NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA - NIA … · de aplicar la NIA 3151 y la NIA 330,2 en relación con los riesgos de incorrección material debida a fraude. 1 NIA 315, Identificación

19/8/2014 Dofiscal Editores

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NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA - NIA 240

NIA 240. Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude

(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)*

* Se han realizado las modificaciones correspondientes a esta NIA, como resultado de la NIA 610(Revisada), Utilización del trabajo de los auditores internos, vigentes para auditorías de estados financierospor periodos que terminen en o después del 15 de diciembre de 2013. Las modificaciones correspondientesfueron identificadas en el Manual 2012 en las páginas 948-955.

CONTENIDO

Apartado

Introducción

Alcance de esta NIA 1

Características del fraude 2-3

Responsabilidad en relación con la prevención y deteccióndel fraude 4-8

Fecha de entrada en vigor 9

Objetivos 10

Definiciones 11

Requerimientos

Escepticismo profesional 12-14

Discusión entre los miembros del equipo del encargo 15

Procedimientos de valoración del riesgo y actividadesrelacionadas 16-24

Identificación y valoración de los riesgos de incorrecciónmaterial debida a fraude 25-27

Respuesta a los riesgos valorados de incorrección materialdebida a fraude 28-33

Evaluación de la evidencia de auditoría 34-37

Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo 38

Manifestaciones escritas 39

Comunicaciones a la dirección y a los responsables delgobierno de la entidad 40-42

Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de



supervisión 43

Documentación 44-47

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Características del fraude A1-A6

Escepticismo profesional A7-A9

Discusión entre los miembros del equipo del encargo A10-A11

Procedimientos de valoración del riesgo y actividadesrelacionadas A12-A27

Identificación y valoración de los riesgos de incorrecciónmaterial debida a fraude A28-A32

Respuesta a los riesgos valorados de incorrección materialdebida a fraude A33-A48

Evaluación de la evidencia de auditoría A49-A53

Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo A54-A57

Manifestaciones escritas A58-A59

Comunicaciones a la dirección y a los responsables delgobierno de la entidad A60-A64

Comunicaciones a las autoridades reguladoras y desupervisión A65-A67

Anexo 1: Ejemplos de factores de riesgo de fraude

Anexo 2: Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría pararesponder a los riesgos valorados de incorrección material debida afraude

Anexo 3: Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad defraude

La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240, Responsabilidades delauditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude,debe interpretarse conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globalesdel auditor independiente y realización de la auditoría de conformidadcon las Normas Internacionales de Auditoría.

Introducción

Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de lasresponsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en laauditoría de estados financieros. En concreto, desarrolla el modo

de aplicar la NIA 3151 y la NIA 330,2 en relación con los riesgos deincorrección material debida a fraude.

1 NIA 315, Identificación y valoración de los riesgos de incorrecciónmaterial mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.

2 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos valorados.

Características del fraude

2. Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a



fraude o error. El factor que distingue el fraude del error es que la

acción subyacente que da lugar a la incorrección de los estadosfinancieros sea o no intencionada.

3. Aunque fraude es un concepto jurídico amplio, a los efectos de lasNIA al auditor le concierne el fraude que da lugar a incorreccionesmateriales en los estados financieros. Para el auditor sonrelevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: lasincorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y lasdebidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditorpuede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar laexistencia de fraude, el auditor no determina si se ha producidoefectivamente un fraude desde un punto de vista legal. (Ref:Apartado A1-A6)

Responsabilidad en relación con la prevención y detección delfraude

4. Los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son losprincipales responsables de la prevención y detección del fraude.Es importante que la dirección, supervisada por los responsablesdel gobierno de la entidad, ponga gran énfasis en la prevención delfraude, lo que puede reducir las oportunidades de que éste seproduzca, así como en la disuasión de dicho fraude, lo que puedepersuadir a las personas de no cometer fraude debido a laprobabilidad de que se detecte y se sancione. Esto implica elcompromiso de crear una cultura de honestidad y comportamientoético, que puede reforzarse mediante una supervisión activa porparte de los responsables del gobierno de la entidad. Lasupervisión por los responsables del gobierno de la entidad incluyeprever la posibilidad de elusión de los controles o de que existanotro tipo de influencias inadecuadas sobre el proceso deinformación financiera, tales como intentos de la dirección demanipular los resultados con el fin de influir en la percepción quede ellos y de la rentabilidad de la empresa tengan los analistas.

Responsabilidad del auditor

5. El auditor que realiza una auditoría de conformidad con las NIA esresponsable de la obtención de una seguridad razonable de que losestados financieros considerados en su conjunto están libres deincorrecciones materiales debidas a fraude o error. Debido a laslimitaciones inherentes a una auditoría, existe un riesgo inevitablede que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales enlos estados financieros, incluso aunque la auditoría se hayaplanificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las

NIA.3

3 NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y realizaciónde la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales deAuditoría, apartado A51.

6. Como se indica en la NIA 200,4 los posibles efectos de laslimitaciones inherentes son especialmente significativos en el casode incorrecciones debidas a fraude. El riesgo de no detectarincorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgode no detectar las que se deben a error. Esto se debe a que elfraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamenteorganizados para su ocultación, tales como: la falsificación, laomisión deliberada del registro de transacciones o la realización alauditor de manifestaciones intencionadamente erróneas. Dichos



intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de detectar

cuando van acompañados de colusión. La colusión puede inducir alauditor a considerar que la evidencia de auditoría es convincente,cuando, en realidad, es falsa. La capacidad del auditor paradetectar un fraude depende de factores tales como la pericia delque lo comete, la frecuencia y el alcance de la manipulación, elgrado de colusión, la dimensión relativa de las cantidadesindividuales manipuladas y el rango jerárquico de las personasimplicadas. Si bien el auditor puede ser capaz de identificar laexistencia de oportunidades potenciales de cometer un fraude,puede resultarle difícil determinar si las incorrecciones en aspectosen los que resulta necesario ejercer el juicio, tales como lasestimaciones contables, se deben a fraude o error.

4 NIA 200, apartado A51.

7. Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte unaincorrección material debida a fraude cometido por la dirección esmayor que en el caso de fraude cometido por empleados, porque ladirección normalmente ocupa una posición que le permite, directao indirectamente, manipular los registros contables, proporcionarinformación financiera fraudulenta o eludir los procedimientos decontrol diseñados para prevenir que otros empleados cometanfraudes de ese tipo.

8. En el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditores responsable de mantener una actitud de escepticismoprofesional durante toda la auditoría, teniendo en cuenta laposibilidad de que la dirección eluda los controles y reconociendoel hecho de que los procedimientos de auditoría que son eficacespara la detección de errores pueden no serlo para la detección delfraude. Los requerimientos de la presente NIA se han diseñadopara facilitar al auditor la identificación y valoración de los riesgosde incorrección material debida a fraude, así como el diseño deprocedimientos destinados a detectar dicha incorrección.

Fecha de entrada en vigor

9. Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieroscorrespondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembrede 2009.

Objetivos

10. Los objetivos del auditor son:

(a) identificar y valorar los riesgos de incorrección material en losestados financieros debida a fraude;

(b) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada conrespecto a los riesgos valorados de incorrección materialdebida a fraude, mediante el diseño y la implementación derespuestas apropiadas; y

(c) responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraudeidentificados durante la realización de la auditoría.

Definiciones

11. A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significadosque figuran a continuación:

(a) Fraude: un acto intencionado realizado por una o máspersonas de la dirección, los responsables del gobierno de laentidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización



del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o

ilegal.

(b) Factores de riesgo de fraude: hechos o circunstancias queindiquen la existencia de un incentivo o elemento de presiónpara cometer fraude o que proporcionen una oportunidad paracometerlo.

Requerimientos

Escepticismo profesional

12. De conformidad con la NIA 200,5 el auditor mantendrá una actitudde escepticismo profesional durante toda la auditoría,reconociendo que, a pesar de su experiencia previa sobre lahonestidad e integridad de la dirección y de los responsables delgobierno de la entidad, es posible que exista una incorrecciónmaterial debida a fraude. (Ref: Apartados A7-A8)

5 NIA 200, párrafo 15.

13. Salvo que tenga motivos para creer lo contrario, el auditor puedeaceptar que los registros y los documentos son auténticos. Si lascondiciones identificadas durante la realización de la auditoríallevan al auditor a considerar que un documento podría no serauténtico, o que los términos de un documento se han modificado,pero este hecho no se ha revelado al auditor, éste llevará a caboinvestigaciones detalladas. (Ref: Apartado A9)

14. Cuando las respuestas a las indagaciones ante la dirección o antelos responsables del gobierno de la entidad sean incongruentes, elauditor investigará dichas incongruencias.

Discusión entre los miembros del equipo del encargo

15. La NIA 315 requiere que se discuta entre los miembros del equipodel encargo y que el socio del encargo determine las cuestiones acomunicar a los miembros del equipo que no participen en la

discusión.6 La discusión pondrá un énfasis especial en el modo enque los estados financieros de la entidad pueden estar expuestosa incorrección material debida a fraude y las partidas a las quepuede afectar, incluida la forma en que podría producirse el fraude.La discusión se desarrollará obviando la opinión que los miembrosdel equipo del encargo puedan tener sobre la honestidad eintegridad de la dirección o de los responsables del gobierno de laentidad. (Ref: Apartados A10-A11)


Procedimientos de valoración del riesgo y actividadesrelacionadas

16. Al aplicar los procedimientos de valoración del riesgo y llevar acabo las actividades relacionadas para obtener conocimiento de laentidad y de su entorno, incluido su control interno, como se

requiere en la NIA 315,7 el auditor aplicará los procedimientosrecogidos en los apartados 17-24, con el fin de obtenerinformación para identificar los riesgos de incorrección materialdebida a fraude.

7 NIA 315, párrafo 5-24.

La dirección y otras personas de la entidad

17. El auditor realizará indagaciones ante la dirección sobre:



(a) la valoración realizada por la dirección del riesgo de que losestados financieros puedan contener incorreccionesmateriales debidas a fraude, incluidas la naturaleza, la

extensión y la frecuencia de dichas valoraciones; (Ref:Apartados A12-A13)

(b) el proceso seguido por la dirección para identificar y darrespuesta a los riesgos de fraude en la entidad, incluidocualquier riesgo de fraude específico que la dirección hayaidentificado o sobre el que haya sido informada, o los tipos detransacciones, saldos contables o información a revelar conrespecto a los que sea posible que exista riesgo de fraude;(Ref: Apartado A14)

(c) en su caso, la comunicación por la dirección a losresponsables del gobierno de la entidad de los procesosdirigidos a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraudeen la entidad; y

(d) en su caso, la comunicación por la dirección a los empleadosde su opinión relativa a las prácticas empresariales y alcomportamiento ético.

18. El auditor realizará indagaciones ante la dirección y, cuandoproceda, ante otras personas de la entidad, con el fin dedeterminar si tienen conocimiento de algún fraude, indicios defraude o denuncia de fraude que la afecten. (Ref: Apartados A15-A17)

19. Para aquellas entidades que cuenten con una función de auditoríainterna, el auditor realizará indagaciones entre los auditoresinternos con el fin de determinar si tienen conocimiento de algúnfraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que afecten a laentidad, así como para conocer sus opiniones acerca del riesgo defraude. (Ref: Apartado A18)

Responsables del gobierno de la entidad

20. Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno de la

entidad participen en su dirección,8 el auditor obtendráconocimiento del modo en que los responsables del gobierno de laentidad ejercen la supervisión de los procesos de la direccióndestinados a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude enla entidad, así como del control interno que la dirección hayaestablecido para mitigar dichos riesgos. (Ref: Apartado A19-A21)

8 NIA 260, Comunicación con los responsables del gobierno de laentidad, apartado 13.

21. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidadparticipen en su dirección, el auditor realizará indagaciones antelos responsables del gobierno de la entidad para determinar sitienen conocimiento de algún fraude, indicios de fraude o denunciade fraude, que afecten a la entidad. Estas indagaciones serealizan, en parte, para corroborar las respuestas a lasindagaciones realizadas ante la dirección.

Identificación de relaciones inusuales o inesperadas

22. El auditor evaluará si las relaciones inusuales o inesperadas que sehayan identificado al aplicar procedimientos analíticos, incluidos losrelacionados con cuentas de ingresos, pueden indicar riesgos deincorrección material debida a fraude.



Otra información

23. El auditor tendrá en cuenta si otra información que haya obtenidoindica la existencia de riesgos de incorrección material debida afraude. (Ref: Apartado A22)

Evaluación de factores de riesgo de fraude

24. El auditor evaluará si la información obtenida mediante otrosprocedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadasindica la presencia de uno o varios factores de riesgo de fraude. Sibien los factores de riesgo de fraude no indican necesariamente suexistencia, a menudo han estado presentes en circunstancias enlas que se han producido fraudes y, por tanto, pueden serindicativos de riesgos de incorrección material debida a fraude.(Ref: Apartados A23-A27)

Identificación y valoración de los riesgos de incorrecciónmaterial debida a fraude

25. De conformidad con la NIA 315, el auditor identificará y evaluarálos riesgos de incorrección material debida a fraude en los estadosfinancieros, y en las afirmaciones relativas a tipos de

transacciones, saldos contables o información a revelar.9

9 NIA 315, apartado 25.

26. Para la identificación y valoración de los riesgos de incorrecciónmaterial debida a fraude, el auditor, basándose en la presunción deque existen riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos,evaluará qué tipos de ingresos, de transacciones generadoras deingresos o de afirmaciones dan lugar a tales riesgos. El apartado47 especifica la documentación que se requiere cuando el auditorconcluye que la presunción no es aplicable en las circunstanciasdel encargo y que, por lo tanto, no ha identificado elreconocimiento de ingresos como un riesgo de incorrecciónmaterial debida a fraude. (Ref: Apartados A28-A30)

27. El auditor tratará los riesgos valorados de incorrección materialdebida a fraude como riesgos significativos y, en consecuencia, enla medida en que aún no se haya hecho, el auditor obtendráconocimiento de los correspondientes controles de la entidad,incluidas las actividades de control, que sean relevantes paradichos riesgos. (Ref: Apartados A31-A32)

Respuestas a los riesgos valorados de incorrección materialdebida a fraude

Respuestas globales

28. De conformidad con la NIA 330, el auditor determinará lasrespuestas globales necesarias frente a los riesgos valorados de

incorrección material debida a fraude en los estados financieros.10

(Ref: Apartado A33)


29. En la determinación de respuestas globales frente a los riesgosvalorados de incorrección material debida a fraude en los estadosfinancieros, el auditor:

(a) asignará y supervisará al personal teniendo en cuenta los



conocimientos, la cualificación y la capacidad de las personasa las que se les atribuyan responsabilidades significativas enel encargo, y su propia valoración de los riesgos deincorrección material debida a fraude; (Ref: Apartados A34-

A35)

(b) evaluará si la selección y la aplicación de las políticascontables por parte de la entidad, y en especial las políticas

relacionadas con mediciones subjetivas y con transaccionescomplejas, pueden ser indicativas de información financierafraudulenta originada por intentos de manipulación de losresultados por parte de la dirección; e

(c) introducirá un elemento de imprevisibilidad en la selección dela naturaleza, el momento de realización y la extensión de losprocedimientos de auditoría. (Ref: Apartado A36)

Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos valorados deincorrección material debida a fraude en las afirmaciones

30. De conformidad con la NIA 330, el auditor diseñará y aplicaráprocedimientos de auditoría posteriores cuya naturaleza, momentode realización y extensión respondan a los riesgos valorados de

incorrección material debida a fraude en las afirmaciones.11 (Ref:Apartados A37-A40)


Procedimientos de auditoría en respuesta a riesgos relacionados conla elusión de los controles por parte de la dirección

31. La dirección se encuentra en una posición privilegiada paracometer fraude debido a su capacidad de manipular los registroscontables y preparar estados financieros fraudulentos mediante laelusión de controles que, por lo demás, operan eficazmente.Aunque el nivel de riesgo de que la dirección eluda los controlesvariará de una entidad a otra, la existencia del riesgo en sí estápresente en todas las entidades. Dado el carácter imprevisible delmodo en que dicha elusión podría producirse, es un riesgo deincorrección material debida a fraude, y por consiguiente, un riesgosignificativo.

32. Con independencia de la valoración realizada por el auditor de losriesgos de que la dirección eluda los controles, el auditor diseñaráy aplicará procedimientos de auditoría con el fin de:

(a) Comprobar la adecuación de los asientos del libro diarioregistrados en el libro mayor, así como de otros ajustesrealizados para la preparación de los estados financieros. Parael diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría alrespecto, el auditor:

(i) realizará indagaciones entre las personas que participanen el proceso de información financiera sobre actividadesinadecuadas o inusuales relacionadas con elprocesamiento de los asientos en el libro diario y otrosajustes;

(ii) seleccionará asientos del libro diario y otros ajustesrealizados al cierre del periodo; y

(iii) considerará la necesidad de comprobar los asientos dellibro diario y otros ajustes realizados durante todo elperiodo. (Ref: Apartados A41-A44)



(b) Revisar las estimaciones contables en busca de sesgos yevaluar si las circunstancias que han dado lugar al sesgo, si lohubiera, representan un riesgo de incorrección material debidaa fraude. Al realizar esta revisión, el auditor:

(i) evaluará si los juicios formulados y las decisiones tomadaspor la dirección al realizar las estimaciones contablesincluidas en los estados financieros, aunque sean

razonables considerados individualmente, indican unposible sesgo por parte de la dirección de la entidad quepueda representar un riesgo de incorrección materialdebida a fraude; de ser así, el auditor volverá a evaluarlas estimaciones contables en su conjunto; y

(ii) llevará a cabo una revisión retrospectiva de los juicios yde las hipótesis de la dirección relacionados conestimaciones contables significativas reflejadas en losestados financieros del periodo anterior. (Ref: ApartadosA45-A47)

(c) En el caso de transacciones significativas ajenas al cursonormal de los negocios de la entidad o que, de algún modo,parezcan inusuales teniendo en cuenta el conocimiento quetiene el auditor de la entidad y de su entorno, así como otrainformación obtenida durante la realización de la auditoría, elauditor evaluará si el fundamento empresarial de lastransacciones (o su ausencia) indica que pueden haberseregistrado con el fin de engañar a través de informaciónfinanciera fraudulenta o de ocultar una apropiación indebidade activos. (Ref: Apartado A48)

33. El auditor determinará si, para responder a los riesgos identificadosde que la dirección eluda los controles, necesita aplicar otrosprocedimientos de auditoría adicionales a los mencionadosespecíficamente más arriba (es decir, cuando haya riesgosespecíficos adicionales de que la dirección eluda los controles queno estén cubiertos por los procedimientos aplicados para cumplirlos requerimientos del apartado 32).

Evaluación de la evidencia de auditoría (Ref: Apartado A49)

34. El auditor evaluará si los procedimientos analíticos que se aplicanen una fecha cercana a la finalización de la auditoría, paraalcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros soncongruentes con el conocimiento que el auditor tiene de laentidad, indican un riesgo de incorrección material debida a fraudeno reconocido previamente. (Ref: Apartado A50)

35. Si el auditor identifica una incorrección, evaluará si es indicativade fraude. Si existe tal indicio, el auditor evaluará las implicacionesde la incorrección en relación con otros aspectos de la auditoría,especialmente en relación con la fiabilidad de las manifestacionesde la dirección, reconociendo que un caso de fraude no sueleproducirse de forma aislada. (Ref: Apartado A51)

36. Si el auditor identifica una incorrección, sea o no material, y tienerazones para considerar que es o puede ser el resultado de unfraude, así como que está implicada la dirección (en especial, losmiembros de la alta dirección), volverá a considerar la valoracióndel riesgo de incorrección material debida a fraude y su



consiguiente impacto en la naturaleza, el momento de realización yla extensión de los procedimientos de auditoría destinados a darrespuesta a los riesgos valorados. Al reconsiderar la fiabilidad de laevidencia obtenida anteriormente, el auditor tendrá también encuenta si las circunstancias o las condiciones existentes indican laimplicación de empleados, de la dirección o de terceros en una

posible colusión. (Ref: Apartado A52)

37. Si el auditor confirma que los estados financieros contienenincorrecciones materiales debidas a fraude, o no puede alcanzar

una conclusión al respecto, evaluará las implicaciones que estehecho tiene para la auditoría. (Ref: Apartado A53)

Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo

38. Si, como consecuencia de una incorrección debida a fraude o aindicios de fraude, el auditor se encuentra con circunstanciasexcepcionales que llevan a poner en duda su capacidad para seguirrealizando la auditoría:

(a) determinará las responsabilidades profesionales y legalesaplicables en función de las circunstancias, lo que incluyedeterminar si existe un requerimiento de que el auditor informea la persona o personas que realizaron su nombramiento o, enalgunos casos, a las autoridades reguladoras;

(b) considerará si procede renunciar al encargo, si lasdisposiciones legales o reglamentarias aplicables así lopermiten; y

(c) si el auditor renuncia:

(i) discutirá con el nivel adecuado de la dirección y losresponsables del gobierno de la entidad la renuncia alencargo y los motivos de dicha renuncia; y

(ii) determinará si existe algún requerimiento profesional olegal que exija que el auditor informe de su renuncia alencargo, y de las razones para renunciar, a la persona opersonas que realizaron el nombramiento del auditor o, enalgunos casos, a las autoridades reguladoras. (Ref:Apartados A54-A57)

Manifestaciones escritas

39. El auditor obtendrá de la dirección y, cuando proceda, de losresponsables del gobierno de la entidad, manifestaciones escritasde que:

(a) reconocen su responsabilidad en el diseño, la implementacióny el mantenimiento del control interno para prevenir ydetectar el fraude.

(b) han revelado al auditor los resultados de la valoraciónrealizada por la dirección del riesgo de que los estadosfinancieros puedan contener incorrecciones materiales debidasa fraude;

(c) han revelado al auditor su conocimiento de un fraude o deindicios de fraude que afecten a la entidad y en el que esténimplicados:



(i) la dirección;

(ii) empleados que desempeñen funciones significativas en elcontrol interno; u

(iii) otras personas, cuando el fraude pueda tener un efectomaterial en los estados financieros; y

(d) han revelado al auditor su conocimiento de cualquier denunciade fraude, o de indicios de fraude, que afecten a los estadosfinancieros de la entidad, realizada por empleados, antiguosempleados, analistas, autoridades reguladoras u otros. (Ref:Apartados A58-A59)

Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobiernode la entidad

40. Si el auditor identifica un fraude u obtiene información que indiquela posible existencia de un fraude, lo comunicará oportunamente alnivel adecuado de la dirección, a fin de informar a los principalesresponsables de la prevención y detección del fraude de lascuestiones relevantes para sus responsabilidades. (Ref: ApartadoA60)

41. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidadparticipen en su dirección, si el auditor identifica un fraude, o tieneindicios de que puede existir un fraude en el que participen:

(a) la dirección;

(b) los empleados que desempeñan funciones significativas decontrol interno; u

(c) otras personas, cuando el fraude dé lugar a una incorrecciónmaterial de los estados financieros, el auditor comunicaráestas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidadoportunamente. Si el auditor tiene indicios de la existencia defraude en el que esté implicada la dirección, comunicará estassospechas a los responsables del gobierno de la entidad ydiscutirá con ellos la naturaleza, el momento de realización yla extensión de los procedimientos de auditoría necesariospara completar la auditoría. (Ref: Apartados A61-A63)

42. El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidadcualquier otra cuestión relativa a fraude que, a su juicio, searelevante para su responsabilidad. (Ref: Apartado A64)

Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión

43. Si el auditor ha identificado un fraude, o tiene indicios de que lohaya, determinará si tiene la responsabilidad de informar de ello aun tercero ajeno a la entidad. Aunque es posible que el deber delauditor de mantener la confidencialidad de la información de sucliente le impida hacerlo, en algunas circunstancias laresponsabilidad legal del auditor puede prevalecer sobre el deberde confidencialidad. (Ref: Apartados A65-A67)

Documentación

44. En relación con el conocimiento de la entidad y de su entorno, asícomo respecto de la valoración de los riesgos de incorrecciónmaterial, el auditor incluirá en la documentación de auditoría

requerida por la NIA 31512 evidencia de:13

12 NIA 230, Documentación de auditoría, apartados 8-11 y apartado



A6.


(a) las decisiones significativas que se hayan tomado durante ladiscusión mantenida entre los miembros del equipo delencargo, en relación con la probabilidad de incorrecciónmaterial en los estados financieros debida a fraude; y

(b) los riesgos identificados y valorados de incorrección materialdebida a fraude en los estados financieros y en lasafirmaciones.

45. El auditor incluirá en la documentación de auditoría referente a lasrespuestas del auditor a los riesgos valorados de incorrección

material que exige la NIA 330:14


(a) las respuestas globales a los riesgos valorados de incorrecciónmaterial debida a fraude en los estados financieros, y lanaturaleza, el momento de realización y la extensión de losprocedimientos de auditoría, así como la relación que estosprocedimientos tienen con los riesgos valorados deincorrección material debida a fraude en las afirmaciones; y

(b) los resultados de los procedimientos de auditoría, incluidos losque se hayan diseñado para responder al riesgo de que ladirección eluda los controles.

46. En la documentación de auditoría, el auditor incluirá lascomunicaciones sobre fraude que haya realizado a la dirección, alos responsables del gobierno de la entidad, a las autoridadesreguladoras y a otros.

47. Si el auditor concluye que, en las circunstancias del encargo, noes aplicable la presunción de que existe un riesgo de incorrecciónmaterial debida a fraude relacionado con el reconocimiento deingresos, incluirá en la documentación de auditoría las razones quesustentan dicha conclusión.

***

Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas

Características del fraude (Ref: Apartado 3)

A1. El fraude, ya consista en información financiera fraudulenta o enapropiación indebida de activos, conlleva la existencia de unincentivo o un elemento de presión para cometerlo, así como lapercepción de una oportunidad para llevarlo a cabo y ciertaracionalización del acto. Por ejemplo:

• Puede existir un incentivo o un elemento depresión para proporcionar información financierafraudulenta cuando la dirección está presionada,desde instancias internas o externas a la



entidad, para alcanzar un objetivo previsto (yquizá poco realista) de beneficios o de resultadofinanciero, especialmente cuando lasconsecuencias de no alcanzar los objetivosfinancieros pueden ser significativas para ladirección. Del mismo modo, algunas personaspueden verse incentivadas a realizar unaapropiación indebida de activos, por ejemplo, por

el hecho de vivir por encima de sus posibilidades.

• La percepción de una oportunidad para cometerfraude puede darse cuando una personaconsidera que el control interno puede eludirse;por ejemplo, por encontrarse esa persona en uncargo de confianza o porque conoce deficienciasespecíficas en el control interno.

• Las personas pueden llegar a racionalizar lacomisión de un acto fraudulento. Algunaspersonas tienen una actitud, un carácter o unconjunto de valores éticos que les permitencometer un acto deshonesto de formaconsciente e intencionada. Sin embargo, inclusopersonas que en otra situación serían honestaspueden cometer fraude en un entorno que ejerzasuficiente presión sobre ellas.

A2. La información financiera fraudulenta implica incorreccionesintencionadas, incluidas omisiones de cantidades o de informaciónen los estados financieros con la intención de engañar a losusuarios de estos. Esto puede ser consecuencia de intentos de ladirección de manipular los resultados para engañar a los usuariosde los estados financieros influyendo en su percepción de losresultados y de la rentabilidad de la entidad. Dicha manipulaciónde los resultados puede empezar por acciones pequeñas oindebidos ajustes de las hipótesis y cambios en los juicios de ladirección. Los elementos de presión y los incentivos pueden llevara que estas acciones aumenten hasta el punto de dar lugar ainformación financiera fraudulenta. Una situación así puedeproducirse cuando la dirección, debido a las presiones a las queestá sometida para cumplir las expectativas del mercado, o aldeseo de maximizar una remuneración basada en resultados,adopta, de forma intencionada, posturas que dan lugar ainformación financiera fraudulenta mediante la introducción deincorrecciones materiales en los estados financieros. En algunasentidades, la dirección puede estar motivada para infravalorar losresultados en una cantidad material a fin de minimizar losimpuestos, o sobrevalorarlos con el objetivo de obtenerfinanciación bancaria.

A3. La información financiera fraudulenta puede lograrse mediante:

• La manipulación, la falsificación o la alteraciónde los registros contables o de la documentaciónde soporte a partir de los cuales se preparan losestados financieros.

• El falseamiento o la omisión intencionada dehechos, transacciones u otra informaciónsignificativa en los estados financieros.



• La aplicación intencionadamente errónea deprincipios contables relativos a cantidades, a laclasificación, a la forma de presentación o larevelación de la información.

A4. La información financiera fraudulenta a menudo implica que ladirección eluda controles que, por lo demás, operan eficazmente.La dirección puede cometer fraude eludiendo los controlesmediante la utilización de técnicas como las siguientes:

• Registrando asientos ficticios en el libro diario,especialmente en fechas cercanas al cierre deun periodo contable, con el fin de manipular losresultados operativos o lograr otros objetivos.

• Ajustando indebidamente algunas hipótesis ycambiando los juicios en que se basa laestimación de saldos contables.

• Omitiendo, anticipando o difiriendo elreconocimiento en los estados financieros dehechos y transacciones que han ocurridodurante el periodo.

• Ocultando, o no revelando, hechos que podríanafectar a las cantidades registradas en losestados financieros.

• Realizando transacciones complejasestructuradas de forma que falseen la situaciónfinanciera o los resultados de la entidad.

• Alterando los registros y las condicionesrelativos a transacciones significativas einusuales.

A5. La apropiación indebida de activos implica la sustracción de losactivos de una entidad y, a menudo, se realiza por empleados encantidades relativamente pequeñas e inmateriales. Sin embargo,la dirección también puede estar implicada, al tener,generalmente, una mayor capacidad para disimular u ocultar lasapropiaciones indebidas de forma que sean difíciles de detectar.La apropiación indebida de activos puede lograrse de diversasformas, entre otras:

• Mediante una malversación de ingresos (porejemplo, apropiación indebida de ingresosprocedentes de cuentas a cobrar o desvío deimportes recibidos por cuentas canceladascontablemente hacia cuentas bancariaspersonales).

• Por medio de la sustracción de activos físicos ode propiedad intelectual (por ejemplo,sustracción de existencias para uso personal opara su venta; sustracción de material dedesecho para su reventa; colusión con lacompetencia al revelar datos tecnológicos acambio de un pago).

• Haciendo que una entidad pague por bienes oservicios que no ha recibido (por ejemplo, pagosa proveedores ficticios, pago por los



proveedores de comisiones ilegales a los agentesde compras de la entidad a cambio desobrevalorar los precios, pagos a empleados

ficticios).

• Utilizando los activos de la entidad para usopersonal (por ejemplo, como garantía de unpréstamo personal o de un préstamo a una partevinculada).

• La apropiación indebida de activos, a menudo,va acompañada de registros o documentosfalsos o que inducen a error, a fin de ocultar quelos activos han desaparecido o se han pignoradosin la debida autorización.

Consideraciones específicas para entidades del sector público

A6. Las responsabilidades del auditor del sector público con respectoal fraude pueden deberse a las disposiciones legales,reglamentarias u otras disposiciones aplicables a las entidades delsector público, o recogerse por separado en el mandato delauditor. Por consiguiente, las responsabilidades del auditor delsector público pueden no limitarse a la consideración de losriesgos de incorrección material en los estados financieros, sinotambién incluir una responsabilidad más amplia de considerar losriesgos de fraude.

Escepticismo profesional (Ref: Apartados 12-14)

A7. Mantener el escepticismo profesional requiere cuestionarsecontinuamente si la información y la evidencia de auditoríaobtenidas indican que puede existir una incorrección materialdebida a fraude. Esto incluye tener en cuenta la fiabilidad de lainformación que va a utilizarse como evidencia de auditoría y loscontroles ejercidos sobre su preparación y mantenimiento,cuando sean relevantes. Debido a las características del fraude,el escepticismo profesional del auditor es especialmenteimportante a la hora de considerar los riesgos de incorrecciónmaterial debida a fraude.

A8. Aunque no cabe esperar que el auditor no tenga en cuenta suexperiencia pasada sobre la honestidad e integridad de ladirección y de los responsables del gobierno de la entidad, elescepticismo profesional del auditor es especialmente importantea la hora de considerar los riesgos de incorrección material debidaa fraude, ya que puede haberse producido un cambio en lascircunstancias.

A9. Una auditoría realizada de conformidad con las NIA raramenteconlleva la comprobación de la autenticidad de documentos, y elauditor no ha sido formado para ello ni se espera que sea un

experto en dicha comprobación.15 Sin embargo, cuando elauditor identifique condiciones que le lleven a pensar que undocumento puede no ser auténtico, o que los términos de undocumento se han modificado y que ese hecho no le ha sidorevelado, posibles procedimientos para investigarlo con másdetalle pueden ser:




• La confirmación directa con terceros.

• La utilización de un experto para que valore laautenticidad del documento.

Discusión entre los miembros del equipo del encargo (Ref:Apartado 15)

A10. La discusión con el equipo del encargo sobre el grado deexposición de los estados financieros de la entidad aincorrecciones materiales debidas a fraude:

• Proporciona una oportunidad para que losmiembros del equipo del encargo con mayorexperiencia compartan sus conocimientos sobre

el modo en que los estados financieros puedenestar expuestos a incorrecciones materialesdebidas a fraude, y las partidas a las que elloafecta.

• Permite al auditor determinar una respuestaadecuada a dicha exposición y decidir losmiembros del equipo del encargo que aplicarándeterminados procedimientos de auditoría.

• Permite al auditor determinar el modo en que secompartirán los resultados de los procedimientosde auditoría entre los miembros del equipo delencargo, así como la forma en la que se ha detratar cualquier denuncia de fraude que puedallegar a conocimiento del auditor.

A11. La discusión puede incluir cuestiones como las siguientes:

• Un intercambio de ideas entre los miembros delequipo del encargo sobre el modo en quepiensan que los estados financieros de la entidadpueden estar expuestos a incorreccionesmateriales debidas a fraude y las partidas a lasque ello afecta, el modo en que la direcciónpodría proporcionar y ocultar la informaciónfinanciera fraudulenta, y la manera en que podríaproducirse una apropiación indebida de losactivos de la entidad.

• La consideración de las circunstancias quepodrían ser indicativas de manipulación deresultados, así como de las posibles prácticas dela dirección para manipular los resultados quepodrían generar información financierafraudulenta.

• La consideración de los factores externos einternos conocidos que afecten a la entidad yque puedan suponer un incentivo o elemento depresión sobre la dirección u otras personas paracometer fraude, que proporcionen la oportunidadde perpetrarlo y sean indicativos de una culturao un entorno que permite a la dirección o a otraspersonas racionalizar la comisión de fraude.

• La consideración de la participación de ladirección en la supervisión de los empleados quetienen acceso al efectivo o a otros activos



susceptibles de apropiación indebida.

• La consideración de cualquier cambio inusual oinexplicado en el comportamiento o en el estilode vida de los miembros de la dirección o de losempleados que haya llegado a conocimiento delequipo del encargo.

• La gran importancia de mantener un estadomental adecuado durante toda la auditoría conrespecto a la posibilidad de que exista unaincorrección material debida a fraude.

• La consideración de los tipos de circunstanciasque, si concurriesen, podrían ser indicativas dela posibilidad de fraude.

• La consideración del modo en que se incorporaráun elemento de imprevisibilidad en la naturaleza,el momento de realización y la extensión de losprocedimientos de auditoría a aplicar.

• La consideración de los procedimientos deauditoría que se podrían seleccionar pararesponder a la exposición de los estadosfinancieros de la entidad a incorrección materialdebida a fraude, y si determinadosprocedimientos de auditoría son más efectivosque otros.

• La consideración de cualquier denuncia defraude de la que tenga conocimiento el auditor.

• La consideración del riesgo de que la direccióneluda los controles.

Procedimientos de valoración del riesgo y actividadesrelacionadas

Indagaciones ante la dirección

Valoración por la dirección de los riesgos de incorrección materialdebida a fraude (Ref: Apartado 17(a))

A12. La dirección asume la responsabilidad del control interno de laentidad y de la preparación de sus estados financieros. Enconsecuencia, es adecuado que el auditor realice indagacionesante la dirección sobre la valoración que la propia dirección hacedel riesgo de fraude, así como de los controles que se hanestablecido para prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, extensióny frecuencia de la valoración por parte de la dirección de dichoriesgo y de los controles pueden variar de una entidad a otra. Enalgunas entidades, es posible que la dirección realice valoracionesdetalladas con una periodicidad anual o como parte de unseguimiento continuo. En otras entidades, la valoración por ladirección puede ser menos formal y menos frecuente. Lanaturaleza, la extensión y la frecuencia de la valoración realizadapor la dirección son relevantes para que el auditor tengaconocimiento del entorno de control de la entidad. Por ejemplo, elhecho de que la dirección no haya realizado una valoración delriesgo de fraude puede ser indicativo, en algunas circunstancias,de la escasa importancia que la dirección concede al control



interno.

Consideraciones específicas para entidades de pequeña dimensión

A13. En algunas entidades, especialmente en las de pequeñadimensión, la valoración por la dirección puede centrarse en losriesgos de fraude o de apropiación indebida de activos por partede los empleados.

Proceso seguido por la dirección para identificar y responder al riesgode fraude[Ref: Apartado 17(b)]

A14. En entidades con varias ubicaciones, los procesos establecidospor la dirección pueden comprender el seguimiento, a distintosniveles, de las distintas ubicaciones operativas, o los distintossegmentos de negocio. La dirección también puede haber

identificado determinadas ubicaciones o segmentos de negocio enlos que sea más probable que exista riesgo de fraude.

Indagaciones ante la dirección y ante otras personas de la entidad (Ref: Apartado 18)

A15. Las indagaciones del auditor ante la dirección puedenproporcionar información útil relativa a los riesgos de que existan,en los estados financieros, incorrecciones materiales derivadas defraudes cometidos por los empleados. Sin embargo, es probableque dichas indagaciones no proporcionen información útil conrespecto a los riesgos de incorrección material en los estadosfinancieros debida a fraudes cometidos por la dirección. Laindagación entre otras personas de la entidad puede dar a dichaspersonas la oportunidad de transmitir al auditor información que,de otro modo, no sería transmitida.

A16. Ejemplos de otras personas de la entidad entre las que el auditorpuede realizar directamente indagaciones sobre la existencia o lasospecha de fraude son, entre otros:

• Personal operativo que no participe directamenteen el proceso de información financiera.

• Empleados con distintos niveles de autoridad.

• Empleados que participen en la generación,procesamiento o registro de transaccionescomplejas o inusuales, y aquellos que superviseno controlen a dichos empleados.

• Asesores jurídicos internos.

• El responsable de ética o cargo equivalente.

• La persona o personas encargadas deltratamiento de las denuncias de fraude.

A17. La dirección, con frecuencia, está en situación de privilegio paracometer fraude. Por consiguiente, el auditor, al evaluar lasrespuestas de la dirección a sus indagaciones con una actitud deescepticismo profesional, puede juzgar necesario corroborar lasrespuestas a sus indagaciones con otra información.

Indagaciones entre los auditores internos (Ref: Apartado 19)

A18. La NIA 315 y la NIA 610 establecen requerimientos yproporcionan orientaciones sobre las auditorías de entidades que

cuentan con una función de auditoría interna.16 Para el



cumplimiento de los requerimientos de estas NIA, en el contextodel fraude, el auditor puede indagar sobre actividades de

auditoría interna específicas, como por ejemplo:

16 NIA 315, apartado 23, y NIA 610, Utilización del trabajo de losauditores internos.

• Los procedimientos que, en su caso, losauditores internos hayan aplicado durante elejercicio para detectar fraudes.

• Si la dirección ha respondido satisfactoriamenteante cualquier hallazgo derivado de dichosprocedimientos.

Conocimiento de la supervisión ejercida por los responsables delgobierno de la entidad (Ref: Apartado 20)

A19. Los responsables del gobierno de la entidad supervisan lossistemas de la entidad destinados al seguimiento de riesgos, elcontrol financiero y el cumplimiento de la normativa legal. Enmuchos países, las prácticas de gobierno corporativo están biendesarrolladas y los responsables del gobierno de la entidaddesempeñan una función activa en la supervisión de la valoraciónpor parte de la entidad del riesgo de fraude y del control internorelevante. Teniendo en cuenta que las competencias de losresponsables del gobierno de la entidad y de la dirección puedenvariar en función de las entidades y de los países, es importanteque el auditor conozca las competencias que corresponden acada uno, a fin de llegar a comprender la supervisión ejercida por

las personas competentes.17

17 Los apartados A1-A8 de la NIA 260 tratan de las personas con lasque el auditor se comunica cuando no está bien definida la estructurade gobierno de la entidad.

A20. El conocimiento de la supervisión ejercida por los responsables delgobierno de la entidad puede aportar información sobre el gradode exposición de la entidad a fraude de la dirección, laadecuación de los controles internos al riesgo de fraude y lacompetencia e integridad de la dirección. El auditor puedeobtener este conocimiento por distintas vías, tales como laasistencia a reuniones en las que se discutan dichas cuestiones,la lectura de las actas de dichas reuniones o indagaciones antelos responsables del gobierno de la entidad.


A21. En algunos casos, todos los responsables del gobierno de laentidad participan en su dirección. Este puede ser el caso de unaentidad de pequeña dimensión en la que un único propietariodirige la entidad y ninguna otra persona ejerce funciones degobierno. En esos casos, el auditor, por lo general, no tomaninguna medida al respecto porque no existe supervisiónseparada de la dirección.

Consideración de otra información (Ref: Apartado 23)

A22. Además de la información obtenida mediante la aplicación deprocedimientos analíticos, puede ser útil, a fin de identificar losriesgos de incorrección material debida a fraude, considerar otrainformación sobre la entidad y su entorno. La discusión entre los



miembros del equipo puede proporcionar información útil para laidentificación de dichos riesgos. Adicionalmente, la informaciónobtenida en los procesos seguidos por el auditor de cara a laaceptación y continuidad de clientes, y la experiencia adquiridaen otros encargos realizados para la entidad, como, por ejemplo,encargos de revisión de información financiera intermedia, puedenser relevantes para identificar los riesgos de incorrección material

debida a fraude.

Evaluación de los factores de riesgo de fraude (Ref: Apartado 24)

A23. El hecho de que el fraude generalmente se oculte puede hacermuy difícil su detección. Sin embargo, el auditor puede identificarhechos o circunstancias que indiquen la existencia de unincentivo o un elemento de presión para cometer fraude, o queproporcionen una oportunidad para cometerlo (factores de riesgode fraude). Por ejemplo:

• la necesidad de satisfacer las expectativas deterceros para obtener fondos propios adicionalespuede suponer una presión para cometer fraude.

• la concesión de primas significativas si sealcanzan objetivos de beneficios poco realistaspuede suponer un incentivo para cometerfraude; y

• un entorno de control que no sea eficaz puedesuponer una oportunidad para cometer fraude.

A24. No es fácil clasificar los factores de riesgo de fraude por orden deimportancia. La significatividad de los factores de riesgo defraude varía mucho. Algunos de dichos factores estaránpresentes en entidades en las que las circunstancias concretasno presentan riesgos de incorrección material. Por consiguiente,la determinación de si existe un factor de riesgo de fraude y de sidebe tenerse en cuenta al valorar los riesgos de incorrecciónmaterial en los estados financieros debida a fraude exige laaplicación del juicio profesional.

A25. En el anexo 1, se recogen ejemplos de factores de riesgo defraude relacionados con la información financiera fraudulenta y laapropiación indebida de activos. Dichos factores de riesgoilustrativos se clasifican en función de tres condiciones que,generalmente, están presentes cuando existe fraude:

• la existencia de un incentivo o elemento depresión para cometer fraude;

• la percepción de una oportunidad para cometerfraude; y

• la capacidad de racionalizar la acciónfraudulenta.

Los factores de riesgo indicativos de una actitud que permite laracionalización de la acción fraudulenta pueden no sersusceptibles de observación por parte del auditor. Sin embargo,el auditor puede llegar a conocer su existencia. Aunque losfactores de riesgo de fraude descritos en el anexo 1 cubren unamplio espectro de situaciones a las que pueden enfrentarse losauditores, son sólo ejemplos y pueden existir otros factores de



riesgo.

A26. Las características en cuanto a la dimensión, complejidad ypropiedad de la entidad ejercen una influencia significativa en laconsideración de los factores de riesgo de fraude relevantes. Porejemplo, en el caso de una entidad de gran dimensión, puedehaber factores que, generalmente, limitan las conductasimprocedentes de la dirección, tales como:

• Una supervisión eficaz por parte de losresponsables del gobierno de la entidad.

• Una función de auditoría interna eficaz.

• La existencia y aplicación de un código deconducta escrito.

Asimismo, los factores de riesgo de fraude que se tienen encuenta en el nivel operativo de un segmento de negocio puedenofrecer una perspectiva distinta si se comparan con la que seobtiene al considerar toda la entidad en su conjunto.


A27. En el caso de una entidad de pequeña dimensión, es posible queninguna o sólo algunas de las anteriores consideraciones seanaplicables, o que sean menos relevantes. Por ejemplo, es posibleque una entidad de pequeña dimensión no tenga un código deconducta escrito pero, en su lugar, pueda haber desarrollado unacultura que resalte la importancia de un comportamiento íntegroy ético, a través de la comunicación verbal y el ejemplo de ladirección. El hecho de que sea una sola persona la que ejerza ladirección de una entidad de pequeña dimensión no supone, en símismo, en general, un indicio de que la dirección no observe ytransmita una actitud adecuada en relación con el control internoy el proceso de información financiera. En algunas entidades, lanecesidad de autorización por la dirección puede compensarcontroles que, de otro modo, serían deficientes, y reducir losriesgos de fraude de los empleados. Sin embargo, el hecho deque una sola persona ejerza la dirección puede conllevar unaposible deficiencia en el control interno, ya que ofrece a ladirección la posibilidad de eludir los controles.

Identificación y valoración de los riesgos de incorrecciónmaterial debida a fraude

Riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos (Ref: Apartado 26)

A28. Las incorrecciones materiales debidas a información financierafraudulenta relacionada con el reconocimiento de ingresos suelentener su origen en una sobrevaloración de los ingresos mediante,por ejemplo, el reconocimiento anticipado de los mismos o elregistro de ingresos ficticios. También pueden tener su origen enuna infravaloración de los ingresos, mediante, por ejemplo, eltraspaso indebido de ingresos a un periodo posterior.

A29. Los riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos puedenser mayores en unas entidades que en otras. Por ejemplo,pueden existir elementos de presión o incentivos para que ladirección proporcione información financiera fraudulenta medianteel reconocimiento indebido de ingresos en el caso de entidadescotizadas cuando, por ejemplo, el resultado se mide en términos



de crecimiento interanual de los ingresos o de los beneficios. Deigual modo, por ejemplo, puede haber mayor riesgo de fraude enel reconocimiento de ingresos en entidades que generan unaparte sustancial de sus ingresos ordinarios a través de ventas en

efectivo.

A30. La presunción de que existen riesgos de fraude en elreconocimiento de ingresos puede refutarse. Por ejemplo, elauditor puede concluir que no hay riesgo de incorrección materialdebida a fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos enel caso de que haya un solo tipo simple de transaccióngeneradora de ingresos, como, por ejemplo, ingresos porarrendamiento procedentes de una única propiedad arrendada.

Identificación y valoración de los riesgos de incorrección materialdebida a fraude y conocimiento de los correspondientes controles dela entidad (Ref: Apartado 27)

A31. La dirección puede ponderar la naturaleza y extensión de loscontroles que decide implementar, así como la naturaleza y la

extensión de los riesgos que decide asumir.18 En la determinaciónde los controles que se van a implementar para prevenir ydetectar el fraude, la dirección tiene en cuenta el riesgo de quelos estados financieros puedan contener incorrecciones

materiales debidas a fraude. Al realizar dicha ponderación, esposible que la dirección llegue a la conclusión de que no eseficaz, en términos de coste, implementar y mantener undeterminado control en relación con la reducción de los riesgosde incorrección material debida a fraude que supondrá dichocontrol.


A32. Por ello es importante que el auditor obtenga conocimiento de loscontroles que la dirección ha diseñado, implementado ymantenido para prevenir y detectar el fraude. Al hacerlo, elauditor puede llegar a saber, por ejemplo, que la dirección hadecidido conscientemente aceptar los riesgos asociados a unafalta de segregación de funciones. La información obtenida dedicho conocimiento también puede ser útil a la hora de identificarlos factores de riesgo de fraude que pueden afectar a lavaloración por el auditor del riesgo de que los estados financieroscontengan incorrecciones materiales debidas a fraude.

Respuesta a los riesgos valorados de incorrección material debida afraude

Respuestas de carácter global (Ref: Apartado 28)

A33. La determinación de respuestas de carácter global pararesponder a los riesgos valorados de incorrección material debidaa fraude, generalmente, incluye considerar el modo en que larealización de la auditoría en su conjunto puede reflejar unescepticismo profesional acentuado, por ejemplo, mediante:

• Una mayor sensibilidad al seleccionar lanaturaleza y extensión de la documentación aexaminar como soporte de transaccionesconsideradas materiales.



• Un mayor reconocimiento de la necesidad decorroborar las explicaciones o lasmanifestaciones de la dirección sobre cuestionesconsideradas materiales.

• También implica hacer consideraciones másgenerales adicionalmente a los procedimientosespecíficos previstos; dichas consideracionescomprenden las cuestiones enumeradas en elapartado 29 que se comentan a continuación.

Asignación y supervisión del personal [Ref: Apartado 29(a)]

A34. El auditor puede responder a los riesgos identificados deincorrección material debida a fraude mediante, por ejemplo, laasignación adicional de otras personas con cualificación yconocimientos especializados, tales como expertos legales y entecnologías de la información, o asignando al encargo personasmás experimentadas.

A35. El alcance de la supervisión refleja la valoración por parte delauditor del riesgo de incorrección material debida a fraude y lascompetencias de los miembros del equipo del encargo querealizan el trabajo.

Imprevisibilidad en la selección de los procedimientos de auditoría [Ref: Apartado 29(c)]

A36. Es importante incorporar un elemento de imprevisibilidad en laselección de la naturaleza, el momento de realización y la

extensión de los procedimientos de auditoría que van a aplicarse,ya que las personas de la entidad que estén familiarizadas con losprocedimientos de auditoría normalmente aplicados en losencargos pueden estar más capacitadas para ocultar lainformación financiera fraudulenta. Esto puede conseguirse, porejemplo, mediante:

• La aplicación de procedimientos sustantivossobre determinados saldos contables yafirmaciones en relación con los cuales no seharían pruebas si se atendiera a su importanciarelativa o riesgo.

• El ajuste del momento de realización de losprocedimientos de auditoría de forma que difieradel que sería previsible.

• La utilización de métodos de muestreodiferentes.

• La aplicación de procedimientos de auditoría endiversas ubicaciones o en una determinadaubicación sin previo aviso.

Procedimientos de auditoría que responden a riesgos valorados deincorrección material debida a fraude en las afirmaciones (Ref:Apartado 30)

A37. Las respuestas del auditor frente a los riesgos valorados deincorrección material debida a fraude en las afirmaciones puedenincluir el cambio de la naturaleza, el momento de realización y laextensión de los procedimientos de auditoría de la siguienteforma:



• Es posible que sea necesario cambiar lanaturaleza de los procedimientos de auditoría aaplicar a fin de obtener evidencia de auditoríaque sea más fiable y relevante, o para obtenerinformación adicional que la corrobore. Estopuede afectar tanto al tipo de procedimientos deauditoría que se van a aplicar como a lacombinación de ellos. Por ejemplo:

º Puede adquirir más importancia la observacióno inspección física de determinados activos, oel auditor puede decidir utilizar técnicas deauditoría asistidas por ordenador para obtenermás evidencia sobre los datos registrados encuentas significativas o en archivoselectrónicos de transacciones.

º El auditor puede diseñar procedimientos paraobtener información adicional que corrobore loanterior. Por ejemplo, si el auditor detecta quela dirección sufre presiones para cumplir lasexpectativas de beneficios, puede haber unriesgo de que la dirección esté sobrevalorandolas ventas mediante acuerdos de ventas quecontengan términos que no permiten elreconocimiento de ingresos o mediante lafacturación de ventas antes de su entrega. Enestas circunstancias, el auditor puede, porejemplo, prever confirmaciones externas no

sólo para confirmar los saldos pendientes, sinotambién para verificar los detalles de loscontratos de venta, entre ellos la fecha,cualquier derecho de devolución y los plazosde entrega. Adicionalmente, el auditor podríaconsiderar eficaz complementar dichasconfirmaciones externas con indagacionesrealizadas entre el personal de la entidad nodedicado a tareas financieras sobre cualquiermodificación de los contratos de venta y delos plazos de entrega.

• Puede ser necesario modificar el momento derealización de los procedimientos sustantivos. Elauditor puede concluir que la realización depruebas sustantivas al cierre del periodo, o enfechas cercanas a dicho cierre, hace frente demejor manera a un riesgo valorado deincorrección material debida a fraude. El auditorpuede concluir que, teniendo en cuenta losriesgos valorados de incorrección intencionada ode manipulación, no serían eficacesprocedimientos de auditoría que extrapolaran alcierre del periodo las conclusiones de la auditoríaobtenidas en una fecha intermedia anterior. Porel contrario, dado que una incorrecciónintencionada -por ejemplo, una incorrección queimplique un reconocimiento indebido de ingresos-puede haberse iniciado en un periodo intermedio,



el auditor puede decidir aplicar procedimientossustantivos a transacciones que hayan tenido

lugar con anterioridad o durante todo el periodo.

• La extensión de los procedimientos aplicadosrefleja la valoración de los riesgos deincorrección material debida a fraude. Porejemplo, puede resultar adecuado aumentar eltamaño de las muestras o aplicar procedimientosanalíticos con mayor grado de detalle. Asimismo,las técnicas de auditoría asistidas por ordenadorpueden permitir la realización de pruebas másexhaustivas de transacciones electrónicas yarchivos contables. Dichas técnicas puedenemplearse para seleccionar las transacciones dela muestra a partir de los archivos electrónicosclave, para clasificar transacciones concaracterísticas específicas o para realizarpruebas sobre el total de la población, en lugarde hacerlo sobre una muestra.

A38. Si el auditor identifica un riesgo de incorrección material debida afraude que afecta a la cantidad de existencias, el examen de losregistros de las existencias de la entidad puede ayudar aidentificar las ubicaciones o las partidas que requieren unaatención específica durante el recuento físico de existencias, odespués de éste. Dicha revisión puede llevar a la decisión deobservar el recuento de existencias en determinadas ubicacionessin previo aviso, o a realizar recuentos de existencias en todaslas ubicaciones en una misma fecha.

A39. Puede ocurrir que el auditor identifique un riesgo de incorrecciónmaterial debida a fraude que afecte a varias cuentas yafirmaciones. Estas pueden referirse a la valoración de activos,las estimaciones relacionadas con transacciones específicas(como adquisiciones, reestructuraciones o enajenaciones de unsegmento del negocio) y otras obligaciones significativasdevengadas (como pensiones y otras obligaciones de pago porjubilación, u obligaciones relativas a daños medioambientales). Elriesgo también puede estar relacionado con cambios significativosen las hipótesis relativas a estimaciones recurrentes. Lainformación reunida durante la obtención de conocimiento de laentidad y de su entorno puede facilitar al auditor la evaluación dela razonabilidad de estas estimaciones de la dirección, y de losjuicios e hipótesis subyacentes. Asimismo, una revisiónretrospectiva de juicios e hipótesis similares de la dirección quese hayan aplicado en periodos anteriores puede proporcionarinformación sobre la razonabilidad de los juicios e hipótesis en losque se basan las estimaciones de la dirección.

A40. En el anexo 2 se muestran ejemplos de posibles procedimientosde auditoría para responder a los riesgos valorados deincorrección material debida a fraude, incluidos ejemplos queilustran la incorporación de un elemento de imprevisibilidad. Elanexo incluye ejemplos de respuestas a la valoración por elauditor de los riesgos de incorrección material que resultan tantode la información financiera fraudulenta, incluida la informaciónfinanciera fraudulenta originada por el reconocimiento de



ingresos, como de la apropiación indebida de activos.

Procedimientos de auditoría en respuesta a los riesgos relacionadoscon la elusión de controles por la dirección

Asientos en el libro diario y otros ajustes [Ref: Apartado 32(a)]

A41. La incorrección material en los estados financieros debida afraude implica a menudo la manipulación del proceso deinformación financiera mediante el registro indebido o noautorizado de asientos en el libro diario. Esto puede ocurrir a lolargo de todo el ejercicio o al cierre del periodo, o mediante larealización de ajustes por la dirección de cantidades registradasen los estados financieros que no se reflejan en asientos en ellibro diario, por ejemplo mediante los ajustes y reclasificacionesde consolidación.

A42. Asimismo, es importante que el auditor considere los riesgos deincorrección material asociados a la indebida elusión de loscontroles sobre los asientos en el libro diario, ya que los procesosy controles automatizados pueden reducir el riesgo de errorinvoluntario, pero no evitan el riesgo de que las personas puedaneludir, indebidamente, dichos procesos automatizados, porejemplo cambiando los importes que se traspasanautomáticamente al libro mayor o al sistema de informaciónfinanciera. Además, en el caso de que se utilicen tecnologías dela información para transferencia automática de la información,puede haber escasa o nula evidencia visible de dicha intervenciónen los sistemas de información.

A43. Para la identificación y la selección de los asientos del libro diarioy otros ajustes sobre los que se van a realizar pruebas, así comopara la determinación del método apropiado para examinar elsoporte subyacente a los elementos seleccionados, sonrelevantes las siguientes cuestiones:

• La valoración del riesgo de incorrección materialdebida a fraude. La presencia de factores deriesgo de fraude y otra información obtenidadurante la valoración por el auditor del riesgo deincorrección material debida a fraude puedenfacilitar a éste la identificación de los tiposespecíficos de asientos del libro diario y otrosajustes sobre los que se van a realizar pruebas.

• Los controles que se han implementado sobrelos asientos en el libro diario y otros ajustes.Controles eficaces sobre la preparación yanotación de asientos en el libro diario, así comosobre otros ajustes pueden reducir la extensiónde las pruebas sustantivas necesarias, siempre ycuando el auditor haya realizado pruebas sobrela eficacia operativa de los controles.

• El proceso de información financiera de laentidad y la naturaleza de la evidencia que sepuede obtener. En numerosas entidades, elprocesamiento rutinario de las transaccionesconlleva la combinación de pasos yprocedimientos manuales y automatizados. Deforma similar, el procesamiento de asientos en el



libro diario y otros ajustes puede conllevarprocedimientos y controles manuales yautomatizados. En el caso de que se utilicentecnologías de la información en el proceso deinformación financiera, es posible que losasientos en el libro diario y otros ajustes sólo

existan en formato electrónico.

• Las características de los asientos en el librodiario y otros ajustes fraudulentos. Los asientosen el libro diario y otros ajustes indebidos suelentener unas características identificativas únicas.Dichas características pueden ser, entre otras:a) asientos realizados en cuentas que nocorresponden, inusuales o poco utilizadas; b)asientos realizados por personas quenormalmente no realizan asientos en el librodiario; c) asientos registrados al cierre delperiodo, o con posterioridad al cierre, cuyaexplicación o descripción sea escasa oinexistente; d) asientos realizados antes odurante la preparación de los estados financierosque no tengan números de cuenta, o e) asientosque contengan números redondos o conterminaciones coincidentes.

• La naturaleza y complejidad de las cuentas.Pueden realizarse asientos en el libro diario oajustes indebidos en cuentas: a) que contengantransacciones de naturaleza compleja o inusual;b) que contengan estimaciones significativas yajustes al cierre del periodo significativos; c)que en el pasado hayan mostrado tendencia a

contener incorrecciones; d) que no se hayanconciliado oportunamente o contengandiferencias no conciliadas; e) que contengantransacciones intragrupo, o f) que esténasociadas de algún modo a un riesgo identificadode incorrección material debida a fraude. Enauditorías de entidades que tienen variasubicaciones o componentes, se estudiará lanecesidad de seleccionar asientos en el librodiario de varias ubicaciones.

• Asientos en el libro diario y otros ajustesprocesados fuera del curso normal de losnegocios. Los asientos en el libro diario que noson estándar pueden no estar sujetos al mismogrado de control interno que los asientos que seutilizan de forma recurrente para registrarmensualmente transacciones tales como ventas,compras y desembolsos de efectivo.

A44. El auditor aplicará su juicio profesional para determinar lanaturaleza, el momento de realización y la extensión de lacomprobación de los asientos en el libro diario y otros ajustes.Sin embargo, teniendo en cuenta que los asientos en el librodiario y otros ajustes fraudulentos a menudo se realizan al cierre



de un periodo de información, el apartado 32(a) (ii) requiere queel auditor seleccione los asientos en el libro diario y otros ajustesque se hayan hecho en dicha fecha. Asimismo, dado que lasincorrecciones materiales en los estados financieros debidas afraude pueden producirse a lo largo de todo el periodo y puedenimplicar grandes esfuerzos para ocultar el modo en que se hallevado a cabo el fraude, el apartado 32(a) (iii) requiere que elauditor considere si también es necesario comprobar los asientosen el libro diario y otros ajustes realizados durante todo el

periodo.

Estimaciones contables [Ref: Apartado 32(b)]

A45. La preparación de los estados financieros requiere que ladirección realice una serie de juicios o hipótesis que afectan aestimaciones contables significativas, así como que haga elseguimiento de la razonabilidad de dichas estimaciones de formacontinua. La información financiera fraudulenta a menudo seproporciona mediante incorrecciones intencionadas en lasestimaciones contables. Esto puede hacerse, por ejemplo,mediante la infravaloración o la sobrevaloración, en un mismosentido, de todas las provisiones o reservas, bien para distribuirlos beneficios entre dos o más periodos contables, bien paraalcanzar un nivel de beneficios determinado con el fin de engañara los usuarios de los estados financieros influyendo en supercepción de los resultados y de la rentabilidad de la entidad.

A46. El propósito de una revisión retrospectiva de los juicios ehipótesis de la dirección, relacionados con estimacionescontables significativas reflejadas en los estados financieros delejercicio anterior es determinar si hay indicios de un posible sesgode la dirección. No se pretende cuestionar los juiciosprofesionales del auditor formulados en el ejercicio anterior, quese basaron en la información disponible en ese momento.

A47. La NIA 540 también requiere una revisión retrospectiva.19 Dicharevisión se realiza como procedimiento de valoración del riesgocon el fin de obtener información sobre la eficacia del proceso deestimación realizado por la dirección en el periodo anterior,evidencia de auditoría sobre el desenlace o, cuando proceda,para la consiguiente nueva estimación posterior de lasestimaciones del periodo anterior que sea pertinente para realizarlas estimaciones contables del periodo actual, y como evidenciade auditoría de cuestiones que puede ser necesario revelar en losestados financieros, como la incertidumbre en la estimación.Desde un punto de vista práctico, la revisión por el auditor de losjuicios e hipótesis de la dirección en busca de sesgos que puedanrepresentar un riesgo de incorrección material debida a fraude, deconformidad con la presente NIA, puede llevarse a cabo juntocon la revisión requerida por la NIA 540.

19 NIA 540, Auditoría de estimaciones contables, incluidas las devalor razonable, y la información relacionada a revelar, apartado 9.

Fundamento empresarial de transacciones significativas [Ref:Apartado 32(c)]



A48. Los indicadores que pueden sugerir la posibilidad de que lastransacciones significativas ajenas al curso normal de losnegocios de la entidad, o inusuales por cualquier otro motivo, sehayan registrado con el fin de engañar a través de informaciónfinanciera fraudulenta o para ocultar una apropiación indebida deactivos, son, entre otros, los siguientes:

• La forma de dichas transacciones pareceexcesivamente compleja (por ejemplo, en latransacción participan varias entidades de ungrupo consolidado o múltiples terceros novinculados).

• La dirección no ha discutido la naturaleza ni lacontabilización de dichas transacciones con losresponsables del gobierno de la entidad, y ladocumentación es inadecuada.

• La dirección se centra más en la necesidad deun determinado tratamiento contable que en lascondiciones económicas subyacentes de latransacción.

• Transacciones en las que participan partesvinculadas no consolidadas, incluidas entidadescon cometido especial, no han sido revisadas oaprobadas adecuadamente por los responsablesdel gobierno de la entidad.

• En las transacciones participan partesvinculadas no identificadas anteriormente opartes que carecen de la sustancia económica ode la capacidad financiera necesarias para llevara cabo la transacción sin ayuda de la entidadque está siendo auditada.

Evaluación de la evidencia de auditoría (Ref: Apartados 34-37)

A49. La NIA 330 requiere que el auditor, basándose en losprocedimientos de auditoría aplicados y en la evidencia deauditoría obtenida, evalúe si las valoraciones del riesgo deincorrección material en las afirmaciones siguen siendo

adecuadas.20 Esta evaluación es principalmente una cuestión

cualitativa que se basa en el juicio del auditor. Dicha evaluaciónpuede proporcionar más información sobre los riesgos deincorrección material debida a fraude, así como sobre lanecesidad de aplicar procedimientos de auditoría adicionales odiferentes. En el anexo 3 se muestran ejemplos de circunstanciasque pueden indicar la posibilidad de fraude.


Procedimientos analíticos realizados en una fecha próxima a lafinalización de la auditoría para alcanzar una conclusión global (Ref:Apartado 34)

A50. La determinación de las tendencias y relaciones concretas quepueden indicar la existencia de un riesgo de incorrección materialdebida a fraude requiere la aplicación del juicio profesional. Lasrelaciones inusuales que afectan a los ingresos y resultados alcierre del ejercicio son especialmente relevantes. Pueden incluir,por ejemplo: importes inusualmente elevados de ingresos que se



registran en las últimas semanas del periodo de información, otransacciones inusuales; o bien, ingresos incongruentes con lastendencias de los flujos de efectivo procedentes de las

operaciones.

Consideración de las incorrecciones identificadas (Ref: Apartados 35-37)

A51. Teniendo en cuenta que el fraude implica un incentivo o unelemento de presión para cometerlo, así como la percepción deuna oportunidad para llevarlo a cabo o cierta racionalización delacto, es improbable que un caso de fraude se produzca de formaaislada. En consecuencia, casos tales como la existencia denumerosas incorrecciones en una ubicación concreta, aun cuandoel efecto acumulativo no sea material, pueden ser indicio deriesgo de incorrección material debida a fraude.

A52. Las implicaciones del fraude identificado dependen de lascircunstancias. Por ejemplo, un fraude que en otro caso seríainsignificante, puede ser significativo si en él participa la altadirección. En dichas circunstancias, puede cuestionarse lafiabilidad de la evidencia previamente obtenida, ya que puedehaber reservas sobre la integridad y la veracidad de lasmanifestaciones realizadas y sobre la autenticidad de losregistros contables y de la documentación. Asimismo, cabe laposibilidad de colusión en la que participen empleados, ladirección o terceros.

A53. La NIA 45021 y la NIA 70022 establecen requerimientos yproporcionan orientaciones sobre la evaluación y el tratamientode las incorrecciones y su efecto en la opinión del auditorexpresada en el informe de auditoría.

21 NIA 450, Evaluación de las incorrecciones identificadas durante larealización de la auditoría.

22 NIA700, Formación de la opinión y emisión del informe deauditoría sobre los estados financieros.

Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo (Ref:Apartado 38)

A54. Algunos ejemplos de situaciones excepcionales que pueden surgiry cuestionar la capacidad del auditor para seguir realizando laauditoría son:

• la entidad no adopta las medidas adecuadas conrespecto al fraude que el auditor consideranecesarias en esas circunstancias, inclusocuando el fraude no sea material para losestados financieros;

• la consideración por parte del auditor de losriesgos de incorrección material debida a fraudey los resultados de las pruebas de auditoríaindican la existencia de un riesgo significativo defraude que resulte material y generalizado; o

• el auditor tiene reservas significativas acerca dela competencia o la integridad de la dirección ode los responsables del gobierno de la entidad.



A55. No es posible describir de forma categórica el momento en el quees adecuado renunciar al encargo, debido a la diversidad decircunstancias que pueden surgir. Entre los factores que afectana la conclusión del auditor se incluyen las implicaciones derivadasde la participación de un miembro de la dirección o de losresponsables del gobierno de la entidad (lo que puede afectar ala fiabilidad de las manifestaciones de la dirección), así como losefectos en el auditor de continuar la relación con la entidad.

A56. El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales endichas circunstancias, y estas responsabilidades pueden variarsegún el país. En algunos países, por ejemplo, el auditor puedeestar autorizado, u obligado, a efectuar una declaración o ainformar a la persona o personas que realizaron el nombramientodel auditor o, en algunos casos, a autoridades reguladoras.Teniendo en cuenta la naturaleza excepcional de lascircunstancias y la necesidad de atender a los requerimientoslegales, el auditor puede considerar adecuado solicitarasesoramiento jurídico para decidir si renuncia al encargo, asícomo determinar la forma de proceder adecuada, incluida laposibilidad de informar a los accionistas, a las autoridades

reguladoras o a otras personas.23

23 El Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad, de laIFAC, proporciona orientaciones sobre las comunicaciones con elauditor que sustituye al auditor actual.


A57. En muchos casos, en el sector público, debido a la naturaleza delmandato o a consideraciones de interés público, el auditor puedeno tener la opción de renunciar al encargo.

Manifestaciones escritas (Ref: Apartado 39)

A58. La NIA 58024 establece requerimientos y proporcionaorientaciones sobre la obtención, en la auditoría, demanifestaciones adecuadas de la dirección y, cuando proceda, delos responsables del gobierno de la entidad. Además de reconocerque han cumplido su responsabilidad en relación con lapreparación de los estados financieros, es importante que, conindependencia de la dimensión de la entidad, la dirección y,cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad,reconozcan su responsabilidad sobre el control interno diseñado,implementado y mantenido con el fin de prevenir y detectar elfraude.

24 NIA 580, Manifestaciones escritas.

A59. Debido a la naturaleza del fraude y a las dificultades queencuentran los auditores para detectar incorrecciones materialesen los estados financieros debidas a fraude, es importante que elauditor obtenga manifestaciones escritas de la dirección y,cuando proceda, de los responsables del gobierno de la entidad,en las que confirmen que le han revelado:

(a) los resultados de la valoración realizada por ladirección del riesgo de que los estadosfinancieros puedan contener una incorrecciónmaterial debida a fraude; y



(b) su conocimiento de cualquier fraude, indicios defraude o denuncia de fraude, que afecten a laentidad.

Comunicaciones a la dirección y a los responsables del gobiernode la entidad

Comunicación a la dirección (Ref: Apartado 40)

A60. Si el auditor obtiene evidencia de que existe o puede existirfraude, es importante que este hecho se ponga en conocimientodel nivel adecuado de la dirección tan pronto como sea posible,aunque la cuestión pueda considerarse intrascendente (porejemplo, un desfalco menor cometido por un empleado de un nivelinferior de la organización de la entidad). La determinación delnivel de la dirección adecuado en cada caso es una cuestión dejuicio profesional en la que influyen factores como la probabilidadde colusión y la naturaleza y la magnitud del fraude sobre el queexisten indicios. Normalmente, el nivel adecuado de la direcciónes, al menos, un nivel por encima de las personas que parecenestar involucradas en el fraude respecto del que existen indicios.

Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad (Ref:Apartado 41)

A61. La comunicación del auditor con los responsables del gobierno dela entidad puede realizarse verbalmente o por escrito. La NIA 260identifica los factores que el auditor considera al determinar si

realiza la comunicación de forma verbal o por escrito.25 Debido ala naturaleza y lo delicado de una situación de fraude en el queparticipa la alta dirección, o del fraude que da lugar a unaincorrección material de los estados financieros, el auditorinforma de estas cuestiones oportunamente y puede, asimismo,considerar necesario informar sobre ellas por escrito.


A62. En algunos casos, el auditor puede considerar adecuadocomunicarse con los responsables del gobierno de la entidadcuando llega a su conocimiento un fraude en el que participanempleados que no forman parte de la dirección y que no da lugara una incorrección material. Del mismo modo, los responsables delgobierno de la entidad pueden querer que se les informe dedichas circunstancias. El proceso de comunicación se facilita si elauditor y los responsables del gobierno de la entidad acuerdan enuna fase temprana de la auditoría la naturaleza y el alcance delas comunicaciones del auditor a este respecto.

A63. En las circunstancias excepcionales en que el auditor tengareservas acerca de la integridad u honestidad de la dirección o de

los responsables del gobierno de la entidad, el auditor puedeconsiderar adecuado obtener asesoramiento jurídico paradeterminar la forma adecuada de proceder.

Otras cuestiones relacionadas con el fraude (Ref: Apartado 42)

A64. Otras cuestiones relacionadas con el fraude que se discutirán conlos responsables del gobierno de la entidad incluyen, por ejemplo:

• Las reservas acerca de la naturaleza, extensión



y frecuencia de las valoraciones realizadas por ladirección de los controles implantados paraprevenir y detectar el fraude, así como el riesgode que los estados financieros puedan contener

incorrecciones materiales.

• El hecho de que la dirección no trateadecuadamente las deficiencias significativasidentificadas en el control interno, o que noresponda adecuadamente frente a un fraudeidentificado.

• La evaluación del auditor del entorno de controlde la entidad, incluidas las cuestiones relativas ala competencia e integridad de la dirección.

• Las acciones de la dirección que pueden serindicativas de información financiera fraudulenta,como la selección y aplicación por parte de ladirección de políticas contables que puedanindicar intentos de la dirección de manipular losbeneficios, a fin de engañar a los usuarios de losestados financieros influyendo en su percepciónde los resultados y de la rentabilidad de laentidad.

• Las reservas acerca de la adecuación eintegridad de la autorización de transaccionesque parecen ser ajenas al curso normal de losnegocios.

Comunicaciones a las autoridades reguladoras y de supervisión (Ref: Apartado 43)

A65. El deber del auditor de preservar la confidencialidad de lainformación del cliente puede impedir que se informe sobre elfraude a un tercero ajeno a la entidad cliente. Sin embargo, lasresponsabilidades legales del auditor varían de un país a otro, yen determinadas circunstancias el deber de confidencialidadpuede quedar invalidado por la normativa legal o los tribunales dejusticia. En algunos países, el auditor de una entidad financieratiene el deber establecido legalmente de informar de la existenciade un fraude a las autoridades de supervisión. Asimismo, enalgunos países, el auditor debe informar de las incorrecciones alas autoridades cuando la dirección y los responsables delgobierno de la entidad no adopten medidas correctoras.

A66. El auditor puede considerar apropiado obtener asesoramientojurídico para determinar la forma de proceder adecuada según lascircunstancias, con el propósito de establecer los pasosnecesarios teniendo en cuenta los aspectos de interés público delfraude identificado.


A67. En el sector público, los requerimientos de información sobre elfraude, con independencia de que éste se descubra o no a travésdel proceso de auditoría, pueden estar sujetos a preceptosespecíficos del mandato de auditoría o de las disposicioneslegales, reglamentarias u otras disposiciones relacionadas.



Anexo 1

(Ref: Apartado A25)

Ejemplos de factores de riesgo de fraude

Los factores de riesgo de fraude que se identifican en el presenteanexo son ejemplos de factores a los que pueden tener queenfrentarse los auditores en un amplio espectro de situaciones. Sepresentan por separado ejemplos relacionados con los dos tipos defraude relevantes para el auditor: la información financiera fraudulentay la apropiación indebida de activos. Para cada uno de estos tipos defraude, los factores de riesgo se clasifican a su vez en función de lastres condiciones que suelen estar presentes cuando se producenincorrecciones materiales debidas a fraude: a) incentivos y elementosde presión; b) oportunidades; c) actitudes y racionalización. Aunquelos factores de riesgo cubren un amplio espectro de situaciones, sonsólo ejemplos y, por lo tanto, el auditor puede identificar factores deriesgo, adicionales o diferentes. No todos estos ejemplos sonrelevantes en todas las circunstancias, y algunos pueden tener mayoro menor significatividad en entidades de diferente dimensión o condistintas características de propiedad o distintas circunstancias.Asimismo, el orden en que se ofrecen los ejemplos de factores deriesgo no pretende reflejar su importancia relativa o la frecuencia conque se producen.

Factores de riesgo relacionados con incorrecciones debidas ainformación financiera fraudulenta

Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados conincorrecciones debidas a información financiera fraudulenta.

Incentivos y elementos de presión

• La estabilidad o rentabilidad se ve amenazada porcondiciones económicas, sectoriales u operativas de laentidad, tales como (o de las que son indicio):

• Un alto grado de competencia o saturación del mercado,acompañado de un descenso de los márgenes.

• Gran vulnerabilidad a cambios rápidos, como lostecnológicos, obsolescencia de los productos, o los tiposde interés.

• Descensos significativos de la demanda y aumento delnúmero de empresas fallidas en el sector o en laeconomía en general.

• Pérdidas operativas que convierten en inminente laamenaza de quiebra, de ejecución forzosa o de absorciónhostil.

• Flujos de efectivo negativos recurrentes procedentes delas operaciones o una imposibilidad para generar flujos deefectivo en las operaciones, al tiempo que se registranbeneficios y crecimiento de beneficios.

• Crecimiento rápido o rentabilidad inusual, especialmenteen comparación con los de otras empresas del mismosector.

• Nuevos requerimientos contables, legales oreglamentarios.



La dirección está sometida a una presión excesiva para cumplir con losrequerimientos o con las expectativas de terceros como consecuenciade lo siguiente:

• Las expectativas de rentabilidad o de grado de tendenciapor parte de analistas de inversión, inversoresinstitucionales, acreedores significativos u otros terceros(especialmente expectativas injustificadamentedesmesuradas o poco realistas), incluidas las creadas porla propia dirección mediante, por ejemplo, comunicadosde prensa o mensajes en los informes anualesexcesivamente optimistas.

• La necesidad de obtener financiación adicional, a travésde recursos ajenos o propios, para seguir siendocompetitivos, incluida la financiación de importantesproyectos de investigación y desarrollo o de inversión enactivos fijos.

• Una capacidad limitada para cumplir con losrequerimientos asociados a la cotización en bolsa, con elreembolso de la deuda u otras obligaciones derivadas decompromisos de deuda.

• Los efectos negativos, reales o percibidos, de informarde malos resultados relacionados con transaccionessignificativas en curso, como combinaciones de negociosu obtención de contratos.

La información disponible indica que la situación financiera personal delos miembros de la dirección o de los responsables del gobierno de laentidad se ve amenazada por la evolución financiera de la entidaddebido a que:

• Tienen intereses financieros significativos en la entidad.

• Una parte significativa de su retribución (por ejemplo,primas, opciones sobre acciones y contratos concláusulas ligadas al resultado) dependen de laconsecución de unos objetivos desmesurados decotización, resultados operativos, situación financiera o

flujos de efectivo.26

26 Los planes de incentivos destinados a la direcciónpueden supeditarse a la consecución de objetivosrelacionados solo con ciertas cuentas o determinadasactividades de la entidad, aun cuando dichas cuentas oactividades puedan no ser materiales para la entidad en suconjunto.

• Han prestado garantías personales con respecto adeudas de la entidad.

Existe una presión excesiva sobre la dirección o sobre el personaloperativo para cumplir con los objetivos financieros fijados por losresponsables del gobierno de la entidad, incluidos objetivosincentivados de ventas o rentabilidad.

Oportunidades

La naturaleza del sector o de las operaciones de la entidad proporcionaoportunidades de facilitar información financiera fraudulenta que puedetener su origen en:



• Transacciones significativas con partes vinculadas,ajenas al curso normal de los negocios, o con entidadesvinculadas no auditadas o auditadas por otra firma deauditoría.

• Una fuerte presencia financiera o capacidad de dominiode un determinado sector de la industria que permite a laentidad imponer términos o condiciones a losproveedores o a los clientes que pueden dar lugar atransacciones inadecuadas o no realizadas encondiciones de independencia mutua.

• Activos, pasivos, ingresos o gastos basados enestimaciones significativas que implican juicios subjetivoso incertidumbres difíciles de corroborar.

• Transacciones significativas, inusuales o altamentecomplejas, especialmente las realizadas en una fechacercana al cierre del periodo, que plantean unaproblemática del tipo "fondo sobre forma".

• Operaciones significativas transfronterizas o realizadasen el extranjero en jurisdicciones donde existendiferentes entornos y culturas empresariales.

• Utilización de intermediarios sin que parezca existir unajustificación empresarial clara.

• Cuentas bancarias significativas u operaciones de unasociedad dependiente o de una sucursal en jurisdiccionesque sean paraísos fiscales y para las que no parezcaexistir una justificación empresarial clara.

El seguimiento de la dirección no es eficaz como consecuencia de lassituaciones siguientes:

• El hecho de que sea una persona sola o un gruporeducido de personas quienes ejerzan la dirección(cuando no se trate de una entidad con un propietario-gerente) sin que existan controles compensatorios.

• El hecho de que no sean eficaces, ni la supervisiónrealizada por los responsables del gobierno de la entidadsobre el proceso de información financiera ni el controlinterno.

Existe una estructura organizativa compleja o inestable que se pone demanifiesto por lo siguiente:

• Dificultad para determinar la organización o las personasque tienen participaciones de control en la entidad.

• Estructura organizativa extremadamente compleja quecomporta entidades jurídicas o líneas jerárquicas dedirección inusuales.

• Rotación elevada de los miembros de la alta dirección, delos asesores jurídicos o de los responsables del gobiernode la entidad.

Los componentes del control interno son deficientes comoconsecuencia de:

• Un seguimiento inadecuado de los controles, incluidos los



controles automatizados y los que se realizan sobre lainformación financiera intermedia (en los casos en que serequiere información externa).

• Unas tasas de rotación elevadas o una selección ineficazde empleados de contabilidad, de auditoría interna o detecnología de la información.

• Sistemas ineficaces de contabilidad e información,incluidas situaciones que implican deficienciassignificativas en el control interno.

Actitudes y racionalización

• Ineficacia en la comunicación, la implementación, elapoyo o la imposición de los principios o de las normas deética de la entidad por parte de la dirección, o lacomunicación de principios o normas de éticainadecuados.

• Participación o preocupación excesivas de la dirección nofinanciera en relación con la selección de políticascontables o la determinación de estimacionessignificativas.

• Historial conocido de incumplimiento de la normativasobre valores y de otras disposiciones legales oreglamentarias, o de demandas contra la entidad, su altadirección o los responsables del gobierno de la entidadpor supuesto fraude o incumplimiento de las disposicioneslegales y reglamentarias.

• Interés excesivo por parte de la dirección en mantener oaumentar la cotización de las acciones o la tendencia debeneficios de la entidad.

• La práctica, por parte de la dirección, de comprometersecon los analistas, acreedores y otros terceros a cumplirpronósticos desmesurados o poco realistas.

• El hecho de que la dirección no subsane las deficienciassignificativas conocidas en el control internooportunamente.

• Interés por parte de la dirección en la utilización demedios indebidos para minimizar los beneficioscontabilizados, por motivos fiscales.

• Escaso nivel ético de los miembros de la alta dirección.

• El propietario-gerente no distingue entre transaccionespersonales y empresariales.

• Disputas entre accionistas de una entidad cuyo númerode accionistas es reducido.

• Intentos recurrentes por parte de la dirección dejustificar una contabilidad paralela o inadecuadabasándose en su importancia relativa.

• La relación entre la dirección y el auditor actual o supredecesor es tensa, lo que se manifiesta en losiguiente:

º Disputas frecuentes con el auditor actual ocon su predecesor sobre cuestiones contables,de auditoría o de información.



º Exigencias poco razonables planteadas alauditor, como restricciones de tiempo pocorealistas para la finalización de la auditoría o laemisión del informe de auditoría.

º Imposición de restricciones al auditor quelimitan de forma indebida el acceso a personaso a la información, o bien que limitan lacapacidad para comunicarse eficazmente conlos responsables del gobierno de la entidad.

º Actitud prepotente de la dirección en su tratocon el auditor, especialmente cuando elloconlleva intentos de influir en el alcance deltrabajo del auditor o en la selección ocontinuidad del personal asignado al encargode auditoría o consultado durante el trabajo.

Factores de riesgo relacionados con incorrecciones originadaspor la apropiación indebida de activos

Los factores de riesgo relacionados con incorrecciones derivadas deuna apropiación indebida de activos también se pueden clasificaratendiendo a las tres condiciones que generalmente están presentescuando existe fraude: incentivos y elementos de presión;oportunidades; actitudes y racionalización. Algunos factores de riesgorelacionados con incorrecciones debidas a información financierafraudulenta también pueden estar presentes cuando surgenincorrecciones derivadas de una apropiación indebida de activos. Porejemplo, puede haber un seguimiento ineficaz por parte de la direccióny otras deficiencias en el control interno cuando existen incorreccionesdebidas a información financiera fraudulenta o a una apropiaciónindebida de activos. A continuación se exponen ejemplos de factoresde riesgo relacionados con incorrecciones debidas a una apropiaciónindebida de activos.

Incentivos y elementos de presión

Las obligaciones financieras personales pueden presionar a la direccióno a los empleados que tienen acceso al efectivo o a otros activossusceptibles de ser sustraídos y llevarles a apropiarse indebidamentede dichos activos.

Las malas relaciones entre la entidad y los empleados con acceso alefectivo u otros activos susceptibles de ser sustraídos pueden llevar adichos empleados a apropiarse indebidamente de tales activos. Porejemplo, pueden crearse malas relaciones por:

• Futuros despidos conocidos o previsibles de empleados.

• Cambios recientes o previstos en la remuneración de losempleados o en sus planes de prestaciones sociales.

• Ascensos, remuneración u otras recompensasincongruentes con las expectativas.

Oportunidades

Determinadas características o circunstancias pueden aumentar elgrado de exposición de los activos a una apropiación indebida. Porejemplo, las oportunidades para la apropiación indebida de activos



aumentan cuando hay:

• Mantenimiento en caja o manipulación de grandescantidades de efectivo.

• Partidas de existencias de tamaño reducido, gran valor omuy demandadas.

• Activos fácilmente convertibles en dinero, como bonos alportador, diamantes o chips informáticos.

• Activos fijos de tamaño reducido, comercializables o quecarecen de una identificación de titularidad visible.

Un control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar elgrado de exposición de dichos activos a una apropiación indebida. Porejemplo, una apropiación indebida de activos puede producirse porquehaya:

• Una segregación de funciones o comprobacionesindependientes inadecuadas.

• Una supervisión inadecuada de los gastos de la altadirección, como los de viaje y otros reembolsos.

• Una supervisión inadecuada por parte de la dirección delos empleados responsables de los activos; por ejemplo,una supervisión o un seguimiento inadecuado deubicaciones remotas.

• Procesos de selección de personal inadecuados parapuestos con acceso a activos.

• Un sistema de registro inadecuado en relación con losactivos.

• Un sistema de autorización y aprobación de lastransacciones inadecuado (por ejemplo, de compras).

• Medidas inadecuadas de salvaguarda física del efectivo,de las inversiones, de las existencias o de los activosfijos.

• La falta de conciliación completa y oportuna de losactivos.

• Ausencia de documentación sobre las transaccionesoportuna y adecuada; por ejemplo, de los abonos pordevolución de mercancías.

• Ausencia de vacaciones obligatorias para empleados quedesempeñan funciones clave de control.

• Una comprensión inadecuada por la dirección de lastecnologías de la información, lo que permite a losempleados de tecnologías de la información realizar unaapropiación indebida.

• Controles inadecuados de acceso a los registrosautomatizados, incluidos los controles sobre los registrosde incidencias de los sistemas informáticos y su revisión.

Actitudes y racionalización

• Falta de atención con respecto a la necesidad deseguimiento o de reducción de los riesgos relacionadoscon la apropiación indebida de activos.



• Falta de atención con respecto al control interno de laapropiación indebida de activos mediante elusión de loscontroles existentes o la falta de adopción de medidasadecuadas correctoras de deficiencias conocidas en elcontrol interno.

• Un comportamiento por parte del empleado que indiquedisgusto o insatisfacción con la entidad o con el tratoque recibe.

• Cambios de comportamiento o de estilo de vida quepuedan indicar que se ha producido una apropiaciónindebida de activos.

• Tolerancia de las sustracciones menores.

Anexo 2

(Ref: Apartado A40)

Ejemplos de posibles procedimientos de auditoría pararesponder a los riesgos valorados de incorrección materialdebida a fraude

Los siguientes son ejemplos de posibles procedimientos de auditoríaque pueden aplicarse para responder a los riesgos valorados deincorrección material debida a fraude originada, tanto por informaciónfinanciera fraudulenta como por una apropiación indebida de activos.Aunque dichos procedimientos cubren un amplio espectro desituaciones, son sólo ejemplos y, por lo tanto, pueden no ser los másadecuados o necesarios en cada circunstancia. Del mismo modo, elorden en que se presentan los procedimientos no pretende reflejar suimportancia relativa.

Consideración relativa a las afirmaciones

Las respuestas específicas a la valoración por el auditor de los riesgosde incorrecciones materiales debidas a fraude variarán en función delos tipos o combinaciones de factores de riesgo de fraude o de lascondiciones identificadas, así como de los tipos de transacciones,saldos contables, información a revelar y afirmaciones a los quepueden afectar tales riesgos.

A continuación se exponen ejemplos concretos de respuestas:

• Visitar ubicaciones o realizar determinadas pruebas porsorpresa o sin previo aviso. Por ejemplo, observando elrecuento de existencias en ubicaciones en las que no sehaya anunciado previamente la visita del auditor, orealizando un recuento de efectivo por sorpresa en unafecha determinada.

• Solicitar que los recuentos de existencias se lleven acabo al cierre del periodo o en una fecha más próxima alcierre del periodo para minimizar el riesgo de manipulaciónde saldos en el periodo comprendido entre la fecha definalización del recuento y la fecha de cierre.

• Modificar el enfoque de auditoría en el ejercicio actual.Por ejemplo, poniéndose en contacto, verbalmente, conlos principales clientes y proveedores, además desolicitarles una confirmación escrita, enviando solicitudesde confirmación a una persona específica dentro de unaorganización o buscando más información o información



diferente.

• Efectuar una revisión detallada de los asientos de ajustede final de trimestre o de cierre de ejercicio de la entidade investigando los que resulten inusuales por sunaturaleza o importe.

• Con respecto a transacciones significativas o inusuales,especialmente las que se producen al cierre del ejercicioo en una fecha cercana a éste, investigar la posibilidadde que existan partes vinculadas y las fuentes de losrecursos financieros que sustentan las transacciones.

• Aplicar procedimientos analíticos sustantivos empleandodatos desagregados. Por ejemplo, comparando ventas ycostos de ventas por ubicación, línea de negocio o mescon las expectativas del auditor.

• Realizar entrevistas al personal relacionado con áreas enlas que se ha identificado un riesgo de incorrecciónmaterial debida a fraude, para obtener su opinión sobreel riesgo y sobre si los controles responden al riesgo, o elmodo en que lo hacen.

• Cuando otros auditores independientes auditan losestados financieros de una o más dependientes,divisiones o sucursales, discutir con ellos la extensión deltrabajo que es necesario realizar para responder a losriesgos valorados de incorrección material debida afraude derivada de las transacciones y de las actividadesrealizadas entre dichos componentes.

• Si el trabajo de un experto resulta especialmentesignificativo con respecto a una partida de los estadosfinancieros para la que el riesgo valorado de incorreccióndebida a fraude es alto, aplicar procedimientosadicionales relacionados con algunas o todas lashipótesis, los métodos o hallazgos del experto con el finde verificar que los hallazgos sean razonables, ocontratar a otro experto con ese propósito.

• Aplicar procedimientos de auditoría para analizar saldosde apertura de determinadas cuentas de estadosfinancieros auditados previamente para valorar, con laventaja que da la perspectiva temporal, el modo en quese resolvieron determinadas cuestiones que conllevanestimaciones y juicios contables; por ejemplo, unaprovisión para devoluciones de ventas.

• Aplicar procedimientos a cuentas u otras conciliacionespreparadas por la entidad, incluido el examen deconciliaciones realizadas en periodos intermedios.

• Aplicar técnicas asistidas por ordenador, como, porejemplo, la extracción y posterior tratamiento de datos,para realizar pruebas sobre la existencia de anomalías enuna población.

• Realizar pruebas sobre la integridad de los registros ytransacciones realizados por ordenador.

• Buscar evidencia de auditoría adicional en fuentes



externas a la entidad que está siendo auditada.

Respuestas específicas-Incorrecciones debidas a informaciónfinanciera fraudulenta

Los siguientes son ejemplos de respuestas a la valoración por elauditor de los riesgos de incorrección material debida a informaciónfinanciera fraudulenta:

Reconocimiento de ingresos

• Aplicar procedimientos analíticos sustantivos en relacióncon los ingresos empleando datos desagregados; porejemplo, comparando ingresos registrados mensualmentey por línea de producto o segmento de negocio, duranteel periodo actual de información con periodos anterioresque sean comparables. Las técnicas de auditoríaasistidas por ordenador pueden ser útiles para identificarrelaciones o transacciones generadoras de ingresosinusuales o imprevistas.

• Confirmar con clientes determinados términoscontractuales relevantes y la ausencia de acuerdosparalelos, ya que, a menudo, dichos términos o acuerdosinfluyen en la contabilización adecuada y las bases de losdescuentos o el periodo al que se refieren suelen estarpoco documentados. Por ejemplo, en tales situacionessuelen ser relevantes los criterios de aceptación, lascondiciones de entrega y de pago, la ausencia deobligaciones futuras o continuadas del vendedor, elderecho de devolución del producto, los precios dereventa garantizados y las provisiones de cancelación odevolución.

• Indagar entre el personal de ventas y marketing de laentidad o ente el asesor jurídico interno sobre ventas oenvíos realizados en una fecha cercana a la finalizacióndel periodo y sobre su conocimiento de cualquier términoo condición inusual asociados a dichas transacciones.

• Estar presente en una o más ubicaciones al cierre delperiodo para observar las mercancías que se estánenviando o preparando para ser enviadas (o lasdevoluciones pendientes de procesar) y aplicar otrosprocedimientos de verificación del corte de ventas yexistencias.

• En situaciones en las que las transacciones generadorasde ingresos se inicien, procesen y registrenelectrónicamente, verificar los controles para determinarsi proporcionan la seguridad de que las transaccionesgeneradoras de ingresos registradas han ocurrido y sehan registrado adecuadamente.

Cantidades de existencias

• Examinar los registros de existencias de la entidad paraidentificar las ubicaciones o las partidas que requierenatención específica durante el recuento físico de lasexistencias, o después de éste.

• Observar el recuento de existencias en determinadasubicaciones sin previo aviso o realizar recuentos de



existencias en todas las ubicaciones en la misma fecha.

• Realizar recuentos de existencias en la fecha de cierredel periodo de información o en una fecha cercana aésta, para minimizar el riesgo de manipulación inadecuadadurante el periodo comprendido entre el recuento deexistencias y el cierre del periodo.

• Aplicar procedimientos adicionales durante la observacióndel recuento; por ejemplo, examinar de forma másrigurosa el contenido de artículos embalados, la forma en

que se almacenan (por ejemplo, espacios vacíos) oetiquetan las mercancías, y la calidad (es decir, pureza,grado o concentración) de las sustancias líquidas, comoperfumes o productos químicos. Recurrir a los serviciosde un experto puede ser útil a este respecto.

• Comparar las cantidades del periodo actual con las deperiodos anteriores por clase o categoría de existencias,ubicación u otros criterios, o comparación de lascantidades del recuento con los registros permanentes.

• Utilizar técnicas de auditoría asistidas por ordenador paracomprobar con más detalle la compilación de losrecuentos físicos de existencias. Por ejemplo, ordenarpor número de etiqueta para realizar pruebas sobre loscontroles de etiquetas, o por número de serie de losartículos para realizar pruebas sobre la posibilidad de quese haya omitido o duplicado un artículo.

Estimaciones de la dirección

• Recurrir a un experto para que realice una estimaciónindependiente a fin de compararla con la estimación de ladirección.

• Ampliar las indagaciones a personas ajenas a la direccióny al departamento de contabilidad para corroborar lacapacidad y determinación de la dirección de llevar acabo los planes oportunos para realizar la estimación.

Respuestas específicas-Incorrecciones debidas a unaapropiación indebida de activos

Situaciones distintas impondrán necesariamente respuestas distintas.Por lo general, la respuesta de auditoría a un riesgo valorado deincorrección material debida a fraude relacionado con una apropiaciónindebida de activos se dirigirá a determinados saldos contables y tiposde transacciones. Aunque algunas de las respuestas de auditoríaseñaladas en las dos categorías precedentes pueden ser aplicables adichas circunstancias, el alcance del trabajo tiene que vincularse a lainformación concreta sobre el riesgo de apropiación indebida que sehaya identificado.

Los siguientes son ejemplos de respuestas a la valoración por elauditor de los riesgos de incorrección material debida a una apropiaciónindebida de activos:

• Recuento de efectivo o de valores al cierre del ejercicio,o en una fecha cercana a éste.



• Confirmar directamente con los clientes el movimiento dela cuenta (incluidas las notas de abono y lasdevoluciones de ventas, así como las fechas en que serealizaron los pagos) relativo al periodo que se estáauditando.

• Analizar los cobros relativos a cuentas canceladascontablemente.

• Analizar las faltas de existencias por ubicación o tipo deproducto.

• Comparar los ratios clave de existencias con la media delsector.

• Revisar la documentación de soporte de las reduccionesen los registros de inventario permanente.

• Realizar un cotejo informático de la lista de proveedorescon una lista de empleados para identificar coincidenciasde direcciones y números de teléfono.

• Realizar un análisis informático de registros de nóminaspara identificar duplicidades de direcciones, de númerosde identidad o de identificación fiscal de empleados ocuentas bancarias.

• Revisar los expedientes de personal en busca de aquéllosque contengan poca o ninguna evidencia de actividad;por ejemplo, ausencia de evaluaciones de desempeño.

• Analizar los descuentos y devoluciones de ventas enbusca de patrones o tendencias inusuales.

• Confirmar los términos específicos de los contratos conterceros.

• Obtener evidencia de que los contratos se llevan a cabode conformidad con sus términos.

• Revisar la adecuación de gastos importantes e inusuales.

• Revisar la autorización y el valor en libros de préstamos amiembros de la alta dirección y a partes vinculadas aellos.

• Revisar el nivel y adecuación de los informes de gastospresentados por la alta dirección.

Anexo 3

(Ref: Apartado A49)

Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude

A continuación se exponen ejemplos de circunstancias que puedenindicar la posibilidad de que los estados financieros puedan conteneruna incorrección material debida a fraude.

Las discrepancias en los registros contables, incluyen:

• Transacciones que no se han registrado íntegra uoportunamente, o que se han registrado incorrectamenteen lo referente a la cantidad o importe, periodo contable,clasificación o política de la entidad.

• Saldos o transacciones sin justificación documental o



autorización.

• Ajustes de última hora que afectan significativamente alos resultados.

• Evidencia de acceso de los empleados a sistemas yregistros incongruentes con el acceso que necesitanpara desempeñar sus tareas autorizadas.

• Confidencias o quejas ante el auditor relativas a unpresunto fraude.

Evidencia contradictoria o falta de evidencia, que incluye:

• Ausencia de documentos.

• Documentos que parecen haber sido alterados.

• Disponibilidad únicamente de fotocopias y documentostransmitidos electrónicamente en los casos en que cabeesperar que existan documentos originales.

• Partidas de conciliación significativas no explicadas.

• Cambios inusuales en el balance de situación, o cambiosen las tendencias o en ratios o relaciones importantes delos estados financieros; por ejemplo, crecimiento másrápido de las cuentas a cobrar que el de los ingresos.

• Respuestas incongruentes, vagas o poco verosímiles dela dirección o de los empleados en las indagaciones o losprocedimientos analíticos realizados.

• Discrepancias inusuales entre los registros de la entidady las respuestas de confirmación.

• Número elevado de abonos y otros ajustes realizados enlos registros de las cuentas a cobrar.

• Diferencias sin justificar o inadecuadamente justificadasentre el libro auxiliar de cuentas a cobrar y la cuenta decontrol, o entre los estados de cuenta de los clientes yel libro auxiliar de cuentas a cobrar.

• Inexistencia o ausencia de cheques cancelados encircunstancias en las que los cheques canceladosnormalmente se devuelven a la entidad con el extractobancario.

• Desaparición de existencias o de activos físicos demagnitud significativa.

• Evidencia electrónica no disponible o pérdida de ella,cuando ello resulte incongruente con las prácticas opolíticas de conservación de registros de la entidad.

• Menos respuestas a las confirmaciones de lo previsto oun mayor número de respuestas de lo previsto.

• Imposibilidad de presentar evidencia de las actividadesde desarrollo de sistemas clave y de prueba eimplementación de cambios en los programas en relacióncon los cambios y desarrollos de sistemas del año encurso.

Relaciones difíciles o inusuales entre el auditor y la dirección, entre lasque cabe citar:

• Denegación de acceso a los registros, a las



instalaciones, a determinados empleados, clientes,proveedores u otras personas de las que podríaobtenerse evidencia de auditoría.

• Presiones indebidas de plazos impuestas por la direcciónpara resolver cuestiones complejas o controvertidas.

• Quejas de la dirección sobre el modo en que se realiza laauditoría o intimidación por parte de la dirección a losmiembros del equipo del encargo, especialmente enrelación con la valoración crítica por el auditor de laevidencia de auditoría o en la resolución de posiblesdesacuerdos con la dirección.

• Retrasos inusuales de la entidad para facilitar lainformación solicitada.

• Falta de disposición para facilitar al auditor el acceso alos archivos electrónicos clave para realizar pruebassobre ellos mediante técnicas de auditoría asistidas porordenador.

• Denegación de acceso a personal de operaciones einstalaciones de TI clave, incluido el personal deseguridad, operaciones y desarrollo de sistemas.

• Falta de disposición para añadir o revisar informaciónrevelada en los estados financieros a fin de hacerlos máscompletos y comprensibles.

• Falta de disposición para tratar las deficienciasidentificadas en el control interno oportunamente.

Otros

• Falta de disposición de la dirección para permitir que elauditor se reúna en privado con los responsables delgobierno de la entidad.

• Políticas contables que parecen estar en desacuerdo conlo normal en el sector.

• Cambios frecuentes en las estimaciones contables queno parecen derivarse de cambios de circunstancias.

• Tolerancia ante el incumplimiento del código de conductade la entidad.

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NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA - NIA … · de aplicar la NIA 3151 y la NIA 330,2 en relación con los riesgos de incorrección material debida a fraude. 1 NIA 315, Identificación