1

DECIZIA nr. 112/2014 privind soluţionarea contestaţiei formulate

de S.C. .X. S.R.L., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr.920362/11.03.2014

Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei

Naţionale de Administrare Fiscală a fost sesizată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice .X. prin adresa nr..X./2014, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr.X/11.03.2014, asupra contestaţiei formulate de S.C. .X. S.R.L., înregistrată la ORC sub nr.J.X., CUI .X., cu sediul social în .X., Str. .X. nr..X., judeţul .X., prin avocat .X. conform Împuternicirii avocaţiale seria .X. nr..X./2014 anexată în original la dosarul contestaţiei.

Contestaţia a fost formulată parţial împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2014 de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice .X. Activitatea de Inspecţie Fiscală, pentru suma totală de .X. lei reprezentând: - .X. lei TVA stabilită suplimentar;

- .X. lei accesorii aferente TVA. Întrucât, deşi prin contestaţie se contestă parţial decizia de impunere (mai

puţin suma de .X. lei reprezentând TVA aprobată la rambursare), specificându-se că obiectul contestaţiei îl constituie suma de .X. lei reprezentând TVA stabilită suplimentar şi accesoriile aferente în sumă de .X. lei, în mod eronat se menţionează că sumă totală contestată este de .X. lei, fapt pentru care Direcţia

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Direcţia Generală de Soluţ ionare a Contestaţ i i lor

MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE

Str. Apolodor nr.17 Sector 5 , Bucureşti, CP 050741 Tel : +021 319 97 54 Fax : +021 336.85.48 e-mail:Contestatii.ANAF@mfinante.ro

2

Generală de Soluţionare a Contestaţiilor se va investi cu soluţionarea contestaţiei formulate pentru sumă stabilită prin decizia de impunere, respectiv de .X. lei.

La data depunerii contestaţiei societatea figurează la poziţia nr..X. din anexa la O.P.A.N.A.F. nr..X./2013 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili.

Faţă de data emiterii actului administrativ fiscal contestat, respectiv 27.01.2014, contestaţia a fost depusă în termenul prevăzut de art.207 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, fiind expediată prin poştă în data de .X./2014 , conform ştampilei aplicate atât pe plicul de corespondenţă, cât şi pe lista de conţinut a scrisorii cu valoare, aflate la dosarul cauzei şi ulterior înregistrată sub nr..X./2014 la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice .X., conform ştampilei registraturii generale aplicate pe contestaţia aflată în original la dosar.

Constatând că în speţă sunt întrunite condiţiile prevăzute de art.205, art.206, art.207 alin.(1) şi art.209 alin.(1) lit.c) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală este legal investită să soluţioneze contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L.

I. Prin contestaţia formulată, S.C .X. S.R.L. solicită anularea în parte a

Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2014 şi a Deciziei de impunere nr.X/2014, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de .X. lei, reprezentând TVA şi accesorii aferente acesteia, ca fiind nelegale şi netemeinice şi, pe cale de consecinţă, să se procedeze la rambursarea către societate a sumei totale de .X. lei, reprezentând TVA deductibilă solicitată la rambursare prin deconturile de TVA înregistrate de contestatară la organele fiscale, pentru următoarele motive:

1. Nelegalitatea procedurii de control. Societatea susţine că organele de inspecţie fiscală au extins “în mod

artificial” perioada supusă verificării în scopul soluţionării deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare, avându-se în vedere nu doar perioada aferentă deconturilor, ci şi perioade anterioare.

Astfel, SC .X. SRL consideră că, prin extinderea nelegală a perioadei supuse verificării, i s-au creat prejudicii deoarece, dacă organele de inspecţie fiscală ar fi analizat exclusiv tratamentul fiscal aplicat de contestatară TVA aferentă achiziţiilor şi livrărilor efectuate în perioada de referinţă a decontului, soluţia adoptată cu privire la solicitările de rambursare ale societăţii ar fi fost fundamental diferită.

3

Contestatara invocă în sprijinul afirmaţiilor sale prevederile art.96 alin.(1) lit.b) din Codul de procedură fiscală, precum şi pe cele de la pct. B3 din OMFP nr.263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată, potrivit cărora inspecţia fiscală parţială se efectuează pentru o perioadă de timp determinată, documentele prezentate trebuind să se refere la perioada din care provine suma negativă de TVA.

De asemenea, contestatara susţine că organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia de a comunica SC .X. SRL avizul de inspecţie fiscală cu privire la perioadele anterioare supuse controlului, deoarece verificările efectuate de organele de inspecţie fiscală exced sferei controlului realizat ca urmare a cererii contribuabilului, devenind astfel aplicabile prevederile art.102 alin.(1) lit.b) din Codul de procedură fiscală.

Faţă de cele mai sus menţionate societatea solicită să se constate nelegalitatea actelor emise de AJFP .X. în urma inspecţiei fiscale efectuate şi să se procedeze la anularea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere contestate.

2. Nelegalitatea constatărilor efectuate de organele de inspecţie fiscală. Contestatara apreciază că organele de inspecţie fiscală au procedat în

mod eronat la stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii ca urmare a refuzului de acordare a deductibilităţii în ceea ce priveşte TVA aferentă achiziţiilor de bunuri de la furnizori, respectiv de la SC .X. SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL.

SC .X. SRL susţine că îndeplinea toate condiţiile pentru a beneficia de deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor efectuate de la furnizorii mai sus menţionaţi, însă organele de control ale .X. şi ale AJFP .X. “au reţinut în mod eronat caracterul fictiv al achiziţiilor”, refuzul acordării deductibilităţii TVA aferentă respectivelor achiziţii determinând dubla impunere cu privire la taxă, încălcându-se principiul neutralităţii TVA.

Contestatara invocă prevederile art.126 alin.(1), art.137 alin.(1) lit.a), art.145 alin.(2) lit.a) şi art.146 din Codul fiscal, din care rezultă că deductibilitatea TVA este acordată dacă bunurile şi serviciile sunt destinate operaţiunilor taxabile ale beneficiarului şi acesta din urmă deţine documente justificative (factură întocmită potrivit legii) ce atestă livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

Totodată, SC .X. SRL invocă şi prevederile art.168 lit.a) şi art.178 lit.a) din Directiva nr.112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum şi principiile reţinute la nivelul practicii CEJ în materia deductibilităţii TVA (citând în acest sens din mai multe cauze soluţionate de instanţa comunitară), potrivit cărora eventualul comportament fiscal neadecvat al furnizorului bunurilor ori al altor persoane din lanţul de distribuţie nu poate “impacta” dreptul de deducere al beneficiarului, decât în măsura în care organele fiscale

4

demonstrează că acesta din urmă cunoştea conduita frauduloasă ori a participat el însuşi la aceasta.

Astfel, faţă de prevederile legale mai sus invocate, contestatara arată următoarele:

- bunurile achiziţionate (combustibili, produse agricole, anvelope, mijloace fixe) de la cei trei furnizori mai sus menţionaţi, au fost utilizate de societate fie pentru uzul propriu în desfăşurarea activităţii curente, fie pentru a fi vândute ulterior altor societăţi din grupul .X.;

- societatea deţine facturi fiscale care sunt întocmite potrivit cerinţelor legale aplicabile şi a căror corectitudine nu a fost contestată nici de organele de inspecţie fiscală. Nemenţionarea datelor de identificare ale mijloacelor de transport pe facturi nu constituie o cerinţă prevăzută de art.155 din Codul fiscal;

- faptul că reprezentanţii legali ai furnizorilor nu au putut fi contactaţi şi neîndeplinirea de către aceste societăţi a obligaţiilor de declarare şi de plată a impozitelor şi taxelor nu pot constitui dovezi cu privire la caracterul fictiv al livrărilor de bunuri şi nu se pot reţine în sarcina SC .X. SRL.

De asemenea, SC .X. SRL susţine că a achitat integral preţul bunurilor achiziţionate de la furnizorii în cauză, “fapt ce înlătură potenţialele avantaje ale unei achiziţii fictive”.

Totodată, contestatara consideră că organele de inspecţie fiscală au încălcat principiul neutralităţii TVA, care impune un tratament identic atât pentru TVA colectată, cât şi pentru TVA deductibilă aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii. Admiţând caracterul fictiv al achiziţiilor efectuate de la respectivii furnizori, respectarea principiului neutralităţii TVA impunea organelor de inspecţie fiscală să respingă TVA colectată de contestatară în temeiul livrărilor ulterioare, pentru a nu crea discrepanţe sub aspectul tratamentului aplicabil celor două tranzacţii.

Astfel, SC .X. SRL susţine că, dacă s-ar admite că acest raţionament al organelor de inspecţie fiscală ar fi corect, am ajunge la concluzia eronată că acestea au dreptul să impună în mod repetat aceeaşi taxă, situaţie ce determină o dublă impunere a TVA aferentă achiziţiilor de la furnizori (pe de o parte TVA aferentă achiziţiei nu este considerată deductibilă şi trebuie achitată de contestatară şi, pe de altă parte, TVA aferentă livrării ulterioare a aceloraşi bunuri trebuie colectată şi, la rândul său, achitată la bugetul de stat).

II. Urmare inspecţiei fiscale efectuate de organele de inspecţie fiscală

din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice .X., s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr..X./2014 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr..X./2014, constatându-se următoarele:

Inspecţia fiscală parţială s-a efectuat în vederea soluţionării unui număr de

două deconturi de TVA cu opţiune de rambursare depuse de SC .X. SRL,

5

respectiv decontul nr..X./2013, aferent lunii decembrie 2012 şi decontul nr..X./2013, aferent lunii octombrie 2013.

De asemenea, în baza Avizului de inspecţie fiscală nr..X./2014 şi a Deciziei de reverificare nr..X./2014, emise de Activitatea de Inspecţie Fiscală .X., s-a procedat la reverificarea TVA pentru perioada 01.07.2010 – 31.10.2010, întrucât au fost identificate elemente noi cu influenţă asupra taxei pe valoarea adăugată.

Urmare controlului efectuat la SC .X. SRL, deoarece organele de inspecţie fiscală au avut suspiciuni asupra realităţii şi legalităţii operaţiunilor economice efectuate, având în vedere diferenţele semnificative din declaraţia D .X., s-a considerat necesară efectuarea unor controale încrucişate la SC.X. SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL.

Din adresele de răspuns, primite ca urmare a solicitărilor de control încrucişat, s-a constatat că cele trei societăţi comerciale nu funcţionează la sediile fiscale declarate, SC .X. SRL având sediul expirat din data de 11.11.2010, iar SC .X. SRL din data de 24.07.2011, reprezentanţii legali ai societăţiilor nu au dat curs invitaţiilor de a se prezenta la sediul organelor de inspecţie fiscală, în plus SC .X. SRL este declarată inactivă din data de .X./2013.

Referitor la relaţiile comerciale ale SC .X. SRL cu cele trei societăţi comerciale mai sus menţionate, Garda Financiară Secţia .X., prin adresa nr..X./2013, a înştiinţat organele de inspecţie fiscală că a fost înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul .X., Sesizarea penală nr..X./2013 în vederea efectuării cercetărilor pentru stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infractiunilor prevăzute şi pedepsite de art.9 alin.(1) lit.c) din Legea nr.241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, precum şi de art.23 lit.a) şi lit.b) din Legea nr.656/2002 pentru prevenirea şi combaterea spălării banilor.

Garda Financiară Secţia .X. a efectuat controale inopinate şi încrucişate aferente perioadei 01.07.2010–31.01.2012, având ca obiectiv realitatea tranzacţiilor comerciale dintre SC .X. SRL şi SC .X. SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL, constatându-se în acest sens că furnizorii declaraţi de SC .X. SRL îndeplinesc condiţiile unor societăţi de tip “fantomă”, care au furnizat documente de livrare (facturi) fictive, în scopul deducerii nelegale de TVA de către aceasta.

Sesizarea penală nr..X./2013, înregistrată la Parchetul de pe lângă Tribunalul .X. sub nr..X./2013 din data de .X./2013, vizează un prejudiciu total adus bugetului de stat în sumă de .X. lei, din care .X. lei reprezentând TVA şi .X. lei reprezentând impozit pe profit.

Având în vedere cele mai sus menţionate, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice .X., aferent perioadelor avute în vedere la inspecţia fiscală, pentru suma de .X. lei provenită din deducerea TVA de pe facturi de bunuri (produse agricole, motorină, anvelope, agregate frig, motor

6

Iveco, etc) achiziţionate de la SC .X. SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL, care au fost considerate tranzacţii fictive, nu au acordat drept de deducerea a TVA, conform prevederilor art.11 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru suma de .X. lei reprezentând TVA, astfel:

- suma de .X. lei reprezentând TVA deductibilă ce provine din deducerea TVA de pe facturi de cazare, pentru care agentul economic nu deţine ordine de deplasare, încălcând prevederile art.145 şi art.146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;

- suma de .X. lei reprezentând TVA deductibilă ce provine din deducerea TVA de pe facturi ce nu sunt în scopul realizării de operaţiuni taxabile, agentul economic încălcând prevederile art.145 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar în sarcina SC .X. SRL taxa pe valoarea adăugată de plată în sumă de .X. lei, pentru care s-au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de .X. lei şi, faţă de suma de .X. lei reprezentând TVA solicitată la rambursare de societate, au aprobat la rambursare TVA în sumă de .X. lei.

III. Luând în considerare constatările organelor de inspecţie fiscală,

motivele prezentate de societate, documentele existente la dosarul cauzei, precum şi actele normative în vigoare în perioada verificată, se reţin următoarele:

1. Aspecte procedurale Societatea solicită să se constate nelegalitatea actelor emise de AJFP .X.

în urma inspecţiei fiscale efectuate şi să se procedeze la anularea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere contestate, întrucât organele de inspecţie fiscală au extins “în mod artificial” perioada supusă verificării în scopul soluţionării deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare, avându-se în vedere nu doar perioada aferentă deconturilor, ci şi perioade anterioare.

Contestatara invocă în sprijinul afirmaţiilor sale prevederile art.96 alin.(1) lit.b) din Codul de procedură fiscală, precum şi ale pct. B3 din OMFP nr.263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată, potrivit cărora inspecţia fiscală parţială se efectuează pentru o perioadă de timp determinată, documentele prezentate trebuind să se refere la perioada din care provine suma negativă de TVA.

Astfel, contestatara susţine că organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia de a comunica SC .X. SRL avizul de inspecţie fiscală cu privire la perioadele anterioare supuse controlului, deoarece verificările efectuate de

7

organele de inspecţie fiscală excedeau sferei controlului realizat ca urmare a cererii contribuabilului, devenind astfel aplicabile prevederile art.102 alin.(1) lit.b) din Codul de procedură fiscală.

Faţa de aceste aspecte, organul de soluţionare a contestaţiei reţine

următoarele: Potrivit prevederilor art.96 alin.(1) lit.b) şi art.102 alin.(4) lit.d) din OG

nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

“ART. 96 Formele şi întinderea inspecţiei fiscale (1) Formele de inspecţie fiscală sunt: […] b) inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia

sau mai multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.

ART. 102 Comunicarea avizului de inspecţie fiscală

[…] (4) Emiterea avizului de inspecţie fiscală nu este necesară: […] d) pentru soluţionarea unor cereri ale contribuabilului”. Faţă de prevederile legale mai sus menţionate, din documentele existente

la dosarul cauzei, se reţine că inspecţia fiscală desfăşurată la SC .X. SRL s-a efectuat în vederea soluţionării unui număr de două deconturi de TVA cu opţiune de rambursare depuse de SC .X. SRL, respectiv decontul nr..X./2013, aferent lunii decembrie 2012 şi decontul nr..X./2013, aferent lunii octombrie 2013.

Astfel, se reţine că ne aflăm în prezenţa unei inspecţii fiscale parţiale, care a fost demarată pentru soluţionarea unor cereri ale contribuabilului, pentru care nu este necesară emiterea avizului de inspecţie fiscală.

Referitor la argumentul contestatarei, potrivit căruia documentele prezentate trebuiau să se refere la perioada din care provine suma negativă de TVA şi nu la perioade anterioare, invocând pct. B3 din OMFP nr.263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată, se reţin următoarele:

În OMFP nr.263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată, la pct.B3 din cadrul Cap.II este tratată soluţionarea deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare în cazul deconturilor de TVA cu risc

8

fiscal mediu, care se soluţionează „cu analiză documentară”, aşa cum se prevede la pct.A.2, respectiv:

“A. Soluţionarea deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea

adăugată cu opţiune de rambursare 2. Deconturile cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu

opţiune de rambursare se soluţionează în funcţie de gradul de risc fiscal pe care îl prezintă fiecare persoană impozabilă, astfel:

a) în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mic - prin emiterea Deciziei de rambursare a TVA;

b) în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mediu - cu analiză documentară;

c) în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mare - cu inspecţie fiscală anticipată”.

Din prevederile legale , mai sus menţionate, se reţine că inspecţia fiscală

desfăşurată la SC .X. SRL a vizat soluţionarea deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată, care se soluţionează cu inspecţie fiscală anticipată, nefiind aplicabile prevederile pct.B3 referitoare la soluţionarea deconturilor de TVA cu analiză documentară.

Totodată, potrivit Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2014, se reţine că „riscul fiscal” la SC .X. SRL s-a analizat în baza documentelor justificative şi actelor contabile aferente perioadei 01.11.2010 – 31.12.2012, respectiv 01.01.2013 – 31.10.2013.

Astfel, se reţine că pentru perioada 01.11.2010 – 31.10.2013 inspecţia fiscală s-a desfăşurat ca urmare a cererii contribuabilului prin depunerea deconturilor cu opţiune de rambursare nr..X./2013, aferent lunii decembrie 2012 şi decontul nr..X./2013, aferent lunii octombrie 2013, perioadă nesupusă altei inspecţii fiscale, potrivit constatărilor din raportul de inspecţie fiscală, iar pentru perioada 01.07.2010 – 31.10.2010, conform Avizului de inspecţie fiscală nr..X./2014 emis în baza Deciziei de reverificare nr..X./2014, care au fost communicate societăţii.

Faţă de normele legale care reglementează nulitatea actului administrativ

fiscal, prevăzute la art.46 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, invocarea contestatarei şi documentele aflate la dosar, se reţine că actele administrativ fiscale contestate au fost întocmite cu respectarea normelor legale în vigoare, neexistând motive care să atragă nulitatea acestora, fapt pentru care argumentul contestatarei nu poate fi reţinut.

9

2. Referitor la suma totală de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar, în sumă de .X. lei şi accesorii aferente TVA, în sumă de .X. lei, cauza supusă soluţionării este dacă Agenţia Natională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor se poate investi cu soluţionarea pe fond a contestaţiei, în condiţiile în care constatările din Raportul de inspecţie fiscală nr..X./2014, care au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr..X./2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, contestată, fac obiectul Sesizăzii penale nr..X./2013 transmise Parchetului de pe lângă Tribunalul .X..

În fapt, urmare inspecţiei fiscale efectuate la SC .X. SRL, organele de

inspecţie fiscală din cadrul AJFP .X. au stabilit că societatea nu poate justifica realitatea operaţiunilor efectuate, înregistrând în evidenţele contabile tranzacţii nereale, care au generat diminuarea obligaţiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar suma de .X. lei reprezentând TVA şi accesorii aferente.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr..X./2014 a fost verificată TVA datorată

pentru perioada 01.11.2010 – 31.12.2012, perioada 01.01.2013 – 31.10.2013, respectiv reverificată perioada 01.07.2010 – 31.10.2010, organele de inspecţie fiscală stabilind, faţă de TVA în sumă de .X. lei solicitată la rambursare, o diferenţă suplimentară de TVA în sumă de .X. lei reprezintând TVA neadmisă la deducere pentru achiziţiile de bunuri care nu au fost justificate de SC .X. SRL ca operaţiuni reale, astfel:

Urmare controlului efectuat la SC .X. SRL, deoarece organele de inspecţie fiscală au avut suspiciuni asupra realităţii şi legalităţii operaţiunilor economice efectuate, având în vedere diferenţele semnificative din declaraţia .X., s-a considerat necesară efectuarea unor controale încrucişate cu SC .X. SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL.

Din adresele de răspuns, primite ca urmare a solicitărilor de control încrucişat, s-a constatat că cele trei societăţi comerciale nu funcţionează la sediile fiscale declarate, SC .X. SRL având sediul expirat din data de 11.11.2010, iar SC .X. SRL din data de 24.07.2011, reprezentanţii legali ai societăţiilor nu au dat curs invitaţiilor de a se prezenta la sediul organelor de inspecţie fiscală, în plus SC .X. SRL fiind declarată inactivă din data de 29.10.2013.

Referitor la relaţiile comerciale ale SC .X. SRL cu cele trei societăţi comerciale mai sus menţionate, Garda Financiară Secţia .X., prin adresa nr..X./2013, a înştiinţat organele de inspecţie fiscală că a fost înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul .X., Sesizarea penală nr..X./2013 în vederea efectuării cercetărilor pentru stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infractiunilor prevăzute şi pedepsite de art.9 alin.(1) lit.c) din Legea nr.241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, precum şi de

10

art.23 lit.a) şi lit.b) din Legea nr.656/2002 pentru prevenirea şi combaterea spălării banilor.

Garda Financiară Secţia .X. a efectuat controale inopinate şi încrucişate aferente perioadei 01.07.2010–31.01.2012, având ca obiectiv realitatea tranzacţiilor comerciale dintre SC .X. SRL şi SC .X. SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL, constatându-se în acest sens că furnizorii declaraţi de SC .X. SRL îndeplinesc condiţiile unor societăţi de tip “fantomă”, care au furnizat documente de livrare (facturi) fictive, în scopul deducerii nelegale de TVA de către aceasta.

Având în vedere cele mai sus menţionate, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice .X., aferent perioadelor avute în vedere la inspecţia fiscală, pentru suma de .X. lei provenită din deducerea TVA de pe facturi de bunuri (produse agricole, motorină, anvelope, agregate frig, motor Iveco, etc) achiziţionate de la SC .X. SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL, care au fost considerate tranzacţii fictive, nu au acordat drept de deducere a TVA, conform prevederilor art.11 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Sesizarea transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul .X. de către

Garda Financiară Secţia .X. vizează un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de .X. lei, din care .X. lei reprezentând TVA aferentă achiziţiilor declarate de SC .X. SRL de la cele trei societăţi comerciale, mai sus menţionate, valoare ce se regăseşte integral în Decizia de impunere nr..X./2014, contestată.

În drept, potrivit prevederilor art.214 alin.(1) lit.a) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

“(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă”.

Potrivit acestor prevederi legale, organul de soluţionare a contestaţiei

poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când, în speţă, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr..X./2014, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr..X./2014, contestate, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite

11

există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependenţă constă în faptul că în cauză, există suspiciuni de evaziune fiscală în condiţiile în care, potrivit celor consemnate în raportul de inspecţie fiscală urmare verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că în speţă se ridică problema realităţii operaţiunilor desfăşurate de SC .X. SRL, având drept consecinţă diminuarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că nu se probează realitatea tranzacţiilor declarate de societate, în fapt majorându-se nejustificat TVA deductibilă, cu consecinţa diminuării TVA colectată, respectiv sustragerea de la plata acesteia.

Conform răspunsurilor primite ca urmare a solicitărilor de control încrucişat, există îndoieli cu privire la realitatea achiziţiilor înregistrate de SC .X. SRL efectuate de la SC .X. SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL, deoarece acestea nu funcţionează la sediile declarate, nu au dat curs invitaţiilor de a se prezenta la sediul organelor de inspecţie fiscală, în plus SC .X. SRL fiind declarată inactivă.

Mai mult, referitor la relaţiile comerciale ale SC .X. SRL cu cele trei societăţi comerciale mai sus menţionate, Garda Financiară Secţia .X., prin adresa nr..X./2013, a înştiinţat organele de inspecţie fiscală că a fost înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul .X. Sesizarea penală nr..X./2013 în vederea efectuării cercetărilor pentru stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infractiunilor prevăzute şi pedepsite de art.9 alin.(1) lit.c) din Legea nr.241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, precum şi de art.23 lit.a) şi lit.b) din Legea nr.656/2002 pentru prevenirea şi combaterea spălării banilor.

Sesizarea penală transmisă organelor de cercetare penală reţine un

prejudiciu cauzat bugetului de stat în suma de .X. lei din care .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, care face atât obiectul Deciziei de impunere nr..X./2014, cât şi al contestaţiei formulate împotriva acesteia de SC .X. SRL.

Potrivit Codului de procedură penală, cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În acest sens, organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale având în vedere că în speţă,

12

operaţiunile au implicaţii fiscale pentru care se ridică problema înregistrării unor operaţiuni fictive, cu consecinţa obţinerii, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat.

Prin Decizia nr..X./1996, Curtea Constituţională a reţinut că, nu trebuie ignorate nici prevederile art.22, alin.(1) din Codul de Procedură Penală, devenit art.28 alin.(1) din Legea 135/2010 privind Codul de Procedura Penală, potrivit cărora „hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa fapte şi a persoanei care a săvârşit-o”.

Totodată, se reţine că prin Decizia nr..X./2011, Curtea Constituţională apreciază că „în ceea ce priveşte posibilitatea organului de soluţionare a contestaţiei de a suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, Curtea a reţinut că adoptarea acestei măsuri este condiţionată de înrăurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situaţie este firesc ca procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea […]”.

Se reţine că prezenta speţă se circumscrie considerentelor deciziilor Curţii

Constituţionale mai sus enunţate, ţinând seama de faptul că Garda Financiară Secţia .X. a înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul .X. Sesizarea penală nr..X./2013 împreună cu Procesul verbal nr..X./2013, ce cuprinde constatările efectuate la SC .X. SRL, referitoare la achiziţiile acesteia de la SC .X. SRL, SC .X. SRL şi SC .X. SRL, unde se consemnează obligaţii suplimentare de plată la bugetul de stat în sumă de .X. lei, din care TVA în sumă de .X. lei, suma ce face obiect şi al deciziei de impunere contestate.

Se reţine că justa înţelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

A proceda astfel, per a contrario, ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art.108 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni, fapt ce ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, care ar fi determinat afectarea prestigiului justiţiei şi a ordinii publice, cu consecinţele ce ar fi putut decurge din această situaţie.

13

De asemenea, potrivit Sentinţei civile nr..X./2010 pronunţată de Curtea de Apel .X. – Secţia comercială, maritimă şi fluvială, contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr..X „la efectuarea de cercetări penale în legătură cu activitatea unei societăţi comerciale şi a celor cu care aceasta a avut raporturi comerciale, cercetări ce justifică măsura suspendării contestaţiei, este lipsit de relevanţă cine a sesizat organele penale, interesând existenţa indicilor săvârşirii unei infracţiuni cu înrăurire hotărâtoare asupra soluţiei.”

În ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

În consecinţă, se reţine că autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport de elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv ( a se vedea Hotărârea Fini H. – C 32/03; Kittel şi Recolta Recycling – C 439/04 şi C 440/04; Mahayben şi David - C 80/11 şi C 142/11 şi Bonik – C 285/11).

Având în vedere cele de mai sus, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu se poate investi cu soluţionarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art.214 alin.3 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora: “(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu.”

De asemenea, pct.10.1 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de

Administrare Fiscală nr.450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, statuează că :

“Dacă prin decizie se suspendă soluţionarea contestaţiei până la

rezolvarea cauzei penale, organul de soluţionare competent va relua procedura administrativă, în condiţiile art. 213, alin.(1) din Codul de procedură fiscală, numai după încetarea definitivă şi irevocabilă a motivului care a determinat suspendarea. Aceasta trebuie dovedită de către organele fiscale sau de contestator printr-un înscris emis de organele abilitate […]”.

14

Având în vedere cele precizate mai sus, se reţine că până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală, se va suspenda soluţionarea contestaţiei pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, precum şi pentru suma de .X. lei reprezentând accesorii aferente TVA, conform principiului de drept „accesorium sequitur principalem”, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art.214 alin.(3) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

3. Referitor la suma totală de .X. lei, reprezentând TVA în sumă .X. lei

şi accesorii aferente în sumă de .X. lei, cauza supusă soluţionării este dacă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor se poate investi cu soluţionarea pe fond a contestaţiei, în condiţiile în care prin contestaţia formulată SC .X. SRL nu aduce nicio motivaţie în susţinerea cauzei.

În fapt, prin Decizia de impunere nr..X./2014 emisă de Administraţia

Judeţeană a Finanţelor Publice .X. în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. .X./2014, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a TVA în sumă de .X. lei, pentru care au fost calculate accesorii în sumă de .X. lei şi anume:

- .X. lei reprezentând TVA înscrisă în facturi de cazare pentru care societatea nu deţine ordine de deplasare; - .X. lei reprezentând TVA înscrisă în facturi ce consemnează achiziţii ce

nu sunt efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile. Societatea a înţeles să conteste Decizia de impunere nr. .X./2014, emisă

în baza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2014, prin care s-a stabilit suplimentar TVA în sumă de .X. lei şi s-au calculat accesorii în sumă de .X., fără însă a motiva contestaţia în ceea ce priveşte aceste sume, respectiv fără a prezenta argumente de fapt şi de drept cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina sa prin acest titlu de creanţă şi fără să depună vreun document justificativ.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 206 alin.(1) lit. c) şi lit. d) din

Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

„(1) Contestaţia se formuleazã în scris şi va cuprinde: c) motivele de fapt şi de drept; d) dovezile pe care se întemeiazã; ”,

15

coroborat cu prevederile pct.11.1 lit.b) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care stipulează:

˝Contestaţia poate fi respinsă ca nemotivată, în situaţia în care

contestatorul nu prezintă argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supuse soluţionării”.

Din dispoziţiile legale citate mai sus, se reţine că în contestaţie societatea

trebuie să menţioneze atât motivele de fapt cât şi de drept, precum şi dovezile pe care se întemeiază acestea, în caz contrar contestaţia urmând a fi respinsă ca nemotivată.

Se reţine că în ceea ce priveşte TVA în sumă de .X. lei şi accesoriile aferente acesteia în sumă de .X. lei, societatea contestatară nu a înţeles să -şi motiveze în niciun fel contestaţia, respectiv nu a depus niciun document în susţinerea propriei cauze şi nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa.

Incidente speţei sunt şi prevederile art.213 alin.(1) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care stipulează:

„(1) În soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica

motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.”

Potrivit doctrinei, se reţine că încă din dreptul roman a fost consacrat

principiul potrivit căruia cel ce afirmă o pretenţie în justiţie trebuie să o dovedească, regulă tradiţională exprimată prin adagiul latin „actor incumbit probatio”, principiul fiind consfinţit de art.249 Cod Civil „cel ce face o susţinere în cursul procesului trebuie să o dovedească, în afară de cazurile anume prevăzute de lege” şi art. 250 „dovada unui act juridic sau a unui fapt se poate face prin înscrisuri [...]” din Legea nr.134/2010 privind Codul de procedură civilă, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Aceste prevederi legale se coroborează cu cele stipulate la art.65 alin.(1) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:

16

„(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal.”

Având în vedere cele de mai sus, întrucât contestatarul este cel care

invocă în sprijinul pretenţiilor sale o anumită stare de fapt, afirmând o pretenţie în procedura administrativă, constatarea care se impune, una naturală şi de o implacabilă logică juridică, este aceea că sarcina probei revine contestatarului.

Se reţine că sarcina probei nu implică un drept al contestatarului, ci un imperativ al interesului personal al acestuia care invocă o pretenţie în cadrul căii administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestaţiei.

În acest sens, într-o speţă similară, prin Decizia nr..X./2010 în dosarul nr..X./2009, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine în considerentele sale că „motivarea contestaţiei în procedura administrativă se poate face sub sancţiunea decăderii, în termen de 30 de zile în care se poate formula contestaţia administrativă, iar nedepunerea motivelor în acelaşi termen duce la respingerea contestaţiei ca nemotivată.˝

Prin urmare, în baza celor reţinute mai sus şi având în vedere că SC .X.

SRL, deşi contestă TVA în sumă de .X. lei şi accesorii aferente în sumă de .X. lei, nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, organul de soluţionare a contestaţiei neputându-se substitui contestatarului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat Decizia de impunere nr. .X./2014, conform prevederilor pct.2.5 din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora „organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv”, se va respinge ca nemotivată contestaţia formulată de SC .X. SRL pentru acest capăt de cerere în conformitate cu art.216 alin.(1) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct.11.1 lit.b) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Pentru considerentele reţinute în conţinutul deciziei şi în temeiul art. 214

alin.(1) lit.a) şi alin.(3), art.216 alin.(1) şi alin.(4) din Ordonanţa Guvernului

17

nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct.10.1 şi pct.11.1 lit.b) din OPANAF nr.450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se :

DECIDE

1. Suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de S.C. .X. SRL.,

împotriva Deciziei de impunere nr..X./2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice .X. pentru suma totală de .X. lei, reprezentând: - .X. lei TVA stabilită suplimentar; - .X. lei accesorii aferente TVA.

Soluţionarea contestaţiei va fi reluată la data la care contestatarul sau organul fiscal va sesiza organul de soluţionare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii, în conformitate cu dispoziţiile normative prezentate în motivarea prezentei decizii.

2. Respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată de SC .X. SRL împotriva Deciziei de impunere nr..X./2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice .X., pentru suma totală de .X. lei reprezentând: - .X. lei TVA stabilită suplimentar; - .X. lei accesorii aferente TVA.

Prezenta decizie poate fi atacată la Curtea de Apel .X. sau la Curtea

de Apel ..X, în termen de 6 luni de la data comunicării. Ineent: C ristia Crp DIRECTOR GENERAL