1. 1 MEMENTO COMPTABLE 2013 PricewatherhouseCoopers pwc
Editions Francis Lefebvre Matire : Comptable Parution : 22/10/12 A
jour : 01/09/12 Nbre pages : 2030 Format : 150 x 230 EAN :
9782851159397
2. 2 NOUVEAUTES DE L'EDITION 2013 - Consquences comptables de
toutes les nouveauts sociales et fiscales (taxe sur les dividendes,
taxe sur les transactions financires, contribution exceptionnelle
de 5 %, rforme des dficits et du carry-back,...) - Nouveaux cas
pratiques sur les prestations de services, la comptabilisation des
actifs (biens de faible valeur, apports dimmeubles...), les bons de
rduction, lintgration fiscale, etc. - Nouvelles informations dans
le rapport de gestion sur le dveloppement durable et calendrier
dapplication pour les socits cotes et non cotes - Dernires
publications en matire de commissariat aux comptes concernant les
dividendes, lmission de valeurs mobilires donnant accs au capital,
la prvention et le traitement des difficults des entreprises - Et
enfin Nouvelles rgles comptables attendues ds 2013 : quotas de CO2,
instruments financiers, VEFA,, sans oublier les modifications
attendues des directives comptables europennes. Tous les mcanismes
de la comptabilit, des plus simples aux plus complexes Le Mmento
Comptable 2013 synthtise toute la rglementation franaise. Il
analyse au regard des textes, de la doctrine et de la pratique : -
les rgles et procdures respecter, la mthode comptable appliquer et
chaque type de comptes connatre, - les obligations en matire
dinformation financire, daudit et de contrle des comptes, - les
interfrences entre comptabilit, fiscalit, droit social et droit des
socits. Pratique et oprationnel, le Mmento Comptable est illustr de
schmas dcriture, exemples chiffrs, liste de comptes du PCG, modles
de bilan et de compte de rsultat... pour une mise en application
facilite. Les auteurs prennent position sur les questions les plus
complexes, notamment lorsque les rgles comptables et fiscales
divergent. LES AUTEURS PricewatherhouseCoopers P. Dufils et C.
Lopater, experts-comptables, commissaires aux comptes, associs PwC
A.-L. Blandin, commissaire aux comptes, associe PwC M.-A. Deysine,
avocat fiscaliste, associe Landwell et Associs.
3. 3 SOMMAIRE Rgles de base de la comptabilit - Structures et
problmatiques comptables - Rglementation comptable - Obligations
gnrales permanentes Activit courante - Produits et crances
dexploitation - Charges et dettes dexploitation - Stocks et
en-cours de production - Immobilisations corporelles -
Immobilisations incorporelles - Portefeuille-titres - Oprations
financires - Oprations exceptionnelles et diverses - Provisions -
Engagements et oprations hors bilan - Rsultats - Fonds propres -
Documents de synthse (tats financiers) Extension et coopration -
Etablissements multiples - Oprations de coopration Information et
contrle - Informations comptable et financire la charge de
lentreprise - Audit et contrles comptables et financiers - Problmes
dactualit et perspectives Appendices - Modles de bilans et de
comptes de rsultat avec passage des comptes aux postes - Liste des
comptes du PCG - Prparation des comptes et du rsultat fiscal
2012
4. 4 Introduction L'entreprise et les personnes qui, titre
interne ou externe, contribuent l'tablissement ou au contrle des
documents comptables se trouvent confrontes, de manire permanente
et de plus en plus rapide, un grand nombre de textes dans lesquels
la nature des obligations qui leur incombent et leur tendue sont
frquemment difficiles dterminer. Conservant le choix opr lors des
prcdentes ditions, c'est--dire faire un expos aussi mthodique que
possible, et non une simple runion de textes, nous avons continu,
pour cette 32 e dition, confronter cet ouvrage la pratique et
intgrer, pour l'examen de chaque problme particulier, les lments
nouveaux rsultant de la rglementation, des recommandations, des
rflexions et des commentaires rcents et, le cas chant, notre avis
(qu'il nous soit permis cette occasion de remercier les lecteurs
qui nous ont fait part de leurs observations) avec le souci
constant de prsenter une hirarchisation prcise des sources de la
rglementation comptable. Elle commande en effet les notions d'image
fidle, de rgularit et de sincrit. Le lecteur retrouvera la
structure gnrale de l'ouvrage qu'il connat. L'ouvrage prsent ne
constitue pas un manuel de techniques comptables. Ce n'est pas son
but ; d'excellents documents existent dans ce domaine. Seul le
premier chapitre rsume les diffrents acquis en matire technique
tels qu'ils se prsentent actuellement, runis sous le titre
Structures et problmatiques comptables . L'orientation de l'ouvrage
se prsente davantage comme une confrontation entre l'ensemble des
rgles et des normes actuellement existantes auxquelles la technique
doit tre mme d'apporter des rponses satisfaisantes. Il va sans dire
que, centr sur la rglementation comptable, l'ouvrage prsuppose que,
par ailleurs, les oprations ralises sont conformes la rglementation
spcifique qui s'y attache. Cet aspect est cependant rappel
diffrents moments dans l'ouvrage, notamment l'occasion de la
prsentation des dispositions de contrle tant interne qu'externe.
Les interfrences troites et permanentes qui existent entre les
aspects comptables et les aspects fiscaux - et les implications
financires importantes qui s'attachent aux dispositions fiscales -
ont conduit au fur et mesure de l'expos rappeler les spcificits des
rgles fiscales chaque fois qu'il a paru utile ou important avec
renvoi aux paragraphes du Mmento Fiscal. De mme, dans la mesure o
il rglemente la nature de certaines oprations (touchant
particulirement aux capitaux propres ou la prsentation des
comptes), le droit des socits a t rappel de manire plus dtaille -
en correspondance avec le Mmento des socits commerciales. Enfin,
compte tenu de son importance, notamment au regard du contrle
externe des comptes, dans la mesure o il s'agit de textes
comportant une rfrence comptable ou des implications comptables
directes, le droit pnal des affaires a fait l'objet des rappels ou
dveloppements que nous paraissait appeler la description des
oprations. Dans le titre I Rgles de base de la comptabilit , sont
regroups, outre les lments techniques, les aspects rglementaires
gnraux en distinguant : - la hirarchisation, les caractristiques et
l'application des sources de la rglementation comptable (un lisr
couleur permet l'accs direct aux textes comptables intgraux et aux
listes des textes rglementaires, des publications doctrinales et
des adaptations professionnelles) ; - les aspects matriels (en
quelque sorte oprationnels ) prsents en tant qu'obligations de
forme de caractre permanent, s'imposant la comptabilit de
l'entreprise. Le titre II, intitul L'activit courante de
l'entreprise , a pour objet l'tude des diffrents cycles d'oprations
et les rgles qui en rgissent la comptabilisation. Chaque chapitre
est, en principe, structur de la manire suivante : rappel des
notions usuelles et problmes d'ensemble ; examen de la
rglementation en matire d'enregistrement des oprations et/ou
d'valuation ; schmas usuels de comptabilisation et problmes
particuliers ; organisation matrielle et valeur probante de la
comptabilit : rglementation de forme, aspects gnraux des contrles
internes et externes, le cas chant, normes comptables
internationales ; informations comptables : obligations et
recommandations en matire de prsentation. Le cas chant, des
complments pratiques sont fournis la fin de chaque chapitre. Chacun
de ces chapitres couvre un des aspects de l'activit de
l'entreprise. La synthse est ralise dans le chapitre 17 Les
documents de synthse qui traite des rgles de prsentation gnrale des
comptes annuels et d'autres documents comme le tableau de
financement, les documents semestriels et prvisionnels et les
donnes de base de l'analyse financire. Le titre III Extension et
coopration place l'entreprise et sa comptabilit dans les
perspectives particulires imposes par la complexit de la vie
conomique. Il s'agit aussi bien des problmes d'organisation dans
l'espace (tablissements multiples) que des dispositions propres aux
accords de coopration interentreprises. Depuis 2009, les problmes
particuliers lis aux fusions, scissions et apports partiels
d'actifs, sont dtaills dans un Mmento spcifique Fusions &
Acquisitions . Un chapitre est consacr aux obligations juridiques
des socits en matire de consolidation, les dveloppements comptables
faisant galement l'objet de deux Mmentos spcifiques Comptes
Consolids (en rgles franaises) et IFRS . Le titre IV concerne
Information et contrle (lisr gris). La comptabilit joue un rle
dterminant dans l'information comptable et financire diffuse par
l'entreprise. Sa prsentation par type d'entreprise (toutes
entreprises, socits commerciales, socits dont les titres financiers
sont admis aux ngociations sur un march rglement) et les nombreux
tableaux comparatifs lui confrent un caractre rsolument pratique.
Le contrle externe effectu par le commissaire aux comptes ou le
professionnel de l'expertise comptable, indispensable la fiabilit
de l'information, est dcrit sous tous ses aspects : lments
juridiques (lgaux et contractuels), techniques (normes d'exercice
professionnel) et de synthse (information et rapports). Enfin cette
partie est complte par un chapitre traitant des problmes d'actualit
et des perspectives, dont l'objectif est de prsenter les
changements principaux qui peuvent en rsulter pour les entreprises.
L'ouvrage se termine par des appendices (lisr couleur) - de
caractre pratique pour les entreprises - comprenant des
5. 5 modles de bilans et de comptes de rsultat avec passage des
comptes aux postes et la liste des comptes du PCG. Enfin, une table
alphabtique permet de faciliter la consultation de l'ensemble. En
achevant cette introduction, nous souhaitons signaler que cet
ouvrage est un travail d'quipe au sein du dpartement Publications
et Consultations de PwC et spcialement remercier pour cette dition
: Anne-Lyse Blandin, Commissaire aux comptes, Associe PwC,
responsable des publications et consultations France ainsi que Eric
Ferdjallah-Chrel, Bndicte Le Maux, Magali Dos Santos (Commissaires
aux comptes), Anthony Manzi, Jean-Michel Monteil, Hlne Ollivier,
Carole Pariset et Axelle Vigne pour l'tude et la prparation des
textes, Marie-Amlie Deysine, avocat, associe Landwell &
Associs, pour ses avis et conseils en matire fiscale, avec le
concours de Sophie Chevance, fiscaliste, assiste de Stphan Viale,
Anne-Marie Lavigne, Associe PwC, responsable Normes d'audit assiste
de Catherine Gey pour le suivi de l'actualit en matire d'audit et
de contrle, Evelyne Berthier pour la gestion administrative de
l'ouvrage, Emilie Freulon, Laurence Laudrin, Muthoni Meyer, Corinne
Ouchebouq, Sgolne du Rostu pour les supports administratifs,
Charlotte de Zutter et Marie-Claude Carnavaggio pour la gestion
documentaire, Elodie Guez pour l'information financire. Comme pour
les ditions prcdentes, notre souci tant de contribuer faciliter le
travail de tous, nous esprons avoir fait oeuvre utile et permis aux
diffrents utilisateurs de disposer d'une information commode
permettant de rserver l'essentiel de leur temps pour l'apprciation
de chaque situation et pour juger de la solution promouvoir, dans
un domaine naturellement complexe qui impose de nombreuses
adaptations en fonction de l'volution juridique et conomique. C'est
avec cet espoir que nous vous prsentons cette nouvelle dition. 1 er
septembre 2012 Pierre DUFILS et Claude LOPATER Principales
abrviations AC Avis de conformit du Conseil national de la
comptabilit AGO Assemble gnrale ordinaire AMF Autorit des marchs
financiers AN Journal officiel dbats parlementaires Assemble
nationale ANC/CNC Autorit des normes comptables / Conseil national
de la comptabilit Ansa Association nationale des socits par actions
BCF Bulletin Comptable et Financier Francis Lefebvre BODGI Bulletin
officiel de la direction gnrale des impts BOI Bulletin officiel des
impts (nouvelle dnomination du BODGI depuis le 1 er fvrier 1987)
Bull. CNC Bulletin trimestriel du Conseil national de la
comptabilit Bull. CNCC Bulletin de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes Bull. CNCC CEP, CNP Bulletin de la CNCC -
Chronique de la Commission d'thique professionnelle et du Comit des
normes professionnelles Bull. CNCC EC, Bulletin de la CNCC -
Chronique de la Commission des tudes comptables et de la Commission
des tudes
6. 6 EJ juridiques Bull. COB Bulletin de la Commission des
oprations de bourse Cass. civ. Cour de cassation, chambre civile
Cass. com. Cour de cassation, chambre (ou section) commerciale et
financire Cass. crim. Cour de cassation, chambre criminelle CA Cour
d'appel CAA Cour administrative d'appel CCRCS Comit de coordination
du Registre du Commerce et des socits CE Conseil d'Etat CE (na)
Conseil d'Etat (non admission du pourvoi) CE CAPC Commission
d'admission des pourvois en cassation devant le Conseil d'Etat C.
civ. Code civil CCLRF Comit consultatif de la lgislation et de la
rglementation financires C. com. art. L, R ou A Code de commerce
(partie lgislative ou rglementaire) CCSF Comit consultatif du
secteur financier C. ass. Code des assurances C. env. Code de
l'environnement C. mon. fin. Code montaire et financier CGI Code
gnral des impts CGI, A Code gnral des impts, Annexe CSS Code de la
scurit sociale Circ. Circulaire CJUE Cour de justice de l'Union
europenne (anciennement CJCE)
7. 7 CNCC Compagnie nationale des commissaires aux comptes Cnil
Commission nationale de l'informatique et des liberts COB
Commission des oprations de bourse (devenue AMF) Comm. Communiqu
CRBF Comit de la rglementation bancaire et financire CRC Comit de
la rglementation comptable CRDS Contribution au remboursement de la
dette sociale CSG Contribution sociale gnralise C. trav. Code du
travail D. adm. Documentation administrative DGFiP Direction gnrale
des Finances Publiques Doc. FL Documentation Francis Lefebvre DLF
Direction de la lgislation fiscale DSS Direction de la scurit
sociale FASB Financial Accounting Standards Board (norme amricaine
: FAS suivi du numro) FRC Feuillet Rapide Comptable (mise jour
mensuelle du Mmento Comptable) H3C Haut Conseil du commissariat aux
comptes IAS International Accounting Standards (norme
internationale : IAS suivi du numro) Ifa Imposition forfaitaire
annuelle des socits Ifac International Federation of Accountants
IFRS International Financial Reporting Standards IR, IS Impt sur le
revenu, impt sur les socits JO Journal officiel
8. 8 JOCE Journal officiel des Communauts europennes JOUE
Journal officiel de l'Union europenne LPF Livre des procdures
fiscales Mmento Fiscal Mmento pratique fiscal Francis Lefebvre
Mmento Retraite Mmento pratique retraite - maladies et autres
risques Francis Lefebvre Mmento Social Mmento pratique social
Francis Lefebvre Mmento Socits Mmento pratique des socits
commerciales Francis Lefebvre NEP Normes d'exercice professionnel
NI Note d'information (exemples : NI CNC ; NI CNCC) OEC Ordre des
experts-comptables Ord. Ordonnance PCG art. Plan comptable gnral
1999, article (numro) PCG 82 p. Plan comptable gnral 1982 (4 e
dition), page (numrotation de l'Imprimerie nationale) Rec.
Recommandation Rgl. Rglement (exemples : Rgl. CRC, Rgl. Cob, Rgl.
CBV) RFC Revue franaise de comptabilit Rgl. AMF Rglement gnral de
l'AMF RJF Revue de jurisprudence fiscale Francis Lefebvre Rp.
Rponse ministrielle Sn. Journal officiel dbats parlementaires Snat
TA Tribunal administratif TC Tribunal de commerce
9. 9 TGI Tribunal de grande instance Trib. cor. Tribunal
correctionnel
10. 10 Titre I Rgles de base de la comptabilit Chapitre 1
Structures et problmatique comptables Section 1 L'volution du rle
de la comptabilit 100 101 L'histoire de la comptabilit et
l'volution de sa technique et de ses objectifs sont lies au
dveloppement du commerce et de l'industrie et aux besoins qui sont
apparus successivement. Ds que les hommes ont chang des biens, ils
ont cherch conserver des traces de leurs transactions et de leurs
rsultats. Les archologues ont retrouv dans les civilisations inca,
gyptienne et romaine par exemple, des formes d'enregistrement
comptable. D'une manire empirique, une comptabilit simple s'est
forme enregistrant uniquement les dpenses et les recettes et
fournissant le solde possd en monnaie. L'utilisation de la monnaie
a t videmment importante pour le dveloppement de la comptabilit ;
sans nul doute, une conomie de troc n'aurait pas suscit une
volution comparable. Aprs le Moyen Age, l'apparition de la notion
de capital productif, selon laquelle le commerce doit permettre de
crer un capital complmentaire qui peut tre remploy, et le
dveloppement concomitant du crdit ont fourni les bases ncessaires
l'laboration d'un systme comptable. La ncessit de tenir des comptes
de personnes (les crances et dettes des correspondants) est apparue
la premire. Par extension, on a song tenir un compte pour
l'ensemble des biens possds et enfin un compte retraant les gains
et les pertes montaires, cet ensemble de comptes conduisant
l'laboration du systme dit de la partie double . Les historiens
estiment que la comptabilit partie double est apparue vers 1340
Gnes. La dcouverte de l'imprimerie permit de gnraliser cette
mthode, notamment avec les traits de Luca Pacioli, dont le premier
ouvrage dit en 1494 sous le titre Summa de arithmetica, geometria,
proportioni et proportionalita en nonce les principes fondamentaux
dans le chapitre relatif aux transactions et critures. Depuis cette
date, la comptabilit partie double, bien que s'tant enrichie de
dveloppements techniques, n'a pas subi de changement fondamental.
Toutefois, malgr la possibilit d'introduire une comptabilit de
patrimoine, les comptes utiliss restaient troitement lis la notion
de recettes et de dpenses et la tenue des comptes ne s'cartait pas
du domaine certain des mouvements de valeurs, revtant un aspect
purement mcanique (traduction descriptive du pass) pour
l'tablissement d'un tat des actifs et des passifs (balance ou
bilan). Selon le Professeur Fourasti (La comptabilit, PUF) : le
chef d'entreprise tait donc oblig de ne pas considrer comme argent
comptant les sommes que le comptable lui signalait comme tant des
bnfices ; il devait en rserver une partie pour faire face aux alas
non comptabiliss. Le commerant prit alors l'habitude de corriger ce
bilan incomplet par l'inscription d'un chiffre global au passif. Il
estimait les alas, et en ajoutait le montant aux dettes certaines
chiffres par le comptable... . Plus tard, le dveloppement et la
croissance des entreprises, avec l'apport des capitaux extrieurs, a
ncessit, en grande partie en vue des distributions, une
individualisation correcte entre le capital et les revenus et des
principes de calcul des rsultats permettant de maintenir
intgralement le capital (ou la force productive) et de le rmunrer.
Il tait donc ncessaire qu'aprs ces travaux d'enregistrement et de
classement des faits de manire purement mcanique (la tenue des
comptes), le chef d'entreprise intervienne dans la comptabilit pour
y introduire, en vue de la dtermination du rsultat, les lments
ncessaires de prvision, d'apprciation et d'valuation, par rfrence
notamment l'volution de la valeur des biens, la ncessit de les
renouveler priodiquement et d'assurer la continuit de l'entreprise,
enfin de faire face aux risques, cette intervention du chef
d'entreprise constituant les oprations d'inventaire. Enfin, le
dveloppement des entreprises avec l'apport d'investisseurs nombreux
a donn comme rle complmentaire la comptabilit de fournir des
informations aux utilisateurs externes sur le rsultat des
oprations, les renseignements fournis (les tats financiers devant
tre clairs et comprhensibles et, d'une manire gnrale, vrifiables),
d'o la ncessit, pour la protection de ces utilisateurs, d'un
contrle externe.
11. 11 Le dveloppement industriel a accentu les besoins
internes en matire de connaissance des cots et des prix de revient
et une comptabilit industrielle (ou analytique d'exploitation ou
des cots et prix de revient ) est venue complter ou s'intgrer dans
les enregistrements et a ainsi permis de rendre la comptabilit plus
utile pour l'information et la prise de dcision des dirigeants. De
plus, sur le plan interne, les entreprises s'intressant surtout aux
prvisions, le rle de la comptabilit, en complment de ceux mentionns
ci-avant pour les besoins externes, s'est galement orient vers
l'laboration de bases de rfrence pour la prvision et la vrification
de leur ralisation. Le rle d'information de la comptabilit s'tait
donc tout d'abord confin rpondre des besoins microconomiques
(besoins internes du chef d'entreprise, besoins externes des
apporteurs de capitaux ou des tiers traitant avec l'entreprise). Ce
rle d'information s'est trouv largi par les besoins de l'Etat pour
lequel la comptabilit de l'entreprise est un instrument
indispensable pour connatre l'conomie de la Nation et orienter la
politique conomique. Tout comme les besoins prcdents, ce nouveau
rle de la comptabilit s'accompagnait de certaines contraintes. En
outre, la comptabilit et les informations qui en rsultent sont pour
l'Etat un excellent instrument pour connatre, en vue de la
dtermination des diffrents impts, les bases des revenus et de la
fortune des entreprises, ainsi que les oprations ralises par elles.
De cette volution se dgagent essentiellement deux aspects
complmentaires que l'on retrouve le plus souvent au niveau de
l'organisation comptable : le premier orient vers l'information
externe (la comptabilit financire), le second vers l'information
interne (la comptabilit de gestion). Cette distinction est opre par
les anglo-saxons sous les termes Financial accounting et Management
accounting . Elle correspond galement la distinction faite par le
Plan comptable franais entre comptabilit gnrale et comptabilit
analytique , condition toutefois de considrer comme accessoires les
aspects d'enregistrements mcaniques qui y sont contenus et comme
essentielles leurs finalits propres en matire d'information pour la
prise de dcision des utilisateurs externes et des dirigeants.
Pratiquement, ces deux branches de la comptabilit puisent leurs
renseignements des mmes enregistrements et des mmes sources, mais :
- la comptabilit financire apparat comme le procd retenu pour la
prsentation des informations l'usage des diffrents groupes
extrieurs ; elle se rfre au pass et la gestion des responsables ; -
la comptabilit de gestion apparat comme le procd retenu pour la
prsentation des informations l'usage des responsables de la gestion
et permettant, par rfrence au pass, de prvoir et d'orienter les
dcisions de gestion. La comptabilit financire est exclusivement
intresse par des informations d'ordre historique sur ce qui s'est
produit, alors que la comptabilit de gestion est intresse la fois
par ces mmes informations et par les estimations de ce qui se
produira dans le futur. La confusion entre ces deux aspects
comptables explique une partie des controverses et des reproches
qui sont adresss habituellement aux tats financiers (Introduction
franaise de l'ouvrage de H.F. Stettler Audit : principes et mthodes
gnrales ). Section 2 Structures comptables fondamentales A. Schmas
comptables de base 108 Dans le cadre de son activit gnrale
(l'ensemble des oprations tant suppos s'inscrire l'intrieur des
diverses rglementations qui lui sont imposes), l'entreprise se
procure des moyens de production, les utilise pour l'laboration de
biens et de services qu'elle met la disposition de sa clientle.
Pour une priode donne, les recettes procures par les biens ou les
services offerts la clientle, rapproches des dpenses ncessaires
leur production, font ressortir le rsultat de l'entreprise.
Fondamentalement, toute acquisition de moyens de production
(emplois) s'accompagne obligatoirement d'un financement mis la
disposition de l'entreprise (ressources). a. Les ressources sont de
trois sortes. Il y a d'abord celles qui ont t fournies par
l'exploitant, les associs ou les actionnaires et qui sont
normalement laisses de manire permanente dans l'entreprise.
D'autres ne sont laisses dans l'entreprise que de manire temporaire
(sous forme par exemple de crdits accords par les fournisseurs, les
cranciers, les banquiers, etc.). Ces ressources constituent des
dettes long, moyen ou court terme envers les tiers. Enfin,
l'entreprise peut engendrer elle-mme de nouvelles ressources : les
profits qu'elle ralise. L'ensemble de ces ressources est appel
Passif ; il se dcompose en capitaux propres (apports des associs ou
de l'entrepreneur individuel) et capitaux emprunts (dettes de
l'entreprise envers les tiers). b. Les emplois de ces ressources
forment l' Actif de l'entreprise. On distingue les emplois
permanents (actif immobilis : terrains, immeubles, titres de
participation, brevets, etc.), des emplois temporaires (actif
circulant : crances, valeurs mobilires de placement,
disponibilits). Enfin, par opposition aux profits, les pertes
constituent elles aussi un mode d'emploi des ressources
financires.
12. 12 109 Le bilan est une reprsentation des ressources et des
emplois dont dispose une entit comptable. Cette reprsentation se
fait sous la forme d'une galit qui traduit l'quilibre des emplois
et des ressources et dcrit le patrimoine de l'entreprise avec ses
biens et ses dettes, ses lments d'actif et de passif : ACTIF =
PASSIF EMPLOIS = RESSOURCES Dans le cadre de l'ancien plan
comptable (1957), le classement retenu pour le bilan prsentait les
ressources et leurs emplois par ordre de liquidit et d'exigibilit
croissantes. Puis il a t estim, dans le cadre du PCG, que le
classement des emplois et des ressources devait se faire en premire
analyse (le critre liquidit-exigibilit devenant secondaire) selon
leur destination ou leur provenance, c'est--dire de leur fonction
dans le processus d'activit conomique. D'o la prsentation suivante
: Actif (emplois) Passif (ressources) Actif immobilis Capitaux
propres Actif circulant Provisions Rgularisations Dettes Analyse du
rsultat des oprations 110 Le bilan fait apparatre le rsultat de
l'entreprise mais ne donne pas les oprations qui ont permis de le
constituer ; pour les obtenir, la comptabilit utilise un autre tat
qui rcapitule les oprations ayant influenc le rsultat final : le
compte de rsultat. Il faut distinguer parmi les oprations ralises
par une entreprise : a. Les oprations qui n'ont pas d'influence sur
le rsultat Elles consistent, par exemple, en une modification de la
structure des emplois ou des ressources, ou encore en une
modification quivalente des emplois et des ressources. -
L'encaissement d'une crance sur un client (diminution d'une crance
et augmentation des disponibilits) constitue une modification de la
structure des emplois. - L'acceptation d'une traite (qui remplace
une dette par une autre dette de mme montant, mais de nature
diffrente) constitue une modification de la structure des
ressources. - Le rglement d'une dette envers un fournisseur
(diminution d'une dette et diminution du mme montant d'une crance
sur la banque) constitue une modification de la structure des
emplois et des ressources. b. Les oprations qui ont une incidence
sur le rsultat L'entreprise fournit des biens et des services
(produits) et, pour les fournir, elle consomme d'autres biens et
services (charges). La traduction montaire de ces oprations dgage
un solde qui constitue le rsultat. PRODUITS - CHARGES = RESULTAT Le
rsultat d'un exercice est constitu :
13. 13 - par des oprations provenant de l'activit normale de
l'entreprise ; - par des oprations exceptionnelles n'entrant pas
directement dans le cadre de l'activit normale ; - par des lments
favorables ou dfavorables d'origine antrieure qui viennent modifier
le rsultat. Pour des soucis de gestion, les comptables ont cherch
dterminer le rsultat de l'activit normale, d'une part, et, d'autre
part, les autres lments ayant influenc le rsultat global. On avait
ainsi distingu le compte d'exploitation gnrale comprenant les
charges et produits de l'exercice considr du compte de pertes et
profits comprenant le rsultat d'exploitation, les rsultats
exceptionnels (pertes et profits exceptionnels) et les pertes et
profits sur exercices antrieurs. Selon le PCG, il est utilis un
seul compte de rsultat distinguant les oprations d'exploitation,
les oprations financires et les oprations exceptionnelles. Relation
entre le bilan et le compte de rsultat 111 Le compte Rsultat est un
compte du bilan qui fait apparatre les ressources de l'exercice
provenant de l'activit de l'entreprise. Les comptes d'analyse du
rsultat ne sont que des subdivisions du compte de bilan Rsultat ,
crs pour les besoins d'information sur les composantes du rsultat.
Le rsultat de l'exercice est gal : - au bilan, en principe, la
variation des capitaux propres de l'entreprise provenant de son
activit ; - au compte de rsultat, la diffrence entre les produits
et les charges. Bien entendu, le montant obtenu est identique :
VARIATION = = PRODUITS - CHARGES DES CAPITAUX RESULTAT PROPRES
(BILAN) DE L'EXERCICE (1) et (BILAN) (COMPTE DE RESULTAT) (COMPTE
DE RESULTAT) (1) Provenant de l'activit de l'entreprise. Cette
relation et cette double galit ressortent clairement de la balance
des comptes tablie la clture de chaque exercice (voir n 123).
Signification conomique et financire du bilan et du compte de
rsultat - Comptabilit et inventaire 112 Selon le Professeur
Fourasti ( La comptabilit , PUF) : Le compte de rsultat a un sens
essentiellement conomique ; il dcrit la vie de l'entreprise dans un
pass rcent et ne donne aucune ide de ce qui s'est pass
antrieurement. Il n'indique que bien approximativement la solidit
financire d'une entreprise ; par contre, il montre avec beaucoup de
nettet quelle est sa situation industrielle et commerciale. On y
voit combien l'entreprise a fait d'affaires, et si elle en a tir un
bnfice ou une perte. Le bilan, au contraire, ne donne que bien peu
de renseignements sur l'activit technique d'une socit ; mais il
donne une ide de sa puissance financire, de son crdit, de ses
moyens d'action. Ainsi, tandis que le compte de rsultat est un
document d'ordre conomique, le bilan est un document d'ordre
financier. Le bilan n'est qu'une chose secondaire : en comptabilit
la dtermination du prix de revient et du bnfice commercial importe
avant tout. Le bilan donne des renseignements d'une toute autre
nature, que l'on pourrait obtenir
14. 14 entirement par des moyens extra-comptables. En effet, on
dfinit en gnral le bilan comme la description de ce que
l'entreprise possde et de ce qu'elle doit. Mais ceci n'est qu'une
dfinition trs approximative et grossire. Pour comprendre ce qu'est
le bilan, il est ncessaire de saisir qu'il est le rsultat de deux
activits d'essences profondment diffrentes : la comptabilit et
l'inventaire. Pour obtenir un bilan partir de la comptabilit, il
faut en effet effectuer une srie d'oprations qui dpassent le cadre
de la comptabilit et que l'on appelle l'inventaire. La comptabilit
est de nature technique, elle enregistre, elle classe, elle
additionne ; l'inventaire est de nature conomique, il prvoit, il
apprcie, il value. 113 Dans le fonctionnement comptable, une
distinction importante doit donc tre faite entre la partie mcanique
de la comptabilit (enregistrement au jour le jour des oprations
selon le mcanisme de la partie double) et l'arrt des comptes (les
oprations d'inventaire) dans lequel interviennent diverses notions
de prsentation, d'valuation, d'apprciation (dprciation, risques et
provisions). Les besoins d'informations priodiques ont conduit
dterminer les rsultats par tranche de vie de l'entreprise,
c'est--dire par exercice. Pour dterminer le rsultat partir des
lments enregistrs au jour le jour, il faut procder des oprations
d'inventaire qui ont pour but : a. de vrifier que les
enregistrements effectus au jour le jour correspondent la ralit des
existants physiques (inventaire des biens possds et des dettes) ;
b. de rpartir les charges et les produits dans le temps (oprations
de rgularisation). Pour connatre le rsultat d'un exercice, il faut
y rattacher les charges et les produits le concernant, sans tenir
compte du fait que les dettes et les crances correspondantes sont
ou non payes ou encaisses. Le mcanisme comptable ne connat que les
charges et produits enregistrs pendant l'exercice ; or il faut
analyser ceux qui concernent l'exercice. Ces deux notions ne
concident pas toujours, car certains produits ou certaines charges
ont t enregistrs pendant l'exercice, mais concernent un ou
plusieurs exercices suivants. De mme, certaines charges payer ou
produits recevoir n'ont pas encore t comptabiliss mais concernent
l'exercice ; ainsi, la clture de l'exercice, l'entreprise peut
avoir reu des biens ou utilis des services pour lesquels la facture
n'est pas encore parvenue. Il est donc ncessaire, pour
l'tablissement de la situation financire, de corriger le bilan au
moyen de comptes spciaux et de corriger le compte de rsultat en y
incluant les charges et les produits relatifs l'activit de
l'exercice, et eux seulement. Tel est l'objet des comptes Charges
payer , Charges constates d'avance , Produits recevoir et Produits
constats d'avance . Pour rattacher les charges l'exercice concern,
il est galement ncessaire de connatre le montant du stock initial
et du stock final, ce qui permet de calculer les consommations de
l'exercice. Les stocks sont obtenus par l'inventaire physique qui
est ensuite valoris. c. d'apprcier, en fonction de l'volution des
faits conomiques, les augmentations de valeur ou les dprciations
subies ; la valeur d'un bien ou d'un placement peut diminuer ou
augmenter. Certains biens subissent des dprciations, dues l'usure
ou l'obsolescence, qu'il convient de constater au cours de la
priode o elles se sont produites. La perte de valeur subie par les
immobilisations s'effectue par leur amortissement et la charge
correspondante est enregistre au compte de rsultat par une dotation
aux amortissements. D'autres postes d'actif peuvent subir des
modifications de valeurs en baisse (stocks, crances, titres, etc.)
; elles sont traduites dans le bilan sous forme de Dprciations .
Remarque Provision pour dprciation : les termes provision pour
dprciation ont disparu de la terminologie comptable et du PCG et
sont remplacs par dprciation (Rglement CRC n 2005-09 du 3.11.2005).
Pour plus de dtails, voir n 2551. Fiscalement, En revanche, le
terme provision pour dprciation est encore en usage. C'est la
raison pour laquelle, dans les dveloppements fiscaux de cet
ouvrage, cette expression continue tre utilise, en marquant
cependant cette diffrence terminologique au moyen de parenthses, de
la manire suivante : (provision pour) dprciation . d. de porter un
jugement sur l'avenir, en constituant si ncessaire des provisions
lorsque les vnements en cours rendent probables certaines dpenses
ou certaines pertes. Ces oprations d'inventaire sont lies un
concept sous-jacent, celui de la continuit de l'entreprise. Il
convient en effet de souligner : - que ces oprations d'inventaire
n'ont pas pour but de dresser un tat des valeurs de liquidation,
mais uniquement de corriger l'enregistrement des transactions de
chaque exercice ; - que le bilan n'est qu'une reprsentation (de la
situation d'un patrimoine) qui repose sur des conventions
techniques. Il convient de noter toutefois, d'un point de vue de
thorie comptable, que le caractre vrifiable de la comptabilit ne
peut tre obtenu que par l'enregistrement chronologique et exhaustif
des oprations et que l'inventaire n'a de signification que par
comparaison et opposition avec les informations rsultant de la
mcanique comptable.
15. 15 B. Procdures d'enregistrement 114 L'activit de
l'entreprise se traduit par des changes et des transactions avec
d'autres entits. La comptabilit saisit les faits qui modifient la
composition ou la rpartition d'un patrimoine. Elle enregistre des
mouvements de valeurs en utilisant comme unit de mesure, l'unit
montaire. Ces mouvements de valeurs, appels flux, peuvent concerner
des biens matriels ou des valeurs montaires. Dans le premier cas,
il s'agit d'un flux rel et dans le second cas d'un flux montaire ou
flux financier . Les oprations de l'entreprise constituent un
ensemble de flux : Exemple Achat de marchandises au comptant : flux
rel (entre de marchandises) et flux montaire (sortie d'espces) ;
vente de marchandises : flux rel (sortie de marchandises) et autre
flux rel (entre d'un droit de crance). Les oprations qui mettent
l'entreprise en relation avec d'autres entits correspondent des
flux externes, mais les mouvements de valeurs l'intrieur mme de
l'entreprise sont des flux internes (usure de biens,
transformations, etc.). La comptabilit enregistre ainsi l'ensemble
des flux qui concernent une entit comptable. Suivi des oprations :
le compte Principe 115 Afin de suivre dans le dtail les variations
et les oprations affectant les biens, les dettes, les charges, les
produits, les profits et les pertes, on utilise un instrument de
classement fonctionnel appel compte . Le compte permet de suivre
l'volution d'un lment particulier du patrimoine ou d'un lment de
l'activit. Le nombre de comptes n'est pas fix et dpend du degr de
dtail souhait. On peut, par exemple, vouloir suivre les variations
du compte Immobilisations , mais on peut vouloir aussi enregistrer
distinctement le Matriel de transport , ou aller encore plus loin
dans le dtail en distinguant les Camions des Automobiles . En ce
qui concerne les charges, on peut vouloir les suivre par fonction
(par exemple, Charges de la direction commerciale ) ou par nature
(par exemple, Achats ), ou encore vouloir obtenir plus de dtails et
utiliser les comptes Achats de marchandises , Achats de matires
premires , etc. 116 Le compte donne une reprsentation numrique des
augmentations ou diminutions traduites en valeurs montaires qui
ont, soit affect un lment du patrimoine, soit contribu former le
rsultat. Toutes les oprations se traduisent dans les comptes. Au
lieu d'utiliser des signes arithmtiques, les augmentations sont
constates dans une colonne et les diminutions dans l'autre. Par
convention, la partie gauche est appele dbit et la partie droite
crdit . Compte
16. 16 Dbit Crdit Les termes dbit et crdit signifiaient
l'origine dettes (dbit) et crances (crdit) ; mais en comptabilit,
ils ont perdu cette signification. En effet, la comptabilit ne
tenait que des comptes de personnes (dbiteurs ou cranciers) ; par
exemple, un banquier inscrivait dans une colonne doit (devenu dbit
) ce que les clients lui devaient et dans une colonne avoir (devenu
crdit ) les crances que les tiers avaient sur lui. Relations entre
les comptes : la comptabilit en partie double 117 Pour que les
comptes soient quilibrs, il faut ncessairement que, pour chaque
opration, l'un des comptes soit dbit et l'autre crdit, selon un
mcanisme appel partie double . De l'analyse des ressources et
emplois de l'entreprise et de ses oprations, se dgage une galit :
Biens - Dettes = Rsultat = Produits - Charges d'o : BIENS + CHARGES
= DETTES + PRODUITS Cette galit fondamentale permet d'expliquer la
technique de la comptabilit partie double, utilise pour la tenue de
la comptabilit gnrale. Pour qu'elle soit constamment respecte, il
est ncessaire que les comptes de biens et de charges fonctionnent
de la mme manire, et que les comptes de produits et dettes
fonctionnent galement d'une manire identique mais inverse de la
prcdente. Pour cela, la convention suivante a t adopte : - les
comptes de biens et charges (emplois) augmentent au dbit et
diminuent au crdit ; - les comptes de dettes et produits
(ressources) augmentent au crdit et diminuent au dbit. 118 Remarque
Les galits fondamentales du bilan permettent galement d'expliquer
le mcanisme de la partie double : a. Egalit Emplois =
ressources
17. 17 Exemple b. Egalit Actif - Passif = 0 Chaque opration
effectue par l'entreprise se traduit dans (au moins) deux comptes
avec des mouvements d'gal montant et de sens inverse de telle
manire que l'galit Actif - Passif = 0 soit toujours vrifie.
18. 18 Fonctionnement des comptes 120 Selon le principe de la
partie double, toute opration de l'entreprise ayant une incidence
financire est traduite par une criture affectant au moins deux
comptes dont l'un est dbit et l'autre crdit d'une somme identique :
- les comptes d'actif (biens et crances) sont mouvements au dbit
(gauche) pour constater les augmentations et au crdit (droite) pour
constater les diminutions ; - les comptes de passif (capitaux
propres et dettes) sont mouvements au crdit pour constater les
augmentations et au dbit pour constater les diminutions ; - les
comptes de charges enregistrent au dbit les augmentations et,
exceptionnellement, les diminutions sont crdites ; - les comptes de
produits sont crdits pour constater les augmentations et,
exceptionnellement, dbits pour constater les rductions de revenus.
Lorsqu'une opration comptable est enregistre, le total des sommes
inscrites au dbit des comptes et le total des sommes inscrites au
crdit des comptes doivent tre gaux. 121 Les critures comptables
sont enregistres sur un document appel Journal . Le comptable y
mentionne, dans un ordre chronologique, la date et les
circonstances de chaque fait constat, ainsi que les montants du
dbit et du crdit. Date Montant dbit Montant crdit Compte dbit X
x
19. 19 Date Montant dbit Montant crdit compte crdit Y x compte
crdit Z x (selon pice n ...) Dans ce Mmento, les critures sont
schmatises par une prsentation des comptes en T, la partie droite
correspondant au crdit et la partie gauche au dbit. Exemple
L'criture suivante : Compte Libell Dbit Crdit 601 Achat matires
premires Durand 1 000 4456 TVA dductible 170 401 Fournisseurs
(Durand) 1 170 est schmatise ainsi : 401 4456 601 Fournisseurs
T.V.A. Achats dductible matires 1170 170 1 000 122 En principe, les
comptes sont matriellement reprsents par un folio ou une fiche.
L'ensemble de ces comptes constitue le grand-livre . Celui-ci n'est
pas obligatoirement un livre et est souvent constitu par un fichier
informatique. Contrle des comptes : la balance 123
20. 20 L'ensemble des comptes, classs selon un plan
conventionnel, peut tre prsent dans un document faisant apparatre,
pour chacun d'eux, les montants totaux des dbits et des crdits et
le solde qui peut tre soit dbiteur, soit crditeur. Ce document est
appel balance : Compte (libell) Mouvements Soldes Dbits Crdits
Dbiteurs Crditeurs Totaux A = A B = B Les totaux A correspondent
aux totaux du journal. La balance possde des proprits arithmtiques
simples. La somme des dbits est gale la somme des crdits et le
total des soldes dbiteurs est gal au total des soldes crditeurs.
Ainsi constitue-t-elle un instrument de contrle qui permet de
s'assurer qu' tout dbit enregistr correspond un crdit du mme
montant. Elle permet, en outre, d'obtenir les montants cumuls de
chaque compte une date donne et d'tablir le bilan et le compte de
rsultat. Les soldes de la balance mettent en vidence la liaison
entre le Rsultat de l'exercice et, d'une part, le bilan, d'autre
part, les comptes d'analyse du rsultat (appels comptes de gestion)
ainsi que l'galit : VARIATION CAPITAUX PROPRES = RESULTAT =
PRODUITS - CHARGES Systmes comptables Systme classique : journal et
grand-livre 124 Dans ce systme, toutes les critures sont
enregistres, dans un premier temps, sur un journal unique, en
indiquant la date de l'opration, le libell, le compte dbit, le
compte crdit et les montants de l'opration. Exemple Journal Date
Libell Compte Montant D C 1/1 Achats Dupont 601 1 000 1/1 Facture
Dupont n 32 401 1 000 2/1 Rglement Dupont 401 1 000
21. 21 Date Libell Compte Montant D C 2/1 Chque banque n 013
512 1 000 3/1 Achats Durand 601 1 500 3/1 Facture Durand n 10 401 1
500 Ces critures sont ensuite reportes sur un grand-livre. Par
exemple, le compte 401 Fournisseurs se prsentera ainsi, d'aprs les
critures passes au journal : 401 Fournisseurs Date Libell Montant
Totaux Solde D C D C D C 1/1 Facture Dupont n 32 1 000 1 000 1 000
2/1 Rglement Dupont chque 013 1 000 1 000 1 000 - - 3/1 Facture
Durand n 10 1 500 1 000 2 500 - 1 500 Systme journal gnral -
grand-livre 125 Le systme nonc au n prcdent peut tre simplifi, pour
viter les travaux de recopie, lorsque le nombre d'critures est peu
important, par l'utilisation d'un journal grand-livre unique dans
lequel des colonnes de ventilation sont prvues pour les diffrents
comptes. Date Libell Fournisseurs Achats Banque D C D C D C 1/1
Facture Dupont n 32 1 000 1 000 2/1 Rglement Dupont 1 000 1 000 3/1
Facture Durand n 10 1 500 1 500
22. 22 Systme centralisateur 126 L'emploi du systme classique
est limit par le nombre d'critures, soit parce que le report des
critures du journal sur le grand- livre reprsente un travail trop
important, soit que l'utilisation d'un journal grand-livre s'avre
impossible compte tenu du nombre de comptes utiliss, soit enfin que
l'on ait besoin de dcentraliser les enregistrements ; d'o
l'utilisation de journaux auxiliaires pour les diffrents types
d'oprations du journal. Les journaux auxiliaires qui sont crs en
pratique sont : - le journal des achats qui regroupe l'ensemble des
factures reues (achats, frais) ; - le journal des ventes qui
regroupe l'ensemble des facturations mises ; - le journal de
trsorerie ventuellement rparti entre les journaux de banque, de
comptes-chques postaux, de caisse, d'effets recevoir, d'effets
payer ; - le journal des oprations diverses. Des comptes de nature
technique, appels comptes de liaison, s'avrent ncessaires pour
l'enregistrement des oprations ncessitant l'utilisation de deux
journaux, par exemple, journal de caisse et journal de banque.
Ainsi, un virement de la caisse la banque est enregistr la fois
dans le journal de caisse et dans le journal de banque. Pour viter
ce double emploi, on utilise des comptes de liaison : dans le
journal de banque, la contrepartie de l'encaissement est crdite au
compte virements internes (et non au compte caisse ) et,
rciproquement, dans le journal de caisse, la contrepartie du
dcaissement est dbite au mme compte virements internes ; lors de la
centralisation ce dernier compte se trouve sold. Ces journaux, sauf
celui des oprations diverses, sont caractriss par l'utilisation
rptitive d'un ou plusieurs comptes. Ainsi dans le journal des
achats le compte rptitif de chaque opration est le compte
Fournisseurs . L'utilisation de journaux auxiliaires conduit une
centralisation du rsum des oprations mensuelles sur un journal
gnral et son report sur les comptes du grand-livre. Remarque Avec
l'volution des systmes informatiques, le systme centralisateur se
situe, en pratique, de plus en plus en bout de chane en cas de
systme intgr : achats, ventes, paye, etc., et comptabilit (qui
regroupe en gnral les comptabilits gnrale, analytique et
budgtaire). Balance carre 127 Le journal gnral, le grand-livre et
la balance peuvent tre tablis en une seule fois, sur un mme
registre, par l'utilisation d'une balance carre dont le trac
comporte : - la liste des comptes (comme dans toute balance) ; -
des colonnes de centralisation des journaux auxiliaires (dbits et
crdits) ; - les colonnes de la balance (totaux et soldes).
Traitement informatique 129 La tenue de la comptabilit au moyen de
systmes informatiss s'opre selon des principes identiques aux
systmes prcdents. Le classement fonctionnel des comptes et la
nature mme de la comptabilit trouvent leur application normale dans
le traitement informatique. En effet, seule l'criture comptable
demande une dcision et un choix, les autres oprations tant
strictement matrielles : report sur les comptes, centralisation,
addition, dition de balance, contrle de l'galit des mouvements,
dbit et crdit.
23. 23 En pratique, il existe deux types de systmes : - sans
traducteur comptable qui ncessite une double saisie en gestion et
en comptabilit gnrale (criture) ; - avec traducteur comptable qui,
partir d'une saisie unique, traduit automatiquement chaque opration
selon des paramtrages (appels couramment schmas comptables ) et
gnre les critures comptables. Section 3 Problmatique comptable A.
En matire d'information Les problmes poss par la comptabilit
financire sont indissociables de son objectif essentiel qui est de
mettre en forme des tats financiers (bilan, compte de rsultat,
notes annexes et commentaires) destins fournir priodiquement ou
occasionnellement aux associs ou aux tiers intresss des
informations sur la situation financire et sur les rsultats de
l'activit sociale (dans le cadre de la continuit de l'entreprise),
ces informations tant en gnral les seuls lments fiables dont ils
disposent pour juger la gestion de l'entreprise, comparer, prvoir
et valuer sa situation et sa capacit bnficiaire, et enfin prendre
en consquence leurs dcisions. Il en rsulte les consquences et les
remarques suivantes : Fiabilit de l'information 132 Les
informations ne peuvent tre fiables que dans la mesure o
l'entreprise n'a pas de possibilit d'en inflchir le contenu, ce qui
suppose que l'utilisateur externe a l'assurance que l'entreprise a
prpar ses tats financiers et les commentaires y affrents
conformment un ensemble de normes prexistantes et dfinies sous
forme soit de rglementation, soit d'usage (notion de principes
comptables gnralement accepts), soit encore la fois de
rglementation et d'usage. Comparabilit de l'information 133 La
fiabilit des informations dispenses par les entreprises, en se
rfrant des rgles existantes, induit donc en principe leur
comparabilit : - dans le temps, en principe assure si l'entreprise
utilise d'un exercice l'autre les mmes formes de prsentation et les
mmes mthodes d'valuation ou, si ce n'est pas le cas, prsente des
tats financiers selon les mthodes tant anciennes que nouvelles ou
donne des informations suffisantes pour assurer la comparabilit ; -
interentreprises, assure en principe si les entreprises se rfrent
des prsentations, des mthodes et un vocabulaire communs et donnent
toutes informations utiles sur les ventuelles drogations ou
particularits. Toutefois, par suite d'volutions propres, les
rglementations ou les principes retenus ne sont pas toujours
similaires d'un pays l'autre et les possibilits de comparaison sur
le plan international s'en trouvent affectes, d'o l'importance de
l'harmonisation internationale des normes. Qualit de
l'information
24. 24 134 Les informations ne peuvent tre utiles et
significatives que si elles rpondent certaines caractristiques de
qualit qu'il convient de dfinir. Les auteurs mentionnent en gnral,
outre la comparabilit cite ci-avant, les lments suivants : utilit,
quantifiabilit, vrifiabilit, objectivit. - L'utilit est la qualit
primordiale d'une technique d'information qui doit rpondre, avant
tout, aux besoins internes et externes de l'entreprise, par une
appropriation aux usages attendus. Elle implique la rapidit de
l'information, indispensable la prise de dcision ; - La
quantifiabilit impose que l'information puisse tre transcrite sous
une forme qui permette les sommations et comparaisons, par
l'utilisation d'une unit de compte : la monnaie. Des informations
complmentaires peuvent tre fournies au moyen d'units physiques :
quantits, volumes, poids, etc. ; - La vrifiabilit est cette qualit
de l'information qui permet des professionnels indpendants et
comptents d'aboutir, en examinant la mme information et les mmes
lments de base (contrle des comptes), aux mmes conclusions. Elle
repose la fois sur la dfinition des rgles ou principes voqus
ci-avant en matire d'enregistrement, de classification, d'valuation
et de prsentation et sur des procdures d'laboration de cette
information qui permettent de conserver des preuves (pices
justificatives) des enregistrements ; - L'objectivit suppose, d'une
part, l'impartialit dans la tenue des comptes et leur prsentation,
d'autre part, l'utilisation de mthodes liminant dans la mesure du
possible les marges d'apprciation personnelle. Elle s'impose
l'information externe destine diffrents prescripteurs, une
information autre (mais susceptible d'tre rapproche) pouvant
toutefois tre utilise pour les besoins internes. Apprciation de la
capacit bnficiaire de l'entreprise 139 Le rsultat comptable de
l'entreprise dpend des rgles d'valuation adoptes, la variation des
capitaux propres provenant de l'activit de l'exercice tant
diffrente selon les valeurs des lments d'actif et de passif
retenues aux bilans d'ouverture et de clture. Par exemple, il faut
dterminer si les actifs doivent tre valus au cot historique, leur
valeur d'usage, ou leur valeur de vente ou encore selon toute autre
mthode. Il convient de dfinir, dfinitions qui voluent sensiblement
actuellement avec les nouveaux instruments financiers, s'il y a
lieu de retenir uniquement les bnfices effectivement raliss,
estimant qu'eux seuls peuvent faire l'objet d'une distribution, ou
galement ceux qui peuvent tre considrs comme quasiment acquis
(oprations long terme), ou encore ajouter ceux qui ne sont que
potentiels (carts de rvaluation) en vue de les identifier afin
d'viter leur distribution. Contrle interne 140 A ct d'un cadre
constitu de principes comptables ou de rgles, il est essentiel de
ne pas oublier que la fiabilit, la sincrit et la valeur probante
des comptes et de l'information qui en rsulte ainsi que la
concidence entre les donnes comptables et la ralit, ne peuvent tre
assures que si l'entreprise dispose d'une organisation, ou contrle
interne de l'entreprise, suffisante. Sur la dfinition, les
objectifs gnraux, les lments constitutifs et les points cls du
contrle interne, voir n 390 s. Sur l'valuation du contrle interne
et le diagnostic, voir n 398. Sur le rapport du prsident sur le
contrle interne institu dans les SA et les SCA dont les titres
financiers sont admis aux ngociations sur un march rglement, voir n
3699. Sur le contrle de ce rapport par les commissaires aux
comptes, voir n 3699-3. Bnfice par action 141 Le rsultat par action
est l'un des chiffres des tats financiers qui retient l'attention
car il est considr, tort ou raison, comme rvlateur de la sant
financire d'une entreprise : les actionnaires et analystes
financiers en apprcient la croissance,
25. 25 les dirigeants d'entreprises veillent sur son volution
afin de prserver la bonne image de leur socit et de donner la
preuve de leur talent bien la grer. Le premier texte de doctrine
comptable en France a t publi par l'OEC en juillet 1993. Sur
l'information fournir ce titre, voir n 3063 s. Bilan social 142
L'volution et la conception du rle de l'entreprise conduisent
soulever des problmes plus larges tels que la comptabilisation des
ressources humaines et la prise en compte des relations de
l'entreprise avec son environnement social et conomique. Sur
l'tablissement du bilan social, voir n 3700. Pour plus de dtails
sur les informations sociales, environnementales et sur le
dveloppement durable fournir par les entreprises dans leur rapport
de gestion, voir n 3697 XI. Diffusion d'lments prvisionnels 143 De
manire prudente, la France s'est oriente vers l'obligation d'tablir
des lments de ce type, limits une anne, lments devant rester
purement internes l'entreprise (voir n 3709 s.). En pratique, des
donnes prvisionnelles sont systmatiquement fournies dans certains
documents publis dans des occasions particulires (par exemple :
prospectus en cas d'mission de valeurs mobilires ou d'admission un
march). La problmatique comptable ne se limite pas l'entreprise 144
En effet, le processus comptable se caractrise par : -
l'organisation matrielle d'enregistrements destins retracer
l'activit d'une entit et justifier le passage d'une situation une
autre ; - la dfinition des droits des parties intresses la gestion
d'une entit conomique ; - la fourniture des informations extrieures
sur l'activit, la situation et les rsultats de l'entit. Sous cette
formulation, le domaine d'application de la comptabilit est trs
large et n'exclut aucun des aspects de l'activit conomique. B. En
matire d'organisation (externalisation de la fonction comptable)
145 L'externalisation de la fonction comptable peut se dfinir comme
un partenariat efficace et durable au sein duquel une entreprise
confie la responsabilit de tout ou partie d'une fonction un
partenaire qui s'engage sur des rsultats dfinis d'un commun accord.
L'obligation de rsultat et la libert dans le choix des moyens
utiliss sont les lments forts qui caractrisent ce type de
prestation. Les lments les plus importants sont rsums ci-aprs.
26. 26 Pour plus de dtails, voir BCF 8/99, p. 31 s. Avantages
de l'externalisation 145-1 Avoir recours un tiers, expert dans le
traitement des informations administratives et comptables, permet
l'entreprise : - de dgager du temps consacrer aux clients (internes
et externes) et la stratgie. L'externalisation permet de librer des
ressources pour les affecter aux activits cratrices de valeur pour
les clients ; - de gagner en ractivit et flexibilit pour organiser
la croissance. L'externalisation permet d'adapter plus facilement
les ressources en fonction du volume d'activit et ainsi de
transformer des cots fixes en cots variables ; - d'optimiser les
cots de fonctionnement tout en amliorant la qualit.
L'externalisation permet d'accder aux savoir-faire et aux capacits
d'innovation des meilleurs en profitant des conomies d'chelle et de
la mutualisation des moyens. Primtre de la fonction comptable
couvert par l'externalisation 145-2 En fonction de l'organisation
propre de chaque entreprise, le primtre peut couvrir la comptabilit
gnrale, la comptabilit analytique et le contrle budgtaire, les
comptabilits clients et fournisseurs, la gestion financire et la
trsorerie, la facturation clients, la gestion de la paye, la
gestion des immobilisations, le reporting et la consolidation.
Contrat d'externalisation 145-3 Le contrat d'externalisation doit
permettre : - de matriser le cot des services, - d'assurer une
qualit de service conforme aux attentes de l'entreprise
utilisatrice, - de faciliter une ventuelle volution des prestations
en fonction de nouvelles contraintes ou opportunits (opration de
croissance, nouvelle rglementation...), - de se rapproprier les
prestations externalises en cas de rupture de contrat. Par
ailleurs, il doit prvoir le partage des travaux entre les
partenaires. Celui-ci dpend de chaque contexte rencontr. Cependant,
il existe des principes de base qui permettent d'orienter la
rflexion sur le mode de fonctionnement. Par exemple, l'entreprise
doit absolument garder sous sa responsabilit l'ensemble des tches
de validation (ex. : signature des rglements...). Le prestataire
doit quant lui assurer l'ensemble des oprations forte connotation
rglementaire (ex. : contrles de conformit des pices...). Un exemple
de rpartition frquemment rencontre dans le domaine de la
comptabilit fournisseurs est prsent ci-aprs : Responsabilit
ENTREPRISE Responsabilit PRESTATAIRE Gestion des fichiers
fournisseurs Traitements des demandes d'achat, des commandes
(mention Echanges d'informations Rception des factures : contrles
formels,
27. 27 des imputations analytiques) et des rceptions Validation
des factures (bon payer si rapprochement non systmatique) Gestion
de la trsorerie : gestion prvisionnelle des dcaissements,
indication de la rpartition des rglements entre les banques.
Emission des rglements urgents Signature des titres de paiement -
Fichiers - Commandes / Bons de rception - Titres de paiement -
Relevs des comptes de tiers contrle de l'existence de la commande.
Comptabilisation des factures Obtention du bon payer Mise en
rglement : mission des rglements, comptabilisation des rglements,
expdition des rglements. Editions et analyses : ditions des
journaux, justification des comptes, tats d'analyse, prvisions des
dcaissements. Archivage des factures Contrle interne 145-4 Les
obligations lgales en matire de documentation et d'valuation du
contrle interne de l'entreprise (voir n 3699) ne s'imposent pas
automatiquement aux prestataires des services externaliss. Les
entreprises doivent donc prvoir contractuellement que leurs
prestataires prennent des dispositions adquates en matire de
contrle interne et leur rendent compte priodiquement de leurs
travaux. Les entreprises doivent galement se laisser la possibilit
de contrler ou faire contrler l'exactitude des informations
remontes. Sur l'externalisation de la fonction informatique, voir n
332-10. Chapitre 2 La rglementation comptable 150 151 Le droit de
la comptabilit s'est form : - d'une part, lors des interventions
successives du lgislateur, en fonction des besoins particuliers des
commerants ou de ceux de la collectivit ; - d'autre part, au fur et
mesure de l'laboration d'une jurisprudence et d'une doctrine
comptables. En 1982-1983, la mise en harmonie des textes franais
avec les prescriptions de la 4 e directive europenne a renforc ce
droit en lui donnant une valeur lgislative et rglementaire. Sur les
modifications attendues de la 4e directive europenne, voir n
5837.
28. 28 En 1998, la loi n 98-261 a institu le Comit de la
rglementation comptable avec pour objectif d'unifier les sources de
droit et de les faire voluer plus rapidement. En 2010, le Comit de
la rglementation comptable ainsi que le Conseil national de la
comptabilit ont t remplacs par l'Autorit des normes comptables
donnant ainsi la France une Autorit comptable unique et reconnue.
Sur la mission et le fonctionnement de l'ANC, voir n 210.
L'introduction des IFRS en Europe et la convergence des rgles
franaises vers les nouvelles normes qui en dcoulent (voir n 5790)
ont t depuis 1998 un puissant facteur d'volution de la comptabilit
qui a trouv son aboutissement avec l'entre en vigueur des rgles
comptables sur les passifs en 2002 puis sur les actifs et sur les
amortissements et dprciations au 1 er janvier 2005 (voir n 1301
s.). Pour tous les textes comptables de rfrence, voir le Code
Comptable , mis jour mensuellement, disponible en version
lectronique dans la Solution Navis comptable conso/IFRS (Ed.
Francis Lefebvre). Sur les prochaines volutions attendues des rgles
comptables, voir n 5875. Section 1 Origines du droit de la
comptabilit 152 On peut imaginer que la comptabilit s'est tout
d'abord dveloppe pour rpondre uniquement aux besoins de son
utilisateur, le commerant ou le chef d'entreprise. L'organisation
conomique et sociale a conduit le lgislateur intervenir
progressivement dans ce domaine et, paralllement au dveloppement de
la comptabilit comme moyen de gestion et de direction des
entreprises, diverses interventions lgislatives et rglementaires
ont reconnu puis formalis son rle ( des degrs divers). On peut,
dans le cadre franais, retrouver ces diverses proccupations : 153
I. La comptabilit est un moyen de preuve entre commerants En 1673,
une ordonnance de Colbert a impos aux commerants la tenue de livres
de comptes. En fait, ils en tenaient dj, mais cette obligation a
introduit des rgles de forme dont le respect confrait une valeur
probante aux livres de commerce, instruments de preuve en cas de
litige. Cette rglementation a t reprise par le Code de commerce
selon lequel la comptabilit rgulirement tenue peut tre admise en
justice pour faire preuve entre commerants pour faits de commerce.
154 II. La comptabilit est un moyen d'information des associs, des
pargnants, des salaris et des tiers en gnral Le lgislateur est
intervenu pour protger leurs intrts en imposant aux entreprises (en
sus de l'obligation dj prvue par le Code de commerce d'tablir un
inventaire, un bilan et un compte de rsultat) soit la prsentation,
soit la publication d'informations sur leur situation financire. Dj
l'article 44 de la loi du 24 juillet 1867 prvoyait que : les
administrateurs sont responsables... des fautes qu'ils auraient
commises dans leur gestion, notamment en distribuant ou en laissant
distribuer sans opposition des dividendes fictifs . La
rglementation s'tendit la prsentation de la vritable situation de
l'entreprise, et non plus seulement au contrle de la ralit du
dividende : sont punis les grants qui, mme en l'absence de toute
distribution, ont sciemment publi ou prsent aux actionnaires un
bilan inexact en vue de dissimuler la vritable situation de
l'entreprise (dcret-loi du 8 aot 1935). Ces obligations ont t
reprises dans la loi du 24 juillet 1966 applicable toutes les
socits commerciales et codifie depuis dans le Code de commerce
(livre II). Notamment, la protection des pargnants a conduit le
lgislateur imposer des obligations supplmentaires aux socits cotes
sur un march rglement. De mme, en ce qui concerne l'harmonisation
europenne, le trait de Rome (art. 54-3 g)
29. 29 avait prvu de coordonner les garanties exiges de
certaines socits dans les Etats membres de l'Union europenne pour
protger les intrts tant des associs que des tiers, d'o la mise en
application de la 4 e directive europenne. Sur les modifications
attendues de la 4e directive europenne, voir n 5830. Le lgislateur
est galement intervenu en faveur des salaris, soit pour protger
leurs intrts, soit pour les informer. Des rgles d'ordre comptable
ont ainsi t introduites dans le Code du travail pour permettre aux
inspecteurs du travail certaines vrifications. L'ancien article L
143-5 du livre I du Code du travail obligeait les employeurs
reproduire sur un livre de paie les mentions portes sur les
bulletins de paie. Dans le domaine de l'information des salaris,
l'ordonnance du 22 fvrier 1945 (modifie par la loi du 28 octobre
1982) a reconnu au comit d'entreprise le mme droit de communication
des documents sociaux qu'aux actionnaires. Ce dernier peut, aux
frais de l'entreprise, se faire assister, titre de conseil
technique, par un expert-comptable choisi sur une liste
officiellement agre. En outre, les articles L 2323-6 et L 2323-19
du Code du travail obligent les employeurs informer et consulter le
comit d'entreprise sur les questions intressant l'organisation, la
gestion et la marche gnrale de l'entreprise, sur les modifications
de l'organisation conomique ou juridique et sur les prises de
participation (voir n 5040). Enfin, il faut mentionner les
obligations en matire de bilan social (humain) (introduites par la
loi du 12 juillet 1977 dans le Code du travail aux articles L 438-1
s. recodifis aux articles L 2323-68 et s.). D'une manire gnrale, le
moyen d'information reprsent par les documents de synthse de la
comptabilit n'est pas rserv aux associs ou aux salaris ; tous les
participants potentiels de l'entreprise et tous les participants la
vie conomique du pays doivent pouvoir en avoir connaissance. Le
lgislateur a donc prvu une information des tiers, notamment par le
dpt au greffe du tribunal de commerce des comptes sociaux pour
certaines entits. En outre, dans le cadre de la prvention des
difficults des entreprises (loi du 1 er mars 1984 et dcret du 1 er
mars 1985 - dsormais intgrs dans les parties lgislative et
rglementaire du Code de commerce - voir n 201 et 3709 s.), il a t
prvu pour certaines entits, dont les socits commerciales d'une
certaine taille, l'obligation d'tablir des documents prvisionnels
(compte de rsultat prvisionnel et plan de financement) ou d'analyse
du pass (tableau de financement, situation semestrielle de l'actif
ralisable et disponible et du passif exigible), ces documents
restant purement internes l'entreprise et communiqus uniquement au
conseil de surveillance, aux commissaires aux comptes et au comit
d'entreprise. Enfin, depuis 1986, existe l'obligation pour toute
socit mre d'tablir et de publier des comptes consolids, pour les
groupes d'une certaine taille (C. com. art. L 233-16 s.). 155 III.
La comptabilit est galement un moyen de calcul de l'assiette de
diffrents impts En effet, le bnfice et le chiffre d'affaires
(assiette des principaux impts) sont tirs des documents comptables.
Le droit fiscal, intress au premier chef par la dtermination du
bnfice imposable, est donc intervenu progressivement dans le
domaine comptable pour fixer les rgles que les commerants doivent
suivre pour la tenue de la comptabilit et les valuations qui s'y
attachent. Il en est rsult une interpntration croissante des
problmes fiscaux et des problmes comptables. Diverses mesures
lgislatives ou rglementaires sont intervenues, parmi lesquelles la
loi du 31 juillet 1917, qui a introduit la notion de bnfice
commercial. La loi du 4 avril 1926 a oblig les entreprises
industrielles et commerciales joindre leur dclaration de bnfice un
rsum du compte de pertes et profits. Plus tard, une copie du bilan,
un relev des amortissements et des provisions furent galement
exigs. En aot 1945, une ordonnance autorisa la rvaluation des
bilans et ses dcrets d'application prescrivirent une prsentation
uniforme des bilans et des rgles d'valuation auxquelles les
entreprises ayant rvalu leur bilan devaient se conformer. Le dcret
du 7 aot 1958, notamment, a fix, pour les entreprises ayant rvalu
leur bilan (les autres conservant leur libert de choix), le cadre
comptable et les dfinitions respecter pour la prsentation des
bilans et les tableaux annexes (immobilisations, amortissements,
etc.) ainsi que des rgles d'valuation concernant principalement les
stocks et les valeurs mobilires. Avec le dcret du 12 aot 1964 des
rgles obligatoires, s'appliquant l'ensemble des entreprises, sont
publies. Ce dcret comportait la normalisation des documents
suivants : bilan, tableau des rsultats de l'exercice, tableau des
immobilisations et des amortissements, tableau des plus-values et
chiffre d'affaires de l'exercice, ainsi que des rgles d'valuation ;
mais il fut rapidement abrog. Le dcret n 65-968 du 28 octobre 1965
puis le dcret n 84-184 du 14 mars 1984 codifis au CGI (A III, art.
38 ter et s.) ont institu des rgles d'valuation applicables toutes
les entreprises imposes au bnfice rel ; il y est prcis que les
inscriptions aux diffrents postes des tats financiers doivent
respecter les dfinitions dictes par le Plan comptable gnral (dans
la mesure o elles ne sont pas incompatibles avec les rgles
applicables pour l'assiette de l'impt). 156 IV. Cependant,
l'utilisation progressive de la comptabilit comme moyen de preuve,
d'information et de calcul de l'assiette de l'impt s'est heurte des
difficults. En effet, chaque commerant pouvait organiser sa
comptabilit comme il l'entendait, en fonction de ses besoins, sous
rserve de respecter des rglementations parcellaires de fond et de
forme. Chaque entreprise pouvait, suivant ses propres concepts,
choisir le mode de prsentation de ses rsultats. En l'absence d'une
terminologie
30. 30 adopte par tous, les comptes des diffrentes entreprises
ne pouvaient tre que disparates. Les conceptions et les structures
conomiques voluant rapidement, la ncessit d'une politique conomique
au niveau national se faisait de plus en plus pressante.
L'amlioration de la connaissance de l'conomie devait conduire
rechercher des renseignements homognes. La comptabilit devait donc
tre rglemente, d'o l'laboration d'un Plan comptable gnral. Dj,
certains pays avaient ressenti cette ncessit, tels que l'Allemagne
qui avait labor, ds 1937, un plan comptable et l'URSS qui avait mis
en oeuvre, en 1930, une comptabilit industrielle adapte au plan
d'quipement national. D'autre part, la mise au point d'un Plan
comptable gnral tait rclame par les professionnels spcialiss dans
l'tude, l'utilisation ou la vrification des comptabilits. Un dcret
de 1941 institua une Commission du Plan comptable qui en 1942
prsenta le rsultat de ses travaux. Le premier Plan comptable
comprenait un cadre divis en classes, une liste des comptes et des
rgles et dfinitions concernant le fonctionnement des comptes ; tant
donn les circonstances, ce document ne fut pas officialis, il
permit cependant aux praticiens d'tre sensibiliss aux problmes de
normalisation et d'apporter toutes les critiques ncessaires son
amlioration. En 1946, une commission de normalisation des
comptabilits fut cre par dcret. Celle-ci runissait des reprsentants
de tous les groupements intresss : syndicats patronaux et ouvriers,
administrations, techniciens. Elle rdigea un Plan comptable approuv
par l'arrt ministriel du 18 septembre 1947. Le dcret du 22 octobre
1947 et l'arrt du 30 dcembre 1947 prvoyaient son application
obligatoire partir du 1er janvier 1948 pour les socits nationalises
et les socits dans lesquelles l'Etat avait des intrts. Cependant,
le Plan devait tre adapt chaque secteur d'activit et un dcret n
47-188 du 16 janvier 1947 cra le Conseil suprieur de la comptabilit
avec mission de procder cette adaptation. Aprs la rvision du Plan
1947 , un nouveau Plan comptable fut approuv par arrt ministriel le
11 mai 1957. Le Conseil suprieur de la comptabilit fut cette mme
anne remplac par le Conseil national de la comptabilit . Le Plan
1957 a fait l'objet d'une rvision partir de 1971 dont
l'aboutissement est un document (appel dans l'ouvrage Plan
comptable gnral ou PCG) applicable partir du 1er janvier 1984. En
1996 est cr le comit d'urgence du Conseil national de la
comptabilit et en 1998 le Comit de la rglementation comptable. En
1999, la refonte du PCG dmarre en 1996 est adopte le 29 avril par
le Comit de la rglementation comptable sous la forme d'un rglement
(n 99-03) et homologue par arrt interministriel du 22 juin (JO du
21 septembre). Ce PCG constitue la base gnrale du droit comptable
et est rgulirement modifi et complt par les rglements du CRC et,
depuis 2010, de l'ANC (voir n 227 s.). Selon le plan stratgique
2011-2012, publi fin dcembre 2011 par l'Autorit des normes
comptables (cre en 2009 en remplacement du Conseil national de la
comptabilit et du Comit de la rglementation comptable, voir n 210),
le PCG devrait faire l'objet d'une rcriture droit constant en 2013,
intgrant notamment un grand nombre d'avis du comit d'urgence du
CNC. Sur l'volution des rgles franaises et le plan stratgique de
l'ANC, voir n 5875. Pour tous les textes comptables de rfrence,
voir le Code Comptable , mis jour mensuellement, disponible en
version lectronique dans la Solution Navis comptable conso/IFRS
(Ed. Francis Lefebvre). 157 V. Mais la formation d'un droit de la
comptabilit n'est pas seulement le rsultat de rglementations
particulires. La jurisprudence et la doctrine ont galement contribu
l'laboration de principes comptables qui ont t intgrs, par la loi
du 30 avril 1983, dans le Code de commerce, devenant ainsi des
rgles comptables. En particulier, les juridictions rpressives ont
prcis certains principes comptables, la suite de procs concernant
la distribution de dividendes fictifs, ou la prsentation et la
publication de bilan inexact. En outre, les avis du Conseil
national de la comptabilit (voir n 285) ont longtemps contribu crer
les rgles comptables. L'ANC a pris le relais avec, outre ses
rglements, des recommandations et des positions. Sur le rle de
l'Autorit des normes comptables (ANC), voir n 210. L'Autorit des
marchs financiers (AMF), cre en 2003 en remplacement du Conseil des
marchs financiers (CMF), de la Commission des oprations de bourse
(COB) et du Conseil de discipline de la gestion financire (CDGF),
qui est charge de contrler les informations fournies par les socits
cotes, formule galement des recommandations comptables et prescrit
des rglements concernant l'information du public (voir n 5060-1).
158 VI. Enfin, l'Europe s'est ouverte sur l'international : - la
Commission europenne, dans le cadre de l'harmonisation du droit des
socits, a tabli une directive concernant la structure et le contenu
des comptes annuels des socits ainsi que le rapport de gestion, les
modes d'valuation et la publicit
31. 31 de ces documents (4 e directive : Bilan et comptes) et
une autre relative aux documents consolids (7 e directive : Comptes
consolids). Sur les modifications attendues des 4e et 7e directives
europennes, voir n 5837. En 2001, elle s'est rsolument tourne vers
l'unification des marchs financiers et l'harmonisation comptable
internationale ; - le Comit des normes comptables internationales
(International Accounting Standards Board : IASB) a t cr en 1973,
la suite d'une initiative des professionnels, en vue d'tablir de
telles normes (voir n 252). Des travaux ont t entrepris pour rduire
sensiblement les options figurant dans ces normes. L'harmonisation
internationale des normes comptables (et de l'information
financire), qui a abouti l'application depuis le 1 er janvier 2005
des normes IFRS, tait devenue essentielle pour que les grandes
entreprises puissent rpondre aux attentes de leurs investisseurs et
pour que l'Europe ait un langage commun. Les normes IFRS sont donc
devenues obligatoires pour les comptes consolids des socits cotes
sur un march rglement en Europe depuis le 1 er janvier 2005 (voir n
4630). Le CNC s'en est inspir largement pour faire voluer le Plan
comptable gnral dans un mouvement dit de convergence (voir n 5790).
Section 2 Application des diffrentes sources de rglementation 170
Le droit franais repose sur un ensemble de rgles formelles
hirarchises ; la comptabilit ne constitue pas un domaine part et
cette hirarchisation s'y applique sans exception. Mais les sources
de droit sont d'origines diverses (Code de commerce, Code gnral des
impts, etc.) et les rgles retenir peuvent apparatre parfois
contradictoires. Aussi convient-il d'examiner quelles rgles
s'appliquent dans le domaine comptable. I. La hirarchie des sources
171 La hirarchie est la suivante : - rglementation internationale
(traits internationaux, rglements europens, directives et dcisions
europennes) ; - textes lgislatifs (lois et ordonnances) ; - textes
rglementaires (dcrets et arrts) ; - jurisprudence nationale
(dcisions des tribunaux) ; - doctrine (autres sources).
Rglementation internationale 172 Traits internationaux
32. 32 La suprmatie des traits internationaux sur le droit
interne rsulte de l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958
: les traits ou accords rgulirement ratifis ou approuvs ont, ds
leur publication, une autorit suprieure celle des lois, sous
rserve, pour chaque accord ou trait, de son application par l'autre
partie. Il s'ensuit que les conventions internationales l'emportent
sur le droit interne, c'est--dire sur les lois et, plus forte
raison, sur les dcrets ou arrts. Rglements europens Selon l'article
249 du Trait instituant la Communaut europenne (ex-art. 189), le
rglement a une porte gnrale. Il est obligatoire dans tous ses
lments et il est directement applicable dans tout Etat membre . Il
existe deux sortes de rglements europens : - les rglements adopts
par le Conseil seul ou conjointement avec le Parlement europen, -
les rglements de la Commission. Le rglement entre en vigueur la
date qu'il fixe ou, dfaut, le 20e jour suivant sa publication au
JOUE. La Cour de cassation, en application du principe de la scurit
juridique, considre qu'un rglement communautaire ne peut tre
appliqu rtroactivement des faits antrieurs ce rglement (Cass. com.
22 octobre 2002, n 1692 FS-P). Il existe un rglement europen majeur
en matire comptable : le rglement dit IFRS 2005 (voir n 185).
Directives europennes La directive lie tout Etat membre
destinataire quant au rsultat atteindre, en laissant aux instances
nationales la comptence quant la forme et aux moyens . Les Etats
ont obligation de transposer dans leur droit national les
directives. Ils peuvent procder par voie lgislative, rglementaire
ou par instructions administratives. Selon le Conseil d'Etat (arrt
du 3 fvrier 1989, n 74052) : - les directives ont un caractre
obligatoire seulement en ce qui concerne les objectifs assigns aux
Etats ; - le dlai limite d'amnagement constitue un objectif ; -
aprs l'expiration des dlais impartis par une directive, les
autorits nationales ne peuvent ni laisser subsister des
dispositions rglementaires qui ne seraient plus compatibles avec
les objectifs dfinis ni dicter des dispositions rglementaires qui
seraient contraires ces objectifs. - la jurisprudence interprtant
une rglementation doit tre prise en considration pour apprcier si
la lgislation nationale qu'elle interprte est compatible avec ou
conforme aux objectifs d'une directive. Tel n'est en revanche pas
le cas des instructions constitutives d'une doctrine administrative
ou des circulaires administratives. Le Conseil d'Etat se reconnat
comptent pour apprcier la conformit d'une loi interne franaise avec
les dispositions du droit communautaire europen (CE 20 octobre
1989, n 108243). En consquence, compte tenu de la primaut du droit
communautaire sur notre droit interne, en cas de conflit entre les
deux sources de droit, les juridictions administratives doivent
carter le texte interne (loi, dcret d'application ou mme
jurisprudence antrieure) et appliquer le texte communautaire
(disposition du trait de Rome ou d'une directive). Toutefois, les
entreprises ne peuvent, en principe, invoquer la non-compatibilit
d'une loi avec une directive que dans le cadre d'un litige
impliquant une opration intra-communautaire et non pas une
situation purement interne (CE 17 juillet 2007, n 262967). Le
Conseil d'Etat admet cependant, mme en cas de litige n'impliquant
que des socits franaises, d'interprter une loi transposant une
directive la lumire de cette directive lorsque le lgislateur n'a
pas prvu de diffrence de traitement entre oprations internes et
oprations transfrontalires (CE 17 juin 2011, n 324392). En outre,
le Conseil d'Etat reconnat la possibilit de se prvaloir, dans le
cadre d'un recours contre une dcision administrative individuelle
non rglementaire, des dispositions prcises et inconditionnelles
d'une directive non transpose temps par l'Etat (CE 30 octobre 2009,
n 298348). L'ensemble des conclusions de ces arrts parat applicable
aux rgles et la doctrine comptables en vigueur, au regard des 4e et
7e directives europennes. Sur les consquences du dfaut de
transposition ou de la mauvaise transposition en droit interne des
directives communautaires, voir Mmento Union europenne n 555 590.
Sur les modifications attendues des 4e et 7e directives europennes,
voir n 5837. Dcisions europennes La dcision est obligatoire dans
tous ses lments pour les destinataires qu'elle dsigne. Elle impose
la fois le rsultat atteindre et les modalits d'excution. Elle doit
tre motive et notifie ses destinataires.
33. 33 Rglementation franaise Textes lgislatifs et
rglementaires 174 I. Lois et ordonnances Ne portent le nom de lois
que les textes vots par le Parlement ; les lois ne statuent que sur
des points importants et, depuis 1958, limits imprativement par la
Constitution (art. 34). Les ordonnances se situent au mme niveau de
la hirarchie que les lois lorsqu'elles sont ratifies par une loi.
En l'absence de ratification elles ont une valeur rglementaire. Les
travaux prparatoires (expos des motifs, dbats parlementaires)
peuvent fournir des indications trs utiles pour clairer le sens de
la loi lorsque celui-ci est ambig. En revanche, lorsque le texte de
la loi est clair, celui-ci doit tre appliqu et ce, mme si les
travaux prparatoires sont contraires (CE 27 octobre 1999, n
188685). 176 II. Dcrets et arrts Les dcrets adopts par le
Gouvernement comprennent soit des dispositions revtant la forme de
rglements d'administration publique (dcrets prpars par le Conseil
d'Etat, souvent mme rdigs par lui), soit des dispositions revtant
la forme de dcrets en Conseil d'Etat (dcrets pris aprs consultation
du Conseil d'Etat mais sans qu'il soit ncessaire que celui-ci se
prononce en assemble), soit enfin des dcrets simples (prpars par
les ministres). Au-dessous des dcrets se placent les arrts qui, en
matire comptable, ne sont que des arrts interministriels. A un mme
niveau, les dispositions gnrales des textes lgislatifs et
rglementaires ne peuvent prvaloir sur toutes dispositions
particulires. C'est ainsi que prvalent : - la rglementation
spcifique aux socits commerciales sur la rglementation concernant
l'ensemble des commerants ; - la rglementation spcifique aux
tablissements de crdit sur la rglementation concernant l'ensemble
des socits commerciales. Remarques 1. Date d'application Les lois
et rglements entrent en vigueur ds le lendemain de leur publication
au Journal officiel (JO) sur tout le territoire national, sauf
disposition contraire (art. 1er du Code civil modifi par l'Ord. n
2004-164 du 20 fvrier 2004). Toutefois, pour les dcrets et arrts
concernant les entreprises, parus au Journal officiel compter du
1er octobre 2011, un mcanisme d'entre en vigueur diffre d'au moins
deux mois compter de leur date de publication est prvu. Les dates
d'entre en vigueur sont programmes, sauf circonstances
particulires, soit le 1er janvier, soit le 1er juillet de chaque
anne (Circ. Premier Ministre 23 mai 2011). 2. Format lectronique du
JO La version lectronique du Journal officiel a la mme valeur
juridique que l'dition imprime (Ord. n 2004-164 du 20 fvrier 2004,
art. 5-1). La publication de certains actes administratifs sous
format lectronique au JO suffit assurer leur entre en vigueur
(Dcret n 2004-617 du 29 juin 2004, art. 1). La jurisprudence 178
Les tribunaux (tribunaux de l'ordre administratif ou de l'ordre
judiciaire suivant le cas) ont pour mission de s'assurer,
l'occasion de l'examen des recours contentieux dont ils sont
saisis, que les dispositions des lois ont t exactement appliques.
Si aucun texte n'habilite les juges crer le droit (chaque arrt ne
statuant que pour l'espce dans laquelle il intervient), les Cours
Suprmes (Cour de cassation et Conseil d'Etat), qui ont vocation
trancher des points de droit, tendent en pratique unifier la
jurisprudence des juridictions infrieures et garantir la scurit
juridique en limitant les revirements jurisprudentiels.
34. 34 Les autres sources 179 (exemples : rponses
ministrielles, circulaires administratives, recommandations
d'organismes comptents...) sont constitues par des interprtations
ou des avis sur des points que les textes lgislatifs et
rglementaires n'ont pas prciss et forment la doctrine. Elle
contribue dgager des solutions mais ne prsente pas de caractre
obligatoire. II. Consquences de la hirarchie des sources 180 Il
convient d'examiner ces consquences : - d'une part, pour
l'tablissement des comptes annuels et celles applicables pour
l'tablissement des dclarations et documents fiscaux, - et, d'autre
part, pour l'tablissement des comptes consolids, voir n 185. A.
Comptes annuels et rsultat fiscal Rgles applicables pour
l'tablissement des comptes annuels 181 Les rgles comptables
franaises, exposes ci-aprs, applicables aux comptes annuels,
proviennent de la 4 e directive europenne 78/660/CEE, transpose en
1982 et 1983 en France. L'anciennet de cette directive n'empche pas
pour autant l'volution des rgles franaises, pour 2 raisons : - les
options trs souples, laisses l'poque dans la 4 e directive afin de
trouver un compromis entre les diffrents Etats membres, - les
modifications apportes depuis 1978 cette directive, notamment pour
la rendre compatible avec les IFRS. Sur les modifications attendues
de la 4e directive europenne, voir n 5837. Principe 181-1 Les rgles
proviennent des textes suivants : Tous les textes comptables de
rfrence, ainsi que le PCG jour des diffrents rglements ANC et CRC
sont dans le Code Comptable , mis jour mensuellement, disponible en
version lectronique dans la Solution Navis comptable conso/IFRS
(Ed. Francis Lefebvre). I. Code de commerce Il s'agit des articles
L 123-12 L 123-28 rsultant de la loi du 30 avril 1983 et des
articles 1 27 du dcret d'application du 29 novembre 1983 dsormais
abrog et intgr dans la partie rglementaire du Code de commerce aux
articles R 123-172 R 123-208 ;
35. 35 II. Plan comptable gnral (PCG) Jusqu' l'homologation du
rglement n 99-03 du CRC (PCG 1999, voir n 227 s.), le PCG 82 (arrt
ministriel du 27 avril 1982 mis jour par l'arrt du 9 dcembre 1986)
s'appliquait. Depuis l'arrt d'homologation du rglement n 99-03 du
CRC, le PCG 1999 refondu droit constant (voir n 227 s.), et
rgulirement mis jour par les rglements du CRC et dsormais de l'ANC
postrieurs au rglement n 99-03 (voir n 284-1), s'applique. Dans cet
ouvrage, la rfrence au PCG, jour des rglements de l'ANC et du CRC
publis depuis le rglement n 99-03, est prsente de la manire
suivante : PCG, art. xxx. Ces textes forment un tout et regroupent
l'ensemble des rgles comptables d'tablissement et de prsentation
des comptes annuels auxquelles les commerants doivent se conformer.
A condition de ne pas tre soumis une rglementation particulire ;
voir commentaires sur l'application du PCG n 230. Ces rgles doivent
tre respectes, pour la tenue de la comptabilit et l'tablissement
des comptes annuels, mme si elles ne sont pas obligatoires du point
de vue fiscal et mme si elles divergent des rgles fiscales. Ainsi,
si les rgles de dtermination du rsultat fiscal sont diffrentes, les
divergences donnent lieu soit des dductions, soit des rintgrations
extra-comptables sur l'imprim n 2058-A de dtermination du rsultat
fiscal (voir n 183-1). Influence de la fiscalit 181-2 Elle existe
dans les situations (limites) suivantes : I. Lorsque l'entreprise
souhaite bnficier d'avantages fiscaux (amortissements ou
provisions) dtermins uniquement en fonction des rgles du CGI. Dans
ce cas, les articles 39-1-2 et 39-1-5 du CGI imposant la
constatation comptable de tous les amortissements et provisions
pour pouvoir tre dduits, il en rsulte que mme ceux ne traduisant
pas une dprciation ou un risque comptable do