UVOD 4

• RAZVOJ FORENZIČNOG RAČUNOVODSTVA 5

• POVIJESNE PRIJEVARE, OSOBNI BANKROTI 8

• GOSPODARSKI KRIMINAL U RAČUNOVODSTVU 19

• PRAVNA REGULATIVA 21

• UTJECAJ “KREATIVNOG RAČUNOVODSTVA” NA FI 23

• UVOĐENJE FORENZIČNOG RAČUNOVODSTVA 25

• NAJČEŠĆE KRIMINALNE RADNJE KAO PREDMET FORENZIČNOG RAČUNOVODSTVA 30

• PRANJE NOVCA 31

• ZLOUPORABA BANKROTA 33

• OBMANJIVANJE KUPACA 34

• UTAJA POREZA I DRUGIH JAVNIH DAVANJA 35

• NE VOĐENJE ILI NEUREDNO VOĐENJE POSLOVNIH KNJIGA 37

• NESAVJESNO POSLOVANJE I ZLOUPORABA OVLASTI 38

• SKLAPANJE ŠTETNIH UGOVORA 39

• PRIMANJE I DAVANJE MITA 40

• UDRUŽIVANJE ZA POČINJENJE KAZNENIH DJELA 42

• PRONOVJERA NOVCA, VRIJEDNOSNIH PAPIRA 43

• GLAVNI INDIKATORI PRIJEVARE 44

• PREVENTIVNA FORENZIČNA ANALIZA VANJSKIH PARTNERA 56

• FORENZIČNA ANALIZA ZALIHA 61

• REVALORIZACIJA DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE 68

UVOD

Nevjerodostojno računovodstvo i računovodstveno izvješćivanje jeprodukt kreativnog, odnosno manipulativnog računovodstva (eng.creative accounting, manipulation accounting). Radi se o stručnimi/ili moralno spornim ponašanjima nositelja računovodstvene struke, kojiračunovodstvenim znanjem i veštinama preprave računovodstvenepodatke i izvješća, pa na taj način prikriju stvarne događaje, procese ilistanja, najčešće i sam poslovni rezultat.

Poslovanje se do danas razvilo u toj mjeri da je računovodstvo teškozamisliti bez primjene raznih modela procjena. Naglašena je primjena„fer vrednosti“ u velikom broju računovodstvenih standarda, potaklamanipualcije u financijskim izjveštajima. Tome su pridonjeli i vrlokompleksni a u pojedinim segmentima i nejasni računovodstvenistandardi bez dovolјno praktičnih objašnjenja.

To je dovelo do toga da je „kreativno računovodstvo“ u praksi postalosinonim za „manipulativno računovodstvo“.

4

RAZVOJ FORENZIČNOG RAČUNOVODSTVA

Poslovna forenzika se može definirati kao skup znanja i metoda u borbi

protiv poslovnih prijevara svih vrsta i u borbi protiv korupcije.

Osim forenzičkog računovodstva koje je stup poslovne forenzike ona

obuhvaća i područja kao što su forenzična revizija, računovodstvena

forenzika, osnivanje fiktivnih povezanih pravnih osoba, nepravilno izvedena

preuzimanja, spajanja i pripajanja preduzeća, prijevare na poslovnim

ugovorima, prijevare i zabluda kupaca, potrošača i dobavlјača, prijevare u

tržišnom takmičenju, pronevjere raznih vrsta, pranje novca, prijevare na

kvalitetu proizvoda i usluga, različite vrste krađa i tome slično.

Naprimer, ako je došlo do kršenja pravnih normi u privatizaciji ili

preuzimanju nekog preduzeća, istraživanje tih nepravilnosti pripada

u područje poslovne forenzike puno više nego u forenzično

računovodstvo.5

Forenzično računovodstvo (forensic accounting) se može definirati kao

primjena istražnih i analitičkih vještina s cilјem otkrivanja manipulacija u

financijskim izvještajima koja odstupaju od računovodstvenih standarda,

poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbi.

Značaj poslovne forenzike i forenzičnog računovodstva u funkcioniranju

gospodarstva je u tome što sprječavaju prijevare koje donose nestabilnost i

unose nesigurnost u procesu poslovanja

što odvraća poštene preduzetnike od preduzetništva. Pored toga porezne

prijevare donose gubitke za državni proračun i smanjuju

mogućnost financiranja društvenih potreba.

U prošlosti se forenzično računovodstvo primarno koristilo za pribavlјanje

dokaza u sudskim postupcima. U današnje vreme forenzično

računovodstvo i poslovna forenzika razvijaju se i kao komercijalne

delatnosti poput komercijalne revizije.

Do sada su se poslovna forenzika i forenzično

računovodstvo najsnažnije i najbrže razvijali u SAD i Kanadi ali u

poslednjih nekoliko godina uočava se brži razvoj tih područja i u cjelom

svijetu od Velike Britanije, preko Južne Afrike pa sve do Australije.

Riječ „forenzična" dolazi od latinskog pridjeva „forensis",

što znači “na forumu". U rimsko doba, podnjeti kaznenu prijavu

značilo je da se slučaj prikazuje pred grupom javnih pojedinaca na

forumu. Osoba optužena za kriminal i tužitelj su iznosili svaki svoju

stranu priče s primjerenim dokazima. Onaj koji bi imao bolјe dokaze,

dobio bi presudu u svoju korist.

POVIJESNE PRIJEVARE

Prijevare su stare koliko i ljudski rod a izviru iz ljudska prirode.

U Hamurabijevom Babilonskom zakoniku (1800.godina p.n.e.) naveden

je problem prijevare kao kazna i to ovako: “Ako pastir kojem je vlasnik

povjerio ovce na čuvanje pogrešno prikaže prirodni prirast ovaca ili ih

proda za novac bit će proglašen krivim i bit će obavezan platiti vlasniku

deset puta više od utvrđenog gubitka.”

U grčkoj mitologiji simbol prijevare, lukavstva, laži i krađe je bog Hermes

- Zeusov sin. On je bio bog putovanja, trgovaca, lopova i varalica. Imao je

jaku osobnost i mogao je lako utjecati na lјude da mu povjeruju. Bio je

prevrtlјiva varalica koja je još kao mali dječak prevario svog brata Apolona i

ukrao mu stado stoke. Kad je Apolon to otkrio i požalio se majci Majci i ocu

Zeusu, Hremes je poče svirati na svojoj liri. Svirkom je toliko

oduševi Apolona da mu je ovaj prepustio stoku u zamjenu za liru.

Zbog ovog je događaja Hermes zaštitnik lopova.8

Srednji vijek: “Mehur južnog mora” naziva se porast cijena dionica i

kasniji slom „Južnomorske trgovačke kompanije" (South Sea Company)

koja je 1711. godine dobila pravo monopola na svu

trgovinu južnim morima. Prijevara se sastojala u tome da

su puštene lažne priče o velikim mogućnostima zarade od trgovine

na južnim morima. Tadašnji ministar financija John Aislabie izbačen je iz

parlamenta, osuđen i zatvoren kao i mnogi drugi sudionici prijevare. Neki

od umješanih su uspjeli pobeći iz zemlјe i izbjeći zatvor. Parlament je,

također, zapljenio imovinu direktora kompanije i njome pomogao

investitore koji su bankrotirali.

To je prvi veliki poznati slučaj u povijesti računovodstva i revizije da

je angažiran eksterni stručnjak da ispita knjige kompanije i utvrdi

nepravilnosti na sličan način kao što se to danas radi.

Početak dvadestog stoljeća: Ponzijeva prijevara. Jednu od najvećih

prijevara svih vremena izveo je Charles Ponzi (1882.- 1949.). Ta

prijevara je vrlo bitna iz razloga što je njena osnovna shema

kasnije ponovlјena u nevjerovatno velikom broju slučajeva sve do

danas. Charles Ponzi s pravim imeno Charles Bianchi ili Charles Borelli

bio je talijanski emigrant u Kanadi. Rođen je u Parmi u Italiji 1882.

godine.

Charles Ponzi je 1919. godini„ posao" započeo s posuđenih 200 dolara.

Za manje od mjesec dana imao je dva ureda u Bostonu. Ponzi je

„namamio" investitore u svoj "biznis" obećavajući im 50% povrata na

uloženo u njegove kupone svakih 90 dana uz mali ili nikakav rizik. Ponzi

je prikupio 9,8 miliona USD od 10.550 lјudi.

Prvi investitori su te novce stvarno i dobili i to u samo 45 dana umesto

90 dana, štoje privuklo nove ulagače. Novcem novih ulagača Ponzi je

isplaćivao stare ulagače. Isplatio je 7,8 miliona USD ulagačima u samo 8

meseci. Tada je u jednom trenutku sve prekinuo i ostatak novca

zadržao za sebe.

Ulagači koji su novce dali na kraju prije urušavanja piramide ostali su

prevareni i bez ičega. Ponzi je osuđen na tri godine zatvora ali je

odslužio samo dvadeset mjeseci.

Kraj dvadesetog stoljeća: Barry Minkow i prijevara sa „ZZZZ BEST"

kompanijom. Barry Minkow (rođen 17.03.1967.) je 1986. godine u

SAD, još kao tinejdžer , izveo jednu od najpoznatijih prijevara koja se i

danas često imitira ali u manjem opsegu kako ne bi bila otkrivena. Kad je

imao svega 13 godina Barry Minkow je u garaži svojih

roditelјa započeo posao čišćenja tepiha. Minkow je kasnije taj posao

registrirao kao pravu kompaniju.

Krivotvorenim čekovima je podizao novac iz banke a svoje dugove je

vraćao podižući novce krivotvorenim čekovima u drugim bankama. Kao

vlasnik kompanije za čišćenje ZZZZ Best Inc., Barry Minkow je

razglasio pomoću agresivne kampanje na televiziji u reklamama i raznim

TV emisijama da će njegova kompanija postati "General Motors”

među čistačima tepiha. On je krivotvorenjem 10.000 lažnih potvrda i ostalih

dokumenata, lažiranjem telefonskih poziva, lažiranjem financijskih

izvještaja i sličnim smicalicama stvorio lažni dojam kod investitora da gradi

više milijunsku korporaciju koja će donositi velike profite.

Otvorio je urede širom Kalifornije, Arizone i Nevade i zaposlio 1400

lјudi. “ZZZZ Best” je u 12 mesecu 1986. godine izašao na burzu i od

investitora prikupio preko 200 miliona USD. Minkow je ulagao novac u

kupovinu drugih kompanija, pozajmljivao je novce od banaka, varao je

lјude raznim obećanjima, ukrao je gotovinu iz fondova (700 milijuna

USD), plaćao je račune lažiranim kreditnim karticama, izdavao je

lažne čekove, stvorio je mnoge fiktivne kompanije itd.

Novinari su otkrili da je lažirao većinu poslovnih ugovora. Barry Minkow

je procesuiran za reketarenje, pronovjere, lažiranje čekova i kartica,

prijevare s vrijdnosnim papirima, prijevaru investitora, utaju poreza i

prijevare banaka i osuđen na 25 godina zatvora.

U zatvoru je proveo svega 7,5 godina.

Američke kopmanije su se „ proslavile“ kao prevaranti u lažiranju

financijskih izvješća. Teško je vjerovati, ali veliki broj

američkih kompanija se u svom poslovanju koristio

lažiranjem financijskih izvještaja, namjernim kršenjem propisa,

prikazivanjem veće dobiti kako bi menadžeri sebi isplatili visoke

nagrade, prijevarom poslovnih partnera i investitora, utajom poreza i

sličnim smicalicama.

Iako je bankrot Enrona najpoznatiji u svijetu jer je prouzročio goleme

izravne i neizravne štete, u poslјednjih 25 godina u SAD bilo je veliki

broj bankrota tvrtki.

Neki bankroti su bili uzrokovani ekonomskim faktorima i kod njih nisu

pronađene malverzacije, manipulacije i prijevare ali neki bankroti su

bili prouzročeni velikim prijevarama, lažiranjima financijskih izvještaja i

drugim malverzacijama.

U tablici su prikazane kompanije koje su bankrotirale u posljednjih 25godina:

Redni broj

Naziv kompanije Imovina (u miljardama USD)

Vrijeme bankrota (mjesec/godina)

1. Lehman Brothers Holdings 691,0 09.2008.

2. Washing Mutual 327,9 09.2008.

3. WorldCom 101,9 07.2002.

4. General Motors 91,0 06.2009.

5. Enron 63,4 12.2001.

6. Conesco 61,4 12.2002.

7. Texaco 35,9 04.1987.

8. Financial Corp. Of America 33,9 09.1988.

9. Refco Inc. 33,3 10.2005.

10. Global Crossing 25,5 01.2002.

11. PG&E 29,8 04.2001.

12. Calpine 27,2 12.2005.

13. United Airlines 25,2 12.2002.

14. Adelphia 24,4 06.2002.

15. Delta Airlines 21,8 09.2005.

“Enron” je bankrotirao 2001. godine i prouzročio štete golemihrazmjera.

Temelј prijevare je bio u tome da je Enron koristio pridružene kompanijeu kojima je kumulirao dugove koje nije konsolidirao u svojimizvještajima prikazujući tako bolјu bilancu od stvarne.

Tretirao je pozajmice kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine.To je dovelo do potpunog kolapsa i bankrota "Enrona” i još sedamvelikih američkih kompanija.

Cijena dionica koja je u 2000. godine bila 90 USD pala je na dan 11.siječnja 2002. godine na svega 0,12 USD, čime su dioničari izgubili skoro11 milijardi USD.

Revizorska tvrtka „Arthur Andersen“ koja je revidirala financijskeizveštaje Enrona smatrala se sukrivcem za skandal i prijevaru i takođeroptužena i proglašena krivom za ometanje pravde i uništavanje tisućedokumenata. Tvrtka je zatvorena što je rezultiralo time da je 85.000zaposlenika izgubilo radno mjesto iako je u skandalu sudjelovao mali brojzaposlenika.

Kod nas nema popisa tvrtki koje su izvodile razne nepravilnosti jer je stvarnaborba protiv korupcije i prijevare započela tek nedavno.

OSOBNI BANKROTI I ULOGA FORENZIČARA

Od bankrota nisu imune ni fizičke osobe. Primjena Zakona o osobnom

bankrotu (Personal Bankruptcy Law) kod nas je tek na početku. Zbog

toga kod nas nema iskustva što donosi primena takvog zakona.

Kad neka osoba proglasi bankrot, imovina te osobe se dijeli na

vjerovnike prema određenom redoslijedu i učešću a određeni dugovi se

mogu reprogramirati. Osoba koja je bankrotirala dobiva financijskog

savjetnika odnosno službenu osobu koja prati njeno dalјe ponašanje.

Praćenje aktivnosti i života osobe koja je bankrotirala traje određeni broj

godina (najčešće 7 ili 8 godina). Ako se u tom vremenu bankrotirana

osoba ponovo oporavi sa zaradama i vrati dugove, izlazi iz bankrota

i počinje ponovo funkcionirati normalno. Ako ta osoba nikako ne

može vratiti dugove niti se oporaviti sa zaradom, nakon proteka

određenog broja godina, nepodmireni dugovi se otpisuju. Upravo zbog

toga što neki vjerovnici najčešće neće biti namireni, pravila podjele

imovine su stroga a dužniku može ostati samo imovina najnužnija za

život. Hrvatska.....???

Na procjeni vrijednosti imovine i dugova angažiraju se vrhunskispecijalisti iz financijsko-računovodstvene forenzike.

Kada, primjerice, neka osoba koja ima puno imovine u Americi

bankrotira, pristupa se procjeni njene imovine kako bi se mogli namiriti

vjerovnici koliko je to moguće.

U takvim slučajevima procjenjivanje vrijednosti imovine nije

jednostavno jer je ta imovina najčešće samo malim dijelom u obliku

novca. Veći dio imovine čine kuće, zemlјišta, automobili, jahte, skupe

životinje najrazličitijih vrsta (konji, lavovi, tigrovi itd.), ulaganja u dionice,

obveznice i druge vrijednosne papire itd.

U mnogim bankrotima je, na žalost, prisutna i prijevara. Naime,

često se događa da osobe koje imaju velike dugove skrivaju imovinu ili

je prebacuju u vlasništvo drugih osoba kako nebi bila oduzeta. U takvim

slučajevima forenzičari imaju još teži posao.

Michael Jackson je neposredno prije smrti imao preko 260 milijuna USD

duga a procjenjuje se da je u vrijeme smrti imao čak 400 milijuna USD

dugova.

Mike Tyson je bankrotirao 2003.-će godine unatoč 300 milijuna USD

zarađenih tijekom karijere. Nakon bankrota dug mu je iznosio 27

milijuna USD. Uzrok bankrota je bio njegov raskošni stil života i razvod

koji ga je koštao 9 milijuna USD.

Kim Basinger je bankrotirala 1993. godine. Dug je tada iznosio 8,3

milijuna USD. Najveći razlog bankrota je

bilo promašeno zajedničko ulaganje u izgradnju tornja koji je trebao biti

turistička atrakcija u Braseltonu (Georgia) u visini od 20 miliona USD.

Svoj udio u tom ulaganju Kim Basinger je nakon bankrota morala prodati

za svega 1 milion USD. Sud je ocijenio da se radi o običnom bankrotu

zbog promašene investicije i da nije bilo malverzacija iako je bilo novina

koje su pokušavale napraviti skandal.

GOSPODARSKI KRIMINAL U RAČUNOVODSTVU

Štete od prijevara i zloupotreba se ne mogu točno utvrditi jer mnoge nisu ni

otkrivene. Štete se mogu samo procjenjivati na temelju određenih

indikatora.

Prijevare se uobičajeno klasificiraju u tri skupine i to: korupcija,

otuđivanje imovine i lažiranje financijskih izvještaja.

Tip prijevare Oblici prijevare

Korupcija Sukob

interesa

Podmićivanje Ilegalne

nagrade

Ekonomska

ucjena

Otuđivanje

imovine

Krađa

gotovine

Krađa zaliha i

druge imovine

Prijevare na

prodaji

imovine

Lažiranje

fin.izvješća

Financijska

lažiranja

Nefinancijska

lažiranja

19

Najveći postotak prijevara pronađen je u privatnim i malim

kompanijama što forenzičare upućuje na zaključak da je kod tih

kompanija rizik prijevare najveći.

Postotak i način otkrivenih prijevara u SAD:

Postotak Tko je otkrio prijevaru?

26,3% dojave zaposlenika

18,8% slučajno

18,6% interna revizija

15,4% interna kontrola

11,5% eksterna revizija

8,6% dojave od kupaca

6,2% anonimne dojave

5,1% dojave od dobavljača

1,7% ostalo

PRAVNA REGULATIVA

“Prijevara” (čl. 224. Kazneni zakon) Tko s ciljem da sebi ili drugome

pribavi protupravnu imovinsku korist dovede nekoga lažnim prikazivanjem

ili prikazivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi i time ga

navede da an štetu svoje ili tuđe imovine nešto učini ili ne učini, kaznit će

se kaznom zatvora od tri mjeseca do tri godine.

“Prijevara u gospodarskom poslovanju” (čl. 293. Kazneni zakon)

Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja sa ciljem pribavljanja protupravne

imovinske koristi za tu ili drugu pravnu osobu uporabom nenaplativih

instrumenata osiguranja plaćanja ili na drugi način lažnim prikazivanjem ili

prikazivanjem činjenica dovede nekog u zabludu, ili ga održava u zabludi i

time ga navede da ovaj na štetu svoje ili tuđe imovine što učini, ili ne učini,

kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina.

Ako je počinjenjem kaznenog djela pribavljena znatna imovinska korist ili je

prouzročena znatna šteta, a počinitelj je postupao s ciljem pribavljanja

takve koristi, kaznit će se kaznom zatvora od jedne do osam godina.

21

“Oduzimanje imovinske koristi ostvarene kaznenim djelom” (čl. 82.

Kazneni zakon) Nitko ne može zadržati imovinsku korist ostvarenu

kaznenim djelom. Tu korist oduzeti će se sudskom odlukom kojom se

utvrđuje da je kazneno djelo počinjeno.

Ako je počinjeno kazneno djelo za koje je nadležan Ured za suzbijanje

korupcije i organiziranog kapitala pretpostavlja se da je ukupna imovina

počinitelja stečena kao imovinska korist od kaznenog djela osim ako

počinitlj ne učini vjerojatnim da je njezino podrijetlo zakonito.

“Nesavjesno gospodarsko poslovanje” (čl. 291. Kazneni zakon)

Odgovorna osoba u pravnoj osobi, koja kršenjem zakona ili drugog

propisa o poslovanju očito nesavjesno posluje ili koja grubo povrijedi

dužnost o skrbi o imovinskim interesima pravne osobe koja se temelji na

zakonu, odluci upravne ili sudbene vlasti, pravnom poslu ili odnosu

povjerenja i time prouzroči štetu toj pravnoj osobi, kazniti će se kaznom

zatvora od tri mjeseca do tri godine.

UTJECAJ “KREATIVNOG” RAČUNOVODSTVA NA FINANCIJSKE IZVJEŠTAJE

U primjeni računovodstvenih postupaka uvedena je fleksibilnostutemeljena na primjeni instituta:

- fer vrijednosti

- različitih modela procjene

Mora li postojati fleksibilnost u primjeni računovodstvenih

postupaka i u kojoj mjeri?

Stječe se dojam da je naglašena primjena “fer vrijednosti” u velikom brojuračunovodstvenih standarda potakla manipulacije u financijskimizvještajima.

Razlozi zbog kojih menadžment nastoji prikazati dobro i stabilnoposlovanje su najčešće privlačenje investitora, povećanje tržišnevrijednosti tvrtke, ostvarivanje menadžerskih nagrada (bonusa) teizbjegavanje opasnosti od preuzimanja zbog loših rezultata.

23

Glavne karakteristike kreativnog računovodstva u praktičnoj primjeni su:

a) prilagođavanje financijskih izvještaja da bi se dobila slika po željisubjekta koji izvještava

b) koriste se legalne mogućnosti izbora fleksibilnih računovodstvenihmetoda, postupaka i procjena

c) koriste se rubne i “nategnute” mogućnosti iskazivanja događaja kao inejasna područja rač. Standarda koji otežavaju kontrolu i reviziju

d) ističe se značaj informacija koje pogoduju izvještajnom subjektu, aumanjuje i skriva značaj informacija koje mu ne pogoduju

Korištenje fleksibilnosti unutar, a često i na granici regulatornihračunovodstvenih okvira za stvaranje što povoljnije slike o izvještajnomsubjektu najčešće se temelji na primjeni propisa koji omogućavajudvojbenu primjenu, različita tumačenja, nejasna postupanja.

Na primjer, različite metode procjenjivanja u pogledu priznavanja prihoda,rezerviranja, vremenskih razgraničenja, otpisa potraživanja, otpisa zaliha,revalorizaciji dugotrajne imovine i slično.

UVOĐENJE FORENZIČNOG RAČUNOVODSTVA

Jedna od temeljnih stvari u poslovnoj forenzici je procjena rizikaprijevare. Preventivni program forenzične analize financijskihizvještaja provodi se u svrhu zaštite od moguće prijevare ili lažiranja.

Dominacija oblika prijevare u svim tipovima tvrtki su otuđivanjeimovine uključivo i novčane isplate za lažne ugovore i troškove.Prednjače neprofitne organizacije i privatne tvrtke.

Mito i korupcija prednjače u privatnim tvrtkama dok se u ostalimakreću oko 20%.

Najveći postotak lažiranja financijskih izvještaja pronađen je uvelikim tvrtkama.

25

Neki pojedinci pa čak i čitava poduzeća su klonija prijevari od drugih. To jepsihološka osobina utkana u prirodu nekih ljudi. Forenzičar mora biti visokomoralna i poštena osoba.

Forenzičar treba procjeniti sklonost menadžmenta prijevari na temeljuindikatora:

- sprječava uvođenje interne kontrole i revizije,

- taji podatke i rezultate,

- “kupuje” poslove provizijama i protu uslugama,

- ne javlja se na telefon vjerovnicima iako je u uredu,

- ne reagira pozitivno na žalbe kupaca nego krivnju prebacuje na njih,

- nije lojalan prema zaposlenicima,

- ne dolazi na unaprijed dogovorene sastanke,

- ne plaća račune vjerovnicima na vrijeme iako ima novaca,

- isplaćuje sebi velike plaće ili nagrade usprkos slabom poslovanju,

- prihvaća poslove koje realno nije u stanju realizirati ni financijski ni fizički,

- ne drži se obećanja, dogovora i ugovora.

Glavni indikatori prijevare:

- veliki nedostatak gotovine nakon naizgled dobrog poslovanja,

- neobjašnjivi manjkovi na zalihama,

- kopije umjesto originalnih računa,

- neobično veliki broj računa u odnosu na veličinu i djelatnost poduzeća,

- neobični otpisi potraživanja,

- neusklađenost priljeva novca s prihodima i potraživanjima,

- neusklađenost odljeva novca s obvezama,

- neuobičajeno veliki računi za nedefinirane usluge,

- fiktivni računi sa povezanim poduzećima,

- nedostajuća i zamijenjena dokumentacija,

- neuobičajeno visoki troškovi proizvodnje i usluga,

- računovodstveni modeli koji ne omogućuju kontrolu troškova zaliha ikoličinu proizvedenih zaliha itd.

Revizori mogu detektirati točke mogućih nepravilnosti i prijevara. Oni setada ograđuju od pozitivnog mišljenja, ali na njima nije teret istrage iizvođenje dokaza. To je posao forenzičara tj. istražiti sumnju, dokazatiili opovrgnuti tvrdnju te naposljetku tužiti, procesuirati.

FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO = Računovodstvo + Revizija +Ekonomika + Statistika + Informatika + Poznavanje pravneregulative + Istražiteljske vještine

Aktivnosti poslovnih forenzičara i forenzičnih računovođa ovise ociljevima prema kojima su usmjereni. Najčešći poslovi su:

-otkrivanje lažiranja u financijskim izvještajima,

-otkrivanje utaje poreza,

-otkrivanje prijevara ili namjere prijevare,

-otkrivanje lažiranih bankrota,

-procjena vrijednosti poslovnih transakcija imovine,

-otkrivanje profesionalnih grešaka i nemara,

-otkrivanje lažirane dokumentacije,

-otkrivanje krađa od strane zaposlenika,

-procjene financijskog položaja sadašnjih i mogućih poslovnih partnera i sl.

U programu preventivne forenzične analize financijskih izvještaja,pristupa se ispitivanjima prema redosljedu:

1. Provjera konta aktivnih i pasivnih vremenskih razgraničenja(financijski se izvještaji najlakše lažiraju na tim stavkama jer se kodaktivnih razgraničenja najčešće tekući troškovi sklanjaju na unaprijedplaćene troškove a kod pasivnih razgraničenja treba provjeriti prihodebudućeg razdoblja i odgođeno priznavanje prihoda kod kojih je mogućelažirati smanjenje prihoda),

2. Provjera konta rezerviranja,

3. Provjera obračuna amortizacije,

4. Provjera naglog porasta nematerijalne imovine,

5. Provjera otpisivanja dugotrajne imovine i zaliha,

6. Provjera otpisa potraživanja od kupaca,

7. Provjera usklađenosti prihoda od prodaje s porastom potraživanja,

8. Provjera usklađenosti smanjenja zaliha s troškovima za prodano

9. Provjera ostalih (izvanrednih) prihoda i rashoda,

10. Provjera blagajničkog poslovanja.

NAJČEŠĆE KRIMINALNE RADNJE KAO PREDMET FORENZIČNOG RAČUNOVODSTVA

Svaka tvrtka mora izgraditi odgovarajući sistem poslovanja i

upravlјanja, koji u njemačkom prostoru čini unutarnja revizija (njem:

Unternehmensüberwashung), a u engleskom su to

vođenje poduzeća (eng. Corporate Riskomanagement), poslovni

nadzor (eng:Management Control) i ocjena poslovnih rizika (Risk

Analysis).

Tako izgrađen i djelujući sustav spriječava i otkriva primjere

gospodarskog kriminala, koji se može pojaviti na svakom

poslovnom području poduzeća i njegove okoline.

Vrlo osjetlјive na gospodarski kriminal su posebno slјedeće

djelatnosti: financije, računovodstvo, ulagačko/investicijsko i

materijalno poslovanje.

30

PRANJE NOVCA (MONEY LAUNDERING)

Pranje novca je stari kriminalni akt s kojim se države bore dugo vremenas više ili manje uspjeha. U današnje vrijeme pranje novca je eskaliralo poraširenosti koju je donijela globalizacija i po količini.

Nije poznato koliko se stvarno novca opere svake godine,međutim, procjenjujuje se da se samo u SAD godišnje opere od 300milijardi dolara do 1.000 milijardi dolara.

U borbi protiv pranja novca najviše sudjeluju specijaliziranidržavni forenzičairi ali ni komercijalni forenzičari nisu isklјučeni jer su i onidužni prijaviti pranje novca ako u svojim istraživanjima naiđu na takveslučajeve.

Cilј pranja novca je nelegalno stečeni novac pretvoriti u legalninovac pranjem (kroz poslovni ciklus pomoću zamršenih transakcija).

Ciklus pranja novca može se opisali ovako:

31

1. Faza stvaranja nelegalnog novca (prodajom droge, švercom,

prodajom proizvoda ,,na crno“ i slično).

2. Faza ulaganja nelegalnog novca u banku ili u kupovinu imovine

koja se unosi u tvrtku.

3. Faza prikrivanja u kojoj se zamršenim transakcijama prikriva stvarni

izvor novca.

4. Faza integracije u kojoj se nelegalni novac uklјučuje u poslovni

ciklus i poslovne transakcije zajedno s legalnim novcem.

5. Faza dokumentiranja legalnog novca u kojoj se nelegalni novac

prodajom proizvoda, usluga i ostale imovine pretvara u prividno

legalni novac.

U Kaznenom zakonu članak 279. „Tko u bankarskom, novčarskom ili

drugom poslovanju uloži, preuzme, prenese, zamijeni, pretvori ili na

druginačin prikrije pravi izvor novca, predmeta, prava ili imovinske

koristi za koju zna da je nastala ili je pribavlјena kaznenim djelom,

kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina.

Preciznije odredbe o sprječavanju pranja novca daju se u Zakonu o

sprječavanju pranja novca i financiranja terorizma (Nar.nov. 87/08).

ZLOUPORABA STEČAJA (BANKROTA)Kada se dogodi bankrot u američkoj praksi se redovito procjenjuje radi li seo “poštenom bankrotu” ili o “nepoštenom bankrotu”.

Kada se radi o “poštenom bankrotu” koji je uzrokovan financijskimnevoljama kompanije prouzročenim objektivnim okolnostima, odgovorneosobe neće biti terećene dok se kod namjerno prouzročenog bankrota,istražuje i okrivljene se osobe procesuiraju.

Kazneni zakon – članak 282. “ Tko (odgovorna osoba u pravnoj osobi)znajući za svoju prezaduženost ili nesposobnost za plaćanje, obustavljajućinaplaćivanje svojih tražbina s ciljem da smanji buduću stečajnu masu,prekomjerno troši, otuđuje imovinu u bescjenje, preuzme nerazmjernuobvezu, lakomisleno koristi ili daje zajmove, sklopi posao s osobomnesposobnom za plaćanje, propusti pravodobno naplatiti svoje tražbine ilina drugi način koji je u očitoj suprotnosti s urednim gospodarenjem umanjisvoju imovinu, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do petgodina.”

33

OBMANJIVANJE KUPACA

Obmanjivanje kupaca je česti oblik prijevare. Vrlo se teško boriti protiv tog

oblika prijevare jer prevaranti najčešće reklamiraju proizvode i usluge na

lukav i domišljat način tako da kupce navedu na zaključke koje oni žele ali

se iz reklame ili deklaracije ne može točno utvrditi da se radi o prijevari. Kod

takvih prijevara kupci najčešće plaćaju unaprijed nešto što prije toga nisu

vidjeli i tek kada dobiju robu ili uslugu, shvate da su prevareni.

Kazneni zakon – članak 284. “ Tko s ciljem obmanjivanja kupaca stavlja u

promet proizvode sa oznakom u koju su uneseni podaci koji ne odgovaraju

sadržaju, vrsti, podrijetlu ili kakvoći proizvoda, ili na proizvode stavlja

oznaku zaštite za proizvode koji nisu zaštićeni, ili stavi u promet proizvode

koji po svojoj težini ili kakvoći ne odgovaraju onome što se pretpostavlja

kod takvih proizvoda, ili stavlja u promet proizvode bez oznake o sadržaju,

vrsti, podrijetlu ili kakvoći proizvoda kada je takva oznaka propisana, kaznit

će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do jedne godine.”

34

UTAJA POREZA I DRUGIH JAVNIH DAVANJA

Utaja poreza i drugih davanja jedno je od najstarijih kaznenih djela koje

se pojavlјuje dosta često.

Protiv utaje poreza i drugih davanja bore se porezni inspektori Porezne

uprave.

Najpoznatiji osuđenik za utaju poreza bio je Al Capone. Pravo ime mu je

bilo Alphonse Gabriel Caponei bio je italo-amerikanac. Bio je profesionalni

gangster koji se bavio zabranjenom trgovinom alkohola u vrijeme

„ prohibicije", drugom ilegalnom trgovinom i prostitucijom.

Novac od ilegalnih aktivnosti je često donirao u humanitame svrhe a znao

je pomagati običnim lјudima iz svog kvarta pa je doživlјavan kao moderni

Robin Hood. Dugo vremena Al Capone se doimao nedodirlјivim. Njegov

kraj je došao kad su ga optužili za utaju poreza i poslali u federalni zatvor

Alcatraz.

Neobično u cijeloj priči je to, da je Al Capone imao stotine zlodjela zbog

kojih je trebao odgovarati ali uspjeli su ga osuditi jedino za utaju poreza.

35

Kazneni zakon – članak 286. “Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička

osoba izbjegne potpuno ili djelomično plaćanje poreza, doprinosa

mirovinskog i zdrastvenog osiguranja, drugih propisanih davanja, daje

lažne podatke o zakonito stečenim dohocima, o predmetima ili drugim

činjenicama koje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obveza, a

iznos obveze čije se plaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna, kaznit će

se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Ako je prouzročena

šteta velikih razmjera, a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve

štete, kaznit će se kaznom zatvora od tri do deset godina.”

Visina poreznih stopa na utaju poreza utječe tako da što su veće

stope oporezivanja to je motiv za izbjegavanje poreza veći.

Ako je neki porez nelogičan ili nelogično visok, to će stvoriti

percepciju da se radi o nepoštenom porezu.

NE VOĐENJE ILI NEUREDNO VOĐENJE POSLOVNIH KNJIGA

Procjenjuje se da lažni financijski izvještaji u SAD stajali investitore preko 100milijardi USD u poslјednje dvije godine. Isto tako se smatra da su prijevare ufinancijskim izvještajima napravile više štete od svih drugih prijevara.

Kazneni zakon – članak 287. “Tko ne vodi trgovačke ili poslovne knjige kojeje po zakonu obvezan voditi, ili ih tako vodi da jeotežana preglednost poslovanja ili imovinskog stanja, ili trgovačke ili poslovneknjige ili poslovne isprave koje je obvezan čuvati uništi, prikrije, u većoj mjeriošteti ili na drugi način učini neuporablјivim, kaznit ć se kaznom zatvora od trimjeseca do pet godina“

Zakon o računovodstvu propisuje čitav niz kaznenih i prekršajnih odredbi svisinama kazne (od 50.000,00 kuna do 500.000,00 kuna za pravnu osobu i od20.000,00 kuna do 100.000,00 kuna za ovlaštenu osobu) za netočnoprikazivanje imovinskog stanja, financijskog položaja i uspješnosti poslovanjapoduzetnika, ali nije predviđena kazna zatvora.

37

NESAVJESNO POSLOVANJE I ZLOUPORABA OVLASTI

Nesavjesno gospodarsko poslovanje opisano je u Kaznenom zakonu učlanku 291. “ Odgovorna osoba u pravnoj osobi, koja kršenjem zakona ilidrugog propisa o poslovanju očito nesavjesno posluje ili koja grubopovrijedi dužnost skrbi o imovinskim interesima pravne osobe koja setemelјi na zakonu, odluci upravne ili sudbene vlasti, pravnom poslu iliodnosu povjerenja i time prouzroči štetu toj pravnoj osobi, kaznit će sekaznom zatvora od tri mjeseca do tri godine.

Ako je tim kaznenim djelom prouzročena znatna imovinska šteta ilije prouzročen stečaj pravne osobe, počinitelј će se kazniti kaznomzatvora od jedne do pet godina".

Kvalifikacija da je poslovanje bilo nesavjesno je dispozitivne prirode alije podržana činjenicom da je nastala šteta. Kazna zanesavjesno poslovanje ovisi o visini prouzročene štete. Visinu štete ječesto teško izravno i nedvojbeno utvrditi. Zbog toga se utvrđuje procjenomna ekspertnoj osnovi.

38

SKLAPANJE ŠTETNIH UGOVORA

Sklapanje štetnog ugovora označeno je u Kaznenom zakonu kaokazneno djelo u članku 294. “Tko kao zastupnik pravne osobe u njezinojgospodarskoj djelatnosti sklopi ugovor za koji zna da je štetan za pravnuosobu, ili sklopi ugovor protivno ovlasti i time prouzroči štetu pravnoj osobi,kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Ako je timkaznenim djelom prouzročena šteta velikih razmjera, počinitelј će se kaznitikaznom zatvora od jedne do deset godina“.

MRS-u 37 – Rezerviranja za nepredvidive obveze i nepredvidiva imovina,štetni ugovori se obrađuju kao ugovori koji se mogu pojaviti u normalnomposlovanju. U članku 66. MRS-a 37, ističe se da; „Ako subjekt ima štetniugovor, sadašnja obveza prema tom ugovoru treba se priznati i mjeriti kaorezerviranje".

Štetni ugovor je ugovor u kojem neizbježni troškovi ispunjenja obvezaprelaze ekonomske koristi koje se od njega očekuju.

39

PRIMANJE I DAVANJE MITA

Mito i korupcija (bribery and coruption) su kaznena djela s kojima se borenadležne državne institucije u čitavom svijetu pa tako i kod nas. To su dvavelika zla koja remete normalne poslovne i druge procese pa ih se zbog toganastoji iskorijeniti koliko je god to moguće.

Kazneni zakon – članak 294.a “Odgovorna osoba u pravnoj osobi koja sebavi gospodarskim poslovanjem koja zahtjeva ili primi dar ili kakvu drugukorist, ili koja primi obećanje dara ili kakve druge koristi da prilikom sklapanjaposla ili pružanje usluge pogoduje drugoga tako da prouzroči štetu onomekoga zastupa, kaznit će se kaznom zatvora od jedne do osam godina.Primljeni dar ili druga imovinska korist, oduzet će se.”

Kazneni zakon - članak 348. “Tko službenoj ili odgovornoj osobi dade iliobeća dar ili kakvu drugu korist da u granicama svoje ovlasti obavi službenu ilidrugu radnju koju ne bi smjela obaviti, ili da ne obavi službenu ili drugu radnjukoju bi morala obaviti, ili tko posreduje pri takvom podmićivanju službene iliodgovorne osobe, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do tri godine.”

40

Kazneni zakon - članak 348. “Počinitelј kaznenog djela koji je dao

mito na zahtjev službene ili odgovome osobe i prijavio djelo prije

njegova otkrivanja ili prije saznanja da je djelo otkriveno oslobodit će se

kazne. Dar ili imovinska korist vratiti će se davatelјu.”

UDRUŽIVANJE ZA POČINJENJE KAZNENIH DJELA

Udruživanje za počinjenje kaznenog djela:

Kazneni zakon - članak 333. “Tko organizira grupu lјudi ili na druginačin povezuje u zajedničko djelovanje tri ili više osoba koja ima zacilј počinjenja kaznenih djela za koje se po zakonu može izreći tri godinezatvora ili teža kazna, kaznit ćese kaznom zatvora od šest mjeseci do petgodina.

Tko organizira zločinačku organizaciju ili njome upravlja, kazniti će sekaznom zatvora od jedne do osam godina zatvora.

Pripadnik zločinačke organizacije, kaznit će se kaznom zatvora od šestmjeseci do pet godina.

Član grupe ili zločinačke organizacije koji otkrije grupu ili zločinačkuorganizaciju prije nego što je u njezinom sastavu ili za nju počinio nekokazneno djelo, osloboditi će se kazne.

42

PRONOVJERA NOVCA, VRIJEDNOSNIH PAPIRA ILI DRUGIH POKRETNIH STVARI

Pronevjera je oblik gospodarskog kriminala kod kojeg neka osoba

otuđuje novac i drugu imovinu tvrtke.

Često se događa da blagajnici i prodavači u maloprodaji koji prodaju

naplaćuju izravno u gotovini pronevjere novac iz blagajne ili novac od

utrška. Može se dogoditi i da se protupravno prisvoje vrijednosni papiri ili

druge pokretne stvari.

Kazneni zakon – članak 345. “Tko protupravno prisvoji novac, vrijednosne

papire ili druge pokretne stvari koje su mu povjerene u službi ili uopće na

radu, kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina. Ako je

vrijednost pronevjerene stvari mala ili se radi o maloj svoti novca ili maloj

vrijednosti vrijednosnih papira, kazna će biti novčana ili kazna zatvora do

jedne godine. U suprotnom, ako je pronovjera bila velike vrijednosti, kazna

zatvora će biti od jedne do deset godina.”43

GLAVNI INDIKATORI PRIJEVARE

Smicalica br. 1.

PRIZNAVANJE PRIHODA PRERANO ILI PRIZNAVANJE PRIHODA

UPITNE KVALITETE

- priznavanje prihoda od usluga koje će biti realizirane tek u budućim

razdobljima,

- priznavanje prihoda prije isporuke ili prije nego što kupac prihvati

isporuku,

- priznavanje prihoda iako kupac nije obvezan platiti,

- prodaja pridruženim kompanijama,

- prodaja bezvrijednih stvari kupcima za ozbiljnu cijenu

- priznavanje tuđih prihoda kao svojih.

44

Smicalica br. 2.

PRIZNAVANJE FIKTIVNOG PRIHODA

- priznavanje financijskih prihoda kao prihoda od prodaje,

- priznavanje prihoda od prodaje u visini prodajne cijene nekretnina,

- priznavanje rabata odobrenog od dobavljača kao prihode

- priznavanje prihoda od prodaje od kompanije nakon poslovnog spajanja.

Smicalica br. 3.

NAPUHIVANJE ZARADE IZVANREDNIM DOBICIMA

- napuhivanje profita prodajom ranije otpisane imovine,

- uključivanje dobitaka od prodaje nekretnina u prihode od prodaje,

- korištenje dobiti od prodaje nekretnina za smanjivanje tekućih rashoda,

- stvaranje prihoda reklasifikacijom stavki bilance.

Smicalica br. 4.

PREBACIVANJE TEKUĆIH RASHODA U RANIJE ILI KASNIJE

OBRAČUNSKO RAZDOBLJE

- “rastezanje” amortizacije i prebacivanje troškova u kasnija razdoblja,

- smanjenje ispravke vrijednosti imovine,

- priznavanje rashoda od umanjenja imovine,

- prebacivanje tekućih troškova u ranije razdoblje promjenom

računovodstvenih politika,

- kapitaliziranje tekućih operativnih troškova i kasnije terećenje na

rashode.

Smicalica br. 5.

POGREŠNA KNJIŽENJA ILI NEPRAVILNO REDUCIRANJE OBVEZA

- namjerna pogrešna knjiženja rashoda uz priznavanje nepostojeće

obveze kao protustavke,

- davanje sramotno velikih popusta,

-knjiženje predujmova u prihode iako obveza nije izvršena,

-priznavanje ranije stvorenih fiktivnih rezervi u prihod

Smicalica br. 6.

PREBACIVANJE TEKUĆEG PRIHODA U KASNIJE RAZDOBLJE

- stvaranje rezervi i njihovo kasnije priznavanje u prihode,

- priznavanje prihoda kod pripajanja koji je zarađen prije pripajanja.

MANIPULACIJE TROŠKOVIMA I RASHODIMA

A) Razlozi za lažno povećanje troškova su najčešće:

- nastojanja da se troškovi terete na tekuće razdoblje kako bi se rasteretilo

iduće razdoblje,

- nastojanja da se smanji dobit pa time i porez na dobit,

- povećanje troškova u tekućoj godini kako bi se stvaranjem skrivenih

rezervi povećali prihodi u idućoj godini

RAČUNOVODSTVENI POSTUPCI LAŽNOG POVEĆANJA TROŠKOVA

a) Knjiženje računa za privatne troškove na teret poduzeća, posebice

kod malih poduzeća. Lakše se otkrivaju ako se privatni računi troškova

razlikuju od uobičajenih računa djelatnosti poduzeća.

b)Knjiženje fiktivnih računa troškova. Otežano je vođenjem

elektronskog izvješćivanja prema poreznim vlastima.

c) Agresivan otpis imovine u maksimalno dopuštenim granicama ili

preko tih granica. Najčešće dugotrajne, zaliha i nenaplaćenih

potraživanja. U narednim godinama kada dođe do prodaje te imovine,

poboljšava se rezultat i stvaraju skrivene rezerve. Taj postupak se

primjenjuje i u lošim godinama koje će ionako biti loše, kako bi naredne

godine bilo bolje.

d) Propuštanje razgraničenja troškova koje je potrebno razgraničiti.

e) Primanje računa za neobavljene usluge od prijateljskih poduzeća

kojima odgovara priznati veće prihode. Računi se kasnije kompenziraju

uslugama ili na drugi način.

f) Povećanje troškova amortizacije smanjenjem vijeka trajanja imovine

odnosno skraćivanjem amortizacijskog razdoblja.

g) Terećenje troškova rezerviranja preko normalnih granica i za

izmišljene rizike.

B) Razlozi za lažno snižavanje troškova su najčešće:

- izbjegavanje prikazivanja gubitka,

- skrivanje gubitaka,

- povećanje dobiti radi dobivanja nagrada i ostalih kompenzacija

RAČUNOVODSTVENI POSTUPCI LAŽNOG SNIŽAVANJA TROŠKOVA

a) Snižavanje troškova amortizacije “rastezanjem” amortizacijskog razdoblja.

b) Uklanjanje tekućih troškova iz računa dobiti i gubitka i njihova kapitalizacija. Na primjer, tekući kompjuterski troškovi prikazani kao nematerijalna imovina.

c) Sklanjanje tekućih troškova na razgraničenja

d) Jednostavni prestanak knjiženja dobavljača na račune troškova.

f) Suzdražavanje od priznavanja otpisa potraživanja, otpisa zaliha ili rezerviranja za rizike i troškove iako je to potrebno učiniti.

MANIPULIRANJE PRIHODIMA

A) Razlozi za lažno povećanje prihoda:

- nastojanja da se poveća dobit i time nagrade direktorima,

- nastojanje da se sakriju gubici.

RAČUNOVODSTVENI POSTUPCI LAŽNOG POVEĆANJA PRIHODA

a) Dvostruko knjiženje istih računa kupaca koje je danas otežano

zbog sustava PDV-a.

b) Knjiženje fiktivnih računa. Ako se za njih plati PDV, oni se teže

otkrivaju ali postoji sumnja ako oni nisu plaćeni niti utuženi.

c) Priznavanje prihoda unaprijed. Na primjer, priznavanje prihoda od

servisiranja strojeva u trenutku njihove prodaje ili priznavanje

prihoda od iznajmljivanja na početku ugovora i to u cjelini.

d) Pretvaranje rezervi u prihode. Ako tvrtka prethodne godine revalorizira

skupinu nekretnina i stvori revalorizacijske rezerve a u tekućoj godini ih

prizna kao prihod ali bez promjene na vrijednosti imovine

Opis Duguje Potražuje

Revalorizacijske rezerve cto. 930 So 1.000.000,00

Revalorizacijske rezerve cto. 930 (1) 1.000.000,00

Prihodi od ukidanja rezervi cto. 7820 (1) 1.000.000,00

Slična manipulacija izvodi se i sa zatvaranjem tekućih obveza prema

dobavljačima (konto 2200) i priznavanjem prihoda od otpisanih obveza

prema dobavljačima (konto 7800).

B) Razlozi za lažno snižavanje prihoda su najčešće:

Redukcija prihoda radi se sa namjerom da prihod ne “iskoči” previše iznad

prethodne i posebno naredne godine jer se previsokim prihodom u jednoj

godini može stvoriti dojam pada u narednoj godini što može prouzročiti

pad vrijednosti dionica neovisno o ostvarenoj dobiti.

Zbog toga se nastoji stvoriti dojam stalnog rasta poslovanja a ne velikih

oscilacija jer one stvaraju povećanje rizika ulaganja.

Računovodstvenim postupcima i dopuštenim i nedopuštenim radnjama:

a) nefakturiranje kontinuiranih isporuka n kraju razdoblja,

b) prodaja na “crno” i terećenje rashoda u djelatnosti proizvodnje,

proizvodnih usluga i građenja

c) nefakturiranje djelomično obavljenih usluga, prenošenje prihoda u iduću

godinu i sl.

STVARANJE NEREALNE AKTIVE-KAPITALIZACIJA TEKUĆIH TROŠKOVA

“MRS-38” nastoji ograničiti zlouporabu kapitaliziranja internostvorene imovine te zabranjuje kapitaliziranje slijedeće nematerijalneimovine:

a) Interno stvoreni goodwill

b) Troškovi nastali u fazi istraživanja interno stvorene nematerijalneimovine

c) Interno stvoreni zaštitni znakovi, oznake, publicirajući nazivi, popisikupaca i druge slične stvari

Nematerijalna imovina nakon početnog priznavanja može serevalorizirati na fer vrijednost ( MRS 38., t.75), pa to pruža mogućnostmanipulacije.

SKRIVANJE OBVEZA

Motivi skrivanja obveza je izbjegavanje prikazivanja visoke zaduženostikako bi se dobili krediti, kako bi se zavarali dobavljači, kako bi se privukliinvestitori i kako bi se održala vrijednost dionica na tržištu kapitala.

Skrivanje obveza koja predstavljaju vrlo grube knjigovodstvenenepravilnosti, često je povezano sa skrivanjem troškova.

Može se ostvarivati:

- jednostavnim prekidom knjiženja pojedinih ulaznih računa troškova iobveza što je vrlo teško otkriti ukoliko tvrtka nema uređeni sustav praćenjaračuna te se prijevara otkrije tek kada vjerovnici utuže neplaćanje računa,

- prebacivanjem obveza na povezana poduzeća koja se ne konsolidiraju,

- zatvaranjem obveza s ispravkama vrijednosti na kraju razdoblja (u idućojgodini ispravak vrijednosti robe se zatvori a obveza prema dobavljaču seponovo otvori 2200 / 669)

PREVENTIVNA FORENZIČNA ANALIZA VANJSKIH PARTNERA

1. Poslovni ugovori mogu biti prijevarni, nelojalni i nemoralni, ali kada

ih stranke potpišu oni su legalni, osim ako nisu izrijekom u suprotnosti s

odredbama zakona.

Stalno treba imati na umu da su većinu prijevara iveli ljudi u koje

su prevareni imali povjerenja!

2. Procjene opasnosti od bankrota

a) Z-score model (Altman):

Z score = 1,2 x1 + 1,4 x2 + 3,3 x3 + 0,6 x4 + 1,0 x5

56

X1= Radni kapital x3 = EBIT x4 = Tržišna kapitalizacija

Ukupna aktiva Ukupna aktiva Ukupne obveze

X2 = Zadržana dobit x5 = Prihod od prodaje

Ukupna aktiva Ukupna aktiva

Z-score veći od 2,67: kompanija ima dobru budućnost najmanje u

kratkoročnom i srednjeročnom razdoblju,

Z-score između 1,81 i 2,67: neprotumačeno područje, treba pojačano

raditi na poboljšanju poslovne izvrsnosti,

Z-score manji od 1,81: moguća pojava ozbiljnih problema i bankrota.

Model je ograničen na proizvodne tvrtke zbog glavnog nedostatka

pokazatelja x5 tj. koeficijent obrtaja aktive nije usporediv za različite

djelatnosti. Pokazatelj je ograničavajući zbog x4 jer je predviđen samo

za tvrtke koje kotiraju na tržištu kapitala kao i kod promjena trendova

na financijskom tržištu.

Revidiran Z-score model:

X1= Radni kapital x3 = EBIT x5 = Prihod od prodaje

Ukupna aktiva Ukupna aktiva Ukupna aktiva

X2 = Zadržana dobit x4 = Knjigovodstvena vrijednost kapitala i rezervi

Ukupna aktiva Ukupne obveze

Z-score veći od 1,23: velika opasnost od bankrota,

Z-score veći od 2,90: nema opasnosti od bankrota,

Z-score između 1,23 i 2,90: neprotumačeno područje.

Z ‘ = 0,717 x1 + 0,847 x2 + 3,107 x3 + 0,420 x4 + 0,998 x5

b) EMS Altmanov model (za neproizvodne tvrtke):

X1= Radni kapital x3 = Ukupna aktiva

Ukupna aktiva Ukupna aktiva

X2 = Zadržana dobit x4 = Knjigovodstvena vrijednost kapitala i rezervi

Ukupna aktiva Ukupne obveze

EMS = 5,85 i više: mala vjerojatnost od bankrota,

EMS od 4,35 do 5,85: siva zona (neprotumačeno),

EMS manji od 4,35: velika vjerojatnost bankrota.

EMS = 3,25 + 6,56 x1 + 3,26 x2 + 6,72 x3 + 1,05 x4

3. BEX * – indeks (BUSINESS EKSCELLENCE INDEX):

eX1= EBIT ex3 = Tekuća aktiva – Tekuća pasiva * Likvidnost

Ukupna aktiva * Profitabilnost Ukupna aktiva

eX2 = Neto poslovna dobit * Stvaranje vrijednosti

Vlasnički kapital x Cijena kapitala (%)

ex4= 5 (Dobit + Deprecijacija + Amortizacija) * Financijska snaga (max.10)

Ukupne obveze

BEX INDEX veći od 1: dobre tvrtke,

BEX INDEX između 0 i 1: potrebna su brza unapređenja,

BEX INDEX negativan: ugrožena egzistencija.

* Business Excellence Index – BEX, omogućava brzu i jednostavnuprocjenu trenutačne i očekivane poslovne izvrsnosti.

BEX = 0,388 ex1 + 0,579 ex2 + 0,153 ex3 + 0,316 ex4

FORENZIČNA ANALIZA ZALIHA

Zalihe su česta meta manipulatora različitih vrsta kao što su osoblje koje

krade i kasnije kroz papire prikriva krađu ili poduzetnici prodaju zalihe “na

crno” a zatim manjak pokušavaju prikriti.

Redovita pojava su i manipulacije na zalihama proizvodnje u tijeku.

I.Test usklađenosti nabavne vrijednosti robe i troškova za prodane

zalihe.

a) Provjera vrijednosti robe na zalihama na kraju razdoblja po nabavnoj

cijeni:

Saldo robe u veleprodaji - Saldo ukalkulirane marže =

(Kt. 660; 72.000,00) - (Kto. 668; 12.000,00) = 60.000,00

+ Troškovi za prodane zalihe (Saldo kto. 710) = 280.000,00

Ukupno nabavna vrijednost robe = 340.000,0061

75.000,00

375.000,00

420.000,00

84.000,00

b) Ukupna nabavna vrijednost robe raspoložive za prodaju:

Zbroj prodajne vrijednosti robe - Zbroj ukalkulirane marže =

(Kto. 660; 408.000,00) - (Kto. 668; 68.000,00) = 340.000,00

c) Provjera usklađenosti zaliha i troškova za prodane zalihe:

NABAVNA VRIJEDNOST ROBE NA ZALIHAMA UKUPNA NABAVNA VRIJEDNOST

NA KRAJU I TROŠKOVIMA ZA PRODANO = ROBE RASPOLOŽIVE ZA PRODAJU

340.000,00 340.000,00

USKLAĐENO

II.Test usklađenosti iskazane bruto marže (bruto dobiti).

a) Prihod od prodaje robe umanjen za troškove za prodane zalihe treba

dati bruto maržu.

Zbroj prihoda od prodaje robe – Nabavna vrijednost prodane robe =

Bruto marža

Saldo Kto.7600 Potražno - Saldo Kto. 710 = Bruto marža

336.000,00 - 280.000,00 = 56.000,00

b) Ukupno ukalkulirana Razlika u cijeni pomnožena s odnosom

razdužene robe i ukupno raspoložive robe, mora dati maržu (bruto

dobit).

Ukupno Kto. 668 x ukupno Kto. 660 Potražno = Bruto marža

Ukupno Kto. 660 Dugovno

(68.000,00 x 336.000,00 / 408.000,00 = 56.000,00)

375.000,00

420.000,00

75.000,00 84.000,00

12.000,00 2.000,00

10.000,00

III.Test usklađenosti zaliha u veleprodaji u slučaju otpisa zaliha.

Obračun bruto marže (bruto dobiti):

Prihod od prodaje robe 336.000,00

Troškovi za prodane zalihe 280.000,00

Razlika između prihoda i troškova 56.000,00

Rashodi od otpisa 10.000,00

Zarađena bruto marža 46.000,00

Test usklađenosti nabavne vrijednosti robe na zalihama na kraju i troškova

za prodane zalihe u slučaju otpisa zaliha:

a) Saldo Kto. Robe (660 Dugovno) 60.000,00

- Saldo Kto. RUC (668 Potražno) -10.000,00

+ Troškovi za prodane zalihe (Saldo Kto. 710) 280.000,00

Nabavna vrijednost robe na zalihama na kraju = 330.000,00

b) Ukupna nabavna vrijednost robe raspoložive za prodaju:

Ukupno Kto. Robe (6600 Dugovno) 408.000,00

- Ukupno Kto. RUC (668 Potražno) - 68.000,00

= Raspoloživo za prodaju = 340.000,00

Test usklađenosti nabavne vrijednosti robe izračunane na dva različita

načina: 330.000,00 < 340.000,00 NIJE USKLAĐENO

Razlog neusklađenosti je otpis zaliha kojeg treba ukalkulirati. Drugi po

redu razlog neusklađenosti mogu biti povrati robe od kupaca.

Nabavna vrijednost robe na zalihama na kraju i prodanoj robi 330.000,00

+ Otpisi zaliha 10.000,00

= Raspoloživo za prodaju 340.000,00

REVALORIZACIJA DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE

Računovodstveni standardi dopuštaju da se imovina iskaže u financijskim

izvještajima po revaloriziranoj vrijednosti odnosno prema njenoj fer

vrijednosti.

Visina fer vrijednosti se procjenjuje te su moguće manipulacije sa tim

stavkama.

Revalorizacija je prevladavajuće izvedena na stavkama građevinskih

objekata i zemljišta. Kod nekih tvrtki izvedena je revalorizacija i na ostalim

stavkama dugotrajne imovine te i na nematerijalnoj imovini.

Poseban problem je revalorizacija financijske imovine tj. vrijednosnih

papira koji kotiraju na uređenim tržištima kapitala.

68

FORENZIČNA ANALIZA GRUBIH MANIPULACIJA REVALORIZACIJE

Grube manipulacije u području revalorizacije dugotrajne imovine

najčešće se pojavljuju kod:

a) pretvaranje revalorizacijskih rezervi u zadržanu zaradu u okviru

vlasničkog kapitala prije nego su za to stečeni uvjeti

b) priznavanje učinka revalorizacije izravno kroz prihod

c) nasilno smanjenje revalorizacijskih rezervi u korist prihoda

MRS -16 “Revalorizacijska rezerva uključena u kapital koja se odnosi na

nekretnine, postrojenja i opremu, može se izravno prenjeti na zadržanu

dobit, kada je prestalo priznavanje imovine”.

Cjelokupna rezerva (pričuva) može se prenjeti u zadržanu dobit

kada je imovina povučena iz uporabe ili je otuđena.

REVALORIZACIJSKE PRIČUVE (930)

Prijenos revalorizacijskih pričuva u korist zadržanog dobitka u svoti

povećane amortizacije na temelju revalorizacije obavljat će se u poslovnim

godinama – tako dugo dok se ove revalorizacijske pričuve u cijelosti ne

iscrpe, odnosno dok se revalorizirana vrijednost ove imovine u cijelosti ne

amortizira.

Ako se revalorizirana dugotrajna imovina u međuvremenu povuče iz

uporabe, amortizira, proda, uništi ili na drugi način otuđi, preostali dio

revalorizacijske pričuve treba prenijeti na zadržani dobitak i uključiti u

osnovicu poreza na dobitak.

Za svotu realizirane („ukinute“) revalorizacijske pričuve povećava se

osnovica poreza na dobitak.

Pričuve iz revalorizacije financijske imovine ukidaju se u korist prihoda

(rn. 784), a ne izravno u korist zadržanog dobitka.

a) Primjer nedopuštenog iskazivanja imovine po većoj rev. vrijednosti uz

priznavanje povećanja kapitala kroz zadržanu dobit a ne kroz rev. rezerve:

Subjekt posjeduje poslovnu zgradu nabavne vrijednosti 1.000.000,00 kn i

otpisane vrijednosti od 400.000,00 kn.

Subjekt je revalorizirao poslovnu zgradu na veću vrijednost (elaborat

ovlaštenog procjenitelja) za 80%. Nabavna vrijednost je revalorizirana za

800.000,00 kn a otpisana vrijednost za 320.000,00 kn. Učinak

revalorizacije iznosi 480.000,00 kn.

Istodobno je subjekt odmah priznao zadržanu dobit u svoti od 384.000,00

kn a 96.000,00 kn priznao kao porez na dobit.

Subjekt je izostavio priznavanje amortizacije u visini prijenosa učinka

revalorizacije uvećano za porez na dobit.

0230 Poslovne zgrade 0290 Akumulirana amortizacija

1.1.So. 1.000.000 400.000 1.1.So.

Rev. (1) 800.000 320.000 (1)

940 Zadržana dobit 243 Obveza za porez na dobit

384.000 (1) 96.000 (1)

NEPRAVILNO!

Poreznog prekršaja nema jer je obračunan porez na dobit po stopi od

20% iako se radi o nepostojećoj dobiti koja se ne smije priznati jer nije

realizirana. Da je subjekt obračunao troškove amortizacije temeljem

povećane revalorizacije i da je ona pokrivena tekućom dobiti, onda bi

dobit bila realizirana.

b) Priznavanje učinka revalorizacije dugotrajne imovine izravno kroz prihod:

Subjekt je revalorizirao poslovnu zgradu iz opisanog slučaja pod a) te je

priznao učinak revalorizacije izravno kroz prihod što dovodi i do

nerealnog povećanja prihoda i dobiti.

0230 Poslovne zgrade 0290 Akumulirana amortizacija1.1.So. 1.000.000 400.000 1.1.So. Rev. (1) 800.000 320.000 (1)

7840 Prihodi od revalorizacijeNEPRAVILNO!

480.000 (1)

Prihodi od revalorizacije – 7840 se odnosi samo na situaciju kada serevalorizacijom dugotrajne materijalne imovine vraća ranije otpisanavrijednost te iste imovine i na revalorizaciju financijske imovine ifinancijskih obveza.

Financijska imovina i financijske obveze, prihod od revalorizacije te vrsteimovine ili obveza pojavljuje se kada dobitak proizlazi iz promjene fervrijednosti od financijske imovine ili financijske obveze klasificirane po fervrijednosti u dobitak ili gubitak i priznaje se u dobit ili gubitak kroz “Račundobiti ili gubitka” (MRS 39).

Primjer: Nabavna vrijednost dionica raspoloživih za prodaju iznosi100.000,00 kn. Dionice su u prethodnoj godini revalorizirane naviše za40% tj. za svotu od 40.000,00 kn. Saldo revalorizacijskih pričuva nafinancijskoj imovini iznosi 32.000,00 kn a odgođeni porezi iznose 8.000,00kn. Poslovna dobit tekuće godine iznosi 500.000,00 kn. Primljena naknadaod prodaje dionica iznosi 140.000,00 kn tj. u visini revaloriziranevrijednosti dionica pa po toj osnovi nema prihoda. Obavili smoreklasifikacijsku uskladu ostale sveobuhvatne dobiti zajedno sapripadajućim porezom na dobit.

062 Dionice raspoložive za prodaju 9301 Pričuve iz rev. fin. imovine

1.1.So. 100.000 100.000 (1) 32.000 (2) 32.000 1.1.So.

068 Vrijednosno usklađenjedionica 260 Odgođeni porezi

1.1. So 40.000 40.000 (1) (2) 8.000 8.000 1.1. So

1000 Žiro račun 7840 Prihodi od ukidanjarevalorizacijske pričuve

(1) 140.00040.000 (2)

PRAVILNO!

Ukinuli smo revalorizacijske pričuve i odgođene poreze te priznali

prihod.

c) Nasilno smanjenje revalorizacijskih rezervi u korist prihoda:

Predstavlja grubu manipulaciju čistog agresivnog računovodstva te seprovodi tako da se revalorizacijske rezerve bez osnove smanje a za istusvotu prizna prihod.

Manipulatori se revalorizacijom često služe za prikrivanje gubitka iznadvisine kapitala.

Članak 18. Zakona o računovodstvu obvezuje poduzetnika da izradigodišnje izvješće koje obuhvaća objektivan prikaz razvoja i rezultataposlovanja i njegovog položaja (fer prezentiranje).

Članak 31. “Osoba ovlaštena za zastupanje i sam poduzetnik će bitikažnjeni za kazneno djelo netočnog prikazivanja imovinskog stanja,financijskog položaja i uspješnosti poslovanja u godišnjim financijskimzvještajima s namjerom da stekne imovinsku korist za svoj ili tuđiračun ili da nekome nanese štetu.”