Ministerio de Hacienda - República de Costa Rica 042... · Web viewque fue concebida la mercancía). Así las cosas, es preciso aclarar que sobre la naturaleza de la mercancía que

Expediente N° 2018-038 Sentencia N° 2018-042

Voto N° 2018-049

Sentencia 042-2018. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las quince horas con cinco minutos del día veintiocho de febrero del año dos mil dieciocho.

Recurso de apelación por xxx, s. a., cédula 3-101-xxx representada por el agente aduanero persona legal Grupo xxx, S. A., cédula 3-101-xxx, a su vez representada por el agente de aduana persona natural señor xxx, cédula 01-xxx contra el ajuste en el despacho a la Declaración Aduanera de Importación DUA número 002-2017-0xxx del 08 de setiembre de 2017 de la Aduana de Caldera.

RESULTANDO:

I.- Que a través de declaración aduanera número 002-2017-0xxx del 08 de setiembre de 2017 de la Aduana de Caldera, xxx, S. A., representada por el agente aduanero persona legal Grupo xxx, S. A., a su vez representada por el agente de aduana persona natural señor xxx, presentó a despacho en las líneas 0001, 0008, 0009, 0010, 0011, 0027 y 0035

mercancía descrita como “Pañales para adulto” en la posición arancelaria 9619.00.21.00.00 del S.A.C. (Ver folios 124 a 145).

II.- Que durante el proceso de verificación el funcionario aduanero encargado de la revisión

física de las mercancías, modifica la clasificación arancelaria declarada, sea la

9619.00.21.00.00, en relación a las líneas 0001, 0008, 0009, 0010, 0011, 0027 y 0035 de la

citada Declaración Aduanera de Importación, a la 9619.00.29.00.90, al considerar que:

“Del proceso de verificación física se determina que la mercancía corresponde en descripción y cantidad

según facturas comerciales XXX, XXX, XXX, XXX Y XXX las cuales se encuentran adjuntas al dua; del

proceso de verificación documental se detecta una presunta inconsistencia en la clasificación arancelaria

de los Ítems 0001, 0008, 0009, 0010, 0011, 0027 y 0035 ya que según la descripción de éstas

mercancías en el dua es la siguiente: “PAÑALES DESCECHABLES PARA INCONTINENCIA EN

ADULTOS” clasificándolos en el inciso arancelario 9619.00.21.00.00, y se verifica físicamente que éstas

mercancías corresponden a “ROPA INTERIOR DESCECHABLE PARA INCONTINENCIA, MARCA XXX”

mismas mercancías que según sus características clasifican en el inciso arancelario 9619.00.29.00.90. Y

con fundamento en el Art. 214 de Ley General de Administración Pública, el cual trata de buscar la

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Voto N° 2018-049

verdad real de los hechos, en aplicación de las Reglas Generales de Clasificación 1 y 6 del Sistema

Armonizado, Nota Legal de Capitulo 48.2.q y Nota Legal 39.1 (VI Enmienda) y aplicación y observancia

del Análisis de Laboratorio Aduanero No. 674 del año 2017 y Criterio Técnico No. DGA-DGT-DTA-158-

2017, los cuales se refieren ampliamente a las mercancías denominadas “XXX PANTS”, y es que ésta

mercancías corresponden a “ARTICULO ABSORBENTE HIGIENICO, DEL TIPO DE ROPA INTERIOR

(EN FORMA DE CALZON) SANITARIO DESCECHABLE, PARA ADULTO, A BASE DE NAPA DE FIBRA

DE CELULOSA Y PLASTICO ABSORVENTE”, características que corresponden a las mercancías

clasificadas en el inciso arancelario 9619.00.29.00.90 (Justificación R.G.C. 1 (N.L. 48.2.g) y N.L. 39.1)) y

R.G.C. 6- VI Enmienda). Cabe indicar en este acto, que el Análisis de Laboratorio No.674 y el criterio

DGA-DGT-DTA-158-2017 se realizaron con muestras mismas de las presentadas en este dua

declaradas por la misma agencia aduanal, del mismo proveedor y del mismo importador, por lo que si es

posible establecer una conexidad para Las mercancías presentadas en el dua 002-2017-XXX y los

análisis de clasificación arancelaria efectuados a partir de las muestras (DUA 002-2017-00xxx) enviadas

al Laboratorio Aduanero.”

Dicho cambio generó una modificación de la obligación tributaria aduanera en la suma de

¢3.066.495.85, que le fue notificada al interesado en fecha 20 de setiembre de 2017. (Ver

folios 131 y 132)

III.- Que por medio del Sistema Informático Tica y a través de escrito presentado ante la

Aduana de Caldera en fecha 22 de setiembre de 2017, el agente aduanero XXX de la

agencia aduanal Grupo XXXS.A. impugnó el citado ajuste, alegando en esencia lo siguiente:

(Ver folios 01 a 18 y 131)

Sostiene una carencia de análisis técnico y fáctico en relación al Oficio DGA-DGT-DTA-158-2017 en que se basa el ajuste recurrido y los productos importados, que demuestre que la posición arancelaria declarada es improcedente, además de que considera que no se estableció la conexidad con los productos previamente analizados.

Expone las características y tipos de los pañales desechables para adulto XXX, con base en la ficha técnica del fabricante, señalando que se utiliza el término “ropa interior desechable” y no el de “pañal”, por ser más aceptado por los adultos, lo cual facilita su comercialización.

Cuestiona el hecho de que la Autoridad Aduanera se aparte del Criterio número DTA-278-2010, emitido por el Departamento de Técnica Aduanera de la Dirección General de Aduanas, donde se estableció que a los “pañales desechables de celulosa para adulto, tipo

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Voto N° 2018-049

calzón con gel absorbente Marca XXX” les correspondía la posición arancelaria 4818.40.10.00 (vigente al momento de los hechos) y que actualmente correspondería a la posición arancelaria 9619.00.21.00.00, tal y como se declaró en la especie.

Aduce que no se efectuó una comunicación en detalle de la nueva carga tributaria, lo cual a su parecer genera la nulidad absoluta de lo actuado.

IV.- Con resolución RES-CALD-DN-0036-2018 del 30 de enero de 2018, la Aduana de

Caldera rechaza el recurso de reconsideración interpuesto y emplaza a la parte recurrente

para que se apersone ante este órgano de alzada. Dicho acto se notificó el 08 de febrero de

2018. (Ver folios 105 a 121)

V.- En fecha 22 de febrero de 2018, la empresa importadora xxx S.A. y la agencia aduanal

Grupo XXX., se apersonan ante esta instancia, reiterando sus argumentos recursivos, en el

sentido de una supuesta inexistencia de justificación técnica respecto al cambio de criterio

por parte de la Administración Aduanera para la mercancía importada, insistiendo en las

características técnicas de los productos denominados “XXX Pants”. Asimismo, señalan que

la Dirección General de Tributación mediante los Dictámenes DGT-895-2017 del 11 de

agosto de 2017 y DGT-1195-2017 del 26 de octubre de 2017, señaló los bienes conocidos

como pañales son efectivamente pañales, indistintamente si son tipo calzón o no,

encontrándose libres del Impuesto General sobre las Ventas, al formar parte de la Canasta

Básica, lo cual a su parecer, no puede ser obviado por la Autoridad Aduanera. (Ver folios

150 a 155)

VI.- A través de escrito presentado el 28 de febrero de 2018, el agente aduanero XXX,

manifiesta avalar en todos sus extremos las argumentaciones presentadas por el

representante legal de la agencia aduanal Grupo xxx S.A. y la empresa importadora. (Ver

folio 156)

VII.- Que en las presentes diligencias se han respetado las formalidades legales en la

tramitación del recurso de apelación.

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Voto N° 2018-049

Redacta el Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas; y,

CONSIDERANDO:

I.- Objeto de la litis: El presente asunto trata sobre la modificación de la clasificación

arancelaria efectuada a las mercancías descritas en las líneas 0001, 0008, 0009, 0010,

0011, 0027 y 0035 de la declaración aduanera número xxx de fecha 08 de setiembre de

2017 de la Aduana de Caldera, toda vez que la misma se declaró como “PAÑALES PARA

ADULTO” en la posición arancelaria 9619.00.21.00.00, mientras que la Administración

Aduanera reclasificó la mercancía en la posición arancelaria 9619.00.29.00.90 del S.A.C., al

considerar que la misma se constituía en “ROPA INTERIOR DESECHABLE PARA

INCONTINENCIA, MARCA XXX”. Dicho cambio generó una modificación de la obligación

tributaria aduanera en la suma de ¢3.066.495.85.

II.- Admisibilidad del recurso: Que previo a cualquier otra consideración, se avoca este

órgano al estudio de la admisibilidad del presente recurso de apelación conforme lo

estipulado en la normativa aduanera. En tal sentido dispone el artículo 198 de la LGA que

contra el acto final dictado por la Aduana, caben los recursos de reconsideración y apelación

para ante el Tribunal Aduanero Nacional, siendo potestativo usar ambos recursos ordinarios

o sólo uno de ellos, los cuales deben interponerse dentro de los quince días siguientes a la

notificación del acto impugnado, condicionando la admisibilidad a dos requisitos procesales,

sea en cuanto al tiempo que dispone el interesado para interponerlo y además el relativo a la

capacidad procesal de las partes que intervienen en expediente. En el caso el recurso fue

interpuesto por xxx, S. A., representada por el agente aduanero persona legal Grupo XXX, S. A., a su vez representada por el agente de aduana persona natural señor XXX figurando éste último como agente aduanero en la Declaración Aduanera de Importación

número en revisión, cuya acreditación corre a folios 146-150, encontrándose el mismo

legitimado para recurrir, por lo que se cumple en la especie con el presupuesto procesal de

legitimación. Además según consta en expediente, el ajuste recurrido fue notificado

mediante el Sistema Informático Tica el 20 de setiembre de 2017, impugnándose por dicha

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Voto N° 2018-049

vía el 21-09-2017 y mediante escrito presentado ante la Aduana de Caldera, el día 22 del

mismo mes y año, según se observa a folios 01, 131, 132, siendo en consecuencia que está

interpuesto dentro del plazo establecido al efecto, por el artículo 198 de la LGA. Por ello,

tiene este Tribunal por admitido el recurso de apelación para su estudio.

III.- Sobre las nulidades alegadas: De seguido, y tal y como corresponde, se avoca este

Tribunal al conocimiento de los argumentos de nulidad, tanto los esbozados por el

recurrente.

Nulidad por vicio en el contenido. El interesado plantea un vicio en el contenido del ajuste

impugnado, por considerar que en el mismo no se efectuó una comunicación en detalle de la

nueva carga tributaria, lo cual a su parecer genera la nulidad absoluta de lo actuado.

Todo acto jurídico se configura como una declaración unilateral de voluntad de la

Administración Pública que, dentro del marco de normas de Derecho Público y por ende en

apego al principio de legalidad dispuesto por el artículo 11, tanto de la Constitución Política

como de la LGAP, está destinada a producir efectos jurídicos, ya sea sobre los intereses,

obligaciones o derechos de los administrados, dentro de una situación concreta. Bajo esta

concepción, la sustancia del acto, lo declarado, lo que la Administración decide efectuar a

través del mismo, se conoce como contenido del acto administrativo.

Este elemento tiene como propósito, la definición del efecto que causará el acto concreto, el

resultado práctico que se pretende obtener, lo que dispone o decide la Autoridad

Administrativa y que se expresa materialmente en la parte dispositiva del acto, debiendo abarcar todos los elementos integrantes del fondo del asunto, consecuencia de la

declaración de conocimiento, voluntad o juicio por parte de la Administración y de la cual es

reflejo el acto respectivo, debiendo además, ajustarse al Ordenamiento Jurídico y ser

adecuado a sus fines.

En cuanto a los requisitos que debe reunir el contenido del acto administrativo, se han

esquematizado doctrinalmente de la siguiente manera:

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"El contenido del acto deberá ser:

1. Posible.

2. Lícito, es decir, ajustado a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico.

3. Determinado o determinable.

4. Idóneo para la consecución de los fines que el acto persigue."(El resaltado no es del original) 1

El artículo 132 de la Ley General de la Administración Pública se refiere al punto,

disponiendo:

“1. El contenido deberá de ser lícito, posible, claro, preciso y abarcar todas las cuestiones de hecho y derecho surgidas del motivo, aunque no hayan sido debatidas por las partes interesadas.

2. Deberá ser, además, proporcionado al fin legal y correspondiente al motivo , cuando ambos se

hallen regulados.

3. Cuando el motivo no esté regulado el contenido deberá estarlo, aunque sea en forma imprecisa.

4. Su adaptación al fin se podrá lograr mediante la inserción discrecional de condiciones, términos y

modos, siempre que, además de reunir las notas del contenido arriba indicadas, estos últimos sean

legalmente compatibles con la parte reglada del mismo." (El resaltado no es del original)

De esta forma, el contenido, junto con el motivo y el fin, se configuran en la tripartición de los

elementos materiales de todo acto administrativo, el cual se considerará válido cuando todos

éstos guarden congruencia con el Ordenamiento Jurídico. Al respecto, la LGAP señala en su

numeral 128:

"Será válido el acto administrativo que se conforme sustancialmente con el ordenamiento

jurídico, incluso en cuanto al móvil del funcionario que lo dicta."

1 ENTRENA CUESTA, Rafael, Curso de Derecho Administrativo, Volumen I/1, Madrid, Editorial Tecnos, Octava Edición, 1983, p. 214.

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Con base en lo expuesto, tenemos que las aseveraciones del recurrente no son correctas,

dado que en la especie el contenido del ajuste recurrido, además de ser claro, resulta

proporcional al fin perseguido, dado que expresa y detalladamente le señala al interesado la

nueva carga tributaria producto del cambio de posición arancelaria que persigue la Autoridad

Aduanera (ver folio 117), desglosando los impuestos cancelados inicialmente, los resultantes

de la liquidación producto del ajuste, así como la diferencia a pagar en favor del Fisco; razón

por la cual debe declararse improcedente la nulidad esgrimida.

Además de la nulidad analizada supra, el recurrente alega la nulidad de la reclasificación

realizada por la Aduana durante el proceso de despacho, argumentando una carencia de

análisis técnico y fáctico en el actuar de la Autoridad Aduanera, estimando este Tribunal, que

dicho planteamiento se encuentra ligado con el análisis que sobre el fondo del presente

asunto se realizará, por lo que se entra a conocer en el siguiente apartado.

IV.- Sobre el fondo: Tal y como se delimitó en el objeto de la presente litis, lo que resta por

dilucidar en expediente es sobre los únicos alegatos de los interesados en relación al fondo

de la correcta clasificación arancelaria de las mercancías nacionalizadas en las Líneas 0001,

0008, 0009, 0010, 0011, 0027 y 0035 de la Declaración Aduanera de Importación número

XXX del 08 de setiembre de 2017 de la Aduana de Caldera, toda vez que la misma se

declaró como “PAÑALES PARA ADULTO” en la posición arancelaria 9619.00.21.00.00,

mientras que la Administración Aduanera reclasificó la mercancía en la posición arancelaria

9619.00.29.00.90 del S.A.C., al considerar que la misma se constituía en “ROPA INTERIOR

DESECHABLE PARA INCONTINENCIA, MARCA XXX”, para lo cual se avoca este Tribunal

a analizar los argumentos esbozados, las pruebas y documentos que constan en

expediente, resumiendo para lo que interesa los siguientes hechos probados:

1. Que a través de Declaración Aduanera de Importación número 0xxx7 de fecha de aceptación 08 de setiembre de 2017 de la Aduana de Caldera, el agente aduanero xxx de la agencia aduanal Grupo xxx S.A. en representación del importador xxx S.A., presentó a despacho en las líneas 0001, 0008, 0009, 0010, 0011, 0027 y 0035 mercancía descrita como “pañales para adulto” en la posición arancelaria 9619.00.21.00.00 del S.A.C. (Ver folios 124 a 145).

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2. Que durante el proceso de verificación el funcionario aduanero encargado de la revisión física de las mercancías, modifica la clasificación arancelaria declarada, sea la 9619.00.21.00.00, en relación a las líneas 0001, 0008, 0009, 0010, 0011, 0027 y 0035 de la citada Declaración Aduanera de Importación, a la 9619.00.29.00.90, al considerar que: (Ver folio 132)

“Del proceso de verificación física se determina que la mercancía corresponde en descripción y cantidad según facturas comerciales XXX, XXX, XXX, XXX Y XXX las cuales se encuentran adjuntas al dua; del proceso de verificación documental se detecta una presunta inconsistencia en la clasificación arancelaria de los Ítems 0001, 0008, 0009, 0010, 0011, 0027 y 0035 ya que según la descripción de éstas mercancías en el dua es la siguiente: “PAÑALES DESCECHABLES PARA INCONTINENCIA EN ADULTOS” clasificándolos en el inciso arancelario 9619.00.21.00.00, y se verifica físicamente que éstas mercancías corresponden a “ROPA INTERIOR DESCECHABLE PARA INCONTINENCIA, MARCA XXX” mismas mercancías que según sus características clasifican en el inciso arancelario 9619.00.29.00.90. Y con fundamento en el Art. 214 de Ley General de Administración Pública, el cual trata de buscar la verdad real de los hechos, en aplicación de las Reglas Generales de Clasificación 1 y 6 del Sistema Armonizado, Nota Legal de Capitulo 48.2.q y Nota Legal 39.1 (VI Enmienda) y aplicación y observancia del Análisis de Laboratorio Aduanero No. 674 del año 2017 y Criterio Técnico No. DGA-DGT-DTA-158-2017, los cuales se refieren ampliamente a las mercancías denominadas “XXX PANTS”, y es que ésta mercancías corresponden a “ARTICULO ABSORBENTE HIGIENICO, DEL TIPO DE ROPA INTERIOR (EN FORMA DE CALZON) SANITARIO DESCECHABLE, PARA ADULTO, A BASE DE NAPA DE FIBRA DE CELULOSA Y PLASTICO ABSORVENTE”, características que corresponden a las mercancías clasificadas en el inciso arancelario 9619.00.29.00.90 (Justificación R.G.C. 1 (N.L. 48.2.g) y N.L. 39.1)) y R.G.C. 6- VI Enmienda). Cabe indicar en este acto, que el Análisis de Laboratorio No.674 y el criterio DGA-DGT-DTA-158-2017 se realizaron con muestras mismas de las presentadas en este dua declaradas por la misma agencia aduanal, del mismo proveedor y del mismo importador, por lo que si es posible establecer una conexidad para Las mercancías presentadas en el dua 002-2017-0xxx y los análisis de clasificación arancelaria efectuados a partir de las muestras (DUA 002-2017-00xxx) enviadas al Laboratorio Aduanero.”

3. Que para lo de interés, se describe la naturaleza de la mercancía en el DUA como

“Pañales para adulto”, en la traducción de la factura “Pañal desechable para incontinencia en adultos” y en el certificado de origen “Pañal desechable para adulto”. (Ver folios 126,

127, 135 y 141)

Sobre el tema en discusión, hacer ver este Órgano Colegiado, que la litis gira alrededor de la

clasificación arancelaria de las mercancías, la cual corresponde uniformar y verificar a las

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autoridades aduaneras según las competencias designadas en el régimen Jurídico aduanero

dentro del cual se encuentra la Nomenclatura Internacional del Sistema Armonizado de

Designación y Codificación de Mercancías (S.A.), toda vez que clasificar una mercancía es

encontrar su exacta posición en un determinado esquema de clasificación dentro del

instrumento utilizado en nuestro país para tal efecto, el cual está constituido por la Ley 7346

del 09 de julio de 1993 y el Decreto Ejecutivo N° 25740 H-MEIC del 03 de febrero de 1997 y

sus reformas, los cuales ponen en vigencia el Sistema Arancelario Centroamericano, que es

la nomenclatura oficial para la clasificación de las mercancías de importación conforme lo

dispone el artículo 2, literal 1, y que para la aplicación uniforme del Arancel Centroamericano

de Importación, las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y

Codificación de las mercancías servirán para interpretarlo según lo indicado en el artículo 2,

literal 3 de la Ley 7346. Y que para la fecha en que se dan los hechos en el presente asunto,

resulta aplicable los resultados de la Sexta Enmienda de la Nomenclatura del Sistema

Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías2, puesta en vigencia en Costa

Rica mediante el Decreto Ejecutivo número 39960 publicado en la Gaceta, Alcance Nº 301D

del 13 de diciembre de 2016, el cual entró en vigencia el 01 de enero del 2017.

Así las cosas, tenemos que la codificación a nivel de 6 dígitos (subpartida) corresponde a la

Nomenclatura Internacional (S.A), su utilización es obligatoria, no puede ser modificada

unilateralmente por ningún país miembro. Asimismo, a nivel Centroamericano se negociaron

los “Incisos Arancelarios” (8 y 10 dígitos) que conforman el Sistema Arancelario

Centroamericano (S.A.C) y a nivel Nacional las fracciones o subincisos (12 dígitos), y es en

virtud de la citada Sexta Enmienda del S.A., que la DGA emitió lineamientos para la

implementación del Arancel a 12 dígitos a través de los comunicados DGA-DGT-031-2016

del 28 de noviembre de 2016 y DGA-DGT-033-2016 del 16 de diciembre del 2016, donde se

indican las medidas a seguir para la incorporación al SAC de los 2 dígitos a nivel nacional.

2 El 27 de junio de 2014 la Organización Mundial de Aduanas (OMA), aprobó la 6° Enmienda a la Nomenclatura del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (S.A.)

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Tal normativa es la que fundamenta la clasificación arancelaria de mercancías objeto de

importación definitiva utilizando los criterios de clasificación, los textos de partida, las notas

de sección y de capítulo para determinar la correcta clasificación arancelaria de una

mercancía, remitiendo a las Reglas Generales de Clasificación, las cuales establecen los

principios y métodos a seguir para que con ello a todas las mercancías puedan asignárseles

un código numérico.

Es así, como una vez más resulta oportuno indicar que, por la naturaleza de dichos artículos

y a efecto de facilitar la correcta clasificación de las mercancías, la Nomenclatura

Internacional del Sistema Armonizado (S.A.), establece varios “Criterios de Clasificación”,

que deben tomarse en cuenta al momento de su análisis, entre ellos se encuentran:

Criterio de composición: La clasificación se basa en el análisis de la materia constitutiva

del artículo. Ejemplo: productos químicos, medicamentos, desinfectantes, insecticidas, madera,

textil, metal, caucho, plástico, cerámica, etc.

Criterio de función: Se toma en cuenta el uso, razón de ser y el para qué fue concebido

dicho artículo, indistintamente del material de fabricación. Ejemplos: juguetes, muebles,

vehículos, relojería, maquinaria, etc.

Criterio de grado de elaboración: De lo simple a lo complejo, incorpora a lo interno de

cada capítulo el gradiente de mercancías presentadas en bruto, semi-manufacturas o el

producto terminado (manufacturas).

Criterio de presentación en el mercado: Interesa la forma de presentación para su

comercialización en surtidos, acondicionados para la venta al por menor, dosificados, etc.

Reiterando que la Nomenclatura del S.A. para el estudio de las mercancías, las divide en

dos grandes grupos: De la Sección I a XV (Criterio de composición, es decir, para su

correcta clasificación, es necesario conocer la materia constitutiva del producto) y de la

Sección XVI a XXI (Criterio de función o uso, siendo importante conocer las razones para

que fue concebida la mercancía). Así las cosas, es preciso aclarar que sobre la naturaleza

de la mercancía que nos ocupa, descrita como “Pañales desechables”, la Nomenclatura

Internacional del S.A., antes de la entrada en vigencia de la V Enmienda, clasificaba dichos

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Voto N° 2018-049

productos de acuerdo al criterio de composición, por ejemplo si eran de guata de celulosa,

papel y materias similares correspondían a la subpartida 4810.403, si eran de materia textil a

5601.104; no obstante, a partir de la vigencia de la V Enmienda que entró a regir a partir de

01 de enero de 2012, dichos “Artículos Higiénicos” se agruparon todos siguiendo el criterio de función en la partida 96.19 que reza:

“96.19 Compresas y tampones higiénicos, pañales para bebés y artículos similares, de cualquier materia.”

Tal y como lo mencionan los recurrentes, efectivamente las Notas Explicativas del S.A.,

indican que la partida 96.19 comprende a las compresas y tampones higiénicos, los pañales

para bebés y artículos similares, incluyendo las almohadillas higiénicas absorbentes para

mamas, los pañales para adultos que sufren de incontinencia y los protectores diarios para

bragas y calzoncillos, de cualquier materia. En general, los artículos de esta partida son

desechables y muchos de estos artículos constan de:

a) una capa interna (por ejemplo, de tela sin tejer) destinada a evacuar los líquidos que están en

contacto con la piel y a evitar por lo tanto las irritaciones;

b) una parte central absorbente destinada a recoger y almacenar los líquidos hasta que el artículo

sea desechado; y,

c) una capa exterior (por ejemplo, de plástico) que impide la pérdida del líquido contenido en la

parte central absorbente.

La forma de los artículos de esta partida se concibe generalmente para poder ajustarse al

cuerpo humano. Se encuentran asimismo comprendidos en esta partida los artículos

tradicionales similares confeccionados exclusivamente en materias textiles y que en general

3 4818.40- Compresas y tampones higiénicos, pañales para bebés y artículos higiénicos similares.

4 5601.10- Compresas y tampones higiénicos, pañales para bebés y artículos higiénicos similares, de guata.

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se pueden volver a utilizar después de haber sido lavados. Por su parte, se excluyen de

96.19 los productos tales como las sábanas desechables utilizadas en cirugía y los cojines

absorbentes para camas de hospitales, mesas de operaciones o sillas de ruedas, las

almohadillas no absorbentes para mamas y demás artículos no absorbentes (en general,

siguen el régimen de la materia constitutiva).

A nivel internacional la Nomenclatura del S.A. clasifica la naturaleza de dichos artículos

aplicando en primera instancia el criterio de función (artículos higiénicos, absorbentes),

indistintamente de la materia constitutiva en 9619.00 (Partida cerrada), y en aplicación a lo

dispuesto en la RGC 1, tenemos que en su texto o epígrafe agrupa a nivel de 4 dígitos a las

compresas, los tampones higiénicos y los pañales para bebés, ampliando su epígrafe con

los “Artículos similares”, es decir, que sean mercancías similares a las expresamente

denominadas (compresas, tampones, pañales para bebés) -porque tienen la misma función

de ser artículos higiénicos-, entendiéndose que si bien el texto de 96.19 no señala de

manera expresa a los “pañales para adulto”, estos pueden ser también clasificados en esa

partida internacional, al ampliar su texto con el concepto de “artículos similares” a los ya

descritos como “pañales para bebés” y por cumplir con el requisito primordial de ser

higiénicos y absorbentes (CRITERIO DE FUNCIÓN), que es el criterio de clasificación que

prevalece en ese epígrafe de partida (RGC 1).

Por otra parte, nótese que a nivel internacional no existe desglose o subdivisiones para

diferenciar las mercancías que se incluyen en su epígrafe o texto de partida (9619.00), no

obstante, a nivel centroamericano (8-10 dígitos) se realizan aperturas de acuerdo a la

materia de que están elaborados (plástico, papel, guata de celulosa, guata textil, de

punto ,etc), veamos:

96.19 Compresas y tampones higiénicos, pañales para bebés y artículos similares, de cualquier materia.

961900.10.00 - De plástico

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961900.2 - De pasta de papel, papel, guata de celulosa o napa de fibras de celulosa:

9619.00.21.00 -- Pañales para adulto

9619.00.29.00 -- Los demás

961900.3 - De guata de materia textil:9619.00.31.00 -- Pañales para adulto

9619.00.39.00 -- Los demás

961900.40.00 - De materia textil, de punto961900.90.00 - Otros

En el caso que nos ocupa, no existe controversia sobre la materia constitutiva de la

mercancía, toda vez que, de acuerdo a los análisis de laboratorio y a los criterios emitidos

por la DGA que constan en expediente, tanto los interesados como la Administración

coinciden en que se trata de artículos higiénicos a base de napas de fibra de celulosa y

plástico absorbente de la apertura C.A. 9619.00.2, generándose la discusión con las

aperturas 9619.00.21 “Pañales para adulto” (declarada por el agente aduanero) o la

9619.00.29 “Los demás” (determinada por la Aduana), siendo entonces el meollo del asunto,

establecer la naturaleza del producto en estudio, es decir, si se trata efectivamente de un

“pañal” o de “los demás” artículos higiénicos que comprende la partida 96.19.

Es así, que en controversia tenemos un inciso específico (“21” Pañales para adulto) versus

uno de alcance residual (“29” Los demás artículos)5, estimando este Tribunal que lo que

resta por dilucidar, es lo que se debe entender por “Pañal”, para ello es preciso aclarar que

en la Nomenclatura Internacional del S.A., no existe a nivel de Notas Legales o de las Notas

Explicativas una definición de dicho término, no obstante, podemos tener definiciones de la

Real Academia Española, de Wikipedia, entre otras y que etimológicamente lo definen de la

siguiente manera:

5 La partida con descripción más específica tendrá prioridad sobre la partida de alcance más genérico. (Ver RGC 3 a)

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“Pañal. De paño.Tira de tela o celulosa absorbente que se pone a los niños pequeños o a las

personas que sufren incontinencia de orina”. (Real Academia Española) 6

“Un pañal es una prenda absorbente usada para higienizar y evitar la contaminación del entorno a causa de los desperdicios de un organismo. Suelen usarlo personas que aún no tienen o han perdido la capacidad de controlar sus desechos (heces y orina). O son incapaces de encontrar un lugar donde depositar los mismos. Esto aplica tanto a personas que no pueden llegar a tiempo a un baño o no es accesible el mismo, tal es el caso de los astronautas, buzos, etc. El propósito de un pañal es contener y mantener al que lo usa seco y confortable por varias horas. Cuando el pañal es utilizado y se alcanza su capacidad, hay que cambiar el mismo por uno nuevo; este proceso suele hacerlo una persona, aunque en ciertos casos también el mismo usuario puede cambiar el pañal. El uso del pañal no es exclusivo de personas. Por varias razones los animales pueden utilizarlos, desde razones veterinarias (enfermedades, etc) Desechables: Son de un solo uso. Están formados por varias capas de celulosa y/o poliéster y/o poliacrilato de sodio (polímero súper absorbente), que absorben los líquidos, y una tela exterior impermeable, de polietileno que retiene el fluido y deja pasar el vapor. Cuentan con elásticos laterales que se adaptan a las piernas y cierres de velcro (o adhesivo) a la altura de la cintura. Por su comodidad son los más populares en la actualidad. Recientemente se han desarrollado nuevas variedades de pañales, como son los pañales de baño y los pañales braguita que no llevan cierres porque son elásticos y se suben por las piernas…” (Wikipedia) 7

De acuerdo a la información transcrita, no hay duda que la clasificación de estos artículos

debe apegarse al CRITERIO DE FUNCION, es decir, determinar cuál es su fin primordial,

para qué fueron concebidos, su razón de ser, y en ese sentido, vamos a entender por un

“Pañal” a aquellos productos que son higiénicos y absorbentes, fabricados especialmente

para retener y absorber fluidos o secreciones corporales, indistintamente de la forma,

dimensiones, tallas, marcas, colores, tamaños y de que sean usados por niños, jóvenes o

adultos, siempre y cuando cumplan con el requisito primordial del criterio de uso explicado

supra. Es así, que dentro de ese término de “Pañal” vamos a clasificar desde los “pañales

convencionales” confeccionados con una forma clásica, tradicionalmente de telas cortadas

en forma cuadrada o triangular, con tiras alargadas, que se colocan entre la piernas de un

bebé o de un adulto, para retener o absorber la orina o las secreciones corporales como el

excremento, tradicionalmente sujetados con un imperdible (conocido como gacilla), que con

el avance en la tecnología y técnica del comercio se fueron sustituyendo por materiales cada

6 http://dle.rae.es/srv/search?m=30&w=pa%C3%B1al. Recuperado el 07 de marzo de 2018.

7 https://es.wikipedia.org/wiki/Pa%C3%B1al. Recuperado 07 de marzo de 2018.

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https://es.wikipedia.org/wiki/Pa%C3%B1al

http://dle.rae.es/srv/search?m=30&w=pa%C3%B1al


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vez más livianos, absorbentes, antialérgicos, etc., sustituyendo el método tradicional de las

gacillas por cintas adhesivas, cierres de velcro -que también han sido sustituidos por

elásticos en forma hoy de calzones- y que pueden además ser slip, pre-doblados, braguitas

con vuelos, tirantes, petos, botones, neutralizadores y cualquier otro diseño moderno y

atractivo, pero que cumpla siempre con el fin primordial para el cual fueron concebidos

(Criterio de función por ser artículos higiénicos-absorbentes).

En tal sentido, no puede este Tribunal desconocer que así como avanza el comercio en el

mundo de las mercancías, también evoluciona la Nomenclatura Internacional en permitir

incorporar esas nuevas formas, estilos y métodos de comercializar estos artículos que

vienen todos a cumplir la misma función de ser productos higiénicos- absorbentes para

retener fluidos y secreciones corporales tanto para niños, jóvenes, adultos y usados en los

hogares, hospitales, centros de enseñanza, de cuido, lugares recreativos, etc. Razón por la

cual, la mercancía que nos ocupa, comercializada como “XXX Pants” reúne las condiciones

de ser un artículo higiénico absorbente tipo “Pañal” en forma de calzón, elaborado con napas

de celulosa principalmente, utilizado para la incontinencia de adultos y que por ningún

motivo debe considerarse como una “prenda o complemento de vestir”, ya que

merceológicamente no estamos ante una mercancía que venga a sustituir el uso en ese

caso de la “prenda íntima” tipo braga, calzón, “bloomer”, etc., elaborados con diferentes

materias textiles que no son desechables y que generalmente se colocan después del pañal

y que están comprendidos explícitamente en la Sección XI del S.A.

Bajo esa tesitura, tenemos que de acuerdo a la naturaleza y características de la mercancía

en estudio, la clasificación arancelaria correcta es 9619.00.21.00.008 del S.A.C, toda vez

que, en el caso resulta aplicable el Criterio de Función y en aplicación de la Regla General de Clasificación 1 que dispone que “La clasificación está determinada legalmente por los textos

de las partidas y de la Notas Legales.”, y la Regla General de Clasificación 6 de la

Nomenclatura del Sistema Armonizado (SA) la cual indica que “la clasificación de mercancías en la

8 Con los impuestos correspondientes vigentes y aplicables al momento de los hechos (DUA del 08 de setiembre de 2017)

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Voto N° 2018-049

sub partidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos y Notas Legales de estas

subpartidas”, así como lo dispuesto en el Apartado D) del S.A.C (para aplicar las Reglas de

Clasificación y demás normativa internacional del S.A. a nivel de inciso centroamericano) -el

cual ha aplicado este Tribunal en vasta jurisprudencia9- y que para lo de interés reza:

“El alcance, condiciones, limitaciones o exclusiones de una partida, deberán considerarse implícitos en

las subpartidas en que dicha partida se subdivide. El mismo criterio es aplicable a los incisos en relación

a la subpartida a la que pertenecen.”

Por último y siguiendo esa línea de entendimiento expuesta, resulta oportuno aclarar que, no

desconoce este Tribunal que existen diferentes directrices y oficios de la Dirección General

de Tributación como autoridad competente para determinar si este tipo de mercancías

“Pañales” están o no afectas al Impuesto General sobre las Ventas y que con resolución

RES-DGA-DGT-028-2017 vigente a partir del 12 de setiembre de 201710, la DGA realizó las

aperturas correspondientes a nivel de 12 dígitos en el Arancel SAC, -aperturas que indica la

Aduana de Caldera en los cuadros visibles a folios 112 y 113 cuando conoce y resuelve el

recurso de reconsideración, pero que no analiza ni justifica porqué razón mantiene la

clasificación que nos ocupa en la posición residual 9619.00.29.00.90 señalada por el

funcionario aduanero durante el control inmediato a que fue sometido el DUA de interés-, no

obstante, una vez más reitera este Colegiado que las aperturas a nivel nacional para que

surtan efecto y sean aplicables deben respetar los preceptos contenidos en el Convenio

marco de la Nomenclatura Internacional del S.A, es decir, en primera instancia debe

respetarse la aplicación de las Reglas Generales de Clasificación en su orden correlativo, e

ir descartando la posible clasificación de las mercancías primeramente a nivel de partida (4

dígitos- RGC 1), luego con la aplicación de la Regla General 6 establecer los 6 dígitos

(subpartida internacional) y por último tanto a nivel centroamericano como nacional, también

debe respetarse ese orden lógico, sistemático y universal en apego al Apartado D) de las

Notas Generales del Arancel Centroamericano de Importación, transcrito supra.

9 Ver entre otras las Sentencias Números 247-2017 y 026-2018.10 Publicado en el Diario Oficial La Gaceta N° 226-2017 del 29 de noviembre del 2017.

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Voto N° 2018-049

En virtud de los argumentos, pruebas, razones técnico-jurídicas y demás consideraciones

expuestas, no queda más a este Tribunal que reconocer la razón a los recurrentes, toda vez

que, la mercancía de las líneas 0001, 0008, 0009, 0010, 0011, 0027 y 0035 de la

Declaración Aduanera de Importación número XXX del 08 de setiembre de 2017 de la

Aduana de Caldera, denominada “Pañales tipo calzón marca XXX (XXX Pants)” corresponde

a la posición arancelaria 9619.00.21.00.00, en aplicación al Criterio de Función, de las

Reglas Generales de Clasificación 1, 6 y Apartado D) del S.A.C. En consecuencia, lo

procedente es declarar con lugar el recurso de apelación incoado y revocar el ajuste

realizado con las consideraciones indicadas en la presente sentencia.

POR TANTO

De conformidad con el Código Aduanero Centroamericano, los artículos 198, 205 a 210 de la

Ley General de Aduanas, por unanimidad este Tribunal resuelve con lugar el recurso y se

revoca el ajuste realizado en el despacho. Se ordena devolver el expediente a la oficina de

origen.

Notifíquese: Al importador xxx, S. A., al correo electrónico [email protected]; y al agente de aduana al correo electrónico [email protected] y, a la Aduana de Caldera por el medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidente

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mailto:[email protected]

mailto:[email protected]


Voto N° 2018-049

Desiderio Soto Sequeira Shirley Contreras Briceño

Dick Rafael Reyes Vargas Elizabeth Barrantes Coto

Alejandra Céspedes Zamora Luis Alberto Gómez Sánchez

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Ministerio de Hacienda - República de Costa Rica 042... · Web viewque fue concebida la mercancía). Así las cosas, es preciso aclarar que sobre la naturaleza de la mercancía que