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NIIF 15: Ingresos Provenientes de
Contratos con Clientes
Leonardo TorresAcadémico del Departamento de Control de Gestión y Sistemas de
InformaciónFacultad de Economía y Negocios
Universidad de Chile
Noviembre, 28 de 2016.
CONFERENCIA
Agenda
• Resumen preliminar.
• Análisis de detalle.
• Costos de contrato.
• Consideraciones específicas.
• Opciones de transición a NIIF 15.
• Revelaciones NIIF 15.
Resumen Preliminar
Normas e Interpretaciones
reemplazadas
• NIC 11 : Contratos de Construcción.
• NIC 18 : Ingresos Ordinarios.
• CINIIF 13 : Programas de Fidelización de Clientes.
• CINIIF 15 : Acuerdos para la Construcción de Inmuebles.
• CINIIF 18 : Transferencia de Activos procedentes de los
Clientes.
• SIC 31 : Permuta de Servicios de Publicidad.
Resumen de nuevos requerimientos
• Corresponde al único documento que contiene
requerimientos acerca de los ingresos para todas las
entidades y todas las industrias.
• NIIF 15 entrega mayores guías de aplicación.
• Incorpora también nueva necesidad de juicios.
• Hay entidades que se afectarán significativamente, otras en
menor medida.
• Entrega nuevos lineamientos para el registro de costos de
obtención y cumplimiento de contratos.
Industrias más afectadas
• Industria automotriz.
• Industria de telecomunicaciones.
• Industria del software.
• Industria de la construcción.
Industrias con impactos bajos o
medianos
• Industria farmacéutica y de salud.
• Industria logística y de distribución.
• Industria de medios.
• Industria de retail.
• Industria inmobiliaria.
Modelo de 5 etapas
La norma introduce un modelo de 5 etapas para el
reconocimiento del ingreso:
1) Identificación del contrato con el cliente.
2) Identificación de las obligaciones de desempeño.
3) Determinación del precio de la transacción.
4) Distribución del precio de la transacción entre las
obligaciones de desempeño del contrato.
5) Reconocimiento del ingreso.
Transición
Inicialmente dos alternativas:
• Retrospección plena.
• Retrospección parcial.
Las modificaciones a NIIF 15 consideran ahora dos nuevos
expedientes prácticos:
• Uso de retrospección cuando se evalúa modificaciones de
contratos existentes en la transición.
• No re-expresión de contratos que al comienzo del período
más antiguo presentado están terminados.
Análisis de detalle
Antecedentes
• La Norma NIIF 15 se emitió en mayo de 2014.
• Inicialmente contemplaba el 01 de enero de 2017 como
fecha efectiva de aplicación inicial.
• El 11 de septiembre de 2015 modificó su fecha de aplicación
exigible para el 01 de enero de 2018.
• El 12 de abril de 2016 se emitió una serie de modificaciones
especialmente dirigidas a la transición normativa.
¿A qué contratos no se aplica NIIF 15?
• Contratos de arrendamiento en el alcance de NIC 17.
• Contratos de seguro en el alcance de NIIF 4.
• Instrumentos financieros y otros derechos u obligaciones
contractuales en el alcance de NIIF 9, NIIF 10, NIIF 11, NIC
27 y NIC 28.
• Intercambios no monetarios entre entidades de la misma
línea de negocios para facilitar ventas a clientes o potenciales
clientes (por ejemplo NIIF 15 no se aplica a un contrato entre
dos empresas cupríferas para acordar un intercambio de
cobre que permita satisfacer la demanda de sus clientes en
diferentes áreas específicas de manera oportuna).
¿Cómo se tratan las transacciones no
monetarias?
• Bajo la norma actual los intercambios no monetarios que
consideran activos o servicios de similar naturaleza están
fuera del alcance de la norma.
• Bajo NIIF 15 las transacciones no monetarias entre entidades
que se encuentran en la misma línea de negocios, para
facilitar las ventas a los clientes actuales o potenciales, se
encuentran fuera del alcance de la norma.
¿Se aplica esta norma a las transacciones
entre partes relacionadas?
• En la medida en que una parte relacionada reúna la
definición de cliente y la transacción se encuentre en el
alcance de la norma, se aplicará NIIF 15.
PRIMERA etapa del modelo:
Identificación del contrato
Los contratos en el alcance de NIIF 15 deben satisfacer las
siguientes condiciones:
• El contrato ha sido aprobado por las partes;
• Se encuentran identificados los derechos de cada una de las
partes respecto de los bienes o servicios;
• Se encuentran identificados los términos de pagos por los
bienes o servicios a ser transferidos;
• El contrato tiene sustancia comercial; y
• Es probable que la consideración, a la que la entidad tiene
derecho a cambio de los bienes o servicios, será recuperada
(collected).
¿En qué consiste la condición de
recuperabilidad?
• Corresponde a la evaluación del riesgo de crédito del cliente
al determinar si un contrato es, en efecto, válido.
• Recordar que bajo NIIF la frase “probable” equivale a “more likely than not to occur”.
• Una forma resumida de entender este requerimiento puede
intencionarse con la pregunta: ¿Tiene el cliente la capacidad
y la intención de pagar la consideración a que tiene derecho
la entidad?
• No hay que vincular esto con las concesiones que la entidad
puede hacer al cliente (etapa 3).
¿Cuándo cambia la condición de
irrecuperabilidad?
• Cuando la entidad no tiene obligaciones de desempeño
pendientes y toda o sustancialmente casi toda la
consideración por dichas obligaciones de desempeño se han
recibido y no son reembolsables; o
• El contrato está terminado y la consideración recibida no es
reembolsable.
SEGUNDA etapa del modelo:
Identificación de las obligaciones de
desempeño
Al comienzo del contrato la entidad debiera evaluar los bienes o
servicios que se han comprometido con el cliente e identificar
como una obligación de desempeño:
• Un bien o servicio (o conjunto de bienes o servicios) que es
distinto; o
• Una serie de bienes o servicios distintos que son
sustancialmente los mismos y que tienen el mismo patrón de
transferencia al cliente.
¿Cuándo un bien o servicio es distinto?
• Cuando el cliente puede beneficiarse del bien o servicio por si
mismo o en conjunto con otros recursos ya disponibles; y
• La promesa de la entidad de transferir el bien o servicio al
cliente es identificable separadamente de otras promesas en
el contrato.
¿Cómo se identifica una promesa
implícita en un contrato?
• Un contrato puede contener promesas explícitas o implícitas.
• Una promesa implícita puede inferirse de:
– Las prácticas comunes de negocios;
– Las políticas publicadas;
– Las afirmaciones emitidas.
La idea básica es que la promesa crea una expectativa válida
en el cliente.
Por cierto, se requiere muchas veces de un juicio o criterio
para identificar dichas promesas.
¿Algunos tips en la identificación de
obligaciones de desempeño?
• Las actividades que deben efectuarse para completar un
contrato pero que no corresponden a transferencias de
bienes o servicios, no son obligaciones de desempeño.
• NIIF 15 (párrafo 26) entrega algunos ejemplos de bienes o
servicios distintos.
• Los factores que indican que un cliente puede beneficiarse de
un bien o servicio por si mismo o en conjunto con otros
recursos ya disponibles incluyen que el bien o servicio pueda:
– Ser usado, consumido o vendido por un monto mayor que
el de chatarra.
– Ser mantenido de una forma que genere beneficios
económicos.
TERCERA etapa del modelo:
Determinación del precio de la
transacción
Esta etapa consiste en la medición del total de ingresos
ordinarios que provienen de un contrato. Surgen de aquí ciertos
tópicos complejos:
• Consideración variable.
• Consideración a pagar al cliente.
• Componente significativo de financiación.
• Consideracion no monetaria.
¿Cuál es la consideración variable?
Es la que comprende cualquier monto variable en el contrato,
incluyendo por ejemplo: bonos de desempeño, multas,
descuentos, derechos de devolución, concesiones de precio,
incentivos, etc.
Es aquella parte de la consideración a que tiene derecho a
cambio de transferir los bienes o servicios prometidos, y por lo
tanto debiera estimarse e incluirse en el precio de la transacción
para propósito de reconocimiento de ingresos.
¿Qué metodologías existen para
determinar la consideración variable?
• Valor esperado.
• Valor más probable.
Importante: No se debe incluir la consideración variable si es
altamente probable el reverso del ingreso relacionado con dicha
consideración.
¿Cuál es la consideración a pagar al
cliente?
Puede constituir un pago por bienes o servicios distintos, o el
pago de un descuento o reembolso.
Ejemplos:
• Cupones.
• Vales.
• Rebajas por volumen.
• Pagos de espacio en góndolas.
¿Cómo se registra la consideración a
pagar al cliente?
Se registra como una reducción del precio de la transacción (y,
por lo tanto, del ingreso), a menos que se relacione con un bien
o servicio distinto recibido del cliente, en cuyo caso no hay
reducción del precio de la transacción, y la transacción se
trataría como una compra normal similar a cualquier otra
compra con una tercera parte. Si este monto es variable al
determinar el precio de la transacción, debe considerarse la
restricción de la consideración variable.
¿Cuál es el componente significativo de
financiación?
Es el que existen cuando el recibo de la consideración no calza
con el momento en que se transfieren los bienes o servicios al
cliente. Las entidades estarán obligadas a ajustar el precio de la
transacción por este componente si el financiamiento incluido
en el contrato es significativo. Las entidades necesitarán evaluar
todos los hechos y circunstancias relevantes al hacer esta
evaluación, incluyendo la diferencia entre la consideración
prometida y el precio de contado de los bienes o servicios
prometido, tomando en cuenta el valor del dinero en el tiempo y
el período de financiación.
¿Hay algún expediente práctico en el
componente significativo de
financiación?
Los Consejos incluyeron un expediente práctico en la norma,
que permite que las entidades ignoren el componente
significativo de financiación cuando el período entre el pago de
la consideración por parte del cliente y la transferencia de los
bienes o servicios prometidos se espera sea de un año o menos.
Asimismo la norma contempla que un contrato no contiene un
componente significativo de financiación si la diferencia entre la
consideración prometida y el precio de venta del bien o servicio
se origina en factores distintos de proporcionar financiación (a
la entidad o al cliente).
¿Algún tip para el componente
significativo de financiación?
Un componente significativo de financiación no está presenta si:
• El cliente paga en forma anticipada por los bienes o servicios
y el momento de la transferencia de dichos bienes o servicios
está en manos del cliente.
• Un monto sustancial de la consideración prometida por el
cliente es variable y el monto o el momento del pago depende
de la ocurrencia (o no ocurrencia) de un evento que no está
sustancialmente bajo el control del cliente o de la entidad.
¿Cómo se registra el componente
significativo de financiación?
Se determina el precio de la transacción descontando el monto
de la consideración prometida. La entidad usa la misma tasa de
descuento que usaría si entrara en una transacción de
financiación separada con el cliente. La tasa de descuento debe
reflejar las características del crédito de la empresa que lo
recibe. El uso de una tasa explícitamente establecida en el
contrato, que no corresponde con los términos de mercado en
un acuerdo separado de financiación, no sería aceptable.
¿En qué consiste la consideración no
monetaria?
NIIF 15 elimina dos interpretaciones relacionadas con la
consideración no monetaria:
• CINIIF 18 : Transferencia de Activos desde Clientes.
• SIC 31 : Transacciones de Permutas que involucran
servicios de Publicidad.
NIIF 15 establece una guía especial para el tratamiento de las
consideraciones no monetarias.
¿Qué nos dice NIIF 15 acerca de la
consideración no monetaria?
NIIF 15 requiere que la consideración no monetaria recibida sea
medida al valor razonable de la consideración recibida. Si el
valor razonable no puede ser estimado confiablemente, la
consideración se medirá por referencia al precio de venta del
bien o servicio prometido en el contrato sobre una base “stand-alone”.
El valor razonable de la consideración no monetaria puede
variar:
• Aplicar las restricciones sobre la consideración variable si la
consideración no monetaria varía por razones distintas de la
consideración.
• si el valor razonable de la consideración no monetaria varía
solo debido a la forma, no se aplica la guía de restricciones de
la consideración variable
¿Qué nos dice NIIF 15 acerca de la
consideración no monetaria?
Por ejemplo: las opciones sobre acciones pueden tener dos tipos
de variaciones:
• Variaciones por forma: cambio en el precio de la acción.
• Variaciones por razones distintas de la forma: cambio en el
precio de ejercicio.
CUARTA etapa del modelo:
Distribución del precio entre las
obligaciones de desempeño
Cuando un contrato tiene múltiples obligaciones de desempeño,
una entidad distribuirá el precio de la transacción entre las
obligaciones de desempeño del contrato por referencia a sus
precios de venta relativos, en una base “stand-alone”. Si el
precio de venta sobre la base “stand-alone” no es directamente
observable, la entidad lo estimará. NIIF 15 sugiere varios
métodos a ser usados, los que incluyen:
• Enfoque de evaluación de mercado ajustado.
• Enfoque de costo esperado más margen.
• Enfoque residual (solo permitido bajo circunstancias
limitadas).
¿Qué objetivo persigue la distribución del
precio entre las obligaciones de
desempeño?
Asegurar que el monto distribuido a cada obligación de
desempeño represente el monto de la consideración al que una
entidad espera tener derecho en el intercambio.
Si el precio de venta sobre base “stand-alone” no es
directamente observable, debiera estimarse considerando toda
la información razonablemente disponible: condiciones de
mercado, factores específicos, clases de clientes, etc.
QUINTA etapa del modelo:
Reconocimiento del ingreso cuando, o en la medida en que, se
satisfacen las obligaciones de desempeño
El ingreso se reconoce en la medida en que el control es
transferido: bien en un momento del tiempo o a lo largo de un
período.
El control es definido como la capacidad de dirigir el uso, y
obtener sustancialmente todos los beneficios remanentes, del
activo. Los beneficios relacionados con el activo son los flujos de
efectivo que pueden obtenerse directa o indirectamente.
Si el control del activo es lo relevante, ¿ya no lo
es la transferencia de los riesgos o beneficios?
Una evaluación en base a la transferencia de control resulta en
decisiones más consistentes acerca de cuándo los bienes o
servicios son transferidos. A menudo en la práctica es difícil
evaluar si un vivel apropiado de riesgos y beneficios de la
propiedad ha sido transferido al cliente, especialmente cuando
una entidad retiene algunos riesgos y beneficios (por ejemplo, el
riesgo retenido durante el transporte bajo un acuerdo FOB).
Es importante la transferencia del control del activo. Un servicio
sería un activo en donde la empresa recibe el beneficio y lo
consume al mismo tiempo.
El control también puede estar representado por la capacidad de
impedir que otros dirijan el uso, y obtengan los beneficios, de un
activo.
¿Es aún adecuada la medición de los grados de
avance al reconocer un ingreso?
La NIIF 15 mantiene la medición de grados de avance, cuando el
ingreso debe reconocerse a lo largo de un período.
NIIF 15 sugiere los enfoques de input y output para la
determinación del grado de avance. Lo importante es que el
enfoque elegido describa bien el desempeño relacionado.
Los métodos de unidades de distribución o de unidades de
producción pueden no siempre resultar en la mejor réplica del
desempeño de una entidad si la obligación de desempeño es
satisfecha a lo largo del tiempo. Esto es porque dichos métodos
ignoran el trabajo en proceso que pertenece al cliente.
¿Cuáles son los métodos bajo el enfoque
de output?
• Estimación de los resultados alcanzados.
• Inspección del trabajo completado.
• Tiempo transcurrido.
• Hitos alcanzados.
• Unidades producidas o despachadas.
¿Cuáles son los métodos bajo el enfoque
de input?
• Horas máquina usadas.
• Horas de trabajo realizado.
• Tiempo transcurrido.
• Costos incurridos.
Costos de Contrato
¿Cuáles son los costos de contrato y cómo
se incorporan en NIIF 15?
NIIF 15 establece que hay dos tipos de costos de contrato:
• Costos incrementales de obtención de un contrato: costos de venta y mercadeo; costos de licitación y propuesta; comisiones de venta; costos legales. Los costos a ser capitalizados son aquellos en los que la entidad no habría incurrido si el contrato no se hubiese obtenido. Para ser capitalizados, la entidad debe esperar recuperarlos.
• Costos de cumplimiento de contrato: Esto puede explicarse como un proceso de dos etapas:– Determinar si la contabilización de dichos costos es abordada por otra norma
(por ejemplo, NIC 2), y de ser así aplicar dicha norma.
– Los costos de cumplimiento no abordados por otra norma se capitalizan si todos los siguientes criterios se reúnen:• Los costos se relacionan directamente con un contrato o con un contrato anticipado que
la entidad puede identificar (por ejemplo costos de servicios a ser entregados con la renovación de un contrato);
• Los costos generan o mejoran recursos de la entidad que serán usados al satisfacer o continuar satisfaciendo las obligaciones de desempeño en el futuro; y
• Se espera que los costos sean recuperados.
¿Es posible que los costos de contrato
se deterioren?
Si. Los costos de contratos se pueden deteriorar cuando el valor
contable del activo excede la consideración remanente esperada
(a cambio de los bienes o servicios) menos los costos que se
relacionan directamente con la entrega o prestación de dichos
bienes o servicios y que no han sido reconocidos como gastos.
Consideraciones específicas
¿Cómo se registran las gift cards bajo NIIF 15?
En la medida en que se vendan las gift cards, se reconce un
pasivo contractual, y en la medida en que los clientes las
utilizan, el ingreso es reconocido, pues la obligación de
desempeño ha sido satisfecha.
Los clientes no siempre usan sus derechos contractuales para
usar sus gift cards. La norma identifica este no uso como
“breakage” (derechos no ejercidos). Si una entidad espera tener
derecho a dichos “breakage” la entidad reconoce el ingreso en
base al patrón de reconocimiento de los bienes y servicios
transferidos a los clientes. La guía acerca de la restricción de la
consideración variable ha de considerarse para determinar el
derecho sobre estos “breakage”.
¿Cómo se registran las garantías bajo NIIF 15?
Bajo NIIF 15 las garantías han sido desarrolladas conociendo los
distintos tipos de garantías.
Bajo NIIF 15 hay dos tipos de garantía:
• Assurance (aseguramiento).
• Servicio.
La diferencia estriba en que la garantía de Assuranceproporciona la seguridad de que el producto cumple con las
especificaciones del acuerdo. La garantía de servicio entrega un
servicio adicional al Assurance.
¿Qué sucede si el cliente tiene la opción
de comprar la garantía?
Si el cliente tiene la opción de comprar la garantía, dicha garantía se constituye en una garantía “tipo servicio” y necesitará ser contabilizada como una obligación de desempeño separada.
Si el cliente no tiene la opción de comprar la garantía en forma separada, la garantía puede no proporcionar un servicio distinto y puede simplemente proporcionar Assurance para un producto existente. Por lo tanto, se requiere evaluar si el cliente aún está recibiendo un servicio. Ejemplos de factores a considerar al completar esta evaluación son:
• Si la garantía es exigida legalmente.
• La extensión del período de cobertura de la garantía.
• La naturaleza de las tareas que la entidad promete desempeñar.
Si se determina que no se está entregando un servicio distinto, dichas garantías son referidas como garantías “tipo Assurance”. Dichas garantías serán contabilizadas de acuerdo con NIC 37, Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.
¿Cómo se registran las comisiones upfrontno reembolsables?
Las entidades necesitarán evaluar si las comisiones no
reembolsables se relacionan con una obligación de desempeño
separada.
Cuando las comisiones upfront representan un pago anticipado
por futuros bienes o servicios, dichas comisiones se
reconocerían como ingreso sólo cuando dichos bienes o
servicios sean proporcionados.
¿Cómo se registran los acuerdos de recompra?
Un acuerdo de recompra es un acuerdo en que una entidad
venderá un bien a un cliente:
• Comprometiéndose a recomprarlo; o
• Manteniendo una opción de recomprarlo.
El activo readquirido no necesita ser el activo originalmente
vendido al cliente; puede ser sustancialmente el mismo, o
incluso un componente del original.
Los acuerdos de recompra toman generalmente tres formas:
• Forward.
• Opción call.
• Opción put.
¿Cómo se registran las licencias?
Hay una guía muy específica relativa a las licencias en NIIF 15.
Primero es necesario determinar si la licencia es distinta.
Las licencias son utilizadas para transferir el derecho a usar la
propiedad intelectual de una entidad y establecer las obligaciones
de la entidad para proporcionar dichos derechos. Dado que las
licencias son usadas en muchas industrias (software y tecnología,
medios de comunicación, franquicias, etc) el impacto de la nueva
guía puede ser amplio.
Si se determina que una licencia es distinta, las entidades deben
examinar la naturaleza de la licencia para determinar el patrón de
reconocimiento de ingresos. Si la licencia es un “derecho de
acceso”, el ingreso distribuido a la licencia se reconoce a lo largo
del tiempo. Si la licencia es un “derecho de uso”, el ingreso
distribuido a la licencia se reconoce en un punto del tiempo.
¿Qué es un derecho material y cómo
se contabiliza?
La NIIF 15 incluye requerimientos específicos relacionados con
las opciones por bienes o servicios adicionales, y requiere que se
haga una distinción acerca de si la opción confiere un “derecho
material”.
La opción puede consistir en adquirir bienes o servicios
adicionales en forma gratuita, mediante un descuento a través
de un programa de fidelización, premios por créditos a clientes,
incentivos de ventas, opciones de renovación de contratos, etc.
Bajo las NIIF actualmente existentes la guía más comparable es
la CINIIF 13. Pero esta guía está dirigida únicamente a los
programas de fidelización. NIIF 15 se dirige a las “opciones del
cliente por bienes o servicios adicionales”.
¿Qué es un derecho material y cómo
se contabiliza?
Si la opción proporciona al cliente un derecho que no hubiese
recibido si no hubiese entrado en el contrato (por ejemplo, un
derecho incremental a los derechos proporcionados a otros clientes
en la misma región o mercado), el cliente está pagando en forma
anticipada por futuros bienes y servicios. Si tal opción proporciona
un derecho material, la opción se debiera contabilizar como una
obligación de desempeño separada.
Si la opción está simplemente proporcionando al cliente la
capacidad de adquirir bienes o servicios adicionales a un precio
que replica al precio determinado sobre una base “stand-alone”, la
opción no proporciona un derecho material aún cuando dicha
opción pueda ser obtenida solo por entrar en el contrato.
Si existe un derecho material y la obligación de desempeño es
separable, una porción del precio total de la transacción se
distribuye a este derecho.
¿Cómo se tratan los programas
de fidelización?
Un programa de fidelización que proporciona al cliente un
derecho material crea una obligación de desempeño para el cual
una porción de la consideración en el contrato debe ser
distribuida.
¿Cómo se tratan las opciones de renovación?
Las opciones de renovación generalmente proporcionan a un
cliente un derecho a continuar adquiriendo bienes o servicios
adicionales bajo los términos especificados en el contrato
existente. Las opciones de renovación pueden ser consideradas
como opciones para adquirir bienes o servicios si proporcionan
un derecho material. Por lo tanto, mayores evaluaciones tendrán
que considerarse en base a los hechos y circunstancias
existentes.
¿Qué consideraciones hay para los
contratos de “bill-and-hold”?
Se mantiene una guía para enfrentar las transacciones de “bill-and-hold”, pero los nuevos criterios de reconocimiento son algo diferentes.
Los acuerdos de “bill-and-hold” son aquellos mediante los cuales una
entidad factura a un cliente por la venta de un producto particular,
pero la entidad retiene la posesión física hasta que se transfiere al
cliente en una fecha posterior.
Al evaluar si el ingreso puede reconocerse en una transacción como
esta, las entidades deben primero determinar si el control se ha
transferido al cliente a través de la revisión de los indicadores para la
transferencia de control. Un indicador es la posesión física del activo;
sin embargo, la posesión física puede no coincidir con el control en
todos los casos. Al determinar si el control se ha transferido en tales
acuerdos, los criterios específicos incluidos en NIIF 15 para las
transacciones de “bill-and-hold” deben ser satisfechos totalmentepara que el ingreso sea reconocido.
¿Cuáles son los criterios específicos para
el reconocimiento de ingresos bajo contratos
de “bill-and-hold”?
• Debe haber una razón sustantiva para el acuerdo de “bill-and-hold” (por ejemplo, el cliente ha requerido el acuerdo).
• El producto debe ser identificado separadamente como
perteneciente al cliente.
• El producto actualmente debe estar listo para la transferencia
física al cliente.
• La entidad no puede tener la capacidad de usar el producto o
de dirigirlo a otro cliente.
¿Cómo se reconoce los ingresos bajo
contratos de “bill-and-hold”?
Una entidad que ha transferido el control de los bienes y reúne
los criterios para reconocer el ingreso bajo un contrato de “bill-and-hold” necesita también considerar si está proporcionando
otros servicios (por ejemplo, servicios de custodia). Si así fuera,
una porción del precio de la transacción se distribuiría a cada
obligación de desempeño separada.
¿Cómo se consideran las relaciones de
agente versus principal?
NIIF 15 incorpora una guía para analizar las relaciones de
agente/principal. Se proporcionan indicadores específicos para
ayudar en la determinación de si una entidad está actuando
como agente.
Hay una presunción de que si una entidad controla el bien o
servicio antes de transferirlo al cliente, la entidad es el principal.
No es una conclusión definitiva, como puede ser el caso cuando
una entidad obtiene derecho legal de un producto de manera
momentánea.
¿Cómo se consideran las relaciones de
agente versus principal?
Los indicadores de que una entidad es un agente, incluyen:
• La otra parte es responsable principal del cumplimiento del
contrato;
• La entidad no tiene riesgo de inventario antes o después de que
los bienes han sido ordenados por un cliente, durante el
traslado o en el momento de la devolución;
• La entidad no tiene discreción para establecer precios para los
bienes o servicios de la otra parte y, por ello, el beneficio que la
entidad puede recibir de esos bienes o servicios está limitado;
• La contraprestación de la entidad es en forma de una comisión;
y
• La entidad no está expuesta al riesgo de crédito por el importe
por recibir de un cliente a cambio de los bienes o servicios de la
otra parte.
¿Cómo se tratan las modificaciones
de contrato?
NIIF 15 incorpora una guía para el análisis de las modificaciones de
contratos que se consideran cambio(s) en el alcance o precio (o ambos)
de un contrato que son aprobados por las partes de un contrato.
Las modificaciones de contratos pueden contabilizarse de diferentes
formas dependiendo de la naturaleza del cambio.
Como punto de partida al evaluar las modificaciones de contrato se
requiere una evaluación para determinar su una modificación es
aprobada. Una vez aprobada debe determinarse si la modificación de
contrato debiera contabilizarse como un contrato separado. Para que la
modificación se contabilice como contrato separado, debe satisfacerse
las siguientes dos condiciones:
¿Cómo se tratan las modificaciones
de contrato?
1) El alcance del contrato se incrementa por causa de la incorporación de
bienes o servicios comprometidos que son distintos.
2) El precio del contrato se incrementa por un monto de la
contraprestación que refleja los precios de venta independientes de la
entidad de los bienes o servicios prometidos adicionales y cualquier
ajuste apropiado a ese precio para reflejar las circunstancias de un
contrato específico. Por ejemplo, una entidad puede ajustar el precio
de venta independiente de un bien o servicio adicional mediante un
descuento que recibe el cliente, porque no es necesario que la entidad
incurra en los costos relacionados con la venta que tendría lugar al
vender un bien o servicio similar a un cliente nuevo.
Si ambas condiciones se reúnen, la modificación es tratada como un
contrato separado, y se aplica el método de 5 pasos a dicho contrato. La
contabilización de dicha modificación es plenamente prospectiva.
Opciones de transición a NIIF 15
¿Cuáles son las opciones de transición?
• Método retrospectivo, con expedientes prácticos opcionales:
– Las entidades reconocen el efecto acumulado de aplicar la nueva
norma al comienzo del período más antiguo presentado.
– Pueden elegir el uso de uno o más expedientes prácticos
disponibles. Los expedientes prácticos ayudan a simplificar la
forma en que los contratos son reexpresados o reducen el número
de contratos a ser reexpresados.
– Para entidades que aplican NIIF, los expedientes incluyen una
opción para aplicar la nueva norma sólo a aquellos contratos que
no se consideran contratos terminados bajo la norma actual al
comienzo del período más antiguo presentado.
¿Cuáles son las opciones de transición?
• Método de efecto acumulado, con expedientes prácticos opcionales:
– Las entidades reconocen el efecto acumulado de aplicar la nueva norma
en la fecha de aplicación inicial, sin reexpresión de los períodos
comparativos presentados. Es decir, los períodos comparativos son
presentados de acuerdo con la norma actual.
– Una entidad puede escoger aplicar la nueva norma a todos sus
contratos o solo a aquellos contratos que no se consideran contratos
terminados en la fecha de aplicación inicial.
– Las entidades pueden también elegir usar el expediente práctico
disponible con respecto a las modificaciones de contrato para
simplificar sus reexpresiones de contratos.
– Las entidades que eligen este método también se requiere que revelen el
efecto cuantitativo y una explicación de los cambios significativos entre
los resultados informados bajo la nueva norma y aquellos que habrían
sido informados bajo la norma corriente en el período de adopción.
¿Qué es un contrato terminado?
Bajo NIIF un contrato terminado es aquel contrato para el cual la
entidad ha transferido todos los bienes o servicios identificados bajo
la norma corriente.
Una entidad continúa contabilizando los contratos terminados de
acuerdo con sus políticas contables en base a las normas anteriores
de reconocimiento de ingresos (bajo US GAAP un contrato terminado
es aquel contrato para el cual la entidad ha reconocido todo, o
sustancialmente todo, el ingreso bajo la norma actual).
¿Cuáles son los expediente prácticos
disponibles?
Expediente práctico 1: Para contratos terminados, una entidad no
necesita reexpresar los contratos que comenzaron y terminaron en el
mismo período de reporte anual.
Expediente práctico 1A (solo NIIF): una enitdad que aplica NIIF puede
escoger no reexpresar contratos que están terminados al comienzo del
período más antiguo presentado.
Expediente práctico 2: Para contratos terminados que tienen una
consideración variable, una entidad puede usar el precio de transacción
en la fecha en que el contrato terminó, en lugar de estimar montos para
la consideración variable en cada período de reporte.
Expediente práctico 3: para contratos modificados, una entidad no
necesita evaluar separadamente los efectos de las modificaciones de
contratos antes del comienzo del período más antiguo presentado.
En su lugar una entidad puede reflejar el efecto agregado de todas las
modificaciones que ocurren antes del comienzo del período más
antiguo presentado en la determinación del precio de la transacción,
identificando las obligaciones de desempeño satisfechas y no satisfechas
y distribuyendo el precio de la transacción a las obligaciones de
desempeño.
Expediente práctico 4: Para todos los períodos presentados antes de la
fecha inicial de aplicación, una entidad no necesita revelar el monto del
precio de la transacción distribuido a las obligaciones de desempeño
remanentes ni una explicación de cuándo espera reconocer ese monto
como ingreso.
¿Cuáles son los expediente prácticos
disponibles?
Revelaciones NIIF 15
¿Cuáles son las revelaciones exigibles?
NIIF 15 requiere la revelación de ingresos de contratos con clientes desagregada en categorías que permitan describir como: la naturaleza, el importe, el timing y la incertidumbre de los ingresos y flujos de efectivo son afectados por factores económicos.
La entidad también debe revelar la relación entre el ingreso desagregado y las revelaciones de segmentos de la entidad.
Al determinar las categorías una entidad considera cómo es desagregado el ingreso, en:
- Canales de venta.
- Oportunidad de la transferencia de bienes o servicios.
- Tipo de bien o servicio.
- Geografía.
- Duración del contrato.
- Mercado o tipo de cliente.
- Tipo de contrato.
¡Muchas gracias!
