123
Ministarstvo finansija Crne Gore Sektor za centralnu harmonizaciju finansijskog upravljanja i kontrole i unutrašnje revizije u javnom sektoru PRIRUČNIK ZA UNUTRAŠNJU REVIZIJU Podgorica, decembar 2009.

Ministarstvo finansija Crne Gore · Ministarstvo finansija Crne Gore Sektor za centralnu harmonizaciju finansijskog upravljanja i kontrole i unutrašnje revizije u javnom sektoru

  • Upload
    others

  • View
    24

  • Download
    0

Embed Size (px)

Citation preview

Ministarstvo finansija Crne Gore

Sektor za centralnu harmonizaciju finansijskog upravljanja i kontrole i unutrašnje revizije u javnom sektoru

PRIRUČNIK ZA UNUTRAŠNJU REVIZIJU

Podgorica, decembar 2009.

2

SADRŽAJ

PREDGOVOR………………………………………………………………………………4 SVRHA PRIRUČNIKA ZA UNUTRAŠNJU REVIZIJU………………………………….5 NORMATIVNI OKVIR ZA OBAVLJANJE UNUTRAŠNJE REVIZIJE U JAVNOM SEKTORU CRNE GORE………………………………………………………..6 POGLAVLJE A: UVOD U UNUTRAŠNJU REVIZIJU…………………………………....7 1. Uloga i svrha unutrašnje revizije…………………………………………………………..7 2.Vrste unutrašnje revizije....................................................................................................... 8 3. Standardi unutrašnje revizije…………………………………………………………...... 10 4. Povelja i Etički kodeks unutrašnje revizije…………………………………………….... 12 5. Uloga Centralne harmonizacijske jedinice Ministarstva finansija………………………. 12 6. Uloga rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju/unutrašnjeg revizora……………….. 13 7. Uloga i aktivnosti unutrašnjeg revizora…………………………………………………. 14 8. Odnos jedinice za unutrašnju reviziju sa CHU………………………………………….. 14 9. Odnos jedinice za unutrašnju reviziju sa Državnom revizorskom institucijom……........ 14 POGLAVLJE B: PLANIRANJE UNUTRAŠNJE REVIZIJE…………………………...... 16 1. Metodologija strateškog planiranja – procjena rizika…………………………………… 16 2. Strateški i godišnji planovi revizije……………………………………………………… 18 POGLAVLJE C: PROCES UNUTRAŠNJE REVIZIJE........................................................ 20 1. Planiranje i preliminarne aktivnosti unutrašnje revizije..............................................21 1.1. Pokretanje pojedinačne unutrašnje revizije……………………………………………. 21 1.2. Izjava o nezavisnosti………………………………………………………………….... 22 1.3. Planiranje pojedinačne revizije………………………………………………………… 22 1.4.Obavještenje o vršenju revizije………………………………………………………..... 23 2. Utvrđivanje i evidentiranje sistema…………………………………………………… 23 2.1. Prikupljanje i analiziranje informacija o revidiranom procesu………………………… 23 2.2. Uvodna izjava………………………………………………………………………….. 26 2.3. Početni sastanak………………………………………………………………………... 26 2.4. Ažuriranje Plana i programa revizije………………………………………………….. 27 3. Procjena sistema unutrašnjih kontrola....................................................................... .. 27 3.1. Identifikovanje detaljnih rizika i očekivanih kontrola………………………………… 28 3.2. Utvrđivanje postojećih kontrola………………………………………………………. 32 3.3. Početna procjena postojećih unutrašnjih kontrola…………………………………...... 32 3.4. Ažuriranje dijagrama toka…………………………………………………………….. 33 4. Testiranje...................................................................................................................... 333 4.1. Izrada Programa testiranja…………………………………………………………….. 33 4.2. Sprovođenje testiranja………………………………………………………………… 34 4.3. Ažuriranje Programa testiranja sa rezultatima testiranja……………………………… 38 4.4. Potvrđivanje činjenica utvrđenih testiranjem…………………………………………. 38 4.5. Ažuriranje dijagrama toka stvarnog stanja procesa…………………………………… 38 5. Formulacija nalaza, davanje mišljenja i preporuka.......................................................38 5.1. Formulisanje i procjena nalaza………………………………………………………... 39

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 3

5.2. Stručno revizorsko mišljenje…………………………………………………………… 40 5.3. Davanje preporuka………………………………………………………………………41 6. Izvještavanje... ...................................................................................................................42 6.1. Oblik i sadržaj revizorskog izvještaja…………………………………………………...42 6.2. Postupak pisanja revizorskog izvještaja………………………………………………....45 6.3. Koraci u postupku izvještavanja…………………………………………………………47 7. Praćenje sprovođenja preporuka.....................................................................................50 POGLAVLJE D: ODGOVORNOSTI U OKVIRU UNUTRAŠNJE REVIZIJE……... ……51 1. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju................................................................... ....51 2. Rukovodilac revizorskog tima....................................................................... .....................51 3. Unutrašnji revizori............................................................................................................... 51 POGLAVLJE E: IZVJEŠTAVANJE O RADU UNUTRAŠNJE REVIZIJE.……….............52 1. Godišnje izvještavanje ..................................................................................................... 52 1.1. Godišnji izvještaj za rukovodioca subjekata…………………………………………….52 1.2. Godišnji izvještaji za Centralnu harmonizacijsku jedinicu..……………………………52 2. Periodično vještavanje......................................................................................................52 2.1. Periodični izvještaji za rukovodioca…………………………………………………….52 2.2. Periodični izvještaji za Centralnu harmonizacijsku jedinicu...………………………….53 POGLAVLJE F: PREDUZIMANJE RADNJI PROTIV NEPRAVILNOSTI I PREVARA...........................................................................................54 1. Definicije nepravilnosti i prevare..................................................................................... 54 2. Uloga unutrašnjih revizora u slučaju otkrivanja nepravilnosti ili sumnje na prevaru tokom obavljanja revizije............................................................................... .....................54 POGLAVLJE G: STRUČNO OBRAZOVANJE I USAVRŠAVANJE UNUTRAŠNJIH REVIZORA U JAVNOM SEKTORU..………………………………….56 POGLAVLJE H: PROGRAM OBEZBJEĐENJA I UNAPREĐENJA KVALITETA………………………………………………………………………………...57

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 6

NORMATIVNI OKVIR ZA OBAVLJANJE UNUTRAŠNJE REVIZIJE U JAVNOM SEKTORU CRNE GORE Unutrašnja revizija u javnom sektoru Crne Gore uređena je sljedećim propisima: - Zakonom o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru (“Sl.list CG”,

br.73/08); - Uredbom o uspostavljanju unutrašnje revizije u javnom sektoru (“Sl.list CG”, br.23/09); - Uredbom o zvanjima unutrašnjih revizora (“Sl.list CG”, br.23/09) i - Pravilnikom o načinu i postupku rada unutrašnje revizije (“Sl.list CG”, br.32/09);

Zakonom o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru propisana je obaveza uspostavljanja unutrašnje revizije kod subjekata javnog sektora, a Uredbom o uspostavljanju unutrašnje revizije u javnom sektoru, u skladu sa zakonom, propisani su kriterijumim za uspostavljanje unutrašnje revizije Zakonom je propisano da se unutrašnja revizija vrši u skladu sa propisima kojima je uređena unutrašnja revizija i Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu unutrašnje revizije Instituta unutrašnjih revizora (IIA) . U obavljanju unutrašnje revizije unutrašnji revizori su dužni da se u svom radu pridržavaju Povelje, Etičkog kodeksa unutrašnjih revizora i metodologije rada unutrašnje revizije utvrđene Priručnikom za unutrašnju reviziju.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 7

POGLAVLJE A: UVOD U UNUTRAŠNJU REVIZIJU Unutrašnja revizija zasniva se na konceptu sistema unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru (u daljem tekstu: PIFC). Sistem unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru čine: - finansijsko upravljanje i kontrola, - unutrašnja revizija i - Centralna jedinica za harmonizaciju finansijskog upravljanja i kontrola i unutrašnje revizije. Finansijsko upravljanje i kontrola i unutrašnja revizija čine sistem unutrašnjih kontrola, koji uspostavlja rukovodilac subjekta sa ciljem uspješnog upravljanja i ostvarivanja zadataka subjekta.

1. Uloga i svrha unutrašnje revizije Unutrašnja revizija, saglasno Zakonu o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom

sektoru1: • dio je sveobuhvatnog sistema unutrašnje kontrole u javnom sektoru; • nezavisna je i objektivna aktivnost davanja stručnog mišljenja i savjeta s ciljem

dodavanja vrijednosti i poboljšanja poslovanja subjekta; • pomaže subjektu u ostvarivanju ciljeva primjenom sistematičnog i disciplinarnog

pristupa vrednovanju i poboljšanju efikasnosti procesa upravljanja rizicima, kontrola i procesima upravljanja.

Unutrašnja revizija pomaže subjektu u ostvarivanju ciljeva subjekta uz primjenu sistematičnog i disciplinarnog pristupa u ocjenjivanju poslovanja subjekta:

• planiranjem poslova revizije identifikovanjem i procjenom prirode i nivoa rizika u vezi sa svakom aktivnošću kod subjekta;

• procjenom adekvatnosti i efikasnosti sistema finansijskog upravljanja i kontrola u odnosu na:

a) identifikovanje, procjenu i upravljanje rizikom od strane rukovodioca subjekta; b) usaglašenost poslovanja sa zakonima i drugim propisima; c) tačnost, pouzdanost i potpunost finansijskih i drugih poslovnih informacija; d) efektivnost, efikasnost i ekonomičnost poslovanja; e) zaštitu sredstava i informacija i f) obavljanje zadataka i postizanje ciljeva;

• davanjem preporuka subjektu za poboljšavanje sistema finansijskog upravljanja i kontrole.

1 Zakon o sistemu unutrašnje finansijske kontrole u javnom sektoru (“Sl.list Crne Gore”, br. 73/08)

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 8

2. Vrste unutrašnje revizije U Priručniku za unutrašnju reviziju ( u daljem tekstu: Priručnik) opisana je metodoligija rada revizije sistema, na osnovu procjene rizika. Za revidiranje specifičnih područja, u svrhu ostvarivanja specifičnih ciljeva revizije subjekata, pored revizije sistema, obavljaju se i druge vrste revizija i to:

• Revizija usklađenosti; • Revizija uspješnosti poslovanja (revizija učinka); • Finansijska revizija; • Revizija informacionih sistema (IT) i

Kao što se iz prethodnog može vidjeti, sve vrste revizije koje se ne bave informatičkim sistemima mogu se svrstati u kategoriju revizija poslovanja. U nastavku je dat kratak prikaz svake od navedenih vrsta revizije. 2.1. Revizija usklađenosti

Revizija usklađenosti je sistematična analiza mehanizama unutrašnje kontrole nad administrativnim funkcijama, sistemima, procedurama i finansijskim procesima, sa ciljem dobijanja potvrde da je funkcionisanje određene oblasti ili funkcije usaglašeno sa odgovarajućom zakonskom regulativom, pravilima, smjernicama i instrukcijama, kao i da svi sistemi funkcionišu u skladu sa propisanim zahtjevima i da ne postoje indikatori bilo kojeg vida zloupotrebe, prevare ili nesavjesnog rukovanja.

Ova vrsta revizije podrazumijeva analizu mehanizama unutrašnje kontrole nad:

• svim administrativnim procesima i procesima odlučivanja; • svim finansijskim transakcijama, kako bi se potvrdilo da su iste usklađene sa propisima

i zakonskom regulativom i • finansijskim izvještavanjem i/ili upravljanjem imovinom, uključujući kontrolu sistema

zasnovanih na računarskim sistemima.

Revizija usklađenosti uključuje i reviziju ostalih finansijskih pitanja, ali se ne bavi finansijskim iskazima. 2.2. Revizija uspješnosti poslovanja (revizija učinka)

Revizija uspješnosti poslovanja je objektivna i sistematična analiza dokaza, sa ciljem pružanja objektivne procjene organizacije, programa, aktivnosti i funkcionisanja vlade sa ciljem dobijanja informacija potrebnih za unapređenje sistema odgovornosti za poslovanje javnog sektora i procesa donošenja odluka od strane organa nadležnih za propisivanje i nadzor nad sprovođenjem korektivnih aktivnosti.

Revizija uspješnosti poslovanja se zasniva na analizi ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti u korišćenju resursa, kako materijalnih, tako i ljudskih. U kratkom roku, poslovanje je u direktnoj korelaciji sa ulaganjima resursa, efikasnost u korelaciji sa aktivnostima, a efektivnost sa rezultatima tih procesa, odnosno sa učincima.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 9

Revizijom uspješnosti utvrđuje se:

• da li organizacija koja je predmet revizije pribavlja, održava i koristi svoje resurse (kao

na primjer, kadrove, imovinu i prostor) na ekonomičan, efektivan i efikasan način; • uzrok neefektivnog i neproduktivnog poslovanja; • stepen dostizanja planiranog nivoa rezultata; • efikasnost organizacionih cjelina, programa, aktivnosti ili funkcija i • da li je organizacija koja je predmet revizije usaglasila svoje poslovanje sa relevantnim

zakonskim i drugim propisima u vezi sa ekonomičnošću, efikasnošću i efektivnošću. Ovom revizijom, npr., može se:

• utvrditi da li se organizacija pridržava propisanih pravila prilikom nabavki; • utvrditi da li se organizacija snabdijeva resursima odgovarajuće vrste i kvaliteta u

odgovarajućoj količini i po odgovarajućim cijenama; • analizirati da li se organizacija na adekvatan način odnosi prema svojim resursima; • analizirati da li se u organizaciji koriste efikasne operativne procedure; • utvrditi da li se organizacioni sistem stara da se resursi u poslovanju koriste u

optimalnoj mjeri (zaposleni, oprema i kapaciteti); • dati ocjena, da li sistem funkcioniše u skladu sa zahtjevima propisanim zakonskom i

drugom regulativom, koja bi u značajnoj mjeri mogla uticati na nabavku, održavanje i korišćenje resursa organizacije;

• utvrditi da li su u organizaciji uspostavljeni odgovarajući mehanizmi kontrole i sistemi za vrednovanje, izvještavanje i monitoring nad ekonomičnošću i efikasnošću organizacije u cjelini;

• utvrditi stepen ostvarenja planiranog nivoa rezultata programa; • ocijeniti efektivnost programa i/ili pojedinih komponenti programa; • utvrditi da li je uprava razmotrila alternativne mogućnosti za realizaciju programa i da li

bi pristupanje alternativnim rešenjima dalo bolje rezultate ili iste rezultate uz niže troškove;

• utvrditi da li su ciljevi dva srodna programa, eventualno, komplementarni ili konfliktni ili se njihovim preduzimanjem preklapaju ili podudaraju određene aktivnosti i rezultati;

• ocijeniti usaglašenost sa zakonskim i drugim propisima, koji se odnose na konkretan program;

• ocijeniti adekvatnost upravljačkog sistema kontrole vrednovanja, izvještavanja i monitoringa nad efektivnošću programa.

2.3. Finansijska revizija

Finansijska revizija uključuje revizije finansijskih iskaza i revizije ostalih finansijskih pitanja.

Revizija finansijskih iskaza obezbjeđuje razumnu ocjenu o tome da li finansijski iskazi subjekta koji je predmet revizije na fer način prikazuju njegovo finansijsko stanje, rezultate poslovanja i novčane tokove, u skladu sa opšteprihvaćenim principima knjigovodstva. Revizija finansijskih iskaza uključuje i kontrolu primjene zahtjeva propisanih Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Revizija ostalih aspekata finansijskog poslovanja podrazumijeva proces utvrđivanja (1) da li su finansijske informacije prezentirane u skladu sa utvrđenim ili navedenim kriterijumima, (2) da

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 10

li se organizacija pridržava specifičnih finansijskih zahtjeva, kao i (3) da li je struktura mehanizma unutrašnje kontrole finansijskog izvještavanja i/ili upravljanja imovinom uređena i implementirana na način na koji se osigurava ispunjenje zahtjeva unutrašnje kontrole.

Revizija ostalih aspekata finansijskog poslovanja, na primjer, uključuje reviziju:

• pojedinih djelova finansijskih iskaza; • finansijskih informacija (na primjer, izvještaj o prihodima i troškovima, izvještaj o

prilivima i odlivima gotovine, izvještaj o fiksnoj imovini); • budžetskih zahtjeva; i • razlika između očekivanih i ostvarenih finansijskih rezultata.

Uobičajeno je da su ove revizije u domenu organizacija i institucija koje se bave eksternom revizijom, kao na primjer, Državna revizorska institucija ili, u slučaju privatnog sektora, računovodstvene ili revizorske kuće. 2.4. Revizija informacionih sistema (IT revizija) Sam naziv ove vrste revizije sugeriše da su predmet revizije IT sistemi koji, kao takvi, zahtijevaju tehničko poznavanje računara, softvera i računarskih sistema. Predmet IT revizija obično su veliki računarski i njima komplementarni sistemi, kao i veliki IT sistemi koji se koriste za kompleksne operacije i aktivnosti (sistemi za obračun i isplatu ličnih dohodaka u javnom sektoru, sistemi za finansijsko izvještavanje, sistemi za kontrolu troškova i sl.).

U većini slučajeva, unutrašnje revizije će biti sprovedene korišćenjem metodologije “revizije sistema” (Sistems Based Auditing - SBA). Ova metodologija ispituje korišćenje mehanizama kontrole u svakoj od faza i funkcija procesa u cjelini. Međutim, ponekad je potrebno modifikovati ovaj pristup, u zavisnosti od prirode same revizije. U nekim slučajevima će biti potrebno da se 100% revizije odnosi na provjeru zakonitosti. To bi značilo preduzimanje revizija svih finansijskih transakcija. 2.5. Revizija sistema

Revizija sistema u suštini analizira funkcionisanje poslovnih procesa sa ciljem davanja ocjena o mehanizmima kontrole i njihovog testiranja, kako bi se dobila potvrda da su isti uspostavljeni i da funkcionišu na adekvatan način, radi osiguranja ostvarivanja ciljeva organizacije. Nedostaci i uska grla mehanizama kontrole otkrivaju se upravo u fazi testiranja. Otkriveni nedostaci i uska grla uključuju se u nalaze revizora. Najčešći oblik revizije je revizija sistema i ona je opširnije objašnjena u Poglavlju C. 3. Standardi unutrašnje revizije Standardi unutrašnje revizije podrazumijevaju kriterijume za obavljanje, procjenjivanje i mjerenje rada unutrašnje revizije. Namijenjeni su predstavljanju prakse unutrašnje revizije onakvom kakva bi ona trebala biti. Standardi unutrašnje revizije oblikovani su tako da ih cjelokupna profesija unutrašnje revizije može koristiti u svim vrstama organizacija u kojima rade unutrašnji revizori.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 11

Međunarodni standardni za profesionalnu praksu unutrašnjih revizora IIA se sastoje od: Standarda karakteristika/atributivni, Standarda izvođenja/ radni i Standarda implementacije/ sprovođenja. 3.1. Standardi karakteristika/Atributivni standardi Ovi standardi opisuju karakteristike organizacija i nosilaca koji obavljaju poslove unutrašnje revizije, a to su: - svrha, nadležnost i odgovornost;

- nezavisnost i objektivnost; - stručnost i dužna profesionalna pažnja i - program obezbjeđenja i unapređenja kvaliteta rada unutrašnje revizije.

3.2. Standardi izvođenja/Radni standardi Ovi standardi opisuju prirodu poslova unutrašnje revizije i određuju kriterijume na osnovu kojih se ocjenjuje kvalitet poslova unutrašnje revizije, a to su:

- upravljanje aktivnošću unutrašnje revizije; - priroda posla unutrašnje revizije; - planiranje rada unutrašnje revizije; - obavljanje poslova unutrašnje revizije; - saopštavanje rezultata – izvještavanje; - praćenje napretka revizije i - prihvatanje rizika od strane rukovodstva.

3.3. Standardi implementacije/sprovođenja Kao proširenje i dopuna standarda karakteristika i standarda izvođenja, standardi implementacije pružaju uputstva koja su primjenljiva za specifične vrste revizorskih poslova. Saglasno navedenim standardima, jedinica za unutrašnju reviziju uspostavlja se na najvišem organizacionom nivou, tako da je organizaciono i funkcionalno direktno i isključivo odgovorna rukovodiocu subjekta. Funkcionalna nezavisnost jedinice za unutrašnju reviziju ostvaruje se njenom nezavisnošću u odnosu na druge organizacione jedinice subjekta u planiranju rada, sprovođenju unutrašnje revizije i izvještavanju. Jedinica za unutrašnju reviziju ili unutrašnji revizori ne mogu biti uključeni u izvršenje direktnih funkcija subjekta. Iako je status unutrašnje revizije i nepristranost njenih zaposlenih važno obilježje nezavisnosti, ona je dodatno naglašena i samim procesima, a unutrašnji revizori treba da osiguraju primjenu standarda i procesa propisanih Priručnikom i da se pobrinu za to da se njihova profesionalnost ni na koji način ne ugrozi. Svaki unutrašnji revizor obavezan je da izvještava rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju o svim okolnostima koje bi mogle ugroziti njegovu nepristranost. U prilogu 1 nalaze se Međunarodni standardi za profesionalnu praksu unutrašnje revizije IIA (neslužbeni prevod.).

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 12

4. Povelja i Etički kodeks unutrašnje revizije 4.1. Povelja unutrašnje revizije Povelja unutrašnje revizije je interni akt, koji potpisuju rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju i rukovodilac subjekta, u kojem su navedeni cilj, ovlašćenja i odgovornosti unutrašnje revizije i rukovodioca subjekta u pogledu unutrašnje revizije. Povelju unutrašnje revizije priprema rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju/imenovani unutrašnji revizor na osnovu prijedloga koji je pripremila Centralna harmonizacijska jedinica.

Potpisana Povelja dostavlja se u orginalu Centralnoj harmonizacijskoj jedinici, radi upisa u Registar povelja unutrašnje revizije.

Poveljom se određuje uloga i značaj jedinice za unutrašnju reviziju/unutrašnjeg revizora subjekta, i daje se ovlašćenje za pristup dokumentaciji, zaposlenima i materijalnoj imovini tokom sprovođenja revizije.(Tekst povelje je u prilogu 2). 4.2. Etički kodeks unutrašnje revizije Svrha etičkog kodeksa je da promoviše etičku kulturu u profesiji unutrašnje revizije. Etički kodeks (prilog 3) je neophodan i prikladan za profesiju unutrašnje revizije koja se zasniva na povjerenju u objektivno uvjeravanje u vezi upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja. Djelokrug Etičkog kodeksa je širi od Definicije unutrašnje revizije i obuhvata dvije suštinske komponente:

• Principe koji su relevantni za profesiju i praksu unutrašnje revizije;

• Pravila ponašanja koja opisuju norme ponašanja koje se očekuju od unutrašnjih revizora. Ova pravila su od pomoći pri tumačenju praktične primjene principa i namjera im je da usmjeravaju etičko ponašanje unutrašnjih revizora.

5. Uloga Centralne harmonizacijske jedinice Ministarstva finansija Ministarstvo finansija nadležno je za koordinaciju uspostavljanja i razvoja sistema unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru. Za sprovođenje koordinacije zadužena je Centralna harmonizacijska jedinica Ministarstva finansija. Centralna harmonizacijska jedinica nadležna je, između ostalog za:

• pripremu stručne osnove za izradu zakona i podzakonskih propisa iz oblasti finansijskog upravljanja i kontrola i unutrašnje revizije;

• izradu metodologije i standarda rada finansijskog upravljanja i kontrola i unutrašnje revizije;

• pripremu, organizovanje i sprovođenje programa obuke lica odgovornih i uključenih u finansijsko upravljanje i kontrole i unutrašnju reviziju;

• pripremu, organizovanje i sprovođenje programa obuke za polaganje ispita za ovlašćenog unutrašnjeg revizora;

• koordinaciju uspostavljanja i razvoja sistema finansijskog upravljanja i kontrola i unutrašnje revizije i

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 13

• vođenje Registra jedinica za unutrašnju reviziju, Registra povelja unutrašnje revizije, Registra ovlašćenih revizora i Registra lica uključenih u finansijsko upravljanje i kontrole.

Centralna harmonizacijska jedinica sastavlja konsolidovani godišnji izvještaj o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola na osnovu godišnjih izvještaja subjekata o aktivnostima vezanima za uspostavljanje i razvoj finansijskog upravljanja i kontrola i unutrašnje revizije. Centralna harmonizacijska jedinica obavlja provjeru kvaliteta sistema finansijskog upravljanja i kontrola i unutrašnje revizije, sa ciljem odgovarajućeg praćenja sprovođenja preporuka i njihovog usklađivanja kod subjekata na koje se Zakon odnosi, a u svrhu prikupljanja informacija za poboljšanje metodologije i standarda rada. 6. Uloga rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju/unutrašnjeg revizora Rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju/unutrašnjeg revizora imenuje rukovodilac subjekta, kome je i odgovoran. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju i rukovodioci revizorskih timova trebaju održavati redovne kontakte sa zaposlenima i rukovodstvom, da bi svi bili upućeni u glavna pitanja koja mogu iskrsnuti ili u promjene postojećih okolnosti. Na taj način revizori bolje shvataju operativna ograničenja pod kojima rukovodstvo i zaposleni rade, što im može pomoći pri utvrđivanju mogućih područja od interesa za reviziju. Osim toga, postoji velika potreba da se pomogne rukovodiocima pri odbacivanju shvatanja unutrašnje revizije kao inspekcije, odnosno u boljem razumijevanju koristi koje im jedinica za unutrašnju reviziju može donijeti. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju posebno treba proaktivno pomagati rukovodiocima u razumijevanju uloge unutrašnje revizije i načina na koji im ona može pomoći. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju/unutrašnji revizor odgovoran je za:

-osiguravanje uslova za efektivno obavljanje svih revizija u skladu sa planom unutrašnje revizije;

-upravljanje i razvijanje funkcije unutrašnje revizije, osiguravajući profesionalnu, tehničku i upravljačku podršku koja proizlazi iz Međunarodnih standarda unutrašnje revizije;

-sastavljanje strateškog i godišnjeg plana rada jedinice za unutrašnju reviziju, u saradnji sa rukovodiocima i na osnovu procjene rizika;

-stručno i profesionalno obavljanje poslova unutrašnje revizije, primjenjujući metodologiju zasnovanu na Međunarodnim standardima unutrašnje revizije i u skladu s Poveljom unutrašnje revizije i to pri obavljanju svake pojedinačne revizije;

-praćenje preporuka, odnosno sprovode li se preporuke pravilno, efikasno i pravovremeno;

-određivanje procedura za sprovođenje aktivnosti unutrašnje revizije; -primjenu metoda i smjernica izdatih od Centralne harmonizacijske jedinice; -sastavljanje godišnjih i periodičnih izvještaja o radu i obavljenim unutrašnjim revizijama

i povremenih izvještaja na zahtjev rukovodioca; -ispunjenje obaveza prema Centralnoj harmonizacijskoj jedinici, a koje proizlaze iz

Zakona o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru i propisa donijetih na osnovu ovog zakona i

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 14

-obrazovanje i unapređenje rada unutrašnjih revizora.

Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju dužan je da podnosi i periodične izvještaje rukovodiocu subjekta. 7. Uloga i aktivnost unutrašnjeg revizora Unutrašnjeg revizora treba shvatiti kao savjetodavca, a ne kao policajca. Unutrašnji revizori treba da analiziraju aktivnosti ili programe sa ciljem dobijanja potvrde da su njihovi rezultati konzistentni sa definisanim ciljevima, kao i da se aktivnosti i programi realizuju na planirani način. Unutrašnji revizor mora da bude upoznat sa ciljevima politike koju vodi organizaciona jedinica koja je predmet revizije i da se fokusira na pružanju podrške u dostizanju ovih ciljeva i efikasnog izvršenja budžeta. To se postiže provjerom da li organizacione jedinice slijede propisana pravila, smjernice i instrukcije i izvještavaju upravu na najvišem nivou o rezultatima, radi eventualnog preduzimanja korektivnih radnji.

Uloga revizora je pružanje pomoći menadžmentu u sprovođenju propisa i pravila. Osim toga, revizor bi trebao da analizira procese, kako bi bio siguran da su zadovoljeni zahtjevi dobijanja efikasnih i efektivnih rezultata.

Uopšte rečeno, unutrašnji revizori imaju ulogu specijalista za kontrolu sistema.

Prilikom vršenja revizije, unutrašnji revizor mora biti nezavistan i objektivan i ne smije kao dokaz koristiti priče i glasine zaposlenih. Revizor svoj nalaz mora da bazira na konkretnim rezultatima testova i odgovarajućim revizorskim dokazima. Revizor bi trebao biti pravičan i čvrst pri prezentiranju dokaza menadžmentu i saopštiti samo rezultate revizije, koji su nezavisni od eventualnih spoljnih uticaja ili drugih ličnih afiniteta.

U nekim situacijama, nalazi revizije mogu biti veoma ozbiljni i kompromitujući, pa je stoga veoma važno da svi rezultati revizije budu prezentirani na jedan konstruktivan i optimističan način, kako bi se postigli najbolji rezultati. Veoma je važno da se svi razgovori po predmetnim pitanjima obave na profesionalan način i da ne prerastu u beskorisne debate bez zadovoljavajućeg ishoda.

8. Odnos jedinice za unutrašnju reviziju sa Centralnom harmonizacijskom jedinicom Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju, odnosno unutrašnji revizor, dužan da pripremi godišnji izvještaj o obavljenim revizijama i o aktivnostima unutrašnje revizije u skladu sa uputstvima Centralne harmonizacijske jedinice. Izvještaj se dostavlja Centralnoj harmonizacijskoj jedinici nakon što ga odobri rukovodilac subjekata do kraja januara tekuće godine za prethodnu godinu. 9. Odnos jedinice za unutrašnju reviziju sa Državnom revizorskom institucijom Državna revizorska institucija (DRI) ima funkciju eksterne revizije, zbog čega se njeni ciljevi razlikuju od ciljeva unutrašnje revizije.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 15

Prema dobrim praksama rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju sarađuje s DRI-om kojoj, na njen zahtjev, uz saglasnost rukovodioca, pruža sve podatke koji se odnose na sadržaj okončanih revizija. Pri vršenju revizija, unutrašnji revizori u javnom sektoru će usko sarađivati sa DRI-om, obzirom da su usluge koje unutrašnja revizija pruža komplementarne uslugama DRI-e. Revizije koje realizuje DRI su eksternog karaktera u odnosu na institucije koje su obuhvaćene njenom revizijom, a izvještaji se pripremaju prvenstveno za potrebe Skupštine, a ne same institucije, te se stoga uloga DRI-e smatra funkcijom “eksterne" revizije. Unutrašnja revizija podrazumijeva reviziju o čijim se rezultatima izvještava rukovodilac subjekta. Navedeni izvještaj namijenjen je korišćenju isključivo rukovodiocu subjekta i nije za eksternu upotrebu. To podrazumijeva da su izvještaji unutrašnje revizije “povjerljivi dokumenti”.

U suštini, razlika između unutrašnje i eksterne revizije je u namjeni izvještaja: izvještaji eksterne revizije dostavljaju se Skupštini, dok se izvještaji o izvršenoj unutrašnjoj reviziji prosleđuju rukovodiocu subjekta.(ponovljeno)

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 16

POGLAVLJE B: PLANIRANJE UNUTRAŠNJE REVIZIJE Planiranje unutrašnje revizije sprovodi se na dva međusobno povezana nivoa:

• na nivou jedinice za unutrašnju reviziju i • na nivou pojedinačnog revizorskog procesa.

Planiranje na nivou jedinice za unutrašnju reviziju podrazumijeva izradu strateških i godišnjih planova unutrašnje revizije. Planiranje na nivou pojedinačnog revizorskog procesa podrazumijeva izradu plana i programa pojedinačne revizije. Veza između ova dva nivoa proizlazi iz činjenice da strateški i godišnji planovi čine osnovu za izradu planova pojedinačnih revizija. Strateški plan unutrašnje revizije treba biti konzistentan sa ciljevima sadržanim u strateškom planu poslovanja subjekata. Revizorski resursi (vremenski, finansijski i ljudski) uglavnom su oskudni, pa je neophodno utvrditi prioritete u radu, kako bi se ti resursi najbolje iskoristili. To se ostvaruje primjenom metodologije strateškog planiranja unutrašnje revizije koja, između ostalog, uključuje procjenu rizika obavljenu kod subjekata u saradnji unutrašnje revizije sa njegovim rukovodstvom i zaposlenim. Procjena rizika kompleksan je proces i sastavni je dio šireg procesa upravljanja rizicima, koji je u nadležnosti rukovodstva subjekata. Proces upravljanja rizicima od strane rukovodstva u javnom sektoru Crne Gore u početnoj je fazi implementacije, stoga se očekuje njegova formalizacija. Kada se razvije upravljanje rizicima od strane rukovodstva subjekta, bitno će se promijeniti i pojednostaviti metodologija strateškog planiranja poslova unutrašnje revizije. To prije svega, zbog činjenice da će subjekti tada već imati sastavljene vizije i misije, popisane (mapirane) poslovne procese, izrađene revizorske tragove, upravljanje rizicima i analizu i izvještavanje o unutrašnjim kontrolama. Ovo poglavlje Priručnika ažuriraće se prema promjenama prethodno navedenih elemenata. Do tada će se primjenjivati sljedeća metodologija strateškog planiranja: 1. Metodologija strateškog planiranja – procjena rizika Prvi korak je identifikovanje svih sistema, ciljeva i misija, kao i procesa koji se obavljaju radi njihovog ostvarivanja unutar subjekta. Kao što je i navedeno, to se može obaviti jedino uz pomoć dobro obaviještenih rukovodioca. Nakon ovog, potrebno je obaviti inicijalnu procjenu rizika kako bi se rangirali sistemi i procesi radi određivanja prioriteta za unutrašnju reviziju. Relativno jednostavan način da se obavi procjena rizika je korišćenje matrice “vjerovatnoće i učinka” kao što je prikazano:

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 17

viso

k

High Risk

sred

nji

niza

k

Low Risk

nizak srednji visok

vjer

ovat

noća

učinak Koristeći ovu metodologiju procjenitelji razmatraju koja je vjerovatnoća da sistem neće biti uspješan i koji će biti učinak ako sistem ne ostvari svoje ciljeve. Ishod ovih odluka se tada bilježi unutar jedne od devet pozicija unutar matrice. To će odrediti sistem kao visokog, srednjeg ili niskog stepena rizika. Razmatrajući učinak neuspjeha sistema, važno je da unutrašnji revizor posjeduje dobar osjećaj za procjenu. Postoji tendencija da rukovodioci tvrde kako su baš njihova područja rada najvažnija za uspjeh. Stoga revizor treba da razmotri cijelokupan “biznis” i osigura da, na primjer, neuspjeh sistema za čišćenje kancelarija nema veći nivo učinka od neuspjeha u sistemu obračuna plata. U procjeni vjerovatnoće za neuspjeh može biti korisno razmotriti kategorije rizika, pa stoga navodimo neke primjere:

A) Spoljni rizici

Infrastrukturni (sistem snabdijevanja energijom, poslovni odnosi, pristup internetu i e-mailu);

Ekonomski (kamatne stope, valutni kursevi, inflacija); Pravni (zakon o zaštiti na radu); Vezani za zaštitu životne sredine (zagađivanje, otpad); Vezani za tržište (konkurencija, ponuda robe i usluga); Elementarne nepogode (vatra, poplava, zemljotres) i Politički (promjena vlade ili vladine politike)

B) Finansijski rizici

Vezani za budžet (pristup i raspodjela finansijskih resursa); Prevare, krađe i Kapitalne investicije (adekvatne odluke vezane za investicije).

C) Rizici vezani za aktivnosti

Vezani za politike (kvalitet politika za odlučivanje); Vezani za informacije (adekvatnost informacija koje se koriste pri odlučivanju);

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 18

Operativni (procedure za ostvarivanje pojedinih ciljeva); Reputacijski (reputacija određene institucije u javnosti) i Tehnološki (korišćenje tehnologije za ostvarenje ciljeva)

D) Rizici vezani za ljudske potencijale

Zaposleni (dovoljan broj adekvatnog osoblja, zapošljavanje, obuka); Zdravlje i sigurnost (dobrobit ljudi) i Rizik upravljanja – vezan za svakodnevne odgovornosti zaposlenih

Pored navedenih rizika, postoje i drugi faktori koje je potrebno razmotriti kao što su značajnost, prethodni rezultati, kada je i da li je bilo prethodnih revizija kao i bilo koje druge informacije dostupne revizorima, a koje su vezane za procjenu rizika. Konačni rezultat ove ‘vježbe” je strateški pregled budžetskog korisnika, njegovog poslovanja i operacija što će ukazati na potrebu za potencijalnim unutrašnjim revizijama. Napomena: Na osnovu praktičnog iskustva, prije nego što je funkcija unutrašnje revizije potpuno uspostavljena, operativna i priznata unutar subjekta, može biti vremenski zahtjevno i teško obaviti procjenu rizika. U tom slučaju, plan rada unutrašnje revizije se može pripremiti kroz obavljanje “limitirane procjene rizika” koja se može sastojati od sljedećeg:

• Diskusija sa ključnim rukovodstvom koje ima saznanja o specificnim područjima rizika unutar subjekta koji će podržati obavljanje revizija koje se jasno prikažu kao nužne;

• Pregled relevantnih izvještaja (misije EU, DRI, međunarodnih organizacija i tijela kao što su Svijetska banka, MMF, donatori ili projekti koji su identifikovali ”osjetljiva” područja) i

• Područja i procesi od opšteg interesa gdje moguća poboljšanja u efikasnosti i jačanje kontrola mogu donijeti značajne koristi organizaciji (kao što su prihodovanje sredstava, nabavka, upravljanje ljudskim potencijalima, upravljanje pojedinim projektima i sl.)

Pošto plan unutrašnje revizije pripremljen na ovaj način neće biti rezultat praćenja gore navedene metodologije, revizori bi trebali jasno navesti razloge za predlaganje ovog pristupa i za dobijanje podrške rukovodstva subjekta. 2. Strateški i godišnji planovi revizije

2.1. Strateški plan revizije Strateški plan revizije (SPR) se odnosi na trogodišnji period i uključuje sve oblasti na kojima se može izvršiti revizija i odgovarajuće procjene rizika. Strateški plan revizije će uključivati sve oblasti koje je moguće revidirati u subjektu i obezbijediti osnovu za definisanje resursa neophodnih za ispunjenje plana.

Nakon što su prikupljene sve potrebne informacije, rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju prirema strateški plan revizije.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 19

Trogodišnji strateški plan revizije dostavlja se rukovodiocu subjekta na potpis. Nakon dobijanja odobrenja od rukovodioca subjekta, može se pristupiti pripremi godišnjeg plana revizije. 2.2. Godišnji plan revizije

Godišnji plan revizije izrađuje se na osnovu Strateškog plana revizije. Od velikog je značaja da se tokom trogodišnjeg perioda godišnjim planovima revizije obuhvate sve oblasti definisane u Strateškom planu revizije. U nekim slučajevima, ista oblast, funkcija ili organizaciona jedinica mogu biti predmet revizije svake godine u toku trogodišnjeg perioda obuhvaćenog Strateškim planom, dok je u slučaju oblasti sa manjim revizorskim rizikom reviziju moguće vršiti samo jednom u planskom periodu. Stoga, poželjno je da se pri pripremi godišnjeg plana revizije odaberu one revizije koje nose najvećii stepen rizika i da se iste uključe u godišnji plan revizije.

Plan treba pripremiti na bazi analize rizika i to tako da se njime obuhvati približno 1/3 revizija predviđenih Strateškim planom. Rukovodilac subjekta odobrava godišnji plan revizije.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 20

POGLAVLJE C: PROCES UNUTRAŠNJE REVIZIJE U ovom poglavlju Priručnika opisana je metodologija rada koja se odnosi na obavljanje pojedinačne revizije sistema, a koju karakterišu dva osnovna obilježja. Prvo obilježje ove vrste revizije je sistematičan proces revizije koji se ogleda kroz organizovano i svrsishodno planiranje, obavljanje i izvještavanje o rezultatima rada. Drugo obilježje odnosi se na predmet revizije. Predmet revizije sistema su procesi i podsistemi (djelovi sistema) koji su u međusobnoj interakciji i povezani su radi ostvarivanja ciljeva subjekta kao cjeline odnosno sistema. Unutrašnje kontrole dio su sistema i imaju ulogu regulatora koji pomažu u ostvarivanju ciljeva. Zadatak unutrašnje revizije je da procjenjuje unutrašnje kontrole i daje nezavisno i objektivno stručno mišljenje o njihovoj adekvatnosti, primjeni i efikasnosti. Ta procjena sistema je konstruktivna i orjentisana na budućnost. Procjenjuju se uspostavljene kontrole sistema i daju preporuke za unapređenje unutrašnjih kontrola i uspješnosti poslovanja. U nastavku se navodi okvir odnosno metodologija obavljanja procesa pojedinačne unutrašnje revizije. Proces pojedinačne unutrašnje revizije obuhvata sljedeće faze:

• Planiranje i preliminarne aktivnosti unutrašnje revizije; • Utvrđivanje i evidentiranje sistema; • Procjena sistema unutrašnjih kontrola; • Testiranje; • Formulacija nalaza, davanje mišljenja i preporuka; • Izvještavanje i • Praćenje sprovođenja preporuka

Razumijevanje ovih faza neophodno je za uspostavljanje okvira za obavljanje i završetak kvalitetne unutrašnje revizije. Faze ne treba smatrati apsolutno odvojenim komponentama, već ih treba posmatrati kao jedinstvenu cjelinu koja jasno prati i fokusira ciljeve revizije. Proces treba biti u cjelini evidentiran u tekućem revizijskom predmetu i u gotovoj standardnoj dokumentaciji, koja se nalazi u prilogu 4 (obrazci) ovoga Priručnika. Dokumentacija treba da sadrži dovoljno detalja kako bi se pojasnile veze između poslovnih ciljeva, kontrolnih ciljeva, procjene sistema unutrašnjih kontrola i rezultata testiranja. To čini osnovu za dobro procjenjivanje pri donošenju revizorskih zaključaka i stručnog mišljenja i davanju preporuka. Korišćenje dokumentacije obavezno je, s obzirom na to da treba da osigura sveobuhvatan i transparentan revizorski trag i kvalitetan sistem označavanja svih dokumenata. Unutrašnji revizori kod subjekata mogu kreirati interne radne obrasce koji treba da sadrže obavezne elemente standardne dokumentacije koja se nalazi u prilog 4 ovoga Priručnika. Standardna dokumentacija odnosno obrasci nisu sami sebi svrha, već osiguravaju da se njihovom primjenom slijedi metodologija obavljanja unutrašnje revizije, koja je usklađena s međunarodnim standardima i najboljom praksom.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 21

Međutim, samo slijepo pridržavanje mehanizama i aktivnosti revizorskog procesa neće biti dovoljno za dobre rezultate. Za dobre rezultate revizije potrebna je takođe profesionalnost, dobra procjena i efikasnost dijaloga s rukovodstvom tokom obavljanja revizorskog posla. Preduslovi za kvalitetno obavljane revizije su:

- nezavisnost, objektivnost i profesionalnost unutrašnjih revizora; - dobro poznavanje sistema koji se revidira; - korišćenje znanja i revizorskih vještina; - dobra komunikacija s revidiranim subjektom; - dovoljno istraživanje i testiranje; - nalazi koje podržavaju dovoljni i pouzdani dokazi; - argumentovani logični zaključci; - praktične preporuke; - jasan, sažet i dobro prezentiran izvještaj i - efikasno praćenje preporuka.

1. Planiranje i preliminarne aktivnosti unutrašnje revizije Faza – Planiranje i preliminarne aktivnosti obuhvata:

• Pokretanje unutrašnje revizije; • Izjava o nezavisnosti; • Planiranje pojedinačne revizije i • Obavještenje o vršenju revizije

1.1. Pokretanje pojedinačne unutrašnje revizije Osnov za pokretanje pojedinačne unutrašnje revizije je Godišnji plan rada unutrašnje revizije (poglavlje B.), odobren od rukovodioca subjekta i dostavljen svim rukovodiocima na najvišem nivou subjekta. Izuzetno, u slučajevima kada planovi unutrašnje revizije (strateški i godišnji) nijesu donijeti jer unutrašnja revizija nije formalnopravno uspostavljena ili planovi na temelju procjene rizika još nijesu izrađeni, tada se unutrašnja revizija pokreće Nalogom za pokretanje unutrašnje revizije potpisanim od rukovodioca subjekta ili lica na koje je rukovodilac prenio ovlašćenja. Nalogom potpisanim od rukovodioca pokreću se i ad hoc revizije, odnosno revizije koje nijesu planirane godišnjim planom rada unutrašnje revizije, a tokom godine nastaje potreba za njihovim sprovođenjem. Nalog za pokretanje unutrašnje revizije treba da sadrži sljedeće elemente:

- Naziv revizije; - Cilj revizije; - Obuhvat revizije; - Organizacione jedinice uključene u revidirani proces; - Planirani datum izrade nacrta revizorskog izvještaja; - Planirani datum izrade konačnog izvještaja; - Rukovodilac revizorskog tima;

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 22

- Članovi revizorskog tima; - Mjesto i datum i - Potpis rukovodioca subjekta.

Primjer Naloga za pokretanje unutrašnje revizije nalazi se u prilogu 4 -1 ovoga Priručnika. Napomena: Nalog za pokretanje unutrašnje revizije mogu koristiti i unutrašnji revizori koji imaju donijet Godišnji plan unutrašnje revizije ako smatraju da im je potreban radi određenih specifičnih okolnosti.

1.2. Izjava o nezavisnosti Pri rasporedu resursa odnosno odabiru rukovodioca i članova tima, rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju, osim što se brine o odgovarajućim kvalifikacijama revizora, mora nastojati da izbjegne i svaki rizik u vezi sa sukobom interesa i da osigura nezavisnost revizora. Iz tog razloga, za svaku pojedinačnu reviziju rukovodilac i svi članovi revizorskog tima trebali bi da popune i potpišu Izjavu o nezavisnosti.

1.3. Planiranje pojedinačne revizije Planiranje svake revizije treba započeti donošenjem odluka o ciljevima, obuhvatu, prioritetima i pristupu, utvrđivanjem potrebnih i raspoloživih resursa (zaposleni, vrijeme, budžet, informacije, prostorije i oprema, vrijeme i resursi drugih), upoznavanjem sa područjem rada i revidiranim subjektima2, donošenjem smjernica o načinu obavljanja posla, komuniciranjem unutar revizorskog tima i sa drugim licima uključenim u proces. Početna procjena prethodno navedenih elemenata realizuje se tako da se za svaku reviziju izrađuje plan i program revizije. Plan revizije sadrži sljedeće elemente: naziv revizije, veza s Godišnjim planom rada ili Nalogom za pokretanje unutrašnje revizije, organizacione jedinice uključene u revidirani proces, rukovodioca i članove revizorskog tima, cilj revizije, obuhvat revizije, metode revizije, raspored revizorskih dana kao i planirane i ostvarene rokove unutrašnje revizije. Program revizije navodi aktivnosti koje se trebaju izvršiti tokom obavljanja pojedinačne revizije. Da bi se ostvarili ciljevi revizije, program revizije trebao bi da sadrži najmanje sljedeće:

• Faze revizije, koje su dalje razrađene na: - aktivnosti unutar faze (navode se aktivnosti koje se sprovode unutar svake

faze zavisno od specifičnosti i potreba određene revizije) - odgovorna lica (navode se revizori koji su odgovorni za izvršavanje aktivnosti

unutar određene faze) - rok sprovođenja (navode se krajnji rokovi završetka planiranih aktivnosti)

• Dokument pripremio – potpis rukovodioca revizorskog tima • Dokument odobrio – potpis rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju

2 Revidirani subjekt je organizaciona jedinica koja je uključena u revidirani proces

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 23

U ovoj fazi planiranja, odluke se zasnivaju na očekivanoj složenosti pojedinih koraka revizije, a moguće kasnije promjene plana i programa zasnivaće se na detaljnijim informacijama do kojih će se doći tokom obavljanja revizije. Planovi i programi trebaju biti korisni i izvodljivi. Prijedlog plana i programa revizije priprema rukovodilac revizorskog tima i dostavlja ga rukovodiocu jedinice za unutrašnju reviziju na odobravanje. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju trebao bi odobriti sve značajne promjene («ako ih bude bilo») u odnosu na početnu procjenu i/ili vremenskog okvira koje se smatraju potrebnim u bilo kojem trenutku. Potvrđivanje ili izmjena početnih procjena resursa i vremenskog okvira potrebnog za dovršenje revizije trebalo bi biti moguće nakon početnog sastanka kada se ažurira plan i program revizije (prilog 4-3).

1.4. Obavještenje o vršenju revizije Rukovodilac revizorskog tima dostavlja obavještenje o vršenju revizije rukovodiocu organizacione jedinice, koja je predmet revizije i rukovodiocu subjekta, prije početka obavljanja revizije. Obavještenje potpisuje rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju. Ako rukovodilac revizorskog tima smatra da revizori treba da održe ograničene preliminarne sastanke kako bi se potpuno pripremili za početni sastanak, u obavještenju može zatražiti od rukovodioca organizacione jedinice koja je predmet revizije da odredi zaposlene koji revizorima mogu dati relevantne informacije. Primjer obavještenja može se u vidjeti u prilogu 4-2. 2. Utvrđivanje i evidentiranje sistema Faza utvrđivanja i evidentiranja sistema u ovom Priručniku podijeljena je u četiri podfaze:

• Prikupljanje i analiziranje informacija o revidiranom procesu; • Uvodna izjava; • Početni sastanak i • Ažuriranje plana i programa revizije

2.1. Prikupljanje i analiziranje informacija o revidiranom procesu Cilj ove faze procesa pojedinačne revizije je da revizor razumije područje koje revidira i da je potpuno upoznat sa svim informacijama ili dokumentacijom koja u kasnijim fazama revizije može uticati na njegovo mišljenje o adekvatnosti unutrašnjih kontrola. Prikupljene informacije treba da omoguće revizoru dovoljno detaljno evidentiranje sistema, za što kvalitetniju pripremu početnog sastanka s rukovodiocem organizacione jedinice koja je predmet revizije.(vidi tačku 2.3 ovog poglavlja). Relevantna vrsta informacija zavisi od prirode revizije i procesa koji se revidira. Uglavnom, pri reviziji sistema potrebno je istražiti neke od ovih informacija:

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 24

- Zakonska regulativa koja se primjenjuje na revidiranom području; - Strategije i planovi; - Poslovni ciljevi; - Stanovište rukovodstva o rizicima; - Kontrole; - Unutrašnje procedure; - Priručnici; - Smjernice; - Pravilnici; - Prijedlozi dokumenata; - Organizaciona šema (raspodjela ovlašćenja i odgovornosti); - Upravljačke informacije i izvještaji; - Izvještaji prethodnih revizija; - Izvještaji eksterne revizije; - Drugi pregledi koje je obavilo rukovodstvo; - Statistike uspješnosti i kretanja; - Informacije o budžetu i - Veze s drugim sistemima.

Evidentiranjem sistema treba stvoriti dobru osnovu za procjenjivanje prednosti i nedostataka uspostavljenih unutrašnjih kontrola. Međutim, revizori moraju voditi računa da se ne preopterete informacijama i da ne obuhvate ona područja koja nijesu bitna za reviziju ili da ulaze u detalje, koji nisu u vezi s ciljevima ili resursima revizije. Za prikupljanje i evidentiranje informacija mogu se koristiti različite tehnike od kojih navodimo sljedeće: Intervju Intervjuom se prikupljaju informacije o činjeničnom stanju sistema usmenim ispitivanjem lica uključenih u revidirani proces, odnosno postavljanjem pitanja i dobijanjem odgovora. Prije sprovođenja intervjua potrebno je pripremiti sljedeće: odabrati odgovarajuće predstavnike revidiranog subjekta koji su kvalifikovani za davanje potrebnih informacija, dogovoriti termin održavanja intervjua, pripremiti pitanja i biti spreman na neočekivane odgovore, sažeto predstaviti organizaciju intervjua (cilj, vrijeme trajanja i sl.) i na kraju rezimirati glavne zaključke intervjua kako bi se izbjegla nerazumijevanja s intervjuisanim licima. Intervju se može koristiti u fazi planiranja i u toku samog ispitivanja, radi pribavljanja dokumenata, mišljenja i ideja koje se odnose na ciljeve revizije, radi potvrđivanja činjenica i pribavljanja dokaza iz drugih izvora ili radi ispitivanja u vezi s davanjem mogućih preporuka. Bilješke Opisno evidentiranje obuhvata korake i aktivnosti koje se odvijaju unutar revidiranog procesa, sa što više detalja koji se smatraju korisnim za razumijevanje funkcionisanja i odnosa u cjelokupnom sistemu. Opisno evidentiranje sistema putem bilješki može se koristiti kao dopuna ostalim tehnikama evidentiranja, a posebno dijagramu toka.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 25

Upitnici Upitnici su korisno sredstvo za prikupljanje informacija o određenom području. Pitanja u upitnicima koncipiraju se tako da utvrđivanje glavnih aktivnosti procesa bude brzo i jednostavno. Prilikom pripreme pitanja neophodno je voditi računa o tome kome su namijenjena. Uobičajeno se koriste standardni upitnici koji sadrže pitanje, odgovor (da/ne) i komentar u kojem su dodatna pojašnjenja odgovora. Unutrašnji revizori zavisno od sopstvene procjene, upitnike će koristiti u bilo kojoj fazi revizorskog procesa kada budu smatrali da je to potrebno za dobijanje potrebnih informacija. Upitnici se najčešće koriste za opisivanje sistema unutrašnjih kontrola. Tehnika prikupljanja informacija o sistemu unutrašnjih kontrola naročito je značajna prilikom obavljanja revizija usklađenosti i revizija programa i projekata koje finansira Europska unija. Dijagram toka Dijagram toka je grafički prikaz aktivnosti koje se odvijaju u poslovnom procesu. Izrada dijagrama toka često je najbolja opcija kada je slijed dokumentacije od početka do kraja procesa i među različitim dijelovima sistema složen. Crtanje dijagrama toka je metod grafičkog bilježenja i opisivanja nekog sistema, koji pokazuje tok dokumenata ili informacija, kao i kontrola koje postoje u sistenu. Dijagrami mogu biti od pomoći prilikom:

- sticanja opšte slike o sistemu: - shavatanja ciljeva subjekta revizije; - utvrđivanja raspodjele dužnosti i - nadzora revizije, kada odgovorno lice utvrđuje dijelove sistema koji nijesu

obuhvaćeni revizorskim testovima. Dijagrami toka mogu da pomognu da se dobije predstava o cijelom sistemu i da se identifikuje podjela odgovornosti. Opis sistema putem dijagrama toka treba da bude dovoljno detaljan da korisniku i licu koje vrši nadzor revizije, bude jasno kako sistem funkcioniše I kako se ostvaruje unutrašnja kontrola. U zavisnosti od ciljeva revizije, u nekim slučajvima će možda biti neophodno da se izvrši snimanje kompletnog sistema, a u drugim će možda biti neophodno snimiti ključne dijelove sistema. Iako je dijagramski prikaz sistema često jednostavniji za razumijevanje, postoje i neki nedostaci, kao što je količina vremena potrebna za pripremu, potvrđivanje i ažuriranje. Korišćenje dijagrama toka je pogodno za evidentiranje multitransakcijskih sistema, poput sistema prodaje i nabavke. Postoje uobičajene prakse za izradu dijagrama toka, a Centralna harmonizacijska jedinica daje uputstva za standardnu primjenu, kako bi dijagrami toka u javnom sektoru bili uporedivi. Svi glavni procesi u sistemu trebali bi biti evidentirani od vlasnika procesa3 u obliku dijagrama toka i revizorskog traga (audit trail) prema rokovima iz plana uspostavljanja i razvoja finansijskog upravljanja i kontrola.

3 Vlasnik procesa je organizacijska jedinica u subjektu , nosilac određenog procesa

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 26

Dijagram toka moguće je crtati ručno ili raznim programskim alatima. Postoje specijalizovani programski paketi za izradu dijagrama toka, mada i standardni Microsoft Office paket sadrži alate za tu namjenu (unutar aplikacija Microsoft Word i Microsoft Excel). Revizor treba da se opredijeli za najprikladniju tehniku za prikazivanje sistema, narativni opis ili grafikon, ili za kombinaciju jedne i druge tehnike. Simboli koji se najčešće koriste za crtanje dijagrama toka i primjer dijagrama toka nalazi se u prilozima 5 i 6 ovoga Priručnika. Napomena: U praksi, pojedini revizori nisu dovoljno upoznati sa računarskom programskom podrškom (softverom) koja se koristi za izradu dijagrama toka. Taj nedostatak IT vještina neće spriječiti revizore da evidentiraju sistem u obliku dijagrama toka. Ako je potrebno, dijagrami toka mogu se nacrtati ručno, a vještiji zaposleni prenijeće ga u elektronski format. Dugoročno, svi revizori moraju steći osnovno znanje potrebno za izradu dijagrama toka i upoznati se s mogućnostima za izradu dijagrama koje pružaju Microsoft Word ili Microsoft Excel.

2.2. Uvodna izjava Na osnovu dovoljnih informacija prikupljenih istraživačkim i pripremnim aktivnostima, opisanima u tački 2.1 revizori će dobiti grubu sliku o odvijanju procesa, koju će opisati u obliku globalnog dijagrama toka i izraditi prvi nacrt Uvodne izjave (prilog 4-4). Pri izradi nacrta Uvodne izjave revizori za potrebe pripreme početnog sastanka:

- pretpostavljaju poslovne ciljeve/rizike; - predlažu revizorske ciljeve i - predlažu kontrolne ciljeve.

Pri sastavljanju nacrta uvodne izjave revizori će koristiti podatke iz godišnjeg plana/naloga za pokretanje unutrašnje revizije i informacije dobijene tokom preliminarnog istraživanja za definisanje poslovnih i kontrolnih ciljeva. U ovoj fazi, za definisanje glavnih rizika revizori mogu koristiti kategorije rizika navedene u Metodologiji strateškog planiranja. Glavni rizici definišu se prema specifičnostima procesa koji se revidira. Ako revizori budu u mogućnosti izraditi nacrt Uvodne izjave na osnovu ličnog iskustva i prikupljenih informacija, tada nije nužno organizovati preliminarne sastanke i posebno obavještavati o početku revizije. Dovoljno je ovlašćena lica revidiranog subjekta obavjestiti o terminu održavanja početnog sastanka i dostaviti im pripremljeni nacrt Uvodne izjave.

2.3. Početni sastanak Priprema kvalitetnog nacrta uvodne izjave, početni sastanak i uvodna izjava presudni su za uspješno obavljanje revizije. Vrijeme i mjesto održavanja početnog sastanka predlaže rukovodilac revizorskog tima u obavještenju.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 27

Početni sastanak se održava radi: - predstavljanja i raspravljanja o ciljevima i obuhvatu revizije; - utvrđivanja organizacione jedinice uključene u revidirani proces; - rasprave o poslovnim i kontrolnim ciljevima, i glavnim rizicima i - prikupljanja dodatnih relevantnih informacija koje mogu biti od značaja za

reviziju i koje mogu uticati na konačni tekst uvodne izjave. Rukovodilac revizorskog tima vodiće početni sastanak na način koji olakšava razmjenu informacija i eventualno poboljšanje konačnog teksta Uvodne izjave. Tokom sastanka sa višim rukovodstvom revizori treba da se usredsrede na pitanja vezana za informacije višeg nivoa na koja rukovodstvo nižeg nivoa ne može dati relevantne odgovore. To je dobra prilika i za uspostavljanje odnosa koji će olakšati stalnu komunikaciju tokom obavljanja revizije. U ovoj fazi dobra praksa podrazumijeva davanje objašnjenja i informacija rukovodstvu o revizorskim tehnikama koje će se koristiti (npr. razgovori s ključnim licima i potreba za kasnijim prikupljanjem drugih informacija u fazi utvrđivanja i evidentiranja sistema, pregled dokumentacije) i ostvarivanje saradnje o tim pitanjima. Osim toga, bilo bi dobro da rukovodstvo odredi kontakt osobu zaduženu za održavanje stalne komunikacije tokom obavljanja revizije. Tokom početnog sastanka analiziraju se elementi uvodne izjave i na osnovu dobijenih informacija dopunjavaju i ažuriraju. Preporučuje se sastavljanje Službene zabilješke o održanom sastanku. Napomena: Može se javiti potreba za održavanje više od jednoga početnog sastanka, zavisno od specifičnosti organizacione jedinice koja je predmet revizije (npr. ako su dvije ili više, jednako značajne organizacione jedinice dislocirane).

2.4. Ažuriranje plana i programa revizije Potvrđivanje ili revidiranje početnih procjena resursa i vremenskog okvira potrebnog za dovršenje revizije trebalo bi biti moguće nakon početnog sastanka. Ovi detalji trebaju se evidentirati u planu i programu revizije. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju treba da odobri sve značajne promjene početnih procjena i/ili vremenskog okvira koje se smatraju potrebnim u bilo kojem trenutku. Odobrene promjene evidentiraju se na adekvatan način i one su sastavni dio revizorskog dosijea.

3. Procjena sistema unutrašnjih kontrola Ova faza obuhvata:

• identifikovanje detaljnih rizika po kontrolnim ciljevima; • definisanje očekivanih kontrola prema detaljnim rizicima; • utvrđivanje postojećih kontrola; • upoređivanje postojećih kontrola s očekivanim (utvrđivanje jaza); • početna procjena postojećeg sistema unutrašnjih kontrola i • ažuriranje dijagrama toka.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 28

Nakon utvrđivanja sistema i evidentiranja u dijagramu toka, i usaglašavanja kontrolnih ciljeva i glavnih rizika s rukovodstvom, revizori utvrđuju detaljne rizike po pojedinačnom kontrolnom cilju i definišu očekivane kontrole prema detaljnim rizicima. Pri tome treba razmotriti detaljne rizike, odnosno utvrditi gdje se mogu pojaviti neželjeni događaji, i procijeniti vjerovatnoću pojave neželjenih događaja i njihov mogući uticaj (finansijski i ostali) na ostvarenje kontrolnog cilja. Revizor tada obavlja preliminarnu procjenu adekvatnosti postojećih unutrašnjih kontrola i vrši njihovo upoređivanje sa očekivanim. Tokom obavljanja ove faze revizori treba da koriste elemente obrasca Istraživanje i procjenjivanje (prilog 4-5) za evidentiranje svih prethodno navedenih elemenata (rizici, kontrolni ciljevi, očekivane i postojeće kontrole, početna procjena postojećih kontrola).

3.1. Identifikovanje detaljnih rizika i očekivanih kontrola Glavni rizici navedeni u uvodnoj izjavi baziraju se na preliminarnim istraživanjima i tokom ove faze potrebno ih je detaljno razraditi po svakom kontrolnom cilju. Detaljno razrađeni rizici služe kao smjernica za utvrđivanje pojedinačnih kontrola koje bi trebale postojati u revidiranom procesu. To je nužno učiniti kako bi se bolje odredio smjer istraživanja i napravila jasnija veza između kontrolnih ciljeva, rizika i kontrola. Unutrašnji revizor trebao bi da ima sliku očekivanog (optimalnog) stanja funkcionisanja revidiranog procesa na osnovu dostignuća najbolje prakse i logičke vizije unutrašnjih kontrola. Pri definisanju očekivanih kontrola ne bi se, u prvom redu, trebalo oslanjati «samo» na kontrole propisane zakonima i podzakonskim propisima ili unutrašnjim aktima. Očekivane kontrole trebale bi obuhvatiti sve rizike navedene u obrazcu 4-5. Napomena: Obrazac 4-5 je radna dokumentacija revizora koja se mijenja i dopunjuje prema saznanjima do kojih se dolazi tokom obavljanja narednih faza revizije. Stoga ako se tokom ispunjavanja obrazca 4-5 utvrdi da nijesu obuhvaćeni svi rizici, očekivane ili postojeće kontrole, treba ga ažurirati. Format obrazca 4-5. takođe nije obavezan, već je važno obuhvatiti sve elemente koje on sadrži. Važno je zapamtiti da će za ostvarenje jednog kontrolnog cilja možda biti potrebno i više od jedne kontrole, a kontrole mogu biti direktivne, detektivne, preventivne i korektivne. Unutrašnja kontrola je cjelokupni sistem kontrola (uključujući lica, planove, strukture i procedure) koju sprovodi rukovodstvo da bi osiguralo ostvarivanje poslovnih ciljeva. U nastavku teksta date su napomene o vrstama kontrola koje mogu biti podobne za primjenu u sistemima javnog sektora. Popis nije cjelovit, pa će revizor morati razmotriti i druge kontrole prije nego donese svoju procjenu adekvatnosti sistema unutrašnjih kontrola. Primjeri koje ćemo navesti započinju s kontrolama višeg nivoa, a slijede kontrole srednjeg i nižeg nivoa. Uz neke su kontrole i napomene o tome kako bi im revizori trebali pristupiti. Primjeri su jednako relevantni za ručne i kompjuterske sisteme.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 29

3.1.1. Kontrole visokog nivoa U nastavku navodimo neke od kontrola visokog nivoa: Planiranje Uključuje utvrđivanje opštih i specifičnih ciljeva i sredstava pomoću kojih će se oni ostvariti. Postoji mnogo različitih «najboljih praksi» vezanih uz ovo područje, a najznačajniji primjeri tih praksi uključuju:

- jasne izjave o ciljevima; - mjerljive ciljeve i - sprovođenje kontrola nižeg nivoa

Organizacija Uključuje:

-prenos ovlašćenja, odgovornosti i sistema odgovornosti na niže nivoe, kako bi se ciljevi ostvarili na najefektivniji način; -organizaciju rada u logične i praktične cjeline, dobro integrisane vertikalno i horizontalno, na način koji najbolje osigurava ostvarenje ciljeva; -podjelu dužnosti kako bi se izbjegli sukobi interesa ili prilike za nedopušteno poslovanje; -uspostavljanje jasnih linija izvještavanja; -pribavljanje jasnih i dokumentovanih izjava o odgovornostima pojedinaca i grupa u odnosu na resurse, djelatnosti, opšte i specifične ciljeve i -izbjegavanje neopravdanog oslanjanja na bilo kojeg pojedinca, posebno zaduženog za unutrašnju kontrolu.

Svaka od ovih aktivnosti takođe zahtijeva dobru komunikaciju (vertikalnu i horizontalnu) kako bi se nastojanja ujedinila, integrisala i usredsredila na kontrole, rizike i postizanje poslovnih ciljeva. To obuhvata informacije o opštim i specifičnim ciljevima i o nivou njihovih ostvarenja, što bi trebalo biti vidljivo svim nivoima zaposlenih. 3.1.2. Kontrole srednjeg nivoa U nastavku navodimo neke od kontrola srednjeg nivoa: Praćenje sprovođenja preporuka (obično putem sistema menadžerskih informacija) Revizori treba da imaju pristup stvarnom kapacitetu koji stoji na raspolaganju rukovodstvu za praćenje sprovođenja preporuka, kako bi se ostvarili ciljevi u smislu ekonomičnosti, efektivnosti i efikasnosti. U ovom području revizija je usmjerena na potvrđivanje da su zaposleni i/ili rukovodioci uveli neophodne alate potrebne za praćenje poslovne uspješnosti, kao što su periodična mjerenja, pokazatelji, liste s upravljačkim pokazateljima.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 30

Pisana uputstva Politike i operativne procedure rukovodstva trebaju biti dokumentovane kako bi svi zaposleni bili sa njima upoznati i kako bi međusobno sarađivali radi ostvarivanja ciljeva. Pisana uputstva i procedure trebaju biti:

- lako dostupne, - jasne i koncizne, - podložne provjerama rukovodstva, što bi osiguralo da su pročitane i shvaćene, - redovno ažurirane.

Ako pisana uputstva ne postoje, među prioritetima rukovodstva trebalo bi da se inicira njihovo donošenje. (Kadrovi) Odabir kadrova za unutrašnju reviziju i njihovo zadržavanje i druga pitanja vezana za kadrove ključna su za postizanje ciljeva. Razmatranja vezana za kontrolu uključuju:

- utvrđivanje potrebe za novim kadrom u pogledu broja, stručnosti, iskustva itd.; - zapošljavanje kadrova, procjena procesa zapošljavanja i transparentnost i - obuka, iskazivanje potreba i određivanja polaznika i procjenu rezultata obuke.

Nadzor (supervizija) Nadzor je kontrola koju obično, ali ne i isključivo, obavljaju rukovodstva nižeg nivoa kako bi svakodnevni rad zaposlenih zadovoljio kvalitativne i kvantitativne standarde poslovanja. To uključuje provjeravanje funkcionisanje kontrola od zaposlenih na nižim nivoima, kao i osiguranje kvaliteta i kvantiteta njihovog rada. Dobar nadzor zavisi od međuljudskih i motivacijskih vještina lica koje sprovodi nadzor. Pri razmatranju adekvatnosti ove kontrole revizori trebaju uzeti u obzir sljedeća pitanja:

- Koji su pokazatelji efektivnosti i efikasnosti obavljanja – nadzora? (npr.: Obavlja li se nadzor prečesto, što rezultira smanjenjem efikasnosti zaposlenih nad kojima se obavlja nadzor? Obavlja li se prerijetko?) - Koji je djelokrug nadzora? - Jesu li metode uzorkovanja odgovarajuće za adekvatnu procjenu poslovanja nadziranog subjekta?

Budžetsko/računovodstvene i druge finansijske kontrole U vezi s ovom vrstom kontrole potrebno je razmotriti sljedeće:

- Da li je izvršenje budžeta početna informacija za buduće planiranje (budžeta)? - Da li postupak pripreme budžeta daje jasnu definiciju pretpostavki na osnovu

kojih se priprema budžet? - Da li su za postupak izvršenja budžeta neophodne informacije za procjenu

realizacije u odnosu na pretpostavke?

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 31

3.1.3. Kontrole nižih nivoa U nastavku navodimo neke od kontrola nižih nivoa: Autorizacija Autorizacija podrazumijeva odobrenje ili odluku s ograničenjem za određena djelovanja ili transakcije rukovodioca ili neka druga odgovorna lica prije nego što se one sprovedu. Time se osigurava preduzimanje primjerene vrste odgovornosti za kontrolne aktivnosti. Revizori treba da razmotre sljedeće:

- Je li prenos autorizacije formalan i jesu li autorizacije definisane? Jesu li svi

učesnici u cijelom procesu o tome informisani? - Jesu li ovlašćenja dodijeljena odgovarajućim pojedincima ili grupama u smislu

hijerarhije i procesa? - Jesu li odgovornosti za autorizaciju odvojene od aktivnosti koje bi mogle dovesti

do sukoba interesa? - Jesu li relevantne aktivnosti i transakcije odgovarajuće autorizovane? Obavljaju li

se odgovarajuće kontrole prije autorizacije ili je to tek formalni korak?

Autorizacija je takođe kontrola koja može biti značajna za najviše nivoe rukovodstva, npr. autorizacija (odobrenje) godišnjeg plana, kapitalnih ulaganja, velikih transakcija, itd. Dokumentacija Ovo područje uključuje evidentiranje informacija i transakcija korišćenih u poslovanju subjekta. Potrebno je uspostaviti dobre dokumentacijske standarde u svrhu pružanja podrške aktivnostima i osiguranja kontinuiteta poslovanja u slučaju prekida, što uključuje čuvanje informacija u elektronskom ili drugom obliku. Informacije moraju biti dostupne i dobro arhivirane, a neophodno je imati i dobar sistem za pretraživanje arhiva. Rad subjekta mora biti dobro dokumentovan kako bi omogućio rukovodstvu, eksternim revizorima i drugim licima koje sprovode preglede da prate tok poslovanja i transakcija i utvrde greške, zloupotrebe ili loše poslovanje. Odluke, ovlašćenja, transakcije, provjere i druge informacije moraju biti jasno evidentirane, a evidencije odložene. Standardna dokumentacija i obrasci doprinose usklađenosti s procedurama i zakonskim uslovima, a često se koriste za kontrolu transakcija ili kretanje vrijednosti. Dokumentacija mora biti pažljivo oblikovana kako bi ispunila svoje ciljeve. Pretjerana količina dokumentacije može umanjiti efikasnost procesa, pa revizori trebaju to uzeti u obzir pri procjeni sistema dokumentovanja. Fizičke kontrole Ove kontrole su obično lako razumljive i primjenjuju se na čitavo okruženje u kojem sistemi funkcionišu. One uključuju:

-kontrolu pristupa, kao što su portiri, lične karte, lozinke i

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 32

-fizičku provjeru imovine i evidencije, kao što su popisi, sigurnosni nadzori. Navedeni popis kontrola nije kompletan; nabrojane su samo neke od mogućih vrsta kontrolnih aktivnosti za sve nivoe organizacijske strukture (strateška, srednja i operativna). Međutim, rukovodstvo subjekta treba da osmisli i uspostaviti odgovarajuću ravnotežu između različitih vrsta kontrolnih aktivnosti kako bi se postigla njihova efektivnost.

3.2. Utvrđivanje postojećih kontrola U ovom koraku revizori prikupljaju detaljnije informacije i produbljuju saznanja do kojih su došli u fazi utvrđivanja i evidentiranja sistema. Postojanje (ili nepostojanje) očekivanih kontrola ključnih za ostvarivanje kontrolnih ciljeva revizori utvrđuju dodatnim intervjuima sa neposrednim izvršiocima. Revizori će u upitniku navesti pitanja i teme o kojima žele saznati detalje, koji će im omogućiti da se bolje pripreme za intervjue i da pribave sve relevantne informacije o procesu i relevantnim postojećim unutrašnjim kontrolama. Pitanja će se odnositi na preispitivanje postojećih kontrola i procesa kako bi se kasnije procijenio mogući uticaj utvrđenih rizika na kontrolne ciljeve. Važno je napomenuti da prilikom formulisanja pitanja revizori istražuju i evidentiraju postojeće kontrole i njihove odnose. Ako ne mogu potvrditi postojanje očekivanih kontrola, potrebno je da postave dodatna pitanja kako bi saznali na koji se način u procesu sprečava aktiviranje identifikovanih rizika. Činjenice i zapažanja o postojećim kontrolama biće rezultat sastanaka s revidiranim subjektima ili dokumentovani dokazi. Sve te informacije potrebno je zabilježiti u obrascu Istraživanje i procjenjivanje (obrazac 4-5) i adekvatno označiti i odložiti u revizorski predmet. Na osnovu informacija dobijenih u ovoj fazi revizori će ažurirati dijagram toka procesa, na način da on odražava stvarni tok procesa i postojeće kontrole.

3.3. Početna procjena postojećih unutrašnjih kontrola Pod početnom procjenom postojećih unutrašnjih kontrola podrazumijevamo procjenu adekvatnosti unutrašnjih kontrola, odnosno procjenu o tome jesu li postojeće unutrašnje kontrole odgovarajuće oblikovane, kako bi spriječile aktiviranje potencijalnih rizika i pomogle u ostvarivanju postavljenih ciljeva. Tehnika koja se pri tom koristi jeste upoređivanje očekivanih i postojećih kontrola, čime će revizori doći do jedne od četiri opcije zaključka:

- postojeća kontrola jednaka je očekivanoj kontroli; - postojeća kontrola djelimično je ista kao očekivana; - postojeća kontrola nije ista kao očekivana, ali je kompenzira i - ne postoji kontrola koja bi nadomjestila očekivanu kontrolu.

Pri upoređivanju revizori moraju voditi računa o načinu na koji su prethodno formulisali očekivane i postojeće kontrole, kako se ne bi dogodilo da se zaključci donose na osnovu nedovoljno jasnih formulacija.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 33

Kao što je već navedeno, revizori rade početnu procjenu adekvatnosti sistema unutrašnjih kontrola kako bi u kasnijoj fazi dali ocjenu i stručno mišljenje o tome osiguravaju li postojeće kontrole postizanje poslovnih ciljeva. Dakle, pri procjenjivanju adekvatnosti sistema unutrašnjih kontrola unutrašnji revizor treba da usvoji pristup procjene od vrha na dolje. To znači da revizija treba prvo da se usredsredi na one kontrole visokog nivoa koje utiču na funkcionisanje kontrola nižih nivoa. Obično to znači da revizor treba da sagleda ključne kontrole iz perspektive rukovodstva. Činjenica da neka kontrola postoji može upućivati na to da je ta kontrola dobra. Međutim, jedna kontrola sama po sebi možda nije dovoljna, pa će i to uticati na procjenu revizora. Nadalje, revizor treba da razmotri, postoje li kakve druge kompenzirajuće kontrole, koje mogu omogućiti ostvarenje kontrolnog cilja na druge načine. Prije donošenja početne procjene sistema unutrašnjih kontrola treba preispitati očekivane kontrole i svoje zaključke vezane za adekvatnost postojećih kontrola. Svi propusti na kraju faze procjene sistema unutrašnjih kontrola mogu da rezultiraju pogrešnim smjernicama za testiranje koje slijedi.

3.4. Ažuriranje dijagrama toka Dijagram toka koji je izrađen u fazi utvrđivanja i evidentiranja sistema (vidi tačku 2) je gruba slika odvijanja procesa na osnovu informacija prikupljenih istraživačkim i pripremnim aktivnostima. Nakon ove faze dijagram je potrebno ažurirati, kako bi odslikavao stvarno stanje odvijanja revidiranog procesa.

4. Testiranje Ova faza obuhvata:

• Izradu programa testiranja; • Sprovođenje testiranja; • Ažuriranje programa testiranja sa rezultatima testiranja; • Potvrđivanje činjenica utvrđenih testiranjem i • Ažuriranje dijagrama toka stvarnog stanja procesa

4.1. Izrada programa testiranja Nakon početne procjene unutrašnjih kontrola revizor će razmotriti koja testiranja treba izvršiti da bi se potvrdila početna procjena adekvatnosti i da bi se utvrdila dosljedna primjena i efikasnost postojećih kontrola. Revizoru treba da bude potpuno jasno zašto, kako i šta testira. Prije početka testiranja rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju treba da odobri šta se testira, u kojoj mjeri i u kojem vremenskom okviru. Treba izbjegavati “divlje” testiranje, odnosno testiranje bez jasnih, ostvarljivih i dogovorenih ciljeva.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 34

Na osnovu početne procjene unutrašnjih kontrola iz obrazca 4-5 revizori treba da imaju jasan prijedlog šta treba testirati i na koji način, odnosno o tome kojom će metodom najuspješnije testirati, i koliko resursa (revizor/dana) mogu tome posvetiti. U tu svrhu koristi se obrazac Testiranje (obrazac 4 -6), ovoga Priručnika. Korišćenje navedenog obrasca, kao što je istaknuto i u prethodnim poglavljima, nije obavezno u predloženoj formi, međutim elementi obrasca obavezni su dio revizorskog rada. Programom testiranja jasno se utvrđuje cilj svakog pojedinačnog testa koji se želi postići i detaljne metode testiranja, kao što su:

4.2. Sprovođenje testiranja Revizori testiranje sprovode putem testova usaglašenosti i dokaznih testova. Testovi usaglašenosti su oni testovi kojima se nastoji pribaviti dokaz da se u subjektu primjenjuju zakoni, propisi, planovi, procedure, budžet, delegirana ovlašćenja i drugi zahtjevi. Kada se revizoru postojeće kontrole čine adekvatnim za ostvarenje kontrolnih ciljeva, tada to mišljenje treba potvrditi testiranjem, kojim se utvrđuje primjenjuju li se kontrole onako kako je predviđeno. Testovi usaglašenosti sprovode se radi pribavljanja dokaza o primjeni kontrola (npr. primjenjuju li se prilikom izrade budžeta uputstva za izradu prijedloga budžeta). Dokazni testovi (ponekad se nazivaju testovi uspješnosti) sprovode se kada revizor utvrđuje efikasnost kontrolnog sistema u odnosu na ostvarivanje kontrolnih ciljeva, ekonomično i efikasno koriščenje resursa, zaštitu imovine, interesa i reputacije, i tamo gdje su rezultati testova usaglašenosti otkrili da se kontrole ne primjenjuju onako kako je predviđeno. Cilj dokaznih testova je otkrivanje grešaka ili drugih nedostataka, u svrhu prikupljanja dokaza o stvarnoj efikasnosti unutrašnjih kontrola (ostvaruju li se ciljevi radi kojih su kontrole i organizovane, tj. da li kontrole uspješno sprečavaju aktiviranje rizika). Osnovno načelo testiranja je da unutrašnja revizija testira kontrole (testovi usaglašenosti) a NE transakcije (dokazni testovi). Međutim, da bi se testiralo postojanje i funkcionisanje specifične kontrole, potrebno je testirati sprovode li se transakcije tačno, dakle potrebno je sprovesti i testove usaglašenosti i dokazne testove. Ako revizor utvrdi da kontrole ne postoje ili da su neadekvatne, tada postoji potreba za prikupljanjem finansijskih ili drugih informacija o uticaju konkretnog nedostatka, kako bi se rukovodstvo uvjerilo o neophodnosti uvođenja kontrolnih mjera. Dokazni testovi sprovode se i onda kad je potrebno dati mišljenje o primjeni i efikasnosti unutrašnjih kontrola. Obično je to težak i vremenski zahtjevan zadatak, a treba ga svesti na najmanju moguću mjeru u skladu s ostvarivanjem ciljeva revizije. Pri sprovođenju dokaznih testova revizori treba da primjenjuju optimalnu mjeru testiranja transakcija, imajući u vidu da

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 35

nedovoljno testiranje može kompromitovati ciljeve revizije, a pretjerano testiranje može dovesti do neefektivne upotrebe resursa. U dokaznom testiranju potrebno je primijeniti tehnike slučajnog uzorkovanja. Ipak, ako se pronađe značajan broj grešaka, revizor treba da preradi svoju početnu procjenu i možda proširi testiranje. U tom slučaju treba koristiti obrazac za testiranje (prilog 4-6) za evidentiranje kontrola i metoda testiranja koje će se primijeniti. Ako za dodatna testiranja Programom testiranja nije predviđeno dovoljno vremena, odobrava ga rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju. Važno je utvrditi razloge nefunkcionisanja kontrola kao pomoć u davanju preporuka za njihovo poboljšanje. U teoriji se testovi usaglašenosti i dokazni testovi tretiraju odvojeno, dok se u praksi sprovode zajedno. Cilj su im različiti aspekti kontrole, ali imaju istu svrhu. U praksi, revizori treba da sprovedu dokazna testiranja (u većoj ili manjoj mjeri) gotovo svake kontrole koju utvrde i transakcija koje se ne kontrolišu, već potvrđuju mišljenje o funkcionisanju kontrola. To im omogućava prikupljanje dokaza koji idu u prilog njihovom stručnom mišljenju. Testovi usaglašenosti i dokazni testovi treba da se sprovode istovremeno, kada kontrole postoje. Ako kontrole ne postoje, nije moguće sprovesti testove usaglašenosti, već se dokaznim testovima pribavljaju informacije i podaci o negativnom uticaju nastalom zbog nepostojanja određene kontrole. Jedno od ključnih pitanja u fazi testiranja je utvrditi koliko testiranja treba obaviti, odnosno trebaju li se ispitati sve transakcije. Revizor može testiranjem obuhvatiti sve podatke (100%-tno ispitivanje) ili može izabrati uzorak koji predstavlja sve podatke (populaciju) i na osnovu njega izvesti zaključak o svim podacima (revizorsko uzorkovanje). Kad revizor iskazuje zabrinutost u vezi s rizikom, može se opravdati testiranje cijele populacije. Međutim, u normalnim okolnostima revizor uzima uzorak iz ciljne populacije, zbog vremena i brzine obavljanja posla. U prvom koraku potrebno je osigurati da ciljna populacija bude jasna i da su zastupljeni svi elementi. Iako je populacija obično jasna i poznata u sistemima i procesima koji imaju uspostavljene baze podataka (kao što su zarade zaposlenih, plaćanja povjerioicima, evidencije birača), populacije ipak mogu sadržati geografske varijacije (prema konkretnim regijama) ili se mogu odnositi na posebne grupacije društva (kao što su lica u starosnoj dobi za penzionisanje). Revizor može strukturirati populacije prije uzimanja uzoraka, kako bi bio siguran da su svi aspekti populacije na odgovarajući način uzeti u obzir. Uzorkovanje je složena oblast, pa se ne može u potpunosti razumjeti iz kratkog opisa kao što je ovaj. U cilju pojednostavljenja, dovoljno je da se revizor usredsredi na dvije vrste uzorkovanja:

-uzorkovanje na bazi procjene i -statističko uzorkovanje.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 36

Cilj uzorkovanja je ispitati odabir uzoraka izvučenih iz skupa podataka ili događaja („populacije“) kako bi se te karakteristike mogle primijeniti na cjelokupnu populaciju. Uzorak, dakle, mora biti „homogen“. Uzorkovanje na bazi procjene podrazumijeva namjerno, promišljeno, svrsishodno korišćenje revizorske procjene (zasnovane na iskustvu i mudrosti) pri odabiru stavki koje će biti reprezentativne za populaciju, ali statistički netipične. Drugim riječima, za rezultate testiranja uzorkovanja na bazi procjene ne može se reći da su potpuno tipični za cijelu populaciju. Uzorkovanje na bazi procjene:

-relativno se jednostavno može razumjeti; -brže je od statističkog uzorkovanja; -iziskuje niže troškove; -fleksibilno je i može stvoriti predrasude prema procesu odabira (uzeti u obzir poznate nedostatke sistema, neuspjeh rukovodioca i zaposlenih i prethodno iskustvo) i -primjereno je kada nije potrebno donijeti zaključke o cjelokupnoj populaciji.

Uzorkovanje na bazi procjene ne može se koristiti za donošenje pouzdanih zaključaka o cijeloj populaciji (npr. nikada se ne bi prihvatilo za testiranje ljekova), ne može se lako odbraniti i rukovodstvo ga svakako može osporiti, ako revizor nastoji donijeti previše zaključaka iz rezultata testiranja. Neizbježno će uključivati predrasude o ukupnoj veličini uzorka, odabiru uzoraka i o donijetim zaključcima. Uzorkovanje na bazi procjene je samo po sebi „rizik“, ali ima i prednosti, ako revizor jednostavno nastoji da utvrdi obuhvat usklađenosti ili neusklađenost s propisima ili moguć uticaj (visok, srednji ili nizak). Ako se taj aspekt revizije ne smatra presudnim, uzorak u tom slučaju treba da sadrži dovoljno stavki uz pomoć kojih bi se rukovodilac uvjerio da je procjena koja je forma vjerovatno tačna i da su sve preporuke za unapređenje kontrole opravdane na osnovu dokaza koji su prikupili iz uzorka. U većini revizija mjerenje razmjera usklađenosti i efikasnosti kontrole treba da bude moguće na osnovu uzorka veličine od 30 do 50 stavki ili 5% od ukupne populacije, pri čemu treba uzeti ono što od dvije navedene stvari daje veći uzorak. U praksi se uzorkovanje na bazi procjene često smatra „standardnom opcijom“, odnosno adekvatnom osnovom na kojoj se može donijeti mišljenje o primjeni specifičnih kontrola. Ako iz dobijenih rezultata treba da imate veći nivo pouzdanosti (zbog pitanja procjena), tada treba izračunati veličinu uzorka koji će biti reprezentativan za cijelu populaciju. Statističko uzorkovanje sofisticiran je i nepristran pristup koji je odbranjiv kao objektivan, racionalan i fer, a ujedno omogućava relativno precizno kvantifikovanje rezultata (npr. davanje nivoa pouzdanosti od 95% da bi rezultati bili potpuno isti kao da je bila testirana cjelokupna populacija). Statističko uzorkovanje je pouzdano i ponovljivo pa kod revizora i rukovodioca stvara povjerenje s obzirom na rezultate. Međutim, za tako nešto je sigurno potrebno dosta vremena. Pri svakom uzorkovanju potrebno je odrediti četiri ključna pokazatelja, a to su:

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 37

1. Populacija Veličina populacije (broj stavki iz kojih ćemo izvući uzorak) uticaće na veličinu uzorka u slučajevima kada uzorak čini više od 5% ukupne populacije.

2. Proporcija populacije (često se naziva „očekivana incidencija“) Ovo predstavlja proporciju stavki iz populacije za koje se očekuje da će ispunjavati atribute ili kriterijume (npr. usklađenost sa Zakonom o javnim nabavkama). Ako prethodno nije obavio reviziju te aktivnosti, revizor treba da upotrijebi sposobnost procjene pri donošenju odluke o rasponu u kojem se „kontrola“ dosljedno primjenjuje. Izraženo brojčano, to će biti u rasponu od 5% do 95%, s tim da je nivo i od 50% najkonzervativnija procjena. „Očekivana incidencija“ znatno utiče na veličinu uzorka: što je procenat veći, to će biti manji uzorak, i obrnuto. Iako će se revizor možda naći u iskušenju pripisati veću stopu očekivanja u pogledu primjene kontrole kako bi smanjio teret testiranja, rezultati testiranja mogu pokazati nivo usklađenosti koja je znatno manja od proporcije populacije, pa će možda biti potrebno povećati uzorak. U sljedećim bi revizijama revizor trebao da zna što može očekivati. Revizor koji ima povjerenja u to da se kontrola dosljedno primjenjuje može razumno odrediti nivo „očekivane incidencije“ na 90%, što bi značilo da se kontrola možda ne primjenjuje u samo jednom od deset slučajeva.

Potrebni nivoi tačnosti Nijedan uzorak nikako ne može dati apsolutno tačan odraz cijele populacije, ako ni zbog čega drugoga onda zbog činjenice što je većina populacija izrazito varijabilna po svojoj prirodi (npr. kolika je proporcija ćelavih ljudi u svakoj regiji u Crnoj Gori). Veličina uzorka treba da se zasniva na različitim stepenima preciznosti (+ ili – 5%, 10%, 20%, itd.), što zavisi od toga koliki nivo tačnosti revizor želi postići.

Nivo pouzdanosti Nivo pouzdanosti govori o tome sa kolikom su sigurnošću rezultati odraz cijele populacije, što zavisi od nivoa preciznosti koja je utvrđena nivoom tačnosti. Najčešći procenat „nivoa pouzdanosti“ iznosi 95%. Uopšteno, testiranje može da uključi čitav spektar različitih aktivnosti, pa tako i:

– analizu, npr. podatka o poslovanju; – provjeru tačnosti transakcija i dokumentacije; – intervjuisanje; – zapažanje; – ponovno obavljanje; – potvrdu, npr. otvorene stavke dobavljača itd.

Pri ispunjavanju svog programa testiranja revizori ne smiju stavljati oznake i napomene na službenim evidencijama. Prema potrebi trebaju da uzmu kopije relevantne dokumentacije za svoje evidencije. Isto se načelo primjenjuje na računske evidencije za koje revizori trebaju da dobiju samo «read-only» pristup (čitanje podataka bez mijenjanja).

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 38

4.3. Ažuriranje programa testiranja sa rezultatima testiranja Podaci o sprovedenim testiranjima evidentiraju se u posebnoj radnoj dokumentaciji. Rezultati testiranja svake kontrole trebaju da se evidentiraju u sažetom obliku, po potrebi u posebnoj radnoj dokumentaciji, a ukupni rezultat treba prenijeti u obrazac Testiranje (prilog 4-6). Takođe je potrebno u ovom obrascu putem referenci, uputiti na radnu dokumentaciju na osnovu koje se došlo do rezultata testiranja.

4.4. Potvrđivanje činjenica utvrđenih testiranjem Nakon što su revizori prikupili sve relevantne utvrđene informacije iz dokumentacije, intervjua i testiranja i popunili obrazac 4-6 potrebno je usaglasiti činjenice sa revidiranim subjektima. Saglasnost se može postići tokom formalnog sastanka na kojem će se predstaviti prikupljene činjenice i usaglasiti sa revidiranim subjektima. Službenom zabilješkom dokumentovaće se tok navedenog sastanka i zaključci. Osim formalnog sastanka sa revidiranim subjektima, usaglašavanje se može sprovoditi nakon obavljanja svakog pojedinačnog testa, čiji će se rezultati potvrditi sa revidiranim subjektima. To je neophodno zato da bi revizori mogli utvrditi vjerodostojne nalaze i predložiti relevantne preporuke koje se neće pobijati zbog netačno utvrđenih činjenica. Nakon što revizori potvrde činjenice koje su utvrdili tokom prethodnih faza, a prvenstveno tokom faze testiranja, ne bi se smjelo dogoditi da revizori tokom sljedeće faze spoznaju određene podatke i informacije koje mogu osporiti nalaze zasnovane na dovoljnim, pouzdanim i relevantnim dokazima. 4.5. Ažuriranje dijagrama toka stvarnog stanja procesa Prvi nacrt dijagrama toka izrađen u fazi utvrđivanja i evidentiranja sistema (vidi tačku 2.) gruba je slika odvijanja procesa na bazi informacija prikupljenih istraživačkim i pripremnim aktivnostima. Dijagram toka može se ažurirati zavisno od potreba i složenosti svake pojedinačne revizije. Obavezno ažuriranje dijagrama toka revidiranog procesa trebalo bi da se obaviti nakon okončanja faze procjene sistema unutrašnjih kontrola i faze potvrđivanja činjenica utvrđenih testiranjem, jer dijagram toka u svim elementima morao bi oslikavati stvarno stanje odvijanja revidiranog procesa. U poglavlju C, u tački 6.1 ovoga Priručnika navedeno je, između ostalog, da je dijagram toka sastavni dio revizorskog izvještaja.

5. Formulisanje nalaza, davanje mišljenja i preporuka Ova faza obuhvata formulisanje nalaza, davanje mišljenja i preporuka:

-Formulisanje i procjena nalaza; -Stručno revizorsko mišljenje i

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 39

-Davanje preporuka

5.1. Formulisanje i procjena nalaza U ovoj fazi revizije sistema, revizor razmatra rezultate svog prethodnog rada prije podnošenja izvještaja o revidiranom području i procjenjuje kvalitet dokaza, odnosno jesu li oni dovoljni, pouzdani i relevantni. Dovoljnost

Podrazumijeva postojanje dovoljno faktičkih, adekvatnih i uvjerljivih materijala da bi revidirani subjekti došli do istih zaključaka kao i revizor. Ovo je odluka na bazi procjene, jer oni koji primaju informaciju mogu biti neskloni interpretaciji revizora, pogotovo kad je dokaz vezan za uspješnost te osobe.

Pouzdanost

Revizor mora biti zadovoljan sa izvorom dokaza (otkud je došao) i njegovom nedvosmislenošću (da je tačan i da ne može biti različito protumačen).

Relevantnost

Dokazi moraju pružati logičku vezu sa utvrđenim problemom i efektom na ciljeve revizije. Dokaz ne bi smio izazvati reakciju sa pitanjem: „pa što onda?”.

Revizor će u ovoj fazi potvrditi ili preraditi svoje početne procjene kontrola i donijeti zaključke koji će mu omogućiti formiranje mišljenja o adekvatnosti, primjeni i efikasnosti cjelokupnog sistema unutrašnjih kontrola u konkretnom sistemu. Zaključci odnosno konačna ocjena sistema unutrašnjih kontrola treba da se evidentira u radnoj dokumentaciji (prilog 4-5). Zaključci koje revizor donosi u ovoj fazi trebaju da odražavaju vezu između svih nedostataka utvrđenih tokom faze testiranja i kontrolnih ciljeva i da stvore osnovu za davanje preporuka za poboljšanja. Istovremeno, donijeti zaključci trebaju naglašavati utvrđene prednosti, dajući pohvalu kada je to primjereno i koristeći reviziju za širenje znanja o dobroj praksi. Ključno je u ovoj fazi na osnovu utvrđenih činjenica formulisati adekvatne nalaze. To znači da će se sva zapažanja i činjenice procijeniti prema ciljevima revizije i kontrolnim ciljevima iz Uvodne izjave. Revizor treba da upotrijebi dobru sposobnost procjene u tumačenju značaja rezultata revizije i u davanju praktičnih preporuka za rješavanje uočenih nedostataka. Revizor treba ne samo da prikupi dovoljno dokaza za donošenje zaključaka nego takođe i da postigne da se rukovodstvo složi sa dokazima. U tu se svrhu može koristiti obrazac Nalazi i preporuke (prilog 4-7) koji se ažurira s nalazima koji su nastali na osnovu rezultata testiranja iz priloga 4-6 i na osnovu konačne ocjene sistema unutrašnjih kontrola iz priloga 4-5. Unutrašnji revizori izvještavaju rukovodstvo o ključnim nalazima. Neki nalazi mogu biti beznačajni i njima ne treba opterećivati rukovodstvo. Revizori se u izvještaju usredsređuju na ključne nalaze, a ne na sve, jer će u protivnom ključni nalazi biti u sjecni beznačajnih pa im rukovodstvo neće posvetiti dužnu pažnju.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 40

Unutrašnji revizori trebaju da izvještavaju rukovodstvo o nalazima koji su: • dovoljno značajni da se o njima izvještava; • potvrđeni činjenicama i dokazima koji su dovoljni, mjerodavni i relevantni, a ne

mišljenjima; • objektivno formulisani bez polaznih pretpostavki; • relevantni za stvari na koje se odnose i • dovoljno uvjerljivi da primoraju na preduzimanje mjera radi ispravljanja

nepravilnosti.

5.2. Stručno revizorsko mišljenje Osim popunjavanja nalaza u obrazcu 4-7 revizori iznose revizorsko mišljenje o tome jesu li unutrašnje kontrole u određenom dijelu procesa:

-adekvatne (prava kontrola na pravom mjestu i u skladu sa rizikom); -konzistentno primijenjene (sprovode li se sa dužnom pažnjom od svih uključenih zaposlenih i kroz čitavo vrijeme);

-troškovno ekonomične/efektivne (troškovi kontrole ne prevazilaze dobijene koristi) i -sveobuhvatne, razumne i integrisane s opštim ciljevima subjekta.

Stručno mišljenje odnosi se na adekvatnost, primjenu i efikasnost unutrašnjih kontrola u revidiranom procesu. Njime se ocjenjuju kontrole koje su efektivne i efikasne, ali i mjesta gdje kontrole nedostaju (a trebale bi postojati), gdje nijesu najbolje ili su pak pretjerane, odnosno one kontrole koje se ne primjenjuju dosljedno ili u skladu s traženim standardom. Stručno revizorsko mišljenje sastoji se od:

- procjene kontrole (adekvatnost, primjena i efikasnost) i - komentara o poslovanju (varijacije u odnosu na prihvatljive standarde poslovne uspješnosti koje podupiru procjenu kontrole).

Težište treba da bude, na nivou rezidualnog rizika: omjer u kojem postoji značajna mogućnost da se korporativni, organizacioni ili poslovni ciljevi neće ostvariti u okviru prihvaćenih standarda i parametara poslovne uspješnosti. Pravi je izazov smanjiti rezidualni rizik na nivo koji je prihvatljiv svim interesnim grupama. Nakon formulacije, procjene nalaza i donošenja stručnoga revizorskog mišljenja potrebno je odrediti nivo stručnog mišljenja i preporuke prema važnosti za revidirani proces. Kategorizacija revizorskog mišljenja evidentira se na način da se za svaki dio procesa na koji se odnosi pojedinačni nalaz navodi da li je sistem unutrašnjih kontrola u tom dijelu procesa zadovoljavajući, djelimično zadovoljavajući ili nezadovoljavajući. Ovdje unutrašnji revizor daje stručno mišljenje o tome koliki je nivo sigurnosti da će unutrašnje kontrole u procesu odnosno u pojedinim dijelovima procesa osigurati ostvarivanje poslovnog cilja procesa. Stručno revizorsko mišljenje o unutrašnjim kontrolama može biti:

• ZADOVOLJAVAJUĆE – POZITIVNO • ZADOVOLJAVAJUĆE ZA - MANJE ZNAČAJNE NEDOSTATKE • NEZADOVOLJAVAJUĆE – NEGATIVNO S DETALJNIM

PREGLEDOM NEDOSTATAKA

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 41

ZADOVOLJAVAJUĆE – POZITIVNO kategorija je stručnog mišljenja koja podrazumijeva da je sistem unutrašnjih kontrola u revidiranom procesu uspostavljen na visokom nivou koji osigurava minimiziranje potencijalnih rizika, čime doprinosi ostvarivanju postavljanih poslovnih ciljeva. ZADOVOLJAVAJUĆE ZA - MANJE ZNAČAJNE NEDOSTATKE podrazumijeva da je rukovodstvo uspostavilo sistem unutrašnjih kontrola, međutim revizori su tokom obavljanja revizije uočili određene segmente koje je potrebno poboljšati. NEZADOVOLJAVAJUĆE – NEGATIVNO S DETALJNIM PREGLEDOM NEDOSTATAKA podrazumijeva da sistem unutrašnjih kontrola ima dosta slabosti. U navedenoj situaciji revizori će dati stručno mišljenje da je sistem unutrašnjih kontrola nezadovoljavajući i navesti nedostatke i njihove posljedice na poslovanje subjekta. Stručno revizorsko mišljenje daje se po svakom kontrolnom cilju, a sveobuhvatno za cijeli revidirani proces u dijelu upravljačkog rezimea. Svaki će rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju/unutrašnji revizor, na osnovu specifičnosti vlastite institucije, usvojiti vlastiti način dokumentovanja prethodno navedenih informacija i podataka. Tako će neki revizori prvu verziju nalaza, stručnog mišljenja i preporuka evidentirati u posebni obrazac, a zatim konačnu verziju prebaciti u revizorski izvještaj, dok će neki drugi revizori podatke direktno evidentirati u revizorski izvještaj.

5.3. Davanje preporuka Revizor daje preporuke za poboljšanje sistema unutrašnjih kontrola u revidiranom procesu, tamo gdje je to potrebno. Pri pisanju preporuka važno je istaknuti da se iz svakog nalaza i pripadajuće preporuke moraju identifikovati ciljevi koje želimo ostvariti, rizici koji mogu spriječiti ostvarenje tih ciljeva i unutrašnje kontrole kojima se može spriječiti ostvarenje rizika odnosno vjerovatnoću njihovog ostvarenja svesti na prihvatljiv nivo. Preporuke opisuju skup mjera koje rukovodstvo može uzeti u obzir kako bi otklonilo slabosti i ojačalo sistem unutrašnjih kontrola. Preporuke treba da budu pozitivne, po mogućnosti specifične i da ukazuju na:

-uvođenje novih kontrola; -usavršavanje ili izmjena postojećih kontrola, kako bi bile efektivnije; -obezbjeđivanje redovne ili dosljedne primjene postojećih kontrola; -smanjivanje nepotrebnih kontrola i -uvođenje, primjena najbolje prakse.

Pri pisanju preporuka revizori bi trebali da imaju u vidu da oni nijesu odgovorni za predlaganje detaljnih korektivnih radnji ili za uključivanje u njihovo sprovođenje, ali bi preporuke, gdje je to moguće, trebale biti od pomoći rukovodstvu za pronalaženje rješenja za otklanjanje nedostataka. Kada se otkrije neki nedostatak, revizor treba biti spreman da ponudi savjet o načinu poboljšanja kontrole. U slučaju kada postoji više rješenja za poboljšanje kontrola, revizor treba da razmotri potrebe rukovodstva i da da preporuke u skladu s tim potrebama. Prilikom pisanja preporuka revizor treba da ima u vidu sljedeća pravila:

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 42

• ne pisati preporuke bez pravog razloga, odnosno ako ne postoje značajne slabosti u kontrolama;

• biti spreman pojasniti logiku predložene preporuke i za nju imati dokumentovane nalaze;

• raspravljati o preporukama na završnim sastancima i tražiti njihovo prihvatanje i sprovođenje i

• provjeriti sprovođenje preporuka kako bi bio siguran da efekti sprovođenja rezultiraju smanjenjem nedostataka.

Važnost preporuka iskazuje se prema sljedećim kriterijumima:

Važnost 1 = visoki rizik

Preporuke koje se daju zbog osnovnih i značajnih slabosti u upravljanju rizicima ili kontrolama, a čije sprovođenje mora biti hitno realizovano jer učinak nesprovođenja preporuke može imati veće štetne posljedice na poslovanje.

Važnost 2 = srednji rizik

Preporuke koje nastaju zbog slabosti u upravljanju rizicima ili kontrolama nijesu ključne, ali imaju uticaj na značajna poboljšanja.

Važnost 3 = nizak rizik

Preporuke koje su manjeg značaja, ali ipak trebaju biti realizovane.

Napomena: O preporukama se ne smije raspravljati sa revidiranim subjektima prije predstavljanja nacrta izvještaja, a posebno ne prije potvrđivanja činjenica. Ovo će osigurati da se preporuke ne predočavaju revidiranim subjektima prije formulisanja nalaza koji se zasnivaju na potvrđenim činjenicama.

6. Izvještavanje Ova faza obuhvata:

-Oblik i sadržaj revizorskog izvještavanja; -Postupak pisanja revizorskog izvještaja i -Korake u postupku izvještavanja

Revizorski izvještaj je proizvod revizije, ali ne i krajnji rezultat. Pravi rezultat revizorskog rada je dodatna vrijednost za rukovodstvo i subjekta, iskazana kroz stručno revizorsko mišljenje i savjete koji vode, gdje je to moguće, do pravovremenih i isplativih poboljšanja u kontroli i poslovnoj uspješnosti.

6.1. Oblik i sadržaj revizorskog izvještavanja

a) Oblik

Na oblik revizorskog izvještaja uveliko utiču specifični uslovi u konkretnoj organizaciji u kojoj radi unutrašnja revizija.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 43

Oblik izvještaja unutrašnje revizije mora biti takav da korisniku, tj. primaocu, pruža odgovarajuće informacije o unutrašnjim kontrolama na pregledan način i da mu omogući preduzimanje daljih aktivnosti. Obuhvat i sadržaj izvještaja unutrašnje revizije je različit u različitim okolnostima, odnosno uslovljen je prirodom revizorskog zadatka, nalazima revizije, interesom i očekivanjima korisnika, raspoloživim vremenom za pripremu i resursima kojima raspolaže unutrašnji revizor za konkretnu reviziju. Međutim, unutrašnji revizor mora prilikom sastavljanja izvještaja voditi računa o minimalnom sadržaju koji implicitno proizlazi iz odgovarajućih standarda unutrašnje revizije, konkretizovanih u nastavku ovoga dijela Priručnika. U vezi s tim, prikupljene informacije treba obraditi i prikazati ih u revizorskom izvještaju kroz sljedeće cjeline:

1. Rezime 2. Uvod

- Djelokrug rada, - Cilj revizije, - Poslovni cilj procesa, - Kontrolni ciljevi, - Rizici, - Obuhvat revizije, - Metodologija rada revizije, - Revidirana organizaciona jedinica, - Intervjuisana lica, - Zakoni i ostali akti koji regulišu revidirani proces i - Revizorski tim

3. Opis procesa 4. Nalazi i preporuke 5. Zaključak 6. Dodaci

b) Sadržaj revizorskog izvještaja

Sadržaj revizorskog izvještaja prikazan je u nastavku:

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 44

1. Rezime

Ovaj dio izvještaja najrizičniji je i najosjetljiviji, pa treba da bude napisan kao samostalan dokument koji se daje rukovodiocu subjekta odnosno najvišem rukovodstvu s ciljem informisanja o stanju sistema unutrašnjih kontrola revidiranog područja, bez potrebe daljeg detaljnog čitanja cijelog izvještaja. Svrha rezimea je da se konačni revizorski izvještaj učini razumljivijim i prihvatljivijim za rukovodioca subjekta odnosno najviše rukovodstvo. U rezimeu potrebno je istaći sljedeće:

o na osnovu čega je obavljena revizija; o kratak opis ciljeva i obuhvata revizije,

uključujući ograničenja vezana uz obuhvat (ako takva postoje); o opšte stručno mišljenje o sistemu

unutrašnjih kontrola koje je oblikovalo i uspostavilo rukovodstvo;

o ključni nalazi; o komentar o ključnim rizicima i povezanim

nalazima (značaj i posljedice ključnih rizika), ako ih ima;

o glavne preporuke i o komentar rukovodstva (navesti rezime

neslaganja o ključnim nalazima i preporukama rukovodstva nadležnog za revidirani proces ako ih je bilo tokom obavljanja revizije i ako nisu usaglašeni ni na završnom sastanku)

2. Uvod

U ovom dijelu revizorskog izvještaja navodi se: o djelokrug rada unutrašnje revizije koji

uključuje cilj revizije, poslovni cilj, kontrolne ciljeve i rizike procesa;

o obuhvat revizije uključujući ograničenja vezana uz obuhvat (ako takva postoje);

o metodologija rada revizije; o revidirana organizaciona jedinica; o intervjuisana lica; o zakoni i ostali akti koji regulišu revidirani

proces i o revizorski tim

3. Opis procesa

U ovom dijelu revizorskog izvještaja opisuju se jasno i sažeto aktivnosti i koraci koji se odvijaju u revidiranom procesu. Radi jednostavnijeg i lakšeg prikaza, proces se, prikazuje i u obliku dijagrama toka. Dijagram toka može biti sastavni dio ove tačke ili može biti kao dodatak revizorskom izvještaju.

4. Nalazi, stručno mišljenje i preporuke

Prezentiranje nalaza i preporuka veže se uz kontrolne ciljeve iz Uvodne izjave pri čemu za svaki kontrolni cilj treba obuhvatiti na primjer:

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 45

Kontrolni cilj broj 1: o nalaz; o stručno mišljenje i o preporuka

Nalazi su podloga za stručno mišljenje i preporuke. U slučaju da se rukovodilac revidirane organizacione jedinice subjekta ne slaže s određenom preporukom, a revizorski tim i dalje, na osnovu potvrđenih činjenica, ostaje pri svojim preporukama, potrebno je navesti izjašnjenje rukovodioca. Ispod preporuke treba prepisati, a najbolje bi bilo kopirati, izvorni tekst koji je kao prigovor uputio rukovodilac revidirane organizacione jedinice subjekta. Rukovodilac subjekta odlučuje čije će prijedloge prihvatiti. Nalazi i preporuke trebaju biti označeni brojevima ili slovima, čime se omogućuje njihovo jednostavno evidentiranje i praćenje.

5. Zaključak

U ovom dijelu navodi se opšte stručno mišljenje o sistemu unutrašnjih kontrola u revidiranom procesu, s ukazivanjem na potrebu poboljšanja uspješnosti poslovanja koja će se sprovesti putem usaglašenih preporuka, a u cilju minimiziranja identifikovanih rizika na prihvatljiv nivo. Preporučeni dodaci su sljedeći:

o dijagram toka procesa (ako se ne nalazi u tački 3 revizorskog izvještaja);

o pregled nalaza i preporuka; o predlog plana aktivnosti za sprovođenje

preporuka i o ostali relevantni dokumenti

6. Dodaci

U Planu aktivnosti za sprovođenje preporuka rukovodilac i nadležno rukovodstvo subjekta za svaku usaglašenu preporuku određuju:

lice zaduženo za sprovođenje i planirani krajnji rok sprovođenja preporuka.

Unutrašnji revizor ne smije nametnuti rješenja odnosno izraditi plan sprovođenja preporuka.

6.2. Postupak pisanja revizorskog izvještaja Izvještaj unutrašnje revizije osnovni je dokument prezentacije revizorskih nalaza i preporuka rukovodstvu, koje prema njima može preduzeti određene radnje. Izvještaj je dokument:

a) prošlosti – snima prošle događaje; b) sadašnjosti – govori rukovodstvu trenutnu situaciju i c) budućnosti – daje preporuke za buduće aktivnosti.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 46

Ako se proces revizije sprovodi u skladu sa propisanom metodologijom, izvještaj treba da proizilazi direktno iz radne dokumentacije. U skladu sa tim, redosljed pisanja djelova izvještaja je kao što slijedi: Dodaci revizorskog izvještaja su gotovi dokumenti izrađeni tokom prethodnih faza revizorskog procesa, a u fazi izvještavanja sistematizuju se i oblikuju kao dio cjelovitog revizorskog izvještaja. Uvod je sažet prikaz bitnih odredaba vezanih za obavljenu reviziju koje su definisane i usaglašene sa licima nadležnim za revidirani proces, a nalaze se na dokumentima i obrascima korišćenim tokom prethodnih faza revizorskog procesa (npr. cilj revizije, obuhvat revizije, rukovodilac i članovi revizorskog tima i sl.). Takođe, navode se zakoni i podzakonski propisi i interni akti, koji regulišu revidirani proces, daje se kratak opis stvarnog odvijanja revidiranog procesa, navode se značajniji podaci vezani za revidirani proces, ograničenja tokom obavljanja revizije – nepostojanje dokumentacije za pregled ili neraspoloživost lica za intervju (ako su postojala tokom obavljanja konkretne revizije), daje se popis intervjuisanih lica (navođenje funkcija, a ne imena) i raspored intervjua, i kratak opis metodologije rada unutrašnje revizije. Nalazi i preporuke sistematizovani su po kontrolnim ciljevima. Za razliku od nalaza koji su sa licima nadležnim za revidirani proces potvrđeni tokom prethodnog rada, nivo stručnog mišljenja, preporuke i njihovu važnost potrebno je, u fazi izvještavanja, odbraniti i usaglasiti sa rukovodiocem i ovlaštenim licima revidirane organizacione jedinice subjekta. Nalazi i preporuke po pravilu pripremaju se tako da se za svaki dio sistema unutrašnjih kontrola opišu:

• KRITERIJUMI – koji moraju biti ostvareni, a uključuju zakonodavni okvir, pravilnike, standarde, proceduru koju je uspostavilo rukovodstvo s ciljem ostvarivanja procesa/dijela procesa koji se revidira. Ukoliko ne postoji pisana procedura, revizor se može pozvati na dobru praksu u istom području.

• STANJE – odnosi se na činjenice utvrđene revizorskim pitanjima, analizama, potvrdama, ispitivanjima, testiranjima. To je srž nalaza i mora se obezbijediti dovoljno informacija (kao uzorak) koje se posmatraju. Revidirani subjekat ne mora da se složi sa zaključcima, ali nikada ne smje biti neslaganja o činjenicama i stanjima na kojima se zaključci zasnivaju.

• RAZLOZI – objašnjavaju zašto postoje odstupanja od kriterijuma, zašto ciljevi nijesu ispunjeni. Svaki nalaz može biti posmatran kao odstupanje od onoga što se očekuje. Samo onda kada su odstupanja identifikovana i kad se znaju njihovi razlozi, problem se može riješiti.

• UČINAK - mora odgovoriti na pitanja «Pa šta onda?», «Koje su posljedice?», i rukovodstvo mora da se uvjeri da će doći do problema (rizika), ako se nastavi sadašnje stanje. Učinak se može iskazati:

- u valuti (ekonomičnost); - u korišćenju resursa na najbolji mogući način (efektivnost), ili - u ostvarivanju krajnjeg cilja (efikasnost).

• STRUČNO REVIZORSKO MIŠLJENJE – mora biti potkrijepljeno činjenicama, i

to je profesionalna procjena gdje revizor daje stručno mišljenje o sistemu unutrašnjih kontrola.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 47

• PREPORUKA – pozitivno opisuje način na koji se mogu ispraviti slabosti sistema unutrašnjih kontrola. Preporuke moraju biti realne i izvodljive i ne smju biti preambiciozne. Trebaju biti označene (brojevima i/ili slovima), što omogućava jednostavno evidentiranje njihovog praćenja.

• IZJAŠNJENJE RUKOVODSTVA – unosi se nakon završnog sastanka ispod svake preporuke: prihvata li rukovodstvo preporuku ili ne prihvata, i ima li drugi način rješavanja slabosti u sistemu unutrašnjih kontrola. Rukovodstvo mora da odluči prihvata li ili ne prihvata preporuke.

Revizorski rezime je uravnoteženo stručno revizorsko mišljenje o adekvatnosti, primjeni i efikasnosti unutrašnjih kontrola koje će se potkrijepiti sažetim ključnim nalazima i glavnim preporukama. U rezimeu potrebno je istaći izjašnjenje rukovodstva nadležnog za revidirani proces u slučaju da nastanu značajna neslaganja s revizorskim timom u bilo kojem dijelu revizorskog izvještaja. U Zaključku se iznosi opšte stručno mišljenje o sistemu unutrašnjih kontrola u revidiranom procesu i potrebu poboljšanja uspješnosti poslovanja putem usaglašenih preporuka, a u cilju minimiziranja identifikovanih rizika na prihvatljiv nivo. Zavisno o nivou ostvarivanja postavljenih revizorskih ciljeva, odnosno o postignutim rezultatima rada unutrašnje revizije, moguće je da se ukaže potreba za obavljanje sljedeće povezane revizije. 6.3. Koraci u postupku izvještavanja Uobičajeni koraci u postupku izvještavanja su:

• Izrada Nacrta revizorskog izvještaja Unutrašnji revizor odnosno rukovodilac revizorskog tima izrađuje Nacrt revizorskog izvještja.

• Pregled i odobravanje nacrta revizorskog izvještaja Nacrt revizorskog izvještaja dostavlja se rukovodiocu jedinice za unutrašnju reviziju na saglasnost.

• Dostavljanje Nacrta revizorskog izvještaja Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju, na osnovu prijedloga rukovodioca revizorskog tima, upućuje dopis licima nadležnim za revidirani proces kojim predlaže termin završnog sastanka. Isti dopis upućuje se i rukovodiocu subjekta na uvid.

• Usaglašavanje sa odgovornim licem revidirane jedinice o zaključcima i

preporukama. U slučaju neslaganja, odgovorno lice revidirane jedinice dostavlja pisano izjašnjenje na Nacrt revizorskog izvještaja.

Nacrt revizorskog izvještaja tema je završnog sastanka, na kojem bi trebali biti rukovodioci revidiranog područja, rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju, rukovodilac i određeni članovi revizorskog tima.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 48

Ako se radi o reviziji visoko rizičnog procesa ili ako je to dobra praksa institucije, poželjno je prisustvo rukovodioca subjekta na završnom sastanku, svakako imajući u vidu njegovu raspoloživost. Dopis sa prilozima je potrebno svim pozvanim uputiti ranije, kako bi se mogli pripremiti za sastanak, a uobičajeni primjereni rok, u skladu sa složenošću predmeta revizije je od tri do sedam radnih dana prije dogovorenog termina završnog sastanka. Prije održavanja sastanka ili na završnom sastanku relevantni rukovodioci revidiranog područja izjašnjavaju se o stručnom mišljenju i preporukama unutrašnje revizije prije podnošenja konačnog izvještaja. Rukovodilac revizorskog tima treba da pripremi plan prezentiranja Nacrta revizorskog izvještaja rukovodstvu. Prezentacija bi trebala obuhvatiti prikaz glavnih djelova revizorskog izvještaja, s naglaskom na NALAZE, STRUČNO MIŠLJENJE I PREPORUKE. Završni sastanak ima sljedeće ključne ciljeve:

- postizanje saglasnosti o nivou stručnog mišljenja; - postizanje saglasnosti o preporukama i nivou njihove važnosti i - postizanje dogovora o roku u kojem će rukovodstvo dostaviti rukovodiocu

revizorskog tima plan aktivnosti za sprovođenje preporuka, s definisanim rokovima izvršenja preporuka i sa odgovornim licima vezano za sprovođenje svake pojedine preporuke.

Na osnovu preporuka navedenih u Nacrtu izvještaja, tokom završnog sastanka odgovorno lice subjekta kod kojeg je izvršena revizija, obavezuju se da će pripremiti predlog plana aktivnosti za sprovođenje prihvaćenih preporuka u cilju unapređenja trenutne situacije, sa realnim rokovima i ostvarivim rezultatima. Na završnom sastanku rukovodilac tima treba da zaduži jednog od članova tima da vodi detaljni zapisnik u obliku službene zabilješke sa sastanka. U slučaju da nema definisanog tima, tada unutrašnji revizor vodi službenu zabilješku. Službena zabilješka sa završnog sastanka važan je dokument unutrašnje revizije, koja se dostavlja svim prisutnim, radi njenog potvrđivanja ili eventualne dopune.

• Priprema i izrada Konačnog revizorskog izvještaja (odluka o prihvatanju ili

neprihvatanju navoda iz pisanog izjašnjenja odgovornog lica revidirane jedinice)

Ako se odgovorno lice nadležno za revidirani proces ne složi s predloženim preporukama ili nekim drugim dijelom Nacrta revizorskog izvještaja, dostaviće pismeno izjašnjenje. Izjašnjenje o eventualnim neslaganjima revizori će evidentirati u rezimeu Konačnoga revizorskog izvještaja. Ako je odgovorno lice nadležno za revidirani proces saglasno sa predloženim Nacrtom revizorskog izvještaja, popuniće obrazac – Predlog plana aktivnosti za sprovođenje prihvaćenih preporuka (obrazac 4-9).

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 49

Predlog plana aktivnosti za sprovođenje prihvaćenih preporuka sačinjavaju odgovorna lica nadležna za revidirani proces u saradnji sa rukovodiocem subjekta. Revizor ne smije i ne može nametnuti rješenja. Bitno je da se u Predlogu plana aktivnosti za sprovođenje preporuka uključi sljedeće:

- odgovorno lice za sprovođenje svake prihvaćene i usaglašene preporuke i - realni krajnji rokovi za sprovođenje svake pojedine preporuke.

Rok za dostavljanje Predloga plana aktivnosti za sprovođenje preporuka rukovodiocu jedinice za unutrašnju je osam dana od dana prijema Nacrta izvještaja.

• Dostavljanje Konačnog revizorskog izvještaja i Predloga plana aktivnosti za sprovođenje prihvaćenih preporuka

Unutrašnji revizor izrađuje konačni revizorski izvještaj, koji sa Predlogom plana aktivnosti za sprovođenje prihvaćenih preporuka dostavlja rukovodiocu jedinice za unutrašnju reviziju i rukovodiocu subjekta, koji je u suštini «vlasnik» izvještaja, i odgovornim licima subjekta nadležnim za revidirani proces. Konačni izvještaj ne bi smio biti iznenađenje. Za dobrobit svih strana, rad revizora, nalazi, stručno mišljenje i preporuke trebaju biti poznati i raspravljeni tokom revizije. Izvještaj koji iz toga proizlazi trebao bi biti formalnost i odražavati ono što je dogovoreno. Rukovodilac subjekta u pisanoj formi izvještava jedinicu za unutrašnju reviziju o usvajanju plana aktivnosti u roku od 30 dana od dana prijema konačnog revizorskog izvještaja i o preduzetim radnjama za implementaciju preporuka. Lica nadležna za revidirani process obavezni su da prate izvršenje Plana aktivnosti za sprovođenje preporuka i o tome da informišu rukovodioca revizorskog tima.

Kompletiranje revizijskog dosijea

Za svaku reviziju potrebno je voditi dvije vrste evidencija – stalni dosije i tekući dosije (prilog 4-10). Stalni revizijski dosije – sadrži sve postojeće informacije o sistemu, jedinici ili odjeljenju koje su predmet revizije. Stalni dosije pruža revizoru osnovne informacije. Treba ga pregledati na početku svake nove revizije sistema i ažurirati nakon završetka svake revizije.

Tekući revizijski dosije dokumentuje sve podatke prikupljene tokom revizije, od njenog početka kada se utvrđuju obim i ciljevi, pa sve do plana sprovođenja preporuka. Preporučljivo je da se vođenje ovog dosijea ustanovi na početku revizije i da se dok je god to moguće dopunjuje tokom revizije.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 50

7. Praćenje sprovođenja preporuka Planovi sprovođenja preporuka ključni su za praćenje sprovođenja preporuka unutrašnje revizije u svrhu poboljšanja sistema unutrašnjih kontrola. Može se tvrditi da rukovodstvo ima primarnu odgovornost za praćenje sprovođenja preporuka. Drugim riječima, odgovarajuća upravljačka struktura treba da prati sprovođenje preporuka i da preduzima potrebne korake. Revizori treba da prate sprovode li se aktivnosti za sprovođenje preporuka u skladu s dogovorenim Planom aktivnosti za sprovođenje preporuka. Time se pojačavaju odgovornosti rukovodstva i nezavisnost revizora, a istovremeno se izbjegava utisak o tome da revizija «provjerava» radnje rukovodioca. Ipak, revizija u najmanju ruku mora biti u poziciji da procijeni da li su se sprovođenjem dogovorenih aktivnosti ostvarili željeni rezultati, odnosno mora da podstiče dalja razmatranja i djelovanja kada je to potrebno. Rukovodioci timova moraju da osiguraju praćenje sprovođenja preporuka u revizijama za koje su odgovorni. Važnost preporuka ili priroda radnji koje je preduzelo rukovodstvo (ako je preduzelo ikakve radnje) u sprovođenju preporuka može za ishod da ima, da rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju odluči da je potrebno u skorijoj budućnosti obaviti reviziju istog područja. Preporučuje se uvođenje centralne baze podataka preporuka kako bi se osiguralo da cjelovite i ažurne informacije budu dostupne u svakom trenutku.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 51

POGLAVLJE D: ODGOVORNOSTI U OKVIRU UNUTRAŠNJE REVIZIJE

1. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju odgovoran je za: - razvoj vizije, strategije i politike jedinice za unutrašnju reviziju, zajedno sa višim

rukovodstvom subjekta; - pripremu i podnošenje na odobravanje rukovodiocu subjekta nacrta povelje unutrašnje

revizije; - pripremu i podnošenje na odobravanje rukovodiocu subjekta strateškog i godišnjeg plana

unutrašnje revizije; - praćenje toka realizacije strateškog i godišnjeg plana; - odobravanje planova obavljanja pojedinačne revizije; - organizovanje, koordinaciju i raspodjelu radnih zadataka unutrašnjim revizorima u skladu

sa njihovim znanjima i vještinama; - pripremu i podnošenje na odobravanje rukovodiocu subjekta plana za kontinuiranu

profesionalnu obuku i stručno usavršavanje unutrašnjih revizora; - procjenu novih sistema za finansijsko upravljanje i kontrolu sistema; - profesionalno i kompetentno vršenje unutrašnje revizije; - praćenje sprovođenja godišnjeg plana unutrašnje revizije i primjenu metologije unutrašnje

revizije na osnovu međunarodnih standarda unutrašnje revizije; - praćenje sprovođenja datih preporuka unutrašnje revizije i - dostavljanje godišnjeg izvještaja i svih drugih periodičnih izvještaja rukovodiocu

subjekata.

2. Rukovodilac revizorskog tima Rukovodilac revizorskog tima odgovoran je za: - koordinira rad zaposlenih prilikom rada na revizijama; - osiguravanje efikasnosti dodijeljenih revizija; - upravljanje efikasnim i profesionalnim odnosima s revidiranim subjektima; - osiguranje da se primjenjuju strukovni standardi i procedure prikazani u ovom priručniku, zajedno s radnom dokumentacijom i - praćenje sprovođenja preporuka.

3. Unutrašnji revizori Unutrašnji revizori odgovorni su za: - stalnu profesionalnost i poštovanje Kodeksa strukovne etike unutrašnjih revizora; - doprinos poslovnoj stručnosti, sprovođenjem pojedinačnih revizija u skladu sa strukovnim standardima; - osiguranje da se procedure definisane u ovom priručniku i radnoj dokumentaciji redovno primjenjuju u svim zadacima; - svaki dodijeljeni zadatak, utvrđivanje revizorskih ciljeva, planiranje rada, vođenje revizije i, ako je to moguće, izradu korisnih preporuka za rukovodstvo; - okončanje revizija korišćenjem raspoloživih resursa i u planiranom roku i - savjetovanje radi poboljšanja poslovanja.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 52

POGLAVLJE E: IZVJEŠTAVANJE O RADU UNUTRAŠNJE REVIZIJE

1. Godišnje izvještavanje

1.1. Godišnji izvještaj za rukovodioca subjekta Revizorski izvještaji su sredstvo komunikacije unutrašnje revizije sa rukovodiocem subjekta. Osim revizorskih izvještaja koji se sačinjavaju za svaku pojedinačnu reviziju, rukovodilac subjekta određuje druge vrste izvještaja, putem kojih želi da prima informacije i podatke od unutrašnje revizije i rokove za njihovo dostavljanje. Ako rukovodilac subjekta nije uspostavio procedure izvještavanja, uobičajena je praksa da se rukovodiocu podnose godišnji izvještaj i periodični izvještaji (polugodišnja ili kvartalna) o radu i aktivnostima unutrašnje revizije. Godišnji izvještaj o radu unutrašnje revizije obuhvata: -pregled obavljenih revizija i, gdje je moguće, odstupanja od godišnjeg plana revizije, uz navođenje razloga odstupanja ili neizvršavanja plana; - glavne zaključke koji se odnose na funkcionisanje sistema finansijskog upravljanja i kontrola, i preporuke date s ciljem poboljšanja poslovanja subjekta; - aktivnosti koje je preduzeo rukovodilac subjekta sa ciljem sprovođenja značajnijih preporuka, te značajne preporuke koje nijesu sprovedene; - sve slučajeve nepridržavanja ili pogrešne primjene zakona i drugih propisa, i sumnji na prevaru i - prijedloge za razvoj unutrašnje revizije.

1.2. Godišnji izvještaj za Centralnu harmonizacijsku jedinicu Rukovodilac subjekta dužan je da godišnji izvještaj o radu unutrašnje revizije, sačinjen na osnovu Uputstva za izradu godišnjeg izvještaja Ministarstvo finansija, dostavi Centralnoj harmonizacijskoj jedinici do kraja januara tekuće za prethodnu godinu. Na osnovu pojedinačnih godišnjih izvještaja subjekata Centralna harmonizacijska jedinica priprema godišnji konsolidovani izvještaj. Godišnji konsolidovani izvještaj, podnosi se Vladi Crne Gore. do kraja marta tekuće godine za prethodnu godinu. Godišnji konsolidovani izvještaj sadrži podatke o finansijskom upravljanju i kontrolama, materijalno značajnije nalaze i preporuke unutrašnje revizije, i značajnije aktivnosti koje su preduzeli rukovodioci subjekata u cilju poboljšanja sistema unutrašnjih kontrola.

2. Periodično izvještavanje

2.1. Periodično izvještavanje za rukovodioca Periodični izvještaji detaljnija su razrada godišnjeg izvještaja koji sadrže informacije o određenom periodu (polugodišnjem ili kvartalnom) u smislu realizacije dijela godišnjeg plana redovnih aktivnosti unutrašnje revizije. Osim navedenih informacija, putem periodičnih

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 53

izvještaja rukovodilac se može informisati o problemima u sprovođenju usaglašenih preporuka koje su trebale biti realizovane u navedenom izvještajanom periodu. Periodični izvještaj treba podnositi i u izuzetnim slučajevima sumnje na značajne nepravilnosti, u nekim drugim slučajevima kada se traži hitno djelovanje, tokom duge revizije, ili u slučaju kad je rukovodilac subjekta zatražio podnošenje izvještaja o toku revizije. Takođe, rukovodioca subjekta treba obavijestiti ako dođe do značajne promjene obzirom na tok ili obuhvat revizije, odnosno ako se pojave veliki problemi u sprovođenju pojedinačnih revizija i sl.

2.2. Periodično izvještavanje za Centralnu harmonizacijsku jedinicu Centralna harmonizacijska jedinica Ministarstva finansija obavlja provjeru kvaliteta unutrašnje revizije, s ciljem odgovarajućeg praćenja sprovođenja preporuka i njihovo usklađivanje kod subjekata, a u cilju prikupljanja informacija za poboljšanje metodologije i standarda rada. Shodno navedenom, Centralna harmonizacijska jedinica može da traži od subjekata periodične izvještaje o aktivnostima unutrašnje revizije.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 54

POGLAVLJE F: PREDUZIMANJE RADNJI PROTIV NEPRAVILNOSTI I PREVARA

1. Definicije Nepravilnosti i Prevare Nepravilnost je nepridržavanje ili pogrešna primjena zakona i drugih propisa koja proizlazi iz radnji ili propusta subjekata, a koja ima ili bi mogla imati štetan uticaj na sredstva subjekta i sredstva iz drugih izvora, bilo da je riječ o prihodima/primicima, rashodima/izdacima, povraćajima, imovini ili obavezama. Prevara je namjerno činjenje ili propust koji se odnosi na lažno, netačno ili nepotpuno prikazivanje činjenica i na zloupotrebu, što za posljedicu ima negativan učinak na prihode i rashode, odnosno na sredstva subjekta, sredstva Europske unije i sredstva iz drugih izvora. Rukovodilac subjekta obavezan je da spriječi rizik nepravilnosti i prevare i da preduzme radnje protiv nepravilnosti i prevara. 2. Uloga unutrašnjih revizora u slučaju otkrivanja nepravilnosti ili sumnje na prevaru tokom obavljanja unutrašnje revizije Prema Standardu 1210.A2 – unutrašnji revizori moraju da posjeduju dovoljno znanja da bi mogli da izvrše procjenu rizika od prevare i načina na koji organizacija upravlja tim rizicima, ali se od njih ne očekuje da imaju isti nivo stručnosti kao lice čija je primarna obaveza otkrivanje i istraživanje prevare. Stručnost i dužna pažnja unutrašnjeg revizora ne znači da unutrašnji revizor mora otkriti sve nepravilnosti i odstupanja od važećih propisa, ali mora upozoriti na nepravilnosti koje mogu biti pokazatelji prevare. Od unutrašnjih se revizora očekuje da razmotre nepravilnosti i prevare kao moguće pojavne oblike rizika, a posebno prilikom revidiranja procesa koji su izloženiji nekim vrstama rizika, kao što su:

- rukovanje gotovinom; - imovina i zalihe; - ugovori i dozvole; - primici sredstava iz drugih izvora izvan subjekta; - isplata sredstava subjekta i - putni troškovi.

Ako unutrašnji revizor posumnja na prevaru u toku obavljanja revizije, prekida postupak revizije i o tome obavještava rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju, koji je dužan bez odlaganja u pismenoj formi obavijestiti rukovodioca subjekta. Rukovodilac subjekta je dužan nakon prijema obavještenja da preduzme potrebne radnje i obavijesti nadležne državne organe. Unutrašnju reviziju često je korisno obaviti nakon što je prevara otkrivena i procesuirana kako bi se utvrdilo:

- da li su kontrole za sprečavanje prevare postojale, - da li je kontrola bila dovoljna da bi se dala opravdana garancija za njeno

sprečavanje,

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 55

- da li je kontrola funkcionisala kako je predviđeno, - mogu li dodatne kontrole biti adekvatne i - mogu li ostali rukovodioci subjekta i unutrašnji revizori izvući kakvu pouku.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 56

POGLAVLJE G: STRUČNO OBRAZOVANJE I USAVRŠAVANJE UNUTRAŠNJIH REVIZORA U JAVNOM SEKTORU a) Stručno obrazovanje za zvanje unutrašnjeg revizora u javnom sektoru Saglasno Zakonu o sistemu unutrašnjih kontrola u javnom sektoru, Centralna jedinica za harmonizaciju priprema, organizuje i sprovodi. program obuke za polaganje ispita za ovlašćenog unutrašnjeg revizora. Da bi unutrašnji revizori mogli obavljati poslove unutrašnje revizije, moraju položiti ispit za ovlašćenog unutrašnjeg revizora. Ispit za ovlašćenog unutrašnjeg revizora polagaće se na osnovu programa koji će utvrditi Ministarstvo finansija. Lica koja nemaju položen ispit za ovlašćenog unutrašnjeg revizora, mogu obavljati poslove unutrašnje revizije bez položenog ispita za ovlašćenog unutrašnjeg revizora, najduže dvije godine od dana stupanja na snagu Programa za polaganje ispita za ovlašćenog unutrašnjeg revizora. b) Kontinuirana obuka Unutrašnji revizori treba da unapređuju svoje znanje, vještine i stručnost kroz kontinuirano profesionalno usavršavanje, kako bi imali saznanje o poboljšanjima i aktuelnim razvojem standarda, procedura i tehnika unutrašnje revizije. Kroz kontinuiranu obuku trebalo bi uključiti sljedeće:

• poznavanje i razumijevanje osnovnih revizorskih principa i praksi, koje treba da posjeduju svi revizori;

• obuku vezanu za računovodstvene principe i računovodstvenu politiku u okviru date organizacije i Vlade;

• obuku vezanu za revizorske vještine i tehnike; • individualno usavršavanje, uključujući sposobnost opšte komunikacije, kako bi se

poboljšala efikasnost rada revizora i rukovodioca timova i • specijalizovanu obuku za revizore zadužene za konkretne aktivnosti, kao što su IT

revizija, koja zahtijeva posebne vještine, odnosno znanja

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 57

POGLAVLJE H: PROGRAM OBEZBJEĐENJA I UNAPREĐENJA KVALITETA Međunarodni standardi za profesionalnu praksu internih revizora IIA naglašavaju važnost kvaliteta i kontinuiranog unapređenja rada unutrašnje revizije. Prema Standardu 1300 - Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da razvije i održava program obezbjeđenja i unapređenja kvaliteta, koji pokriva sve aspekte aktivnosti unutrašnje revizije. Program obezbjeđenja i unapređenja kvaliteta osmišljen je s ciljem da omogući ocjenu usklađenosti aktivnosti unutrašnje revizije sa Definicijom unutrašnje revizije i Standardima, kao i ocjenu da li unutrašnji revizori primjenjuju Etički kodeks. Program, takođe, ocjenjuje efikasnost i efektivnost aktivnosti unutrašnje revizije i utvrđuje mogućnost za dalje unapređenje. Osiguranje kvaliteta odvija se na dva nivoa i to: - prvi nivo uključuje internu ocjenu sa ciljem da se potvrdi da se unutrašnje revizije obavljaju

sa prihvatljivim nivoom kvaliteta i - drugi nivo uključuje šire eksterne analize cjelokupnog niza revizijskih poslova, kako bi se

ustanovilo da li se utvrđene politike i procedure poštuju, kao i da li one zaista obezbjeđuju obavljanje poslova sa prihvatljivim nivoom kvaliteta.

Prema tome program osiguranja i unapređenja kvaliteta mora da obuhvati:

• interne ocjene i • eksterne ocjene.

Interne ocjene Neophodno je vršiti nadzor i analizu svake revizije kako bi se potvrdilo da su kvalitet revizijskog posla, kao i pokrivenost i vrijeme revizije, u skladu sa planom revizije. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju dužan je da osigura da sve pojedinačne revizije imaju adekvatne resurse, kao i da su nadgledane na odgovarajući način. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju treba da vrši stalne ocjene revizija. Rukovodilac revizorskog tima zadužen je za svakodnevni nadzor i usmjeravanje revizija. Interne ocjene moraju da uključe:

• Kontinuirano praćenje izvođenja aktivnosti unutrašnje revizije i • Periodične preglede putem samoocjenjivanja ili ocjenjivanja od strane drugih lica

u organizaciji, sa dovoljnim znanjem iz prakse unutrašnje revizije.

Kontinuirano praćenje je sastavni dio svakodnevnog nadzora, pregleda i mjerenja aktivnosti unutrašnje revizije. Kontinuirano praćenje je sadržano u rutinskim metodama rada i praksi, koje se koriste za upravljanje aktivnošću unutrašnje revizije, i koriste procese, alate i informacije, koje se smatraju nužnim za ocjenjivanje usklađenosti sa Definicijom unutrašnje revizije, Etičkim kodeksom i Standardima. Kontinuirano unapređenje rada je ključni dio procesa ocjenjivanja. Po završetku svake revizije rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju s revizorom/revizijskim timom treba da razmotri način na koji je izvršena revizija, koliko je ona bila efektivna i da utvrdi eventualne izmjene koje treba primijeniti u budućim revizijama.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 58

Periodični pregledi su ocjenjivanja koja se sprovode da bi se ocijenila usklađenost sa Definicijom unutrašnje revizije, Etičkim kodeksom i Standardima. Zadovoljavajuće poznavanje prakse unutrašnje revizije zahtijeva najmanje razumijevanje svih elemenata iz okvira međunarodne profesionalne prakse. Eksterna ocjena Pored ocjene kvaliteta pojedinačnih revizija bitno je da se dobije i nezavisna potvrda da se politike i procedure vezane za kvalitet postuju i da se njima ostvaruju odgovarajući ciljevi. Takođe je važno ocijeniti i procedure vezane za upravljanje internom revizijom kao cjelinom. Institut internih revizora preporučuje da ova ocjena bude eksterna ocjena kvliteta koja se sprovodi najmanje jednom u pet godina, od strane eksternog nezavisnog kvalifikovanog stručnjaka ili tima stručnjaka. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju dužan je da obezbijedi obavljanje eksterne ocjene. Kvalifikovani stručnjak ili tim stručnjaka su pojedinci, koji su stručni u profesionalnoj praksi unutrašnje revizije i postupku eksternog ocjenjivanja. Procjena sposobnosti stručnjaka ili tima stručnjaka, koji analizira procese je odlučivanje koje uzima u obzir profesionalno iskustvo u oblasti unutrašnje revizije i profesionalni kredibilitet pojedinaca, koji su odabrani da izvrše ocjenu. Nezavisan stručnjak ili tim stručnjaka znači da ne postoji stvarni ili mogući sukobi interesa i da nije dio, odnosno pod kontrolom organizacije, kojoj pripada aktivnost unutrašnje revizije. Izvještavanje o programu obezbjeđenja i unapređenja kvaliteta Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora o rezultatima programa obezbjeđenja i unapređenja kvaliteta izvijestiti rukovodioca subjekta. Oblik, sadržaj i učestalost izvještavanja o rezultatima programa obezbjeđenja i unapređenja kvaliteta utvrđuju se zajedno sa rukovodiocem subjekta, pri čemu se uzimaju u obzir odgovornosti aktivnosti unutrašnje revizije i rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju, kako je navedeno u Povelji unutrašnje revizije. Da bi se iskazala usklađenost sa Definicijom unutrašnje revizije, Etičkim kodeksom i Standardima, rezultati eksternog i periodičnog internog ocjenjivanja saopštavaju se po završetku tih ocjenjivanja, a rezultati kontinuiranog praćenja saopštavaju se najmanje jednom godišnje. Rezultati obuhvataju ocjenu stručnjaka ili tima stručnjaka u odnosu na stepen usklađenosti.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 59

PRILOZI 1. Međunarodni standardi za profesionalnu praksu unutarnje revizije (IIA- verzija 2009); 2. Povelja unutrašnje revizije; 3. Etički kodeks unutrašnjih revizora; 4. Obrasci 4-1. Nalog za pokretanje unutrašnje revizije; 4-2. Obavještenje o vršenju revizije; 4-3. Plan unutrašnje revizije; 4-4. Uvodna izjava; 4-5. Istraživanje i procjenjivanje; 4-6. Testiranje; 4-7. Nalazi, značenje nalaza, preporuke; 4-8. Plan aktivnosti za sprovođenje preporuka; 4-9. Stalni i tekući revizijski dosije; 5. Standardni simboli koji se koriste u izradi dijagrama toka; 6. Primjer dijagram toka; 7. Propisi kojima je uređena unutrašnja revizija u javnom sektoru 8. Pojmovnik.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 60

Prilog 1

Međunarodni standardi za profesionalnu praksu unutrašnje revizije

Standardi karakteristika/atributivni 1000 - Svrha, ovlašćenje i odgovornost 1010 – Priznavanje Definicije unutrašnje revizije, Etičkog kodeksa i Standarda u Povelji unutrašnje revizije 1100 - Nezavisnost i objektivnost 1110 - Organizaciona nezavisnost 1111 – Direktna komunikacija sa rukovodstvom 1120 – Individualna objektivnost 1130 - Ugrožavanje nezavisnosti ili objektivnosti 1200 - Stručnost i dužna profesionalna pažnja 1210 - Stručnost

1220 – Dužna profesionalna pažnja

1230 - Kontinuirano stručno usavršavanje 1300 – Program obezbjeđenja i unapređenja kvaliteta 1310 – Zahtjevi programa osiguranja i unapređenja kvaliteta 1311 – Interne ocjene 1312 – Eksterna ocjena 1320 – Izvještavanje o programu osiguranja i unapređenja kvaliteta 1321–Upotreba izraza «usklađivanje sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije» 1322–Objavljivanje neusklađenosti 1000 - Svrha, ovlašćenje i odgovornost Svrha, ovlašćenje i odgovornost u pogledu aktivnosti interne revizije moraju se formalno definisati u Povelji unutrašnje revizije, usklađenoj sa Definicijom unutrašnje revizije, Etičkim

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 61

kodeksom i Standardima. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora povremeno ažurirati Povelju unutrašnje revizije i dostaviti ga rukovodiocu organizacije na odobrenje. Objašnjenje: Povelja unutrašnje revizije je formalni dokument koji definiše svrhu aktivnosti unutrašnje revizije, ovlašćenja i odgovornosti. Povelja unutrašnje revizije utvrđuje poziciju unutrašnje revizije u organizaciji; daje ovlašćenje pristupa evidencijama zaposlenima i imovini potrebnoj za obavljanje zadataka revizije i definiše obuhvat aktivnosti unutrašnje revizije. Konačno odobravanje Povelje unutrašnje revizije u nadležnosti je rukovodioca organizacije.

1000. A1 - Priroda usluga uvjeravanja koje se pružaju organizaciji, mora biti definisana Poveljom unutrašnje revizije. Ukoliko se usluga uvjeravanja pruža stranama van organizacije, priroda ovih uvjeravanja mora takođe biti definisana Poveljom unutrašnje revizije

1000. C1 - Priroda konsultantskih usluga mora se definisati u Povelji unutrašnje

revizije. 1010 – Priznavanje definicije unutrašnje revizije, Etičkog kodeksa i Standarda u Povelji unutrašnje revizije Obavezujuća priroda Definicije unutrašnje revizije Etičkog kodeksa i Standarda mora biti priznata u Povelji unutrašnje revizije. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju treba o Definiciji unutrašnje revizije, Etičkom kodeksu i Standardima da raspravlja sa višim rukovodstvom i upravom. 1100 - Nezavisnost i objektivnost Aktivnost unutrašnje revizije mora da bude nezavisna, a unutrašnji revizori moraju da budu objektivni u obavljanju njihovog posla. Objašnjenje: Nezavisnost je sloboda postupanja u odnosu na uslove koji ugrožavaju aktivnost unutrašnje revizije, odnosno rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju da izvrši zadatke i poslove revizije na nepristrasan način. Da bi se obezbijedio adekvatan stepen nezavisnosti koji je neophodan za obavljanje aktivnosti unutrašnje revizije, rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju ima direktan i neograničen pristup višem rukovodstvu uprave. Ovo se može postići uspostavljanjem dvostrukog izvještavanja. Ugrožavanje nezavisnosti mora biti riješeno na nivou revizora, angažovanja, kao i na funkcionalnom i organizacionom nivou. Objektivnost predstavlja nepristrasan mentalan stav koji omogućuje unutrašnjim revizorima da obavljaju zadatke revizije na način koji će im obezbijediti puno povjerenje u konačni rezultat rada i koji će omogućiti da se ne prave kompromisi u pogledu kvaliteta.Objektivnost podrazumijeva da unutrašnji revizori ne podređuju svoje procjene i mišljenja o predmetu revizije drugima. Ugrožavanje objektivnosti mora biti riješeno na nivou revizora, angažovanja, kao i na funkcionalnom i organizacionom nivou 1110 - Organizaciona nezavisnost Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da podnosi izvještaj nivou u organizaciji koji odobrava da aktivnosti unutrašnje revizije ispune svoje obaveze. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora potvrditi upravi najmanje jednom godišnje organizacijsku nezavisnost aktivnosti unutrašnje revizije.

1110. A1 – Aktivnost unutrašnje revizije mora biti oslobođena miješanja u određivanju obuhvata unutrašnje revizije, obavljanju zadataka i saopštavanju rezultata.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 62

1111 – Direktna komunikacija sa rukovodstvom Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora direktno komunicirati i sarađivati sa rukovodstvom. 1120 – Individualna objektivnost Unutrašnji revizori moraju imati objektivan, nepristrasan stav i moraju izbjegavati sukob interesa. Objašnjenje: Sukob interesa je situacija u kojoj unutrašnji revizor, koji uživa povjerenje, ima konkurentski, profesionalni ili lični interes. Takav konkurentski interes može unutrašnjem revizoru otežati objektivno obavljanje posla. Sukob interesa može da se javi čak i u situacijama koje ne dovode do kršenja etičkih principa odnosno činjenja neprimjerenih radnji. Sukob interesa može da stvori privid neprimjerenosti, koji može umanjiti povjerenje u unutrašnjeg revizora, aktivnost unutrašnje revizije i profesiju unutrašnje revizije. Sukob interesa može umanjiti i sposobnost pojedinca da obavlja svoje dužnosti i obaveze na objektivan način. 1130 - Ugrožavanje nezavisnosti ili objektivnosti

Ukoliko su nezavisnost ili objektivnost stvarno ili prividno ugroženi, pojedinosti o ugroženosti moraju biti saopštene odgovarajućim stranama. Način na koji će se takvo saopštenje dostaviti zavisiće od vrste ugrožavanja. Objašnjenje: Ugrožavanje u pogledu organizacione nezavisnosti i lične objektivnosti mogu da obuhvataju, ali nije ograničeno, lični sukob interesa, obim ograničenja, ograničenja o pristupu evidencijama, zaposlenima i imovini, i ograničenja u pogledu resursa, kao što je finansiranje. Utvrđivanje odgovarajućih strana kojima se moraju dostaviti pojedinosti ugrožavanja nezavisnosti ili objektivnosti zavisi od očekivanja od aktivnosti unutrašnje revizije i odgovornosti rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju višem rukovodstvu i upravi, kako je opisano u Povelji unutrašnje revizije, kao i od same prirode ugrožavanja. 1130. A1 – Unutrašnji revizori moraju da se uzdrže od ocjenjivanja specifičnih

poslova za koje su prethodno bili odgovorni. Smatra se da bi objektivnost bila ugrožena, ako bi unutrašnji revizor pružao usluge uvjeravanja za aktivnosti za koje je bio odgovoran tokom prethodne godine.

1130. A2 –Angažovanja na osnovu kojih se pružaju usluge uvjeravanja, za funkcije za

koje odgovoran rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju, mora da nadzire strana, koja nije uključena u aktivnosti unutrašnje revizije. 1130. C1 – Unutrašnji revizori mogu da pružaju konsultantske usluge u vezi sa poslovima za koje su prethodno bili odgovorni. 1130. C2 - Ako unutrašnji revizori imaju potencijalna ugrožavanja nezavisnosti ili objektivnosti u vezi sa predloženim konsultantskim uslugama, mora ih saopštiti korisniku usluga, prije nego što se angažovanje prihvati.

1200 - Stručnost i dužna profesionalna pažnja Sve aktivnosti revizije moraju se obavljati stručno i s dužnom profesionalnom pažnjom.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 63

1210 - Stručnost

Unutrašnji revizori moraju da posjeduju znanje, vještinu i druge osobine potrebne za izvršavanje njihovih odgovornosti. Ukupna aktivnost unutrašnje revizije mora da posjeduje ili stiče znanje, vještine i druge sposobnosti neophodne za izvršavanje svojih odgovornosti. Objašnjenje: Znanje, vještine i druge sposobnosti je zajednički termin, koji se odnosi na profesionalnu stručnost, koja se zahtijeva od unutrašnjih revizora da efektivno ispunjavaju svoje profesionalne zadatke. Unutrašnjim revizorima se preporučuje da dokazuju njihovu stručnost sticanjem stručnih sertifikata i kvalifikacija, kao što su zvanje ovlašćeni/certifikovani Unutrašnji Revizor, i druga zvanja koje nudi Institut internih revizora i druge odgovarajuće profesionalne organizacije. 1210. A1 – Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da obezbijedi stručne savjete i

pomoć, ukoliko unutrašnji revizori nemaju znanja, vještine ili druge sposobnosti neophodne za obavljenje cjelokupnog angažovanja ili dijela angažovanja.

1210. A2 – Unutrašnji revizori moraju da posjeduju dovoljno znanja da bi mogli da izvrše

procjenu rizika od prevare i načina na koji organizacija upravlja tim rizicima, ali se od njih ne očekuje da imaju isti nivo stručnosti, kao i lice čija je glavna odgovornost otkrivanje i istraživanje prevare.

1210. A3 – Unutrašnji revizori moraju da imaju dovoljno znanja o ključnim rizicima i

kontrolama informacione tehnologije i dostupnost tehnologiji zasnovanoj na revizorskim tehnikama, za izvršavanje posla, koji im je povjeren. Međutim ne očekuje se od svih unutrašnjih revizora da imaju stručnost, kao i unutrašnji revizori, čija je glavna odgovornost revizija informacione tehnologije.

1210. C1 - Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da odbije konsultantsko angažovanje ili da obezbijedi stručne savjete i pomoć, ukoliko unutrašnji revizori ne posjeduju znanje, vještine ili druge sposobnosti potrebne za izvršavanje cjelokupnog ili dijela angažovanja.

1220 – Dužna profesionalna pažnja Unutrašnji revizori moraju da postupaju sa pažnjom i vještinom, koje se očekuju od dovoljno opreznog i stručnog unutrašnjeg revizora. Dužna profesionalna pažnja ne podrazumijeva nepogrešivost.

1220. A1 – Unutrašnji revizori moraju da postupaju sa dužnom profesionalnom pažnjom

prilikom razmatranja: • Obima posla potrebnog za ostvarivanje ciljeva angažovanja; • Složenosti, materijalnosti ili značaja pitanja na koje se primjenjuju procedure uvjeravanja; • Adekvatnosti i efektivnosti procesa upravljanja rizikom, kontrola i upravljanja; • Vjerovatnoće pojava značajnih grešaka, nepravilnosti ili neusklađenosti; • Troškova uvjeravanja u odnosu na potencijalne koristi;

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 64

1220. A2 – U ostvarivanju dužne profesionalne pažnje, unutrašnji revizori moraju razmotriti mogućnost upotrebe revizorskih alata, koji se zasnivaju na korišćenju tehnologija i drugih tehnika analize podataka.

1220. A3 - Unutrašnji revizori moraju biti oprezni u odnosu na značajne rizike, koji

mogu uticati na ciljeve, poslovanje ili resurse. Međutim, same procedure uvjeravanja, čak i kada se sprovode uz dužnu profesionalnu pažnju, ne garantuju da će svi značajniji rizici biti identifikovani.

1220. C1 - Unutrašnji revizori moraju da postupaju sa dužnom profesionalnom pažnjom

tokom konsultantskog angažovanja, razmatranjem: • Potreba i očekivanja korisnika angažovanja, uključujući prirodu, rokove i

saopštavanje rezultata angažovanja; • Složenosti i obima posla, potrebnog za ostvarivanje ciljeva angažovanja i • Troškova konsultantskog angažovanja u odnosu na potencijalne koristi.

1230 - Kontinuirano stručno usavršavanje

Unutrašnji revizori moraju da unapređuju svoje znanje, vještine i druge sposobnosti kroz kontinuirano profesionalno usavršavanje.

1300 – Program obezbjeđenja i unapređenja kvaliteta Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da razvije i održava program obezbjeđenja i unapređenja kvaliteta, koji pokriva sve aspekte aktivnosti unutrašnje revizije. Objašnjenje: Program obezbjeđenja i unapređenja kvaliteta osmišljen je s ciljem da omogući ocjenu usklađenosti aktivnosti unutrašnje revizije sa Definicijom unutrašnje revizije i Standardima, kao i ocjenu da li unutrašnji revizori primjenjuju Etički kodeks. Program, takođe, ocjenjuje efikasnost i efektivnost aktivnosti unutrašnje revizije i utvrđuje mogućnost za dalje unapređenje.

1310 – Zahtjevi programa osiguranja i unapređenja kvaliteta Program osiguranja i unapređenja kvaliteta mora da obuhvati i interne i eksterne ocjene. 1311 – Interne ocjene Interne ocjene moraju uključiti:

• Kontinuirano praćenje izvođenja aktivnosti unutrašnje revizije i • Periodične preglede putem samoocjenjivanja ili ocjenjivanja od strane drugih lica u organizaciji, sa dovoljnim znanjem iz prakse unutrašnje revizije.

Objašnjenje: Kontinuirano praćenje je sastavni dio svakodnevnog nadzora, pregleda i mjerenja aktivnosti unutrašnje revizije. Kontinuirano praćenje je sadržano u rutinskim metodama rada i praksi, koje se koriste za upravljanje aktivnošću unutrašnje revizije, i koriste procese, alate i informacije, koje se smatraju nužnim za ocjenjivanje usklađenosti sa Definicijom unutrašnje revizije, Etičkim kodeksom i Standardima.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 65

Periodični pregledi su ocjenjivanja koja se sprovode da bi se ocijenila usklađenost sa Definicijom unutrašnje revizije, Etičkim kodeksom i Standardima. Zadovoljavajuće poznavanje prakse unutrašnje revizije zahtijeva najmanje razumijevanje svih elemenata iz okvira međunarodne profesionalne prakse. 1312 – Eksterna ocjena Eksterne ocjene moraju se sprovoditi najmanje jednom u pet godina, od strane eksternog nezavisnog kvalifikovanog stručnjaka ili tima stručnjaka. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora sa upravom da razgovara o:

• Potrebi za češćim eksternim ocjenama i • Kvalifikacijama i nezavisnosti eksternog stručnjaka ili tima stručnjaka,

uključujući bilo koji mogući sukob interesa. Objašnjenje: Kvalifikovani stručnjak ili tim stručnjaka su pojedinci, koji su stručni u profesionalnoj praksi unutrašnje revizije i postupku eksternog ocjenjivanja. Procjena sposobnosti stručnjaka ili tima stručnjaka, koji analizira procese je odlučivanje koje uzima u obzir profesionalno iskustvo u oblasti unutrašnje revizije i profesionalni kredibilitet pojedinaca, koji su odabrani da izvrše ocjenu. Ocjena kvalifikacija, takođe uzima u obzir veličinu i složenost organizacija kojoj ocjenjivači pripadaju, u odnosu na organizaciju u kojoj se ocjenjuju aktivnosti unutrašnje revizije, kao i potrebe određenog sektora proizvodnje ili tehničkog znanja..Nezavisan stručnjak ili tim stručnjaka znači da ne postoji stvarni ili mogući sukobi interesa i da nije dio, odnosno pod kontrolom organizacije, kojoj pripada aktivnost unutrašnje revizije. 1320 – Izvještavanje o programu osiguranja i unapređenja kvaliteta Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora o rezultatima programa osiguranja i unapređenja kvaliteta izvijestiti više rukovodstvo i upravu. Objašnjenje: Oblik, sadržaj i učestalost izvještavanja o rezultatima programa osiguranja i unapređenja kvaliteta utvrđuju se zajedno sa višim rukovodstvom i upravom, a pri tom se uzimaju u obzir odgovornosti aktivnosti unutrašnje revizije i rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju, kako je navedeno u Povelji unutrašnje revizije. Da bi se iskazala usklađenost sa Definicijom unutrašnje revizije, Etičkim kodeksom i Standardima, rezultati eksternog i periodičnog internog ocjenjivanja saopštavaju se po završetku tih ocjenjivanja, a rezultati kontinuiranog praćenja saopštavaju se najmanje jednom godišnje. Rezultati obuhvataju ocjenu stručnjaka ili tima stručnjaka u odnosu na stepen uskalđenosti. 1321 – Upotreba izraza «usklađivanje sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije» Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju može da izjavi, da su aktivnosti unutrašnje revizije usklađene sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu interne revizije, samo ako rezultati osiguranja i poboljšanja programa kvaliteta podržavaju ovu izjavu. 1322 – Objavljivanje neusklađenosti Kada neusklađenost sa Definicijom unutrašnje revizije, Etičkim kodeksom i Standardima ima uticaj na cjelokupan djelokrug ili aktivnosti unutrašnje revizije, rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora objaviti neusklađenost i njene efekte višem rukovodstvu i upravi.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 66

Standardi izvođenja/radni 2000 – Upravljanje aktivnošću unutrašnje revizije 2010 - Planiranje 2020 – Saopštavanje i Odobravanje 2030 – Upravljanje resursima 2040 - Politika i procedure 2050 - Koordinacija 2060 - Izvještavanje višeg rukovodstva i uprave 2100 - Priroda posla 2110 - Upravljanje 2120 - Upravljanje rizikom 2130 – Upravljanje 2200 – Planiranje angažovanja 2201- Razmatranja planiranja 2210 – Ciljevi angažovanja 2220 – Obim angažovanja) 2230 – Raspodjela resursa angažovanja 2240 – Program rada angažovanja 2300 – Sprovođenje angažovanja 2310 – Identifikacija informacija 2320 – Analiziranje i ocjenjivanje 2330 – Dokumentovanje informacija 2340 - Nadzor angažovanja 2400 – Saopštavanje rezultata

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 67

2410 – Kriterijumi za saopštavanje rezultata 2420 – Kvalitet saopštavanja 2421 – Greške i propusti 2430 – Korišćenje «obavljeno u skladu sa Međunarodnim standardima profesionalne prakse unutrašnje revizije» 2431 – Otkrivanje neusklađenosti 2440 – Dostavljanje rezultata 2500 - Praćenje napretka 2600 – Odluka višeg rukovodstva o prihvatanju rizika 2000 – Upravljanje aktivnošću unutrašnje revizije Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora efektivno da upravlja aktivnošću unutrašnje revizije, kako bi osigurao da unutrašnja revizija dodaje vrijednost organizaciji. Objašnjenje: Aktivnošću unutrašnje revizije se efektivno upravlja kad:

• Rezultati aktivnosti rada unutrašnje revizije ostvaruju svrhu i odgovornost, sadržanih u Povelji unutrašnje revizije;

• Aktivnost unutrašnje revizije je usklađena sa Definicijom unutrašnje revizije i Standardima i

• Unutrašnji revizori, koji su dio aktivnosti unutrašnje revizije postupaju u skladu sa Etičkim kodeksom i Standardima.

2010 - Planiranje Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora izraditi planove zasnovane na rizicima , u cilju utvrđivanja prioriteta aktivnosti unutrašnje revizije, koji su usklađeni sa ciljevima organizacije. Objašnjenje: Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju je odgovoran za razvijanje plana zasnovanog na rizicima. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju uzima u obzir okvir organizacije za upravljanje rizikom, uključujući korišćenje nivoa tolerancije rizika, koje definiše rukovodstvo za različite aktivnosti ili djelove organizacije. Ako takav okvir ne postoji, rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju koristi sopstvenu procjenu rizika, nakon konsultacije sa višim rukovodstvom ili upravom. 2010. A1 – Plan angažovanja aktivnosti unutrašnje revizije, mora biti zasnovan na dokumentovanoj procjeni rizika, koja se vrši najmanje jednom godišnje. Inputi višeg rukovodstva i uprave, moraju biti razmotrni tokom ovog procesa. 2010. C1 – Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju treba da razmotri prihvatanje predloženih konsultantskih angažovanja, zasnovanih na potencijalu tih angažovanja, da unaprijedi upravljanje rizicima, doda vrijednost i unaprijedi poslovanje organizacije. Prihvaćena angažovanja moraju biti uključena u plan.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 68

2020 – Saopštavanje i Odobravanje Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da saopšti planove aktivnosti unutrašnje revizije i potrebne resurse, uključujući i značajne promjene, višem rukovodstvu i upravi radi pregleda i odobravanje istog. Takođe, rukovodilac mora da saopšti i uticaj ograničenih resursa. 2030 – Upravljanje resursima Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da obezbijedi da su resursi unutrašnje revizije odgovarajući, dovoljni i efektivno raspoređeni da bi ostvarili usvojeni plan. Objašnjenje: Odgovarajući se odnosi na skup znanja, vještina i drugih sposobnosti, neophodnih za ostvarivanje plana. Dovoljni se odnosi na količinu resura, neophodnih za ostvarivanje plana. Resursi su efektivno raspoređeni, kada se koriste na način da optimalno ostaruje usvojeni plan. 2040 - Politike i procedure

Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da utvrdi politike i procedure, da bi rukovodio aktivnostima unutrašnje revizije. Objašnjenje: Forma i sadržaj politika i procedura zavise od veličine i strukture aktivnosti unutrašnje revizije i složenosti tih poslova.

2050 - Koordinacija Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju treba da razmjenjuje informacije i koordinira aktivnostima sa drugim internim i eksternim pružaocima usluga uvjeravanja i konsultantski usluga, kako bi se osigurala adekvatna pokrivenost revidirane oblasti i minimiziralo dupliranje napora. 2060 - Izvještavanje višem rukovodstvu i upravi Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da podnosi periodične izvještaje višem rukovodstvu i upravi o svrsi, ovlašćenjima, odgovornostima i izvršavanju aktivnosti unutrašnje revizije u odnosu na plan. Takođe, izvještavanje mora da obuhvati izloženost značajnim rizicima i pitanje kontrole, uključujući rizike prevare, pitanja upravljanja i druga pitanja potrebna ili zahtijevana od strane višeg rukovodstva ili uprave. Objašnjenje: Učestalost i sadržaj izvještavanja se određuje u dogovoru sa višim rukovodstvom i upravom, i zavisi od važnosti informacija koje se saopštavaju, i hitnosti određenih aktivnosti koje bi trebalo da preduzme više rukovodstvo i uprava. 2100 - Priroda posla

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 69

Aktivnost unutrašnje revizije mora da ocjenjuju i doprinose unapređenju procesa upravljanja, upravljanja rizikom i procesima kontrole, primjenom sistematičnog i disciplinarnog pristupa. 2110 - Upravljanje Aktivnost unutrašnje revizije mora da ocjenjuje i daje odgovarajuće preporuke za poboljšanje procesa upravljanja u organizaciji ostvarivanjem sljedećih ciljeva:

• Unapređivanje odgovarajućih etika i vrijednosti u organizaciji; • Osiguravanje efektivnog organizacijskog izvršavanja upravljanja i odgovornosti; • Saopštavanje informacija o riziku i kontroli odgovarajućm oblastima

organizacije i • Koordiniranje aktivnostima i saopštavanje informacija između uprave, eksternih

i internih revizora i rukovodstva.

2110. A1 – Aktivnost unutrašnje revizije mora da ocjenjuje na osnovu uzorka, sprovođenje i efektivnost etika organizacije u odnosu na ciljeve, programe i aktivnosti organizacije. 2110. A2 – Aktivnost unutrašnje revizije mora da ocjenjuje da li upravljanje informacionom tehnologijom organizacije pomaže i podržava strategije i ciljeve organizacije. 2110. C1 – Ciljevi konsultantskih angažovanja moraju biti u skladu sa opštim vrijednostima i ciljevima organizacije.

2120 - Upravljanje rizikom Aktivnost unutrašnje revizije mora da ocjenjuju efektivnost i da doprinese unapređenju procesa upravljanja rizikom. Objašnjenje: Utvrđivanje, da li su procesi upravljanja rizikom efektivni je rezultat procjene unutrašnjeg revizora o tome da li su:

• Ciljevi organizacije podržani i povezani sa misijom organizacije; • Značajni rizici identifikovani i procijenjeni; • Odabrani odgovarajući odgovori na rizike, koji povezuju rizike sa

sklonostima organizacije na rizik i • Informacije o važnom riziku u organizaciji prikupljene i blagovremeno

dostavljene zaposlenima, rukovodstvu i upravi kako bi izvršavali njihove odgovornosti.

Procesi upravljanja rizikom se prate pomoću aktivnosti kontinuiranog upravljanja, posebnih ocjenjivanja ili pomoću oba procesa.

2120. A1 – Aktivnost unutrašnje revizije mora da ocjenjuje izloženost riziku u odnosu na organizacijsko upravljanje, njeno poslovanje i informacione sisteme u pogledu:

• Pouzdanosti i cjelovitosti finansijskih i poslovnih informacija; • Efektivnosti i efikasnosti poslovanja; • Zažtite imovine i • Usklađenosti sa zakonima, podzakonskim aktima i ugovorima.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 70

2120. A2 – Aktivnost unutrašnje revizije mora da ocjenjuje potencijalne mogućnosti

pojave prevare i kako organizacija upravlja rizikom prevare.

2120. C1 – Za vrijeme konsultantskih angažovanja, unutrašnji revizori moraju da vode računa o rizicima, koji su u skladu sa ciljevima angažovanja i da obrate pažnju na postojanje drugih značajnijih rizika.

2120. C2 – Unutrašnji revizori moraju da uključe znanje o rizicima, koje je stečeno tokom konsultantskih angažovanja u njihovoj ocjeni procesa upravljanja rizikom u organizaciji.

2120. C3 – Kada pomažu rukovodstvu u uspostavljanju ili unapređenju procesa

upravljanja rizikom, unutrašnji revizori moraju da se uzdrže od pretpostavke o bilo kakvoj odgovornosti rukovodstva od stvarnog upravljaja rizicima.

2130 - Kontrola Aktivnost unutrašnje revizije mora da pomaže organizaciji u održavanju efektivnih kontrola ocjenjivanjem njihove efektivnosti i efikasnosti i promovisanjem kontiniuranog poboljšanja.

2130. A1 – Aktivnost unutrašnje revizije mora da ocjenjuje adekvatnost i efektivnost kontrola u odgovoru na rizike u upravljanju organizacijom, poslovanju i informacionim sistemima u odnosu na:

• Pouzdanost i potpunost finansijskih i poslovnih informacija; • Efektivnost i efikasnost poslovanja; • Zaštitu imovine i • Usaglašenost sa zakonima, podzakonskim aktima i ugovorima.

2130. A2 – Unutrašnji revizori treba da utvrde nivo do kojeg su poslovni i programski ciljevi i zadaci usklađeni sa utvrđenim ciljevima i zadacima organizacije. 2130. A3 – Unutrašnji revizori treba da pregledaju poslovanje i programe, kako bi utvrdili do kojeg nivoa su rezultati u skladu sa utvrđenim ciljevima i zadacima, da bi se utvrdilo, da li se poslovi i programi obavljaju ili sprovode onako kako je predviđeno.

2130. C1 – Za vrijeme konsultantskih angažovanja unutrašnji revizori moraju da obrate pažnju na kontrole koje su u skladu sa ciljevima angažovanja i značajna pitanja kontrole

2130. C2 – Unutrašnji revizori moraju u postupku ocjenjivanja kontrolnih procesa u orgnizaciji uključiti svoja znanja o kontrolama stečena tokom konsultantskih angažovanja.

2200 – Planiranje angažovanja Unutrašnji revizori moraju da izrade i dokumentuju plan za svako angažovanje, uključujući ciljeve angažovanja, obuhvat, vrijeme i raspodjelu resursa. 2201- Razmatranja planiranja

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 71

Prilikom planiranja angažovanja, unutrašnji revizori moraju da uzmu u obzir:

• Ciljeve aktivnosti koje se revidiraju i način na koji ta aktivnost kontroliše svoj rad;

• Značajne rizike za aktivnost, njene ciljeve, resurse i poslovanje, kao i način na koji se potencijalni uticaj rizika svodi na prihvatljiv nivo;

• Adekvatnost i efektivnost aktivnosti upravljanja rizikom i procesa kontrola u poređenju sa relevantnim okvirom ili modelom kontrole;

• Mogućnosti stvaranja značajnijih unapređenja aktivnosti upravljanja rizikom i procesa kontrole.

2201. A1 – Kada planiraju angažovanje za organizacione djelove van organizacije, unutrašnji revizori moraju da postignu pisani dogovor sa njima o ciljevima, obuhvatu, pojedinačnoj odgovornosti, i drugim očekivanjima, uključujući ograničenja dostavljanja rezultata angažovanja i pristupa evidencijama angažovanja. 2201. C1 – Unutrašnji revizori moraju da postignu dogovor sa korisnicima konsultantskih angažovanja o ciljevima, obuhvatu, međusobnim odgovornostima i drugim očekivanjima korisnika. Za značajnija angažovanja, ovaj dogovor mora biti dokumentovan.

2210 – Ciljevi angažovanja Za svako revizorsko angažovanje moraju se utvrditi ciljevi.

2210. A1 – Unutrašnji revizori moraju da izvrše preliminarnu procjenu rizika relevantnu za

aktivnost koja je predmet revizije. Ciljevi angažovanja moraju prikazati rezultate ove procjene.

2210. A2 – Unutrašnji revizori moraju da razmotre vjerovatnoće značajnih grešaka, prevara, neusklađenosti i drugih slučajeva izloženosti, kada razvijaju ciljeve angažovanja.

2210. A3 – Adekvatni kriterijumi su potrebni za ocjenu kontrola. Unutrašnji revizori

moraju da utvrde do koje je mjere rukovodstvo uspostavilo adekvatne kriterijume za utvrđivanje da li su ciljevi i zadaci ostvareni. Ako su kriterijumi adekvatni, unutrašnji revizori moraju iste koristiti u njihovim ocjenama. Ako kriterijumi nijesu adekvatni, unutrašnji revizori moraju da razviju sa rukovodstvom adekvatne kriterijuma za ocjenjivanje. 2210. C1 – Ciljevi konsultantskih angažovanja moraju da obuhvate upravljanje, upravljanje rizikom i procesima kontrole, do one mjere koja je dogovorena sa korisnikom usluga.

2220 – Obim angažovanja Utvrđeni obim mora biti dovoljan da zadovolji ciljeve angažovanja.

2220. A1 – Obim angažovanja mora da uključi i razmatranja relevantnih sistema, evidencija, kadrova i materijalnih dobara, uključujući i one koje su pod kontrolom trećih strana. .

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 72

2220. A2 – Ukoliko se tokom pružanja usluga uvjeravanja pojave prilike za značajno konsultantsko angažovanje, treba zaključiti poseban pisani sporazum o ciljevima, obimu, pojedinačnoj odgovornosti i drugim očekivanjima, a rezultate konsultantskog angažovanja treba saopštavati u skladu sa standardima koji uređuju konsultantske usluge. 2220. C1 – Prilikom konsultantskog angažovanja, unutrašnji revizori moraju da obezbijede da je obim angažovanja dovoljan da se njime obuhvate dogovoreni ciljevi. Ako se kod unutrašnjih revizora tokom angažovanja jave neke rezerve i nedoumice u vezi sa obimom posla, ova pitanja moraju prodiskutovati sa korisnikom usluga, kako bi se utvrdilo da li treba nastaviti angažovanje.

2230 – Raspodjela resursa angažovanja Unutrašnji revizori moraju da odrede odgovarajuće i dovoljne resurse za ostvarivanje ciljeva angažovanja, zasnovanih na ocjeni prirode i složenosti svakog angažovanja, vremenskih ograničenja i raspoloživosti resursa. 2240 – Program rada angažovanja Unutrašnji revizori moraju da razviju i dokumentuju program rada za ostvarivanje ciljeva angažovanja.

2240.A1 – Program rada mora da sadrži procedure za identifikovanje, analiziranje, ocjenjivanje, dokumentovanje informacija za vrijeme angažovanja. Program rada mora biti odobren prije njegovog sprovođenja i sve izmjene moraju biti blagovremeno odobrene. 2240. C1 - Programi rada za konsultantska angažovanja mogu da se razlikuju po formi i sadržaju u zavisnosti od prirode angažovanja.

2300 – Sprovođenje angažovanja Unutrašnji revizori moraju da identifikuju, analiziraju, ocjenjuju i dokumentuju dovoljno informacija kako bi se ostvarili ciljevi angažovanja. 2310 – Identifikacija informacija Unutrašnji revizori moraju da identifikuju dovoljne, pouzdane, relevantne i korisne informacije za ostvarivanje ciljeva angažovanja. Objašnjenje: Dovoljna informacija je činjenica, adekvatna i uvjerljiva tako da uz njenu pomoć jedna razborita, informisana osoba može da dođe do istog zaključka kao i revizor. Pouzdana informacija je najbolje dostupna informacija kroz korišćenje odgovarajućih tehnika angažovanja. Relevantna informacija podržava zapažanja i preporuke angažovanja i usklađena je sa ciljevima angažovanja. Korisna informacija pomaže organizaciji da ostvari svoje ciljeve. 2320 – Analiziranje i ocjenjivanje

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 73

Unutrašnji revizori moraju da zasnivaju svoje zaključke i rezultate angažovanja na odgovarajućim analizama i ocjenama. 2330 – Dokumentovanje informacija Unutrašnji revizori moraju dokumentovati relevantne informacije da bi potkrijepili zaključke i rezultate angažovanja.

2330. A1 – Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da kontroliše pristup evidencijama angažovanja. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da dobije odgovarajuće odobrenje od višeg rukovodstva i/ili pravnog savjetnika prije nego što takve evidencije izda spoljnim stranama.

2330. A2 – Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da razvije sistem i

procedure u vezi čuvanja dokumentacije o angažovanju, bez obzira na mjesto gdje se dokument čuva. Sistemi i procedure moraju biti u skladu sa smjernicama organizacije i svim relevantnim propisima ili drugim zahtjevima.

2330. C1 - Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da razvije pravila, koja

uređuju zadržavanje i čuvanje evidencija o konsultantskom angažovanju, kao i njihovo dostavljanje unutrašnjim i spoljnim stranama. Ova pravila moraju da budu u skladu sa smjernicama organizacije i svim relevantnim propisima ili drugim zahtjevima.

2340 - Nadzor angažovanja Angažovanja moraju biti adekvatno nadzirana, kako bi se osiguralo ostvarivanje ciljeva, garantovao kvalitet i dalji razvoj kadrovskih potencijala. Objašnjenje: Obim zahtijevanog nadzora će zavisiti od stručnosti i iskustva unutrašnjih revizora i složenosti angažovanja. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju odgovoran je za adekvatno nadziranje angažovanja, bilo da se izvršava od strane ili za potrebe aktivnosti unutrašnje revizije, ali može odrediti odgovarajuće iskusne članove unutrašnje revizije da izvrše reviziju. Odgovarajući dokazi nadzora se dokumentuju i čuvaju. 2400 – Saopštavanje rezultata Unutrašnji revizori moraju da saopšte rezultate angažovanja. 2410 – Kriterijumi za saopštavanje rezultata Kriterijumi saopštavanja moraju da sadrže ciljeve i obim angažovanja, kao i primjenljive zaključke, preporuke i akcione planove.

2410. A1 – Konačno saopštenje reultata angažovanja mora, gdje je to neophodno, da sadrži sveobuhvatno mišljenje i/ili zaključke unutrašnjeg revizora. 2410. A2 - Unutrašnji revizori se podstiču da u saopštenjima angažovanja pohvale zadovoljavajuće obavljanje poslova.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 74

2410. A3 – Kada se rezultati angažovanja saopštavaju stranama izvan organizacije, takvo saopštenje mora da sadrži informacije o ograničenjima vezanim za dostavljanje i korišćenje rezultata. 2410. C1 – Saopštenje o napretku i rezultatima konsultantskih angažovanja će se razlikovati po formi i sadržini, zavisno od prirode angažovanja i potreba korisnika ovih angažovanja.

2420 – Kvalitet saopštavanja Saopštenja moraju biti precizna, objektivna, jasna, koncizna, konstruktivna, potpuna i blagovremena. Objašnjenje: Precizna saopštenja su saopštenja bez grešaka i odstupanja i tačno odražavaju činjenice. Objektivna saopštenja su fer, nepristrasna i bez predrasuda i rezultat su pravične i uravnotežene procjene svih relevantnih činjenica i okolnosti. Jasna saopštenja su lako razumljiva i logična, izbjegavaju nepotrebnu tehničku terminologiju i obezbjeđuju sve značajne i relevantne informacije. Koncizna saopštenja su precizna i u njima se izbjegavaju nepotrebna obrazlaganja, suvišni detalji, preopširnost i ponavljanja. Konstruktivna saopštenja su od pomoći korisniku angažovanja i organizaciji i vode do unapređenja tamo gdje je potrebno. Kompletna saopštenja su ona u kojima ne nedostaje ništa, što je od suštinskog značaja za ciljnu grupu i sadrže sve značajne i relevantne informacije i zapažanja koje podržavaju preporuke i zaključke. Blagovremena saopštenja su pravovremena i ekspeditivna i zavise od značaja pitanja, što omogućava rukovodstvu da preduzima odgovarajuće korektivne mjere. 2421 – Greške i propusti Ukoliko konačno saopštenje sadrži značajne greške i propuste, rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju, mora da saopšti korigovane informacije svim stranama, koje su dobile originalno saopštenje. 2430 – Korišćenje «obavljeno u skladu sa Međunarodnim standardima profesionalne prakse unutrašnje revizije» Unutrašnji revizori mogu saopštiti da su njihova angažovanja «u skladu sa Međunarodnim standardima profesionalne prakse unutrašnje revizije», samo ako rezultati programa kvaliteta i poboljšanja potkrepljuju ovu tvrdnju. 2431 – Otkrivanje neusklađenosti Kada neusklađenost sa Definicijom unutrašnje revizije, Etičkim kodeksom ili Standardima dotiče specifično angažovanje, saopštenje rezultata mora otkriti sljedeće:

• Princip ili pravilo ponašanja Etičkog kodeksa ili Standarda, sa kojim nije postignuta puna usklađenost;

• Razlog/razlozi neusklađenosti i • Uticaj neusklađenosti na angažovanje i saopštene rezultate angažovanja.

2440 – Dostavljanje rezultata Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora da saopšti rezultate odgovarajućim stranama.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 75

Objašnjenje: Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju pregleda i odobrava konačno saopštenje angažovanja prije izdavanja i odlučivanja kome i kako će biti dostavljeno.

2440. A1 – Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju je odgovoran za saopštavanje konačnih rezultata stranama, koje mogu obezbijediti da će dostavljeni rezultati biti razmotreni.

2440. A2 - Ukoliko nije drugačije utvrđeno zakonom, Poveljom ili drugim propisima,

prije objavljivanja rezultata stranama izvan organizacije, rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora:

• da procijeni potencijalni rizik za organizaciju; • da se konsultuje sa višim rukovodstvom i/ili pravnim savjetnikom, kada je

neophodno i • kontrolisati dostavljanje, na način da ograniči korišćenje rezultata.

2440. C1 – Rukovodilac jedinice za unutršnju reviziju je odgovoran za saopštavanje

konačnih rezultata o konsultantskom angažovanju korisnicima angažovanja.

2440. C2 – Tokom obavljanja konsultantskih angažovanja mogu biti identifikovana pitanja u pogledu upravljanja, upravljanja rizikom i kontrole. Kad god su takva pitanja značajna za organizaciju, ona moraju biti saopštena višem rukovodstvu i upravi.

2500 - Praćenje napretka Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora uspostaviti i održavati sistem za praćenje rasporeda rezultata, koji su saopšteni rukovodstvu.

2500. A1 – Rukovodilac jedinice za unutrašnju revizije mora da uspostavi proces praćenja, kako bi nadzirao i obezbijedio da su aktivnosti rukovodstva efektivno sprovedene ili da je više rukovodstvo prihvatilo rizik nepreduzimanja aktivnosti. 2500. C1 – Aktivnost unutrašnje revizije mora da prati raspored rezultata konsultantskih angažovanja, u onoj mjeri u kojoj se postigne dogovor sa korisnikom angažovanja.

2600 – Odluka višeg rukovodstva o prihvatanju rizika Kada rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju smatra da je više rukovodstvo prihvatilo nivo preostalog rizika, koji može biti neprihvatljiv za organizaciju, rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora o tom pitanju diskutovati sa višim rukovodstvom. Ako se ne donese odluka o preostalom riziku, rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju mora o tom pitanju da informiše upravu, radi rješavanja istog.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 76

PRILOG 2

CRNA GORA

Ministarstvo _________________

Odjeljenje za unutrašnju reviziju

POVELJA UNUTRAŠNJE REVIZIJE

Rukovodilac jedinice Rukovodilac subjekta za unutrašnju reviziju __________________ _____________________

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 77

Na osnovu odredbi člana 19. stav 1 tačka 2 i člana 27 tačka 1 Zakona o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru (“Sl.list Crne Gore”, br.73/08 ), donosi se

POVELJA UNUTRAŠNJE REVIZIJE l. UVOD Poveljom unutrašnje revizije uređuju se obaveze i prava unutrašnjih revizora u odnosu na revidiranu jedinicu, svrha i cilj, nezavisnost, ovlašćenja, uloga i djelokrug unutrašnje revizije, odgovornost rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju/unutrašnjeg revizora, izvještavanje i postupci u slučaju identifikovanja indikatora prevare. Povelju potpisuje rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju i rukovodilac subjekta. Potpisana Povelja dostavlja se Sektoru za centralnu harmonizaciju finansijskog upravljanja i kontrole i unutrašnje revizije u javnom sektoru Ministarstva finansija, radi vođenja registra povelja unutrašnje revizije. . Poveljom se određuje uloga i značaj jedinice za unutrašnju reviziju/unutrašnjeg revizora subjekta i unutrašnjoj reviziji daje se ovlašćenje za pristup dokumentaciji, zaposlenima i materijalnoj imovini tokom sprovođenja revizije. Unutrašnja revizija obavlja se u skladu sa Međunarodnim standardima za profesionalnu praksu unutrašnje revizije i propisima kojima se uređuje unutrašnja revizija u Crnoj Gori. 2. SVRHA I CILJ Unutrašnja revizija je dio sveobuhvatnog sistema unutrašnje finansijske kontrole u javnom sektoru. Svrha unutrašnje revizije je davanje nezavisnog, objektivnog uvjeravanje i savjetodavana aktivnost, koja ima za cilj da doda vrijednost i unaprijedi poslovanje subjekta i pomaže subjektu u ostvarivanju ciljeva obezbjeđujući sistematičan, discipliniran pristup ocjeni i poboljšanju efikasnosti upravljanja rizikom, kontroli i procesima upravljanja.. Cilj unutrašnje revizije je pružanje određene sigurnosti rukovodiocu subjekata, da je sprovođenje upravljačkih i kontrolnih mehanizama odgovarajuće, ekonomično i dosljedno u odnosu na zakone i druge propise, uputstva za rad, interna akta i ugovore. Unutrašnja revizija rukovodiocu subjekata daje preporuke i savjete u cilju poboljšanja poslovanja subjekata. 3. NEZAVISNOST Unutrašnji revizori nezavisni su u svom radu i neposredno su odgovorni rukovodiocu subjekta. Nemaju direktne odgovornosti za aktivnosti koje revidiraju. Unutrašnji revizori ne razvijaju i ne uvode procedure, ne pripremaju podatke i ne uključuju se u aktivnosti koje revidiraju. Unutrašnji revizori uključuju se u razvoj ili sprovođenje politika, sistema i procedura subjekta isključivo savjetodavno, u skladu sa svim pređašnjim i/ili trenutnim preporukama, koje je dala

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 78

jedinica za unutrašnju reviziju. Unutrašnji revizori, s obzirom na nezavisnost u njihovom radu, ne mogu biti otpušteni ili premješteni na drugo radno mjesto zbog iznošenja činjeničnog stanja i davanja određenih preporuka. 4. OVLAŠĆENJA Ovlašćenja unutrašnjih revizora proizlaze iz Zakona o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru i drugih propisa kojima je uređeno obavljanje unutrašnje revizije. Unutrašnji revizori ovlašćeni su u načelu za obavljanje revizije sistema, revizije usklađenosti, revizije uspješnosti poslovanja, finansijske reviziju i revizije IT sistema. Unutrašnji revizor pri obavljanju unutrašnje revizije ima pravo na slobodan pristup zaposlenima i sredstvima subjekta, informacijama, svim raspoloživim dokumentima i evidencijama, koje su potrebne za sprovođenje revizije. Unutrašnji revizori nadležni su isključivo za obavljanje poslova revizije i ne smiju ih prenositi na druga lica ili organizacione jedinice. U svom radu mogu angažovati stručnjake, čija su posebna znanja i vještine potrebne u postupku sprovođenja revizije. 5. ULOGA I DJELOKRUG RADA Uloga unutrašnje revizije je da na osnovu utvrđivanja potencijalnih rizika u procesima i aktivnostima subjekta obavlja procjenu adekvatnosti, primjene i efikasnosti sistema unutrašnje kontrole u svrhu kontrolisanja rizika. Unutrašnja revizija pomaže subjektu u ostvarivanju ciljeva primjenom sistematičnog i discipliniranog pristupa ocjeni i poboljšanju efikasnosti procesa upravljanja rizikom, kontrolama i procesima upravljanja. Djelokrug unutrašnje revizije uključuje sve procese i aktivnosti subjekta na svim nivoima upravljačke odgovornosti. Unutrašnja revizija pregleda, ocjenjuje i izvještava o stanju kontrola i time doprinosi odgovarajućem vođenju poslova, ekonomičnoj i efikasnoj upotrebi resursa i ostvarenju organizacijskih ciljeva u odnosu na postavljene standarde poslovne uspješnosti, odnosno doprinosi poboljšanju poslovanja. Uloga unutrašnje revizije je da sagledava, procjenjuje i izvještava o: ● efikasnosti i adekvatnosti sistema finansijskog upravljanja i kontrola u svrhu kontrolisanja

rizika; ● pouzdanosti, tačnosti i sveobuhvatnosti finansijskih i drugih poslovnih informacija; ● efektivnosti, efikasnosti i ekonomičnosti poslovanja; ● zaštiti imovine i drugih resursa, i preduzimanju mjera protiv mogućih gubitaka, zbog

zloupotrebe, lošeg upravljanja, grešaka, prevara i nepravilnosti; ● obavljanju poslovanja i zadataka i ostvarivanju ciljeva i ● preduzetim mjerama rukovodioca subjekta, po preporukama unutrašnje revizije, s ciljem

otklanjanja utvrđenih slabosti i nepravilnosti. 6. ODGOVORNOST I OBAVEZE RUKOVODIOCA JEDINICE ZA UNUTRAŠNJU REVIZIJU I UNUTRAŠNJIH REVIZORA Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju odgovoran je za:

- osiguravanje uslova za efektivno obavljanje svih revizija u skladu s planom unutrašnje revizije;

- upravljanje i razvijanje funkcije unutrašnje revizije, osiguravajući profesionalnu, tehničku i upravljačku podršku koja proizlazi iz međunarodnih standarda unutrašnje revizije;

- pripremu i podnošenje na odobravanje strateškog i godišnjeg plana unutrašnje revizije; - stručno i profesionalno obavljanje poslova unutrašnje revizije primjenjujući metodologiju

utemeljenu na međunarodnim revizijskim standardima unutrašnje revizije i u skladu s Poveljom unutarnje revizije, i to pri obavljanju svake pojedinačne revizije;

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 79

- praćenje sprovođenja datih preporuka unutrašnje revizije; - praćenje sprovođenja godišnjeg plana unutrašnje revizije; - primjenu metoda i smjernica izdatih od Centralne jedinice za harmonizaciju Ministarstva

finansija; - sastavljanje godišnjih i periodičnih izvještaja o radu i obavljenim unutrašnjim revizijama, i

povremenih izvještaja na zahtjev rukovodioca; - ispunjenje obaveza prema Centralnoj jedinici za harmonizaciju Ministarstva finansija, koje

proizlaze iz Zakona o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru i drugih propisa;

- stručno usavršavanje i unapređenje rada unutrašnjih revizora.

Prije početka obavljanja unutrašnje revizije, kod procesa koji se revidiraju prvi put, unutrašnji revizori su dužni da ovlašćenoj osobi revidirane jedinice uruče Povelju unutrašnje revizije. Unutrašnji revizori dužni su da čuvaju tajnost podataka i informacija koji su im stavljeni na raspolaganje tokom obavljanja unutrašnje revizije, osim ako zakonom nije drukčije propisano. Unutrašnji revizori, u obavljanju poslova unutrašnje revizije, dužni su da se pridržavaju načela i pravila propisanih Etičkim kodeksom unutrašnjih revizora. 7. IZVJEŠTAVANJE Unutrašnja revizija obavlja se na osnovu strateškog i godišnjeg plana unutrašnje revizije odobrenih od rukovodioca, i u određenim slučajevima po nalogu rukovodioca. Po obavljenoj pojedinačnoj reviziji unutrašnji revizor sastavlja nacrt izvještaja koji se dostavlja odgovornom licu subjekta kod kojeg je izvršena revizija. O nacrtu izvještaja se raspravlja s predstavnicima revidirane jedinice i usaglašava se činjenično stanje prije sastavljanja konačnog izvještaja. Konačni revizorski izvještaj, koji odobrava rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju, dostavlja se rukovodiocu subjekta, koji u roku od 30 dana od dana prijema konačnog revizorskog izvještaja, u pisanoj formi izvještava jedinicu za unutrašnju reviziju o usvajanju plana aktivnosti za sprovođenje preporuka i o preduzetim radnjama za njihovu implementaciju. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju, u skladu sa uputstvom Centralne jedinice za harmonizaciju Ministarstva finansija, priprema godišnji izvještaj o radu unutrašnje revizije i procjenu adekvatnosti i efektivnosti sistema finansijskog upravljanja. i kontrole. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju dostavlja rukovodiocu subjekta i: - periodične izvještaje o sprovođenju godišnjeg plana unutrašnje revizije; - izvještaje o ograničenjima postavljenim rukovodiocu jedinice za unutrašnju reviziju i unutrašnjim revizorima u vršenju revizije i - izvještaj o adekvatnosti resursa za obavljanje unutrašnje revizije. 8. IDENTIFIKOVANJE INDIKATORA PREVARE Ako unutrašnji revizor identifikuje indikatore prevare u toku obavljanja revizije, prekida postupak revizije i o tome bez odlaganja obavještava rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju, koji je dužan da u pisanoj formi obavijesti rukovodioca subjekta. Rukovodilac subjekta dužan je da preduzme potrebne radnje i obavijesti nadležne državne organe.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 80

9. SARADNJA SA CENTRALNOM JEDINICOM ZA HARMONIZACIJU I DRŽAVNOM REVIZORSKOM INSTITUCIJOM Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju/unutrašnji revizori obavezni su da sarađuju sa Centralnom jedinicom za harmonizaciju Ministarstva finansija. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju sarađuje sa Državnom revizorskom institucijom i omogućava pristup svim izvještajima unutrašnje revizije, radnim dokumentima, dokumentima vezanim za planiranje i dr. U Podgorici, ____________________2009. god.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 81

PRILOG 3

ETIČKI KODEKS UVOD Svrha etičkog kodeksa je da promoviše etičku kulturu u profesiji unutrašnje revizije. Unutrašnja revizija je aktivnost nezavisnog, objektivnog uvjeravanja i konsaltinga osmišljena sa ciljem kreiranja dodatne vrijednosti i unapređenja poslovanja organizacije. Ona pomaže organizaciji u postizanju ciljeva uvođenjem sistematičnog, discipliniranog pristupa procjeni i unapređenju efektivnosti procesa upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja. Etički kodeks je neophodan i prikladan za profesiju unutrašnje revizije koja se zasniva na povjerenju u objektivno uvjeravanje u vezi upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja. Djelokrug Etičkog kodeksa je širi od definicije unutrašnje revizije i obuhvata dvije suštinske komponente:

1. Principe koji su relevantni za profesiju i praksu unutrašnje revizije;

2. Pravila ponašanja koja opisuju norme ponašanja koje se očekuju od unutrašnjih revizora. Ova pravila su od pomoći pri tumačenju praktične primjene principa i namjera im je da usmjeravaju etičko ponašanje unutrašnjih revizora.

Etički kodeks zajedno sa Okvirom profesionalne prakse i drugim relevantnim saopštenjima Instituta pruža uputstva unutrašnjim revizorima za svrhe pružanja usluga drugima. Primjena i sprovođenje Ovaj Etički kodeks se odnosi na zaposlene koji obavljaju poslove unutrašnje revizije u skaldu sa Zakonom o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru. Unutrašnji revizori dužni su da se pridržavaju principa i pravila Etičkog kodeksa unutrašnjih revizora, kako bi u obavljanju svojih zadataka bili nezavisni, objektivni i pošteni i ujedno se moraju stalno usavršvati sa ciljem unapređenja kvaliteta rada. Prihvatanje i primjena Etičkog kodeksa unutrašnjih revizora doprinosi povjerenju u unutrašnje revizore i u njihov rad. Principi Od unutrašnjih revizora se očekuje da primjenjuju i poštuju sljedeće principe: Integritet Integritet unutrašnjih revizora uspostavlja povjerenje i time uspostavlja osnovu za pouzdanost u njihovo rasuđivanje. Objektivnost Unutrašnji revizori moraju da pokažu najviši stepen profesionalne objektivnosti prilikom prikupljanja, ocjenjivanja i saopštavanja informacija o aktivnostima ili procesima koji se ispituju. Unutrašnji revizori vrše konzistentnu procjenu svih relevantnih okolnosti bez nepotrebnog uticaja sopstvenih ili drugih interesa prilikom formiranja mišljenja. Povjerljivost Unutrašnji revizori poštuju vrijednost i vlasništvo informacija koje prime i ne objelodanjuju informacije bez odgovarajućeg ovlašćenja osim u slučaju kada postoji zakonska ili profesionalna obaveza da to urade. Kompetentnost Unutrašnji revizori primjenjuju znanje, vještine i iskustvo neophodno za pružanje usluga unutrašnje revizije.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 82

Pravila ponašanja 1. Integritet

Unutrašnji revizori: 1.1. obavljaju svoj posao pošteno, odgovorno i sa dužnom pažnjom;

1.2. postupaju u skladu sa zakonima i propisima Crne Gore i podatke objelodanjuju samo kad se to zahtijeva zakonom;

1.3. ne učestvuju svjesno u nezakonitim aktivnostima, niti u djelima kojima se ruši ugled profesije unutrašnje revizije ili profesionalne organizacije;

1.4. poštuju i daju doprinose pravno i etički ispravnim ciljevima organizacije.

2. Objektivnost

Unutrašnji revizori: 2.1. ne učestvuju u bilo kakvim aktivnostima ili odnosima koje mogu ili se

pretpostavlja da mogu ugroziti nepristrasnost procjene. Ovo se odnosi i na aktivnosti ili odnose koji mogu biti u konfliktu sa interesima organizacije;

2.2. ne prihvataju ništa što može ili se pretpostavlja da može ugroziti njihovo profesionalno rasuđivanje;

2.3. objelodanjuju sve materijalno značajne činjenice koje su im poznate, koje ukoliko se ne objelodane, mogu iskriviti izvještaje o aktivnostima čiji se pregled vrši.

Povjerljivost Unutrašnji revizori:

2.4. treba da budu oprezni prilikom korišćenja i zaštite informacija do kojih su došli tokom obavljanja svojih dužnosti;

2.5. ne smiju koristiti informacije radi ostvarenja lične koristi niti na način koji bi bio u suprotnosti sa zakonom ili je štetan po pravno i etički valjane ciljeve organizacije.

Kompetentnost Unutrašnji revizori:

2.6. pružaju samo one usluge za koje imaju neophodno znanje, vještine i iskustvo.

2.7. pružaju usluge unutrašnje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima profesionalne prakse unutrašnje revizije.

2.8. kontinuirano unapređuju svoju stručnost, efektivnost i kvalitet svojih usluga.

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 83

OBRAZAC 4 – 1 NALOG ZA POKRETANJE UNUTRAŠNJE

REVIZIJE

Organizacijske jedinice uključene u revidirani proces: Broj revizije:

Naziv revizije:

Planirani datum izrade nacrta izvještaja o kojem će se raspravljati:

Rukovodilac tima revizije:

Planirani datum izrade konačnog izvještaja:

Članovi tima revizije: Planirani broj radnih dana za reviziju:

Svrha revizije: Obuhvat revizije: Napomene: Rukovodilac unutrašnje revizije

(datum i potpis)

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 84

OBRAZAC 4-2

Obavještenje o vršenju revizije

Republika Crna Gora Vlada Republike Crne Gore Ministarstvo finansija

Broj: Podgorica,______

n/r Ministar (Pomoćnik ministra),

g-din (g-đa) ..................

O V D J E

Predmet: Pregled budžetskih procesa u Ministarstvu .... (Sektoru …..)

Predlažemo da se ovom revizijom izvrši analiza budžetskih procesa u Vašem ministarstvu (odjeljenju, itd.). Budući da je u junu mjesecu zabilježena budžetska potrošnja od manje od 2% planirane, ova činjenica predstavlja problem sa budžetske perspektive i važno je ispitati i dati izvještaj o razlozima za potrošnju koja drastično odstupa od plana datog Budžetom, kako bi se primijenile korektivne akcije sa ciljem adresiranja nastale situacije. Ukoliko postoje problemi druge vrste koje želite da obuhvatimo revizijom, molimo Vas da obavijestite revizorski tim na uvodnom intervjuu koji ćemo sa Vama obaviti. Obuhvat i ciljevi ove revizije dati su kako slijedi: 1. Obuhvat Predmet revizije je pregled budžetskih procesa u Ministarstvu ........., koji će uključiti ispitivanje pripreme budžeta i alociranja budžetskih sredstava, kao i procese odobravanja rashoda u Sektoru. 2. Ciljevi revizije Osnovni cilj ove revizije je konstativati razloge za tako drastično nisku potrošnju. Ostali ciljevi su:

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 85

o Analiza efikasnosti procesa pripreme budžeta i alociranja resursa i o Identifikovanje eventualnih ograničenja u procesu potrošnje i, tamo gdje je to

moguće, davanje preporuka na unapređenju samog procesa trošenja budžetskih sredstava.

3. Datum početka revizije Predlog je da se sa revizijom otpočne ________2004. godine. 4. Obavljanje revizije Reviziju će obaviti revizori _____________ i __________ . Po završetku terenskog dijela posla, pripremićemo nacrt izvještaja revizije, koji će vam biti dostavljen na razmatranje. Nakon toga, organizovaćemo odjavni intervju radi dobijanja Vaših komentara na preporuke sadržane u nacrtu izvještaja. Komentari će biti inkorporirani u tekst nacrta izvještaja i biće izdat finalni izvještaj. 5. Uvodni intervju U vezi sa planiranim datumom početka revizije, predlažemo da se uvodni intervju zakaže u što skorije vrijeme, radi razmatranja predloženog obuhvata, ciljeva i toka revizije, kao i svih ostalih pitanja. Pomoćnik ministra za internu reviziju,

(ime)

Dostavljeno: (ime), Ministar finansija (Pomoćnik ministra za...) [Kopija za: (ime), Ministar finansija ]

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 86

OBRAZAC 4 - 3 PLAN UNUTRAŠNJE REVIZIJE

NAZIV REVIZIJE BROJ REVIZIJE TRAJANJE REVIZIJE (datum od/do)

Faza datum od / do revizor / dana revizor / dana revizor / dana ukupno

po fazi planiranje

0.0

istraživanje

0.0

procjena

0.0

testiranje

0.0

zaključci

0.0

izvještavanje

0.0

upravljanje

0.0

UKUPNO 0.0 0.0 0.0 0.0

RUKOVODILAC TIMA ČLAN TIMA ČLAN TIMA

Priručnik za unutrašnju reviziju

________________________________________________________________________ 87

OBRAZAC 4 - 4 UVODNA IZJAVA

(O UNUTRAŠNJOJ REVIZIJI)

Organizacijske jedinice uključene u revidirani proces: Broj revizije:

Naziv revizije:

Planirani datum izrade nacrta izvještaja o kojem će se raspravljati:

Rukovodilac tima revizije:

Planirani datum izrade konačnog izvještaja:

Članovi tima revizije Svrha revizije: Poslovni cilj procesa: Kontrolni ciljevi: Glavni rizici: Obuhvat revizije: Metode revizije: Kontakt osobe:

Priručnik za unutrašnju reviziju

OBRAZAC 4 - 5 ISTRAŽIVANJE I PROCJENJIVANJE

PRIPREMA REVIZIJE I OSNOVNI PODACI VEZANI ZA REVIZIJU NAZIV REVIZIJE: BROJ REVIZIJE:

POSLOVNI CILJ:

PROCES REVIZIJE 1 2 3 4 5 6

Rizici Kontrolni ciljevi Kontrolne mjere Očekivane / Postojeće

Procjena postojećih kontrola

Komentari (Procjena postojeće situacije)

Broj dokumenta

Priručnik za unutrašnju reviziju

OBRAZAC 4 - 6 TESTIRANJE

PRIPREMA REVIZIJE I OSNOVNI PODACI VEZANI ZA REVIZIJU NAZIV REVIZIJE: BROJ REVIZIJE:

POSLOVNI CILJ:

PROCES REVIZIJE

Br. Kontrolne mjere POSTOJEĆE/PREDLOŽENE

Metode testiranja Siže rezultata testiranja Mišljenje revizora Preporuke Broj dokumenta

Priručnik za unutrašnju reviziju

OBRAZAC 4 - 7 NALAZI, ZNAČENJE NALAZA, PREPORUKE

NAZIV REVIZIJE BROJ REVIZIJE DIO PROCESA KOJI SE PREGLEDAO

Nalaz Dokumentacija ili promišljanje koje podržava nalaz

Značenje nalaza

Priručnik za unutrašnju reviziju

OBRAZAC 4-8

PLAN AKTIVNOSTI ZA SPROVOĐENJE PREPORUKA – IZVJEŠTAJ br..:

Broj Preporuke Preporuka Prioritet Komentari

rukovodsrva Dogovorena mjera Da/Ne

Odgovorno lice

Rok za sprovođenje

Priručnik za unutrašnju reviziju

OBRAZAC 4-9 Stalni i tekući revizijski dosije

Stalni revizijski dosije DIO NASLOV SADRŽAJ A Opšti podaci o subjektu revizije

ревизије Тreba da uključe: • Zakone i propise kojima se uređuje

osnivanje i djelokrug rada subjekta revizije;

• Zakon o budžetu za godinu koja je predmet revizije;

• Uputstvo za pripremu finansijskih planova;

• Predlog finansijskog plana subjekta revizije;

• Finansijski plan za godinu koja je predmet revizije;

• Dinamički plan potrošnje subjekta revizije;

• Izvještaji o izvršenju budžeta za godinu koja je predmet revizije;

• Broj transakcija (npr. Broj ugovora) • Ostali opšti podaci.

B Kopije izvještaja za rukovodstvo subjekta revizije.

Izvještaji unutrašnje revizije, izvještaj interne kontrole, plan za sprovođenje unutrašnje revizije. (korespondencija i ostala dokumentacija treba da se čuva u odgovarajućim tekućim revizijskin spisima)

C Kopije ostalih relevantnih izvještaja. Izvještaji eksterne revizije. Konsultantski izvještaji.

D Politike i procedure u praksi. Interna pravila subjekta revizije. E Opisi poslova i ovlašćenja. • Pravilnik o unutrašnjoj organizaciji sa

priloženom šemom i spskok zaposlenih. • Opisi poslova i ostala relevantna

dokumentacija. F Uzorci dokumenata Blanko kopije svih relevantnih obrazaca.

Priručnik za unutrašnju reviziju

OBRAZAC-5

Standardni simboli koji se koriste u izradi dijagrama toka

Simboli - ručni /kompjuterski Opis

Početna ili krajnja tačka dijagrama

Proces ili operacija. Ovo može da uključi i kontrolu , npr. Potpisivanje dokumenata, provjera sadržaja dokumenata.

Dokument- npr.. ugovor, narudžbenica, faktura, zahtjev za preuzimanje obaveza.

Više primjeraka dolumenata – u slučaju da dokument ima više kopija. Broj svake kopije treba naznačiti u gornjem desnom uglu – 1, 2, 3 itd..

Odluka da/ne ;odobriti/odbiti; ili alterrnative (ако А uradi tо, ako B uradi nešto drugo).

Veza - npr. Sa nekom drugom tačkom unutar dijagrama na istoj stranici ili na drugoj stranici u istom dijagramu, sa tačkom u drugom dijagramu, odgovarajuću identifikacionu oznaku (slovo, brojј) treba unijeti u centar simbola.

Ručna operacija npr. brojanje novca; priprema, ručno popunjena potvrda o prijemu novca; provjera /popis osnovnih sredstava itd.

Izvlačenje podataka/ informacije iz dokumenata ili nekog drugog izvora.

Simboli - ručni /kompjuterski Opis

Priručnik za unutrašnju reviziju

Spajanje više dokumenata u jedan.

Srediti dokument ili potrebne dokumente.

Sortirati dokumente – za dalju obradu, fajliranje itd.

Priprema dokumenta, izvještaja, zahtjeva za nabavku, faktura za ostale troškove nabavke.

Ručni unos u kompjuterski sistem – putem tastature ili na neki drugi način.

Kompjuterski unos ili izbacivanje.

Snimiti/obraditi podatke na magnetnom disku.

Snimiti /obraditi podatke na kompjuterskoj traci.

Priručnik za unutrašnju reviziju

OBRAZAC - 6 DIJAGRAM TOKA ODJELJENJE 1 ODJELJENJE ZA KONTROLU

NE

DA

START

PROCES 1

PREDLOG DOKUMENTA

KONTROLA

PROCES 2

FINALNI DOKUMENT

KRAJ

Priručnik za unutrašnju reviziju

PRILOG - 7

ZAKON O SISTEMU UNUTRAŠNJIH FINANSIJSKIH KONTROLA

U JAVNOM SEKTORU

I. OPŠTE ODREDBE Član 1

Ovim zakonom uređuje se sistem unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru Crne Gore (u daljem tekstu: javni sektor), koji obuhvata finansijsko upravljanje i kontrolu i unutrašnju reviziju, utvrđuje metodologija i standardi i druga pitanja od značaja za uspostavljanje, razvoj i sprovođenje sistema unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru.

Član 2

Javnim sektorom u smislu ovog zakona smatraju se: korisnici sredstava budžeta Crne Gore, budžeta opština, državni fondovi, nezavisna regulatorna tijela, akcionarska društva i druga pravna lica u kojima država ili opštine imaju većinski vlasnički udio (u daljem tekstu: subjekat).

Član 3

Sistem unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru čine: - finansijsko upravljanje i kontrola, - unutrašnja revizija i - centralna jedinica za harmonizaciju finansijskog upravljanja i kontrola i unutrašnje revizije.

Sistem unutrašnjih kontrola u javnom sektoru iz stava 1 al. 1 i 2 ovog člana, dužan je da uspostavi starješina korisnika budžeta, odnosno rukovodilac pravnog lica iz člana 2 ovog zakona ( u daljem tekstu: rukovodilac subjekta). Uspostavljanje i razvoj sistema unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru koordinira Ministarstvo finansija.

Član 4

Pojedini izrazi upotrebljeni u ovom zakonu imaju sljedeće značenje: 1. sistem unutrašnjih kontrola u javnom sektoru je sistem finansijskih i drugih kontrola, koji obuhvata i organizacionu strukturu, metode i postupke rada i unutrašnju reviziju, utvrđen i implementiran od rukovodioca subjekta, sa ciljem uspješnog upravljanja i ostvarivanja zadataka subjekta na transparentan, pravilan, ekonomičan, efikasan i efektivan način; 2. finansijsko upravljanje i kontrola je sistem unutrašnjih kontrola koji utvrđuje i za koji je odgovoran rukovodilac subjekta, a kojim se, upravljajući rizicima, obezbjeđuje razumna uvjerenost da će se u ostvarivanju ciljeva subjekta, budžetska i druga sredstva koristiti pravilno, ekonomično, efikasno i efektivno; 3. razumna uvjerenost je zadovoljavajući stepen sigurnosti u odnosu na troškove, koristi i rizike u pogledu postavljenog cilja odnosno određenog pitanja; 4. rizik je mogućnost nastanka događaja koji može nepovoljno uticati na ostvarenje postavljenih ciljeva subjekta; 5. prethodne (ex ante) kontrole su preventivne kontrole koje uspostavlja rukovodilac subjekta koje su neophodne za odlučivanje, a odnose se na prikupljanje i korišćenje sredstava, preuzimanje obaveza,

Priručnik za unutrašnju reviziju

sprovođenje postupaka javnih nabavki, zaključivanje ugovora i sa njima povezanih isplata i povraćaj nepravilno uplaćenih sredstava; 6. revizorski trag je dokumentovani tok finansijskih i drugih transakcija od njihovog početka do završetka i obrnuto, radi omogućavanja rekonstrukcije svih pojedinačnih aktivnosti i njihovog odobravanja; 7. unutrašnja revizija je nezavisno, objektivno uvjeravanje i savjetodavna aktivnost, koja ima za cilj da doda vrijednost i unaprijedi poslovanje subjekta i pomaže subjektu da ostvari svoje ciljeve obezbjeđujući sistematičan, disciplinaran pristup ocjeni i poboljšanju efikasnosti upravljanja rizikom, kontrolama i procesima upravljanja; 8. povelja unutrašnje revizije je interni akt koji potpisuju rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju i rukovodilac subjekta, u kojem su navedeni cilj, ovlašćenja i odgovornosti unutrašnje revizije i rukovodioca subjekta u pogledu unutrašnje revizije; 9. etički kodeks je Etički kodeks Instituta unutrašnjih revizora (IIA); 10. međunarodni standardi unutrašnje kontrole su standardi opredijeljeni Smjernicama za standarde unutrašnje kontrole u javnom sektoru Međunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija (INTOSAI); 11. međunarodni standardi unutrašnje revizije su međunarodni standardi Instituta za unutrašnju reviziju (IIA); 12. indikacije prevare su izvršene materijalno značajne radnje, koje ukazuju na postojanje elemenata prekršaja, odnosno krivičnog djela, odnosno propusti na osnovu kojih se može izvesti zaključak da postoji namjerno odnosno pogrešno predstavljanje materijalnih ili finansijskih činjenica.

II. FINANSIJSKO UPRAVLJANJE I KONTROLA

SVRHA FINANSIJSKOG UPRAVLJANJA I KONTROLE

Član 5

Finansijsko upravljanje i kontrola uvodi se radi unaprijeđenja finansijskog upravljanja i odlučivanja u realizaciji postavljenih ciljeva subjekta, a naročito:

1) obavljanja poslovanja u skladu sa zakonima, podzakonskim i internim aktima, ugovorima i propisanim postupcima,

2) obezbjeđenja pouzdanog, potpunog i blagovremenog finansijskog i poslovnog izvještavanja, 3) pravilnog, ekonomičnog, efikasnog i efektivnog korišćenje sredstava, 4) zaštite imovine, obaveza i drugih resursa od gubitaka koji mogu nastati neodgovarajućim

upravljanjem, neopravdanim trošenjem i korišćenjem, kao i od nepravilnosti i prevara. Finansijsko upravljanje i kontrola obuhvata sve finansijske i nefinansijske procese i aktivnosti u poslovanju subjekta. Finansijsko upravljanje i kontrola sprovodi se u svim organizacionim jedinicama i na svim nivoima subjekta, a obuhvata sva sredstva subjekta, uključujući i sredstva dobijena od Evropske unije.

ELEMENTI FINANSIJSKOG UPRAVLJANJA I KONTROLE

Član 6 Finansijsko upravljanje i kontrola sprovodi se u skladu sa međunarodno prihvaćenim standardima za unutrašnju kontrolu, primjenom sljedećih međusobno povezanih elemenata, i to:

1) kontrolnog okruženja; 2) upravljanja rizicima; 3) kontrolnih aktivnosti; 4) informacija i komunikacija; 5) praćenja i procjene sistema.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Kontrolno okruženje

Član 7

Kontrolno okruženje iz člana 6 tačka 1 ovog zakona čini:

1) lični i profesionalni integritet i etičke vrijednosti rukovodioca i zaposlenih; 2) način rukovođenja i upravljanja; 3) određivanje misija i ciljeva; 4) organizaciona struktura, hijerarhija u pogledu ovlašćenja i odgovornosti, prava i obaveze i nivoi

izvještavanja; 5) pisana pravila i praksa upravljanja ljudskim resursima; 6) kompetentnost zaposlenih.

Upravljanje rizicima

Član 8

Upravljanje rizicima je postupak identifikovanja, procjene, praćenja i kontrole mogućih okolnosti, koje mogu nepovoljno uticati na ostvarivanje utvrđenih ciljeva subjekta i preduzimanje potrebnih mjera radi smanjenja rizika do nivoa razumne uvjerenosti da će ciljevi biti ostvareni. Upravljanje rizicima iz stava 1 ovog člana, vrši se na osnovu strategije upravljanja rizicima koju godišnje utvrđuje rukovodilac subjekta.

Kontrolne aktivnosti

Član 9

Kontrolne aktivnosti uspostavljaju se radi ostvarivanja ciljeva subjekta svođenjem rizika na prihvatljiv nivo, primjenom pisanih pravila, principa i postupaka. Kontrolne aktivnosti moraju biti primjerene poslovima odnosno djelatnostima subjekta, pravovremene, a troškovi njihovog uvođenja ne smiju preći očekivanu korist. Kontrolne aktivnosti odnose se naročito na:

1) postupke ovlašćivanja i odobravanja; 2) razdvajanje dužnosti kojom se sprječava da je jedno lice istovremeno odgovorno za ovlašćivanje,

izvršenje, evidentiranje i kontrolu; 3) sistem dvojnog potpisa u kome nijedna obaveza ne može biti preuzeta ili izvršeno plaćanje bez

potpisa rukovodioca subjekta i rukovodioca finansijske službe ili drugog ovlašćenog lica; 4) pristup sredstvima i informacijama; 5) prethodnu kontrolu pravilnosti koju sprovodi finansijski kontrolor ili drugo lice koje odredi rukovodilac

subjekta; 6) postupke potpunog, tačnog, pravilnog i ažurnog evidentiranja svih poslovnh transakcija; 7) procjenu efektivnosti i efikasnosti transakcija; 8) nadgledanje postupaka; 9) postupke upravljanja ljudskim resursima i izvještavanje; 10) dokumentovanje svih transakcija i poslova vezanih za aktivnost subjekta u skladu sa utvrđenim

pravilima.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Informacije i komunikacije

Član 10 Informacije u poslovanju subjekta moraju biti odgovarajuće, ažurne, tačne i dostupne radi:

1) efektivne komuninikacije na svim hijerarhijskim nivoima subjekta; 2) omogućavanja zaposlenim jasnih i preciznih smjernica i instrukcija o njihovoj ulozi i odgovornostima u

vršenju finansijskog upravljanja i kontrole subjekta; 3) dokumentovanja svih poslovnih procesa i transakcija, koje obuhvata opise sistema putem dijagrama

toka, računovodstvo i sistem arhiviranja sa ciljem izrade odgovarajućeg revizorskog traga; 4) razvoja efektivnog, blagovremenog i pouzdanog sistema izvještavanja, koji uključuje: nivoe i rokove za

izvještavanje, vrste izvještaja i način izvještavanja u slučaju otkrivanja grešaka, nepravilnosti, pogrešne upotrebe sredstava i informacija, prevara ili nedozvoljenih radnji.

Praćenje i procjena sistema

Član 11

Rukovodilac subjekta odgovoran je za praćenje i procjenu sistema finansijskog upravljanja i kontrola radi procjenjivanja adekvatnosti njegovog funkcionisanja i obezbjeđenja pravovremenog ažuriranja. Praćenje i procjena iz stava 1 ovog člana obavlja se stalnim praćenjem, samoprocjenom i unutrašnjom revizijom.

ODGOVORNOST RUKOVODIOCA SUBJEKTA

Član 12

Rukovodilac subjekta iz člana 2 ovog zakona odgovoran je da ciljeve subjekta ostvaruje, upravljanjem sredstvima subjekta na pravilan, ekonomičan, efikasan i efektivan način.

Član 13 Rukovodilac subjekta odgovoran je za:

1) uspostavljanje adekvatnog sistema finansijskog upravljanja i kontrola; 2) određivanje ciljeva subjekta kojim rukovodi, izradu i sprovođenje strateških i drugih planova, kao i

programa za ostvarenje ciljeva; 3) identifikaciju, procjenu i upravljanje rizicima koji mogu ugroziti ostvarivanje ciljeva subjekta i uvođenje

odgovarajućih kontrola za upravljanje rizicima, u skladu sa ovim zakonom i međunarodnim standardima unutrašnje kontrole;

4) zakonito, ekonomično, efikasno i efektivno korišćenje raspoloživih sredstava; 5) efektivno upravljanje ljudskim resursima i održavanje potrebnog nivoa stručnosti; 6) čuvanje i zaštitu sredstava i informacija od gubitaka, otuđenja, neovlašćenog korišćenja i pogrešne

upotrebe; 7) razdvajanje odgovornosti u odlučivanju, izvršavanju i kontroli odluka; 8) potpuno, tačno i blagovremeno evidentiranje svih transakcija; 9) dokumentovanje svih transakcija i poslova unutar subjekta; 10) praćenje i ažuriranje sistema za finansijsko upravljanje i kontrolu i preduzimanje mjera za poboljšanje

sistema u skladu sa preporukama unutrašnje revizije i ostalim procjenama; 11) izvještavanje o razvoju i adekvatnosti sistema za finansijsko upravljanje i kontrolu; 12) uvođenje internih pravila, postupaka i smjernica za sisteme finansijskog upravljanja i kontrola;

Priručnik za unutrašnju reviziju

Rukovodilac subjekta može pojedine poslove i zadatke odnosno ovlašćenja utvrđena aktom o unutrašnjoj organizaciji i sistematizaciji, prenijeti na druge zaposlene u subjektu kojim rukovodi. Prenošenjem ovlašćenja i odgovornosti iz stava 2 ovog člana, ne isključuje se odgovornost rukovodioca subjekta. Rukovodioci unutrašnjih organizacionih jedinica odgovorni su rukovodiocu subjekta za aktivnosti finansijskog upravljanja i kontrola koje uspostavljaju u organizacionim jedinicama kojima rukovode.

Član 14 Rukovodilac subjekta određuje lice zaposleno kod subjekta koje je zaduženo za uspostavljanje, sprovođenje i razvoj finansijskog upravljanja i kontrola. Uspostavljanje finansijskog upravljanja i kontrola vrši se na osnovu plana uspostavljanje finansijskog upravljanja i kontrola i metodologije za sprovođenje plana koje utvrđuje rukovodilac subjekta. Način i postupak uspostavljanja i sprovođenja sistema finansijskog upravljanja i kontrola utvrđuje se propisom Ministarstva finansija.

IZVJEŠTAVANJE O FINANSIJSKOM UPRAVLJANJU I KONTROLAMA

Član 15 Rukovodilac subjekta dužan je da dostavi godišnji izvještaj o sprovođenju planiranih aktivnosti u uspostavljanju i razvoju sistema finansijskog upravljanja i kontrola Centralnoj jedinici za harmonizaciju Minstarstva finansija do kraja januara tekuće za prethodnu godinu. Sadržaj izvještaja i način izvještavanja iz stava 1 ovog člana utvrđuje se propisom Ministarstva finansija.

III. UNUTRAŠNJA REVIZIJA

ULOGA I ZADACI UNUTRAŠNJE REVIZIJE

Član 16

Unutrašnja revizija se vrši radi davanja objektivnog stručnog mišljenja i savjeta o adekvatnosti sistema fimansijskog upravljanja i kontrola u cilju unaprjeđenja poslovanja subjekta. Unutrašnja revizija pomaže subjektu u ostvarivanju ciljeva subjekta uz primjenu sistematičnog i disciplinarnog pristupa u ocjenjivanju poslovanja subjekta:

1) planiranjem poslova revizije identifikovanjem i procjenom prirode i nivoa rizika u vezi sa svakom aktivnošću kod subjekta;

2) procjenom adekvatnosti i efikasnosti sistema finansijskog upravljanja i kontrole u odnosu na:

a) identifikovanje, procjenu i upravljanje rizikom od strane rukovodica subjekta; b) usaglašenost poslovanja sa zakonima i drugim propisima, uputstvima za rad, internim aktima i

ugovorima; c) tačnost, pouzdanost i potpunost finansijskih i drugih poslovnih informacija; d) efikasnost, efektivnost i ekonomičnost poslovanja; e) zaštitu sredstava i informacija; f) izvršavanje zadataka i postizanje ciljeva.

Priručnik za unutrašnju reviziju

3) davanjem preporuka subjektu za poboljšavanje sistema finansijskog upravljanja i kontrole. Unutrašnja revizija može pružati konsultantske usluge za posebne neplanirane zadatke inicirane od strane rukovodica subjekta, čiji je cilj stvaranje dodate vrijednosti i poboljšanje procesa upravljanja, upravljanja rizikom i kontrola, pri čemu unutrašnji revizori nijesu odgovorni za sprovođenje datih preporuka. Cilj i obim konsultantskih usluga iz stava 3 ovog člana usaglašava se između rukovodioca subjekta i rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju.

Član 17 Poslovi unutrašnje revizije obuhvataju sljedeće faze:

- procjenu rizika, - planiranje, - obavljanje revizije, - izvještavanje i - praćenje sprovođenja datih preporuka.

Vrste unutrašnje revizije su revizija sistema, revizija usklađenosti, revizija uspješnosti poslovanja (revizija učinka), finansijska revizija i revizija informacionih sistema. Unutrašnja revizija vrši se objektivnom procjenom dokaza od strane unutrašnjeg revizora, s ciljem davanja objektivnog, nezavisnog mišljenja ili zaključka koji se odnosi na proces, sistem ili drugu oblast obuhvaćenu revizijom.

USPOSTAVLJANJE I NEZAVISNOST UNUTRAŠNJE REVIZIJE

Uspostavljanje unutrašnje revizije

Član 18

Unutrašnja revizija u subjektu uspostavlja se na jedan od sljedećih načina:

1) organizovanjem posebne organizacione jedinice za unutrašnju reviziju u okviru subjekta, koja je neposredno odgovorna rukovodiocu subjekta;

2) organizovanjem zajedničke jedinice za unutrašnju reviziju na predlog dva ili više subjekta, uz prethodnu saglasnost Ministarstva finansija;

3) obavljanjem unutrašnje revizije od strane jedinice unutrašnje revizije drugog subjekta, na osnovu sporazuma, uz prethodnu saglasnost Ministarstva finansija.

Jedinice za unutrašnju reviziju subjekata vrše unutrašnju reviziju kod jedinica koje su korisnici sredstva budžeta u okviru budžetskih sredstva subjekta, ukoliko nemaju obrazovane svoje jedinice za unutrašnju reviziju. Jedinice za unutrašnju reviziju subjekata koordiniraju rad jedinica za unutrašnju reviziju korisnika iz stava 2 ovog člana koji imaju obrazovanu jedinicu za unutrašnju reviziju. Način i kriterijumi za uspostavljanje unutrašnje revizije iz stava 1 ovog člana utvrđuju se propisom Vlade Crne Gore (u daljem tekstu: Vlada). Jedinica za unutrašnju reviziju ne može imati manje od tri unutrašnja revizora sa rukovodiocem jedinice za unutrašnju reviziju.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Član 19 Rukovodilac subjekta odgovoran je za obezbjeđivanje uslova za funkcionisanje unutrašnje revizije a naročito za:

1) raspoređivanje rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju nakon izvršenih konsultacija sa Ministarstvom finansija;

2) potpisivanje povelje unutrašnje revizije; 3) obezbjeđenje sredstava za efektivno funkcionisanje unutrašnje revizije; 4) odobravanje strateških i godišnjih planove unutrašnje revizije; 5) realizaciju prihvaćenih preporuka unutrašnje revizije; 6) evidentiranje preporuka za koje nije postignuta saglasnost po izvještaju unutrašnje revizije; 7) dostavljanje godišnjeg izvještaja o aktivnostima unutrašnje revizije Ministarstvu finansija.

Rukovodilac subjekta, koji ima obrazovanu nezavisnu jedinicu za unutrašnju reviziju, može da obrazuje revizorski odbor u skladu sa Međunarodnim standardima unutrašnje revizije, kao savjetodavno tijelo o pitanjima unutrašnje kontrole i unutrašnje revizije.

Nezavisnost unutrašnje revizije

Član 20

Jedinica za unutrašnju reviziju mora biti funkcionalno i organizaciono odvojena od drugih organizacionih jedinica subjekta. Funkcionalna nezavisnost ostvaruje se nezavisnim planiranjem, sprovođenjem i izvještavanjem o obavljenim unutrašnjim revizijama. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju i unutrašnji revizor mogu obavljati samo poslove unutrašnje revizije.

Član 21

Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju nezavisan je u svom radu i ne može biti raspoređen na drugo radno mjesto ili otpušten zbog navođenja određenih činjenica ili davanja preporuka u izvještaju o obavljenoj reviziji.

STANDARDI I METODOLOGIJA RADA UNUTRAŠNJE REVIZIJE

Član 22

Unutrašnja revizija vrši se u skladu sa propisima kojima je uređena unutrašnja revizija i Međunarodnim standardima unutrašnje revizije. Unutrašnji revizori dužni su da se u svom radu pridržavaju povelje unutrašnje revizije, Etičkog kodeksa unutrašnjih revizora, metodologije rada unutrašnje revizije, uputstava i instrukcija. Metodologija, uputstva i instrukcije iz stava 2 ovog člana utvrđuje se propisom Ministarstva finansija. Jedinica za unutrašnju reviziju subjekta može, zbog složenosti poslova i zadataka subjekta, da izradi dodatno metodološko uputstvo za obavljanje unutrašnje revizije, kojim se detaljnije i bliže razrađuju metodi koji se koriste u postupku revizije.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Planiranje, obavljanje i izvještavanje unutrašnje revizije

Član 23 Unutrašnja revizija vrši se na osnovu:

1) strateškog plana, 2) godišnjeg plana i 3) plana pojedinačne revizije.

Strateški i godišnji plan vršenja unutrašnje revizije, izrađuje rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju na osnovu objektivne procjene rizika, a odobrava ih rukovodilac subjekta. Strateški plan donosi se za period od tri godine. Starateški plan se najmanje jednom godišnje preispituje u odnosu na rizike i obuhvat revizije. Godišnji plan unutrašnje revizije izrađuje se na osnovu strateškog plana i utvrđuje se do kraja tekuće za narednu godinu. Pojedinačna revizija vrši se na osnovu plana pojedinačne revizije kojim se detaljno opisuju predmet, ciljevi, trajanje, raspodjela resursa, revizorski pristup, tehnike, vrste i obuhvat revizorskih provjera. Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju odobrava plan pojedinačne revizije i sa njim povezane programe, koji detaljno opisuju revizorske postupke.

Član 24

Revizija se vrši neposrednim uvidom u dokumentaciju, utvrđivanjem, analiziranjem, procjenjivanjem i dokumentovanjem podataka potrebnih za davanje stručnog mišljenja o postavljenim ciljevima subjekta. Za svaku izvršenu reviziju sačinjava se nacrt revizorskog izvještaja koji sadrži rezime, ciljeve i obim revizije, nalaze, zaključke i preporuke. Nacrt revizorskog izvještaja dostavlja se odgovornom licu subjekta kod kojeg je izvršena revizija radi izjašnjavanja na navode iz nacrta izvještaja. Odgovorno lice iz stava 3 ovog člana ima pravo da iznese prigovore na navode iz nacrta izvještaja koji se uključuju u konačni izvještaj. Prigovor na na nacrt izvještaja i predlog plana aktivnosti za sprovođenje prihvaćenih preporuka dostavlja se rukovodicu jedinice za unutrašnju reviziju u roku od osam dana od dana prijema nacrta izvještaja. Nakon obavljenih konsultacija sa odgovornim licem subjekta kod kojeg je izvršena revizija i izjašnjavanja na nacrt izvještaja, unutrašnji revizor izrađuje konačni revizorski izvještaj, koji sa predlogom plana aktivnosti za sprovođenje preporuka dostavlja rukovodiocu jedinice za unutrašnju reviziju i rukovodiocu subjekta. Rukovodilac subjekta u pisanoj formi izvještava jedinicu za unutrašnju reviziju o usvajanju plana aktivnosti iz stava 5 ovog člana, u roku od trideset dana od dana prijema konačnog revizorskog izvještaja i o preduzetim radnjama za implementaciju preporuka. Bliži način i postupak rada unutrašnje revizije utvrđuje se propisom Ministarstva finansija.

Priručnik za unutrašnju reviziju

PRAVA I ODGOVORNOSTI RUKOVODIOCA JEDINICE ZA UNUTRAŠNJU REVIZIJU

I UNUTRAŠNJIH REVIZORA

Prava rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju i unutrašnjih revizora

Član 25

Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju i unutrašnji revizori imaju pravo:

1) na slobodan pristup rukovodiocima, zaposlenima i sredstvima subjekta koji su od značaja za sprovođenje revizije;

2) na slobodan pristup svim informacijama, kao i svim raspoloživim dokumentima i evidencijama, uključujući i elektronske, koje su potrebne za sprovođenje revizije;

3) da zahtijevaju od odgovornih lica stavljanje na uvid, odnosno davanje neophodnih podataka, izjava, mišljenja i dokumenata potrebnih za vršenje revizije.

Član 26

Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju, pored prava iz člana 25 ovog zakona, ima pravo da:

1) izvještava rukovodioca subjekta o svim važnijim zapažanjima u vezi sprovođenja pojedinačne revizije; 2) predloži rukovodiocu subjekta angažovanje eksperata čija su posebna znanja i vještine potrebne u

postupku sprovođenja revizije.

Odgovornosti rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju i unutrašnjih revizora

Član 27

Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju odgovoran je za izvršavanje planiranih unutrašnjih revizija i drugih aktivnosti jedinice za unutrašnju reviziju, a naročito za:

1) pripremu i podnošenje na odobravanje rukovodiocu subjekta nacrta povelje unutrašnje revizije, 2) pripremu i podnošenje na odobravanje strateškog i godišnjeg plana unutrašnje revizije; 3) organizovanje, koordinaciju i raspodjelu radnih zadataka unutrašnjim revizorima u skladu sa njihovim

znanjima i vještinama; 4) odobravanje planova obavljanja pojedinačne revizije; 5) praćenje sprovođenja godišnjeg plana unutrašnje revizije i primjenu metodologije unutrašnje revizije

na osnovu međunarodnih standarda unutrašnje revizije; 6) praćenje sprovođenja datih preporuka unutrašnje revizije; 7) profesionalno i kompetentno vršenje unutrašnje revizije; 8) procjenu novih sistema za finansijsko upravljanje i kontrolnih sistema, 9) pripremu i podnošenje na odobravanje rukovodiocu subjekta plana za kontinuiranu profesionalnu

obuku i stručno usavršavanje unutrašnjih revizora.

Član 28

Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju dužan je da rukovodiocu subjekta dostavi: 1) godišnji izvještaj o radu unutrašnje revizije i procjenu adekvatnosti i efektivnosti sistema finansijskog

upravljanja i kontrole; 2) izvještaj o rezultatima svake pojedinačne revizije sa svim važnim nalazima i preporukama za

unapređenje poslovanja subjekta; 3) periodične izvještaje o sprovođenju godišnjeg plana unutrašnje revizije; 4) izvještaje o ograničenjima postavljenim rukovodiocu jedinice za unutrašnju reviziju i unutrašnjim

revizorima u vršenju revizije; 5) izvještaj o adekvatnosti resursa za obavljanje unutrašnje revizije.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Član 29

Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju i unutrašnji revizori moraju da posjeduju odgovarajuće znanje za prepoznavanje indikacije prevare. Unutrašnji revizori dužni su da kada identifikuju indikatore prevare prekinu postupak revizije i bez odlaganja obavijeste rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju, koji je dužan da bez odlaganja u pisanoj formi obavijestiti rukovodioca subjekta. Nakon prijema obavještenja iz stava 2 ovog člana, rukovodilac subjekta dužan je da preduzme potrebne radnje i obavijesti nadležne državne organe.

Član 30

Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju i unutrašnji revizor dužni su da čuvaju dokumentaciju i tajnost podataka i informacija do kojih su došli u vršenju revizije.

Član 31

Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju i unutrašnji revizori dužni su da u vršenju aktivnosti ostvaruju saradnju sa Centalnom jedinicom za harmonizaciju Ministarstva finansija, radi dobijanja preporuka i smjernica potrebnih za njihov rad.

Član 32

Rukovodilac subjekta dužan je da dostavi godišnji izvještaj o radu unutrašnje revizije Centralnoj jedinici za harmonizaciju Ministarstva finansija do kraja januara tekuće za prethodnu godinu. Sadržaj izvještaja i način izvještavanja iz stava 1 ovog člana utvrđuje se propisom Ministarstva finansija.

Član 33 Unutrašnji revizor dužan je da obustavi sve aktivnosti u odnosu na određenu reviziju i bez odlaganja obavijesti rukovodica jedinice za unutrašnju reviziju o postojanju sukoba njegovih ličnih i poslovnih interesa, kao i u pogledu poslova na kojima je bio angažovan tokom godine koja prethodi godini u kojoj se vrši revizija i u odnosu na predmet revizije.

USLOVI ZA OBAVLJANJE POSLOVA RUKOVODIOCA JEDINICE ZA UNUTRAŠNJU REVIZIJU I UNUTRAŠNJEG REVIZORA

Član 34

Unutrašnji revizor, pored opštih uslova utvrđenih zakonom, mora ispunjavati i sljedeće uslove:

1) da ima visoku školsku spremu; 2) da ima najmanje dvije godine radnog iskustva na poslovima revizije, finansijske kontrole ili

računovodstveno-finansijskim poslovima; 3) da ima položen ispit za ovlašćenog unutrašnjeg revizora.

Ispit za ovlašćenog unutrašnjeg revizora iz stava 1 tačka 3 ovog člana polaže se na osnovu programa koji utvrđuje Ministarstvo finansija. Ispit iz stava 2 ovog člana polaže se pred Komisijom koju obrazuje Ministarstvo finansija.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Način polaganja ispita za ovlašćenog unutrašnjeg revizora utvrđuje se propisom Ministarstva finansija.

Član 35 Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju može biti samo lice, koje pored uslova iz člana 34 stav 1 tačka 1 i 3, ima i najmanje pet godina radnog iskustva, od čega dvije godine na poslovima revizije.

Član 36

Unutrašnji revizor obavlja poslove unutrašnje revizije u određenom zvanju. Zvanja unutrašnjih revizora utvrđuje Vlada.

UNUTRAŠNJA REVIZIJA PROGRAMA I PROJEKATA KOJE FINANSIRA EVROPSKA UNIJA

Član 37

Subjekti iz člana 2 ovog zakona koji koriste sredstva Evropske unije, prilikom utvrđivanja aktivnosti finansijskog upravljanja i kontrole i unutrašnje revizije u odnosu na ta sredstva, dužni su da primijene i zahtijeve utvrđene od strane Evropske komisije. Jedinice za unutrašnju reviziju subjekata iz člana 2 ovog zakona dužne su da sprovode unutrašnju reviziju kod subjekata i drugih korisnika koji sprovode programe i projekte koji se u cjelosti ili djelimično finansiraju iz sredstva fondova Evropske unije, uključujući i sve druge učesnike koji su primili sredstva za programe i projekte Evropske unije. Revizija programa i fondova Evropske unije sprovodi se u skladu sa međunarodno prihvaćenim revizorskim standardima, odredbama međunarodnih ugovora za korišćenje sredstava i odgovarajućim propisima iz oblasti upravljanja i kontrole sredstava fondova Evropske unije.

IV. CENTRALNA JEDINICA ZA HARMONIZACIJU

Član 38

Centralna jedinica za harmonizaciju obrazuje se u Ministarstvu finansija radi obavljanja sljedećih poslova:

1) pipreme stručne osnove za izradu zakona i podzakonskih propisa iz oblasti finansijskog upravljanja i kontrola i unutrašnje revizije;

2) izrade metodologije i standarda rada finansijskog upravljanja i kontrola i unutrašnje revizije; 3) pripreme, organizovanja i sprovođenja programa obuke za polaganje ispita za ovlašćenog unutrašnjeg

revizora; 4) kontinuiranog profesionalnog usavršavanja ovlašćenih unutrašnjih revizora; 5) pripreme, organizovanja i sprovođenja programa obuke lica odgovornih i uključenih u finansijsko

upravljanje i kontrolu i unutrašnju reviziju; 6) koordinacije uspostavljanja i razvoja sistema finansijskog upravljanja i kontrola i unutrašnje revizije; 7) vođenja registra: jedinica za unutrašnju reviziju, povelja unutrašnjih revizora, ovlašćenih unutrašnjih

revizora i lica uključenih u finansijsko upravljanje i kontrole; 8) praćenja primjene zakona, podzakonskih propisa i internih akata, standarda za finansijsko upravljanje

i kontrolu i unutrašnju reviziju, etičkog kodeksa unutrašnjih revizora, uputstava i metodologija za finansijsko upravljanje i kontrolu i unutrašnju reviziju;

Priručnik za unutrašnju reviziju

9) sagledavanja kvaliteta sistema finansijskog upravljanja i kontrola i unutrašnje revizije kod subjekta, sa ciljem praćenja sprovođenja preporuka radi prikupljanja informacija za poboljšanje metodologija i standarda rada;

10) saradnje sa profesionalnim organizacijama i institucijama iz oblasti finansijskog upravljanja i kontrole i unutrašnje revizije.

Centralna jedinica za harmonizaciju priprema godišnji konsolidovani izvještaj o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola na osnovu izvještaja iz čl. 15 i 32 ovog zakona, koji se dostavlja Vladi do kraja marta tekuće za predhodnu godinu. Izvještaj iz stava 2 ovog člana sadrži podatke o finansijskom upravljanju i kontrolama, materijalno značajnije nalaze i preporuke unutrašnje revizije i značajnije aktivnosti koje je preduzeo rukovodilac subjekta u cilju poboljšanja sistema unutrašnjih kontrola.

V. PRELAZNE I ZAVRŠNE ODREDBE

Član 39 Propisi za sprovođenje ovog zakona donijeće se u roku od devet mjeseci od dana stupanja na snagu ovog zakona.

Član 40

Korisnici sredstava budžeta Crne Gore i Glavni grad dužni su da u skladu sa članom 18 ovog zakona, uspostave unutrašnju reviziju u roku od 12 mjeseci, a ostali subjekti iz člana 2 ovog zakona u roku od 24 mjeseca, od dana stupanja na snagu propisa iz člana 39 ovog zakona.

Član 41

Lica koja nemaju položen ispit za ovlašćenog unutrašnjeg revizora, a ispunjavaju uslove iz člana 34 ovog zakona, mogu obavljati poslove unutrašnje revizije bez položenog ispita za ovlašćenog unutrašnjeg revizora, najduže dvije godine od dana stupanja na snagu programa za polaganje ispita za ovlašćenog unutrašnjeg revizora.

Član 42

Odredbe člana 35 ovog zakona, primjenjivaće se od 1. januara 2012. godine.

Član 43

Danom stupanja na snagu ovog zakona prestaju da važe odredbe poglavlja: «IX. UNUTRAŠNJA REVIZIJA» čl. 56, 57 i 57a) Zakona o budžetu («Službeni list RCG», br. 40/01, 71/05 i «Službeni list CG», broj 12/07).

Član 44

Ovaj zakon stupa na snagu osmog dana od dana objavljivanja u «Službenom listu Crne Gore».

Priručnik za unutrašnju reviziju

Na osnovu člana 18 stav 4 Zakona o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru («Službeni list CG«, broj 73/08), Vlada Crne Gore, na sjednici od 12.marta 2009.godine, donijela je

UREDBU O USPOSTAVLJANJU UNUTRAŠNJE REVIZIJE U JAVNOM SEKTORU

Član 1

Ovom uredbom utvrđuje se način i kriterijumi za uspostavljanje unutrašnje revizije u javnom sektoru odnosno kod subjekata iz člana 2 Zakona o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru (»Službeni list CG«, broj 73/08).

Član2 Posebnu organizacionu jedinicu za unutrašnju reviziju uspostavljaju:

1. Ministarstvo unutrašnjih poslova i javne uprave, 2. Ministarstvo odbrane, 3. Ministarstvo finansija, 4. Ministarstvo inostranih poslova, 5. Ministarstvo prosvjete i nauke, 6. Ministarstvo kulture, sporta i medija, 7. Ministarstvo za ekonomski razvoj, 8. Ministarstvo saobraćaja, pomorstva i telekomunikacija, 9. Ministarstvo poljoprivrede, šumarstva i vodoprivrede, 10. Ministarstvo turizma i zaštite životne sredine, 11. Ministarstvo zdravlja ,rada i socijalnog staranja, 12. Uprava policije, 13. Uprava carina, 14. Poreska uprava, 15. Uprava za nekretnine, 16. Direkcija za saobraćaj, 17. Direkcija javnih radova, 18. Zavod za izvršenje krivičnih sankcija, 19. Fond penzijskog i invalidskog osiguranja Crne Gore, 20. Fond za zdravstveno osiguranje Crne Gore, 21. Zavod za zapošljavanje Crne Gore, 22. Fond za razvoj Crne Gore i 23. Glavni grad Podgorica.

Član 3 Osim subjekata iz člana 2 ove uredbe, posebnu organizacionu jedinicu za unutrašnju reviziju uspostavljaju subjekti i jedinice koje su korisnici sredstava budžeta u okviru budžetskih sredstava subjekta: - koji imaju više od 200 zaposlenih ili - koji imaju godišnje rashode, odnosno izdatke veće od 5.000.000,00 €.

Član 4

Priručnik za unutrašnju reviziju

Subjekti koji ne uspostavljaju posebnu organizacionu jedinicu za unutrašnju reviziju prema kriterijumima iz člana 3 ove uredbe, uspostavljaju unutrašnju reviziju na jedan od načina propisanih članom 18 Zakona o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru.

Član 5 Subjekti iz čl. 2 i 3 ove uredbe, utvrdiće aktom o unutrašnjoj organizaciji i sistematizaciji posebne organizacione jedinice za unutrašnju reviziju.

Član 6

Ova uredba stupa na snagu osmog dana od dana objavljivanja u »Službenom listu Crne Gore«. Broj:03- 3310 Podgorica, 5. marta 2009.godine

Vlada Crne Gore

Predsjednik, Milo Đukanović

NAPOMENA: Ova Uredba je objavljena u Službenom listu Crne Gore, broj 23/09.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Na osnovu člana 36 stav 2 Zakona o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru („Službeni list CG“, broj 73/08) i člana 9 stav 2 Zakona o zaradama državnih službenika i namještenika („Službeni list RCG“, broj 27/04 i „Službeni list CG“ br. 17/07 i 27/08), Vlada Crne Gore na sjednici od 12.marta 2009.godine, donijela je

UREDBU O ZVANJIMA UNUTRAŠNJIH REVIZORA

I OPŠTA ODREDBA

Član 1

Ovom uredbom utvrđuju se zvanja unutrašnjih revizora, uslovi za sticanje zvanja i raspoređivanje zvanja u platne razrede.

II ZVANJA UNUTRAŠNJIH REVIZORA

Član 2

Zvanja unutrašnjih revizora (u daljem tekstu: zvanja) su: - viši unutrašnji revizor; - stariji unutrašnji revizor i - mlađi unutrašnji revizor.

III USLOVI ZA STICANJE ZVANJA

Član 3

Uslovi koje treba da ispunjavaju unutrašnji revizori za sticanje zvanja su:

- viši unutrašnji revizor – visoka školska sprema, najmanje pet godina radnog iskustva, od čega dvije godine na poslovima revizije;

- stariji unutrašnji revizor – visoka školska sprema, najmanje tri godine radnog iskustva, od čega dvije godine radnog iskustva na poslovima revizije, finansijske kontrole ili računovodstveno-finansijskim poslovima;

- mlađi unutrašnji revizor - visoka školska sprema, najmanje dvije godine radnog iskustva na poslovima revizije, finansijske kontrole ili računovodstveno-finansijskim poslovima;

IV RASPOREĐIVANJE ZVANJA U PLATNE RAZREDE

Član 4

Zvanja unutrašnjih revizora, utvrđena ovom uredbom, raspoređuju se u sljedeće platne razrede, i to: ---------------------------------------------------------------------------------------- ZVANJA PLATNI RAZREDI OD DO viši unutrašnji revizor 10 8 stariji unutrašnji revizor 12 10 mlađi unutrašnji revizor 14 12

V ZAVRŠNA ODREDBA

Priručnik za unutrašnju reviziju

Član 5

Ova uredba stupa na snagu osmog dana od dana objavljivanja u „Službenom listu Crne Gore“. Broj: 03-3309 Podgorica, 5.marta 2009.godine

Vlada Crne Gore

Predsjednik, Milo Đukanović

NAPOMENA: Ova Uredba je objavljena u Službenom listu Crne Gore, broj 23/09.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Na osnovu člana 24 stav 7 Zakona o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru („Službeni list CG“, broj 73/08), Ministarstvo finansija donijelo je

PRAVILNIK O NAČINU I POSTUPKU RADA UNUTRAŠNJE REVIZIJE

Član 1 Ovim pravilnikom propisuje se bliži način i postupak rada unutrašnje revizije (u daljem tekstu: revizija).

Član 2

Unutrašnja revizija vrši se u skladu sa strateškim i godišnjim planom rada unutrašnje revizije. Strateški i godišnji plan iz stava 1 ovog člana izrađuje se na osnovu:

- procjene rizika koju sprovodi unutrašnji revizor; - ostvarene neposredne saradnje sa zaposlenima u subjektu i - procjene rukovodioca jedinice za unutrašnju reviziju.

Strateškim i godišnjim planom rada unutrašnje revizije određuju se prioriteti obavljanja unutrašnje revizije u skladu sa ciljevima subjekta. Godišnjim planom rada unutrašnje revizije koji se izrađuje na osnovu strateškog plana, određuje se: - predmet i obuhvat revizije; - cilj pojedinačne revizije; - planirano vrijeme za vršenje revizije; - potreba eventualnog angažovanja spoljnih eksperata; - način praćenja sprovođenja datih preporuka unutrašnje revizije (kontrolna revizija) i - planirana godišnja obuka unutrašnjih revizora.

Član 3

Rukovodilac jedinice za unutrašnju reviziju dostavlja obavještenje o vršenju revizije rukovodiocu organizacione jedinice subjekta kod kojeg se vrši revizija, prije početka obavljanja revizije. Obavještenje o vršenju revizije sadrži:

- predmet revizije; - obuhvat i cilj revizije; - imena unutrašnjih revizora koji će vršiti reviziju i - planirano vrijeme za obavljanje revizije.

Nakon prijema obavještenja o vršenju revizije, odgovorna lica i zaposleni, pripremaju potrebnu dokumentaciju radi efikasnijeg obavljanja revizije.

Član 4

Revizija započinje sastankom sa rukovodiocem organizacione jedinice subjekta kod koje se obavlja revizija, radi postizanja saglasnosti o predmetu, obuhvatu i ciljevima revizije.

Član 5

Priručnik za unutrašnju reviziju

Unutrašnji revizor tokom vršenja revizije utvrđuje, analizira, procjenjuje podatke potrebne za davanje stručnog mišljenja o postavljenim ciljevima revizije, na osnovu neposrednog uvida u dokumentaciju. Nakon završenih svih planiranih provjera, revizori o rezultatima revizije upoznaju rukovodioca organizacione jedinice subjekta kod koje je obavljena revizija u cilju usaglašavanja stavova.

Član 6

Za svaku izvršenu reviziju sačinjava se revizorski izvještaj u skladu sa zakonom. Dokumentacija prikupljena tokom vršenja revizije, na osnovu koje je sačinjen revizorski izvještaj, odlaže se u odgovarajući revizorski dosije.

Član 7

Unutrašnji revizor prati sprovođenje preporuka datih u revizorskom izvještaju i vodi evidenciju o implementaciji preporuka unutrašnje revizije.

Član 8 Stupanjem na snagu ovog pravilnika prestaje da važi Uputstvo o načinu i postupku rada unutrašnje revizije „Službeni list RCG“, broj 53/04.

Član 9

Ovaj pravilnik stupa na snagu osmog dana od dana objavljivanja u »Službenom listu Crne Gore«. Broj:01- Podgorica, 5.maja 2009.godine

Ministarstvo finansija

Ministar, Igor Lukšić

Priručnik za unutrašnju reviziju

PRILOG 8

RIJEČNIK POJMOVA/DEFINICIJE

POJAM DEFINICIJA

Sistem računovodstva kontrole

Niz aktivnosti koje su dio cjelokupne unutrašnje kontrole, sistem koji se bavi ostvarivanjem račuovodstvenih ciljeva organizacije..To podrazumijeva poštovanje računovodstvenih i finansijskih politika i procedura, kojima se obezbjeđuje čuvanje sredstava organizacije i pripremama pouzdanih finansijskih izvještaja.

Sistem administrativne kontrolea

Niz aktivnosti koje su dio sistema unutrašnje kontrole, a odnose se na administrativne procedura koje su rukovodstvu neophodne za donošenjeodluka, realiziovanje najveće moguće ekonomske i administrativne efikasnosti i obezbjeđivanje dprovođenja administrativnih politika, kako onih koje su vezane za finansijske poslove tako i drugih..

Revizija

U najopštijem smislu podrazumijeva naknadno ispitivanje transakcije, procedure ili izvještaja sa ciljem da se verifikuje njihov određeni aspect -tačnost, efikasnost, itd.. Da bi bio koristan ovaj pojam obično treba kvalifikovati u užem smislu..

Revizijski dokazi

Podaci koji potkrijepljuju mišljenje, zaključke, dnosno izvještaje revizora, službe za unutrašnju reviziju ili vrhovne revizorske institucije. Treba da budu Kompetentni: informacije koja su u kvantitativnom smislu dovoljne adekvatne za ostvarivanje ciljeva revizije i u kvalitativnom smislnepristrasan tako da su pouzdane, odnosno da se u njih može imati povjerenji Relevantni: informacije koja se odnosi na ciljeve revizije. Razumni: informacije koje su ekonomične u smislu da su troškovi njihovogprikupljanja primjereni rezultatima koji revizor, odnosno služba za internu

i ij ili h i k i i ij ž l d Mandat revizije

Revizijske odgovornosti, ovlašćenja, diskreciona prava i dužnosti povjerene određenom revizijskom organu (npr.vrhovnoj revizorskoj instituciji u skladu sa Ustavom ili drugim zakonskim ovlašćenjem određene državi (kako je propisano nacionalnim zakonom i podzakonskim aktima).

Cilj revizije Jasna izjava o tome šta revizija namjerava da postigne i/ili pitanje na koja će revizija dati odgovore. Ovo može uključiti finansijska , regulatorna pitanja ili pitanja uspješnosti ( poslovanja ).

Revizijske procedure Testovi, instrukcije i detalji uključeni u program revizije koji se sprovodi na sistematičan i razuman način..

Obim/djelokrug revizije Okvir, odnosno granice i predmet revizije.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Revizijski trag U opštoj upotrebi ovaj pojam ima prilično neprecizno opšte značenje kada se koristi u opštem revizorskom žargonu.

Međutim, u aneksu 1 Uredbe Savjeta E2064/97 naveden je konkretan detaljan opis uslova koje je potrebno ispuniti da bi se nešto smatralo “ dovoljnom revizijskim tragom”u svrhu strukturalnih fondova kojima upravljaju države članice u ime Komisije. Ukratko, ovdje se govori o zahtijevu da se vodi evidencijs koja obuhvata cjelokupnu dokumentaciju i pokazuje opravdanost transakcije u svim njenim fazama zajedno sa mogućnošću da se transakcija prati od sumiranih zbirova pa sve do pojedinačnih detalja i obratno. Najvažniji cilj “revizijskog traga” je da obezbijedi “zadovoljavajuću reviziju od zbirova računa koji su predati Komisiji za sve pojedinačne stavke troškova i prateću dokumentaciju kod krajnjeg korisnika.” Pojam “revizijski trag” u redovnim izvještajima i partnerstvu za pridruživanje EU treba tumačiti u svijetlu prethodne definicije koja se primijenjuje u kontekstu svih pretpristupnih fondova za zemlje kandidate.

Subjekat u kome se vrši revizija

Organizacija, program, aktivnost ili funkcije koje su podliježu reviziji koju obavlja vrhovna revizorska institucija, odnosno služba za unutrašnju reviziju.

Revizijski standardi Revizijski standardi obezbjeđuju minimum smjernica za revizore koje im pomažu prilikom donošenja odluke o obimu revizijskih koraka i postupaka koje je potrebno primijeniti kako bi se ispunili ciljevi revizije. To su kriterijumi ili mjerila po kojima se procjenjuje kvalitet rezultata revizije.

Povelja unutrašnje revizije Takođe se naziva Izjava o misiji unutrašnje revizije. Povelja je formalni, pisani document koji određuje svrhu, obim i odgovornosti aktivnosti unutrašnje revizije, sa ciljem da osigura da se na unutrašnju reviziju gleda sa povjerenjem, osjećajem pouzdanosti i vjerodostojnosti. Povelja bi trebala da: -Osigura funkcionalnu nezavisnost, uključujući specifikaciju pozicije aktivnosti unutrašnje revizije unutar organizacije; -Omogući neograničen pristup evidencijama, zaposlenima i fizičkoj imovini relevantnoj za obavljanje poslovarevizije; -Definiše obim aktivnosti unutrašnje revizije; -Definiše zahtjeve vezane za podnošenje izvještaja revidiranim subjektima I po potrebi pravosudnim organima. i -Odredi i odnos sa vrhovnom revizorskom institucijom

Kontrole Sve vrste kontrola organizacije ili korisnika javnih sredstava, uključujući i interne i eksterne kontrole.

Duna pažnja

Odgovarajući element pažnje i vještine koju obučeni revizor treba da primjeni uzimajući u obzir složenost revizijskog posla,što uključuje I pažnju prilikom planiranja, prikupljanja i ocjene dokaza, formiranja mišljenja i zaključaka i davanja preporuka.

Ekonomičnost

Svođenje na minimum troškova za resurse koji se koriste za ostvarivanje planiranih rezultata vezanih za određenu aktivnost (uzimanje u obzir I odgovarajući kvalitet rezultata).

Efektivnost Mjera u kojoj su ciljevi određene aktivnosti postignuti tj. odnos između planiranog i stvarnog uticaja određene aktivnosti.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Efikasnost Ostvarivanje maksimalnih rezultata (outputa) vezanih za određenu aktivnost u odnosu na inpute.

Ocjena (evaluacija) Može da znači: a) Ocjenu ponuda kao dijela procesa ugovaranja; ili b) Konkretne preglede osmišljene da se ispita opšta uspješnost programa ili projekta. Djelokrug može da varira. Suština ocjene treba da bude pribavljanje, odnosno izračunavanje rezultata programa ili projekta i razmatranje njihove ekonomičnosti, efektivnosti i efikasnosti, iako često obuhvata i širok niz pitanja, uključujući i adekvatnost i ostvarivanje ciljeva. Može se vršiti prije, tokom ili nakon sprovođenja programa ili projekta (obično poznata kao prethodna, tekuća ili naknadna). Ima karakteristike revizije uspješnosti..

Prethodna finansijska kontrola (ex ante finansijska kontrola)

Ex ante finansijska kontrola podrazumijeva niz kontrolnih aktivnosti prije donošenja finansijskih odluka vezanih za raspodjelu, obaveze, tendersku proceduru, ugovore (sekundarne obaveze), isplatu i povraćaj neopravdano plaćenih iznosa. Takve odluke se samo mogu donijeti nakon eksplicitnog odobrenja ex ante finansijskog kontrolora. Ex ante finansijska kontrola se ponekad takođe naziva “preventivna kontrola”. Ovo je uže značenje finansijske kontrole. Ukoliko se ona opisuje kao prethodna finansijska kontrola, neće biti dvosmislenosti.

Naknadna unutrašnja revizija (Ex post interna revizija)

Niz revizorskih aktivnosti koje se obavljaju naknadno, odnosno u ovom kontekstu, nakon što rukovodstvo donese određene

Naknadano(Ex-post) Kad se odnosi na reviziju, “naknadno” obično znači reviziju izvršenu nakon što je transakcija postala pravno obavezujuća. Kada se odnosi na ocjenu, “naknadno” često označava ocjenu nakon što je transakcija potpuno završena.

Eksterna revizija

Svaka revizija izvršena od strane revizora koji je nezavisan od uprave koja se revidira. U javnim finansijama, to znači da eksterne revizije finansijskog upravljanja vlade vrše državne vrhovne revizorske institucije (ili sl. institucije) koje treba objektivno da ocijene da su sistemi upravljanja i kontrola saglasni sa definicijom PIFC-a koja je navedena u ovom pojmovniku.

Radni standardi (Standardi izvođenja)

Okvir za revizore pomoću kojeg treba da sistematično ispunjava ciljeve revizije, uključujući: a) planiranje i nadzor revizije, b) prikupljanje revizijskih dokaza koji su kompetentni, relevantni i opravdani i c) odgovarajuće ispitivanje i ocjena unutrašnjih kontrola.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Finansijski kontrolor

Funkcija finasijskog kontrolora može da podrazumijeva različite stvari urazličitim organizacijama, npr: a) uloga kroz koju se daje prethodno odobrenje za pojedinačne transakcije da su u skladu sa propisima i procedurama; ili b) ista uloga kao i uloga revizora; ili c) rukovodeća uloga kroz koju se kombinuju odgovornosti za evidentiranje i obradu transakcija (finansijsko računovodstvo) uz pripremu i podnošenje izvještaja o budžetskim ciljevima (upravljačko računovodstvo). U Komisiji, finansijska kontrola je prvobitno definisana (1973) kao prethodno odobravanje bilo koje vrste finansijskih odluka, a kasnije je funkcija interne revizije dodata funkciji finansijskog kontrolora. U novije vrijeme, postoji trend da se razdvoje ove dvije funkcije i termin “finansijska kontrola” se odnosi samo na prethodno odobravanje. U okviru politike Proširenja termin se koristi za funkciju prethodnog odobravanja.

Finansijske kontrole

Ovaj izraz u nekim organizacijama ima šire a u nekim uže značenje. Šire značenje prati značenje interne kontrole osim što se odnosi na kontrole koje imaju konkretnu finansijsku komponentu. U praksi, u ovom kontekstu, postoji mali broj kontrola, koje nemaju finansijsku komponentu, tako da se izraz finansijska kontrola često koristi kao sinonim za unutrašnju kontru.. Uže značenje odnosi se na uže shvatanjee finansijskog kontrolora i odnosi se na konkretno ispitivanje usaglašenosti transakcija sa propisima iprocedurama opisanim u prethodnoj finansijskoj kontroli.

Finansijsko upravljanje

U okviru politike proširenja EU ovaj termin tumači se kao niz odgovornosti rukovodstva (koje je odgovorno za izvršenje zadataka budžetskih korisnika vlade) za uspostavljanje i sprovođenje niza pravila koja imaju za cilj efikasnu, efektivnu i ekonomičnu upotrebu raspoloživih sredstava (koja obuhvataju prihode, rashode i imovinu). Odnosi se na planiranje, izradu budžeta, računovodstvo, izvještavanje i neki oblik prethodne finansijske kontrole. Finansijsko upravljanje podliježe unutrašnjoj i eksternoj reviziji.

Finansijski sistemi Postupci pripreme i evidentiranje i izvještavanje o pouzdanim informacijama koje se odnose na finansijske transakcije.

Nalazi, zaključci i preporuke

Nalazi su konkretni dokazi prikupljeni od strane revizora da bi se ispunili ciljevi revizije; zaključci su izjave izvedene od strane revizora iz tih nalaza; preporuke su aktivnosti koje predlaže revizor u vezi sa ciljevima revizije.

Nezavisnost

Za eksternu reviziju označava slobodu vrhovnih revizorskih institucija ili sličnih institucija da u predmetima revidiranja postupaju u skladu sa svojim revizorkim mandatom bez spoljnjeg upućivanja ili uplitanja bilo kakve vrste. Sa stanovišta unutrašnje revizije to znači da bi služba unutrašnje revizije trebala biti organizovana tako da odgovara direktno najvišem rukovodstvu. Ipak, služba unutrašnje revizije trebalo bi da bude slobodna da sprovede reviziju bilo koje oblast za koju smatra da nosi rizik od materijalnih

š k č k i k d k d t i d čij išlj j Opšti standardi

Kvalifikacije i stručnost, neophodna nezavisnost i objektivnost, kao i dužna pažnja, koji se zahtijevaju od revizora kako bi bio u stanju da na stručan, efikasan i efektivan način.izvrši zadatke koji se odnose na različita područja i standarde u izvještavanju.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Rezultati/ Uticaji/ Ishodi

Rezultati programa ili projekta koji se mjere na najvišem značajnom nivou u odnosu na program ili projekat (npr. broj otvorenih radnih mjesta). U praksi uvijek postoje najmanje nekoliko spoljnih elemenata koji se ne mogu kontrolisati, a koji utiču na to da li se postižu rezultati ili ne. Isto što i uticaji ili ishodi.

Unutrašnj revizija Decentralizovana unutrašnja revizija

Definicija Instituta Internih Revizora je: Unutrašnja revizija je nezavisno, objektivno uvjeravanje i savjetodavnaaktivnost, koja ima za cilj da doda vrijednost i unaprijedi poslovanje subjekta i pomaže subjektu da ostvari svoje ciljeve obezbjeđujućisistematičan, discipliniran pristup ocijeni i poboljšanju efektivnosti postupaka upravljanja rizikom, kontrola i procesa upravljanja. Još konkretnije , to je funkcionalno sredstvo putem kojeg rukovodioci subjekta dobijaju stručno mišljenje iz internih izvora o tome da se unutrašnjim kontrolama ostvaruju njihovi unutrašnji kontrolni ciljevi. To, između ostalog, pokriva finansijske revizije, revizije zasnovane na sistemu, revizije uspješnosti poslovanja (učinka) i IT reviziju. Ona ima najviše karakteristika spoljne revizije, izuzev što konačne izvještaje podnosi rukovodstvu i stoga ne može nikada imati isti nivo nezavisnosti kao eksterna revizija. Decentralizovana unutrašnja revizija je unutrašnja revizija koju sprovodeposebne jedinice za unutrašnju reviziju smještene unutar subjekata javnog sektora ili kod budžetskih korisnika na nižem nivou.

Unutrašnji revizor Unutrašnji revizor odgovoran je za sprovođenje svih relevantnih vrsta naknadne unutrašnje revizije. U kontekstu javnih finansija, unutrašnji revizor trebao bi da bude predmet posebnog propisa (po mogučnosti definisanom u okviru Zakona o unutrašnjoj reviziji kojim se reguliše sistem PIFC u datoj zemlji), koji unutrašnjem revizoru omogućava adekvatan nivo funkcionalne nezavisnosti. Unutrašnji revizor podnosi izvještaj rukovodiocu subjekta.

Unutrašnja finansijska kontrola u javnom sektoru (PIFC)

PIFC je sveobuhvatni sistem finansijske kontrole koji se obavlja interno od strane Vlade ili njenih institucija i koji ima za cilj da osigura da su finansijsko upravljanje i kontrola subjekata u javnom sektoru (uključujući i trošenje stranih sredstava) usklađeni sa relevantnim zakonodavstvom, opisom budžeta, principima dobrog finansijskog upravljanja, transparentnosti, efikasnosti, efektivnosti i ekonomičnosti. PIFC obuhvata sve mjere za kontrolu svih državnih prihoda, izdataka, imovine I obaveza.. To je unutrašnja kontrola u širem smislu te riječi. Uključuje ali nije ograničen na prethodni ex-ante finansijsku kontrolu i naknadnu ex-post unutrašnju reviziju

Priručnik za unutrašnju reviziju

Razumno uvjeravanje

Unutrašnja kontrola može, bez obzira na to koliko je dobro osmišljena i koloko se dobro sprovedi, može da obezbijedi samo razumno uvjeravanje upravi u pogledu ostvarivanja ciljeva subjekta. Na vjerovatnoću ostvarivanja ciljeva utiču ograničenja prisutna u svim sistemima unutrašnje kontrole. Ova ograničenja mogu da uključuju pogrešno donošenje odluka u pogledu uspostavljanja ili oblika kontrola, potrebu da se razmotre troškovi kao i koristi, nepoštovanje kontola od strane rukovodstva, izbjegavanje kontrola kroz tajne dogovore i jednostavne greške. Osim toga, kontrole se mogu zaobići tajnim dogovorom između dvoje ili više ljudi. Konačno, rukovodstvo može biti u stanju da poništi neke elemente sistema unutrašnje kontole. Razumno uvjeravanje može se pružiti kada se preduzimaju ekonomične radnje sa ciljem da se odstupanja svedu na prihvatljiv nivo.Shodno tome, materijalne greške i neadekvatno ponašanje, odnosno nezakonske radnje biće spriječene ili uočene i ispravljene blagovremeno od strane zaposlenih pri uobičajenom toku izvršavanja svojih obaveza. Rukovodstvo u toku kreiranja sistema razmatra odnos troškova i koristi.. Potencijalni gubitak koji se povezuje sa bilo kakvom vrstom rizika određuje se u odnosu na

Izvještaj Pisano mišljenje revizora i druge napomene vezane za niz finansijskih izvještaja kao rezultat finansijske revizije ili revizije usaglašenosti/pravilnosti ili revizorskih nalaza po završetku revizije uspješnosti/učinka.

Standardi izvještavanja Okvir u kojem revizor izvještava o rezultatima revizije, uključujući i smjernice vezane za formu i sadržaj revizorskog izvještaja.

Rizik Dogadjaj koji može da rezultira neželjenim ili negativnim ishodom. Karakteriše ga vjerovatnoća ili mogućnost nastanka događaja i uticaja ili posljedica ukoliko do njega dodje. Ova dva faktora u kombinaciji predstavljaju stepen izloženosti riziku.

Procjena rizika Sredstvo koje revizoru pomaže u identifikovanjku revizija koje će organizaciji obezbjediti najveću dodatu vrijednost. Procjena rizika je identifikovanje svih sistema finansijskog upravljanja i kontrole (FMC) i rizika koji su vezani uz njih prema broju faktora rizika (IIA) Pristup procjeni rizika koristi se na najmanje dva nivoa: A. za utvrđivanje godišnjkeg plana revizije, uz izbor projekata koji će dati najveće rezultate. B. u fazama planiranja same pojedinačne revizije. Faktori rizika su sledeći: procjena obima, osjetljivosti i materijalnosti podataka i kontrolo okruženje, povjerenje u rukovodstvo, složenost aktivnosti i IT sistemi i saznanja iz ranijih revizija..

Priručnik za unutrašnju reviziju

Upravljanje rizikom (RM)

Cjelokupan process identifikovanja, procjene i praćenja rizika i implementacije neopodnih kontrola, sa ciljem da se izloženost rizicima svede na prihvatljjiv nivo. Najbolja praksa predlaže da bi to trebalo da bude sastavni dio procesa upravljanja a ne nešto što se dodaje u nekoj kasnijoj fazi. Upravljanje rizikom ima funkciju podizanje svijesti i služi za razmjenu stavova na svim nivoima u subjektu; obavještava i obučava rukovodstvo i zaposlene i povećava vjerovatnoću uspjeha u dostizanju ciljeva. Rukovodstvo stvara uslove i uspostavlja sredstva neophodna za procjenu, određivanje prioriteta i odlučivanje prije nego što se neka aktivnost izvede, kako bi se omogućilo da dobiju razumno uvjeravanje da će se ostvariti ciljevi na način koji omogućava dobijanje “vrijednosti za novac” (value for manue). Ovakav sistem unutrašnje kontrole omogućava da se rukovodstvo zaštiti od neprihvatljivog rizika. Potrebno je razviti procese kako bi se prepoznali ti rizici i osmislio i implementirao sistem za kontrolu najznačajniji rizika. Faktor uspjeha za implementaciju sistema upravljanja rizikom u subjektu je opšti interes rukovodstva. Upravljanje rizikom treba da bude planirano radi razvojasistema procjene rizika kojem je subjekat izložen.

Cilj unutrašnje kontrole Primarni ciljevi unutrašnje kontrole su da obezbijedi: 1) pouzdanost i cjelovitost informacija. 2) usaglašavanje sa politikama, planovima, postupcima i propisima. 3) zaštitu imovine. 4) ekonomično, efikasno i efektivno korišćenje sredstava. Svaka organizacija treba da osmisli sopstveni sistem unutrašnje kontrole kako bi zadovoljila potrebe i okruženje organizacije.

Međunarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI)

Međunarodno i nezavisno tijelo koje ima za cilj promovisanje razmjene ideja i iskustava između vrhovnih revizijskih institucija i oblasti javne finansijske kontrole.

Revizija IT sistema Bavi se ispitivanjem dovoljnosti i adekvatnosti zaštite bezbjednosti sistema informacionih aplikacija s ciljem da se obezbjedi povjerljivost, integritet i dostupnost informacija i informacionih sistema.

Finansijske revizije Pokrivaju ispitivanje I izvještavanje o finansijskim izvještajima I ispitivanje računovodstvenih izvještaja na osnovu kojih su pripremljeni finansijski izvještajo.

Revizija usklađenosti (pravilnosti/regularnosti)

Potvrda finansijske odgovornosti odgovornih subjekata, koja uključuje ispitivanje i ocjenjivanje finansijskih evidencija i pružanje mišljenja o finansijskim izvještajima; potvrda finansijske odgovornosti državne uprave u cjelini; revizija finansijskih sistema i transakcija, uključujući i ocjenu usaglašenostii sa primjenljivim zakonima i propisima; revizija funkcija unutrašnje kontrola i unutrašnje revizije; revizija integriteta i ispravnosti administrativnih odluka donijetih u revidiranom subjektu i izvještavanje o bilo kojim drugim pitanju koja proizilaze iz ili su u vezi sa revizijom, a za koje vrhovna revizorska institucija smatra da bi trebala biti otkrivena. Naravno, ovo se ne može primijeniti na službe unutrašnje revizije.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Revizija uspješnosti poslovanja (učinka)

Revizija ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti u kojoj revidirani subjekat koristi svoje resurse u izvršenju svojih odgovornosti. U praksi može biti poteškoća u razlikovanju revizije uspješnosti od ocjene. Nekad su revizije uspješnosti ograničene na razmatranje outputa (proizvoda) ali ovo umnogome ograničava vrijednost revizije. Takođe, kroz ocjenu se mogu kreirati podaci, naročito o ishodima, dok je revizija uspješnosti obično ograničena na pregled raspoloživih podataka (i po potrebi, identifikaciju podataka koji nedostaju). Revizija uspješnosti se obično bavi testiranjem učinka u odnosu na date standarde.

Revizija sistema Revizija sistema odnosi se na detaljnu ocjenu sistema unutrašnje kontrole saciljem da se ocjene do kojegg nivoa kontrole uspješno funkcioniše. Ona je osmišljena da bi se procijenila preciznost i potpunost finansijskih izvještaja, zakonitost i ispravnost osnovnih transakcija kao i ekonomičnost, efikasnost i efektivnost poslovanja. Revizija zasnovana na sistemu treba da bude propraćena stvarnim testiranjem većeg broja transakcija, bilansa itd .kako bi se odredilo da li su finansijski izvještaji revidiranog subjekta tačni i potpuni, a transakcije na kojima se zasnivaju zakonite i ispravne i/ili da li su se ispunili kriterijumi ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti.

Odgovornost rukovodstva

Prestavlja obavezu odgovornosti za povjereni zadatak. Odgovornost obuhvata pitanja kao što su podjela dužnosti (službenik za ovjeravanje, računovođa, finansijski kontrolor za prethodne kontrole); izrada priručnika za finansijsko upravljanje i kontrolu (ovlašćenja, odgovornosti, izvještavanje i upravljanje rizikom), sve finansijske transakcije (obaveze, ugovori, isplate, povraćaj nepravilno isplaćenih iznosa), veze sa Centralnom harmonizacijskom jedinicom i ocjenu i izvještavanje o sistemima finansijskog upravljanja i kontrole.

Materijalnost i značaj Generalno govoreći, neko pitanje može se ocijeniti kao materijalno ukoliko će znanje o njemu vjerovatno uticati na korisnika finansijskih izvještaja ili izvještaja revizije uspješnosti poslovanja(revizije učinka). Materijalnost se često posmatra u pogledu vrijednosti ali sama priroda ili karakteristike neke jedinice ili grupe jedinica mogu se takođe tretirati kao materijalno pitanje; na primjer, kada zakon ili neki drugi propis zahtijeva da bude saopšten odvojeno bez obzira na iznose o kojima se radi. Osim materijalnosti prema vrijednosti i prirodi, pitanje može biti materijalno u odnosu na kontekst u kome se pojavljuje. Na primjer, razmatranje određene stavke u odnosu na opštu sliku koju daju računi, u odnosu na zbir u kojem predstavlja dio; u odnosu na povezane uslove ili odgovarajući iznos u prethodnim godinama. Revizorski dokaz ima važnu ulogu u odluci revizora koje se tiče odabira pitanja i oblasti za reviziju i prirodu, vrijeme i obim revizijskih testova i postupaka..

Mišljenje Pisani zaključci revizora o finansijskim izvještajima kao rezultat finansijske revizije ili revizije usaglašenosti.

Outputi Direktno, opipljiv proizvod programa ili projekta, kada su oni u praktičnom smislu u potpunosti pod kontrolom lica koja sprovode program (npr. seminari za obuku).

Planiranje Definisanje ciljeva, uspostavljenje politika i određivanje prirode, opsega, raspona i određivanje vremena za postupke i testova koji su potrebni da bi se ostvarili ciljevi.

Priručnik za unutrašnju reviziju

Značajni nedostaci kontrole “Značajno” je nivo važnosti ili veličine koju unutrašnji revizor pripisuje određenoj stavci, događaju, podacima ili problemu. Značajni nalazi revizijekoji prema ocjeni rukovodioca unutrašnje reizije, mogu nepovoljno da utiče na organizaciju. Značajni nalazi u reviziji (kao i slabosti koje se navode iz drugih izvora) mogu da uključe situacije vezane za nepravilnosti, nezakonite radnje, pronevjere, greške, neefikasnost, štetu, sukob interesa I slabosti kontrole.

Nadzor Osnovni zahtjev u reviziji koji podrazumijeva pravilno vođenje, usmjeravanje i kontrolu u svim fazama kako bi se osigurala dobra i efektna veza između aktivnosti, procesa i testova koji se sprovode i ciljeva koje treba ostvariri.

Vrhovna revizorska institucija

Državni organ u zemlji koji bez obzira na način kako je osnovan ili organizovan, sprovodi po zakonu funkciju javne državne revizije na najvišem nivou..

----- I -----

Priručnik za unutrašnju reviziju