamente ao nível do comércio de automóveis e de

outros bens – nestes operadores o regime especial coexiste com o regime geral.

Em primeiro lugar, diga-se que tal regime especial se aplica exclusivamente a revendedores

de bens usados (conforme art. 1º do Regime Particular) (apenas se aplica a Existências e não a

Imobilizado)

, o que afasta a sua aplicação à generalidade dos operadores, salvo enquanto

adquirentes de bens nessa situação.

Considera-se sujeito passivo revendedor

aquele que, no âmbito da sua actividade, compra,afecta às necessidades da sua empresa ou importa, para revenda, bens em segunda mão,

objectos de arte, de colecção ou antiguidades. O revendedor tanto pode actuar em nome

próprio como por conta de outrem nos termos de um contrato de comissão de compra e venda

(conforme art. 2º al. c) do Regime Particular).

(285) De acordo com o disposto no art. 2º al. a) do DL, bens em segunda mão são os bens móveis susceptíveis dereutilização no estado em que se encontram ou após reparação, excluindo os restantes bens abrangidos pelo DL(objectos de arte, de colecção e antiguidades) e as pedras e metais preciosos. Face à definição apresentada serialegítima a inclusão neste regime da transmissão de bens do activo imobilizado, contudo, tal não é admissívelatendendo à sua aplicação apenas por revendedores, conforme se refere em seguida no texto.





234

Por outro lado, mesmo no caso de revendedores, tal regime de tributação da margem só

poderá ser aplicado

, se os mesmos adquiriram os bens nas seguintes condições (conforme art.

3º n.º 1 do Regime Particular):• a não sujeitos passivos (particulares);

• a outros SP’s revendedores que tenham utilizado este regime;

• a SP’s em geral que tenham aplicado a isenção prevista no n.º 32 do art. 9º (286

• a SP’s passivos que beneficiem do REI previsto no art. 53º.

);

O regime geral poderá sempre ser utilizado pelos revendedores de bens usados, mesmo nas

situações anteriores (opção efectuada bem a bem) (287); porém, este regime especial só pode

ser aplicado nas circunstâncias anteriores

, as quais se aplicam também às viaturas

adquiridas noutros EM’s posteriormente vendidas no território nacional pelo regime (conforme

art.º 7º do Regime Particular).

O valor tributável das transmissões dos bens sujeitos a este regime especial será constituído,

nos termos do artigo 4º n.º 1 do Regime Particular, pela diferença, devidamente justificada,

entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente (em princípio sem IVA (288

No caso dos bens terem sido importados pelo próprio revendedor, o preço de compra seráigual ao valor tributável na importação, acrescido do imposto devido ou pago na importação.

), porém, é

indiferente conforme se demonstra no exemplo seguinte) e o preço de compra dos bens (c/

IVA se tiver sido liquidado, o que normalmente não é o caso), apontando como tal para a

‘margem bruta’.

O apuramento do imposto devido será efectuado individualmente em relação a cada bem,

não podendo o excesso do preço de compra sobre o preço de venda de determinada

transmissão afectar o valor tributável de outras transmissões (cf. art. 4º n.º 3 do Regime Particular).

O imposto liquidado neste regime especial, não é em caso algum dedutível pelo adquirente,

mesmo que o bem se destine a uma actividade tributada (por exemplo, se destine a outro

revendedor) (289

(286) Tal isenção aplica-se a transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, que nãotenham sido objecto do direito à dedução e a transmissões de bens cuja aquisição tenha sido feita com exclusãodo direito à dedução nos termos do n.º 1 do art. 21º do CIVA. Em ambas as situações verifica-se não ter havidodedução de imposto no momento da aquisição, daí a isenção na venda (isenção técnica com característicasdiferentes das restantes isenções previstas no art. 9º).

) (cf. art. 5º n.º 3 do Regime Particular).

(287) Apenas é benéfica esta opção pelo regime geral, grosso modo, se a viatura não for excluída do direito àdedução (nos termos do n.º 1 do art. 21º) e o adquirente puder deduzir o IVA, por ter uma actividade totalmentetributada. Noutras circunstâncias, optando-se pelo regime geral, ou o preço de venda (c/ IVA) terá que ser superiorpara manter o lucro do vendedor, ou será este que terá que ser reduzido para manter o preço de venda final. Estaopção, caso a caso, contrasta com a aplicação do regime aos revendedores de objectos de arte, de colecção eantiguidades, designadamente os leiloeiros, pois, nestes casos, a opção pelo regime da margem é efectuada emrelação à globalidade da actividade e por um período mínimo de dois anos (art.º 3º n.º 2, 3 e 4 do DL).

(288) A lei aponta para o valor da contraprestação sem IVA, porém, normalmente, os preços das viaturas sãofixados com IVA incluído, o que não inviabiliza o correcto apuramento do imposto, conforme se demonstrará.(289) Não é dedutível, até porque neste caso o IVA não vem discriminado pelo vendedor. De facto, se o revendedordiscriminasse o IVA, porque este incide sobre a margem, daria a conhecer ao cliente o seu lucro, o que não écomercialmente aconselhável. Na realidade, o problema não se coloca verdadeiramente pois o IVA não pode serdiscriminado, mesmo que se trate de transmissões entre revendedores. Neste caso, o IVA liquidado pela margem





235

No entanto, o SP revendedor poderá deduzir, nos termos gerais, o imposto que tenha

onerado as reparações, a manutenção ou outras PS respeitantes aos bens sujeitos a esteregime especial, uma vez que o IVA é exigível com base na ‘margem bruta’, ignorando-se as

tais reparações (conforme art.º 5º n.º 2 do Regime Particular).

O revendedor poderá optar pela tributação no regime geral, em relação a cada transmissão

de bens sujeitos ao regime especial de tributação da margem. Esta opção será efectuada em

relação a cada transmissão sujeita ao regime especial.

Caso se verifique a opção pelo regime geral, o revendedor poderá deduzir o imposto que

tenha suportado na aquisição ou importação. O direito à dedução, neste caso, só se verifica

no momento em que o imposto devido pela transmissão se torne exigível, isto é, orevendedor só pode deduzir o imposto suportado na aquisição ou importação no momento da

respectiva venda.

As facturas emitidas por estes SP’s, no âmbito deste regime especial, não podem

discriminar

o imposto e devem conter a menção ‘IVA – Bens em segunda mão’, mesmo no caso de

transmissões entre revendedores (conforme art.º 6º do Regime Particular).

Deverá também ser efectuado um registo especial (art. 6º do DL), com vista ao controle das

operações efectuadas sujeitas a este regime especial, o qual não incluirá os bensrelativamente aos quais haja opção pelo regime geral.

Exemplo:

Imagine que um revendedor de automóveis usados adquiriu (ou retomou) uma viatura ligeira

de mercadorias a um particular pelo preço de 1.000, efectuou reparações no montante de

500 (+ IVA a 20%), pretendendo obter um ganho de 500

com a venda, donde resulta um

preço de venda (sem IVA) de 2.000.

Nesta situação, aplicando-se o regime da margem, o valor do imposto a entregar ao Estado

terá como base a ‘margem bruta’, sendo dedutível o IVA das reparações, logo:

2000 – 1000 = 1000 x 20% =200 – 100 (IVA reparações) =100 (290

)

(não repercutido) por parte do revendedor transmitente, não será dedutível para o revendedor adquirente,devendo este liquidar IVA na sua venda posterior apenas pela sua margem bruta.

(290) Tal como se referiu anteriormente podemos raciocinar em termos de preço de venda com IVA (preço demercado, preço anunciado no stand), sendo que, no exemplo, o preço de venda (c/ IVA da margem) seria de2.200. Nesse caso, o IVA seria calculado da seguinte forma: 2200 – 1000 =1200 / 1,20 =1000 x 20% =200 – 100(IVA reparações) =100 (IVA a entregar).





236

Repare-se que se o adquirente da viatura for um particular ou um SP que não deduz o IVA,

suportará um custo de 2.200. Se o adquirente fosse um SP de IVA sem restrições ao nível do

direito à dedução, mantendo-se o ganho do vendedor de 500, teria um custo também nomontante de 2.200 pois o imposto calculado pela margem não é dedutível em caso algum,

mesmo tratando-se de uma viatura de mercadorias (aliás, o IVA nem sequer vem

mencionado na factura de compra).

É precisamente quando o adquirente (SP que deduz IVA) e a viatura (de mercadorias)

preenchem estes requisitos que compensa optar pelo regime geral, pois neste caso,

mantendo-se o lucro do vendedor de 500, o adquirente pagaria ao vendedor o montante de

global de 2.400 (2000 + IVA). Porém, o montante de 400 refere-se a IVA dedutível, logo, o

cliente teria apenas um custo de 2.000, poupando assim 200.

Utilizando-se o regime da margem, a DP deverá ser preenchida pelo vendedor por forma a

que o campo 3 (BT) evidencie apenas a margem bruta (tal como no regime das agências de

viagens) e o campo 4 o IVA correspondente a essa margem.

Assim, com base nos valores do exemplo, no campo 3 deveria constar o valor de 1000, no

campo 4 o montante de 200 e no campo 24 o montante de 100 (IVA das reparações).

O regime especial nas operações intracomunitárias

De referir, por último, que não são isentas de IVA

as TIB em 2ª mão quando submetidas no

país de origem ao regime especial da margem, mas que já o são as exportações.

Por outro lado, as aquisições intracomunitárias de bens em 2ª mão, de objectos de arte, de

colecção ou de antiguidades não são sujeitas a imposta, se o vendedor for:

- Um sujeito passivo revendedor ou um leiloeiro;

e

- os bens transmitidos tenham sido sujeitos, no Estado-membro de origem, a um regimeespecial de tributação da margem.

Porém, neste caso, a margem sujeita a IVA terá que ser calculada sem tomar em

consideração o Imposto Automóvel (IA) devido pela sua legalização.

Os valores destas aquisições não são de relevar nos campos 10 e 11 da DP.

Exemplo (viaturas adquiridas a outros EM’s):

Imagine-se o exemplo de uma viatura ligeira de passageiros usada, adquirida noutro EM por25.000, valor ao qual acresce o IA no valor de 10.000 e outras despesas no valor de 500. Tal





237

viatura tem um valor de mercado de 40.000, sendo esse o preço por que a viatura vai ser

transaccionada (preço final com IVA).

Se a viatura tiver sido adquirida em outros EM’s em circunstâncias que permitam a aplicação

do regime da margem, então a AIB não estará sujeita de IVA pelo art. 14º do DL n.º 199/96.

Pela venda, optando-se pelo regime da margem (é sempre mais favorável – viatura de

turismo), o valor do IVA a entregar será calculado da seguinte forma: 40.000 – 25.000 =

15.000 / 1.20 = 12.500 x 20% = 2.500. Neste caso, o ganho do vendedor seria de 2.000

[40.000 – (25.000 +10.000 + 500 + 2.500)].

Imagine-se agora que a mesma viatura foi adquirida noutro EM a um revendedor que utilizou

o regime geral (isenção no país de origem), mantendo-se o preço de venda (com IVA) de40.000 (valor de mercado). Neste caso, deverá ser liquidado e deduzido IVA pela AIB no

valor de 7.000 [(25.000 + 10.000) x 20%]. Pela venda o IVA deverá ser liquidado pelo regime

geral, devendo ser retirado de dentro do preço de venda e originando imposto a entregar no

valor de 6.667 (40.000 / 1.20 = 33.333 x 20% = 6.667).

Face ao cenário anterior, o vendedor obteria um prejuízo com a venda da viatura de 2.167

[40.000 – (25.000 + 10.000 + 500 + 6.667)], tratando-se de uma situação que deverá ser tida

em conta na comercialização de viaturas de turismo adquiridas a outros EM’s, uma vez que,

em princípio, apenas é fiscalmente favorável a sua venda em Portugal se puder ser utilizadoo regime da margem.

Note-se que para manter o ganho que era obtido com a aplicação do regime da margem

(2.000) o preço da viatura teria que passar a ser de 44.167 (25.000 +10.000 + 500 +6.667 +

2.000), o que poderia ser comercialmente inviável (291

).

(291) Ao nível das aquisições de viaturas usadas a outros EM, verifica-se que os revendedores nacionais utilizam,grande parte das vezes, este regime especial, sem terem legitimidade para tal. De facto, se o fornecedorestrangeiro factura as viaturas sem IVA, tal significa que utilizou o regime geral (isenção nas TIB, ao abrigo de um

artigo análogo ao art. 14º do RITI), logo, não se verificam os pressupostos de aplicação deste regime particularpor parte do revendedor nacional. Assim, o IVA da venda dessas viaturas no mercado nacional deverá sercalculado pelo regime normal, proporcionando valores de imposto a entregar ao Estado muito superiores aosgerados pelo regime da margem, conforme se verifica no exemplo. Acresce o facto de, neste cenário em que ovendedor comunitário utiliza o regime geral (isenção na origem), se verificar uma AIB tributada, com acorrespondente imposição de IVA pela compra, calculado tendo como Base Tributável (BT) o preço de compraacrescido de IA (art. 17º, n.º 3 do RITI e art. 16º, n.º 5, al. a) do CIVA). Se o revendedor puder provar que adquiriuas viaturas nas circunstâncias que lhe permitam aplicar o regime da margem, conforme os pressupostosmencionados no texto, então não haverá IVA pela AIB (não sujeição do art. 14º do DL n.º 199/96), podendocalcular o IVA da venda, retirando-o de dentro da margem bruta. No entanto, por vezes, o revendedor alega queadquiriu as viaturas a particulares, porém, a verdade é que depois se verifica da consulta ao sistema VIES, que ovalor das viaturas consta da base de dados, declarado pelo fornecedor estrangeiro. Tal significa que o fornecedorutilizou de facto o regime geral no seu país (isenção), inviabilizando a aplicação posterior do regime da margem navenda, e ficando assim a AF com os elementos de que necessita para produzir correcções de valores por normamuito elevados, reduzindo drasticamente as margens dos comerciantes ao ponto de terem inclusivamenteprejuízos na venda deste tipo de viaturas. Outra questão que se coloca com frequência à AF é a ‘importação’ deviaturas usadas adquiridas em outros EM’s por parte de particulares não registados, por vezes em n.º significativo,a qual suscita também problemas de vária ordem (a solução passa muitas vezes por iniciar oficiosamente aactividade destes contribuintes, atendendo ao exercício efectivo da actividade de comércio de automóveis,procedendo-se então às correcções fiscais inerentes – IVA e IRS).





238

10.2.3. Tabacos manufacturados

A complexidade do regime geral do IVA, cuja incidência opera por todo o circuito económico,

através de uma cadeia de liquidações e deduções até à tributação definitiva no consumidorfinal, aconselharam o legislador a não aplicar tal regime no caso dos tabacos, uma vez quesão produzidos por um n.º restrito de empresas e têm o preço de venda ao público (PVP)legalmente fixado – regime idêntico é adoptado nos combustíveis, embora neste caso ospreços e as taxas (292

) sejam mais instáveis.

Assim, torna-se mais simples fazer a cobrança do IVA de uma só vez na produção ou naimportação, com base no PVP, pelo que a tributação será exactamente a mesma, comganhos de eficiência e eficácia e menores custos administrativos (293

).

Segundo o DL n.º 346/85, de 23 de Agosto, nas transmissões de tabacos, o IVA é devido à

saída do local de produção pelos respectivos produtores, ou pelos adquirentes no caso deImportação ou AIB, com base no PVP. Deste modo os revendedores não entregarãoqualquer IVA ao Estado (nem farão constar tais vendas da DP), devendo registarseparadamente as aquisições e as vendas.

Tais revendedores não liquidam IVA nas respectivas vendas, mas também não poderãodeduzir o imposto contido no preço destes bens, sem prejuízo do direito à dedução, nostermos gerais, relativamente às restantes despesas, e da liquidação de IVA relativamente àvenda de outros bens e serviços, produzindo efeitos idênticos à aplicação integral do MétodoCrédito de Imposto.

A obrigação de registar separadamente as respectivas aquisições e vendas, conduz ànecessidade de, em termos contabilísticos, prever subcontas próprias ao nível das contas 31e 71 do POC. O sistema previsto para estes bens tem como consequência a sua nãoinclusão nas DP’s e na declaração anual do IVA - anexo L da Declaração Anual (apenasconstarão do anexo N da Declaração Anual – Regimes Particulares, a preencher apenaspelos importadores e produtores).

(292) Tanto o tabaco como os combustíveis (e as bebidas alcoólicas), para além do IVA, estão sujeitos a ImpostosEspeciais de Consumo (IEC’s), no caso, respectivamente, o Imposto sobre o Tabaco e o Imposto sobre osProdutos Petrolíferos, impostos estes cujo princípio orientador não é a capacidade contributiva, mas o princípio do

benefício ou da equivalência, no sentido de que a elevada carga fiscal se justifica atendendo ao ónus social,financeiro e ecológico, causado pelo consumo destes bens, independentemente da capacidade contributiva dosconsumidores. A carga fiscal é na realidade muito elevada, sendo, no caso do IEC sobre o tabaco, determinadapor duas componentes (elemento específico: 52,31 por cada 1000 cigarros +elemento ad valorem: 23% do PVP +IVA a 20%). A título de curiosidade refira-se que um maço de cigarros com um PVP de 2,00 tem implícito cerca de80% de carga fiscal ⇒ 1,30 (IEC) +0,30 (IVA). Os restantes 20%, ou 0,40, destinam-se a cobrir o custo total dotabaco incluindo as margens dos intervenientes no circuito de comercialização destes bens. A carga fiscal, aindaassim, é considerada diminuta face aos prejuízos causados ao Estado inerentes ao seu consumo (por exemplo,no Reino unido o preço de um maço de tabaco ultrapassa os 5,00).

(293) O que não significa que não haja fraudes na comercialização destes bens, pois tal como referiu, em entrevistaao Expresso de 21 de Setembro de 2002, Maria José Morgado, ex-directora da DCICCEF da Polícia J udiciária(entidade que se dedica à investigação e combate da criminalidade económica e financeira): ‘’Há empresaslegalmente constituídas, cujos sócios-gerentes são toxicodependentes, ou estrangeiros, ou prostitutas, que nãotêm sede e intervêm no contrabando de tabaco, álcool e combustíveis, lesando o Estado e a CE em milhões deeuros. Portugal é uma placa giratória deste tipo de negociatas, pois tudo se passa sem que as autoridades tenhamtempo de agir’’. Face à elevada carga fiscal existente facilmente se depreendem as ‘vantagens’ deste tipo deactuação, tratando-se de um tipo de fraude cujos lucros ilícitos ultrapassam largamente, segundo Maria J oséMorgado, os lucros gerados pelo tráfico de droga e sem que os intervenientes sejam socialmente discriminadospela prática desses crimes (como é o caso dos traficantes de droga).





239

10.2.4. Combustíveis

A partir de 01.01.2004 e em consequência da entrada em vigor dos artigos 68.º-A a 68.º-G

(actuais artigos 69.º a 75.º) do Código do IVA, aditados pela Lei nº 107-B/2003, de 31 deDezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2004, passaram a coexistir um regimeespecial para os combustíveis gasosos e um outro regime especial para os combustíveislíquidos aplicável aos revendedores.

10.2.4.1. Regime especial dos combustíveis gasosos

De conformidade com o artigo 32.º da Lei n.º 9/86, de 30 de Abril, “nas transmissões de

combustíveis gasosos, nomeadamente de gás em botija, o IVA será liquidado pelas

respectivas empresas distribuidoras, com base no preço de venda ao público, no caso de

entrega a revendedores, e com base no preço efectivo de venda, no caso de vendas a

consumidores directos.

Os revendedores não entregam qualquer imposto ao Estado, devendo, porém, registar

separadamente as respectivas aquisições e vendas, o que implica, também, a necessidade

de criar subcontas específicas ao nível das contas 31 e 71. Daí que não tenham de incluir

estes movimentos nas declarações periódica e anual do IVA.

Os referidos revendedores não têm direito à dedução do IVA contido no preço desses

bens, podendo, no entanto, deduzir o IVA suportado relativamente aos investimentos e

demais despesas de comercialização.

10.2.4.2. Regime especial de tributação dos combustíveis líquidos

Bens abrangidos

O presente regime de tributação dos combustíveis líquidos entrou em vigor em 01/01/2004,

sendo aplicável a todos os sujeitos passivos que revendam os seguintes combustíveis

líquidos:

– gasolina

– gasóleo

– petróleo carburante

Não se encontram abrangidos por este regime os sujeitos passivos que sejam empresas

distribuidoras de combustíveis líquidos, que aplicarão às suas operações o regime geral do

IVA.

Em tais transmissões, o IVA, que outrora era liquidado exclusivamente pelas empresas

distribuidoras, passou a partir de 01/01/2004 a ser repartido pelos distribuidores e pelos

revendedores, liquidando os distribuidores o IVA correspondente ao preço de venda aos

revendedores e estes o IVA correspondente à sua margem efectiva de vendas.

Para os consumidores, o novo método não acarretou qualquer agravamento, já que o IVA

que têm direito a deduzir corresponde ao somatório do IVA liquidado pelos distribuidores





240

com o liquidado (sobre a margem) pelos revendedores, sem qualquer discriminação do

que foi liquidado por ele e do que foi liquidado pelos seus distribuidores.

Bens não abrangidos

Não estão abrangidos por este regime de tributação as entregas de combustíveis

efectuadas pelos revendedores, por conta do distribuidor [n.º 3 do actual artigo 70.º

(anterior artigo 68.º-B) do CIVA], de que são exemplo as vendas efectuadas a

consumidores possuidores de “cartões frota” e outros cartões especiais, já que, nestes

casos, quem efectua a venda e a correspondente facturação são os distribuidores.

Valor tributável

Incidindo o IVA devido pelos revendedores sobre a margem efectiva de vendas, importadefinir, com precisão, como se determina essa margem.

Nos termos do n.º 1 do actual artigo 70.º (anterior artigo 68.º-B) do CIVA, o valor tributável

das transmissões abrangidas pelo presente regime corresponde à diferença, verificada em

cada período de imposto (mês ou trimestre, consoante o enquadramento), entre o valor

das transmissões de combustíveis realizadas, IVA excluído, e o valor de aquisição dos

mesmos combustíveis, também com IVA excluído.

Para a determinação da margem efectiva de vendas, os revendedores deverão apurar, por

tipo de combustível:

a) as quantidades vendidas, no respectivo período, bem como o valor das vendas

correspondente, IVA excluído;

b) o valor de aquisição das quantidades vendidas, IVA excluído, que corresponderá ao

preço efectivo de aquisição constante das respectivas facturas de compra.

A margem efectiva de vendas será, assim, obtida pela diferença entre o valor das vendas

dos combustíveis líquidos, realizadas no período de tributação, e o correspondente valor

de aquisição.

Sobre a margem assim apurada, deverão os revendedores fazer incidir a respectiva taxade imposto.

Direito à dedução por parte dos revendedores

Uma vez que os revendedores liquidam o IVA que têm de entregar ao Estado apenas

sobre a sua margem efectiva de vendas, é perfeitamente compreensível que o actual artigo

71.º (anterior artigo 68.º-C) do CIVA não permita a tais revendedores o direito à dedução

do IVA devido ou pago nas aquisições no mercado interno, aquisições intracomunitárias e

importações de combustíveis líquidos sujeitos ao regime especial.

Tais revendedores têm, no entanto, direito à dedução do IVA suportado em investimentose demais despesas de comercialização.





241

Direito à dedução para os consumidores

Como se disse já, não se alterou o direito à dedução dos revendedores de combustíveislíquidos, tendo, no entanto, de ter-se em atenção o que dispõem os artigos 20.º e 21.º do

CIVA.

E, assim, nos casos em que, nos termos dos artigos acabados de indicar, haja direito à

dedução do IVA suportado, essa dedução terá como base o imposto contido no preço de

venda [nº 1 do actual artigo 72.º (anterior artigo 68.º-D) do CIVA].

Para o efeito, os consumidores terão de ter na sua posse factura ou documento

equivalente passados em forma legal, podendo, porém, os elementos relativos à

identificação do adquirente, com excepção do nº de identificação fiscal, ser substituídos

pela simples indicação da matrícula do veículo abastecido [actual n.º 2 do artigo 72.º(anterior artigo 68.º-D) do CIVA].

Procedimentos contabilísticos

Em relação ao tratamento contabilístico das operações submetidas ao regime especial dos

combustíveis líquidos, a Comissão de Normalização Contabilística, instada a pronunciar-se

sobre o assunto pela ANAREC – Associação Nacional dos Revendedores de

Combustíveis, emitiu o seguinte parecer:

– o IVA suportado e não dedutível deve ser considerado como custo de compra e

deverá ser contabilizado na conta 312 – “Compras – Mercadorias”; – o POC no Capítulo 12, já prevê esta situação, conforme nota explicativa à conta

2431 – IVA – Suportado, ao referir que “ …as parcelas de imposto não dedutível

devem ter por contrapartida as contas inerentes às respectivas aquisições …”

– poderão eventualmente criar-se sub contas de modo a evidenciar as aquisições,

pelo valor de compra, sem imposto e o IVA suportado em relação às mesmas.

Obrigações impostas aos revendedores

Para além das demais obrigações impostas pelo CIVA, os revendedores de combustíveis

têm as seguintes obrigações particulares:

– Emissão de facturas ou documentos equivalentes

Tal como os demais operadores económicos, os revendedores de combustíveis

líquidos estão, face ao estabelecido na alínea b) do n.º1 do art. 28.º do CIVA,

obrigados a emitir factura ou documento equivalente por cada transmissão de

bens, as quais devem obedecer aos requisitos exigidos pelo actual artigo 36.º

(anterior artigo 35.º) do CIVA, bem como pelo Regime dos Bens em Circulação,

aprovado pelo Decreto-Lei n.º 147/2003, de 11 de J ulho, podendo, no entanto,

optar pela emissão de facturas globais.No que se refere aos elementos relativos à identificação do adquirente, sujeito

passivo, estes podem ser substituídos pela simples indicação da matrícula do





242

veículo abastecido, excepto quanto ao número de identificação fiscal, que continua

a ser de indicação obrigatória.

É igualmente obrigatória a indicação do preço líquido, da taxa aplicável e domontante de imposto correspondente, ou, em alternativa, a indicação do preço com

inclusão do imposto e da respectiva taxa aplicável.

As facturas ou documentos emitidos pelos revendedores, referentes às entregas

efectuadas em nome e por conta dos distribuidores, deverão conter a expressão

“IVA – Não confere direito à dedução”, ou expressão similar.

– Obrigações de registo separado das operações

Os revendedores devem manter registos separados das aquisições e das vendas

de combustíveis abrangidos por este regime, os quais deverão ter em consideraçãoas diferentes taxas aplicáveis, quer em função do tipo de combustível vendido, quer

em função da localização das suas transmissões.

– Aquisições intracomunitárias e importações

Sempre que efectuem aquisições intracomunitárias de combustíveis abrangidos

pelo presente regime, os revendedores deverão proceder em conformidade com as

regras do RITI, nomeadamente quanto à liquidação do respectivo imposto.

O IVA liquidado nas aquisições intracomunitárias não pode, no entanto, ser

deduzido pelos revendedores, nos termos do actual artigo 71.º (anterior artigo 68.º-C do CIVA.

Relativamente às importações dos mesmos combustíveis, a liquidação do IVA é da

competência dos serviços aduaneiros, não podendo os revendedores exercer o

direito à dedução do imposto respectivo.

– Preenchimento das declarações periódicas

As operações sujeitas a este regime de tributação devem ser inscritas no quadro 06

da declaração periódica, nos seguintes termos:- O valor tributável – e apenas este – nos campos 3 e/ou 5, consoante as taxas

aplicáveis;

- O IVA liquidado (imposto a favor do Estado) nos campos 4 e/ou 6;

- As aquisições intracomunitárias dos combustíveis líquidos deverão ser

inscritas na declaração periódica no campo 12 e o IVA nelas liquidado no

campo 13;

- Se efectuarem transmissões de combustíveis líquidos que se considerem

realizadas em espaço fiscal diferente do da sede (R.A. dos Açores e R.A. da

Madeira), deverá ser preenchido o respectivo anexo para as operações aí realizadas;





243

- As transmissões intracomunitárias isentas ao abrigo do art. 14º do RITI

deverão ser inscritas no campo 7, bem como na declaração recapitulativa.

Mistura dois tempos

As especificidades deste regime têm levantado algumas dúvidas na sua aplicação a certas

situações. Uma dessas situações é a da mistura dois tempos, que é uma mistura de

gasolina e óleo destinada ao consumo dos motores “a dois tempos” utilizados nas

motorizadas. Não tendo o revendedor deduzido o IVA contido no preço da gasolina

incorporada na mistura, já o terá feito em relação ao óleo. Daí que, neste caso, tenha de

ser calculada a quantidade (ou percentagem) de óleo contida na mistura vendida, para, a

partir dela, calcular a parte que lhe corresponde no preço de venda da mistura e o IVA que

nela está incluído.

Cedência de combustíveis

Um outro aspecto particular relacionado com os combustíveis líquidos tem a ver com a sua

eventual cedência a terceiros Quanto à cedência de combustíveis, o problema coloca-se

não a nível dos revendedores, mas dos consumidores que, tendo deduzido o IVA no acto

da compra, na totalidade ou em parte, se vêem agora confrontados com o problema de

terem de repor o IVA correspondente aos combustíveis cedidos. Essa regularização

encontra a sua justificação no facto de o IVA incluído no preço do combustível cedido

poder ser deduzido pelo cessionário, nas condições do artigo 21.º do CIVA.Outra alternativa de solução será não deduzir o IVA respeitante ao combustível que vai ser

cedido, mas isso implicaria que fosse conhecida, à partida, a quantidade a ceder, o que

normalmente não acontece.

O que não poderá fazer-se em circunstância alguma é proceder à liquidação do IVA, por tal

não ser permitido pelo regime especial de tributação que estamos a analisar.

Autoconsumo de combustíveis

Possuindo os revendedores de combustíveis líquidos viaturas afectas à sua actividade, o

mais normal é que as abasteçam nas suas próprias bombas.Como o IVA que lhes é liquidado pelos distribuidores não é dedutível quando os

combustíveis são adquiridos para revenda, coloca-se o problema de saber se terão de

liquidar o IVA correspondente aos combustíveis com que abastecem as suas próprias

viaturas e, complementarmente, se têm direito à dedução do IVA nelas utilizado.

Quanto ao primeiro aspecto, uma vez que os revendedores não obtêm qualquer margem

nos combustíveis com que abastecem as suas viaturas, não têm que liquidar qualquer

imposto em tais autoconsumos.

Quanto ao direito à dedução do IVA utilizado nas suas próprias viaturas, ele rege-se pelas

regras do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA. E, assim, se o combustível utilizado conferir direito àdedução – gasóleo, por exemplo – deverá ser emitido documento interno para servir de

base à dedução desse imposto.





244

10.2.5. Ouro para investimento

Trata-se de um regime previsto no DL n.º 362/99, de 16 de Setembro, o qual resulta da

transposição da Directiva n.º 98/80/CE, do Conselho de 12 de Outubro, que estabelece umregime especial aplicável ao ouro para investimento, aplicável desde 01/01/2000 (294

).

Em geral, constitui ouro para investimento, o ouro em barra ou placa de toque igual ousuperior a 995 milésimos e as moedas de ouro, aplicando-se a isenção como regime regra

,qualquer que seja o destino que lhe seja dado ou a natureza do adquirente. Estão aindaisentas as PS de intermediários que actuem em nome e por conta de outrem, a intervir emoperações relacionadas com ouro para investimento.

Em todo o caso, os SP’s que produzam ou comercializem ouro para investimento podemrenunciar à isenção (caso a caso) se o adquirente for SP de IVA, devendo neste caso asfacturas ser emitidas com a menção ‘Regime Especial do Ouro – IVA devido pelo adquirente’,caso em que os vendedores poderão deduzir o IVA que tenha onerado a aquisição do ouropara investimento.

Neste caso o adquirente liquidará o IVA no momento da aquisição, o qual é dedutível (art. 8º,al. a) do DL n.º 362/99), situação mais ou menos análoga às compras intracomunitárias (AIB)em que também é o adquirente quem liquida (e deduz) o IVA; porém, neste caso do ouropara investimento, aplica-se o regime quer no mercado interno quer no intracomunitário.

De referir que existe uma certa contradição entre o disposto no art. 5º e no art. 10º do DL n.º

362/99, pois enquanto que a primeira norma estipula que a renúncia pode ser efectuadaquando o adquirente for um SP de IVA nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 2º, já o art. 10ºrefere que o cumprimento da obrigação de liquidação de IVA só é da responsabilidade doadquirente se este for um SP de IVA mencionado no art. 2º, n.º 1, al. a) e que tenha direito àdedução total ou parcial de imposto. Assim, se o adquirente do ouro para investimento for umSP enquadrado no art. 9º (ou no REI), parece existir a possibilidade do vendedor renunciar àisenção nos termos do art. 5º, contudo o IVA não poderá ser liquidado pelo adquirente já queeste se encontra impossibilitado de deduzir o IVA nos termos do art. 10º - a solução será aliquidação do IVA ser feita pelo vendedor o que contraria a menção obrigatória na factura‘Regime especial do ouro – IVA devido pelo adquirente’.

No caso de não haver renúncia, os SP’s apenas poderão deduzir o IVA suportado nos termosdo art. 8º do citado DL, ou seja, poderão deduzir o IVA no caso de aquisições feitas arevendedores que tenham renunciado à isenção, no caso de aquisições de ouro que não deinvestimento, posteriormente transformado em ouro para investimento e o IVA que tenhaonerado essa transformação.

(294) A 6ª Directiva permitia a isenção do ouro não destinado a utilização industrial, verificando-se que alguns EMaplicavam tal isenção e outros não, originando distorções de concorrência num mercado onde os valoresenvolvidos são naturalmente muito elevados, daí a necessária harmonização.





245

10.2.6. Venda de pescado em lotas

Trata-se de um regime estabelecido pelo art. 9º do DL n.º 122/88, de 20 de Abril, que prevê

que o IVA correspondente às vendas de peixes, crustáceos e moluscos efectuadas pelaslotas será por estas entregue ao Estado, em substituição

dos pescadores ou armadores por

conta de quem são efectuadas.

A liquidação efectuada pelas lotas, nos termos acabados de referir, não impedirá o exercício

do direito à dedução do imposto suportado a montante por parte dos pescadores e

armadores (295

).

10.2.7. Substituição do devedor de impostoEste regime, tal como o anterior, está previsto no DL n.º 122/88, de 20 de Abril, neste caso no

art. 10º e tem a sua origem num pedido da empresa ‘Tupperware – Portugal’, efectuado em

1986, na qual esta se propunha entregar ao Estado, não apenas o IVA correspondente às

suas vendas, mas também o que deveria ser entregue pelos seus revendedores porta a

porta, que seria calculado com base na margem de 25% auferida pelos seus revendedores

(na prática entregaria ao Estado 20% +(25% x 20%)), isto é, 25%).

Face à autorização concedida à Tupperware, optou-se em 1988 por alargar tal regime às

restantes entidades que manifestem tal vontade, tendo resultado o disposto no art. 10º deste

DL, pese embora, na realidade, se desconheçam outras situações cuja entrega do IVA se

faça desta forma.

Nos termos deste regime as empresas que o requeiram ao Ministro das Finanças poderão

entregar todo o IVA correspondente ao preço de venda ao público dos seus produtos, em

substituição dos respectivos revendedores directos, desde que a totalidade das suas vendas

sejam efectuadas ao domicílio por revendedores agindo em nome e por conta própria e

desde que existam e sejam cumpridas tabelas de preços de todos os produtos.

Os revendedores não entregarão qualquer imposto ao Estado relativamente a estas

transmissões, devendo registar separadamente as respectivas aquisições e vendas. Por

outro lado, não poderão deduzir o imposto contido no preço destes bens, sem prejuízo do

direito à dedução que lhes couber noutros bens e serviços.

O referido regime de substituição de imposto assenta na existência de duas transmissões

sucessivas dos bens, isto é, da empresa vendedora para os revendedores e destes para os

consumidores finais que, em qualquer dos casos, são sujeitas a tributação em IVA.

(295) Situação de certa forma análoga à verificada com a Liga de Clubes e os clubes de futebol. Neste caso é aLiga de Clubes que entrega ao Estado o IVA liquidado nos bilhetes de ingresso em substituição dos clubes.



LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES TRIBUTÁVEIS

LOCALIZAÇÃO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS

1

LOCALIZAÇÃO DAS

PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS

o Texto elaborado por José Roriz

(DF de Braga) em Fevereiro de

2010





2

Í N D I C E

1. Enquadramento 31.1. Introdução 3

1.2. Directiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro 41.3. Directiva 2008/9/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro 41.4. Regulamento (CE) n.º 143/2008, do Conselho, de 12 de Fevereiro 51.5. Directiva 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro 61.6. Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto 6

2. Alterações às regras de localização das prestações de serviços 82.1. A nova sistematização do artigo 6.º do CIVA 82.2. As duas regras gerais 82.3. As excepções às regras gerais 92.4. As excepções específicas à regra de localização aplicável às prestações

de serviços em que o destinatário dos serviços é um não sujeitopassivo do IVA 13

2.5. Extensão da territorialidade 222.6. Conclusões sobre as novas regras de localização 252.7. As operações com as Regiões Autónomas 28

3. Medidas de combate à fraude e evasão fiscais 29

4. A nova declaração recapitulativa 30

5. A nova declaração periódica 34





3

1. Enquadramento

1.1. Introdução

No seu programa de 2000, a Comissão propôs, em matéria de IVA, a revisão dasregras de localização de determinadas prestações de serviços, apontando, no caso dasprestações de serviços realizadas entre sujeitos passivos (1

Em 29 de Outubro de 2004 a Comissão apresentou um “pacote” (

), para a mudança do local detributação, passando do local do prestador para o local do destinatário.

2) com duaspropostas de directiva e uma proposta de regulamento, relativos, designadamente, aomecanismo de reembolso do IVA, ao mecanismo do “balcão único” e ao direito à dedução,

e em 20 de J ulho de 2005 apresentou uma proposta de directiva relativa à localização dasprestações de serviços entre sujeitos passivos e particulares (3

).

Desse pacote vieram a resultar os seguintes três documentos:

• A Directiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro, contendo asnovas regras de localização das prestações de serviços;

• A Directiva 2008/9/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro, relativa aoreembolso do IVA suportado por sujeitos passivos de IVA de determinadoEstado membro num Estado membro diferente do do estabelecimento;

• O Regulamento (CE) n.º 143/2008, de 12 de Fevereiro, relativo àcooperação administrativa e à troca de informações nos domínios a quese referem as directivas anteriores.

As directivas acabadas de mencionar foram transpostas para a ordem jurídicaportuguesa pelo Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto, alterando, a partir de 1 deJaneiro de 2010, o Código do IVA, o Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias ealguma legislação complementar relativa ao IVA.

As alterações fundamentais do Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto,respeitam às regras de localização das prestações de serviços previstas no art. 6.º do

CIVA, em especial às prestações de serviços de natureza transnacional. O diploma altera,ainda, o regime de reembolso do IVA a sujeitos passivos não estabelecidos no Estadomembro de reembolso e introduz as novas regras comunitárias relativas à periodicidadedas declarações recapitulativas das operações intracomunitárias, que passam a abrangertambém as prestações de serviços de carácter intracomunitário, deixando de ser anexas àsdeclarações periódicas.

De referir que o Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto, apenas transpôs para aordem jurídica portuguesa as regras da Directiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 deFevereiro, que entraram em vigor em 1 de J aneiro de 2010. Contudo, a referida Directivacontempla outras medidas, cuja entrada em vigor está definida para mais tarde.

(1) As designadas operações B2B (business to business, ou seja, sujeito passivo para sujeito passivo) (2) O conhecido “Pacote IVA 2”(3) As designadas operações B2C (business to consumer, ou seja, sujeito passivo para consumidor final )





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1.2. Directiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro

Segundo o preâmbulo desta Directiva, o lugar de tributação de todas as prestaçõesde serviços deverá, em princípio, ser o lugar onde ocorre o seu consumo efectivo, devendo,no entanto, ser mantidas determinadas excepções a esta regra, tanto por motivosadministrativos, como por motivos políticos.

Segundo o referido preâmbulo, no que respeita às prestações de serviços asujeitos passivos, a regra geral aplicável ao lugar das prestações de serviços deverábasear-se no lugar onde está estabelecido o destinatário, e não naquele onde estáestabelecido o prestador dos serviços. Para efeitos das regras de determinação do lugardas prestações de serviços e a fim de reduzir os encargos para as empresas, os sujeitos

passivos que também exerçam actividades não tributáveis deverão ser tratados comosujeitos passivos relativamente a todos os serviços que lhes sejam prestados. Do mesmomodo, as pessoas colectivas que não sejam sujeitos passivos e estejam registadas paraefeitos de IVA deverão ser consideradas sujeitos passivos.

No que respeita aos serviços prestados a pessoas que não sejam sujeitospassivos, a regra geral deverá, segundo o dito preâmbulo, continuar a determinar que olugar das prestações de serviços é aquele onde o respectivo prestador tem a sede da suaactividade económica.

Se um sujeito passivo beneficiar de um serviço prestado por um sujeito passivo nãoestabelecido no mesmo Estado membro, será obrigatoriamente aplicável, em determinadoscasos, o mecanismo de autoliquidação, o que significa que o sujeito passivo deve auto-avaliar o montante do IVA devido relativamente ao serviço em causa.

Refere, por último, o aludido preâmbulo que, para fomentar a correcta aplicação dadirectiva, todos os sujeitos passivos registados para efeitos de IVA deverão apresentar ummapa recapitulativo (4

) dos sujeitos passivos e das pessoas colectivas que não sejamsujeitos passivos registadas para efeitos de IVA, a quem tenham prestado serviçostributáveis abrangidos pelo mecanismo da autoliquidação.

1.3. Directiva 2008/9/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro

De conformidade com o preâmbulo desta Directiva, as regras actualmente vigentessobre o reembolso do IVA a sujeitos passivos não estabelecidos no território do país (5

) colocam problemas consideráveis tanto às autoridades administrativas dos Estadosmembros como às empresas, devendo, por isso, ser alteradas no que se refere aos prazosdentro dos quais são notificadas às empresas as decisões relativas aos pedidos dereembolso. Ao mesmo tempo, o procedimento deverá ser simplificado e modernizado,permitindo-se o recurso às modernas tecnologias.

(4) Mapa esse que, no caso português, corresponde à declaração recapitulativa aprovada pela Portaria n.º987/2009, de 7 de Setembro. (5) Directiva 70/1072/CEE do Conselho, de 6 de Dezembro de 1979, com a última redacção que lhe foi dadapela Directiva 2006/98/CE.





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1.4. Regulamento (CE) n.º 143/2008, do Conselho, de 12 de Fevereiro

Do conteúdo deste Regulamento, cujas medidas previstas no seu artigo 1.º entramem vigor em 1 de J aneiro de 2010, as alterações às regras de localização das prestaçõesde serviços introduzidas pela Directiva 2008/8/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de2008, que altera a Directiva 2006/112/CE no que diz respeito ao lugar das prestações deserviços, implicam que as prestações de serviços entre sujeitos passivos sejamprincipalmente tributáveis no lugar onde o seu destinatário está estabelecido. Se oprestador dos serviços e o seu destinatário estiverem estabelecidos em diferentes Estadosmembros, o mecanismo de autoliquidação passará a ser aplicável com mais frequência doque até à data.

Para assegurar a correcta aplicação do IVA aos serviços sujeitos ao mecanismo deautoliquidação, os dados recolhidos pelo Estado membro do prestador dos serviços

deverão ser comunicados ao Estado membro em que o destinatário está estabelecido.Pelos motivos indicados, o Regulamento (CE) n.º 1798/2003, relativo à cooperação

administrativa intracomunitária no domínio do IVA, deverá ser alterado em conformidade.

Neste sentido, o mapa recapitulativo (6

), a apresentar por todos os operadoreseconómicos identificados para efeitos do IVA no Estado membro que presta as informaçõesdas operações intracomunitárias, passará a incluir:

• O valor total de todas as entregas intracomunitárias de bens e o valor total detodas as prestações intracomunitárias de serviços (7

) às pessoas titulares de umnúmero de identificação IVA.

O Regulamento em epígrafe insere no Regulamento (CE) n.º 1798/2003 o CapítuloVI-A com a epígrafe “Disposições relativas ao intercâmbio e à conservação dasinformações no âmbito do procedimento previsto na Directiva 2009/9/CE”, cujo artigo 34.º-A, que entrou em vigor em 1 de J aneiro de 2010, passa a ter a seguinte redacção:

Artigo 34.º-A

1. Quando a autoridade competente do Estado-Membro de estabelecimento receber um pedido de reembolso do IVA ao abrigo do artigo 5.º da Directiva 2008/9/CE, de12 de Fevereiro de 2008, que define as modalidades de reembolso do impostosobre o valor acrescentado previsto na Directiva 2006/112/CE a sujeitos passivosnão estabelecidos no Estado-Membro de reembolso, mas estabelecidos noutroEstado-Membro, e não for aplicável o artigo 18.º dessa directiva, deve transmitir o pedido por via electrónica, no prazo de 15 dias de calendário a contar da recepçãodo mesmo, às autoridades competentes de cada Estado-Membro de reembolso emcausa, com a confirmação de que o requerente, tal como definido no ponto 5 doartigo 2.º da Directiva 2008/9/CE é sujeito passivo para efeitos do imposto sobre ovalor acrescentado e de que o número de identificação ou de registo fornecido por essa pessoa é válido para o período de reembolso.

2. …3. …

(6) Ver anterior nota 4. (7) Considera-se “prestação intracomunitária de serviços” uma prestação de serviços que deve ser mencionadano mapa recapitulativo previsto no artigo 262.º da Directiva 2006/112/CE.





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1.5. Directiva 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro

Em complemento do pacote antes referido, veio a ser publicada em 16 de Dezembrode 2008 a directiva em epígrafe, que, no âmbito das medidas de combate à evasão efraude fiscais, introduz as novas regras comunitárias relativas à periodicidade de entregadas declarações recapitulativas das operações intracomunitárias.

De conformidade com o preâmbulo desta directiva, a fraude ao IVA afecta demaneira significativa as receitas dos Estados membros e perturba a actividade económicano mercado interno, criando fluxos de bens não justificados e permitindo que sejamcolocados no mercado bens a preços anormalmente baixos.

As deficiências do regime intracomunitário do IVA, nomeadamente as do sistema deintercâmbio de informações, previsto na Directiva 2006/112/CE da Comissão, são uma dascausas dessa fraude. Em especial, o prazo que decorre entre uma operação e o

correspondente intercâmbio de informações no sistema VIES constitui um obstáculo àutilização eficaz dessas informações na luta contra a fraude.

A fim de lutar eficazmente contra esta fraude, é necessário que a administraçãofiscal do Estado membro no qual o IVA é exigível disponha, no prazo máximo de um mês,de informações sobre as transmissões intracomunitárias de bens.

Prevê-se, contudo, a possibilidade de os Estados membros autorizarem osoperadores a apresentar com uma periodicidade trimestral os mapas recapitulativos (8

) relativos às transmissões intracomunitárias de bens, quando o seu montante não forsignificativo.

1.6. Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto

O presente decreto-lei transpõe para a ordem jurídica interna o artigo 2.º daDirectiva n.º 2008/8/CE, do Conselho, e a Directiva n.º 2008/9/CE, do Conselho, ambas de12 de Fevereiro, bem como a Directiva n.º 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro,alterando, a partir de 1 de J aneiro de 2010, o Código do IVA, o Regime do IVA nas

Transacções Intracomunitárias e alguma legislação complementar relativa a este imposto.

De conformidade com o preâmbulo do decreto-lei em epígrafe:

1. O diploma altera significativamente o artigo 6.º do CIVA, em particular notratamento das prestações de serviços de carácter transnacional.

2. Introduzindo, desde logo, duas novas regras gerais de localização.

3. No que concerne à anterior regra geral de localização (9

), que definiacomo critério de conexão o lugar da sede, estabelecimento estável oudomicílio do prestador dos serviços, a mesma passou a serexclusivamente aplicável quando o destinatário dos serviços não sejaum sujeito passivo do IVA.

(8) Ver anterior nota 4. (9) Que vigorou até 31.12.2009.





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4. Nas prestações de serviços que tenham como destinatários sujeitospassivos do imposto, a regra geral de localização passou a atender aolugar em que estes disponham da respectiva sede, de umestabelecimento estável ou do domicílio fiscal.

5. Assim, a título de exemplo, nos serviços prestados entre sujeitospassivos estabelecidos em Estados membros diferentes, ocorrespondente lugar de tributação, quando for aplicável a regra geral,passou a ser o Estado membro em que o destinatário dos serviçosesteja estabelecido.

6. Paralelamente, em relação a este tipo de serviços de âmbito

transnacional, alargou-se o âmbito da regra de inversão do sujeitopassivo, atribuindo-se ao destinatário dos mesmos a obrigação deliquidação do IVA devido e da sua entrega ao Estado, sem prejuízo,porém, da dedução do imposto a que esse mesmo sujeito passivo tenhadireito nos termos gerais.

7. No entanto, as regras gerais atrás assinaladas comportam váriasexcepções, aplicáveis a certos serviços especificamente identificados.

8. Algumas dessas excepções afastam ambas as regras gerais, comosucede, entre outros, nos serviços relacionados com bens imóveis, nosserviços de transporte de passageiros, nos serviços de restauração e nalocação de curta duração de meios de transporte.

9. Outras derrogam apenas a regra geral referente aos serviços prestadosa destinatários que não são sujeitos passivos do imposto. Encontram-seneste caso, por exemplo, o transporte de bens, incluindo os serviçosacessórios deste, e os trabalhos e peritagens relativos a bens móveiscorpóreos, assim como um conjunto de serviços que sejam prestados adestinatários estabelecidos fora da Comunidade Europeia, que jávinham anteriormente enumerados no n.º 8 do artigo 6.º do CIVA.

10. Para além das alterações introduzidas nas regras de localização das

prestações de serviços, o decreto-lei em epígrafe criou um novo regimede reembolso a sujeitos passivos que suportam IVA em aquisições debens e serviços, ou em importações, realizadas em Estados membrosonde não disponham de sede, estabelecimento estável ou domicíliofiscal.





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2. Alterações às regras de localização das prestações de serviços

2.1. A nova sistematização do artigo 6.º do CIVA

Da análise da nova redacção do artigo 6.º do CIVA, que, repete-se, entrou em vigorem 1 de J aneiro de 2010, conclui-se que o mesmo se tornou muito mais simples. Naverdade, dos 23 números que o artigo continha, passou a ter apenas 12.

Para além disso, dos três níveis que o artigo comportava, um 1.º constituído poruma regra geral, um 2.º por excepções à regra geral e um 3.º por excepções às excepções,passamos a ter apenas dois: um 1.º constituído por duas regras gerais (em vez de uma) e

um 2.º pelas excepções às regras gerais (umas genéricas e outras específicas), deixandode existir excepções às excepções.No que toca à transposição das normas contidas no artigo 6.º do CIVA, as regras

relativas à localização das transmissões de bens passaram a estar concentradas nosprimeiros cinco números do artigo (os anteriores números 1, 2 e 3, que se mantiveram coma mesma numeração e a mesma redacção, e os anteriores números 22 e 23, relacionadoscom o fornecimento de gás, através do sistema de distribuição de gás natural, e deelectricidade, que passaram a constituir, respectivamente, os números 4 e 5). Asdisposições que estavam contidas nos números 4 a 21, passaram a constar dos números 6a 12, que, assim, passam a contemplar apenas as regras de localização das prestações deserviços.

2.2. As duas regras gerais

De acordo com a nova redacção do artigo 6.º do CIVA, passam a ser duas as regrasgerais de localização das prestações de serviços, que se diferenciam em função danatureza do adquirente.

Assim:

1.ª regra geral – Constante da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º.Quando o adquirente dos serviços seja um sujeito passivo doIVA (10

Assim, se um sujeito passivo português prestar um serviço aum adquirente italiano que seja sujeito passivo, a operaçãonão é, em princípio (

) – operações B2B – as operações passam a sertributáveis no lugar onde o adquirente tenha a sua sede,estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio fiscal,para o qual os serviços são prestados.

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), localizada em Portugal, mas na Itália.

(10) O conceito de sujeito passivo inclui, de conformidade com o novo n.º 5 do artigo 2.º do CIVA, as pessoascolectivas, não sujeitos passivos, que estejam, ou devam estar, registados para efeitos de IVA.(11) Dizemos “em princípio”, em virtude de haver excepções à regra acabada de definir.





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Como tal, o prestador de serviços português não deveráliquidar IVA, devendo ser o cliente italiano a liquidá-lo na Itália,

à taxa aí vigente (inversão do sujeito passivo ou reverse-charge).Na situação inversa, ou seja, se o prestador de serviços foritaliano e o adquirente português, será o adquirente portuguêsquem terá de proceder à liquidação do IVA devido pelaoperação realizada, à taxa vigente no território português,reconhecendo-se-lhe, no entanto, direito à dedução do IVAautoliquidado.

2.ª regra geral – Contida na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º.

Quando o adquirente dos serviços for uma pessoa que nãoseja sujeito passivo do IVA – operações B2C – as operaçõessão localizadas na sede, estabelecimento estável ou domicíliodo prestador dos serviços (situação homóloga à anterior regrageral acolhida no n.º 4 do artigo 6.º).Assim, se um sujeito passivo português prestar um serviço aum adquirente francês que não seja sujeito passivo, deverá,em princípio (12

Se for um sujeito passivo de outro Estado membro a prestarum serviço a um português que não seja sujeito passivo, oreferido sujeito passivo deverá, em princípio, liquidar IVA à

taxa vigente no Estado membro onde está estabelecido.

), liquidar IVA português, uma vez que aoperação se localiza, em princípio, em Portugal.

2.3. As excepções comuns às duas regras gerais

As regras acabadas de definir, comportam, no entanto, determinadas excepções,algumas das quais são comuns às duas regras gerais, enquanto outras são específicas dasoperações entre sujeitos passivos e não sujeitos passivos.

Nos novos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA temos excepções às duas regrasgerais e nos novos números 9 e 10 excepções à regra geral das prestações de serviçosefectuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos (operações B2C). No n.º 11 temosas excepções para as prestações de serviços efectuadas a pessoas estabelecidas oudomiciliadas fora da Comunidade. No n.º 12 temos algumas situações especiais que, a nãoterem sido previstas, ocasionariam ausência de tributação e nefastas distorções deconcorrência.

Comecemos por analisar as excepções que são comuns às duas regrasgerais:

(12) Dizemos “em princípio”, em virtude de haver excepções à regra acabada de definir.





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a) Prestações de serviços relacionadas com um imóvel, incluindo:

• Os serviços prestados por arquitectos, por empresas de fiscalização deobras, por peritos e agentes imobiliários, e os que tenham por objectopreparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários;

• A concessão de direitos de utilização de bens imóveis;

• A prestação de serviços de alojamento efectuadas no âmbito daactividade hoteleira ou de outras com funções análogas, tais comoparques de campismo.

• Estas prestações de serviços, referidas na alínea a) dos n.os 7 e 8 do artigo 6.ºdo CIVA, são tributáveis no lugar onde se situa o imóvel, independentemente daqualidade do adquirente.

• E, assim, se o imóvel se localizar no território nacional, as prestações deserviços desta natureza são tributáveis em Portugal, seja o adquirente dosserviços sujeito passivo ou não e seja ele português, comunitário ou nãocomunitário. Não serão tributadas no território nacional se o imóvel se localizarnoutro país, seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja eleportuguês, comunitário ou não comunitário.

• Analisemos os seguintes exemplos de aplicação:

Exemplo 1

– Um arquitecto português, com gabinete em Braga, elaboraum projecto para a construção de um imóvel em Vigo (Espanha).

• A prestação de serviços é considerada como sendo efectuada emEspanha, uma vez que se refere a um imóvel aí situado, pelo quenão é tributada em Portugal (alínea a) do n.º 7 do art. 6.º do CIVA).

Exemplo 2

– Uma empresa de construção civil de Barcelona deslocatrabalhadores seus para Portugal, para aqui participarem na construçãode um Centro Comercial.

• A prestação de serviços é considerada localizada em Portugal, umavez que se refere a um imóvel aqui situado, pelo que terá de ser tributada no território nacional (alínea a) do n.º 8 do art. 6.º doCIVA). Caso a empresa espanhola não nomeie representante emPortugal, a liquidação do IVA é da competência do adquirente doserviço (alínea g) do n.º 1 do art. 2.º do CIVA), pelo que a empresaportuguesa a quem o serviço é facturado, mesmo que apenaspratique operações isentas nos termos do art. 9.º do CIVA, terá deproceder à liquidação do IVA a favor do Estado. O direito à deduçãodo IVA assim liquidado depende do enquadramento do adquirente

dos serviços face ao CIVA.





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Exemplo 3

– Uma empresa, com sede em Braga, procedeu a trabalhos

de adaptação de uma loja num Centro Comercial de Braga, facturandoos trabalhos a uma empresa francesa.

• A prestação de serviços é considerada localizada no territórionacional (alínea a) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA), pelo que terá de ser facturada à empresa francesa com IVA português.

b) Prestações de serviços de transporte de passageiros.

• Estas prestações de serviços, referidas na alínea b) dos n.os 7 e 8 do artigo 6.ºdo CIVA, são tributáveis no lugar onde se efectua o transporte, em função dasdistâncias percorridas, independentemente da qualidade do adquirente.

• E, assim, o IVA correspondente às distâncias percorridas no território nacional édevido em Portugal, seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e sejaele português, comunitário ou não comunitário. Não é, contudo, devido emPortugal o IVA correspondente às distâncias percorridas fora do territórionacional, ainda que tais serviços sejam prestados por operadores nacionais.

• Tenha-se em atenção que estas regras não se aplicam às situações abrangidas

pelo regime especial das agências de viagens e organizadores de circuitosturísticos, regulado pelo Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de J ulho.

• E tenha-se, igualmente, em atenção que, nos termos da alínea r) do n.º 1 doartigo 14.º do Código do IVA, está isento de imposto o transporte de pessoasprovenientes ou com destino ao estrangeiro.

c) Prestações de serviços de alimentação e bebidas, que não as referidas naalínea d).

• Estas prestações de serviços, referidas na alínea c) dos n.os 7 e 8 do artigo 6.ºdo CIVA, são tributáveis no lugar onde ocorre o fornecimento dos serviços,independentemente da qualidade do adquirente.

• E, assim, o IVA correspondente às prestações de serviços de alimentação ebebidas efectuadas no território nacional é devido em Portugal, seja o adquirentedos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português, comunitário ou nãocomunitário. J á o IVA correspondente às prestações de serviços de alimentaçãoe bebidas efectuadas fora do território nacional, não é devido em Portugal.





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d) Prestações de serviços de alimentação e bebidas, executadas a bordo de uma

embarcação, de uma aeronave ou de um comboio, durante um transporteintracomunitário de passageiros.

• Considera-se local de execução material o lugar de partida do transporte.

• Estas prestações de serviços, referidas na alínea d) dos n.os 7 e 8 do artigo6.º do CIVA, são tributáveis no lugar de partida do transporte,independentemente da qualidade do adquirente.

• E, assim, se o lugar de partida do transporte se localizar em Portugal, asprestações de serviços de alimentação e bebidas são tributáveis emPortugal, seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja eleportuguês, comunitário ou não comunitário.

e) Prestações de serviços de carácter cultural, artístico, científico, desportivo,recreativo, de ensino e similares, incluindo feiras e exposições,compreendendo as dos organizadores destas actividades e as prestações deserviços que lhe sejam acessórias.

• Estas prestações de serviços, referidas na alínea e) dos n.os 7 e 8 do artigo 6.ºdo CIVA, são tributáveis no lugar onde são materialmente executadas,independentemente da qualidade do adquirente.

• E, assim, se as prestações de serviços em epígrafe forem materialmenteexecutadas no território português, tais serviços são tributáveis em Portugal,seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português,comunitário ou não comunitário. Não serão tributadas no território nacional seforem materialmente executadas noutro país, seja o adquirente dos serviçossujeito passivo ou não e seja ele português, comunitário ou não comunitário.

f) Locação de curta duração de um meio de transporte.

• Por “locação de curta duração de um meio de transporte”, conforme sepassa a determinar na alínea j) do n.º 2 do artigo 1.º do CIVA, entende-se alocação de um meio de transporte por um período não superior a 30 dias ou,tratando-se de uma embarcação, por um período não superior a 90 dias.





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• Estas prestações de serviços, referidas na alínea f) dos n.os 7 e 8 do artigo6.º do CIVA, são tributáveis no lugar onde o bem é colocado à disposição do

adquirente, independentemente da qualidade deste.

• E, assim, se a colocação do meio de transporte à disposição do destinatárioocorrer no território nacional, a operação de locação é tributável em Portugal,seja o adquirente dos serviços sujeito passivo ou não e seja ele português,comunitário ou não comunitário. A operação de locação não é tributável noterritório nacional se a colocação do meio de transporte à disposição dodestinatário ocorrer fora do território nacional, seja o adquirente dos serviçossujeito passivo ou não e seja ele português, comunitário ou não comunitário.

• Analisemos o seguinte exemplo de aplicação:

Exemplo

– Uma empresa de rent-a-car de Lisboa aluga, durante dezdias, a uma empresa francesa um automóvel para as deslocações emPortugal de um seu gerente.

• Esta prestação de serviços é considerada localizada no territórionacional (alínea f) do n.º 8 do art. 6.º do CIVA), pelo que terá de ser facturada com IVA português.

2.4. As excepções específicas à regra de localização aplicável às prestaçõesde serviços em que o destinatário dos serviços é um não sujeito passivodo IVA

Com o objectivo de passar a tributar as operações no local de consumo, afasta-se aaplicação da regra geral de localização das prestações de serviços efectuadas a nãosujeitos passivos do IVA (operações B2C) às seguintes prestações de serviços, previstasnos novos n.os 9 e 10 do artigo 6.º do CIVA, que se consideram localizadas e tributáveis nosseguintes termos:

a) Prestações de serviços de transporte de bens, com excepção do transporteintracomunitário de bens.

• Estas prestações de serviços, referidas na alínea a) dos n.os 9 e 10 do artigo6.º do CIVA, são tributáveis no lugar onde se efectua o transporte, emfunção das distâncias percorridas.

• E, assim, quando o destinatário dos serviços é um não sujeito passivo doIVA, as prestações de serviços em epígrafe são tributáveis no territórionacional, pelas distâncias percorridas em Portugal e não são tributáveispelas distâncias percorridas fora de Portugal.





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b) Prestações de serviços de transporte intracomunitário de bens.

• Estas prestações de serviços, referidas na alínea b) dos n.os 9 e 10 do artigo6.º do CIVA, são tributáveis no lugar de partida do transporte.

• E, assim, quando o destinatário dos serviços é um não sujeito passivo doIVA, as prestações de serviços em epígrafe são tributáveis no territórionacional, quando o lugar de partida do transporte ocorrer em Portugal e nãosão tributáveis quando o lugar de partida do transporte ocorrer fora dePortugal.

• Para este efeito, considera-se “transporte intracomunitário de bens”, nostermos da alínea e) do n.º 2 do artigo 1.º do CIVA, o transporte de bens cujoslugares de partida e de chegada se situem no território de Estados membrosdiferentes, e “lugar de partida”, nos termos da alínea f) do n.º 2 do artigo 1.ºdo CIVA, o lugar onde se inicia efectivamente o transporte, não considerandoos trajectos efectuados para chegar ao lugar onde se encontram os bens.


Exemplo 1Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo português quefornece o seu n.º de IVA.

– Transporte com início em Portugal e chegada noutroEstado membro, sendo transportador um sujeito passivo português.

• A operação localiza-se em Portugal.No entanto, como o transporte está relacionado com a saída debens do território nacional para outro Estado membro, beneficia daisenção prevista na alínea q) do n.º 1 do art. 14.º do CIVA.

Exemplo 2Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo português quefornece o seu n.º de IVA.

– Transporte com início noutro Estado membro e chegadaem Portugal, sendo transportador um sujeito passivo português.

• A operação localiza-se em Portugal.O transporte está sujeito a IVA no território nacional, sendo otransportador o responsável pela liquidação.

Exemplo 3Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo identificadonoutro Estado membro.






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• A operação localiza-se no Estado membro do adquirente.

O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente do serviço(reverse ch arge) no respectivo Estado membro.

Exemplo 4

Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo identificadonoutro Estado membro.

– Transporte com início noutro Estado membro e chegadaem Portugal, sendo transportador um sujeito passivo português.

• A operação localiza-se no Estado membro do adquirente.O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente do serviço(reverse ch arge) no respectivo Estado membro.

Exemplo 5

Adquirente do serviço de transporte é uma pessoa que não é sujeitopassivo.


• A operação localiza-se no território nacional (alínea b) do n.º 10 doartigo 6.º do CIVA).O responsável pela liquidação do IVA é o transportador.

Exemplo 6


– Transporte com início noutro Estado membro e chegada aPortugal, sendo transportador um sujeito passivo português.

• A operação localiza-se no Estado membro onde se inicia otransporte (alínea b) do n.º 9 do artigo 6.º do CIVA).O responsável pela liquidação do IVA é o transportador, que deveránomear representante no Estado membro onde se inicia otransporte.

Exemplo 7

Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo estabelecido noterritório nacional.

– Transporte com início num Estado membro diferente dePortugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro, sendotransportador um sujeito passivo português.

• A operação localiza-se no território nacional.O responsável pela liquidação do IVA é o transportador.

Exemplo 8 – Transporte com início num Estado membro diferente dePortugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro, sendotransportador um sujeito passivo português.





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Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo estabelecidonoutro Estado membro.

• A operação localiza-se no Estado membro do adquirente.O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente do serviço norespectivo Estado membro (reverse ch arge) .

Exemplo 9


– Transporte com início num Estado membro diferente dePortugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro, sendotransportador um sujeito passivo português.

• A operação localiza-se no Estado membro onde se inicia otransporte (alínea b) do n.º 9 do artigo 6.º do CIVA).O responsável pela liquidação do IVA é o transportador, que deveránomear representante no Estado membro onde se inicia otransporte.

Exemplo 10


– Transporte com início num determinado ponto de umEstado membro diferente de Portugal e chegada noutro ponto do mesmo

Estado membro, sendo transportador um sujeito passivo português.

• A operação localiza-se no território nacional.O responsável pela liquidação do IVA é o transportador.

Exemplo 11

Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo português quefornece o seu n.º de IVA.

– Transporte com início em Portugal e chegada noutroEstado membro, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado

membro.

• A operação localiza-se em Portugal.O transporte estaria sujeito a IVA no território nacional, sendo oadquirente o responsável pela liquidação (reverse charge) .No entanto, como o transporte está relacionado com a saída debens do território nacional para outro Estado membro, beneficia daisenção prevista na alínea q) do n.º 1 do art. 14.º do CIVA.

Exemplo 12 – Transporte com início noutro Estado membro e chegadaem Portugal, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estadomembro.





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Adquirente do serviço de transporte é um sujeito passivo português quefornece o seu n.º de IVA.

• A operação localiza-se em Portugal.O transporte está sujeito a IVA no território nacional, sendo oadquirente o responsável pela liquidação (reverse charge) .

Exemplo 13


– Transporte com início em Portugal e chegada noutroEstado membro, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estadomembro.

• A operação localiza-se no Estado membro do adquirente.O responsável pela liquidação do IVA é o transportador, caso este eo adquirente estejam estabelecidos no mesmo Estado membro.Será o adquirente do serviço (reverse ch arge) no respectivo Estadomembro, caso esteja estabelecido num Estado membro diferentedo do transportador.

Exemplo 14


– Transporte com início noutro Estado membro e chegadaem Portugal, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado

membro.

• A operação localiza-se no Estado membro do adquirente.O responsável pela liquidação do IVA é o transportador, caso este eo adquirente estejam estabelecidos no mesmo Estado membro.Será o adquirente do serviço (reverse ch arge) no respectivo Estadomembro, caso esteja estabelecido num Estado membro diferentedo do transportador.

Exemplo 15


– Transporte com início em Portugal e chegada noutroEstado membro, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estadomembro.

• A operação localiza-se no território nacional (alínea b) do n.º 10 doartigo 6.º do CIVA).O responsável pela liquidação do IVA é o transportador, que deveránomear representante fiscal no território nacional (n.º 1 do art. 30.ºdo CIVA).





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Exemplo 16


– Transporte com início noutro Estado membro e chegada aPortugal, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado

membro.

• A operação localiza-se no Estado membro onde se inicia otransporte (alínea b) do n.º 9 do artigo 6.º do CIVA).O responsável pela liquidação do IVA é o transportador.

Exemplo 17


– Transporte com início num Estado membro diferente dePortugal e chegada noutro Estado membro diferente do primeiro, sendo

transportador um sujeito passivo de outro Estado membro.

• A operação localiza-se no território nacional.O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente do serviço.

Exemplo 18


– Transporte com início num determinado ponto de umEstado membro diferente de Portugal e chegada noutro ponto do mesmoEstado membro, sendo transportador um sujeito passivo de outro Estado

membro.

• A operação localiza-se no território nacional.O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente do serviço.

c) Prestações de serviços acessórias do transporte.

• Estas prestações de serviços, referidas na alínea c) dos n.os 9 e 10 do artigo6.º do CIVA, são tributáveis no lugar onde são materialmente executadas.

• E, assim, o IVA correspondente às prestações de serviços em epígrafe édevido em Portugal, se tais prestações de serviços forem materialmenteexecutadas no território nacional. Não é, contudo, devido em Portugal o IVAcorrespondente a tais prestações de serviços se forem materialmenteexecutadas fora do território nacional.

• Têm a natureza de prestações de serviços acessórias do transporte os

transportes de aproximação e serviços conexos, tais como carga e descarga,depósito, manutenção, conservação das mercadorias, aluguer de veículos ede materiais próprios para a carga e descarga (gruas, tapetes rolantes,





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carros, etc.), aluguer de contentores e outros equipamentos destinados àprotecção das mercadorias.


Exemplo 1Prestações acessórias executadas quer na Alemanha, quer em França.

– Transporte de um bem da Alemanha para Portugal.

Adquirente das prestações acessórias é um sujeito passivo nacional queforneceu ao prestador o seu n.º de identificação IVA.

• Localização da operação em Portugal, apesar de as prestaçõesacessórias terem sido materialmente executadas noutros Estadosmembros (alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA).

De conformidade com a alínea e) do n.º 1 do art. 2.º do CIVA, oimposto terá de ser liquidado pelo adquirente das prestações deserviços em causa, embora, tenha igualmente direito à suadedução (alínea c) do n.º 1 do art. 19.º do CIVA).

Exemplo 2Prestações acessórias executadas em Portugal.

– Transporte de um bem de Portugal para a Bélgica.

Adquirente destes últimos serviços é um sujeito passivo francês queforneceu o seu n.º de identificação IVA.

• Localização das operações em França, apesar de as prestaçõesacessórias terem sido executadas em Portugal.A empresa portuguesa prestadora dos serviços acessórios emitiráa sua factura à empresa francesa sem IVA.

d) Prestações de serviços que consistam em trabalhos efectuados sobre bensmóveis corpóreos e peritagens a eles referentes.

• Estas prestações de serviços, referidas na alínea d) dos n.os 9 e 10 do artigo6.º do CIVA, são tributáveis no lugar onde são materialmente executadas.

• E, assim, o IVA correspondente às prestações de serviços em epígrafe édevido em Portugal, se tais prestações de serviços forem materialmenteexecutadas no território nacional. Não é, contudo, devido em Portugal o IVAcorrespondente a tais prestações de serviços, se forem materialmenteexecutadas fora do território nacional.

e) Prestações de serviços efectuadas por intermediários agindo em nome e por conta de outrem.

• Estas prestações de serviços, referidas na alínea e) dos n.os 9 e 10 do artigo6.º do CIVA, são tributáveis no lugar onde se efectua a operação principal.





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• Analisemos o seguinte exemplo de aplicação:

Exemplo 1

Adquirente dos serviços de intermediação é um sujeito passivo de outroEstado membro que fornece o seu n.º de IVA.

– Transmissão intracomunitária a partir do territórionacional, efectuada com a intermediação de um sujeito passivoestabelecido noutro Estado membro.

• A operação localiza-se no Estado membro do adquirente.O responsável pela liquidação do IVA é o prestador dos serviços ou oadquirente, neste último caso se estiver estabelecido num Estadomembro diferente do do intermediário.

Exemplo 2

Adquirente dos serviços de intermediação é um sujeito passivoportuguês que fornece o seu n.º de IVA.

– Espectáculo realizado no território nacional, efectuadocom a intermediação de um sujeito passivo estabelecido num paísterceiro.

• A operação de intermediação localiza-se no território nacional (alíneaa) do n.º 6 do art. 6.º do CIVA.O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente dos serviços.

Exemplo 3

Adquirente dos serviços de intermediação é um sujeito passivo de outroEstado membro que fornece o seu n.º de IVA.


• A operação localiza-se no Estado membro do adquirente.O responsável pela liquidação do IVA é o adquirente dos serviços.

Exemplo 4

Adquirente dos serviços de intermediação é uma pessoa que não ésujeito passivo.


• A operação de intermediação localiza-se no território nacional (alíneae) do n.º 10 do art. 6.º do CIVA.O responsável pela liquidação do IVA é o intermediário, que terá denomear representante no território nacional.





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f) Serviços prestados a residentes fora da Comunidade

• De conformidade com o n.º 11 do artigo 6.º do Código do IVA, não sãotributáveis no território nacional, as prestações de serviços, a seguirindicadas:

a) Cessão ou concessão de direitos de autor, brevets, licenças, marcasde fabrico e de comércio e outros direitos análogos.

b) Prestações de serviços de publicidade.

c) Prestações de serviços de consultores, engenheiros, advogados,economistas e contabilistas, e de gabinetes de estudo em todos os

domínios, compreendendo os de organização, investigação edesenvolvimento.

d) Tratamento de dados e fornecimento de informações.

e) Operações bancárias, financeiras e de seguro ou resseguro, comexcepção da locação de cofres-fortes.

f) Colocação de pessoal à disposição.

g) Locação de bens móveis corpóreos, com excepção de meios detransporte.

h) Cessão ou concessão do acesso a sistemas de distribuição de gásnatural ou de electricidade, bem como prestações de serviços detransporte ou envio através desses sistemas e prestações deserviços directamente conexas.

i) Prestações de serviços de telecomunicações.

j) Prestações de serviços de radiodifusão e de televisão.

k) Prestações de serviços por via electrónica, nomeadamente as

descritas no anexo D.l) Obrigação de não exercer, mesmo a título parcial, uma actividade

profissional ou um direito mencionado no presente número.

• A prestação dos serviços indicados a sujeitos passivos com sede,estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio ao qual os serviços sãoprestados, noutro Estado membro, não são tributáveis no território nacional,mas sim no Estado membro do destinatário (adquirente dos serviços).

• Face ao descrito, a prestação de tais serviços a pessoas (não sujeitos

passivos) estabelecidas ou domiciliadas na Comunidade, são tributáveis noEstado membro onde o prestador tiver a sede da sua actividade, umestabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio.





22

• Não são, contudo, tributáveis no território nacional, quando o adquirente dosserviços for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade

(n.º 11 do artigo 6.º do Código do IVA).

2.5. Extensão da territorialidade.

Face ao descrito, haveria situações que, conduzindo à utilização ou exploraçãoefectivas de bens móveis corpóreos no território da Comunidade, nomeadamente meios detransporte, ou correspondendo a prestações de serviços efectuadas por operadores depaíses terceiros, não seriam tributáveis no território da Comunidade, provocando distorçõesde concorrência.

Foram esses os motivos que conduziram à regulamentação das situações previstasno n.º 12 do artigo 6.º do CIVA, que se analisam de seguida.

a) Locação de bens móveis corpóreos, com excepção dos meios de transporte.

• Estas prestações de serviços, previstas na alínea a) do n.º 12 do artigo 6.ºdo CIVA, quando:

• Efectuadas a pessoa estabelecida ou domiciliada fora do território

da Comunidade; e

• A utilização ou exploração efectivas do bem ocorram no territórionacional;

são tributáveis no território nacional, qualquer que seja a localização dasede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador.

b) Locação de curta duração de um meio de transporte.

• Estas prestações de serviços, previstas na alínea b) do n.º 12 do artigo 6.ºdo CIVA, quando:

• Efectuadas a pessoa que não seja sujeito passivo, estabelecida oudomiciliada dentro ou fora do território da Comunidade; e

• A utilização ou exploração efectivas do meio de transporte ocorramno território nacional;

são tributáveis no território nacional, qualquer que seja a sede,estabelecimento estável ou domicílio do prestador, mesmo que a colocaçãoà disposição do destinatário do meio de transporte tenha ocorrido fora daComunidade.





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c) Locação de um meio de transporte, que não seja de curta duração.

• Estas prestações de serviços, previstas na alínea c) do n.º 12 do artigo 6.º doCIVA, quando:

• Efectuadas a pessoa que não seja sujeito passivo, estabelecida oudomiciliada dentro ou fora do território da Comunidade;

• Por um locador que não tenha no território da Comunidade sede,estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir doqual os serviços são prestados;

são tributáveis no território nacional, quando a utilização ou exploraçãoefectivas do meio de transporte ocorram no território nacional.

d) Prestações de serviços de telecomunicações, de radiodifusão e de televisão, eas prestações de serviços por via electrónica, nomeadamente as descritas noAnexo D ao CIVA.

• Estas prestações de serviços, previstas na alínea d) do n.º 12 do artigo 6.ºdo CIVA, quando:

• O prestador seja um sujeito passivo que não tenha, no território daComunidade, sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, odomicílio, a partir do qual os serviços são prestados; e

• O adquirente for uma pessoa, singular ou colectiva, com sede,estabelecimento estável ou, na sua falta, domicílio no territórionacional, que não seja um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 doartigo 2.º do CIVA;

são tributáveis no território nacional.


Exemplo 1

– Uma empresa com sede em Évora adquire a uma empresacom sede em França um dos serviços constantes do Anexo D ao CIVA.

• Esta prestação de serviços é considerada efectuada no território nacional,uma vez que o adquirente é sujeito passivo do IVA em Portugal (alínea a)do n.º 6 do art. 6.º do CIVA), pelo que terá de ser cá tributada. A liquidação

do IVA cabe ao próprio adquirente (n.º 1, alínea e) e n.º 5 do art. 2.º doCIVA), que, no entanto, terá também direito à respectiva dedução (alínea c)do n.º 1 do art. 19.º do CIVA).





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Exemplo 2

– A mesma empresa de Évora adquire a uma empresa com sede

nos Estados Unidos da América um dos serviços constantes do Anexo D aoCIVA.

• Esta prestação de serviços é considerada efectuada no território nacional,uma vez que o adquirente é sujeito passivo do IVA em Portugal (alínea a)do n.º 6 do art. 6.º do CIVA), pelo que terá de ser cá tributada. A liquidaçãodo IVA cabe ao próprio adquirente (n.º 1, alínea e) e n.º 5 do art. 2.º doCIVA), que, no entanto, terá também direito à respectiva dedução (alínea c)do n.º 1 do art. 19.º do CIVA).

Exemplo 3

– Uma empresa com sede no Porto transmitiu, via Internet, umdos serviços constantes do Anexo D ao CIVA a uma empresa com sedenoutro Estado membro.

Esta prestação de serviços não é considerada localizada no territórionacional (n.º 6 do art. 6.º do CIVA, a contrario ), pelo que não é cá tributada.

Exemplo 4

– A mesma empresa do Porto transmitiu, via Internet, um dosserviços constantes do Anexo D ao CIVA a uma empresa com sede numpaís terceiro.

Esta prestação de serviços não é considerada localizada no territórionacional (alínea l) do n.º 11 do art. 6.º do CIVA), pelo que não é cá tributada.

Exemplo 5

– A mesma empresa do Porto transmitiu, via Internet, um dosserviços constantes do Anexo D ao CIVA a um não sujeito passivo residentenoutro Estado membro.

Esta prestação de serviços é considerada localizada no território nacional(alínea b) do n.º 6 do art. 6.º do CIVA), pelo que a empresa portuguesa teráde proceder à liquidação do IVA correspondente ao valor do serviçoprestado.

Exemplo 6

– A mesma empresa do Porto transmitiu, via Internet, um dos

serviços constantes do Anexo D ao CIVA a um não sujeito passivo residentenum país terceiro.

Esta prestação de serviços não é considerada localizada no territórionacional (alínea l) do n.º 11 do art. 6.º do CIVA), pelo que a empresaportuguesa não terá de liquidar qualquer IVA na factura.

Exemplo 7 – Uma empresa com sede nos Estados Unidos da Américatransmitiu, via Internet, um dos serviços constantes do Anexo D ao CIVA aum não sujeito passivo residente em Portugal.





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Esta prestação de serviços é considerada localizada no território nacional

(alínea d) do n.º 12 do art. 6.º do CIVA).

No tocante às prestações de serviços efectuadas por fornecedores depaíses terceiros a particulares comunitários, o IVA é devido no lugar ondeo não sujeito passivo esteja estabelecido, tenha o seu domicílio ou a suaresidência habitual.

Nestes casos, o sujeito passivo não estabelecido na Comunidade entregaráo IVA no Estado membro onde se encontrar identificado, competindo aeste Estado membro, nos termos do art. 32.º do Regulamento (CE) n.º1798/2003 do Conselho de 7 de Outubro de 2003, assegurar que esse IVAseja transferido para a conta bancária em euros que tiver sido indicadapelo Estado membro de consumo ao qual é devido o pagamento.

Para facilitar o cumprimento das obrigações fiscais pelos operadores queprestam serviços electrónicos, que não se encontram estabelecidos nemsão obrigados a identificarem-se para efeitos fiscais na Comunidade, aDirectiva 2002/38/CE criou um regime especial, segundo o qual qualquer operador que preste tais serviços por via electrónica a não sujeitospassivos na Comunidade pode, se não se encontrar já identificado paraefeitos fiscais na Comunidade, optar pela identificação num único Estadomembro. Tais operadores, porém, estão obrigados ao cumprimento dosrequisitos nele previstos e das disposições pertinentes em vigor no Estadomembro onde os serviços são prestados.

Em Portugal o referido regime foi aprovado pelo art. 5.º do Decreto-Lei n.º

130/2003, de 28 de Junho, o qual, em conformidade com o art. 8.º domesmo decreto-lei produz efeitos a partir de 1 de Julho de 2003.

2.6. Conclusões sobre as novas regras de localização

2.6.1. Operações entre sujeitos passivos

Face às novas regras de localização das prestações de serviços podemos concluir oseguinte:

1.ª) Nas operações entre sujeitos passivos – operações B2B – o IVA é devidono país do adquirente, tenha este a sua sede, um estabelecimento estávelou, na sua falta, o domicílio para o qual os serviços são prestados, noutroEstado membro da Comunidade ou fora dela, cabendo ao adquirente aobrigação da liquidação do imposto, se for devido.E, assim:

i. Se o prestador estiver registado para efeitos de IVA em Portugal, asfacturas por si emitidas não são tributáveis em Portugal, devendo serincluídas nas declarações periódicas nos seguintes campos:





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• Campo 7 do quadro 06

O valor das prestações de serviços inscrito no campo 7deve ser igualmente inscrito na declaração recapitulativa, aque nos referiremos nos pontos 6 e 7 deste manual, sendoidentificadas como operações do tipo 5.

– se o adquirente dos serviços(cliente) tiver a sua sede, um estabelecimento estável ou, na

sua falta, o domicílio noutro Estado membro e estiverem emcausa prestações de serviços cuja localização/tributação severifica no Estado membro do adquirente, por força da regrageral (norma reflexa da alínea a) do n.º 6 do art. 6.º noEstado membro do adquirente.


– se o adquirente dos serviços(cliente) tiver a sua sede, um estabelecimento estável ou, nasua falta, o domicílio num país terceiro, bem como asprestações de serviços que, face às regras constantes doart. 6.º, não sejam localizadas/tributadas no territórionacional e que não sejam de incluir no campo 7.

ii. Se o adquirente dos serviços for um sujeito passivo com sede,estabelecimento estável ou, na sua falta, domicílio, no territórionacional, cabe-lhe a ele, por força do que dispõem os n.º 1, alínea e),e n.º 5 do artigo 2.º do CIVA, a obrigação de liquidação do impostodevido, imposto esse que terá direito a deduzir, em conformidadecom as regras definidas nos artigos 19.º a 23.º do CIVA.

Em termos declarativos, estas operações são incluídas na declaraçãoperiódica do IVA nos seguintes termos:


O IVA liquidado pelo sujeito passivo português, na qualidadede adquirente, deve ser incluído no campo 17, sendo adedução do IVA, caso a ela haja direito, efectuada nocampo 24.

– se efectuadas por sujeitospassivos que tenham a sua sede, um estabelecimentoestável ou, na sua falta, o domicílio noutro Estado membro eestejam em causa prestações de serviços abrangidas pelaregra geral de tributação das operações, prevista na alínea

a) do n.º 6 do art. 6.º do CIVA.

• Campos 1, 3 ou 5 do quadro 06

O IVA liquidado pelo sujeito passivo português, na qualidadede adquirente, deve ser incluído nos campos 2, 4 ou 6,conforme a taxa aplicável.

– se efectuadas por sujeitospassivos que tenham a sua sede, um estabelecimentoestável ou, na sua falta, o domicílio num país terceiro, bemcomo as prestações de serviços que, face às regrasconstantes do art. 6.º, sejam localizadas/tributadas noterritório nacional e que não são de incluir no campo 16.





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Os valores inscritos nos campos 1, 3 ou 5, com referência aestas operações, devem ser igualmente inscritos nos

campos 97 e 98 do quadro 06ª, consoante sejam efectuadaspor entidades residentes noutros Estados membros ou empaíses ou territórios terceiros, respectivamente.

2.ª) As únicas excepções à regra mencionada na 1.ª conclusão são as previstasnos n.os 7, 8 e 12, alínea a), do artigo 6.º do CIVA.

3.ª) Nas operações entre sujeitos passivos há uma alteração profunda nasoperações relativas aos “trabalhos efectuados sobre bens móveiscorpóreos e as peritagens a eles referentes”, onde se incluem, porexemplo, os trabalhos de reparação, beneficiação e transformação de bens

móveis corpóreos e o “trabalho a feitio”, que deixam de ser tributáveis nopaís onde são materialmente executados, para serem tributáveis no paísonde o adquirente tem a sua sede, um estabelecimento estável ou, na suafalta, o domicílio.

2.6.2. Operações entre sujeitos passivos e não sujeitos passivos

1.ª) Ainda segundo as novas regras de localização, nas prestações de serviçosefectuadas por sujeitos passivos a uma pessoa que não seja sujeitopassivo – operações B2C – o IVA é devido no país onde o prestadortenha a sede da sua actividade, um estabelecimento estável ou, na suafalta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados.Constituem excepções a esta regra as situações previstas nos n.os

E constituem ainda excepções a esta regra as situações previstas no n.º11 do artigo 6.º do CIVA, mas apenas quando o adquirente seja umapessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade.

7, 8, 9 e10 do artigo 6.º do CIVA, quer o adquirente do serviço esteja estabelecidona Comunidade ou fora dela.

Conforme se estabelece no n.º 11 do artigo 6.º do CIVA, a prestação dosserviços nele descritos por um sujeito passivo com sede, estabelecimentoestável ou, na sua falta, o domicílio, no território nacional, a um não sujeito

passivo estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade, não é tributávelno território português.O que acaba de dizer-se, permite-nos afirmar que as prestações deserviços referidas no n.º 11 do artigo 6.º do CIVA, quando efectuadas porum sujeito passivo com sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, odomicílio, no território nacional, a um não sujeito passivo estabelecido oudomiciliado na Comunidade, são tributáveis no território português.

2.ª) Nas prestações de serviços a pessoas que não sejam sujeitos passivos,devem, ainda, ter-se em atenção as situações previstas no n.º 12 do artigo6.º do CIVA.





28

2.7. As operações com as Regiões Autónomas

Como é sabido, as taxas de IVA no Continente e nas Regiões Autónomas sãodiferentes, devido, nomeadamente, ao reconhecimento das dificuldades inerentes àlocalização das ilhas, que justificam o reconhecimento da existência de custos deinsularidade.

Por esse motivo, as regras de localização previstas no art. 6.º são tambémimportantes para enquadrar operações relacionadas com as Regiões Autónomas, nestecaso, não para saber quem é responsável pela liquidação de imposto (que será sempre ofornecedor ou prestador), mas para efeitos de aplicação das taxas (n.º 3 do art. 18.º doCIVA), nos termos do n.º 2 do art. 1.º do DL n.º 347/85, de 23 de Agosto.

De facto, as operações em causa não têm um carácter internacional, uma vez queintegram o mesmo território fiscal para efeitos de aplicação do IVA, tendo, no entanto,tratamento diferente no que respeita a taxas

Da conjugação da legislação mencionada, podemos concluir que nas prestações deserviços efectuadas a sujeitos passivos, o prestador liquidará IVA à taxa vigente no territórioonde estiver o adquirente, com as excepções previstas nos n.

de tributação, pelo que se torna necessáriodefinir os critérios da sua aplicação e, por outro lado, estabelecer a obrigatoriedade depreenchimento de anexos à declaração periódica do IVA (Anexo Continente, Anexo Madeirae Anexo Açores), devendo ser correctamente assinalados os quadros 03 e 04 dessadeclaração.

os 7 e 8 do art. 6.º. Nasprestações de serviços efectuadas a particulares e não sujeitos passivos, o prestadorliquidará IVA à taxa vigente no território onde tiver a sede da sua actividade, um

estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, com as excepções previstas nos n.os

Por exemplo, o serviço de construção de um imóvel sito na Madeira, prestado poruma empresa com sede no continente, localiza-se, face ao exposto na alínea a) dos n.

7,8, 9 e 10 do art. 6.º.

os

Outro exemplo será o de um TOC de Braga que presta serviços de contabilidade auma empresa com sede nos Açores, que terá, relativamente a esses serviços, de liquidarIVA à taxa dos Açores de 14%, pois a operação considera-se localizada nessa RegiãoAutónoma, nos termos da alínea a) do n.º 6 do art. 6.º do CIVA (deverá assinalar na

declaração periódica o campo 1 do quadro 03 e o campo 2 do quadro 04 e enviarconjuntamente com a declaração periódica o Anexo Açores).

7 e8 do art. 6.º, na Madeira, pelo que, não havendo lugar à inversão do sujeito passivo, aempresa do continente deverá liquidar IVA à taxa de 14% em vigor na Madeira (deverápreencher o campo 1 do quadro 03 e o campo 3 do quadro 04 da declaração periódica eenviar o Anexo Madeira).

Se fosse um TOC dos Açores a prestar serviços a empresas com sede no continentee na Madeira, a localização ocorria nestas regiões (sede do adquirente – alínea a) do n.º 6do art. 6.º), pelo que o TOC deveria liquidar IVA à taxa de 20% e de 14%, respectivamente(deveria preencher a declaração periódica assinalando o campo 2 do quadro 03, os campos1 e 3 do quadro 04 e enviar conjuntamente o Anexo Continente e o Anexo Madeira).

Relativamente às operações que envolvam transmissões de bens (mercadorias),a aplicação das regras de territorialidade, no caso de operações com as RegiõesAutónomas, é bastante mais simples, uma vez que, por força do n.º 1 do art. 6.º, será deaplicar a taxa em vigor no território onde os bens se localizam no momento em que se iniciao transporte (tributação na origem, no local da sede do vendedor).





29

Relativamente a este aspecto deve também ter-se em conta o correctopreenchimento dos quadros 03 e 04 da declaração periódica (13

Ver desenvolvimento desta matéria na apresentação referente a este módulo.

).

3. Medidas de combate à fraude e evasão fiscais

Além das alterações às regras de localização das prestações de serviços previstasno art. 6.º do CIVA e da criação de um novo regime de reembolso do IVA suportado noestrangeiro mais simplificado, o Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto, introduziu asnovas regras comunitárias relativas à periodicidade das declarações recapitulativas, que

passaram a abranger também as prestações de serviços de carácter comunitário.Como se verá de seguida, os novos prazos de apresentação da declaraçãorecapitulativa, impostos pelo direito comunitário, deixam de estar em consonância com osprazos para a apresentação das declarações periódicas, deixando, por isso, de constituirum anexo a estas. Daí que a expressão “anexo recapitulativo” tenha sido substituída pelareferência “declaração recapitulativa”.

Tendo em vista a necessária harmonização comunitária, o Decreto-Lei n.º 186/2009,de 12 de Agosto, procede à alteração do artigo 30.º do RITI e a ajustamentos noutrasdisposições desse regime e no n.º 16 do artigo 29.º do CIVA.

No artigo 29.º do CIVA determina-se que os sujeitos passivos devem incluir na

declaração recapitulativa as prestações de serviços efectuadas, a partir de 01.01.2010, asujeitos passivos que tenham a sede da sua actividade, um estabelecimento estável ou, nasua falta, o domicílio, noutro Estado membro, quando tais operações sejam aí tributadas,ou seja, quando a competência para a liquidação do IVA devido por tais operações seja doadquirente do serviço.

Por sua vez, no artigo 30.º do RITI passou-se a determinar que a declaraçãorecapitulativa deve ser enviada, por transmissão electrónica de dados, até ao dia 20 do mêsseguinte àquele a que respeitam as operações, no caso de sujeitos passivos abrangidospelo regime normal, de periodicidade mensal, ou até ao dia 20 do mês seguinte ao final dotrimestre civil a que respeitam as operações, no caso de sujeitos passivos abrangidos peloregime normal, de periodicidade trimestral.

Passando a regra geral a nível comunitário a ser o envio mensal das declaraçõesrecapitulativas, a Directiva 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro, concede aosEstados membros a possibilidade de manter a periodicidade trimestral, quando o montantedas transmissões intracomunitárias de bens a declarar não tenha ultrapassado o montantede € 50 000,00 ou, durante um período transitório que termina em 31 de Dezembro de2011, o montante de € 100 000,00.

(13) Neste caso, não será o vendedor a preencher os anexos à declaração periódica, pois, em geral, o vendedorliquidará IVA à taxa do território onde está sedeado, ou seja, onde os bens se situam quando se inicia o transporte.De facto, nestas situações será o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes, logo, será a este que compete opreenchimento dos anexos à declaração periódica. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no continenteque adquire produtos a uma empresa sedeada na Madeira – neste caso o vendedor madeirense liquidará IVA àtaxa da Madeira (não entregando qualquer anexo), devendo o adquirente do continente preencher o campo 1 doquadro 3 e o campo 3 do quadro 4 da declaração periódica e enviar conjuntamente com a declaração periódicadesse período o Anexo Madeira, onde constará o IVA dedutível à taxa da Madeira.





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Portugal utilizou a possibilidade de fazer perdurar o envio trimestral para os sujeitospassivos que não realizem transmissões intracomunitárias de bens de valor superior a

€ 100 000,00.

4. A nova declaração recapitulativa

Através da Portaria n.º 987/2009, de 7 de Setembro, foi aprovado o modelo dadeclaração recapitulativa a que se referem a alínea i) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA e aalínea c) do n.º 1 do artigo 30.º do RITI e as respectivas instruções de preenchimento.

De harmonia com as alterações introduzidas na legislação nacional, entre outras

directivas comunitárias pelo Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto, que transpôs paraa ordem jurídica nacional a Directiva n.º 2008/117/CE, do Conselho, de 16 de Dezembro,que entraram em vigor em 1 de J aneiro de 2010, os sujeitos passivos do IVA ficamobrigados ao envio, por transmissão electrónica de dados, da referida declaraçãorecapitulativa, que substituiu o anexo recapitulativo à declaração periódica do IVA a que serefere o artigo 30.º do RITI, na redacção anterior à transposição da directiva acima referida.

De conformidade com as respectivas instruções de preenchimento, a declaraçãorecapitulativa aplica-se exclusivamente a operações ocorridas a partir de 01.01.2010.

4.1. Por quem deve ser apresentada

A declaração recapitulativa deve ser enviada pelo sujeito passivo, sempre que esteefectue:

• Transmissões intracomunitárias de bens e operações assimiladas nostermos do RITI; e/ou

• Prestações de serviços:

o A um sujeito passivo que tenha noutro Estado membro daComunidade a sede, um estabelecimento estável ou, na sua falta,o domicílio, para o qual os serviços são prestados, desde que,

o As operações sejam tributadas no Estado membro do adquirente,de acordo com a regra geral prevista no artigo 6.º do CIVA.

No caso específico das prestações de serviços, podem não ser incluídas nadeclaração recapitulativa aquelas que sejam isentas do imposto no Estado membro em queas operações são tributáveis (nomeadamente serviços financeiros e de seguro, etc.).

De referir que as operações realizadas até 31.12.2009, mesmo que venham a serdeclaradas posteriormente a 01.01.2010, deverão ser incluídas no anexo recapitulativoactualmente em vigor, que, por isso, continuará disponível até ao termo do prazo decaducidade previsto no n.º 1 do artigo 94.º do Código do IVA.





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4.2. Prazo de envio

A declaração recapitulativa deve ser enviada por transmissão electrónica de dados,nos seguintes prazos:

• Até ao dia 20 do mês seguinte ao mês a que respeitam as operações, nocaso de sujeitos passivos com periodicidade de envio mensal dadeclaração periódica;

• Até ao dia 20 do mês seguinte ao mês a que respeitam as operações, no

caso de sujeitos passivos com periodicidade de envio trimestral dadeclaração periódica, quando o total das transmissões intracomunitáriasde bens a incluir na declaração recapitulativa tenha, no trimestre emcurso ou em qualquer um dos quatro trimestres anteriores, excedido€ 100 000,00;

• Até ao dia 20 do mês seguinte ao final do trimestre civil a que respeitamas operações, no caso de sujeitos passivos com periodicidade de enviotrimestral da declaração periódica, quando o total das transmissõesintracomunitárias de bens a incluir na declaração recapitulativa nãoexceda € 100 000,00, no trimestre em curso ou em qualquer um dosquatro trimestres anteriores.

Para efeitos de determinação da periodicidade de envio da declaraçãorecapitulativa, o montante de € 100 000,00 deve entender-se como respeitando a cadatrimestre ou parte dele e não ao somatório de vários trimestres.

A obrigatoriedade de envio da declaração recapitulativa só se verifica relativamenteaos períodos em que sejam realizadas operações do tipo acima mencionado, excepto se setratar de uma declaração de substituição.

4.3. Mudança de periodicidade

A mudança de periodicidade de envio da declaração recapitulativa, de trimestralpara mensal, só ocorre no mês seguinte àquele em que o limiar de € 100 000,00 é excedidoe é irreversível.

Quando ocorra a alteração da periodicidade, o mês em que o limiar foi excedido,bem como os meses que o antecedem e que se incluem no mesmo trimestre, apenasdevem originar uma única declaração recapitulativa e não uma por cada mês. Sendo esse ocaso, na referida declaração devem ser assinalados o mês ou meses incluídos no trimestre.





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Exemplo

:

• O limiar (14) é ultrapassado em Março

– neste caso, porque só passa ao enviomensal no mês de Abril, a declaração recapitulativa referente ao 1.º trimestre deveser enviada até ao dia 20 de Abril e a declaração de Abril deve ser enviada até aodia 20 de Maio. A partir do mês de Abril, inclusive, a declaração recapitulativa(mensal) é enviada até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que ocorram asoperações.

• O limiar (15) é ultrapassado em Fevereiro

– passa ao envio mensal no mês deMarço, pelo que deve ser enviada uma declaração trimestral respeitante aos mesesde J aneiro e Fevereiro (meses incluídos no trimestre), até ao dia 20 de Março e a

declaração de Março deve ser enviada até ao dia 20 de Abril. A partir do mês deMarço, inclusive, a declaração recapitulativa (mensal) é enviada até ao dia 20 domês seguinte àquele em que ocorram as operações.

Deve-se esclarecer que a alteração da periodicidade de envio da declaraçãorecapitulativa não implica alteração ao enquadramento em sede de IVA, nomeadamente noque se refere aos prazos previstos no artigo 41.º do Código do IVA.

4.4. Substituição da declaração recapitulativa

Quando ocorrer alguma das situações a seguir indicadas, deve ser submetida umadeclaração recapitulativa de substituição:

• Alteração da periodicidade de envio, de trimestral para mensal, ocorridaem período anterior, nos termos do n.º 2 do artigo 30.º do RITI;

• Substituição de uma declaração recapitulativa anteriormente submetida

com determinados valores e em relação à qual se verifique,posteriormente, a inexistência de operações a declarar, em virtude deanulação ou regularização das operações ou qualquer outra ocorrência;

• Ocorrência de quaisquer correcções resultantes de erros ou omissõespraticados na declaração a substituir, nomeadamente omissões ourectificação de facturas, alteração do NIF do adquirente ou do país dedestino e/ou do prefixo.

(14) € 100 000,00 de transmissões intracomunitárias de bens.(15) € 100 000,00 de transmissões intracomunitárias de bens.





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Ter presente que quando ocorram devoluções de transmissões intracomunitárias,seja por motivo de anulação do contrato, defeito de fabrico ou outros, além da substituiçãoda declaração recapitulativa há igualmente lugar à substituição da declaração periódica doIVA referente ao período correspondente.

4.5. Identificador do tipo de operação

Na coluna 5 do quadro 04 da declaração recapitulativa deve ser inscrito oidentificador do tipo de operação constante de cada uma das suas linhas.

O identificador a utilizar é o seguinte:

• Tipo 1 – se respeitante a transmissões intracomunitárias de bens (artigo14.º do RITI);

• Tipo 4 – se respeitante a operações triangulares (artigos 8.º e 15.º doRITI);

• Tipo 5 – se respeitante a prestações de serviços (artigo 6.º do CIVA).

De conformidade com as instruções de preenchimento da declaração recapitulativa:

• As transmissões de bens efectuadas a um mesmo adquirente devem seragregadas e inscritas numa só linha, a não ser que haja diferentes “tiposde operação”;

• Os serviços efectuados a um mesmo adquirente devem ser agregados einscritos numa só linha;

• O n.º de identificação fiscal dos adquirentes comunitários pode ser

confirmado por consulta ao site da DGCI – www.portaldasfinancas.gov.pt > Transacções Intracomunitárias.









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5. A nova declaração periódica

Através da Portaria n.º 988/2009, de 7 de Setembro, foi aprovado o novo modelo dadeclaração periódica de IVA a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA e asrespectivas instruções de preenchimento.

De harmonia com o preâmbulo da portaria, a reformulação do modelo da declaraçãoperiódica deriva, fundamentalmente, da introdução, no Código do IVA, da regra da inversãodo sujeito passivo e das novas regras de localização das prestações de serviços em vigordesde 01.01.2010. A necessidade de adequar a declaração periódica à realidade tributáriaactual foi aproveitada para proceder a algumas adaptações no sentido de lhe conferir umamelhor funcionalidade.

Comparando o novo modelo de declaração periódica com o modelo anterior,podemos destacar as seguintes diferenças:

1. O novo modelo inclui o quadro 04A, que não existia no anterior, no qual deve serassinalado o envio, relativamente ao período da declaração, de alguma declaraçãorecapitulativa nos termos do artigo 30.º do RITI.Como se disse no anterior ponto 7, a declaração recapitulativa é, com referência àsoperações realizadas a partir de 01.01.2010, enviada separadamente, e em prazosdiferentes, da declaração periódica. Daí que se solicite no quadro 04A a indicaçãodo envio, ou não, de declaração recapitulativa.

2. O quadro 06 passou a incluir uma pergunta sobre se nos campos 1, 3, 5 ou 9 estãoincluídas operações:

• Em que o declarante, na qualidade de adquirente, liquidou imposto;• A que se referem as alíneas a), b) e c) do artigo 42.º do CIVA;• A que se referem as alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º e as alíneas a) e b)

do n.º 2 do artigo 4.º do CIVA.

Caso a resposta a esta pergunta seja afirmativa, devem os valores das operaçõesem causa ser descritos no novo quadro 06A da declaração periódica.

Tal como no modelo anterior, continuarão a ser inscritos nos campos 1, 3, 5 ou 9,operações que não relevam para efeitos do volume de negócios, designadamente:

• Operações em que o declarante, na qualidade de adquirente, liquidouimposto:

o Transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas emPortugal por entidades residentes em países comunitários, em que oIVA devido foi liquidado pelo sujeito passivo declarante.As prestações de serviços efectuadas por sujeitos passivos de outros

Estados membros e abrangidas pela regra geral contida na alínea a)do n.º 6 do art. 6.º do CIVA cujo imposto foi liquidado pelo declarante,são incluídas no novo campo 16 do quadro 06;





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o

Transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas emPortugal por entidades residentes em países ou territórios terceiros,em que o IVA devido foi liquidado pelo sujeito passivo declarante;

o Transmissões de bens e prestações de serviços em que ocorreu aregra da inversão do sujeito passivo:

Operações a que se refere o Decreto-Lei n.º 362/99, de 16 deSetembro (regime do ouro para investimento);

Operações a que se refere o n.º 2 do artigo 6.º do Regime deRenúncia à Isenção do IVA nas Operações Relativas a Bens

Imóveis;

Operações previstas na alínea i) do n.º 1 do artigo 2.º doCIVA (sucatas);

Operações previstas na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º doCIVA (serviços de construção civil);

• Transmissões gratuitas de bens não enquadráveis no n.º 7 do artigo 3.º doCIVA e na Portaria n.º 497/2008, de 24 de J unho;

• Transferência de bens ou serviços de um sector tributado para um sector

isento;

• Prestações de serviços efectuadas a título gratuito para as necessidadesparticulares do seu titular, do pessoal ou, para fins alheios à mesma;

• Operações referidas nos n.os 27 e 28 do artigo 9.º, quando constituamoperações acessórias;

• Operações referidas nos n.os

29 e 30 do artigo 9.º, quando não tenhaocorrido renúncia à isenção e constituam operações acessórias;

•

Operações sobre bens de investimento corpóreo e incorpóreo.

Caso tenham sido inscritas nos campos 1, 3, 5 ou 9 operações deste tipo, deveassinalar-se “SIM” no campo correspondente do quadro 06 e preencher-se o quadro06A.Se a resposta for negativa, assinalar “NÃO”.

O que se pretende com o quadro 06A é conhecer o montante das operações queestão incluídas nos campos 1, 3, 5 ou 9 do quadro 06 e que não são consideradaspara cálculo do volume de negócios, em face do que dispõe o artigo 42.º do Códigodo IVA. Pretende-se, ainda, obter elementos que permitam verificar quais os

pedidos de reembolso que terão de ser pagos no prazo de 30 dias (DespachoNormativo n.º 53/2005, de 15 de Dezembro).





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3. Além das alterações referidas no anterior ponto 2, foram definidas novas regrasquanto aos valores a inscrever no quadro 06, passando este quadro a incluir oscampos 12,13,14,15,16 e 17, que não existiam no modelo anterior.

4. Relativamente ao campo 7 do quadro 06, além das operações relativas atransmissões intracomunitárias de bens, passa a incluir também as prestações deserviços localizadas no Estado membro do adquirente, por força da regra geralcontida na alínea a) do n.º 6 do art. 6.º do CIVA, e, por isso, não tributáveis emPortugal, e que tem de ser mencionadas na declaração recapitulativa.

5. O campo 10 do quadro 06 passa a ser um campo de controlo, de preenchimentoautomático e corresponde à soma dos valores inscritos nos campos 12, 14 e 15.

6. O campo 11 do quadro 06 passa a ser um campo de controlo, de preenchimentoautomático e corresponde ao valor inscrito no campo 13.

7. No novo campo 12 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total das aquisiçõesintracomunitárias de bens e operações assimiladas, cujo imposto foi liquidado peloadquirente e é mencionado no campo 13.

8. No novo campo 13 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total do impostoliquidado nas aquisições intracomunitárias de bens e operações assimiladas.

9. No novo campo 14 do quadro 06deve ser inscrito o montante total das aquisiçõesintracomunitárias de bens referidas no n.º 7 do artigo 15.º do CIVA (16) e no artigo15.º do RITI (17

), que, por se encontrarem abrangidas pelas referidas normas, nãosão objecto de liquidação de imposto.

10. No novo campo 15 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total das aquisiçõesintracomunitárias de bens sujeitas aos impostos a que se referem os n.os 3, 4 e 5 doartigo 22.º do RITI (imposto sobre veículos ou impostos especiais de consumo), cujoIVA é pago junto das entidades competentes para a cobrança dos mesmos.

11. No novo campo 16 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total das prestaçõesde serviços efectuadas por entidades residentes noutros Estados membros,

consideradas localizadas no território nacional, por força da regra geral contida naalínea a) do n.º 6 do art. 6.º do CIVA, nas quais o declarante, na qualidade deadquirente, liquidou imposto. O IVA liquidado desta forma é mencionado no campo17.

(16) Aquisições intracomunitárias de bens quando os bens se destinem a ser apresentados na alfândega ecolocados eventualmente em depósito provisório, colocados numa zona franca ou entreposto franco, colocadosem regime de entreposto aduaneiro ou aperfeiçoamento activo, incorporados para efeitos de construção,reparação, manutenção, transformação, equipamento ou abastecimento das plataformas de perfuração ou deexploração situadas em áreas territoriais ou em trabalhos de ligação dessas plataformas ao continente oucolocados em regime de entreposto não aduaneiro.(17) Aquisições intracomunitárias de bens cuja transmissão no território nacional ou importação seja isenta deimposto, aquisições intracomunitárias de bens efectuadas por um sujeito passivo que se encontre em condiçõesde beneficiar do reembolso de imposto previsto no Decreto-Lei n.º 408/87, de 31 de Dezembro (que vai sersubstituído, a partir de 01.01.2010, pelo novo regime aprovado pelo Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de Agosto)e aquisições intracomunitárias de bens destinadas a operações triangulares.





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12. No novo campo 17 do quadro 06 deve ser inscrito o montante total do impostoliquidado nas prestações de serviços efectuadas por entidades residentes noutrosEstados membros, consideradas localizadas no território nacional.

13. O novo modelo inclui o quadro 06A, que não existia no anterior e que se destina aoapuramento das operações passivas em que o declarante, na qualidade deadquirente, liquidou o imposto devido, bem como das que, nos termos do Código doIVA, são afastadas do cálculo do volume de negócios.

14. O quadro 06A está subdividido em quatro partes: A, B, C e D, destinadas àinscrição de:

• A – Operações localizadas em Portugal em que o declarante, naqualidade de adquirente, liquidou o IVA devido, que integra os campos 97e 98, com o seguinte âmbito:

o Campo 97 – destinado à inscrição do valor dos bens e serviçosadquiridos no território nacional a entidades residentes em paísescomunitários

Não podem ser incluídas neste campo as operaçõesmencionadas no campo 16 do quadro 06, nem, tão pouco, as quetenham a natureza de aquisições intracomunitárias de bens, quedevem ser incluídas nos campos 12, 14 ou 15 do quadro 06.

, cuja liquidação do imposto coube ao sujeito passivodeclarante, enquanto adquirente, mencionado nos campos 1, 3 ou5 do quadro 06.

Exemplo de uma situação a incluir neste campo

– Uma empresaportuguesa A, enquadrada no Regime Normal do IVA, adquirebens a uma empresa francesa B, cujo n.º de identificação fiscalconsta do VIES, mas ao bens são entregues a A por outraempresa portuguesa C, que os facturou à empresa francesa B.Caso a empresa francesa B não nomeie representante emPortugal, a empresa portuguesa A terá, por força do que dispõe a

alínea g) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, de efectuar a liquidaçãodo IVA devido pela aquisição efectuada a B. Uma vez que, naoperação descrita, os bens não saíram do território português, aaquisição efectuada por A não constitui uma aquisiçãointracomunitária de bens, mas uma aquisição interna.

Será, igualmente, o caso de um sujeito passivo português queadquire electricidade a um sujeito passivo espanhol

. Tendo asaquisições e as transmissões de electricidade a natureza de benscorpóreos (ver n.º 2 do artigo 3.º do CIVA), mas não sendoconsideradas transacções intracomunitárias (ver artigos 4.º e 7.ºdo RITI), as aquisições efectuadas a sujeitos passivos de outros

Estados membros devem ser incluídas no campo 1 do quadro 06,em virtude de estarem sujeitas à taxa de 5%, e no campo 97 doquadro 06A.





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o Campo 98 – destinado à inscrição do valor dos bens ou serviçosadquiridos no território nacional a entidades residentes em paísesou territórios terceiros

, cuja liquidação do imposto coube aosujeito passivo declarante, enquanto adquirente, mencionado noscampos 1, 3 ou 5 do quadro 06.

• B – Operações em que o declarante, na qualidade de adquirente, liquidouo IVA devido, por aplicação da regra de inversão do sujeito passivo:

o Campos 99 a 102 – destinados à inscrição dos montantesrelativos a aquisições de bens e/ou serviços em que o sujeitopassivo declarante liquidou imposto, por aplicação da regra dainversão do sujeito passivo, respectivamente:

Regime do ouro para investimento; Transmissão de imóveis com renúncia à isenção; Sucatas; Serviços de construção civil.

• C – Operações referidas nas alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º e nasalíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 4.º, ambos do CIVA:

o Campo 103 – destinado à inscrição do valor das basestributáveis, inscrito nos campos 1, 3 ou 5 do quadro 06, consoanteo caso, referente a:

Transmissões gratuitas de bens não enquadráveis no n.º 7do artigo 3.º do CIVA e na Portaria n.º 497/2008, de 24 de

J unho;

Transferência de bens ou serviços de um sector tributadopara um sector isento;

Prestações de serviços efectuadas a título gratuito para asnecessidades particulares do seu titular, do pessoal ou,para fins alheios à mesma.

• D – Operações referidas nas alíneas a), b) e c) do artigo 42.º do CIVA.

o Campo 104 – destinado à inscrição do valor das basestributáveis, incluídas no quadro 06, referentes a:





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