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OperaoBacktoBackCreditsResumo:AoperaodeBacktoBackCreditsutilizadavisando,principalmente,areduodoscustosrelacionadosimportaoeexportaodemercadorias.Essaoperaotambmpermiteumtimoganhologstico,poiscomoamercadoriano"entraesai"doterritriobrasileiro,otempodesuaentregaaodestinatriofinalficamuitoreduzido.

Estudaremos neste Roteiro de Procedimentos as regras relacionados contabilizao da compra de mercadorias e sua subseqenterevendarealizadasnoexteriorsoboamparodaoperaodeBacktoBackCredits.

1)Introduo:No atual cenrio global, onde muitas empresas atuam no comrcio internacionalde forma intensiva, comum o surgimento de operaes mercantis inovadorasque, por no estarem bem definidas na legislao brasileira, geram inmerasdvidas quanto s suas vantagens e ao cumprimento de suas obrigaestributrias. o caso, por exemplo, das operaes denominadas Back to BackCredits.

No Brasil, entre as empresas que atuam no mercado internacional, comum autilizao da operao de Back to Back Credits, visando principalmente reduodecustos relacionados importaoeexportaodemercadorias.Essaoperao tambmpermiteumtimoganho logstico,poiscomoamercadoriano"entra e sai" do territrio brasileiro, o tempo de sua entrega ao destinatrio finalficamuito reduzido.

Apesar de j termos muitas empresas utilizandose dessa operao, ainda hvrias outras que desconhecem os ganhos e benefcios do Back to Back. Da mesma forma, os Departamentos de Contabilidadequando se deparam com essa operao no sabem como registrla em sua escrita contbil. Assim, estudaremos neste Roteiro deProcedimentos as regras relacionados contabilizao da compra de mercadoria e sua subseqente revenda realizadas no exteriorsoboamparodaoperao.

2)Conceito:

2.1)BacktoBackCredits:Back to Back Credits ou simplesmente Back to Back uma operao triangular de compra e venda, na qual uma empresaestabelecidanoBrasiladquiredeterminadoprodutonoexteriorpararevendloaumterceiro tambmlocalizadonoexterior,semqueobem transacionado circule fisicamente pelo territrio nacional. Desta forma, a entrega ao adquirente estrangeiro efetuada pelavendedoraestrangeiraporcontaeordemdaempresabrasileira.

Registrasequeo comandodosnegcios daempresa localizadanoBrasil, quedeve realizar o pagamento empresa localizadanoexteriorpelacompraefetuada,sobautorizaodoBancoCentraldoBrasil (Bacen),e receberocorrespondentevalorespelavenda.

BaseLegal/Fonte:GlossriodoBancoCentraldoBrasil(UC:04/10/14)eArt.37,1daINRFBn1.312/2012(UC:04/10/14).

3)TratamentoTributrio:A legislao tributriaainda "fortemente"omissanoquediz respeitosoperaesdeBack toBack, desta forma, no encontramospreviso legalcomosprocedimentosaseremadotadosquandodarealizaodessaoperao.

PodemosclassificaroBack toBack como sendo umaoperao eminentemente financeira, pois a legislao que rege essa operaono exige a escriturao e emisso dos documentos usuais de comrcio exterior, tais como: LivroRegistro deEntradas (LRE), LivroRegistro deSadas (LRS),Declarao de Importao (DI),Registro deExportao (RE) eNota Fiscal (NF), pois a operao limitaseentradaesada(circulao)demoedaestrangeira.

Entretantoso indispensveisosdocumentos internacionais,comoFaturaProforma,ContratodeCompraeVenda,FaturaComercialeConhecimentodeEmbarque(documentoquepode indicarascaractersticasecondiesestipuladasnaoperao triangular).

No que diz respeito Nota Fiscal, ressaltamos que sua emisso no poder ser realizada, seja na importao como na exportao,por inexistncia de previso legal, conforme previso expressa no Regulamento do ICMS (So Paulo) e manifestao da ReceitaFederaldoBrasil (RFB)naSoluodeConsultan49/2007, inverbis:

MINISTRIODAFAZENDASECRETARIADARECEITAFEDERAL

SOLUODECONSULTAN49de06deFevereirode2007ASSUNTO:ObrigaesAcessrias

EMENTA:NOTAFISCAL. OBRIGATORIEDADE. OPERAO "BACK TO BACK". No h obrigatoriedade de emissode notafiscal em operaes de compra e venda realizadas no exterior, em que no h a transferncia fsica dasmercadoriasparaoterritriobrasileiro.

NotaTaxContabilidade:

(1)A RFB, atravs daSoluo de Consulta Cosit n 2/2011, entendeu que esta transao envolve 2 (duas) operaes decompraevenda.

BaseLegal:Art.204doRICMS/2000SP(UC:04/10/14)eSCn49/2007(UC:04/10/14).

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3.1)ObservaesquantoaoICMS:No que diz respeito ao ICMS, no Estado de So Paulo ser aplicado a "NoIncidncia", pois na operao deBack to Back Creditsnoocorreo fatogerador do imposto, qual seja, o desembaraoaduaneirodamercadoria, a contrrio sensudoprescrito noartigo 2,IVdoRICMS/2000SP, inverbis:

Artigo2 Ocorreofatogeradordoimposto:

(...)

IVnodesembaraoaduaneirodemercadoriaoubemimportadosdoexterior...

(...)

Na venda tambm ocorrer a "NoIncidncia", pois no haver remessa fsica de mercadoria para o exterior, sendo, inclusive,dispensadodeREdaoperaonosistema"Siscomex"daRFB.

Na realidade, as autoridades fazendrias entendem que a operao de Back to Back Credits uma operao eminentementefinanceira e sem qualquer repercusso na legislao do ICMS. A esse respeito reproduzimos, a seguir, a Resposta Consulta n688/1994que trazesclarecimentossobreoassunto:

OperaesdecompraevendademercadoriasnoexteriorModalidade"backtobackcredits"noincidnciadoICMS.

RespostaConsultan688,de03/01/1994.

1. Empresa fabricante de mquinas e equipamentos informa que, devidamente autorizada pelas autoridades federaiscompetentes, vem realizando operaes internacionais na modalidade "Back to Back Credits". A consulente assimdescreve a referida modalidade de negcio: "nossa interveno na citada operao ocorre de forma eminentementefinanceira, ou seja, procedemos compra de determinado equipamento no exterior, cuja entrega ao nosso cliente,tambmsediadonoexterior, feitadiretamentepelo fornecedorestrangeiro, portanto sem trnsitoaduaneiropelopas.A consulente informa haver emitido "Nota Fiscal de Entrada" (importao), e "Nota Fiscal de Sada" (exportao) deforma "simblica" para registros contbeis e fiscais e indaga se est correto o procedimento, no obstante reconheaexpressamenteainocorrnciadosfatosgeradoresdoICMSeIPI.

2. Em resposta, cabenos informar que, conforme aponta a prpria consulente, as operaes de que trata a consultacaracterizamse como sendo de natureza eminentemente financeira e sem qualquer repercusso na legislao doICMS.

Por esta razo, o procedimento adotado pela consulente est totalmente irregular, tendo em vista haver esta emitidodocumentos fiscais que no correspondem a efetivas entradas e sadas de mercadorias. Impese, portanto, sejasanada a irregularidade, para o que poder a consulente valerse da denncia espontnea, nos termos do permitidopeloartigo594doRICMS.

ANTNIOCARLOSVALLIMDECAMARGO,

CONSULTORTRIBUTRIO.

DEACORDO.

MOZARTANDRADEMIRANDA,

CONSULTORTRIBUTRIOCHEFEACT.

CSSIOLOPESDASILVA,

DIRETORDACONSULTORIATRIBUTRIA.

NotaTaxContabilidade:

(2)Oartigo594doRICMScitadonaRespostaConsultacorrespondeaoartigo529doRICMS/2000SP, ltimoRegulamentopublicado.

BaseLegal:Art.12daLCn87/1996(UC:04/10/14)Art.2,IVdoRICMS/2000SP(UC:04/10/14)eRespostaConsultan688/1994(UC:04/10/14).

3.2)ObservaesquantoaoIPI:Relativamente tributao do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), tambm no h em sua legislao procedimentoespecfico a ser adotadanesta operao.Cabeobservar que tambmser aplicadoa "NoIncidncia" do imposto, uma vez quenoocorrer seu fato gerador, ou seja, o desembarao aduaneiro demercadoria do exterior ou remessa demercadoria para o exterior, naimportaoeexportaorespectivamente.

BaseLegal:Art.35,IdoRIPI/2010"acontrriosensu"(UC:04/10/14).

3.3)ObservaesquantoaoPIS/PasepeaCofins:As operaes de exportao de mercadorias ou produtos para o exterior est amparada pela "No Incidncia" das ContribuiesSociais, dentre elas as destinadas ao PIS/Pasep e a Cofins, conforme expressa disposio do artigo 149, 2, I da ConstituioFederal/1988.

Na operao deBack toBack no ocorre circulao demercadorias dentro do territrio brasileiro, no sendo, portanto, a operaofato gerador do ICMS, do IPI, do Imposto de Importao (II) e nem to pouco do Imposto sobre a Exportao (IE). Contudo, fica advida se, em relao operao de revenda da mercadoria, haveria a incidncia do PIS/Pasep e da Cofins, que seria afastadaapenasnahiptesedessaoperaoserequiparadaaumaexportao.

A RFB se posicionou no sentido de no considerar a operao como uma exportao, conforme reiteradas Solues de Consulta, aqualdestacamos:

ProcessodeConsultan323/08

rgo:SuperintendnciaRegionaldaReceitaFederalSRRF/8a.RegioFiscal

Assunto:ContribuioparaoFinanciamentodaSeguridadeSocialCofins.

News: Informeseuemail. OK

Ementa:COMPRAEVENDAREALIZADANOEXTERIOR.

INCIDNCIA.

A receita decorrente de operao back to back, isto , a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada noexterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo territrio brasileiro, nocaracteriza operao de exportao e, por conseguinte, no est abrangida pela noincidncia da Cofins prevista noart.6daLein10.833,de2003.

BASEDECLCULO.

A base de clculo da Cofins o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica,independentemente de sua denominao ou classificao contbil. Sendo assim, a base de clculo da Cofins naoperao back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurdicadomiciliadanoexterior).

Dispositivos Legais: Lei n 10.833/2003, arts 1, 2, e 6, I e II, (com a redao dada pelo art. 21 da Lei n10.865/2004).

Assunto:ContribuioparaoPIS/Pasep.

Ementa:COMPRAEVENDAREALIZADANOEXTERIOR.

INCIDNCIA.

A receita decorrente de operao back to back, isto , a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada noexterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo territrio brasileiro, nocaracteriza operaodeexportaoe, por conseguinte, noest abrangidapela noincidncia da contribuioparaoPIS/Pasepprevistanoart.5daLein10.367,de2002.

BASEDECLCULO.

A base de clculo da contribuio para o PIS/Pasep o faturamento que corresponde o total das receitas auferidaspelapessoa jurdica, independentementedesuadenominaoouclassificaocontbil.Sendoassim,abasedeclculoda contribuio para o PIS/Pasep na operao back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para oadquirentedefato(pessoajurdicadomiciliadanoexterior).

Dispositivos Legais: Lei n 10.637/2002, arts 1, 2, e 5, I e II, (com a redao dada pelo art. 37 da Lei n10.865/2004).

CLUDIOFERREIRAVALLADOChefedaDiviso

(DatadaDeciso:11.09.200808.10.2008)"

OPERAOBACKTOBACK. INCIDNCIA.BASEDECLCULO.Aoperao de back to back, isto , a compra evenda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoriatransite fisicamente pelo territrio brasileiro, no caracteriza importao nem exportao de mercadoria, porconseguinte,quantocompranohaincidnciadacontribuioparaoPIS/Pasep,previstaparaaimportao,quanto venda no cabe a exonerao da mesma contribuio, referente exportao. A base de clculo da contribuioparaoPIS/Pasepo faturamentoquecorrespondeo totaldas receitasauferidaspelapessoa jurdica.Sendoassim,abasedeclculodacitadacontribuioemoperaodeback tobackcorrespondeaovalorda faturacomercial emitidaparaoadquirentedamercadoria,domiciliadonoexterior.DispositivosLegais:LeiN9.718,de1998,art.2e3,MedidaProvisria 2.15835, de 2001, art. 14 Lei N 10.637, de 2002, art. 1 e 5 Lei N 10.865, de 2004, art. 3.Superintendncia Regional da Receita Federal SRRF / 8a. RF. Data de deciso: 23/11/2010 Data de publicao:28/12/2010

ApesardooentendimentodaRFB,entendemosquehpossibilidadedediscussoacercadesse tema, inclusiveporvia judicial,a fimdeafastara incidnciadascontribuies,porenquadramentodaoperaocomoexportao.

Da leitura dasConsultas, conclumos que aRFB se fundamenta no fato de, nesse tipo de operao, no haver o trnsito fsico dasmercadorias pelo territrio brasileiro, de forma que, em regra, no havendo a sada fsica da mercadoria, no h configurao daexportao. Assim, em que pese haver o ingresso de divisas no pas, por no haver a sada fsica da mercadoria do Brasil para oexterior, o fisco federal tende a no considerar o back to back como exportao, exigindo, portanto, o pagamento das contribuiesaoPIS/PASEPeaCOFINS.

BaseLegal:Art.149,2,IdaCF/1988(UC:04/10/14)Art.5,IdaLei10.637/2002(UC:04/10/14)eArt.6,IdaLein10.833/2003(UC:04/10/14).

3.4)ObservaesquantoaoIRPJeaCSLL:O ImpostodeRendaPessoaJurdica (IRPJ)eaContribuioSocialSobreoLucroLquido (CSLL) incidirosobreadiferenaentreopreodevendaeopreodecomprapraticados,oseja,o lucro realizadonaoperao.

3.4.1)PreodeTransferncia:Segundo a Instruo Normativa RFB n 1.312/2012, as operaes de back to Back ficaro sujeitas aplicao da legislao depreosde transfernciaquandoocorrer:

a.aquisiooualienaodebenspessoavinculadaresidenteoudomiciliadanoexterioroub.aquisio ou alienao de bens pessoa residente ou domiciliada em pas ou dependncia com tributao favorecida, oubeneficiadapor regime fiscalprivilegiado,aindaquenovinculada.

Como podemos verificar, caso essa operao seja realizada entre pessoas vinculadas ou com tributao favorecida ou beneficiadapor regime fiscal privilegiado, a interessadadeverdemonstrar, viapreode transferncia, umamargemde lucrode todaa transaoque no divirja da margem que seria praticada se as operaes tivessem sido realizadas com empresas independentes. Esseentendimento foiexarado, inclusive,pelaRFBatravsdaSoluodeConsultan2/2011,aqualpublicamosna ntegra:

SOLUODECONSULTAN2de01deJulhode2011Assunto: ImpostosobreaRendadePessoaJurdicaIRPJ

Ementa:A transao descrita pela interessada como "back to back credits", dever sujeitarse legislao de preode transferncia prevista pela Lei n 9.430, de 1996. Como a transao envolve duas operaes de compra e devenda, ambas com empresas vinculadas, a interessada dever demonstrar, utilizandose a legislao de preo detransferncia, uma margem de lucro de toda a transao que no divirja da margem que seria praticada se asoperaes houvessem sido realizadas com empresas independentes, para isso a interessada dever apurar doispreosparmetros,umaparaaoperaodecompraeoutroparaadevenda,observandoas restries legaisquanto

aousodecadamtododeapurao.

Portanto, na realizao da citada operao dever ser demonstrado que a margem de lucro de toda a transao, praticada entrevinculadas,consistentecomamargempraticadaemoperaesrealizadascompessoas jurdicas independentes.

Por fim, enfatizamos que devero ser apurados 2 (dois) preos parmetros referentes a operao de compra e a operao de venda,observandoseasrestries legaisquantoaousodecadamtododeapurao.

BaseLegal/Fonte:Lein9.430/1996(UC:04/10/14)Art.37daINRFBn1.312/2012(UC:04/10/14)eSCCositn2/2011(UC:04/10/14).

3.5)ObservaesquantoaoIIeaIE:Noocorreo fatogeradordo Impostode Importao(II)edo ImpostodeExportaonasoperaesdenominadasBack toBack.

BaseLegal:Arts.19e23doCTN/1966(UC:04/10/14).

4)TratamentoContbil:Por tratarse de uma operao relativamente nova no Brasil, ainda no existe um consenso da melhor forma de contabilizar aoperaodeBack toBackCredits,masobjetivandoenriquecero tema, sugerimos lanaraaquisiodasmercadoriasdiretamenteno"Custo das Mercadoria Vendidas (CMV)" e a receita em conta intitulada "Receitas com Operaes Back to Back" do grupo de"ReceitaOperacionalBruta".

Comoocorremduasoperaesmercantissimultneas,do fornecedorestrangeiroparaaempresabrasileira (intermediria)edestaparaum terceiro (cliente estrangeiro), estas devero ser contabilizadas com base em documentao idnea, Contrato de Cmbio eCommercial Invoices,porexemplo.

A ttulo de exemplo, imaginemos que a empresa Vivax Indstria e Comrcio de Eletrnicos Ltda., pessoa jurdica com sede noMunicpio de Campinas/SP (Brasil), tenha adquirido em 31/07/2X01 do fornecedor Computers USA, INC., empresa localizada nosEstados Unidos da Amrica (EUA), 100 (cem)Monitores para Computador a um custo unitrio de USD 600,00, para ser revendido aumclientealemo,RechnerGMBH,aopreounitriodeUSD780,00(MarkUpde30%).

Imaginemos tambm que a Vivaxpor questes comerciais e logsticas tenha solicitado empresa americana (Computers USA) queentregasse por sua conta e ordem, a mercadoria diretamente para seu cliente localizado na Alemanha (Rechner). Desta forma, aVivaxdever, primeiramente, registrar em sua contabilidade a aquisio das mercadorias compradas nos EUA. Considerando que ataxadodlarem31/07/2X01eradeR$1,70 (3), termosaseguintecontabilizao, relativamentecompradosmonitores:

PelaaquisiodemercadorianoExterior:DCustodasMercadoriaVendidas(CR)___R$102.000,00(4)CFornecedoresnoExterior(PC)________R$102.000,00

Legenda:PC:PassivoCirculanteeCR:ContadeResultado.

Dando seqncia a nosso exemplo, a Vivax dever, agora, registrar em sua contabilidade a revenda efetuada para a Rechner.ConsiderandoqueovalorunitriodamercadorianegociadadeUSD780,00, teremososeguinte lanamentocontbil:

PelarevendademercadoriaparaoExterior:DClientesnoExterior(AC)________________R$132.600,00(5)CReceitascomOperaesBacktoBack(CR)_R$132.600,00

Legenda:AC:AtivoCirculanteeCR:ContadeResultado.

A empresa brasileira que intermediar negcios sob o amparo da operao de Back to Back Credits, dever, ainda, se optante peloRegimedeApuraodoLucroReal (6), calcularmensalmentea variaocambial dosdireitosque tiver apagarea receberdos seusfornecedorese clientes, respectivamente.Assim, considerandoqueem31/08/2X01a taxade cmbioeradeR$1,78, aVivaxdeveratualizarosvaloresrelativosscontasde fornecedoreseclientes:

PelavariaocambialdacontadeFornecedores:DVariaesCambiaisPassivas(CR)_R$4.800,00(7)CFornecedoresnoExterior(PC)_____R$4.800,00

PelavariaocambialdacontadeClientes:DClientesnoExterior(AC)_________R$6.240,00DVariaesCambiaisAtivas(CR)____R$6.240,00(8)

Legenda:AC:AtivoCirculantePC:PassivoCirculanteeCR:ContadeResultado.

Finalizando nosso exemplo, suponhamos que em 30/09/20X1 (data da liquidao) receba do seu cliente alemo a venda realizada enamesmadataefetueopagamentodacompraaseu fornecedoramericano.ConsiderandoqueacotaododlarnessadatasejadeR$1,84, termososseguintes lanamentoscontbeisaserem levadosaefeito:

PelavariaocambialdacontadeFornecedores:DVariaesCambiaisPassivas(CR)_R$3.600,00(9)CFornecedoresnoExterior(PC)_____R$3.600,00

PelavariaocambialdacontadeClientes:DClientesnoExterior(AC)_________R$4.680,00DVariaesCambiaisAtivas(CR)____R$4.680,00(10)

PelopagamentoparaoFornecedor:DFornecedoresnoExterior(PC)____R$110.400,00(11)CBancoContaMovimento(AC)_______R$110.400,00

PelorecebimentodoCliente:DBancoContaMovimento(AC)______R$143.520,00CClientesnoExterior(AC)_______R$143.520,00(12)

Legenda:AC:AtivoCirculantePC:PassivoCirculanteeCR:ContadeResultado.

NotasTaxContabilidade:

(3)Attulodeexemplo,estamosutilizandoumataxafictciadeR$1,70.

(4)(USD600,00X100)XR$1,70=R$102.000,00

(5)(USD780,00X100)XR$1,70=R$132.600,00

(6)Ressaltamos que para fins contbeis o clculomensal da variao cambial, ativa ou passiva, importantssima para finsdeapresentaodasDemonstraesContbeis.

(7)((USD600,00X100)XR$1,78)R$102.000,00=R$4.800,00

(8)((USD780,00X100)XR$1,78)R$132.600,00=R$6.240,00

(9)((USD600,00X100)XR$1,84)R$102.000,00R$4.800,00=R$3.600,00

(10)((USD780,00X100)XR$1,84)R$132.600,00R$6.240,00=R$4.680,00

(11)(USD600,00X100)XR$1,84=R$110.400,00

(12)(USD780,00X100)XR$1,84=R$143.520,00

InformaesAdicionais:Este material foi escrito no dia 13/08/2011 e atualizado em 12/10/2014, pela Equipe Tcnica da Tax Contabilidade. Suareproduo permitida desde que indicada a fonte: Tax Contabilidade. Operao Back to Back Credits (Area: Manual deContabilizao). Disponvel em: http://www.taxcontabilidade.com.br/matTecs/matTecsIndex.php?idMatTec=38. Acesso em:24/03/2015.

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