Skattedirektoratet meldinger SKD 9/03, 7. mai 2003

Melding om ligningen for inntektsåret 2002

1 Generelt ............................................................................................................................................................ 3 1.1 Garanti ...............................................................................................................................................................3

2 Aksjer – realisasjon av aksjer mv ........................................................................................................................ 3 2.1 RISK ...................................................................................................................................................................3 2.2 Tapsbegrensning ..................................................................................................................................................3 2.3 Dommer ..............................................................................................................................................................3

3 Aksjer – utbytte ................................................................................................................................................ 3 3.1 Tilbakebetaling ....................................................................................................................................................3 3.2 Godtgjørelse ........................................................................................................................................................3 3.3 Innvinning ..........................................................................................................................................................3 3.4 Lovlighetskravet...................................................................................................................................................4

4 Aksjeselskaper mv. – konsern............................................................................................................................. 4 4.1 Overføring av eiendeler i virksomhet mot vederlag ....................................................................................................4 4.2 Kostnader ved stiftelse av selskap, nytegning av aksjekapital og børsintroduksjon.........................................................4

5 Aksjesparing med skattefradrag (AMS)................................................................................................................ 4

6 Arbeidsgiveravgift ............................................................................................................................................. 4

7 Bil – fradrag for bilkostnader ............................................................................................................................. 4

8 Bil – godtgjørelse .............................................................................................................................................. 4

9 Bil – privat bruk ................................................................................................................................................ 5

10 Bolig – prosentligning av bolig og fritidseiendom................................................................................................ 5

11 Boligsparing for ungdom (BSU) .......................................................................................................................... 5

12 Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi............................................................................................ 5

13 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo.......................................................................................... 5

14 Driftsmiddel – avskrivning utenom saldoreglene.................................................................................................. 5

15 Finansielle instrumenter – opsjoner, tegningsretter og kontrakter i arbeidsforhold (allment)................................. 5

16 Finansielle instrumenter – opsjoner, tegningsretter og kontrakter i arbeidsforhold (særskilt skatteberegning) ....... 6

17 Fisjon av selskap ............................................................................................................................................... 6 17.1 Generelt..............................................................................................................................................................6 17.2 Tilleggsvederlaget ved fusjon/fisjon........................................................................................................................7 17.3 Vilkåret om skattemessig kontinuitet ved fusjon/fisjon..............................................................................................7

18 Forhåndsligning ................................................................................................................................................. 7

19 Formue.............................................................................................................................................................. 7 19.1 Utenlandske forsikringsselskap ...............................................................................................................................7

20 Forsinkelsesavgift.............................................................................................................................................. 8 20.1 Forsinkelsesavgift betalt av regnskapsfører/revisor....................................................................................................8

21 Forsknings- og utviklingskostnader, fradrag i skatt og trygdeavgift....................................................................... 8

22 Fusjon av selskap..............................................................................................................................................10

Postadresse Kontoradresse Sentralbord Avdeling for styring og utvikling Seksjon for faginformasjon Postboks 6300, Etterstad Fredrik Selmersvei 4 22 07 70 00 0603 Oslo Telefaks 22 07 71 08

23 Jordbruk – allment ..........................................................................................................................................10 23.1 Jordbruksfradrag ................................................................................................................................................10 23.2 Rentestøtte .......................................................................................................................................................10

24 Kostnader – oppkjøp av foretak mv....................................................................................................................10

25 Leasing ............................................................................................................................................................10

26 Personinntekt – enmannsforetak og selskap (betingelsene for deling).................................................................10

27 Personinntekt – trygdeavgift/pensjonspoeng......................................................................................................11

28 Personinntekt – lønn/pensjon/visse trygdeytelser...............................................................................................11

29 Realisasjonsbegrepet ........................................................................................................................................11

30 Reise – fradrag for arbeidsreiser (reise mellom hjem og fast arbeidssted)............................................................12 30.1 Fradrag for arbeidsreise for flygere og kabinansatte ................................................................................................12

31 Skogbruk..........................................................................................................................................................12 31.1 Venteverdi.........................................................................................................................................................12

32 Særfradrag – alder, uførhet og lettere nedsatt ervervsevne ..................................................................................12

33 Tilleggsskatt – forholdet til Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen.............................................................13

34 Tilskudd – offentlige tilskudd............................................................................................................................13

35 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester .......................................................................................................13

36 Utland..............................................................................................................................................................14 36.1 Nye skatteavtaler ...............................................................................................................................................14 36.2 Ny ettårsregel ....................................................................................................................................................15 36.3 Fiskere – bortfall av skatteplikt som bosatt i Norge .................................................................................................16 36.4 Skatteloven § 2-1 annet ledd annet punktum – inntreden av skatteplikt ved turnusarbeid i Norge .................................16 36.5 Tidspunkt for vurdering av om skattyter er skattepliktig som bosatt i Norge ...............................................................16 36.6 EFTAs overvåkingsorgan – beskatning av nasjonale eksperter....................................................................................17 36.7 Beskatning av lønn fra Forsvarets overkommando ved arbeid i utlandet .....................................................................17 36.8 Beskatning av ansatte ved Norges Eksportråds kontorer i utlandet ............................................................................18 36.9 Beskatning av lønn til ansatte i den norske Sjømannsmisjonen med arbeidsopphold i utlandet .....................................19 36.10 Beskatning av lønn fra FN....................................................................................................................................20 36.11 Gjelds- og gjeldsrentefordeling når skattyter har fast eiendom eller driver virksomhet gjennom et fast driftssted i utlandet 20 36.12 Beskatning av fast eiendom i Spania.....................................................................................................................21 36.13 Beskatning av fast eiendom i Sverige ....................................................................................................................21 36.14 Skattemessig behandling av utenlandstillegg .........................................................................................................21 36.15 Kreditfradrag – inntekt på britisk sokkel ................................................................................................................22 36.16 Gevinst ved salg av andel i norsk aksjefond – personer bosatt i utlandet....................................................................22 36.17 Hyreinntekt om bord på supplyskip og andre hjelpefartøyer knyttet til virksomhet på sokkelen – den nordiske skatteavtalen 22 36.18 Skatteavtalen mellom Norge og Tyskland – gjensidig overenskomst om beskatning av dividender ..................................22 36.19 Tysk kildeskatt på betalinger for entreprenørarbeid .................................................................................................22 36.20 OECDs retningslinjer for internprising – norsk oversettelse .......................................................................................23 36.21 Metoder for unngåelse av dobbeltbeskatning..........................................................................................................23

Vedlegg 1 Vedlegg 2

- 2 -

1 Generelt

1.1 Garanti

Det foreligger en rettskraftig dom fra Gulating lagmannsrett av 29. august 2001 inntatt i Utv. 2001/1320 (Odfjell ASA), som er av særlig interesse, da skattyters anke ble avvist av Høyesteretts kjæremålsutvalg fordi det fant det klart anken ikke ville føre frem. Lagmannsretten fant at selskapet ikke hadde fradragsrett for garantiomkostninger knyttet til et lån som et datterselskap i USA hadde tatt opp, fordi det ikke var tilstrekkelig tilknytning mellom kostnadene og selskapets egen inntektsgivende virksomhet. Omkostningene hadde tilknytning til datterselskapets virksomhet, og kunne derfor ikke gi fradragsrett for morselskapet. Det hadde ikke betydning for tilknytningskravet at selskapet var forpliktet til å utrede garantiomkostningene. 2 Aksjer – realisasjon av aksjer mv

2.1 RISK

Ved lov av 21. desember 2001 nr. 113 ble skatteloven § 10-32 annet ledd endret. Forarbeidene er Ot.prp. nr. 21 (2001-02) og Innst. O. nr. 3 (2001-02). Etter endringen gis det ikke lenger redusert RISK ved enkelte former for realisasjon av aksjer. (Likvidasjon, innløsning og overføring av ikke-børsnotert aksje til selskapet som har utstedt aksjen.) Dette er en konsekvens av at det igjen gis full godtgjørelse for lovlig aksjeutbytte.

2.2 Tapsbegrensning

I overgangsreglene til skattereformen i 1992 ble det gitt en regel som skulle hindre at det ble innrømmet tap ved realisasjon av aksjer der skattyter benyttet andel av regnskapsmessig egenkapital eller takst som inngangsverdi. Tapsbegrensningsregelen skulle gjelde for realisasjon som skjedde før 1. januar 2002. Ved lov av 15. juni 2001 nr. 46 ble denne tiårs-begrensningen fjernet, slik at tapsbegrensning fortsatt skal skje i de aktuelle tilfellene. Forarbeidene er Ot.prp. nr. 21 (2000-01) og Innst. O. nr. 130 (2000-2001). Skatteloven § 19-2 annet ledd bokstav a nr. 1 lyder nå: ”Ved realisasjon kommer tap bare til fradrag i den utstrekning realisasjonsverdien er lavere enn den høyeste av: aksjens andel av selskapets

samlede skattemessige formuesverdi pr. 1. januar 1992, eller aksjens historiske kostpris.”

2.3 Dommer

Se nærmere nedenfor under ”Realisasjonsbegrepet” om to viktige Høyesteretts-dommer fra 2002. 3 Aksjer – utbytte

3.1 Tilbakebetaling

Høyesteretts kjæremålsutvalg (Utv. 2002/1213) har avsagt kjennelse i en sak som gjelder spørsmålet om ulovlig utbetalt utbytte skal anses som skattbar inntekt for aksjonærene når utbyttet senere er tilbakebetalt. Lagmannsretten la til grunn at en tilbakebetalingsplikt i visse tilfeller måtte medføre at en mottatt fordel måtte tas ut av betraktning ved inntektsberegningen. Forutsetningen for dette er at det er grunn til å gå ut fra at skattyterens tilbakebetalings-forpliktelse vil bli oppfylt. Høyesteretts kjæremålsutvalg sluttet seg til denne lovforståelsen. Kjennelsen er vist til i Lignings-ABC 2002 s. 26 og 27 (pkt. 4.2.4).

3.2 Godtgjørelse

Ved lov av 21.desember 2001 nr. 113 ble skatteloven § 10-12 endret. Forarbeidene er Ot.prp. nr. 21 (2001-02) og Innst. O. nr. 3 (2001-02). Reglene om godtgjørelse er etter endringen slik de var til og med inntektsåret 1999. Det gis full godtgjørelse på lovlig utbytte. Se Lignings-ABC 2002 s. 25 flg. Endringen får også virkning for bestemmelsene om RISK ved realisasjon av aksjer. Se ovenfor under ”Aksjer – realisasjon av aksjer mv”.

3.3 Innvinning

Finansdepartementet har i brev av 17. desember 2001 redegjort for virkningen av at det ble gitt nye regler om godtgjørelse og RISK fra og med inntektsåret 2002. Brevet omtaler forskjellige former for utbytte-utdeling, og er inntatt i Utv. 2002/178. Anvisningene er innarbeidet i Lignings-ABC 2002 s. 27 (pkt. 4.2.5).

- 3 -

3.4 Lovlighetskravet

Justisdepartementet har i to uttalelser redegjort nærmere for beregningen av lovlig utbytte etter aksjelovene: Brev av 17. desember 2001 legger til grunn at det er utbyttegrunnlaget på balansedagen, og ikke på tidspunktet for generalforsamlingen som er avgjørende ved vurderingen av lovligheten etter aksjeloven § 8-1. Brevet er omtalt i Finansdepartementet’s brev av 15. januar 2002, inntatt i Utv. 2002/185, og i Skattedirektoratets brev til etaten av 31. januar 2002. Løsningen er lagt til grunn i Lignings-ABC 2002 s. 29 (pkt. 4.6.3). Brev av 20. desember 2001 legger til grunn at det ikke er adgang til å utdele utbytte før det er fastsatt årsregnskap for det forrige regnskapsåret. Se Lignings-ABC 2002 s. 28 (pkt. 4.5). 4 Aksjeselskaper mv. – konsern

4.1 Overføring av eiendeler i virksomhet mot vederlag

Finansdepartementet har avgitt en viktig uttalelse i brev av 29. mai 2002 (Utv. 2002/1106) til Skattedirektoratet. Uttalelsen er gjengitt nedenfor under ”Fisjon av selskap”. Finansdepartementet har i et brev av 9. april 2002 (Utv. 2002/887) til et advokatfirma uttalt at filialer i Norge av utenlandske selskaper med hjemmel i skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelse, kan påberope seg reglene i skatteloven § 11- 21. Dette innebærer at filialen kan overføre eiendeler skattefritt til et konsernforbundet norsk selskap på de vilkår som ellers gjelder etter skatteloven § 11-21. Dette gjelder imidlertid ikke ved overføring av eiendeler fra et norsk datterselskap av et utenlandsk selskap til en norsk filial av det utenlandske selskapet. Det er gjort noen endringer i Lignings-ABC 2002 vedr. kravene til vederlaget, se s. 53 under punkt 4.3.

4.2 Kostnader ved stiftelse av selskap, nytegning av aksjekapital og børsintroduksjon

I Lignings-ABC 2002 s. 47 (pkt. 8.2), er det lagt til grunn at også kostnader til børsintroduksjon er fradragsberettiget.

5 Aksjesparing med skattefradrag (AMS)

Bestemmelsene i skatteloven § 16-11 om bindingstid for aksjer og aksjefondsandeler kjøpt under AMS-ordningen ble opphevet med virkning fra 1. januar 2002. Slike aksjer og andeler kunne dermed realiseres uten tilbakeføring av tidligere oppnådd skattefordel. Endringen ble gjennomført ved lov av 21. desember 2001 nr. 112. Forarbeidene til lovendringen er Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) og Innst. O. nr. 3 (2001-2002). 6 Arbeidsgiveravgift

Se nedenfor under emnet ”Finansielle instrumenter – opsjoner, tegningsretter og kontrakter i arbeidsforhold (særskilt skatteberegning)”. 7 Bil – fradrag for bilkostnader

Fra 1. april 2002 er det innført ny fradragssats for privatbil som brukes noe i virksomhet/yrke. For bil som ikke lignes som yrkesbil, gis fradrag for bruk i yrket med kr 3,20 pr. km (arbeidssted i Tromsø kr 3,25) før 1. april. Fra og med 1. april er satsen kr 3,00 (3,05). 8 Bil – godtgjørelse

Det er foretatt endringer i den skattemessige behandlingen av kjøregodtgjørelse, jf. St.prp nr. 1 (2001-2002) og Innst. S. nr. 255 (2001-2002). Endringene gjelder fra inntektsåret 2002. For perioden 1. januar til 1. juli 2002 anses bilgodtgjørelse som overstiger kr 2,05 pr. km å gi et arbeidsgiveravgiftspliktig overskudd. Fradragssatsen i forskrift om taksering av formues-, inntekts- og fradragsposter til bruk ved ligningen for inntektsåret 2002 (takseringsreglene) er i tråd med dette fastsatt til kr 2,05 pr. km for nevnte tidsrom. Et eventuelt overskudd ved utbetalt kilometergodtgjørelse som følge av at fradragssatsen er fastsatt til kr 2,05 pr. km for første halvår, vil likevel være skattefritt under forutsetning av at bilgodtgjørelsen ikke overstiger statens satser, jf. forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 § 5-15-8. De nye reglene innebærer derved at kjøregodtgjørelse inntil statens satser er skattefri. Dette gjelder også kjøring utover 12 000 km i løpet av året. For perioden 1.

- 4 -

januar til 1. juli 2002 skal det svares arbeidsgiveravgift av godtgjørelse som overstiger kr 2,05 pr. km. Fra 1. april 2002 gjelder nye satser for kilometergodtgjørelse ved bruk av egen bil i Særavtale for reiser innenlands for statens regning. Kilometersatsene er: Kjøring mellom sats før sats etter 1. april 2002 1. april 2002 0-9 000 km kr 3,20 (3,25*) 3,00 (3,05*) over 9 000 km kr 2,60 (2,65*) 2,40 (2,45*) (*Denne satsen gjelder bare skattytere med arbeidssted i Tromsø.) 9 Bil – privat bruk

Den sjablonfastsatte private kjørelengde for beregning av privat fordel ved bruk av arbeidsgivers bil, jf. skatteloven § 5-13, er med virkning fra og med inntektsåret 2002 hevet fra 10.000 km til 13.000 km pr. år. Videre er begrensningen i reduksjonen av fradraget ved tilbakeføring for privat bruk endret fra 50% til 75%. 10 Bolig – prosentligning av bolig og

fritidseiendom

Ved lov av 21. desember 2001 nr. 113 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen ble skatteloven § 7-11 første ledd bokstav d endret. Forarbeider til endringen er inntatt i Ot.prp. nr. 21 (2001-2002) og Innst. O. nr. 3 (2001-2002). Lovendringen trådte i kraft fra og med inntektsåret 2002. Endringen innebærer at bunnfradraget som gis i ligningsverdien ved beregning av prosentinntekt av bolig- og fritidseiendommer, er hevet fra kr 51.250 til kr 80.000, se Lignings-ABC 2002 s. 194 (pkt. 5.3.1). 11 Boligsparing for ungdom (BSU)

FSFIN § 16-10-5 (1) bokstav b er endret. Forarbeider til forskriftsendringen er Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) og Innst. O nr. 19 (2002-2003) Etter forskriftsendringen vil skattyters død ikke lenger anses som brudd på BSU-

kontrakten. Isteden anses BSU-kontrakten bortfalt ved skattyters død. Dette innebærer at tidligere skattefradrag for utført sparing blir endelige og at investeringsforpliktelsene for det akkumulerte sparebeløp bortfaller. Forskriftsendringen trådte i kraft fra og med inntektsåret 2002. 12 Driftsmiddel – allment om fradrag for

inngangsverdi

Om fradrag for inngangsverdi når kostnaden er dekket ved skattefritt tilskudd, se ”Tilskudd – offentlig tilskudd”. 13 Driftsmiddel – avskrivning

på/inntektsføring av saldo

Ved lov av 21. desember 2001 nr. 101, ble §§ 14-41 (saldogrupper) og 14-43 (avskrivningssatser) endret med virkning fra og med inntektsåret 2002. Det vises til bestemmelsene. Forarbeider er Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) og Innst. O. nr. 3 (2001-2002). 14 Driftsmiddel – avskrivning utenom

saldoreglene

Det foreligger en rettskraftig dom fra Hålogaland lagmannsrett inntatt i Utv. 2002/471 (Ytterstad Fiskeriselskap AS), som er av særlig interesse, da skattyters anke ble avvist av Høyesteretts kjæremålsutvalg fordi det fant det klart at anken ikke ville føre frem. Lagmannsretten fant at verdien av ringnotkonsesjon ved kjøp av fiskefartøy måtte anses som et immaterielt driftsmiddel. Den del av kjøpesummen som refererte seg til konsesjonen, var derfor ikke gjenstand for ordinær saldoavskrivning. Avskrivning kunne bare komme på tale dersom det oppsto et åpenbart verdifall, jf. skatteloven § 44 første ledd bokstav c (ny skattelov § 6-10 (3)). 15 Finansielle instrumenter – opsjoner,

tegningsretter og kontrakter i arbeidsforhold (allment)

Reglene om skattlegging av opsjoner i arbeidsforhold følger av skatteloven § 5-14 tredje ledd med tilhørende forskrift. Ved en lovendring i 2000 ble det bestemt at ikke-børsnoterte opsjoner skulle skattlegges som lønn først på det tidspunkt fordelen ble realisert, dvs ved innløsning eller salg. Børsnoterte opsjoner skulle imidlertid fortsatt skattlegges som lønn allerede ved tildelingen. Fra og med inntektsåret 2002 gjelder imidlertid

- 5 -

at også børsnoterte opsjoner kun skal lønnsbeskattes ved realisasjon. 16 Finansielle instrumenter – opsjoner,

tegningsretter og kontrakter i arbeidsforhold (særskilt skatteberegning)

Det er vedtatt lempninger i beregningen av skatt og ekstra arbeidsgiveravgift på opsjoner i arbeidsforhold. Endringen gjelder med virkning fra inntektsåret 2002 og fremgår av henholdsvis FSFIN § 5-14-12 og forskrift av 12. april 1997 nr. 1255 om fastsettelse, beregning og oppgjør av ekstra arbeidsgiveravgift av ytelser over bestemte grenser. Ved beregningen av skatt kan den beregnede fordel når opsjonen realiseres kreves fordelt med et forholdsmessig likt beløp på hvert enkelt inntektsår opsjonen har løpt. Denne alternative fordelingsmåte, gjelder både i forhold til skatt på alminnelig inntekt og personinntekt (toppskatt og trygdeavgift). Derimot får den ingen innvirkning på pensjonspoeng. Fordeling av skatt skal bare skje dersom dette medfører lavere skatt enn ordinær skatteberegning i innløsnings- eller salgsåret. Det understrekes at reglene om fordeling av skatt ikke innebærer at det skal foretas nytt skatteoppgjør for tidligere år. Det vil imidlertid være nødvendig å foreta ”hjelpeberegninger” for de aktuelle inntektsår slik at en har grunnlag for å vurdere hvorvidt fordelingsalternativet gir det skattemessig gunstigste resultat for skattyter. Krav om slik særskilt beregning av skatt må fremsettes av skattyter innen fristen for levering av selvangivelsen. Om den nærmere metode for beregning mv., se Lignings-ABC 2002 under ”Finansielle instrumenter – opsjoner, tegningsretter og kontrakter i arbeidsforhold (særskilt skatteberegning)”. Dersom arbeidsgiver har fordel av det, skal ekstra arbeidsgiveravgift på fordel ved opsjon i arbeidsforhold settes til det beløpet som avgiften ville utgjort dersom opsjonsfordelen var blitt tidfestet med et likt beløp i hvert av inntektsårene fra og med ervervsåret til og med innløsnings- eller salgsåret, se Lignings- ABC 2002 under ”Arbeidsgiveravgift”, s. 108 (pkt. 5.14.2).

17 Fisjon av selskap

17.1 Generelt

Finansdepartementet har i brev av 29. mai 2002 (Utv. 2002/1106) til Skattedirektoratet avgitt en viktig uttalelse: ”Saken gjelder anvendelsesområdet for reglene for fusjon/fisjon i skatteloven §§ 11-1 flg. på den ene side og reglene for konserninterne overføringer i skatteloven § 11-21, jf. skattelovforskriften § 11-21, på den andre side. Departementet vil om dette bemerke: I den utstrekning skattyter påberoper seg anvendelse av reglene i skatteloven §§ 11-1 flg. med grunnlag i fusjons- eller fisjonsformer og underliggende realiteter som er i samsvar med aksjelovens regler, vil departementet anbefale at ligningen normalt baseres på den form som er valgt. I den utstrekning skattyter påberoper seg anvendelse av reglene i skatteloven §§ 11-1 flg. med grunnlag i fusjons- eller fisjonslignende former som ikke er i samsvar med aksjelovens regler, antar departementet at grunnlaget for skattefritak etter reglene i skatteloven §§ 11-1 flg. ikke vil være til stede. Selv om de anvendte og påberopte fusjons- eller fisjonsformer i realiteten eller i sitt resultat kan anses som "vertikale" eller "uekte"fisjoner (det vil si tingsinnskudd i datterselskap/annet konsernselskap), eventuelt som overføring til datterselskap mot vederlag i form av fordringsstiftelse, antar departementet at reglene i skatteloven § 11-21, jf. skattelovforskriften § 11-21, ikke kommer til anvendelse. Reglene i skatteloven § 11-21 bør fortsatt (og i hvert fall inntil videre) forbeholdes transaksjoner som bare innebærer overføring mellom konsernselskaper. Det vil si hvor ytelse og motytelse skjer mellom de samme selskaper og hvor det ikke samtidig skjer - eller pretenderes å skje, en ombytting av aksjer i det overdragende selskap mot vederlag i aksjer i det overtakende selskap. Transaksjoner som i formen er i samsvar med aksjelovens fusjons- og fisjonsregler bør etter departementets oppfatning i utgangspunktet vurderes i forhold til reglene i skatteloven §§ 11-1 flg. Slike omorganiseringsformer vil normalt innebære - eller pretendere å innebære - transaksjoner både på aksjonærnivå (aksjonærene i overdragende selskap) og på selskapsnivå. Omorganiseringer som i formen

- 6 -

innebærer transaksjoner både på aksjonær- og selskapsnivå vil normalt ikke kunne anses som "konserninterne overføringer" som dekkes av reglene i skatteloven § 11-21, jf. skattelovforskriften § 11-21. Departementet antar at ovenstående løsninger er i samsvar med det anvendelsesområde for de to ulike regelsett som kan anses nedfelt i loven, og at løsningene ivaretar skattyternes behov for forutberegnelighet på dette felt. I likhet med direktoratet vil også departementet understreke at uansett hvilken form som er valgt, vil det kunne være aktuelt å anse transaksjoner som skattepliktige på grunnlag av ulovfestet gjennomskjæring. Det vil bl.a. kunne være aktuelt hvis transaksjonene innebærer utilsiktede skattefordeler som må anses i strid med formålet for og de skattemessige kontinuitetsvirkninger av reglene i skatteloven §§ 11-1 flg. og skatteloven § 11-21. Generelt gjelder at virkningene må vurderes samlet i tilfeller der flere transaksjoner inngår i eller fremtrer som ledd i en samlet plan." Finansdepartementet har i brev av 6. mai 2002 (inntatt i Utv. 2002/897) til et advokatfirma uttalt seg om skattemessig behandling av transaksjoner mellom selskaper som senere fusjonerer i løpet av transaksjonsåret: "I ditt brev skisseres en problemstilling der to aksjeselskaper, A og B, gjennomfører en transaksjon ved at et anleggsmiddel overføres fra selskap A til selskap B. Transaksjonen kan utløse gevinst eller tap for selskap A. Senere samme inntektsår fusjonerer selskapene. Fusjonen er både selskaps- og skattemessig gjennomført innen inntektsåret utgang. Spørsmålet er om den etterfølgende fusjonen får innvirkning på den skattemessige behandlingen av transaksjonen som fant sted tidligere i fusjonsåret. Fusjonen mellom de to selskapene vil først ha skattemessig virkning fra det tidspunkt da virkningene av fusjonen selskapsrettslig er inntrådt, jf. skatteloven § 11-2 annet ledd, jf. aksjeloven § 13-16 eller allmennaksjeloven § 13-17. Videre skal etter ligningspraksis det overtakende selskap lignes for sine egne og det overdragende selskaps samlede inntekt i fusjonsåret. Skatteutløsende transaksjoner mellom de fusjonerende selskaper før dette tidspunktet må likevel gis normale skatterettslige virkninger. Dette innebærer at det selskap som realiserer en gevinst eller et

tap gjennom en transaksjon foretatt før fusjonen har skattemessig virkning, må inntektsføre eller fradragsføre henholdsvis gevinsten eller tapet som oppstår ved transaksjonen."

17.2 Tilleggsvederlaget ved fusjon/fisjon

Det er gjort en endring i Lignings-ABC 2002 vedrørende tilleggsvederlaget ved fusjon/fisjon. Det vises til s. 469 under pkt. 4.7 og 393 pkt. 3.8, hvor det er lagt til grunn at det er tidspunktet for styrenes godkjennelse av fisjons-/fusjonsplanen som skal legges til grunn ved vurderingen av tilleggsvederlaget størrelse. Endringen er gjort på bakgrunn av et brev av 28. juni 2002 fra Finansdepartementet til et advokatfirma.

17.3 Vilkåret om skattemessig kontinuitet ved fusjon/fisjon

Det er gjort en tilføyelse i Lignings-ABC 2002 vedr. vilkåret om skattemesig kontinuitet, se s. 393 (pkt. 3.9) og 470 (pkt. 4.8): ”Grunnlaget for selskapsutdelinger og korreksjonsinntekt må være likt før og etter fisjonen. Størrelsen av innbetalt aksjekapital og overkurs som kunne vært utdelt uten beskatning for aksjonæren eller uten beregning av korreksjonsinntekt på overdragende selskaps hånd, skal videreføres hos det overtakende selskap.” 18 Forhåndsligning

Ved endringslov av 20. desember 2002 nr. 97 er det gjort en redaksjonell endring i ligningsloven § 8-10 nr. 1 og 4. Forarbeider til endringsloven er bl.a. Innst. O. nr. 19 (2002-2003). Loven trådte i kraft straks. 19 Formue

19.1 Utenlandske forsikringsselskap

Finansdepartementet har i et brev av 13. januar 2003, uttalt seg om skatteloven § 4-18 (Utenlandske forsikringsselskaps formue). Utenlandske forsikringsselskapers nettoformue i Norge settes til 10 ganger selskapets beregnede årsinntekt, med mindre nettoformuen fastsatt på ordinær måte blir større, jf. skatteloven § 4-18. I forannevnte brev legger imidlertid departementet til grunn at enkelte skattytere kan påberope seg de generelle regler for beregning av formue og inntekt der dette er mer gunstig enn

- 7 -

sjablonregelen i § 4-18. Dette gjelder bare skattytere som med hjemmel i EØS-avtalen eller skatteavtale omfattes av ikke-diskrimineringsbestemmelsene. 20 Forsinkelsesavgift

20.1 Forsinkelsesavgift betalt av regnskapsfører/revisor

I Lignings-ABC 2002 s. 457 (pkt. 4) er følgende tatt inn: ”I de tilfeller hvor regnskapsfører/revisor betaler ilagt forsinkelsesavgift for skattyter, vil dette normalt være en fradragsberettiget kostnad for vedkommende regnskapsfører/revisor. For skattyter som driver næringsvirksomhet vil dette være skattepliktig fordel etter sktl. § 5-30.” 21 Forsknings- og utviklingskostnader,

fradrag i skatt og trygdeavgift

Ved lov av 21. desember 2001 nr. 113 ble det vedtatt en ny § 16-40 i skatteloven om fradrag i skatt for kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekter. Ved lov av 20. desember 2002 nr. 99 ble bestemmelsen i § 16-40 endret. Forarbeider til lovendringene er Innst. O. nr. 27 (2002-2003), Ot.prp. nr. 1 (2002-2003), Innst. O. nr. 3 (2001-2002), Ot.prp. nr. 21 (2001-2002) fra regjeringen Bondevik II og Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) fra regjeringen Stoltenberg. Det vises også til Innst. S. nr. 325 (2000-2001) og NOU 2000:7 (Ny giv for nyskapning, Hervik-utvalgets rapport). Lovendringene trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2002. Videre er FSFIN § 16-40 (forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14) endret, senest ved endring 4. desember 2002. Fra og med inntektsåret 2002 kan næringsdrivende, på bestemte vilkår, få direkte fradrag i skatt og trygdeavgift for en prosentvis andel av kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekt, jf. sktl § 16-40. Forsknings- og utviklingsprosjektet må godkjennes av Norges forskningsråd. Fradraget i skatt mv. kommer i tillegg til inntektsfradrag for FoU-kostnader. Dersom fastsatt fradrag overstiger den utliknede skatt, skal det overskytende beløp utbetales ved avregningsoppgjøret etter skattebetalingsloven. Skattefradraget er i realiteten en tilskuddsordning som administreres via skattesystemet, og erstatter

den tidligere FUNN-ordningen som ble administrert av Norges Forskningsråd. Fradraget i skatt gis med henholdsvis 18% eller 20% av kostnadene. Foretak som tilfredsstiller vilkårene i sktl § 16-40 første ledd, men som ikke tilfredsstiller vilkårene i EFTAs overvåkingsorgan (ESA) definisjon av SMB (små og mellomstore bedrifter), har krav på fradrag med 18%. Foretak som både tilfredsstiller vilkårene i sktl § 16-40 første ledd og ESAs definisjon av SMB har krav på fradrag med 20%.

Etter sktl. § 16-40 første ledd er det et vilkår for skattefradrag at skattyter driver virksomhet. Virksomheten må i inntektsåret oppfylle to av følgende tre vilkår: • virksomheten har mindre enn

80 millioner kroner i salgsinntekt, • virksomheten har mindre enn

40 millioner kroner i balansesum, • virksomheten har færre enn

100 ansatte. Det legges til grunn samme forståelse av begrepene salgsinntekt, balansesum og antall ansatte som etter regnskapsloven. Med antall ansatte forstås i denne sammenheng antall årsverk. Kravene må være oppfylt pr 31.12. i inntektsåret. Som SMB (etter ESAs definisjon) regnes virksomheter som:

∗ har færre enn 250 ansatte, og ∗ har en årlig salgsinntekt som ikke overstiger

40 millioner euro eller en årlig balansesum som ikke overstiger 27 millioner euro, og

∗ oppfyller uavhengighetskravet som nevnt nedenfor.

Virksomheten anses ikke som uavhengig dersom 25 prosent eller mer av kapitalen eller stemmerettighetene er eid av ett eller flere foretak som ikke oppfyller de ovennevnte vilkår (SMB-kravene). Begrensningen kan overskrides dersom virksomheten er eid av offentlige investeringsselskaper, venture-selskaper eller institusjonelle investorer forutsatt at disse ikke har kontroll over virksomheten enten individuelt eller samlet. Det samme gjelder hvor kapitalen er spredd på en slik måte at det er umulig å avgjøre hvem som kontrollerer denne, og virksomheten erklærer at den ikke er eid med 25% eller mer av et eller flere selskaper i fellesskap som faller utenfor ovennevnte definisjon av SMB. Ved avgjørelsen av om kravet til salgsinntekt eller balansesum er oppfylt legges virksomhetens siste godkjente årsregnskap til grunn. For nystartet

- 8 -

virksomhet hvor det ennå ikke foreligger godkjent årsregnskap, legges det til grunn et pålitelig anslag fastsatt i løpet av året. Ved avgjørelsen av om kravet med hensyn til antall ansatte er oppfylt, legges gjennomsnittlig antall årsverk i virksomheten i siste avsluttede regnskapsår til grunn. Ved omregning fra euro til norske kroner legges det til grunn den omregningskurs som fastsettes av ESA ved starten av hvert nytt kalenderår i henhold til kap. 33.1 i ESA’s retningslinjer for statsstøtte. Omregningskursen for kalenderåret 2002 er fastsatt til 8,0105 NOK/EURO. Norges forskningsråd godkjenner (på bakgrunn av søknad fra skattyter) om det planlagte prosjektet innebærer forsknings- og utviklingsarbeid som omfattes av ordningen og godkjenner forskningsinstitusjoner. Godkjennelse av prosjektet gis i form av et godkjenningsbrev fra forskningsrådet. Forskningsrådet gir ligningsmyndighetene underretning om godkjente prosjekter (kopi av godkjenningsbrevene). Forskningsrådets avgjørelser kan påklages til særskilt klageorgan etter reglene i forvaltningsloven så langt de passer. Kostnadene til forskning og utvikling (fradragsgrunnlagets størrelse) beregnes i sin helhet etter Norges forskningsråds regler for brukerstyrte prosjekter. Se reglene på www.skattefunn.no (under dokumenter). I tillegg er de tatt inn i rettledningen på baksiden av det nye skjemaet RF-1053. Skjemaet ligger på www.skatteetaten.no (under Næringsliv) Kostnadene må være direkte tilknyttet det godkjente prosjektet, og kostnadene må etter sin art være fradragsberettiget etter sktl kap. 6. Innehavers ulønnede arbeid i enkeltmannsforetak skal eksempelvis ikke medtas i beregnings-grunnlaget. Kostnader pådratt før godkjennelse av prosjekt inngår når de er pådratt i det inntektsår godkjennelsen ble gitt. Kostnader som er pådratt i tidligere år inngår derfor ikke. Kostnadene må være attestert av revisor. Dette gjelder også for skatteytere som ikke har revisjonsplikt. Kostnader som forskningsinstitusjoner har hatt i tilknytning til forskningstjenester som omsettes (oppdragsforskning) inngår ikke i prosjektkostnadene. Kostnadene til egenutført FoU-prosjekt begrenses til 4 millioner kroner i inntektsåret. Kostnader til FoU-prosjekt utført av godkjent forskningsinstitusjon (innkjøpt FoU) begrenses

til 8 millioner kroner i inntektsåret. Samlet fradragsgrunnlag etter begge de to alternativene kan ikke overstige 8 millioner kroner i inntektsåret. Ved samarbeidsprosjekter mellom flere skattytere gjelder kostnadsrammen per prosjekt, fordelt på deltakerne etter deltakerandel. For selskap som nevnt i skatteloven § 2-2 annet ledd (deltakerlignede selskap) gjelder kostnadsrammen også for selskapet. Mottar skattyter offentlig støtte utover skattefradraget, må summen av den offentlige støtten til prosjektet ikke overskrider høyeste tillatte samlet støtte i henhold til kapittel 14.5 i ESAs retningslinjer for statstøtte. Dersom den samlede offentlige støtten til prosjektet overstiger høyeste tillatte samlede støtte, reduseres skattefradraget. Offentlig støtte omfatter finansiell bistand til prosjektet fra offentlige virkemidler (SND, Forskningsrådet, kommunale-/fylkeskommunale næringsfond eller lignende) knyttet til aktiviteter som er utført i inntektsåret. Støtte fra Den Europeiske Union (inkl. EUs rammeprogram) betraktes som offentlig støtte. Offentlige virksomheters kjøp av tjenester eller produkter (for eksempel den offentlige etats andel av FoU-kontrakt) medregnes ikke. Støtte som utbetales i inntektsåret, men som dreier seg om tidligere utførte aktiviteter medregnes ikke. Grensene for statsstøtte beregnes etter ESAs retningslinjer brutto (før skatt). Når støtte gis i form av et skattefradrag innebærer dette nettostøtte siden skattefradraget ikke anses som skattepliktig virksomhetsinntekt jf. sktl § 5-31 bokstav c. Skattefradraget må således regnes om til et bruttobeløp når man skal vurdere om den samlede offentlige støtten ligger innenfor retningslinjene. Maksimal offentlige støtteandel til FoU-prosjekter i henhold til kap. 14.5 i retningslinjene for statsstøtte fastsatt av ESA:

SMB i henhold til ESAs definisjon (ref post 101)

Større foretak

FoU-kategori (ref post 202)

Generelt Innenfor sonene

A, B og C

Generelt Innenfor sonene

A, B og CIndustriell forskning

60 % 65 % 50 % 55 %

Prekompetitiv utvikling

35 % 40 % 25 % 30 %

- 9 -

http://www.skattefunn.no/http://www.skatteetaten.no/

Sone A, B og C er beskrevet i “Virkeområdet for distriktspolitiske virkemidler”). Link til “Virkeområde for de distriktspolitiske virkemidlene” ligger på www.skattefunn.no Dersom prosjektet inneholder internasjonalt samarbeid innen EØS-området og/eller EUs rammeprogram, kan den offentlige støtteandelen i noen tilfelle økes utover ovennevnte satser. Den offentlige støtten kan imidlertid ikke overstige 75% for industriell forskning eller 50% for prekompetitiv utvikling. Hvorvidt et prosjekt er definert som industriell forskning eller prekompetitiv vil fremgå av Norges forskningsråds godkjenningsbrev. Skattyter som krever fradrag i skatt for kostnader til forskning og utvikling skal uoppfordret vedlegge selvangivelsen skjemaet RF-1053 ”Fradrag i skatt for kostnader til godkjent forsknings- og utviklingsprosjekt (FoU)”. Revisors bekreftelse/attestasjon skal fremgå av skjemaet. Det skal føres et eget regnskap for prosjektet som på oppfordring skal fremlegges for ligningsmyndighetene. 22 Fusjon av selskap

Se ovenfor under emnet ”Fisjon av selskap”. 23 Jordbruk – allment

23.1 Jordbruksfradrag

Skatteloven § 8-1 (6) er endret når det gjelder jordbruksfradrag. For 2002 gjelder utvidete satser. For inntekt opp til kr 36.000 gis det som tidligere fullt fradrag. For inntekter over kr 36.000 gis i tillegg et fradrag på 9 prosent av inntekten opp til et samlet fradrag på kr 47.500. Det er nå tatt inn i lovteksten at én enkelt skattyter ikke i noe tilfelle kan få mer enn ett jordbruksfradrag. Det er videre presisert at ektefeller med bopel på samme driftsenhet ikke kan kreve fradrag for annen driftsenhet. I Ot.prp. nr. 1 (2002-2003) er vilkårene for å få jordbruksfradrag noe strammet inn. Kravet om at produsenten må ha bodd på driftsenheten (over halve året) kan nå fravikes bare i tilfeller hvor det skjer et generasjonsskifte og i tilfeller der virksomheten består i pelsdyrdrift eller bihold. Ovenstående endringer har virkning for inntektsåret 2002.

23.2 Rentestøtte

Tidligere ordning med rentefrie lån til visse investeringer i landbruket er nå erstattet av en rentestøtte som forvaltes av SND. Det er reist spørsmål om den regnskaps- og skattemessige behandling av rentestøtten. Finansdepartementet og Skattedirektoratet er av den oppfatning at rentestøtten skal behandles som kapitalinntekt. 24 Kostnader – oppkjøp av foretak mv

Borgarting lagmannsrett avsa 2. mai 2002 dom i en sak om fradragsrett for kostnader knyttet til oppkjøp av et foretak, se Utv. 2002/1006. Dommen er rettskraftig. Dommen inneholder enkelte prinsipielle uttalelser om hvilke kostnader som kan anses knyttet til oppkjøp/erverv av aksjer, og hvilke kostnader som skal anses som driftskostnader. Disse vurderingene er innarbeidet i Lignings-ABC 2002 på side 584 flg. 25 Leasing

Det er gjort en endring i Lignings-ABC på s. 619 (pkt. 4.1) (endringen står i kursiv): ”Når leaser (bruker) anses som eier i leasingperioden, behandles forholdet som et kjøp med betaling av kjøpesummen over tid. Kjøpesummen er sum leasingleie i leasingperioden fradratt den del av leasingleien som må anses som renter og tillagt eventuell restverdi. Dersom rentedelen ikke fremgår av avtalen er det skattemessig ikke anledning til å skille ut et stipulert renteelement av kostprisen, se LRD i Utv. 1999/557.” 26 Personinntekt – enmannsforetak og

selskap (betingelsene for deling)

Det er avsagt en høyesterettsdom av særlig interesse for delingsmodellen (Røe-dommen, Utv. 2002/393). Spørsmålet i saken var om det skulle beregnes personinntekt for den næringsvirksomhet som skattyter drev gjennom et enmannsforetak. Virksomheten besto i utleie av en eiendom til et aksjeselskap der skattyter eide alle aksjene og var daglig leder. Høyesterett viste til at det skal lite til før en eier av enmannsforetak har oppfylt aktivitetskravet. Kravet om mer enn 300 timers aktivitet i tidligere delingsforskriften § 2-5 tredje ledd (ny forskrift, FSFIN § 12-10-2) ble ansett oppfylt ved at aktivitetene i enmannsforetaket og

- 10 -

http://www.skattefunn.no/

aksjeselskapet ble vurdert i sammenheng etter forskriftens § 2-5 fjerde ledd (høy grad av innholdsmessig eller økonomisk nærhet). Det fremgår av dommen at det skal svært lite til for at aktivitet i enmannsforetaket blir mer enn "sporadisk", og at administrasjon av virksomhet i enmannsforetak ofte vil ses på som noe mer enn "ren forvaltning av eierinteresser". Ved vurderingen etter delingsforskriftens § 2-5 fjerde ledd la Høyesterett til grunn at det var tilstrekkelig at det var økonomisk nærhet mellom de to foretakene. Retten kom bl a under henvisning til at leien var fastsatt ut fra leietakers økonomi, frem til at vilkåret for samordning var oppfylt. Det er vist til dommen i Lignings-ABC 2002 side 728 (pkt. 5.5.6). 27 Personinntekt –

trygdeavgift/pensjonspoeng

Ved lov av 21. desember 2001 nr. 109 om folketrygd ble folketrygdloven § 23-3 fjerde ledd endret. Endringen innebærer at den nedre grense for når det skal betales trygdeavgift er hevet fra kr 22 200 til kr 23 000. Forarbeider til endringen er inntatt i St.prp. nr. 1 (2001-2002) og Innst. O. nr. 3 (2001-2002). Lovendringen trådte i kraft fra og med inntektsåret 2002. 28 Personinntekt – lønn/pensjon/visse

trygdeytelser

Ved lov av 30. juni 2000 nr. 57 ble skatteloven § 6-81 (3) og folketrygdloven § 23-3 nr. 1 bokstav b endret. Beskatningsreglene for rehabiliterings- og attføringspenger er endret slik at disse ytelsene skal skattlegges på samme måte som dagpenger. Ytelsene vil bli regnet som pensjonsgivende inntekt. Mottakerne vil etter endringene svare trygdeavgift med mellomsats, samt miste retten til halvt særfradrag i alminnelig inntekt. Forarbeidene til endringene er inntatt i Ot.prp nr. 48 (1998-1999) og Innst. O nr. 65 (1999-2000). Lovendringene trådte i kraft fra og med inntektsåret 2002. 29 Realisasjonsbegrepet

Høyesterett har i 2002 avsagt to dommer av særlig interesse for forståelsen av realisasjonsbegrepet:

Hydrodommen (Utv. 2002/639) Spørsmålet i saken var om Hydro hadde krav på fradrag for tap ved salg av aksjene i et heleid canadisk datterselskap til et heleid dansk datterselskap etter skatteloven 1911 § 44 første ledd bokstav d. En samlet Høyesterett kom til at salget av aksjene måtte anses som en realisasjon, selv om transaksjonen skjedde mellom aksjonær og heleid aksjeselskap. Etter dette var spørsmålet i saken om tapsfradraget måtte nektes med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. Høyesterett kom under dissens (3:2) til at gjennomskjæringsnormen ikke var anvendelig, og innrømmet Hydro tapsfradrag. Flertallet konkluderte ikke endelig på spørsmålet om hvor viktig formålet om å spare norsk skatt var for Hydro sammenlignet med formålet om å oppnå dansk skattemessig konsolidering, som var en konsekvens av salget til det danske datterselskapet. Dette var ikke nødvendig i det flertallet mente at aksjeoverdragelsen ikke fremsto som illojal i forhold til formålet med den aktuelle skattebestemmelse. Det er henvist til dommen i Lignings-ABC 2002 s. 804 (pkt. 2.7).

CBK-dommen (Utv. 2002/968) Spørsmålet var om CBK (senere Nordea) hadde krav på fradrag for tap ved salg av aksjer i datterselskaper til andre datterselskaper, når de oppkjøpte selskapene umiddelbart ble innfusjonert i de kjøpende selskapene, jf. selskapsskatteloven § 5-2 (skatteloven § 10-31). Høyesterett kom til at aksjesalgene sett i sammenheng med de umiddelbart påfølgende fusjonene ikke innebar en realisasjon av aksjene etter selskapsskatteloven § 5-2 nr. 2. Retten mente at dette fulgte av en tolkning av realisasjonsbegrepet, og var ikke enig med overligningsnemnda i at det var en smakssak om man i denne saken bygget på en slik tolkning av realisasjon eller om man anvender den ulovfestede omgåelsesnorm. Høyesterett uttalte at dette er to ulike rettslige vurderingstemaer, og det er bare et stykke på vei at de samme hensyn vil være relevant. Høyesterett slo fast at også et salg innenfor et konsern isolert sett innebærer en realisasjon, og viste i den forbindelse til Hydrodommen. Retten uttalte videre at sentralt for den skattemessige

- 11 -

vurderingen av hvorvidt aksjene er realisert er om aksjesalgene og de påfølgende fusjoner skal betraktes som adskilte transaksjoner eller ses i sammenheng. Sentralt i vurderingen av om det skal skje en slik samlet bedømmelse, var om transaksjonene hadde skjedd som en sammenhengende handlingsrekke etter en på forhånd fastsatt plan. Høyesterett fant grunnlag for å se aksjesalgene og fusjonene i sammenheng, og viste bl.a. til at det i rettspraksis ”ikke [har] vært ansett avgjørende om selgeren ikke har i behold eierinteressene i de solgte aksjene, dersom han fremdeles har den eierinteressen i selskapet som aksjene representerte. Et formelt bindende salg av aksjene er altså ikke nødvendigvis tilstrekkelig til at det foreligger en realisasjon. Det må også ha skjedd en reell avhendelse av den økonomiske interessen.” Under særlig henvisning til Utv. 1999 side 477 (Iversen) kom Høyesterett til at banken måtte anses å ha hatt sin eierinteresse i behold etter at aksjesalgene og de påfølgende fusjoner var gjennomført. Det uttales videre at ”[F]usjonene har (…) nøytralisert virkningen av aksjesalgene slik at det ikke er skjedd noen endring i karakteren av CBK’s eierinteresse.” Det er henvist til dommen i Lignings-ABC 2002 s. 804 (pkt. 2.8). 30 Reise – fradrag for arbeidsreiser (reise

mellom hjem og fast arbeidssted)

30.1 Fradrag for arbeidsreise for flygere og kabinansatte

Bergen tingrett avsa 18. september 2002 dom vedrørende spørsmålet om en flyger kunne kreve fradrag for arbeidsreiser etter kilomersats eller om fradraget var begrenset til de faktiske utgifter (egenandel), jf. skatteloven § 6-44 og FSFIN § 6-44-1. Sentralt for spørsmålet var om arbeidsgiver besørget reisen gjennom flyselskapenes poolordning. Bergen overligningsnemnd hadde i sitt vedtak om ligningen begrenset fradraget til de faktiske utgifter da den fant at arbeidsgiver besørget reisen etter (någjeldende) forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 § 6-44-1 (3). Tingretten var ikke enig i at arbeidsgiver besørget reisen og av domsslutningen fremgår at reisefradraget skal gis etter kilometersats. Hordaland fylkesskattekontor har i samråd med direktoratet påanket dommen til Gulating

lagmannsrett. Dommen er således ikke rettskraftig. På bakgrunn av den usikkerhet som har oppstått i forhold til fradragsretten for denne gruppen skattytere vil Skattedirektoratet henstille ligningskontorene om å legge klagesaker i bero inntil spørsmålet er nærmere avklart. Direktoratet vil komme tilbake til saken når slik avklaring foreligger. 31 Skogbruk

31.1 Venteverdi

I Lignings-ABC sto det i mange år fram til ABC 2000 (side 900, pkt. 14.2.4) at erstatning som er kompensasjon fordi skogen må avvirkes før skogen er hogstmoden (venteverdi), ikke er skattepliktig. I utgaven for 2001 ble dette tatt ut. I Lignings-ABC for 2002 er det nå på side 936 under pkt. 18.8 tatt inn at erstatning for tap av ungskog som ikke har noen avvirkningsverdi (erstatning for venteverdi), er skattepliktig. 32 Særfradrag – alder, uførhet og lettere

nedsatt ervervsevne

Ved lov av 21. desember 2001 nr. 113 om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen ble skatteloven § 6-81 første ledd bokstav a første punktum og § 6-81 annet ledd endret. Forarbeider til endringene er inntatt i Ot.prp. nr. 21 (2001-2002) og Innst. O. nr. 3 (2001-2002). Lovendringene trådte i kraft fra og med inntektsåret 2002. Endringene innebærer at særfradraget økes til kr 1.530 per påbegynt måned fra og med den måned skattyter fyller 70 år, tar ut alderspensjon etter folketrygdloven § 19-6 eller mottar lovbestemt uførestønad/-pensjon på grunn av betydelig nedsatt ervervsevne. Det vil si at det maksimale særfradraget for inntektsåret 2002 er økt fra kr 17 640 til kr 18 360. Om særfradrag for de som mottar rehabiliterings- og attføringspenger, se ”Personinntekt – lønn/pensjon/visse trygdeytelser”.

- 12 -

33 Tilleggsskatt – forholdet til Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen

Høyesterett avsa 3. mai 2002 tre avgjørelser i plenum, Angell/Goli-saken, Drevik-saken og Sundt-saken. Sakene gjaldt forståelsen av EMK artikkel 6 om Retten til rettferdig rettergang og protokoll 7 artikkel 4 om Rett til ikke å bli stilt for retten eller straffet to ganger. Visse spørsmål om tilleggsskatt og EMK ble også behandlet av Høyesterett i plenumsdom av 23. juni 2000 (Bøhler-saken). Avgjørelsene i Angell/Goli-saken og Drevik-saken fastslår at bruk av tilleggsskatt er å anse som en straffesiktelse, og at bruk av straff og tilleggsskatt for samme forhold er å betrakte som en krenkelse av forbudet mot dobbelt straff i EMK P 7-4. Dette innebærer at skattemyndighetene må velge om et forhold skal anmeldes eller om det skal ilegges tilleggsskatt/-avgift. I Sundt-saken slo Høyesterett fast at bruk av ordinær tilleggsskatt må anses som en straffesiktelse etter EMK art. 6 nr. 1, og at det derfor må gis adgang til å fremlegge nye bevis under domstolsprøvingen. Skattedirektoratet viser til våre brev av 7. juli 2000 (etter Bøhler-saken av 23. juni 2000), 19. juli 2002 og 13. november 2002 for en nærmere gjennomgang av avgjørelsene og enkelte konsekvenser de har for skattemyndighetenes praktisering av dagens sanksjonssystem. Se også Lignings-ABC 2002 s. 1015 flg. Spørsmål om anvendelse av EMK artikkel 6 og P 7-4 er aktuelt i alle skattesaker hvor det vurderes å ilegge tilleggsskatt. Skattemyndighetene har en selsvstendig plikt til å påse at avgjørelser om tilleggsskatt ikke er i strid med reglene. 34 Tilskudd – offentlige tilskudd

Finansdepartementet har i brev av 25. november 2002 til Skattedirektoratet uttalt: ”Finansdepartementet har i brev av 11. mai 2001 til [en organisasjon] (inntatt i Utv. 2001/914) uttalt at stønad etter folketrygdloven § 10-5, jf. § 10-7, samt stønad etter folketrygdloven § 11-7 (jf. nå folketrygdloven § 11-8), som er skattefri etter skatteloven § 5-43 første ledd bokstav d nr. 4 og 5, ikke skal trekkes fra i kostprisen etter bestemmelsene i skatteloven §§ 14-40 annet ledd og 14-42 annet

ledd bokstav a annet punktum der stønaden er gitt til erverv av driftsmidler til bruk i den trygdedes næringsvirksomhet. Departementet trekker med dette den nevnte uttalelsen tilbake. Etter skatteloven § 6-1 første ledd gis det fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. I dette ligger et krav om oppofrelse av en fordel. Slik oppofrelse skjer der det foreligger en reduksjon i formuesstillingen. I tilfeller der skattyter får dekket en fradragsberettiget kostnad ved skattefritt tilskudd, vil oppofrelseskravet i utgangspunktet ikke være oppfylt for den del av kostnaden som tilskuddet er gitt til å dekke. I tråd med dette antas at stønad gitt til erverv av driftsmidler til bruk i den trygdedes næringsvirksomhet etter folketrygdloven § 10-5, jf. § 10-7, eller etter folketrygdloven § 11-7 (jf. nå folketrygdloven § 11-8), som er skattefri etter skatteloven § 5-43 første ledd bokstav d nr. 4 og 5, skal trekkes fra i kostprisen ved direkte utgiftsføring eller i avskrivningsgrunnlaget for driftsmidlene, jf. skatteloven §§ 14-40 annet ledd og 14-42 annet ledd bokstav a annet punktum. Det vises for øvrig til Finansdepartementets uttalelse av 16. oktober 1998, inntatt i Utv. 1998/1400.” 35 Uttak av formuesobjekter og/eller

tjenester

Det er avsagt en høyesterettsdom av særlig interesse. Dommen er inntatt i Utv. 2002/365. Den gjelder både uttaks- og utbyttebeskatning. Ved ligningen ble det lagt til grunn at tilbakesalg av aksjer til to aksjonærer var å anse som skattepliktig fordel for selskapet vunnet ved uttak av aksjer til underpris. Aksjonærenes vederlag var kr 5000 per aksje. Med utgangspunkt i verdiansettelsen på 72 000 kroner per aksje ble selskapets inntekt forhøyet med 1.005.000 kroner. Høyesterett kom til at tilbakesalget ikke innebar vederlagsfri overføring fra aksjeselskap og utløste dermed verken utbytte- eller uttaksbeskatning. Aksjonærene hadde gjenkjøpsrett til aksjene til samme verdi som selskapet hadde kjøpt dem for, og omsetningsverdien på salgstidspunktet tilsvarte det vederlag som var fastsatt i gjenkjøpsavtalen. Retten la vekt på at overdragelsen til selskapet hadde hatt midlertidig karakter og ikke fremsto som en investering. Finansdepartementet har i et brev av 18. november 2002 til Skattedirektoratet, uttalt at

- 13 -

alternativet ”egen bruk” i skatteloven § 5-2 første punktum, skal forstås slik at det bare er uttak til egen privat bruk som omfattes. Overføring av for eksempel avskrivbar eiendom til utleievirksomhet som ikke oppfyller virksomhetskravet, vil således ikke være gjenstand for uttaksbeskatning. Derimot vil overføring fra passiv kapitalplassering til privat bruk falle inn under bestemmelsen, og være gjenstand for uttaksbeskatning. Det vises for øvrig til Lignings-ABC 2002 s. 1160 pkt. 2.2.2 flg. I noen tilfeller utløses likevel beskatning når formuesobjektet/tjenesten fortsatt brukes i inntektsgivende aktivitet, se nærmere Lignings-ABC s. 1161 pkt. 2.2.5. Departementet legger i ovennevnte brev også til grunn at unntaket fra uttaksbeskatning i skatteloven § 5-2 tredje punktum, ikke gjelder ved overføring til ikke-meldepliktige samboer som omfattes av folkterygdloven § 1-5, fordi de er fritatt for arveavgiftsplikt, jf. arveavgiftsloven § 4 fjerde ledd og § 47 A. Dette standpunktet er også lagt til grunn i Lignings-ABC 2002 s. 1163 i pkt. 2.4.5. Ved overføring til andre samboere, vil imidlertid unntaket fra uttaksbeskatning gjelde hvis samboeren er arveavgiftspliktig, og vilkårene for øvrig er til stede. 36 Utland

36.1 Nye skatteavtaler

Det er inngått nye skatteavtaler med virkning fra og med inntektsåret 2002 med følgende land: Argentina (tatt inn i St.prp. nr. 31 (1997-1998)) Irland (tatt inn i St.prp. nr. 33 (2000-2001)) Uganda (tatt inn i St.prp. nr. 22 (1999-2000)) Det er også inngått en tilleggsavtale til skatteavtalen med Frankrike (tatt inn i St.prp. nr. 3 (1999-2000)) som trådte i kraft 1. november 2002. Tilleggsavtalen inneholder en ny artikkel 19 om offentlig tjeneste. Den nye bestemmelsen har virkning for lønn mv. mottatt fra og med 1. januar 2000. Bestemmelsen i artikkel 19 nr. 4 om lønn utbetalt av de franske kultursentrene, les Centres Culturels Français, har virkning for lønn mv. mottatt fra og med 1. januar 1997. Det gjøres oppmerksom på at det er en feil i St.prp. nr. 3 (1999-2000). I den norske versjonen av artikkel 1 om endringer i artikkel 19, viser artikkel 19 nr. 4 til punkt 1. I den franske versjonen vises det til artikkel 15, 16 og punkt 1. Det er den norske versjonen som er i

overensstemmelse med det utkast som ble undertegnet, og som derfor er riktig. Det er inngått nye skatteavtaler med virkning fra og med inntektsåret 2003 med følgende land: Canada (tatt inn i St.prp. nr. 12 (2002-2003)) Russland (tatt inn i St.prp. nr. 47 (1995-1996)) Det er også inngått en overenskomst med Sverige (tatt inn i St.prp. nr. 14 (2002-2003) om særskilte bestemmelser for å unngå dobbeltbeskatning ved bygging, vedlikehold og drift av den grensebro som inngår i den nye Svinesundsforbindelsen. Avtalen har virkning fra og med inntektsåret 2003. For inntektsåret 2002 skal den alternative fordelingsmetoden anvendes i forhold til skatteavtalene med de nordiske land og med Irland, Singapore og Uganda. I forhold til de andre nordiske land skal den alternative fordelingsmetoden anvendes på lønnsinntekt som er skattepliktig i et annet nordisk land, og på pensjon som utbetales i et annet nordisk land. I forhold til Irland, Singapore og Uganda skal den alternative fordelingsmetoden bare anvendes når en person bosatt i Norge mottar lønn i offentlig tjeneste som kan beskattes i det andre landet. I forhold til Irland skal metoden i tillegg anvendes når en person bosatt i Norge mottar underholdsbidrag som ikke er fradragsberettiget for betaleren i Irland. Det vises til nærmere omtale i Skattedirektoratets melding Sk nr. 7/2000 punkt 16.16 (Utv. 2000/609). Skatteavtalen av 1. september 1983 med Jugoslavia skal inntil videre anvendes overfor Kroatia og Slovenia. Skatteavtalens bestemmelser får imidlertid ikke anvendelse for norsk personell i Kroatia som mottar lønn fra en offentlig etat i Norge. Skatteavtalen gjelder ikke i forhold til de øvrige land i det tidligere Jugoslavia. Skatteavtalen av 15. februar 1980 med tidligere Sovjetunionen skal anvendes overfor Russland til og med inntektsåret 2002. Fra og med inntektsåret 1997 har vi nye skatteavtaler med Ukraina og Aserbajdsjan. Dersom det oppstår spørsmål om skatteavtalens midlertidige anvendelse overfor andre tidligere Sovjetrepublikker, bes saken fremlagt for Finansdepartementet. Skatteavtalen av 27. juni 1979 med tidligere Tsjekkoslovakia skal inntil videre anvendes overfor Slovakia og Tsjekkia.

- 14 -

Skatteavtalen med Kina gjelder ikke Hong Kong.

36.2 Ny ettårsregel

Ved lov av 21. juni 2002 nr. 31 er skatteloven § 2-1 endret idet det er vedtatt en ny ettårsregel. Forarbeidene til lovendringer er Ot.prp. nr. 50 (2001-2002) og Innst. O. nr. 46 (2001-2002). Den nye ettårsregelen er tatt inn i § 2-1 i et nytt åttende ledd. Bestemmelsen trådte i kraft med virkning fra inntektsåret 2002. Den gamle ettårsregelen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum er opphevet med virkning fra og med inntektsåret 2003. For inntektsåret 2002 kan skattyter velge om hun vil påberope seg den gamle eller den nye ettårsregelen. Den nye ettårsregelen er en regel om nedsettelse av skatt på lønnsinntekt. (Den gamle ettårsregelen er en regel om bortfall av skatteplikt.) En person som har et arbeidsopphold i utlandet som varer i minst 12 måneder, kan kreve et fritak for skatt på den lønnsinntekt som opptjenes i utlandet. Fritaket gjelder bare skatt på lønnsinntekten. Annen inntekt er skattepliktig i Norge etter de vanlige regler. Oppholdet i utlandet må være et arbeidsopphold og ha en sammenhengende varighet på minst 12 måneder. Når det mottas lønn fra den norske stat, unntatt lønn i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet, kan skattyter legge sammen flere arbeidsopphold i utlandet som hver er på minst seks måneder, forutsatt at oppholdene til sammen utgjør minst 12 måneder i løpet av en 30 måneders periode. Det tillates seks dagers opphold i Norge i gjennomsnitt hver hele måned arbeidsoppholdet i utlandet varer, uten at utenlandsoppholdet anses avbrutt. Det tillatte opphold i Norge kan også tas ut samlet, men ikke i begynnelsen eller som avslutning av utenlandsoppholdet. I særlige tilfeller kan det tillatte oppholdet i Norge utvides med tre dager i gjennomsnitt per måned. Periodene på seks, tolv og tredve måneder skal regnes fra dato til dato. Oppholdet i utlandet regnes fra første hele døgn (00 – 24) utenfor Norge. Ved beregning av antall dager skattyter har oppholdt seg i Norge, skal hvert hele døgn eller del av et døgn hun har oppholdt seg i

Norge, regnes med. Dette innebærer at innreise- og utreisedagen skal regnes med i oppholdet i Norge. Det er et krav at oppholdet i utlandet er et arbeidsopphold. Hvis hovedformålet med oppholdet i utlandet er studier eller ferie som arbeidsgiveren gir lønn for, eller skattyter av andre grunner ikke er forpliktet til å utføre noe arbeid, vil oppholdet ikke anses som et arbeidsopphold. Det vil heller ikke være et arbeidsopphold hvis skattyter mottar sykepenger, fødsels- eller adopsjonspenger og hun hadde forutsatt å motta slike ytelser under oppholdet i utlandet. Det gis ikke fritak for skatt på lønnsinntekten når Norge i henhold til en skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst har en eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten. Dette omfatter i praksis dels lønn fra offentlig forvaltning og dels lønn fra privat arbeidsgiver i Norge når skattyters opphold i arbeidslandet ikke overstiger 183 dager, og arbeidsgiver ikke har fast driftssted i oppholdsstaten. Det gis heller ikke fritak for skatt på lønnsinntekten når arbeidet hovedsakelig finner sted utenfor andre staters territorium og kontinentalsokler. Når det gjelder lønn fra den norske stat, kan det bare gis fritak for skatt når skattyter har hatt arbeidsopphold i et land som Norge ikke har skatteavtale med. Dette har sammenheng med at Norge har eksklusiv beskatningsrett til lønn fra den norske stat etter skatteavtalene (unntatt ved offentlig forretningsdrift). Skattyter som har lønnsinntekt under arbeidsopphold i utlandet som det ikke kan gis skattenedsettelse for, kan likevel ta med oppholdstiden i beregningen av lengden på arbeidsoppholdet i utlandet. Dette kan f.eks. ha betydning hvis skattyter i en del av perioden mottar lønn fra en privat arbeidsgiver som kan omfattes av skattefritaket. Ved beregning av den særskilte 30-månedersfristen for skattytere som har lønn fra den norske stat, kan man bare ta med arbeidsopphold i utlandet med lønn fra den norske stat. Gjennomføringen av skattefritaket på lønnsinntekt skal skje ved at lønnsinntekten i utlandet skattlegges i Norge og at den samlede skatten settes ned med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekten i utlandet. Beregningen av skattenedsettelsen skal skje etter de samme prinsipper som ved alternativ fordeling etter skatteavtalene. Når det gjelder lønn fra den

- 15 -

norske stat skal skattenedsettelsen bare gjelde skatt til kommunen og fylkeskommunen. Arbeidsopphold i utlandet i 2001 kan medregnes i forhold til 12-måneders fristen i den nye ettårsregelen, men skattefritaket kan bare gis for inntekt opptjent i 2002 og senere år. Tilsvarende kan opphold i utlandet i 2003 regnes med i forhold til kravet om ett års opphold i utlandet etter den gamle ettårsregelen, men det er bare inntekter opptjent frem til og med 2002 som ikke skal beskattes.

36.3 Fiskere – bortfall av skatteplikt som bosatt i Norge

Skatteloven § 2-1 femte ledd er en særregel om opphør av skatteplikt for norske sjøfolk. Regelen oppstiller strengere krav for at bostedsskatteplikten skal opphøre for norske sjøfolk enn det som gjelder for andre grupper skattytere. De særlige kravene i § 2-1 femte ledd gjelder ikke for fiskere. Opphør av skatteplikt som bosatt i Norge for fiskere skal vurderes etter de alminnelige regler om emigrasjon og reglene i skatteloven § 2-1 fjerde ledd.

36.4 Skatteloven § 2-1 annet ledd annet punktum – inntreden av skatteplikt ved turnusarbeid i Norge

Skattedirektoratet har i brev av 10. desember 2002 uttalt følgende: ”Saken gjelder utenlandske statsborgere som er skattemessig bosatt i utlandet og som arbeider i en turnusordning i Norge. Turnusordningen innebærer 2 uker arbeid, 3 uker fri, 2 uker arbeid, 4 uker fri, og deretter gjentas arbeidsperiodene i samme syklus. Utenom arbeidsperiodene vil arbeidstakerne oppholde seg utenfor Norge. Arbeidsgiveren stiller til disposisjon losji (staff house, hotell, brakke el.) ved arbeidsoppholdene i Norge, og ingen av arbeidstakerne eier eller leier annen bolig i Norge. Vilkårene for å anse en person som skattemessig bosatt i Norge som følge av innflytting er enten at vedkommende har tatt opphold her og har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig, eller at oppholdet varer sammenhengende i minst seks måneder, jf. skatteloven § 2-1 annet ledd. Etter første alternativ i skatteloven § 2-1 annet ledd første punktum, blir vurderingstemaet

hvorvidt vedkommende har slik tilknytning til Norge at det på grunnlag av objektivt konstaterbare forhold likevel kan sies å foreligge en hensikt om å bli her ikke bare midlertidig. Når en person ikke har annen tilknytning til Norge enn slike oppholdsperioder som beskrevet ovenfor, kan han etter direktoratets oppfatning ikke sies å synliggjøre en slik hensikt. Vedkommende vil i et slikt tilfelle ikke kunne anses som skattemessig bosatt etter denne bestemmelsen. Når det gjelder bestemmelsens annet alternativ, er vilkåret at vedkommende har et sammenhengende opphold i Norge på minst seks måneder. Om oppholdet er ment å være midlertidig er uten betydning i denne relasjon. Oppholdet anses likevel å ha tilstrekkelig kontinuitet dersom det bare forekommer kortere fravær fra riket, som for eksempel avvikling av vanlig ferie eller andre kortvarige besøk i utlandet. En person som har såvidt kortvarige opphold i Norge som beskrevet ovenfor og som følgelig oppholder seg mer i utlandet enn i Norge i løpet av en periode på seks måneder, kan ikke sies å ha et sammenhengende opphold her. Skattedirektoratet antar derfor at det heller ikke på dette grunnlag oppstår skatteplikt etter bosted, jf. § 2-1 annet ledd, annet punktum.”

36.5 Tidspunkt for vurdering av om skattyter er skattepliktig som bosatt i Norge

Skattedirektoratet har i brev av 28. juni 2002 uttalt følgende i forbindelse med en bistandsanmodning fra svenske skattemyndigheter: ”Norske skattemyndigheter skal ikke foreta noen vurdering av om skatteplikten til Norge kan anses opphørt etter intern rett med mindre skattyter selv påberoper seg at hun ikke lenger er skattemessig bosatt i Norge. X har ikke påberopt seg at hun oppfyller betingelsene for ikke lenger å være skattepliktig som bosatt i Norge etter intern rett, og hun vil derfor fortsatt være fullt skattepliktig i Norge etter intern rett. Norske skattemyndigheter skal heller ikke foreta noen vurdering av om en skattyter er bosatt i en annen stat etter skatteavtalen før skattyter selv påberoper seg at hun skal anses skatteavtalemessig bosatt i oppholdslandet. Da X ikke har påberopt seg skatteavtalemessig bosted i Sverige og lagt frem dokumentasjon som viser at svenske skattemyndigheter anser henne for bosatt der i medhold av

- 16 -

skatteavtalens artikkel 4, foreligger det ikke noe grunnlag for de lokale ligningsmyndigheter til å vurdere bostedsspørsmålet etter skatteavtalen. Skattedirektoratet kan heller ikke foreta noen konkret vurdering av bostedsspørsmålet etter skatteavtalen på grunnlag av en bistandsanmodning. En slik vurdering kan bare foretas dersom X selv henvender seg til kompetent myndighet etter skatteavtalen fordi hun er, eller vil bli, gjenstand for en dobbeltbeskatning som er i strid med skatteavtalen.”

36.6 EFTAs overvåkingsorgan – beskatning av nasjonale eksperter

Finansdepartementet har i brev av 5. juli 2002 gitt en uttalelse om beskatningen av nasjonale eksperter ved EFTAs overvåkingsorgan (ESA). Bakgrunnen er at det er etablert et nytt opplegg for såkalte nasjonale eksperter som engasjeres fra norske offentlige etater. Disse skal nå engasjeres for en periode på 13 – 18 måneder og ESA skal formelt overta arbeidsgiveransvaret, mot at lønnsmidlene refunderes fra opprinnelig arbeidsgiver. Ifølge Finansdepartementet vil lønnsmidler som ESA får refundert av den ansattes tidligere arbeidsgiver i Norge, ikke omfattes av det skattefritaket for lønn fra ESA som følger av Avtale mellom EFTA-statene om opprettelse av et overvåkingsorgan og en domstol (ODA) (den s.k. ODA-avtalen) protokoll 6 artikkel 7 punkt 1 g). Finansdepartementet legger til grunn at det forhold at nasjonale eksperter engasjeres for en periode på inntil 18 måneder, vil innebære at personene ikke anses skatteavtalemessig bosatt i Belgia. Departementet legger videre til grunn at nasjonale eksperter ikke yter tjenester til den norske stat eller annet forvaltningsorgan som nevnt i artikkel 19 i skatteavtalen mellom Norge og Belgia, og at godtgjørelse utbetalt til disse derfor ikke omfattes av denne bestemmelsen. Departementet uttaler videre: ”Inntekten skal da beskattes etter den alminnelige bestemmelsen om lønnsinntekt i artikkel 15. Etter artikkel 15 punkt 1 skal lønnsinntekt kun beskattes i skattyters bostedsland etter avtalen, med mindre arbeidet utføres i den annen stat. Er det tilfelle kan

inntekten beskattes i begge stater, med mindre vilkårene i punkt 2 er oppfylt. Som nevnt legger en til grunn at nasjonale eksperter normalt vil være avtalemessig bosatt i Norge. Bostedsstaten etter avtalen skal da forebygge dobbeltbeskatning etter bestemmelsene artikkel 24. Når bostedsstaten etter avtalen er Norge, skal Norge unnta lønnsinntekten til nasjonale eksperter fra beskatning i Norge. Belgia har inngått egen avtale med ESA om at dets tjenestemenn skal være fritatt for belgisk skatt på lønn og annen godtgjørelse de mottar fra ESA, fra det tidspunkt inntekten er gjenstand for beskatning til fordel for ESA, forutsatt at Belgia godkjenner dette interne beskatningssystemet. Det kan være at Belgia fortolker bestemmelsen slik at godtgjørelsen til nasjonale eksperter anses utbetalt fra ESA, slik at inntekten heller ikke vil være gjenstand for beskatning i Belgia. Dette må tas opp med belgiske myndigheter. Etter Finansdepartementets syn er dette imidlertid uten betydning for beskatningen i Norge. Departementet gir med dette uttrykk for en annen oppfatning enn tidligere ved at lønn og godtgjørelser til nasjonale eksperter ikke vil være skattepliktige til Norge. Det gjelder uansett lengden av engasjementet som nasjonal ekspert.”

36.7 Beskatning av lønn fra Forsvarets overkommando ved arbeid i utlandet

Finansdepartementet har i brev av 27. januar 2003 uttalt følgende: ”X ble i 1998 midlertidig beordret fra Agder regiment til generalstaben i Latvia. Selv om beordringen kom i stand etter henvendelse fra NATO, ble han lønnet fra Forsvarets overkommando. På bakgrunn av de foreliggende opplysninger legges det til grunn at X ikke kan anses for å være slik nasjonal representant som nevnt i Statusavtalen med NATO av 20. september 1951 eller knyttet til NATO på en slik måte at han skal anses som bosatt i utlandet i henhold til skatteloven § 2-1 sjette ledd annet punktum. Det er i denne forbindelse etter departementets syn ikke tilstrekkelig at Norge ble anmodet av NATO om å støtte Latvia som ledd i utviklingen mot landets medlemskap i NATO og at X under

- 17 -

arbeidet i Latvias militære generalstab har hatt en nær og god kontakt med NATO. Siden X heller ikke kan anses som bosatt i utlandet i henhold til den særskilte praksis som gjaldt for vaktstyrker eller sendelag på oppdrag fra NATO i land Norge ikke har skatteavtale med, oppstår spørsmålet om hvordan inntekten skal beskattes i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Latvia av 19. juli 1993. Lønnsinntekt skal beskattes i henhold til avtalens artikkel 15, med mindre lønnsutbetalingen skal anses som lønn i offentlig tjeneste i henhold til artikkel 19. Avtalens artikkel 19 bestemmer at godtgjørelse som utbetales av en stat eller forvaltningsmyndighet til en person "for tjenester som er ytet denne stat”, bare skal beskattes i utbetalingsstaten. Uttrykket ”tjenester ytet denne stat” er etter langvarig praksis blitt forstått slik at lønn en person får fra sin offentlige arbeidsgiver anses å være lønn fra arbeidsgiverstaten. I motsetning til formuleringer i eldre skatteavtaler, er det ikke et krav om at tjenesten gjelder i anledning offentlig forvaltningstjeneste. Således er bl.a. lønn en lærer eller professor ved offentlige skoler eller universitet får mens han oppholder seg i utlandet, blitt vurdert som lønn for ”tjenester ytet denne stat”. Den samme forståelse er lagt til grunn for lønn utbetalt til sykepleiere ved tjeneste ved sykehus i utlandet. Med bakgrunn i foranstående forståelse av skatteavtalens artikkel 19, er departementet av den oppfatning at den lønn som utbetales til X under tjenestegjøringen i Latvia, skal anses å være for tjenester som er ytet utbetalingsstaten, dvs Norge. Dette innebærer at lønnen kun skal beskattes i Norge. Siden Norge har eksklusiv beskatningsrett til lønnsutbetalingen, kommer bestemmelsen i skatteloven § 2-1 åttende ledd (ny ettårsregel) ikke til anvendelse. Det samme gjelder for øvrig den tidligere ettårsregel i skatteloven § 2-1 fjerde ledd.”

36.8 Beskatning av ansatte ved Norges Eksportråds kontorer i utlandet

Finansdepartementet ga i brev av 16. januar 2002 en uttalelse om beskatningen av ansatte ved Norges Eksportråds kontorer i utlandet. Det følger av uttalelsen at spørsmål om opphør av skatteplikt for ansatte i Norges Eksportråd skal vurderes etter de vanlig regler i skatteloven § 2-1 fjerde ledd. Lønn fra Norges Eksportråd omfattes av skatteavtalenes

bestemmelser om lønnsarbeid i privat tjeneste (artikkel 15). Ansatte i Norges Eksportråd skal ikke likestilles med utsendte utenrikstjenestemenn og de kan ikke skattlegges i Norge med hjemmel i Stortingets skattevedtak § 3-5 annet ledd. Dette gjelder selv om den ansatte er anmeldt en utenriksstasjon og har vesentlig samme status der som en spesialutsending. Uttalelsen er tatt inn i Utv. 2002/186. Finansdepartementet har i brev av 22. juli 2002 gitt ytterligere en uttalelse om beskatningen av ansatte ved Norges Eksportråds kontorer i utlandet. Det er her uttalt følgende: ”I brev herfra av 16. januar d.å. la vi til grunn at ansatte ved Norges Eksportråd i utlandet var å anse som privat ansatte og at det ville være i strid med prinsippene i skatteavtalene og Wien-konvensjonen å innrømme eksportutsendinger skatteprivilegier i mottakerstaten. I denne forbindelse ble det i brev av 8. januar d.å. rettet en henvendelse til Utenriksdepartementet. I Utenriksdepartementets svarbrev av 21. februar d.å. vises det til at regjeringen den 18. mai 1995 besluttet å forbedre samordningen mellom utenrikstjenesten, Norges Eksportråd, NOTRA og Norges Industriattacheer, ved utenriksstasjonene. Dette innebar bl.a. at ansatte ved de nevnte organisasjoner skulle beskikkes av Utenriksdepartementet og knyttes til utenriksstasjonene som ”andre utsendinger” i utenrikslovens forstand. I følge Utenriksdepartementet er regjeringens beslutning fra 1995 fulgt opp slik at samtlige eksportutsendinger som er norske statsborgere er anmeldt som diplomatiske representanter ved de respektive utenriksstasjonene. Som diplomater blir de i følge Utenriksdepartementet omfattet av privilegiene i Wien-konvensjonen, herunder skatteprivilegiene. (....) Det forhold at eksportutsendingene nyter godt av Wien-konvensjonens skatteprivilegier endrer imidlertid ikke det forhold at de ved beskatningen i Norge skal beskattes på samme måte som andre privatansatte som oppholder seg i utlandet. Dette innebærer bl.a. at de i skatteavtalesammenheng omfattes av bestemmelsene i artikkel 15 om uselvstendige personlige tjenester (lønnsarbeid). I forhold til land der vi anvender kreditmetoden som metode for å unngå dobbeltbeskatning, vil personer som anses skattemessig bosatt i Norge, bli beskattet på vanlig måte. Siden det

- 18 -

ikke betales skatt i oppholdsstaten, blir det heller ingen skatt å kreditere. En annen følge av at eksportutsendingene omfattes av skatteprivilegiene i Wien-konvensjonen er at de ikke kan oppfylle vilkårene for skattefritak etter ettårsreglene i sktl. § 2-1 gamle fjerde ledd og § 2-1 nytt åttende ledd. På den annen side vil eksportutsendinger som oppholder seg i skatteavtaleland der vi anvender fordelingsmetoden for å unngå dobbeltbeskatning, bli helt fritatt for beskatning av lønnsinntekt hvis vilkårene i artikkel 15 for øvrig er oppfylt. Dersom de har annen inntekt i Norge, vil en imidlertid som følge av anvendelsen av den alternative fordelingsmetode i skatteavtaler kunne ta i betraktning den utenlandske inntekten ved beskatningen av den norske inntekten. For eldre skatteavtaler som anvender fordelingsmetoden som metode for å unngå dobbeltbeskatning vil dette imidlertid først gjelde fra inntektsåret 2003. For ordens skyld minnes det om at enkelte skatteavtaler har bestemmelser som innebærer at skatteavtalen i visse tilfeller ikke kommer til anvendelse for bl.a. personer som er medlemmer av en diplomatisk eller konsulær representasjon. Se i denne forbindelse bl.a. skatteavtalene med Belgia (art. 29), Israel (art. 30), Kenya (art. 29), Malta (art. 28), Marokko (art. 26), Nederland (art. 30), Portugal (art. 27), Sveits (art. 27), Tyrkia (art. 28) og Zambia (art. XXVII). Oppregningen må ikke anses som uttømmende idet også andre skatteavtaler kan inneholde bestemmelser som kan få betydning for beskatningen av privatansatte utsendinger med diplomatstatus.” I tilslutning til Finansdepartementets brev har Skattedirektoratet i brev av 20. september 2002 til Oslo likningskontor uttalt følgende: ”Eksportutsendinger har til nå vært beskattet ved Oslo likningskontor etter de regler som gjelder for utsendte utenrikstjenestemenn. De er ikke beskattet i oppholdslandet da de anses omfattet av skatteprivilegiene i Wienkonvensjonen. Etter en samlet vurdering er Skattedirektoratet kommet til at det ikke bør skje noen endring av ligningen av eksportutsendingene før for inntektsåret 2002. De ansatte i Norges Eksportråd må derfor overføres til den kommunen hvor de var bosatt

før flyttingen til utlandet, med virkning for ligningen for inntektsåret 2002. Likningskontoret må ved ligningen for 2002 vurdere hvorvidt den enkelte ansatte fortsatt er skattepliktig som bosatt i Norge og hvilket betydning skatteavtalens regler vil ha for beskatningen av lønnen. Direktoratet vil i denne sammenheng understreke at det kan ikke legges til grunn at skatteplikten som bosatt i Norge er opphørt med mindre skattyteren selv påberoper seg at han ikke lenger er skattepliktig som bosatt.”

36.9 Beskatning av lønn til ansatte i den norske Sjømannsmisjonen med arbeidsopphold i utlandet

Finansdepartementet har i brev av 13. november 2002 gitt en uttalelse om beskatning av lønn til ansatte i den norske Sjømannsmisjonen. Spørsmålet var om ansatte i Den norske Sjømannsmisjonen med arbeidsopphold i utlandet skal anses for å ha lønn fra den norske stat i forhold til skatteloven § 2-1 åttende ledd (ny ettårsregel). Sjømannsmisjonen mottar årlig et statstillskudd som skal dekke lønnskostnadene for et nærmere angitt antall ansatte i utlandet samt dekning av en del av de øvrige personalkostnader. Departmentet uttaler: ”Etter departementets mening har statstilskuddet til Sjømannsmisjonen karakter av å være midler som er øremerket til avlønning av et bestemt antall personer til bestemte oppdrag. De ansatte i Sjømannsmisjonen er privatansatte. Likevel skal den lønn de mottar som skriver seg fra det statlige tilskuddet, anses som lønn fra den norske stat i relasjon til skatteloven § 2-1 åttende ledd. Eventuell lønn som skriver seg fra Sjømannsmisjonens egeninntekter, skal imidlertid anses som lønn fra en privat arbeidsgiver. Ved opphold i land som Norge har skatteavtale med, vil ansatte i Sjømannsmisjonen med lønn som skriver seg fra statstilskuddet, være undergitt eksklusiv norsk beskatning i henhold til skatteavtalens artikkel 19 om offentlig tjeneste. Lønn som Norge har eksklusiv beskatningsrett til, omfattes ikke av den nye ettårsregelen, jf. § 2-1 åttende ledd c) nr 1. De ansatte i Sjømannsmisjonen med slik lønn vil derfor ikke kunne kreve nedsettelse av norsk skatt etter denne regelen når de oppholder seg i land som Norge har skatteavtale med.

- 19 -

Ved opphold i land som Norge ikke har skatteavtale med, vil ansatte i Sjømannsmisjonen omfattes av den nye ettårsregelen, selv om de har lønn som skriver seg fra statstilskuddet. Det følger imidlertid av § 2-1 åttende ledd d) at skattenedsettelsen for lønn fra den norske stat kun gjelder fylkes- og kommuneskatten. Inntekten vil derfor uansett bli ilagt statsskatt. Ansatte med lønn som skriver seg fra Sjømannsmisjonens egeninntekter, vil kunne omfattes den nye ettårsregelen uavhengig av om de oppholder seg i et land som Norge har skatteavtale med eller ikke. Til Deres kommentarer om den gamle ettårsregelen (skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum) vil departementet bemerke at Sjømannsmisjonens ansatte med lønn som skriver seg fra statstilskuddet, bare omfattes av den gamle ettårsregelen ved opphold i land som Norge ikke har skatteavtale med. Dersom de ansatte godtgjør at de er skattepliktige som innenlandsboende i oppholdslandet, vil de kunne fritas fra beskatning i Norge. Inntekten skal i slike tilfeller ikke ilegges statsskatt i Norge. Hvis de ansatte med lønn som skriver seg fra statstilskuddet derimot oppholder seg i land som Norge har skatteavtale med, vil lønnen etter skatteavtalens artikkel 19 være tillagt Norge til eksklusiv beskatning og de ansatte vil ikke kunne anses som skattepliktige som innenlandsboende i oppholdslandet. Ved opphold i land som Norge har skatteavtale med, er Sjømannsmisjonens ansatte således i samme stilling i forhold til både den gamle og den nye regelen.”

36.10 Beskatning av lønn fra FN

Skattedirektoratet har i brev av 5. april 2002 uttalt følgende: ”I henhold til skatteloven § 5-15 første ledd bokstav c er lønn eller annen inntekt som er fritatt for skattlegging i medhold av gjensidig overenskomst inngått med hjemmel i lov om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv., skattefri arbeidsinntekt i Norge. Det følger av lov av 19. juni 1947 nr. 5 § 1 at visse personer som er tilknyttet internasjonale organisasjoner eller institusjoner, gjennom mellomfolkelig overenskomst som tiltres av Norge, kan innrømmes privilegier. Slike overenskomster er bl.a. inngått for FN og en del

av FN’s underorganisasjoner og særorganisasjoner. Når det gjelder FN og FNs underorganisasjoner vises til overenskomsten om de Forente Nasjoners privilegier og immunitet, vedtatt av de Forente Nasjoners generalforsamling 13. februar 1946. Etter denne overenskomsten, artikkel V punkt 18 b) skal tjenestemenn ansatt i FN og FNs underorganisasjoner være fritatt for å betale skatt av lønn og andre inntekter som utbetales av FN. Norge har også tiltrådt bestemmelsene om skattefrihet i forhold til FNs særorganisasjoner. Det vises her til overenskomsten av 21. november 1947 om privilegier og immunitet for særorganisasjonene. Etter denne overenskomsten, artikkel VI § 19 (b) skal tjenestemenn i særorganisasjonene være fritatt for å betale skatt av lønn og andre inntekter som utbetales av særorganisasjonene. Den skattefriheten for lønn fra FN og FNs underorganisasjoner og særorganisasjoner som er nevnt ovenfor, gjelder bare for tjenestemenn i organisasjonene.