50
ПРАВНИ ФАКУЛТЕТ УНИВЕРЗИТЕТА У БЕОГРАДУ МАСТЕР СТУДИЈЕ Правно економски модул Предмет: Пореско право ЗАВРШНИ РАД: ПОРЕСКИ АСПЕКТ УГОВОРА О ГРАЂЕЊУ МЕНТОР: КАНДИДАТ: проф. др Гордана Илић-Попов Алекcaндар Милосављевић бр. индекса 2008-172 Београд, јун 2009. године

Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

Embed Size (px)

DESCRIPTION

Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

Citation preview

Page 1: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

ПРАВНИ ФАКУЛТЕТ

УНИВЕРЗИТЕТА У БЕОГРАДУ

МАСТЕР СТУДИЈЕ

Правно економски модул

Предмет: Пореско право

ЗАВРШНИ РАД:

ПОРЕСКИ АСПЕКТ УГОВОРА О ГРАЂЕЊУ

МЕНТОР: КАНДИДАТ:

проф. др Гордана Илић-Попов Алекcaндар Милосављевић бр. индекса 2008-172

Београд, јун 2009. године

Page 2: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

2

САДРЖАЈ

1. Увод .............................................................................................................. 3

2. Појам и дефиниција уговора о грађењу и грађевинске делатности ....... 5

3. Порези који утичу на промет некретнина ................................................ 7

4. Примена ПДВ на уговоре о грађењу .......................................................... 9

4а) Порески обвезник .................................................................................. 9

4б) Место и време промета грађевинских објеката

и грађевинских услуга ............................................................................... 10

4в) Предмет опорезивања ......................................................................... 13

5. Карактеристике пореског третмана за први пренос

права располагања на новоизграђеном грађевинском објекту .............. 14

5а) Пореска основица код првог преноса права располагања

на новоизграђеном грађевинском објекту ............................................... 18

5б) Пореске стопе код првог преноса права располагања

на новоизграђеном грађевинском објекту ............................................... 19

5в) Право на одбитак претходног пореза код првог преноса

права располагања на новоизграђеном грађевинском објекту ............. 22

6. Порески третман грађевинских објеката

делимично изграђених до 31.12.2004. године ........................... ............ 27

7. Порески третман авансних плаћања у уговорима о грађењу ................ 30

8. Порески третман код размене грађевинских објеката ........................... 33

9. Уговори о заједничкој изградњи, суфинансирању

и заједничком улагању .............................................................................. 36

10. Право купца на рефундацију ПДВ

приликом куповине првог стана .............................................................. 42

11. Закључак ...................................................................................................... 44

Page 3: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

3

1. Увод

Тема мастер рада односи се на примену различитих пореских облика код

уговора о грађењу. Превасходно се односи на гређевинску делатност у Републици

Србији.

Имајући у виду све већу експанзију ширења градова, грађевинарство као

делатност добија све више на значају. Управо на том терену, на терену обављања

грађевинске делатности, учесници у промету потпадају под различите пореске

ситуације, које, уколико се правилно не схвате, могу да створе озбиљне проблеме

самим учесницима у промету, као и да доведу до успоравања обављања

грађевинске делатности, а тиме и онемогућавања остварењу стамбених потреба

грађана и све би се тиме у крупној линији негативно одразило на привредни развој

земље. Из наведених разлога, аутор овог рада покушао је да анализира порески

аспект уговора о грађењу, пре свега примену Закона о порезу на додату вредност, у

оквиру које су анализирани време и место промета, пореска основица, претходни

порез, право на рефундацију ПДВ-а, као у пракси све присутније уговоре о

заједничкој изградњи, уговори о суфинансирању и уговори о заједничком улагању.

*

У земљама које су у развоју, финансирање грађевинских пројеката није

једноставно. Финансирање инфраструктурних пројеката остаће превелик изазов за

већину земеља у развоју.1

1 Tony Merna & Cyrus Njiru, Financing Infrastructure Projects, Thomas Telford Publishing, London, 2002. стр. 135.

Page 4: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

4

Приликом одређивања које су то земље у развоју, узима се критеријум бруто

домаћег производа (у даљем тексту: БДП) по становнику, па су тако одређене

економије земаља са малим, средњим или високим приходима у зависности од

БДП-а по становнику:

- економије са малим приходима су оне чији је БДП по становнику мањи од

приближно 2.500$.2

- економије са средњим приходима су оне чији је БДП по становнику већи од

2.500$, али мањи од 15.000$.

- економије са високим приходима су оне чији је БДП по становнику већи до

15.000$.

Управо се економије земаља које спадају у групу економија са малим и

средњим приходима сматрају за земље које ће највише проблема имати приликом

финансирања инфраструктурних пројеката.

Наиме, услед све већег демографског ширења градова и рапидног раста

популације, поготово у урбаним крајевима, неопходност за инфраструктурним

пројектима је све већа.

Установљено је да од 6 милијарди људи које живе на планети, мање од 1

милијарде живи у земљама са високим дохотком по подацима Светске банке, док

оријентационо 3,5 милијарди људи живи у земљама са малим приходима.

Прогнозира се да ће светска популација до 2015. године прећи број од 7 милијарди,

док ће 82% живети у земљама у развоју, а 18% у развијеним земљама. Од преко 6

милијарди људи у земљама у развоју у 2008. години, њих 43% живи у урбаним

крајевима. Урбана популација у земљама у развоју се рапидно шири и процењује се

да ће достићи проценат од 49% у 2015. години.3

2 http://www.studentsoftheworld.info/infopays/rank/PNBH2.html 3 Tony Merna & Cyrus Njiru, Financing Infrastructure Projects, Thomas Telford Publishing, London, 2002. стр. 136.

Page 5: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

5

Све ово наводи на чињеницу да ће инфраструктурни пројекти и грађевинарство

као делатност имати кључну улогу у решавању егзистенцијалних проблема људи, а

да њихово финансирање не може бити обезбеђено само из средстава јавних

прихода, већ да ће бити неопходан постепени прелазак на суделовање јавног и

приватног сектора, а, у крајњој линији, оно што је одавно пракса у свим земљама, а

то је препуштање финансирања инфраструктурних пројеката приватном сектору.

2. Појам и дефиниција уговора о грађењу и гређевинске делатности

Уговор о грађењу се дефинише, сходно члану 630. Закона о облигационим

односима,4 као: „ Уговор о делу којим се извођач обавезује да према одређеном

пројекту сагради у уговореном року одређену грађевину на одређеном земљишту,

или да на таквом земљишту, односно на већ постојећем објекту изврши какве друге

грађевинске радове, а наручилац се обавезује да му за то исплати одређену цену.“

Уговор о грађењу мора да буде закључен у писменој форми.

Грађевинска делатност је прецизирана Законом о планирању и изградњи5

(у даљем тексту: ЗПИИ), где се законом уређује изградња објекта, доградња,

санација, адаптација, реконструкција, затим се дефинише инвеститор, као и на који

начин се врши изградња објекта.

Према одредбама члана 2. тачка 16) ЗПИИ, изградња објекта јесте скуп радњи

који обухвата: претходне радове, израду техничке документације за изградњу

објекта, контролу техничке документације, припремне радове за грађење, грађење

објекта и стручни надзор у току грађења објекта.

4 „ Сл. лист СФРЈ“, бр. 29/78, 39/85, 45/89 и 57/89 и „Сл. лист СРЈ“, бр. 31/93 5 „Службени гласник РС“, бр. 47/03 и 34/06, члан 2.

Page 6: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

6

Под изграњном објекта, свакако се подразумева и реконструкција, доградња,

адаптација, санација, помоћни објекат, а који су дефинисани одредбама ЗПИИ.6

Сходно одредбама тачке 30) истог члана ЗПИИ, инвеститор се дефинише као лице

за чије потребе се гради објекат, односно које финансира изградњу објекта и на

чије име се издаје одобрење за изградњу.

Уз прибављену техничку документацију, а која се израђује као генерални пројекат,

идејни пројекат, главни пројекат, извођачки пројекат и пројекат изведеног објекта,

приступа се прибављању одобрења за изградњу.

Одобрење за изградњу се издаје на основу решења које доноси Министарство за

капиталне инвестиције, аутономна покрајина или локална самоуправа (општина

град, односно град Београд), а у року од 15 дана од дана подношења захтева. Уз

захтев је неопходно да се достави:

- извод из урбанистичког плана или акт о урбанистичким условима, који није

старији од годину дана;

- идејни пројекат потврђен од стране надлежног органа да је урађен у складу

са изводом из урбанистичког плана;

- доказ о праву својине, односно закупа на грађевинском земљишту, односно

праву својине на објекту, односно праву коришћења на неизграђеном

осталом грађевинском земљишту, а које се право коришћења ранијем

сопственику обезбеђује на основу решења надлежне општинске управе,

сходно одредбама ЗПИИ;7

- друге доказе одређене урбанистичким планом, односно актом о

урбанистичким условима.8

6 „Службени гласник РС“, бр. 47/03 и 34/06, члан 2. тачка 16 – 30. 7 ИБИД, члан 84. 8 Ратомир Ћировић и Вера Бјелица, ПДВ у грађевинарству, промет добара, услуга и закуп, Привредни саветник, јун 2008. године, стр. 7.

Page 7: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

7

Поред наведеног, инвеститор је у обавези да, сходно члану 115. став 2. ЗПИИ,

одреди извођача радова који ће бити носилац права и обавеза извођача радова –

главни извођач, као и да, сходно члану 120. ст. 1. и 2. ЗПИИ, обезбеди стручни

надзор – надзорни орган. Ово је битно, зато што надзорни орган инвеститора врши

оверу испостављених привремених ситуација од стране извођача радова, а тек када

су испостављене привремене ситуације оверене, оне у систему ПДВ-а представљају

рачун на основу кога инвеститор може остварити евентуално право на одбитак

претходног пореза. Привремене ситуације јесу могућност, али не и обавеза код

уговора о грађењу. Оне представљају обрачун испоручених добара и пружених

услуга у току изградње грађевинског објекта, с обзиром на то да се грађевински

објекат гради у дужем временском периоду, а често су ангажовани и бројни

подизвођачи у току градње, па периодично долази до плаћања до тада испоручених

добара и пружених услуга. У пракси је чест случај код уговора о заједничкој

изградњи, као једном од облика уговора о грађењу, да се не испостављају

привремене ситуације, већ да по окончању изградње, извођач радова испостави

инвеститору рачун, без испостављених привремених ситуација, јер у том случају

извођач радова (грађевинско привредно друштво) у целини финансира радове, а

потом му припада, по правилу, највећи део изграђеног објекта.

3. Порези који утичу на промет некретнина

У Републици Србији порези којима се опорезује промет непокретности, а то се пре

свега односи на земљиште и грађевинске објекте, су:

- Закон о порезу на додату вредност ( „Службени гласник РС“ бр. 84/2004,

86/2004, 61/2005 и 61/2007 – у даљем тексту: ЗПДВ)

- Закон о порезима на имовину ( „Службени гласник РС“, бр. 26/2001,

45/2002, 80/2002, 135/2004,61/2007 и 5/2009.)

Page 8: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

8

Када се ради о промету земљишта, онда такав промет потпада под Закон о

порезима на имовину, док је промет грађевинских објеката под применом ЗПДВ,

или Закона о порезима на имовину.

Разлика која се прави у односу на грађевинске објекте је у томе да ли је у питању

први пренос новоизграђеног објекта или не. Уколико се ради о новоизграђеном

објекту и то само о првом преносу, а преносилац је обвезник ПДВ, онда је такав

промет опорезован ЗПДВ.

У осталим случајевима, када се не ради о првом преносу, или није у питању

новоизграђени објекат, или је у питању други и сваки наредни промет

новоизграђеног објекта, онда се на такав промет примењује Закон о порезима на

имовину и то у своја два облика:

- порез на пренос апсолутних права, у ситуацијама када се промет врши уз

накнаду;

- порез на поклон, у ситуацијама када се промет врши без накнаде.

Да би уопште дошло до примене ЗПДВ, неопходно је да се испуне пет основних

принципа и то кумулативно, а то су:

1. Предмет пореза може бити само испорука добара или пружање услуга;

2. Испоруку добара или пружање услуга мора да врши порески обвезник;

3. Испорука добара и пружање услуга мора да се врши уз накнаду, а одређене

испоруке или услуге које се врше без накнаде изједначене су као да се врше

са накнадом.

4. Испорука добара или пружање услуга мора да се обавља на унутрашњем

тржишту, односно у Републици Србији;

5. Испорука добара и пружање услуга врше у оквиру обављања делатности9

9 Члан 3. ЗПДВ.

Page 9: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

9

Сходно наведеном, испорука (у даљем тексту: промет добара) дефинисана је

чланом 4. ЗПДВ, а које се односе на грађевинску делатност, као:

- испорука добара произведених или састављених по налогу наручиоца од

материјала испоручиоца;

- први пренос права располагања на новоизграђеним грађевинским објектима

или економски дељивим целинама у оквиру тих објеката;

- размена добара за друга добра или услуге;

док члан 5. ЗПДВ дефинише промет услуга као:

- предаја добара произведених или састављених по налогу наручиоца од

материјала наручиоца

- размену услуга за добра и услуге

4. Примена ПДВ код уговора о грађењу

4а) Порески обвезник

Члан 8. ЗПДВ дефинише пореског обвезника као лице које самостално обавља

промет добара или пружање услуга у оквиру обављања делатности, под којом се

подразумева трајна активност произвођача, трговца или пружаоца услуга у циљу

остваривања прихода. Уколико лице у промету оствари већи износ од 4.000.000

динара у току године, оно је у обавези да се региструје у систем ПДВ-а.

Међутим, од наведеног правила постоји изузетак, а тиче се ситуације када

физичко лице не обавља делатност грађевинарства, већ у једнократној продаји

изврши промет, па премаши наведени износ. У том случају, с обзиром на то да се

физичко лице није регистровало као лице које обавља грађевинску делатност, те

није извршило промет у оквиру трајног обављања делатности, не постоји један од

услова примене ЗПДВ. У наведеној ситуацији, не долази ex lege до регистровања

Page 10: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

10

физичког лица у систем ПДВ-а, али том лицу стоји могућност добровољног

евидентирања у систем ПДВ-а, подношењем евиденционе пријаве надлежном

пореском органу.

Одредбама члана 33. Закона о ПДВ-у, такозвани ''мали порески обвезници''

подвргнути су посебном поступку – режиму опорезивања у систему ПДВ. То су

лица чији укупан промет добара и услуга ( осим промета опреме и објеката за

вршење делатности), у претходних 12 месеци није већи од 2.000.000 динара,

односно која при отпочињању или у току обављања делатности процене да у

наредних 12 месеци неће остварити укупан промет већи од 2.000.000 динара.

Физичко лице које се није регистровало за обављање грађевинске

делатности, али које ту делатност ипак врши трајно, може да се региструје у систем

ПДВ-а, уколико процењује да ће у наредних 12 месеци остварити промет већи од

2.000.000 динара, односно која при отпочињању или у току обављања делатности

процени да ће у наредних 12 месеци остварити укупан промет већи од 2.000.000

динара. Оно је дужно да то учини до 15. јануара текуће године.

4б) Место и време промета грађевинских објеката и грађевинских

услуга

На основу члана 11. тачка 3) ЗПДВ, место промета грађевинског објекта је

место у коме се добро налази у тренутку испоруке, а имајући у виду да се

грађевински објекти не испоручују, нити превозе.

Промет услуга повезаних са непокретношћу је место у којем се непокретност

налази, а сходно члану 12. став 3. тачка 1) ЗПДВ. Ово је посебно битно, с обзиром

на то да се дешавају ситуације када се услуга врши на непокретности која се не

налази на територији Репбулике Србије. У том случају ПДВ се не обрачунава нити

наплаћује зато што није испуњен један од законских услова, а то је да се опорезује

само промет добара и услуга извршен у Републици Србији.

Page 11: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

11

Што се тиче времена настанка промета добара и услуга у грђавинарству, они су

дефинисани чланом 14. ЗПДВ за добра, односно чланом 15. ЗПДВ за услуге.

Време промета добара настаје даном преноса права располагања на добрима

примаоцу, ако се добро испоручује без отпреме, односно превоза, а што је случај са

прометом непокретности.

Време промета услуга настаје даном када је извршено појединачно пружање

услуге, a што постоји код уговора о грађењу објекта, која се често уговара по

фазама, па завршетком појединачно пружене услуге настаје обавеза обрачуна и

плаћања ПДВ.

У пракси су ретки случајеви када се испостављање рачуна извршава тек након

завршетка градње. Много чешће ситауције су да извођач радова инвеститору

испоставља привремене ситуације, па на крају када дође до завршетка градње, тада

се испоставља и коначна ситуација. У случајевима испостављених привремених

ситуација, ради се о делимичном промету добара, односно услуга, а дан овере

привремене ситуације од стране надзорног органа јесте дан настанка пореске

обавезе. По окончању градње, од износа у коначном рачуну се одбија износ плаћен

по привременим ситуацијама, а од ПДВ-а исказаног у коначном рачуну се одбија

ПДВ плаћен по привременим ситуацијама.

Члан 16. ЗПДВ, прописује да пореска обавеза настаје даном када се најраније

изврши једна од следећих радњи:

1. промет добара и услуга

2. наплата, ако је накнада или део накнаде наплаћен пре промета добара и

услуга

3. настанак обавезе плаћања царинског дуга, код увоза добара, а ако те

обавеза нема, даном у којем би настала обавеза плаћања тог дуга.

Page 12: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

12

У смислу наведених законских одредби, када обвезник ПДВ – грађевинско

предузеће у току градње грађевинског објекта од свог материјала испоставља

инвеститору привремене ситуације, сматра се да је даном овере привремене

ситуације од стране надзорног органа извршена делимична испорука грађевинског

објекта. Даном овере коначне ситуације од стране надзорног органа извршена је

испорука грађевинског објекта.10 Ово значи да тада настаје пореска обавеза,

односно право на претходни порез. Овакав став је заузело и Министарство

финансија својим мишљењем бр. 413-00-02492/2005-04 од 12.10.2005.године. У

складу са наведеним мишљењем, дан промета делимичне грађевинске услуге није

дан када је окончано пружање те делимичне услуге, већ дан када је у складу са

прописима о грађењу, надзорни орган оверио (потврдио) да су извршени радови за

ту фазу изградње.11

С обзиром на то да не постоји законска обавеза да инвеститор одреди надзорни

орган на грађевинском објекту који је у изградњи, поставља се питање када се у

тим случајевима сматра да је настала пореска обавеза. У таквим случајевима,

уколико је извођач радова ангажовао подизвођача, а инвеститор није ангажовао

надзорни орган који би оверио привремене ситуције, промет добара и услуга од

стране подизвођача извођачу настају даном издавања привремене, односно коначне

ситуације, а по том основу и право на одбитак претходног пореза извођача радова.

10 ПДВ у грађевинарству, промет добара, услуга и закуп, стр. 31. 11 Правне основе пореског саветовања, уредник Гордана Илић – Попов, Правни факултет Универзитета у Београду, Београд, 2007. године стр. 319.

Page 13: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

13

4в) Предмет опорезивања

Када се говори о предмету опорезивања, онда он потпада под ЗПДВ, као и под

Закон о порезима на имовину.

ЗПДВ, у свом члану 4. став 3. тачка 7) наводи да је предмет ПДВ-а само први

пренос располагања на новоизграђеним грађевинским објектима, који може

да изврши само инвеститор-лице на које гласи грађевинска дозвола.

Поред наведеног, предмет опорезвања по систему ПДВ-а је и сама изградња

објекта, али као промет добара и услуга, сходно члановима 4. и 5. ЗПДВ.

Сходно Закону о планирању и изградњи, под грађевинским објектима се

подразумевају зграде и други објекти, као и економско дељиве целине у оквиру тих

објеката које се посебно испоручују и за које се уговара посебна накнада.12

Приликом прецизирања термина и значења новоизграђених објеката и

економско дељивих целина у оквиру тих објеката, а чије је први пренос предмет

ПДВ-а, неопходно је користити Правилник о утврђивању новоизграђених

грађевинских објеката и економски дељивих целина у оквиру тих објеката чији је

први пренос права располагања предмет опорезивања ПДВ.13

Сходно члану 2. наведеног правилника новоизграђеним грађевинским

објектима, сматрају се објекти у свим степенима изграђености који као такви могу

бити предмет преноса права располагања, а чија је изградња започета од

01.01.2005. године, а економски дељивим целинама (стан, пословни простор,

гаража и др.), сматрају се делови тих новоизграђених грађевинских објеката, који

се испоручују као посебна целина и за које се уговара посебна накнада.

12 Члан 2. тачка 22. 13 „Сл. гласник РС“, број 105/2004

Page 14: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

14

Исти Правилник у члану 3. даље предвиђа да се новоизграђеним грађевинским

објектима или економски дељивим целинама у оквиру тих објеката, сматрају и

објекти чија је изградња започета до 31.12.2004. године, а настављена од

01.01.2005. године, у делу који је изграђен од 01.01.2005. године, независно од

степена изграђености, а који као такви могу бити предмет преноса права

располагања.

О карактеристикама и специфичностима опорезивања објеката чија је изградња

започета до 31.12.2004. године, а настављена од 01.01.2005. године биће више речи

у наставку излагања.

Као што смо већ напред навели, у претходном делу излагања, први и сваки

други пренос грађевинског објекта који није новоизграђен, као и други и сваки

наредни пренос новоизграђеног грађевинског објекта предмет је пореза према

Закону о порезу на имовину.

5. Карактеристике пореског третмана за први пренос права

располагања на новоизграђеном грађевинском објекту

Када се говори о првом преносу права располагања на новоизграђеном

грађевинском објекту, пре свега треба истаћи да је најчешћа ситуација да је

порески обвезник инвеститор ( а то је лице на које гласи грађевинска дозвола и

носилац права коришћења земљишта на којем се гради).

Међутим, дешавају се ситуације да, из разних непредвиђених околности,

инвеститор отуђи недовршени грађевински објекат, у ком случају се право првог

преноса преноси и на стиоцаоца, за онај део објеката који је изграђен од момента

стицања од инвеститора. Наведно објашњава и Министарство финансија својим

Page 15: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

15

мишљењем бр. 413-00-1005/2006-04 од 20.09.2006. године, а у чијем садржају

следи:

„ када обвезник ПДВ – инвеститор изврши промет незавршеног

грађевинског објекта, чије је изградња започета од 01. јануара 2005. године, у том

случају ради се о првом преносу права располагања на новоизграђеном

грађевинском објекту за који је инвеститор – обвезник ПДВ дужан да обрачуна и

плати ПДВ по пореској стопи од 8% или 18% у зависности од намене коришћења

објекта. Наиме, ако се врши први пренос права располагања на новоизграђеном

стамбеном објекту или економско дељивим целинама у оквиру тог објекта за

потребе становања (нпр. стицалац права располагања набавља станове које ће за

потребе становања дати у закуп запосленима или другим лицима или доделити

запосленима), у том случају инвеститор – обвезник ПДВ обрачунава и плаћа ПДВ

по посебној стопи од 8%, а ако се ради о пословном простору или становима

намењеним даљој продаји, инвеститор обрачунава и плаћа ПДВ по општој

пореској стопи од 18%.

Обавезу обрачуна и плаћања ПДВ по основу првог преноса располагања на

новоизграђеном грађевинском објекту, односно економско дељивим целинама у

оквиру тог објекта, за део објекта који је изграђен од момента стицања права

располагања на новоизграђеном објекту, односно економски дељивим целинама у

оквиру тог објекта, утврђеног према степену завршености објекта у моменту

стицања, има и обвезник ПДВ који је стекао право располагања на незавршеном

грађевинском објекту од инвеститора – обвезника ПДВ, с обзиром на то да се у

овом случају ради о стварању нове вредности објекта која у моменту преноса

права својине од стране инвеститора стицаоцу није ни постојала, па није ни

могла бити предмет опорезивања ПДВ. У том случају, основица за обрачун ПДВ

утврђује се тако што се на укупан износ накнаде (без пореза), коју обвезник ПДВ

прима или треба да прими, примени проценат учешћа вредности дела

новоизграђеног грађевинског објекта у укупној вредности тог објекта. На промет

дела новоизграђеног грађевинског објекта који је стицалац првобитно стекао од

инвеститора – обвезник ПДВ (за који је постојала обавеза обрачуна и плаћања

Page 16: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

16

ПДВ од стране инвеститора – обвезника ПДВ, јер се радило о првом преносу права

располагања на новоизграђеном грађевинском објекту у том степену

изграђености) плаћа се порез у складу са Законом о порезима на имовину.“

Из наведног се може закључити да у случају када инвеститор – обвезник

ПДВ, гради објекат, па у одређеној фази градње тако незавршен објекат отуђи, онда

стицалац има обавезу да плати ПДВ на онај део непокретности који је новонастао,

од момента стицања од инвеститора, па до коначног завршетка. Основицу чини

укупан износ накнаде коју обвезник ПДВ прима или треба да прими, односно

примениће се проценат учешћа вредности дела новоизграђеног грађевинског

објекта у укупној вредности тог објекта, док стицалац на део који је стекао од

инвеститора плаћа се порез на имовину (порез на пренос апсолутних права или

порез на поколон). Онај део који је инвеститор пренео стицаоцу опорезује се ПДВ-

ом, с обзиром на то да је инвеститор ту извршио први пренос права располагања на,

сада фактички, делимично изграђеном објекту. Даљи промет тог првог дела се

опорезује порезима на имовину.

Приликом израчунавања процента учешћа вредности дела новоизграђеног

грађевинског објекта, основица за обрачун ПДВ за први пренос права располагања

утврђује се тако што се на укупан износ накнаде (без пореза) примени проценат

који се добија по следећој формули:

100 –

Нису ретки случајеви у пракси да започету градњу инвеститор у одређеној

ситуацији улаже у капитал другог привредног друштва – обвезника ПДВ.

У таквим ситуацијама, а сходно мишљењу Минстарства финансија бр. 413-00-

900/2007-04 од 28.08.2007. године, може се закључити да уколико се ради о

преносу започетог грађевинског објекта као улог у друго привредно друштво -

Укупна вредност објекта у моменту преноса трећем лицу

вредност објекта на дан стицања од инвеститора

Page 17: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

17

обвезника ПДВ, то ће се сматрати првим преносом располагања на новоизграђеном

грађевинском објекту и у том случају се обрачунава и плаћа ПДВ.

Говори се о новоизграђеном објекту, иако је, у ствари, у питању започет

објекат, а ово с разлога што се, сходно члану 2. став. 1. Правилника о утврђивању

новоизграђених грађевинских објеката чији је први пренос права располагања

предмет опорезивања ПДВ, објекти у свим степенима изграђености који као такви

могу да буду предмет преноса права располагања, а чија је изградња започета од

01. јануара 2005. године, сматрају опорезивим.

У случају да се ради о статусној промени привредног душтва, односно о

поступку редовног промета, ликвидације и стечаја, а који чини технолошко –

техничку целину (производни погон, производну линију и сл.), тада не би дошло до

опорезивања, а све у складу са чланом 6. став.1 тачка 1) ЗПДВ.

Имајући у виду наведено, издвајамо део мишљења који се односи на

порески аспект у случају улагања започетог грађевинског објекта у улог другог

привредног друштва – обвезника ПДВ:

„У складу са наведеним законским и подзаконским одредбама, када

обвезник ПДВ – грађевинско предузеће врши пренос „градилишта у почетном

степену изграђености“ као улог, другом обвезнику ПДВ или лицу које тим

преносом постане обвезник ПДВ и које ће продужити да обавља грађевинску

делатност, сматрамо да се не ради о преносу дела имовине у смислу чл. 6. став 1.

тачка 1. Закона, већ о првом преносу права располагања на новоизграђеном

грађевинском објекту за који постоји обавеза обрачунавања и плаћања ПДВ у

складу са Законом.

Међутим, ако обвезник ПДВ – грађевинско предузеће изврши пренос

„градилишта у почетном степену изграђености“, у поступку статусне промене

привредног друштва, у складу са законом којим се уређују привредна друштва,

другом обвезнику ПДВ или лицу које тим преносом постане обвезник ПДВ и који ће

продужити да обавља грађевинску делатност, у том случају не постоји обавеза

обрачунавања и плаћања ПДВ у складу са одредбом члана 6. став 1. тачка 1.

Закона.

Page 18: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

18

5а) Пореска основица код првог преноса права располагања на

новоизграђеном грађевинском објекту

Сходно одредбама члана 17. став 1. ЗПДВ, пореска основица за промет добара и

услуга јесте износ накнаде ( у новцу, стварима и услугама) коју обвезник прима

или треба да прими за испоручена добра или пружене услуге, укључујући

субвенције које су непосредно повезане са ценом тих добара или услуга.

Став 2. члана 17. предвиђа да се у основицу урачунавају и:

1. акцизе, царина, друге увозне дажбине и остали јавни приходи, осим ПДВ;

2. сви споредни трошкови које обвезник зарачунава примаоцу добара и услуга.

Став 3. истог члана предвиђа да основица не садржи:

. 1. попусте и друга умањења цене, који се примаоцу добара и услуга одобравају

у моменту вршења промета добара и услуга;

2. износе које обвезник наплаћује у име и за рачун другог, ако тај износ преноси

лицу у чије име и за чији рачун је извршио наплату.

Став 4. истог члана предвиђа да се у случају размене основицом сматра

тржишна вредност добара и услуга који се добијају за први пренос права

располагања на новоизграђеном објекту, на дан промета тих добара или услуга, у

коју није укључен ПДВ.

Када је у питању одређивање тржишне вредности добара или услуга, реч је о

цени по којој се таква или слична добра или услуге у моменту промета могу

продати, односно пружити лицу са којим испоручилац добара, односно пружалац

услуга није у односу који би могао довести до утврђивања вредности добара или

услуга на основу субјективних критеријума.

Page 19: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

19

О пореској основици код првог преноса права располагања грађевинских

објеката чија је изградња започета до 31. децембра 2004. године, а настављена од

01. јануара 2005. године, затим о пореској основици код уговора о заједничкој

изградњи, уговора о суфинансирању, као и уговора о заједничком улагању, биће

касније више речи.

5б) Пореске стопе код првог преноса права располагања на

новоизграђеном грађевинском објекту

Што се тиче пореске стопе у систему ПДВ треба истаћи да се она у

грађевинској делатности мењала. Наиме, сходно члану 23. став 1. ЗПДВ, општа

стопа на промет добара и услуга износи 18%.

Међутим, одредбама члана 23. став 2. тачка 14) ЗПДВ прописано је да се први

пренос права располагања на стамбеним објектима, економски – дељивим

целинама у оквиру тих објеката, као и власничким уделима на тим објектима

(стан), опорезује по посебној стопи од 8%.

По првој измени ЗПДВ од 26. јула 2005. године, смањена је пореска стопа са

18% на 8% за промет станова, али је био прописан услов да ће се посебна пореска

стопа примењивати само на промет станова који ће служити за потребе становања,

док је за остале сврхе (даља продаја, станови који се користе за пословне сврхе

итд.) задржана општа пореска стопа од 18%.

По другој измени ЗПДВ од 8. јула 2007. године, уведена је пореска стопа од 8%

за промет станова, без обзира на то ко је купац и за какве ће се потребе стан

користити.

Пре него што је извршена друга измена ЗПДВ, у пракси су се дешавале бројне

нејасноће, а с разлога што није било прецизирано на који начин ће се доказивати да

Page 20: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

20

ће купац, односно стицалац стана, користити стан за потребе становања, а проблем

се појављивао и у немогућности правних лица да се у моменту изградње објеката

изјасне на који начин ће добра користити.

Све ово је превазиђено другом изменом ЗПДВ од 8. јула 2007. године, тако да

од тада, увек када инввеститор – обвезник ПДВ-а врши пренос права располагања

на новоизграђеном стану, наведени пренос се опорезује по посебној пореској стопи

од 8%, без обзира на то ко је купац и за које намене ће наведени стан користити.

Ово се примењује и код уговора о заједничкој изградњи, у случајевима када

инвеститор – обвезник ПДВ-а врши пренос права располагања на новоизграђеном

стану извођачу радова – обвезнику ПДВ.

У случајевима када инвеститор није обвезник ПДВ-а, а врши први пренос права

располагања на новоизграђеном стану, онда се плаћа порез на пренос апсолутних

права, а основица је тржишна вредност стана, по стопи од 2,5%. Овај начин

опорезивања се примењује и код уговора о суфинансирању, с тим што у ситуацији

у којој купац тим станом решава своје стамбено питање и ако испуњава услове

прописане чл. 31а Закона о порезима на имовину тада се решењем пореског органа

може ослободити плаћања пореза.14

Закона о порезима на имовину15 предвиђа следеће:

„Порез на пренос апсолутних права не плаћа се на пренос права својине на

стану или породичној стамбеној згради, односно својинском уделу на стану или

породичној стамбеној згради (у даљем тексту: стан) физичком лицу које купује

први стан (у даљем тексту: купац првог стана), за површину која за купца првог

стана износи до 40 м² и за чланове његовог породичног домаћинства који од 1. јула

2006. године нису имали у својини, односно сусвојини стан на територији

Републике Србије до 15 м² по сваком члану (у даљем тексту: одговарајући стан),

под условом да:

14 ПДВ у грађевинарству, промет добара, услуга и закуп, стр. 75. 15 „Службени гласник РС“, бр. 26/2001, 45/2002, 80/2002, 135/2004,61/2007 и 5/2009. Члан 31.

Page 21: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

21

1) је купац првог стана пунолетни држављанин Републике Србије, са

пребивалиштем на територији Републике Србије;

2) купац првог стана од 1. јула 2006. године до дана овере уговора о

купопродаји на основу кога купац стиче први стан, није имао у својини, односно

сусвојини стан на територији Републике Србије.

Породичним домаћинством купца првог стана, у смислу става 1. овог члана,

сматра се заједница живота, привређивања и трошења прихода купца првог стана,

његовог супружника, купчеве деце, купчевих усвојеника, деце његовог

супружника, усвојеника његовог супружника, купчевих родитеља, његових

усвојитеља, родитеља његовог супружника, усвојитеља купчевог супружника, са

истим пребивалиштем као купац првог стана.

Ако је површина стана који купац првог стана купује већа од површине

одговарајућег стана из става 1. овог члана, порез се плаћа на пренос права својине

на разлику површине купљеног и површине одговарајућег стана.“

Једна од дилема јесте и опорезивање гаража и гаражних места, подрума и

локала.

Наиме, поставило се питање да ли се нпр. гараже опорезују по стопи од 18%

или 8%. На то питање се може одговорити само уколико се установи да ли гаража

представља целину са станом уз који се продаје и да ли је издат јединствени рачун

приликом продаје. Уколико је таква ситуација, онда се у том случају и гаража

опорезује по стопи од 8%, јер би се сматрало да се ради о споредној испоруци

добра.

У супротном, уколико би се гаража налазила на другој локацији у односу на

стан, или уколико би био издат засебан рачун за гаражу, у том случају гаража би

била опорезована по општој стопи од 18%, с обзиром на то да се тада не би

сматрало да се ради о споредној испоруци добра.

Page 22: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

22

Илустрације ради навешћемо следећи пример:16

„Грађевинско предузеће – инвеститор врши први пренос располагања на

становима са гаражним местом у новоизграђеном стамбеном објекту за 20

станова, где је уз сваки стан обезбеђено и гаражно место. Продајна цена стана је

утврђена заједно са гаражним местом ( у цену стана је урачунато гаражно

место) у износу од 2000 ЕУР по 1м2 стана. Грађевинско предузеће у

испостављеном рачуну, односно купопродајном уговору закљученим са купцем (који

је оверен у суду), исказује као предмет продаје стан са гаражним местом, при

чему наводи укупан износ у ЕУР ( за стан и гаражно место ) и прецизира да је

ПДВ обрачунат по стопи од 8% на цео предмет продаје, јер се ради о

јединственом преносу ( члан 4. став 6. ЗПДВ ).“

5в) Право на одбитак претходног пореза код првог преноса права

располагања на новоизграђеном грађевинском објекту

Један од најзначајнијих елемената система опорезивања ПДВ-ом јесте право на

одбитак претходног пореза који је обвезнику зарачунат од стране претходног

учесника у промету. Право на одбитак претходног пореза омогућава опорезивање

крајње потрошње без кумулативног ефекта.17

Да би порески обвезник ПДВ стекао могућност да претходно обрачунати порез

у промету одбије од свог дугованог пореза, неопходно је да се испуне одређене

законске претпоставке.

16 Пример је преузет из: Ратомир Ћировић и Вера Бјелица, Привредном саветник - ПДВ у

грађевинарству, Београд, јун 2008. године, стр. 81.

17 Правне основе пореског саветовања, стр. 330.

Page 23: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

23

Члан 28. став 1. ЗПДВ прописује услове који су неопходни да се испуне како би

обвезник ПДВ-а стекао могућност на одбитак претходног ПДВ-а. Наведени члан

предвиђа следеће:

„Право на одбитак претходног пореза обвезник може да оствари ако добра

набављена у Републици или из увоза, укључујући и набавку опреме, као и објеката

за вршење делатности и економски дељивих целина у оквиру тих објеката (у даљем

тексту: објекти за вршење делатности), односно примљене услуге, користи или ће

их користити за промет добара и услуга:

1) који је опорезив ПДВ;

2) за који постоји ослобођење од плаћања ПДВ;

3) који је извршен у иностранству, ако би за тај промет постојало право на

одбитак претходног пореза да је извршен у Републици.

Право на одбитак претходног пореза обвезник може да оствари ако

поседује:

1) рачун издат од стране другог обвезника у промету о износу претходног

пореза;

2) документ о извршеном увозу добара, у којем је исказан претходни порез,

односно којим се потврђује да је прималац или увозник тако исказани ПДВ платио

приликом увоза.

У пореском периоду у којем су испуњени услови из ст. 1. и 2. овог члана

обвезник може да одбије претходни порез од дугованог ПДВ, и то:

1) обрачунати и исказани ПДВ за промет добара и услуга, који је или ће му

бити извршен од стране другог обвезника у промету;

2) ПДВ који је плаћен приликом увоза добара.

Право на одбитак претходног пореза настаје даном испуњења услова из ст.

1-3. овог члана.

Page 24: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

24

Право на одбитак претходног пореза може да оствари и порески дужник из

члана 10. став 1. тач. 2) и 3) овог закона, под условом да је на накнаду за примљена

добра и услуге обрачунао ПДВ у складу са овим законом и да примљена добра и

услуге користи за промет добара и услуга из става 1. овог члана.“

Ово значи да сваки претходно обрачунат ПДВ није претходни порез.

Претходно обрачунат ПДВ који обвезник може да одбије увек је претходни порез.18

Из наведеног се може извући закључак да право на одбитак зависи од

намене за шта ће добро бити коришћено. Наиме, уколико инвеститор – обвезник

ПДВ врши први пренос права располагања, онда претходни порез који му је

обрачунат од стране извођача радова може да одбије од свог дугованог ПДВ.

Када се ради о претходном порезу, с обзиром да ту нису извршене никакве

измене, уколико су испуњени услови прописани чланом 28. ЗПДВ (да је промет

добара и услуга опорезив ПДВ, уколико постоји ослобођење од плаћања, да је

извршен у иностранству а постојало би право на одбитак да је извршен у

Републици Србији, да је издат рачун односно документ о увозу са исказаним

претходним ПДВ), онда обвезник који врши промет добара и услуга са правом на

одбитак претходног пореза на основу примљеног рачуна или другог документа за

купљени стан може да оствари право на одбитак претходног ПДВ-а у случају да је:

- прибавио стан за потребе обављања своје делатности или као службени

стан за преноћиште пословних партнера из земље или иностранства или за друге

пословне сврхе (мора да располаже веродостојном документацијом);

- прибавио стан за издавање у закуп правним лицима или предузетницима за

обављање делатности тих лица.

И даље је остала одредба по којој обвезник који обавља делатност без права

на одбитак претходног пореза и убудуће нема права на одбитак претходног пореза

по рачуну за набављени стан у случају:

- ако стан набавља ради даље продаје (члан 25. став 2. тачка 3.) ЗПДВ), и

- ако стан набавља ради издавања у закуп за потребе становања запослених

и других лица (члан 25. став 2.тачка 4) ЗПДВ).19

18 Правне основе пореског саветовања, стр. 331. 19 Група аутора, Примена закона о ПДВ, Привредни саветник, 2005. година, стр. 1101.

Page 25: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

25

За већ спомињану ситуацију када се преноси незавршен грађевински

објекат, у том случају, за део објекта који је инвеститор пренео на стицаоца,

обрачунава се ПДВ, с обзиром на то да се ради о првом преносу права располагања

на новоизграђеном објекту. Тај порез стицалац – обвезник ПДВ може да одбије од

свог дугованог ПДВ-а само у случају уколико ће тај део објекта користити за

промет добара и услуга са правом на одбитак ПДВ. ( нпр. уколико се набавља још

незавршена зграда за обављање сопствене делатности).

Међутим, уколико би стицалац, – обвезник ПДВ пренети део објекта

користио за даљу продају не би имао право да одбије претходно обрачунат ПДВ од

стране инвеститора – обвезника ПДВ, а с разлога, што би се у конкретној ситуацији

радило о промету добара и услуга без права на одбитак претходног пореза, сходно

члану 25. став 2. тачка 3) ЗПДВ. Ово би се сматрало другим преносом.

Што се тиче дела објекта који је стицалац – обвезник ПДВ стекао од

инвеститора, на део објекта који гради од момента стицања права располагања на

незавршеном грађевинском објекту, ПДВ обрачунат од стране претходног учесника

у промету, може да одбије од свог дугованог пореза, ако новоизграђени део

грађевинског објекта користи или ће користити за промет добара и услуга са

правом на одбитак претходног пореза (нпр. уколико новоизграђени део

грађевинског објекта буде даље продавао на тржишту). 20

Када стицалац – обвезник ПДВ оствари право на одбитак претходног

пореза, неопходно је да испуни услове предвиђене чланом 32. ЗПДВ који предвиђа

следеће:

„Обвезник који је остварио право на одбитак претходног пореза за опрему и

објекте за вршење делатности, дужан је да изврши исправку одбитка претходног

пореза ако престане да испуњава услове за остваривање овог права, и то у року

краћем од пет година од момента прве употребе за опрему, односно десет година

од момента прве употребе за објекте.

20 ПДВ у грађевинарству, промет добара, услуга и закуп, стр. 85.

Page 26: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

26

Исправка одбитка претходног пореза врши се за период који је једнак разлици

између рокова из става 1. овог члана и периода у којем је обвезник испуњавао

услове за остваривање права на одбитак претходног пореза.

Изузетно од става 1. овог члана, обвезник не врши исправку одбитка

претходног пореза у случају промета опреме за вршење делатности, као и у случају

преноса имовине или дела имовине из члана 6. став 1. тачка 1) овог закона.

У случају преноса из члана 6. став 1. тачка 1) овог закона не прекидају се

рокови из става 1. овог члана.

Преносилац имовине из става 4. овог члана дужан је да достави стицаоцу

неопходне податке за спровођење исправке из става 1. овог члана.

Стицалац имовине из става 4. овог члана врши исправку одбитка претходног

пореза који је за објекте и опрему за вршење делатности остварио преносилац

имовине ако престане да испуњава услове за остваривање права на одбитак

претходног пореза.

Министар ближе уређује шта се сматра опремом и објектима за вршење

делатности у смислу овог закона, као и начин спровођења исправке одбитка

претходног пореза.“

Из наведеног проистиче да када стицалац обвезник – ПДВ набави објекат за

вршење делатности, па на основу тога стекне могућност одбитка претходног

пореза, неопходно је да тај објекат не отуђи у периоду од 10 година од момента

стицања. У супротном, био би у обавези да изврши исправку одбитка претходног

пореза по следећој формули, а сходно члану 32. став 2. ЗПДВ:21

21 Правне основе пореског саветовања, стр. 345.

Рок од пет, односно десет година из члана 32. став 1. ЗПДВ, изражен у броју месеци

Износ одбитка претходног пореза остварен при набавци опреме, односно објеката за вршење делатности

= Износ исправљеног одбитка

претходног пореза

Период из члана 32. став 2. ЗПДВ, изражен у броју

месеци

х

Page 27: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

27

Овде посебно напомињемо да продаја опреме за вршење делатности није основ

за обавезу исправке претходног пореза. Наиме, чланом 32. став 3. ЗПДВ изричито

је прописано да се исправка одбитка претходног пореза не врши у случају продаје

опреме за вршење делатности. Ово с тога што би, у случају обавезе исправке

претходног пореза и приликом продаје опреме за вршење делатности, дошло до

двоструког опорезивања – једном кроз обавезу исправке и други пут преко обавезе

обрачунавања ПДВ на накнаду за продату опрему. Такав изузетак, међутим, није

прописан за случај продаје објеката за вршење делатности, јер ту не може да дође

до двоструког опорезивања. Наиме, код објеката за вршење делатности предмет

пореза је само први пренос располагања, па накнадна продаја објекта није више

предмет ПДВ-а, те зато нема двоструког опорезивања.22

6. Порески третман грађевинских објеката делимично изграђених до

31. децембра 2004. године

Пошто је ЗПДВ ступио на снагу 1. августа 2004. године, а почео да се

примењује од 1. јануара 2005. године, у пракси се поставило питање какав ће бити

начин опорезивања грађевинских објеката чија је изградња започета пре доношења

ЗПДВ, а настављена после његове примене, односно започета градња до 31.

децембра 2004. године, а настављена после 1. јануара 2005. године.

Предмет опорезивања:

Члан 65. ЗПДВ предвиђа да грађевински објекти који до 31.12.2004. године

нису испоручени или нису плаћени, опорезују се Законом о порезима на имовину.

Део грађевинског објекта изграђен од 1. јануара 2005. године подвргнут је

опорезивању порезом на додату вредност.

22 Правне основе пореског саветовања, стр. 345

Page 28: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

28

Предмет опорезивања ПДВ међутим, нису:23

- новоизгрђени грађевински објекти који до 31. децембра 2004. године нису

испоручени, без обзира на то да ли су плаћени, односно да ли су за те објекте

примљени аванси;

- новоизграђени грађевински објекти који су до 31. децембра 2004. године

испоручени, а нису плаћени;

- новоизграђени грађевински објекти који до 31. децембра 2004. године нису ни

испоручени ни плаћени.

Могућа је ситуација да је објекат изграђен и добио употребну дозволу до

31.12.2004. године, а уколико није био плаћен до 31.12.2004. године, не би био

опорезован ПДВ.

Порекса основица:

Да би се израчунала пореска основица за грађевинске објекте чија је

изградња започета пре 31. децембра 2004. године, а настављена после 1. јануара

2005. године, неопходно је утврдити вредност објекта до 31.12.2004. године и тај

део опорезовати порезом на пренос апсолутних права по стопи од 2,5%, или

порезом на поклон, а вредност објекта насталу после 1.1.2005. године опорезовати

порезом на додату вредност.

Сходно напред већ помињаном Правилнику о утврђивању новоизграђених

грађевинских објеката и економско дељивих целина у оквиру тих објеката чији је

први пренос права располагања предмет опорезивања ПДВ, предвиђено је да се

пореска основица за обрачун ПДВ-а за први пренос права располагања на

објектима чија је изградња започета пре 31.12.2004. године, а настављена после

1.1.2005. године израчунава тако, што се на укупан износ накнаде за објекат

остварен приликом првог преноса права располагања примени проценат који се

добије по следећој формули:

23 ПДВ у грађевинарству, промет добара, услуга и закуп, стр. 13.

Page 29: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

29

100 -

Приликом израчунавања вредности објекта на дан 31. децембар 2004.

године, а уколико је инвеститор истовремено и извођач радова, за наведену

формулу се узима вредност недовршене производње, обрачунате по цени коштања,

у складу са рачуноводственим прописима, док у случају да инвеститор и извођач

радова нису исто лице, онда се вредност грађевинског објекта на дан 31.12.2004.

године израчунава на основу инвеститорових књиговодствених података.24

У складу са наведеним, дајемо следећи пример:25

Грађевинско предузеће које је инвеститор и главни извођач радова за

грађевински објекат чија је изградња започета пре 31.12.2004. године, по попису на

дан 31.12.2004. године обрачунало је недовршену производњу по цени коштања у

износу од 1.000.000 динара (обрачун недовршене производње извршен је на основу

података из погонског књиговодства, из класе 9). Овај објекат завршен је

30.06.2008. године, када је утврђена цена коштања завршеног објекта (такође, на

основу података из погонског књиговодства), у износу од 10.000.000 динара.

Продајна вредност објекта је 14.000.000 динара.

Проценат завршености објекта по формули прописаној Правилником, је:

100% - 1.000.000 = 100 – 10% = 90%

10.000.000

24

ПДВ у грађевинарству - Специфичности утврђивања промета добара и услуга, Привредни саветник, бр. 13/2008, јун 2008. године, страна 5. 25 ПДВ у грађевинарству, промет добара, услуга и закуп, стр. 18.

Укупна вредност објекта у моменту првог преноса права располагања

вредност објекта на дан 31.12.2004. године

Page 30: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

30

Обрачун ПДВ, по завршетку објекта, порески обвезник – инвеститор ће

извршити на следећи начин:

- на део продајне вредности објекта, који се односи на изградњу објекта од

1.01.2005. године, обрачунаће ПДВ по стопи од 18%, с обзиром на то да се

ради о пословној згради (14.000.000 х 90% = 12.600.000 х 18% = 2.268.000

динара), а

- на део продајне вредности објекта који је извршен до 31. 12.2004. године,

подлеже обавези плаћања пореза на пренос апсолутних права по стопи од

2,5% (14.000.000 х 10% = 1.400.000 х 2,5% = 35.000 динара). Овај порез

утврђује својим решењем надлежни порески орган на основу пријаве коју

подноси обвезник пореза на пренос апсолутних права.

7. Порески третман авансних плаћања у уговорима о грађењу

Основ за обрачун ПДВ на авансне уплате проистиче из члана 16. тачка 1) и 2)

ЗПДВ, који наводи да пореска обавеза настаје даном наплате накнаде или дела

накнаде, ако је наплата извршена пре промета добара или услуга.

Уколико обвезник ПДВ прими авансну уплату, у обавези је да изда авансни

рачун са свим подацима из Правилника о рачунима:26

1. назив, адресу и ПИБ обвезника – издаваоца рачуна;

2. место и датум издавања и редни број рачуна;

3. назив, адресу и ПИБ обвезника – примаоца рачуна

4. основ за авансно плаћање

5. износ авансне уплате

6. пореску стопу која се примењује (18% или 8%)

26 „Сл. гласник РС“, бр. 105/о4, 140/04 и 67/05, члан 12. став 1.

Page 31: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

31

7. износ обрачунатог ПДВ

Такође је у обавези да обрачуна ПДВ применом прерачунате пореске стопе од

18%, а која износи 15,2542% на уплаћен аванс и плати обрачунати ПДВ.

Прерачуната пореска стопа се примењује када желимо да директно од бруто

основице утврдимо ПДВ, а она се израчунава по следећем обрасцу:

Обрачунати ПДВ на авансну уплату обвезник је дужан да искаже у пореској

пријави за порески период у коме је примио авансну уплату. Након испоруке

добара, односно пружене услуге обвезник је дужан да изда коначан рачун у коме се

исказује износ укупне накнаде за извршен промет добара и услуга, коју умањује за

износе авансних уплата, а износ ПДВ-а који је обрачунат на укупан износ накнаде

умањује се за износ ПДВ-а који је обрачунат на износе авансних уплата. 27

Обрачун аванса код уговора о заједничкој изградњи:

Иако ће у наставку посебно бити обрађен порески третман уговора о

заједничкој изградњи, на овом месту посвећујемо пажњу само карактеристикама

приликом авансних уплата код уговора о заједничкој изградњи.

Када обвезник ПДВ –извођач радова којем је инвеститор, на основу уговора о

заједничкој изградњи, извршио први пренос права располагања на новоизграђеном

грађевинском објекту или економски дељивим целинама у оквиру тог објекта,

изврши испоруку тако стечених објеката (други пренос права располагања), у том

случају не постоји обавеза обрачунавања и плаћања ПДВ. Сходно томе, обвезник

ПДВ извођач радова који прими авансна средства за промет објеката из члана 25.

став 2. тачка 3) ЗПДВ, нема обавезу обрачунавања и плаћања ПДВ по том основу.

У случају када инвеститор прими авансну уплату, дужан је да изда авансни рачун и

изврши обрачун ПДВ по прерачунатој стопи, с тим што напомињемо да је обвезник

27Подсетник за контролу пореских обвезника ПДВ који обављају грађевинску делатност,

Министарство финансија РС, Сектор за контролу, бр. 47-00711/2006-12.

100 + прописана стопа

Прописана стопа х 100

Page 32: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

32

дужан да јасно наведе основ за авансно плаћање, из којег се може недвосмислено

утврдити зашто се даје аванс.28

Обрачун авансних уплата код грађевинских објеката чија је изградња

започета до 31. децембра 2004. године, а настављена после 1. јануара 2005.

године

У вези са овим пореским третманом излажемо део мишљења Министарства

финансија РС, бр. 413-00-601/2005-04 од 2.11.2005. године:

„У случају наплате авансних средстава од 01.01.2005. године, обвезник ПДВ

који је на дан 31.12.2004. године извршио попис грађевинских објеката чија је

изградња у току- инвеститор и доставио пописне листе тих објеката надлежном

пореском органу у прописаном року (до 15.01.2005.), дужан је да на део примљеног

аванса који се односи на вредност објекта од 01.01.2005 године, у који није

укључен ПДВ , обрачуна и плати ПДВ у складу са Законом. Ако је обвезник ПДВ

пописној листи достављеној надлежном пореском органу исказао степен физичке

готовости објекта на дан 31.12.2004. године, у том случају основица за обрачун

ПДВ израчунава се тако што се на укупан износ примљеног аванса примени

проценат који је једнак разлици између процента од 100% и процента физичке

готовости објекта на дан 31.12.2004.године (вредност објекта на дан 31.12.2004.

године / укупна вредност објекта у моменту првог преноса права располагања), уз

одбитак ПДВ садржаног у делу аванса добијеног применом овог процента. На део

примљеног аванса који се односи на вредност објекта насталу до 31.12.2004.

године, ПДВ се не обрачунава и не плаћа.“29

28 ИБИД. 29 Подсетник за контролу пореских обвезника ПДВ који обављају грађевинску делатност, Министарство финансија РС, Сектор за контролу, бр. 47-00711/2006-12.

Page 33: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

33

8. Порески третман размене грађевинских објеката

На основу члана 4. став 3. тачка 8) ЗПДВ, предмет опорезивања ПДВ-ом јесте и

размена добара и услуга коју врши обвезник ПДВ.

Основицу код размене добара и услуга за друга добра или услуге чини тржишна

вредност тих добара и услуга. Тржишна вредност не садржи ПДВ, а утврђује се на

дан њихове испоруке. Иако ЗПДВ не дефинише шта је то тржишна вредност,

подразумева се да је то накнада која се може постићи на тржишту тих или сличних

добара и то по приниципу цене „ван дохвата руке“, тј. упоредива неконтролисана

цена. Ако се приликом размене добара или услуга изврши наплата разлике у новцу,

у том случају основицу чини тржишна вредност примљеног добра и примљени

новчани износ.

Као и промет, тако и размена грађевинских објеката може бити под третманом

ЗПДВ-у, или Закона о порезима на имовину. Једно друго искључује.

Наиме, чланом 24а. Закона о порезима на имовину је предвиђено да се

преносом уз накнаду не сматра пренос апсолутних права на који се плаћа порез на

додату вредност у складу са Законом о порезу на додату вредност.

Изменама од 8. јула 2007. године када је измењена пореска стопа пореза на

пренос апсолутних права, са дотадашњих 5% на 2.5%, извршена је и измена

система опорезивања грађевинских објеката путем размене.

Наиме, дотадашња пракса је била да се порез плаћао само на разлику између

тржишних вредности непокретности које се размењују.

Наведеним изменама предвиђено је да се у систем пореза на имовину уведе нов

начин опорезивања, по коме ће сваки од обвезника, за сваки други пренос објеката

по уговору о размени обрачунати порез као да се ради о два посебна преноса,

односно када лица нису у систему ПДВ, сваки од њих подноси пореску пријаву

пореској управи која утврђује порез на предметну непокретност.

Page 34: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

34

У случајевима када су оба лица обвезници ПДВ, онда се основица израчунава

као тржишна вредност добра које се добија у размени, а сходно члану 17. став 4.

ЗПДВ.

Код уговора о заједничкој изградњи се фактички ради о два преноса.

Са једне стране, извођач радова – обвезник ПДВ испоручује грађевински

објекат инвеститору, док му инвеститор заузврат преноси право располагања на

новизграђеном објекту.

Обвезници првог преноса права располагања на новоизграђеном грађевинском

објекту који подлеже ПДВ су:

- Инвеститор;

- стицалац – лице које је створило нову вредност објекта наставком градње

незавршеног објекта ( утврђивање основице у овом случају смо раније у

раду објаснили);

- сваки други власник који ствара нову вредност објекта.

У прилог наведеном, наводимо следећи пример:30

Грађевинско предузеће – инвеститор даје у размену новоизграђени пословни

простор трговинском предузећу које се бави продајом грађевинског материјала, а

прима у размени грађевински материјал према спецификацији отпремница. Цена

коштања новоизграђеног пословног простора од 50м2 износи 6.500.000 динара, а

продајна вредност тог простора износи 2.000 евра по м2, што за 50м2 износи

100.000 евра, што по курсу на дан испостављања рачуна у динарској

противвредности износи 8.200.000 динара без ПДВ, плус ПДВ 1.476.000 динара,

што укупно износи 9.676.000 динара. Набавна, односно продајна вредност

примљеног грађевинског материјала на дан испоруке износи 5.740.000 динара, плус

ПДВ 1.033.200 динара, што укупно са ПДВ износи 6.733.200 динара. Разлику у

вредности размењених добара од 2.460.000 динара трговинско предузеће ће

30 ПДВ у грађевинарству, промет добара, услуга и закуп, страна 142.

Page 35: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

35

уплатити у року од 30 дана од дана стављања на располагање пословног

простора, по средњем курсу важећем на дан уплате разлике. У овом примеру,

сходно члану 17. став 4. Закона о ПДВ, основицу за обрачун ПДВ на испоручени

пословни простор код грађевинског предузећа чини тржишна вредност

набављеног материјала на дан испоруке у коју није укључен ПДВ увећана за износ

доплате, што износи 8.200.000 динара (5.740.000 + 2.460.000). Основицу ПДВ за

испоручени грађевински материјал код трговинског предузећа чини тржишна

вредност новоизграђеног пословног простора без ПДВ, умањена за износ новчане

доплате, што износи 5.740.000 динара (8.200.000 – 2.460.000)

Уколико се догоди да се размена врши између непокретности по којој постоји

обавеза обрачунавања ПДВ и непокретности која се опорезује порезом на пренос

апсолутних права, онда обвезник ПДВ који врши први пренос права располагања

обрачунава порез по стопи од 8% или 18% на основицу, која представља тржишну

вредност непокретност коју добија у размени (у овом случају, тржишна вредност

непокретности која се опорезује порезом на пренос апсолутних права), док се друга

непокретност опорезује порезом на пренос апсолутних права, на основицу коју

чини уговорена продајна вредност непокретности, по решењу Пореске управе.

На размену земљишта (пољопривредног, шумског, грађевинског, изграђеног

или неизграђеног), као и давање у закуп тог земљишта, затим на сваки други

промет објеката, као и први пренос права располагања на новоизграђеним

грађевинским објектима који су започети са градњом до 31.12.2004. године, а

настаљени после 1.01.2005. године, на део изграђен до 31.12.2004 године, као и на

објекте који су до 31.12.2004. године били завршени, ПДВ се не плаћа.

Уколико ови промети нису ослобођени у складу са одредбама Закона о

порезима на имовину, онда се опорезују порезом на пренос апсолутних права по

стопи од 2,5%.

Page 36: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

36

9. Уговори о заједничкој изградњи, суфинансирању и заједничком

улагању

У току досадашњег излагања, углавном смо објашњења у вези пореског аспекта

уговора о грађењу базирали на стандардним ситуацијама класичних примера

уговора о грађењу и грађевинске делатности уопште.

Међутим, у пракси су много чешће присутне ситуације да одређена лица, било

правна или физичка, закључују посебне врсте уговора о грађењу, којима регулишу

међусобна права и обавезе, а све у циљу превазилажења препрека које би им, у

супротном, онемогућиле или отежале жељену изградњу одређеног грађевинског

објекта.

Наведене посебне врсте уговора о грађењу се могу поделити у следеће три

групе:

- уговор о заједничкој изградњи;

- уговор о суфинансирању;

- уговор о заједничком улагању.

Овакви уговори се јављају у ситуацијама када одређено лице (најчешће је то

физичко лице) има могућност стицања одобрења за изградњу на одређеном

простору (било по основу права својине, права коришћења и сл.), али не поседује

финансијска средства да то учини, па приступа закључивању наведених уговора, са

лицима који би финансирали изградњу, а заузврат добили одређени део

новоизграђеног објекта.

Приликом реализације овако закључених уговора, долази до сложених односа

када је у питању порески третман наведених уговора. Главна питања се постављају

у вези са тим, какве пореске обавезе за уговорне стране проистичу из таквих

уговора, на коју основицу се примењује пореска стопа и да ли одређена лица, било

инвеститори или извођачи радова, имају право на одбитак претходног пореза у

систему ПДВ.

Page 37: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

37

Уговор о заједничкоj изградњи

Овакав уговор представља правни однос по коме инвеститор закључује уговор

са извођачем радова, с циљем изградње грађевинског објекта, с тим што одобрење

за изградњу гласи на инвеститора, док се извођач радова обавезује да изгради

објекат по налогу инвеститора, а по изградњи и предаји објекта инвеститору,

извођачу радова припада, претходно уговорени, део објекта.

Инвеститор, по основу права својине, права коришћења или другог начина

предвиђеног Законм о планирању и изградњи, подноси захтев за добијање

одобрења за изградњу одређеног објекта. То је онај део који извођач радова не

може да испуни, па стога и приступа закључењу оваквог уговора.

По добијању одобрења за изградњу, грађевинско предузеће (било правно лице

или предузетник) приступа изградњи објекта. У класичној ситуацији, када је у

питању уговор о грађењу имали бисмо један промет. Међутим, у оваквим

уговорима, ради се о својеврсном виду размене, односно о два промета.

Наиме, први промет врши извођач радова инвеститору, с обзиром на то да гради

објекат по налогу наручиоца (инвеститора) од материјала испоручиоца (извођача

радова) што се по члану 4. став 3. тачка 6) ЗПДВ сматра прометом добара, а потом,

други промет врши инвеститор извођачу радова, као први пренос права

располагања на новоизграђеном грађевинском објекту или економско дељивим

целинама у оквиру тог објекта, који је опорезив по члану 4. став 3. тачка 7) ЗПДВ.

Којим ће се порезом наведени промет опорезовати, да ли порезом на додату

вредност или порезом на пренос апсолутних права зависи од чињенице да ли су

лица која учествују у промету обвезници ПДВ или не. Уколико нису, наведени

први пренос права располагања који инвеститор врши извођачу радова опорезује се

порезом на пренос апсолутних права.

Када извођач радова – обвезник ПДВ изгради грађевински објекат и такав

испоручује инвеститору, у том случају грађевинско предузеће на наведену

испоруку обрачунава и плаћа ПДВ по стопи од 18%. Имајући у виду да се ради о

Page 38: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

38

размени добара и услуга, а сходно члану 17. став 4. ЗПДВ, пореска основица у овом

случају је тржишна вредност оног дела непокретности које ће грађевинско

предузеће – извођач радова, добити од инвеститора на име накнаде испорученог

грађевинског објекта, када инвеститор изврши први пренос права располагања на

новоизграђеном грађевинском објекту.

Уколико је инвеститор обвезник ПДВ онда он има право на одбитак претходног

пореза који му је зарачунао извођач радова на испоручени објекат, а с обзиром на

то да ће вршити први пренос права располагања на новоизграђеном грађевинском

објекту и економски дељивим целинама у оквиру тог објекта и тиме испунити

услове за одбитак претходног пореза предвиђене чланом 28. став 1. тачка 1) ЗПДВ.

Затим инвеститор врши први пренос права располагања на новоизграђеном

грађевинском објекту или економско дељивим целинама у оквиру тог објекта и том

приликом обрачунава и плаћа ПДВ по стопи од 8% (стан) или 18% (пословни

простор), у зависности о ком објекту је реч.

Грађевинско предузеће – извођач радова обвезник ПДВ нема право на

претходни порез, с обзиром на то да су у даљем промету грађевински објекти

ослобођени ПДВ без права на одбитак претходног пореза по члану 25. став 2. тачка

3) ЗПДВ. Међутим, у случају да се пословни простор користи за обављање

сопствене делатности и ако су испуњени услови из члана 28. Закона о ПДВ, тј. ако

се ради о обављању промета са правом на одбитак претходног пореза, онда би

грађевинско предузеће имало право на одбитак претходног ПДВ по основу набавке

пословног простора. Уколико грађевинско предузеће изврши даљу продају објекта

који је прибавио путем заједничке изградње, на продајну вредност објекта не

обрачунава се ПДВ, већ се овај промет опорезује порезом на пренос апсолутних

права по стопи од 2,5%, јер то више није први пренос права располагања на

новоизграђеном грађевинком објекту, него други пренос, који не подлеже ПДВ.31

Уколико инвеститор није обвезник ПДВ, онда он нема право на одбитак

претходног пореза који му је зарачунао извођач радова на испоручени објекат по

31 Опорезивање промета добара и услуга по уговорима о заједничким улагањима за изградњу

грађевинских објеката, Привредни саветник бр. 12/2008, Београд, мај 2008. године, стр. 30.

Page 39: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

39

стопи од 18%, а на први пренос права располагања на новоизграђеном

грађевинском објекту и економски дељивим целинама у оквиру тог објекта, плаћа

порез на пренос апсолутних права по стопи од 2,5% по решењу Пореске управе, па

је укупно пореско оптерећење за инвеститора 20,5% (18% + 2,5%).

Уговор о суфинансирању

У односу на уговор о заједничкој изградњи, код уговора о суфинансирању

одобрење за изградњу гласи на она лица која закључују уговор о суфинансирању.

Када одређено лице финансира изградњу грађевинског објекта за своје потребе,

а оно је при томе и инвеститор – лице на кога гласи одобрење за изградњу, онда ту

нема ни првог преноса права располагања на новоизграђеном грађевинском

објекту, па самим тим ни опорезивања по ЗПДВ, нити настаје промет који би био

опорезован порезом на пренос апсолутних права.

Код уговора о суфинансирању обично у пракси настаје ситуација да одређено

правно лице, грађевинско предузеће улази у сувласнички однос са физичким лицем

(које је власник објекта, корисник на неизграђеном грађевинском земљишту и сл.),

на тај начин што физичко лице продаје одређени идеални део непокретности

грађевинском предузећу. У већини случајева, ради се о објектима саграђеним пре

31.12.2004. године, тако да се наведени промет опорезује порезом на пренос

апсолутних права по стопи од 2,5%. После тога, они као сувласници заједно

подносе одобрење за изградњу.

По завршеној изградњи објекта, приступају развргнућу имовинске заједнице,

коју су као сувласници формирали уговором о суфинансирању, на тај начин што

закључују уговор о физичкој деоби.

У току изградње обично настаје ситуација да један од сувласника, најчешће је

то грађевинско предузеће – суинвеститор, финансира изградњу објекта, па после

тога без накнаде испоручује осталим суинвеститорима новоизграђени грађевински

објекат. Грађевинско предузеће – обвезник ПДВ, које је суинвеститор, приликом

Page 40: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

40

финансирања и испоруке новоизграђеног грађевинског објекта осталим

инвеститорима, дужан је да обрачуна и плати ПДВ по стопи од 18%, с обзиром на

то да један суинвеститор врши изградњу објекта без накнаде другим

суинвеститорима, па се прометом добара изједначава сваки други промет без

накнаде, а сходно члану 4. став 4. тачка 2) ЗПДВ. Пореска основица у овом случају

је цена коштања, односно цена градње добара у коју није укључен ПДВ, а сходно

члану 18. став 1. и 2. ЗПДВ.

Уз испуњавање услова прописаних одредбама члана 28. ЗПДВ, а под

претпоставком да грађевинско предузеће гради објекат за потребе обављања

делатности у оквиру које врши промет добара или услуга са правом на одбитак

претходног пореза (први пренос права располагања на новоизграђеним

грађевинским објектима, промет добара и услуга финансирања изградње објеката

који је у власништву физичког лица и др.), сматрамо да грађевинско предузеће у

току изградње објекта може да оствари право на одбитак укупног износа

претходног пореза.32 Ово збот тога што у том случају испуњава услове за одбитак

претходног пореза, јер обавља делатност која је опорезива ПДВ.

Приликом развргнућа сувласничке заједнице путем физичке деобе, својина која

се тада установљава, уколико не одговара сразмерно идеалним сувласничким

деловима, представља предмет пореза на пренос апсолутних права и опорезује се

стопом од 2,5% на разлику између почетних идеалних делова и крајње добијених

приликом развргнућа сувласничке заједнице.

32 ПДВ у грађевинарству, промет добара, услуга и закуп, стр. 113.

Page 41: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

41

Уговор о заједничком улагању

Код угвовора о заједничком улагању пре изградње објеката опредељује се

власништво свих лица на конкретним стамбеним и пословним јединицама у оквиру

новог објекта, а према вредностима њиховог улагања. Грађевинска дозвола гласи

на све власнике непокретности које се улажу у уговор о заједничкој изградњи а

ради циља иградње грађевинског објекта, те између њих се не успоставља никаква

сувласничка заједница. Обично се ради о старим мањим парцелама, које се онда

сходно ЗПИИ, путем препарцелације групишу у једну већу грађевинску парцелу.

Може доћи и до улагања станова, где нема потребе вршити препарцелацију. После

изградње објекта, инвеститори ступају у посед новоизграђеног објекта и то у онај

део који одговара већ раније опредељеном власништву на конкретним стамбеним

или пословним просторима, тако да су та лица изворни (оригинарни) власници

својих стамбених и пословних простора.33

Порески аспект оваквих уговора усмерен је само ка лицу које врши изградњу

објекта, а то је лице које је један од уговарача (уложило је непокретност и

финансира изградњу) и, по правилу, ради се о грађевинском предузећу.

Грађевинско предузеће, као финансијер и једна од уговорних страна, ка осталим

инвеститорима – сауговарачима, врши испоруку добара по налогу наручиоца од

материјала испоручиоца, сходно члану 4. став 3. тачка 6) ЗПДВ, те је дужно да на

такву испоруку обрачуна и плати ПДВ по стопи од 18%. Пореска основица је цена

коштања градње станова или пословних објеката, сходно члану 18. став 1. и 2.

ЗПДВ.

Након тога, када грађевинско предузеће одлучи да продаје станове и пословне

просторе (другим лицима, а не инвеститорима), онда оно врши први пренос права

располагања на економско дељивим целинама у оквиру новоизграђеног

грађевинског објекта из члана 4. став 3. тачка 7) ЗПДВ и дужан је да обрачуна и

плати ПДВ по стопи од 8% или 18%.

33 Опорезивање промета добара и услуга по уговорима о заједничким улагањима за изградњу

грађевинских објеката, Привредни саветник бр. 12/2007, Београд, јун, 2007. године, стр. 6.

Page 42: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

42

У сваком случају, грађевинско предузеће има право на одбитак претходног

пореза, како по основу испоруке инвеститорима (вршио је промет добара по члану

4. став 3. тачка 6) ЗПДВ), тако и по основу првог преноса права располагања на

економско дељивим целинама у оквиру новоизграђеног грађевинског објекта из

члана 4. став 3. тачка 7) ЗПДВ.

10. Право купца на рефундацију ПДВ прилоком куповине првог

стана

На крају, изложићемо и основне карактеристике рефундације ПДВ купцу

приликом куповине првог стана. Ово посебно имајући у виду чињеницу, да ово

питање у пракси ствара одређене дилеме.

Када се говори о рефундацији ПДВ купцу приликом куповине првог стана, мора

се указати на чињеницу да је ова могућност уведена у правни систем Републике

Србије доношењем Закона о изменама и допунама Закона о ПДВ („Службени

гласник РС“, бр. 61/2007), који се примењује од 8. јула 2007. године. На основу

члана 56а става 1. ЗПДВ предвиђено је да право на рефундацију ПДВ за куповину

првог стана, на основу поднетог захтева, има физичко лице – пунолетни

држављанин Републике, са пребивалиштем на територији Републике, који купује

први стан.

Став 2. тач. 1) и 2) наведеног члана предвиђа да ово право купац може да

оствари уколико у периоду од 1. јула 2006. године, па до дана овере уговора о

купопродаји, на основу кога стиче наведени стан, није имао у својини, односно

сусвојини стан на територији Републике, као и да је уговорена цена стана са ПДВ у

потпуности исплаћена продавцу.

Као прво, из овако дефинисане ситуације, проистиче да је неопходно да купац

поднесе захтев за рефундацију ПДВ (образац РФН), и то оној организационој

Page 43: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

43

јединици Пореске управе која је надлежна за пријем евиденционе пријаве

обвезника ПДВ – продавца стана.

Друго, ово право може да оствари купац који је пунолетни држављанин

Републике Србије, који има пребивалиште на територији Републике Србије и који

купује први стан.

Треће, неопходно је да у периоду од 1. јула 2006. године, па до овере уговора о

купопродаји купац није већ имао стан у својини или сусвојини. Овде је битно да се

истакне да уговор мора бити оверен после ступања на снагу Закона о изменама и

допунама Закона о ПДВ, односно после 8. јула 2007. године. Сви они купци који су

уговоре оверили пре тог датума, иако испуњавају све остале критеријуме, неће

имати право на рефундацију ПДВ. Ово право купац неће имати, чак, ни у ситуацији

да је анекс уговора оверен после 8. јула 2007. године.

Сви услови који су неопоходни за право на рефундацију ПДВ купцу првог

стана предвиђени су Правилником о поступку остваривања права на повраћај ПДВ

и о начину рефакције и рефундације ПДВ.34

Сходно тим прописима, један од услова који купац мора да испуни јесте и

Изјава купца првог стана да купује први стан (Образац ИКПС ПДВ). Поред тога,

предвиђено је и да купац достави извод из матичне књиге рођених, уверење о

држављанству, доказ о пребивалишту, оверену копију уговора о купопродаји стана,

рачун или други документ који служи као рачун о купопродаји стана у којем је

исказан ПДВ (под другим документом који служи као рачун може се сматрати и

оверен уговор о купопродаји, који садржи број и датум овере уговора, као и

податке о цени стана без ПДВ и износу обратунатог ПДВ за промет стана35), доказ

да је уговорена цена стана са ПДВ у потпуности исплаћена.

Купац може право на рефундацију ПДВ за куповину првог стана остварити за

стан чија површина за купца првог стана износи 40м2 и по 15м2 за чланове

купчевог домаћинства, а сходно члану 56а. став 3. ЗПДВ. Преко ове површине,

купац нема право на рефундацију, односно, сразмерни део пореза мора да плати, а

34 „Сл. гласник РС“, бр. 107/2004, 65/2005 и 63/2007. 35 Мишљење Министарства финансија РС бр. 413-00-1135/2007-04 од 15.08.2007.

Page 44: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

44

уколико је површина стана мања, може искористити само за ту вредност и више

неће имати право на рефундацију ПДВ. Веома битна ствар коју овде треба истаћи

јесте чињеница да уколико купац право на рефундацију остварује користећи

погодности по основу чланова свог домаћинства, онда ти чланови више неће моћи

да остваре за себе право на рефундацију ПДВ, уколико икада буду куповали свој

први стан.

11. Закључак

Овај рад имао је за циљ да анализира порески третман уговора о грађењу, као и

основне проблеме који се појављују у пракси, а везано за наведену материју. На

овом месту ћемо укратко извести закључке из наведених области овог завршног

рада.

Пре свега, код уговора о грађењу неопходно је да се правилно одреди да ли се

ради о промету добара или пружању услуга, а с разлога правилног одређивања

настанка пореске обавезе.

Затим, неопходно је да се води рачуна да ли су лица која се појављују у

промету, обвезници ПДВ или не. На основу тога може се утврдити који ће се порез

у конкретној ситуацији примењивати.

Неопходно је да се одреди правилно пореска основица. Наиме, код класичних

ситуација уговора о грађењу, основицу чини износ накнаде коју извођач радова

доставља инвеститору. Међутим, у ситуацијама када долази до промета

недовршеног грађевинског објекта, онда се утврђује проценат учешћа вредности

пренетог објекта у његовој укупној крајњој вредности. Код уговора о заједничкој

изградњи, основицу чини тржишна вредност добра које се у размени добија, код

уговора о заједничком улагању – цена коштања изградње објекта.

Потом, мора се водити рачуна и о пореској стопи која ће се применити на

претходно правилно утврђену пореску основицу. Код првог преноса права

располагања на становима пореска основица је 8%, док је за пословне објекте 18%.

Page 45: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

45

Изградња објекта се увек опорезује стопом од 18%, сматра се да се врши промет

добара по налогу наручиоца од материјала испоручиоца.

Даље, што се тиче претходног пореза, прави се подела да ли се ради о

инвеститору или извођачу радова и да ли су они обвезници ПДВ. Када је

инвеститор у питању – обвезник ПДВ и при томе врши први пренос права

располагања на новоизграђеном грађевинском објкету, онда он увек има право на

одбитак претходног пореза који му је извођач радова – обвезник ПДВ зарачунао.

Међутим, када инвеститор – обвезник ПДВ код уговора о заједничком улагању не

планира да продаје објекат који му је суинвеститор, извођач радова – обвезник

ПДВ зарачунао на изградњу објекта, онда он нема право на одбитак претходног

ПДВ. Када инвеститор није обвезник ПДВ, он нема право на одбитак претходног

ПДВ.

Када је у питању извођач радова – обвезник ПДВ, код стандардних ситуација

када врши испоруку грађевинског објекта инвеститору, има право на одбитак

претходног ПДВ. Међутим, код уговора о заједничкој изградњи, с обзиром на то да

ту долази до једног вида размене, онда уколико грађевинско предузеће наведени

објекат користи за обављање сопствене делатности која је опорезива по Закону о

ПДВ, онда извођач радова има право на одбитак претходног ПДВ. Међутим,

уколико би испоручене објекте даље продавао, не би имао право на одбитак

претходног ПДВ, јер би то био други промет, а објекти који нису у првом промету

права располагања су ослобођени ПДВ-ом без права на одбитак претходног пореза.

Када је у питању уговор о заједничкој изградњи, најповољнија ситуација и за

инвеститора (физичко или правно лице), и за извођача радова јесте да и један и

други буду обвезници ПДВ. У том случају, и инвеститор који врши први пренос

права располагања има право на одбитак претходног пореза, а и извођач радова би

исто право имао уколико користи објекат за обављање сопствене делатности која је

опорезива ПДВ-ом.

Код уговора о суфинансирању изградње објекта, најбоља је ситуација да

приликом закључивања уговора по којем извођач радова постаје сувласник са

физичким или правним лицем на некој непокретности, то буде учињено тако да већ

Page 46: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

46

у старту извођач радова – грађевинско предузеће добије онолики удео који ће му

приликом развргнућа сувласничке заједнице уговором о физичкој деоби и

припасти, јер би се у том случају избегло плаћање пореза на разлику која је на

крају изградње, по правилу, већа у корист грађевинског предузећа.

Код уговора о заједничком улагању једини опорезив сегмент јесте изградња

објекта, коју један од суинвеститора финансира и испоручује осталим

суинвеститорима. У том случају, уколико би остали суинвеститори вршили

продају тако стеченог објекта, вршили би први пренос права располагања, па

уколико су обвезници ПДВ имали би право на одбитак претходно обрачунатог

ПДВ од стране суинвеститора – финансијера изградње објекта. У супротном,

уколико планирају да живе у економско дељивим целинама новоизграђеног објекта

(становима), тада не би имали право на одбитак претходног ПДВ, тако да у том

случају није од значаја чињеница да ли су регистровани обвезници ПДВ.

Page 47: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

47

Литература

1. Van Horn J., Wachowitz J., „Fundamentals of financial management“,

Prentice Hall, 2005.

2. Gatti Stefano, Project Finance in Theory and Practice: Designing, Structiring,

and Financing Private and Public Projects, Academic Press, London, 2008.

3. Група аутора, „ПДВ – Порез на додату вредност“, Привредни саветник,

2005. године

4. Yescombe, E. R., Principals of Project Finance, Academic Press, London,

2002.

5. Millars Lane Molly, Wokingham, Berkshire, „Paper F& Taxation“,Unit 2,

Kaplan Publishing, Kaplan financial limited 2008.

6. Миланковић – Васовић Љиљана, „Порески закони са упоредним

прегледом“, Интермекс, Београд, 2008. године

7. „Правне основе пореског саветовања“, уредник Гордана Илић – Попов,

Правни факултет Универзитета у Београду, Београд, 2007. године

8. Поповић Дејан, „Пореско право“, Правни факултет Универзитета у

Београду, Београд, 2008. године

9. Поповић Дејан, Стеван Алексић, „Примена Закона о порезу на додату

вредност“, Цекос Ин, Београд, 2006. године

10. Finnerty John D. Project Financing, Asset-Based Financial Engeenering,

Wiley Finance, 2007.

11. Цекос Ин, „Часопис за примену прописа о порезу на додату вредност и

акцизама“, Београд, издање 2004. године

Page 48: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

48

12. Ћировић Ратомир и Бјелица Вера, „ПДВ у грађевинарству, промет

добара, услуга и закуп“, Привредни саветник, јун 2008. године

13. Ћировић Ратомир и Бјелица Вера, „Опорезивање промета добара и

услуга по уговорима о заједничким улагањима за изградњу грађевинских

објеката“, Привредни саветник бр. 12/2007, Београд, јун, 2007. године

14. Ћировић Ратомир и Бјелица Вера, „Опорезивање промета добара и

услуга по уговорима о заједничким улагањима за изградњу грађевинских

објеката“, Привредни саветник бр. 12/2008, Београд, мај, 2007. године

15. Ћировић Ратомир и Бјелица Вера, „ПДВ у грађевинарству –

Специфичности утврђивања промета добара и услуга“, Привредни

саветник, бр. 13/2008, јун 2008. године

16. Законо о порезу на додату вредност ( „Службени гласник РС“ бр.

84/2004, 86/2004, 61/2005 и 61/2007)

17. Закон о порезима на имовину ( „Службени гласник РС“, бр. 26/2001,

45/2002, 80/2002, 135/2004 и 61/2007)

18. Законо о планирању и изградњи ( „Службени гласник РС“, бр. 47/03 и

34/06)

19. Закон о облигационим односима („ Сл. лист СФРЈ“, бр. 29/78, 39/85,

45/89 и 57/89 и „Сл. лист СРЈ“, br. 31/93)

20. Правилнику о утврђивању новоизграђених грађевинских објеката и

економско дељивих целина у оквиру тих објеката чији је први прено

права располагања предмет опорезивања ПДВ („Сл. гласник РС“, број

105/2004)

21. Правилником о поступку остваривања права на повраћај ПДВ и о начину

рефакције и рефундације ПДВ („Сл. гласник РС“, бр. 107/2004, 65/2005 и

63/2007)

Page 49: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

49

22. Подсетник за контролу пореских обвезника ПДВ који обављају

грађевинску делатност, Министарство финансија, Сектор за контролу,

бр. 47-00711/2006-12

23. Мишљење Министарства финансија Реп. Србије бр. 413-00-2492/2005-04

од 12.10.2005. године

24. Мишљење Министарства финансија Реп. Србије бр. 413-00-601/2005-04

од 02.11.2005. године

25. Мишљење Министарства финансија Реп. Србије бр. 413-00-1005/2006-04

од 20.09.2006. године

26. Мишљење Министарства финансија Реп. Србије бр. 413-00-1135/2007-04

од 15.08.2007. године

27. Мишљење Министарства финансија Реп. Србије бр. 413-00-900/2007-04

од 28.08.2007. године

Page 50: Master rad Poreski aspekt ugovora o gradjenju

50