Scuola universitaria professionale della Svizzera italianaDipartimento scienze aziendali e socialiCentro competenze tributarie

Novità fiscaliL’attualità del diritto tributario svizzero e internazionale

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N° 7 – Luglio 2012

Politica fiscaleStrategia dei soldi puliti: da brutto anatroccolo a cigno bianco? 2

Diritto tributario svizzeroGli effetti dell’applicazione delle nuove disposizionisull’imposizione attenuata dei dividendi 5

Diritto tributario italianoL’imposta di bollo sulle attività finanziarie oggetto di emersione 13

Diritto tributario internazionale e dell’UEAgevolazioni fiscali per le imprese e aiuti di Stato 18

Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzeroIl differimento dell’imposizione sugli utili immobiliariper il reinvestimento nell’abitazione primaria 24

Offerta formativaCorsi di diritto tributario 27

2

Gli obblighi di diligenza delle banche in relazione alla conformità fiscale dei clienti domiciliati all’estero non richiedono uno “swiss finish” bensì la rinuncia alla co-siddetta “procedura del cliente” nello scambio interna-zionale di informazioni. Nei rapporti interni vi è inve-ce più flessibilità

1.IntroduzioneCon il segreto bancario la piazza finanziaria svizzera ha godu-to per anni di un indubbio vantaggio concorrenziale. La sot-trazione fiscale operata da clienti privati domiciliati all’estero nell’ambito dell’amministrazione patrimoniale fu addirittura puntellata dalla democrazia diretta nel 1984 con la pesante bocciatura dell’iniziativa sulle banche proposta dal Partito so-cialista svizzero. La dottrina del segreto bancario non nego-ziabile in caso di sottrazione fiscale durò ufficialmente fino al 13 marzo 2009. Autorità e banche avevano comunque adot-tato tempestivamente delle misure fiancheggiatrici contro l’a-buso del segreto bancario per altri fini, come il riciclaggio di denaro, l’accettazione di soldi provenienti da dittature oppure in caso di delitti di borsa. Per le banche, l’assistenza passiva alla sottrazione fiscale, accettando dai propri clienti capitali non dichiarati, è tuttavia oggi ancora formalmente non vietata an-che se irresponsabile a causa dei rischi ivi connessi che sono notevolmente aumentati. Per questo è ipocrita definire crimi-nale la vecchia prassi adottata dalle banche oppure rinfacciare all’Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (di segui-to FINMA) di non aver vietato tempestivamente tale attività. Gli unici rimproveri che possono essere mossi alla dirigenza svizzera consistono nel fatto di avere sottovalutato i repenti-ni cambiamenti intervenuti in ambito internazionale nonché di avere reagito in modo titubante facendo così aumentare il prezzo da pagare per tali concessioni.

2.La strategia del Consiglio federale è fondamentalmente correttaIl documento interlocutorio del Consiglio federale del 22 feb-braio 2012 per una strategia del denaro pulito[1] parte dal presupposto realistico che l’accettazione internazionale del-la nostra piazza finanziaria richieda che i clienti domiciliati

all’estero, gestiti dai nostri intermediari finanziari, rispettino la legislazione fiscale dei loro Paesi di provenienza. Capita-li non dichiarati al fisco vanno pertanto sottoposti a tassa-zione oppure rifiutati. D’altro canto va conservata la fiducia dell’attuale clientela domiciliata all’estero, alla quale era stata garantita per molto tempo una protezione nei confronti delle richieste di informazioni provenienti dalle loro autorità fiscali. Ciò giustifica degli sforzi accresciuti per aiutare questi clienti a regolarizzare la loro situazione in modo ragionevole, sia con il pagamento di un’imposta liberatoria mantenendo l’anonima-to sia collaborando in caso di dichiarazione spontanea al fisco estero degli averi sottratti.

La strategia del denaro pulito proposta dal Consiglio federa-le (si veda la Figura 1) merita pertanto di essere sostenuta. Essa mira innanzitutto alla conclusione di accordi fiscali con i principali partners internazionali che regolino da un lato i pro-blemi del passato e dall’altro la futura imposizione dei redditi e degli utili in capitale. Uno scambio automatico di informa-zioni, anche nel caso si dovesse imporre a lunga scadenza, ciò che risulterebbe finanziariamente vantaggioso per le banche, non raggiunge comunque l’obiettivo di sanare i problemi del passato. Esso non permette neppure il controllo di una suc-cessiva utilizzazione per scopi non fiscali dei dati trasmessi. In uno Stato di diritto ciò non sarebbe un problema, mentre vi potrebbero essere degli abusi altrove, ad esempio se funzio-nari corrotti venissero ricattati da criminali.

Politica fiscaleStrategia dei soldi puliti:da brutto anatroccolo a cigno bianco?

Daniel ZuberbühlerAvvocatoSenior Financial Consultant presso KPMG Svizzera

L’articolo originale in lingua tedesca è stato pubblicatoin “FINANZ und WIRTSCHAFT” del 26 maggio 2012.Si ringrazia il signor Fernando Ghiringhelli, lic. oec. HSG,per la traduzione dal tedesco all’italiano.

3Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

Dato che l’introduzione di un’imposta alla fonte con effetto li-beratorio non sarebbe di sicuro possibile con tutti gli Stati op-pure risulterebbe oltremodo gravosa, il Consiglio federale de-sidera di conseguenza migliorare l’assistenza amministrativa e giudiziaria internazionale – accanto agli accordi contro le dop-pie imposizioni – come pure adeguare la legislazione svizzera (legge federale sull’assistenza amministrativa in materia fiscale, legge federale sull’assistenza giudiziaria internazionale in ma-teria penale) agli standards internazionali. Il Consiglio federale intende inoltre applicare le raccomandazioni del Gruppo d’a-zione finanziaria internazionale contro il riciclaggio di capitali (GAFI) secondo cui i delitti fiscali gravi vengono considerati atti preparatori del riciclaggio di denaro. La definizione di delitto fiscale grave rimane di competenza nazionale, ma la Svizzera non potrà evitare di includervi anche le sottrazioni fiscali quali-ficate. Gli intermediari finanziari dovranno pertanto estendere l’obbligo di diligenza relativo al riciclaggio di denaro anche a tali reati fiscali rispettando inoltre l’obbligo di comunicare.

3.Assistenza amministrativa e giudiziaria più snella al posto dello “swiss finish” negli obblighi di diligenzaUn obbligo di diligenza rafforzato da parte degli intermediari finanziari al fine di identificare eventuali valori patrimoniali non tassati applicando criteri indiziari, come pure gli obbli-ghi di chiarimento e l’autodichiarazione del cliente in meri-to all’adempimento dei suoi doveri fiscali fanno sicuramente parte della nuova strategia nell’ambito dei reati fiscali gravi secondo la nuova definizione del riciclaggio di denaro. Si stan-no tuttavia delineando sia una tendenza verso delle aspetta-tive esagerate sia uno “swiss finish”[2] eccessivo rispetto alle piazze finanziarie concorrenti quale compensazione della reputazione di essere un paradiso fiscale. La conformità dal profilo fiscale è in effetti molto più difficile da chiarire rispetto alla provenienza criminale, dato che in futuro i clienti saranno meno schietti nel dichiarare la loro situazione fiscale sapendo

di rischiare la chiusura della relazione d’affari se non addirit-tura la denuncia. Ne risulterebbe quindi un grosso dispendio amministrativo con le banche che ne uscirebbero comunque a mani vuote.

Quale alternativa a degli obblighi di diligenza inapplicabili, si potrebbe ipotizzare l’abolizione della cosiddetta “procedu-ra del cliente”[3], inusuale a livello internazionale, nell’ambito dell’assistenza amministrativa e giudiziaria. La difesa eccessiva messa a disposizione del cliente con i diritti di parte in un pro-cedimento accessorio ad un procedimento principale condot-to all’estero, è inutile in considerazione di quel poco che rima-ne del segreto bancario e ci espone – così come nel mercato finanziario – a sempre maggiori critiche in merito alla volontà di cooperazione ed alla nostra efficienza.

Nello scambio di informazioni fra autorità indigene non vi è alcuna partecipazione del cliente. Le autorità amministrati-ve e giudiziarie svizzere dovrebbero esaminare i presupposti usuali, quali il sospetto iniziale, il rispetto dei diritti dell’uomo e di quelli procedurali nello Stato richiedente, anche senza la procedura relativa ai clienti, che possono difendersi nel proce-dimento principale condotto all’estero. La procedura relativa ai clienti dovrebbe per contro essere mantenuta in caso di ri-chieste di assistenza amministrativa per gruppi di contribuen-ti, mentre in altri casi dubbi l’audizione del cliente dovrebbe essere lasciata all’apprezzamento delle autorità. L’abolizio-ne della procedura del cliente potrebbe avvenire attraverso l’autodisciplina nell’ambito dell’autorizzazione preventiva del cliente (cosiddetto “Waiver”), così come applicata da Singa-pore nella sorveglianza dei mercati finanziari ed anche dalla Svizzera prima dell’introduzione della norma penale sui reati insider nell’ambito delle richieste di assistenza giudiziaria da parte dell’autorità di sorveglianza sulle borse degli Stati Uniti d’America (cfr. la Convenzione XVI dell’Associazione svizzera dei banchieri).

Figura 1: Strategia per una piazza finanziaria svizzera concorrenziale e conforme dal profilo fiscale (Fonte: Dipartimento federale delle finanze, Strategia per una piazza finanziaria svizzera concorrenziale e conforme dal profilo fiscale, Compendio, Febbraio 2012)

4 Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

Una modifica delle leggi svizzere relative all’assistenza am-ministrativa e giudiziaria sarebbe invece incontestabile dal profilo giuridico e democraticamente legittima, se del caso con un trattamento particolare per gli indigeni, raramente coinvolti. L’obiezione usuale secondo cui verrebbero soppressi dei diritti procedurali elementari del cittadino non vale nel-le relazioni esterne. Meglio sacrificare oggi, con la procedura del cliente, una vacca sacra oltretutto assai dimagrita che in-trodurre nuovi obblighi di diligenza che non potrebbero re-alisticamente essere rispettati e che non gravano sui nostri concorrenti esteri.

4.Procedura più flessibile con contribuenti indigeniNelle relazioni con i nostri contribuenti che non interessano l’estero, rimaniamo per contro sovrani fintanto che mantenia-mo il controllo delle nostre finanze pubbliche. I Direttori can-tonali delle finanze criticano a ragione la discrepanza esistente fra gli ampi diritti concessi alle autorità estere in relazione allo scambio di informazioni e l’immutato segreto bancario vigen-te in Svizzera a livello fiscale. Anche se la priorità va riservata ai problemi con l’estero, alla fine sarà inevitabile effettuare un certo adeguamento anche nelle relazioni interne per motivi di giustizia fiscale.

Si potrebbe immaginare l’abolizione del segreto bancario in caso di fondato sospetto di una sottrazione fiscale senza ne-cessariamente inasprire le sanzioni previste per tale infrazione. L’ordinamento sanzionatorio previsto per la sottrazione fiscale e per la frode fiscale potrebbe quindi essere mantenuto. Casi di sottrazione fiscale aggravata (grossi importi, lunga dura-ta) potrebbero per contro essere sanzionati con la detenzione. Saremmo comunque sempre ancora molto lontani dall’onni-potenza statale con la trasmissione automatica di informazio-ni bancarie al fisco e con pene draconiane per casi bagatella. E se già aiutiamo gli evasori fiscali domiciliati all’estero nell’ot-tenimento di una regolarizzazione ragionevole dei loro valori patrimoniali non tassati attraverso degli accordi fiscali libera-tori, sarebbe auspicabile attenuare il cambiamento di regime in Svizzera con l’introduzione di un’amnistia fiscale.

Elenco delle fonti fotografiche:h t t p : / / m o d u l e s . d r s . c h / d a t a / p i c t u r e s / d r s 4 / s c h w eiz/2012/02-2012/115321.120206_schwarzgeld-576.jpg [04.07.2012]

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[1] Dipartimento federale delle finanze, Strate-gia per la piazza finanziaria: il Consiglio federale ne conferma l’indirizzo, Comunicato stampa del 22 febbraio 2012, in: http://www.news.admin.ch/message/index.html?lang=it&msg-id=43511 [04.07.2012][2] Viene definito “swiss finish” l’adeguamento al contesto svizzero delle norme internazionali con delle esigenze più severe e delle disposizioni spe-ciali rispetto agli standards minimi richiesti a livello internazionale.[3] La cosiddetta “procedura del cliente” conferi-sce alla persona interessata da una domanda di assistenza amministrativa tutti i diritti di cui di-spongono le parti, come quello di consultare gli atti e di essere sentiti.

5

La Riforma II dell’imposizione delle imprese, accettata in votazione popolare il 24 febbraio 2008, ha previsto l’attenuazione della doppia imposizione economica in capo all’azionista. Quali scenari si prospettano nei rap-porti tra azionista e società?

1.IntroduzioneCon effetto al 1. gennaio 2009 per l’imposta federale diret-ta, rispettivamente al 1. gennaio 2010 per l’imposta canto-nale, è entrata in vigore la Legge federale sul miglioramento delle condizioni quadro fiscali per le attività e gli investimenti imprenditoriali, del 23 marzo 2007, meglio conosciuta come Riforma II dell’imposizione delle imprese. Tra le novità intro-dotte vi è un nuovo trattamento fiscale per i proventi da par-tecipazioni conseguiti dagli azionisti persone fisiche, che va ad incidere sulla doppia imposizione economica, allentandola sul capitale di rischio e riducendo quindi la pressione fiscale sugli imprenditori.

La doppia imposizione economica si manifesta dal momento che l’utile conseguito da una società di capitale è oggetto di imposizione una prima volta presso la stessa società, e una seconda presso l’azionista al momento della sua distribuzione sotto forma di dividendo. Anche il capitale proprio sottostà da una parte all’imposta sul capitale presso la società e dall’altra parte all’imposta sulla sostanza presso il detentore di quote, nonostante l’imposizione della sostanza sia meno accentuata di quella sul reddito. La doppia imposizione economica è de-terminata dal fatto che, giuridicamente, società e socio sono soggetti distinti, dotati ognuno di personalità giuridica.

Gli sgravi d’imposta previsti dalla Riforma II dell’imposizione delle imprese risultano alquanto mirati, poiché l’introduzio-ne di una soglia minima di partecipazione al 10% del capitale azionario, che ne determina la caratteristica fiscale di parteci-pazione qualificata, esclude dai possibili beneficiari la stragran-de maggioranza di quegli azionisti facoltosi che, puntando su grandi società multinazionali quotate in borsa, per ovvi motivi di valore economico dell’azienda, non potranno mai giungere a detenerne una simile quota, risultando di fatto tali colloca-menti di capitali dei semplici investimenti finanziari. Inoltre la

Riforma II dell’imposizione delle imprese prevede un diverso beneficio per le partecipazioni detenute nella sostanza privata, i cui relativi redditi sono imponibili al 60% (articoli 19 capoverso 1bis della Legge tributaria cantonale [di seguito LT] e 20 capo-verso 1bis della Legge federale sull’imposta federale diretta [di seguito LIFD]), rispetto a quelle esposte nella sostanza azien-dale, i cui relativi redditi sono invece imponibili al 50% (articoli 17b LT e 18b LIFD).

Se a prima vista può apparire che la Riforma II abbia apportato un netto miglioramento fiscale nei rapporti azionista-società, va sottolineato come l’applicazione delle nuove norme abbia introdotto diverse problematiche, rispettivamente abbia in-trodotto diversi quesiti fiscali.

Con questo contributo si cercherà quindi di dare una risposta ai seguenti interrogativi:

◆ L’obiettivo di sgravare i dividendi, e quindi di attenuare la doppia imposizione economica, è stato effettivamente raggiunto?

◆ L’imposizione attenuata dei dividendi può portare ad un’elusione d’imposta?

◆ L’applicazione della nuova norma può generare un aggra-vio dei contenziosi tra autorità fiscale ed i contribuenti?

2.L’obiettivo di attenuare la doppia imposizione economica in capo agli azionisti è stato raggiunto?

2.1.In generaleIl legislatore attraverso la Riforma II dell’imposizione delle imprese ha previsto una riduzione unicamente ai fini dell’im-posizione sui redditi da partecipazioni private percepiti dalla persona fisica, ma non ha considerato un’attenuazione ai fini dell’imposizione sulla sostanza sulle relative partecipazioni.

Per tale motivo si potrebbero configurare dei casi nei quali l’azionista di una società anonima (di seguito SA) non quotata in borsa, debba consumare non solo il reddito del lavoro, quello da dividendi imposto e quello sgravato, ma anche la sua sostan-

Diritto tributario svizzeroGli effetti dell’applicazione delle nuovedisposizioni sull’imposizione attenuatadei dividendi

Libero GalliEsperto diplomato in finanza e controllingMaster of Advanced Studies SUPSI in Tax LawPerito fiscale presso l’Ispettorato fiscaledella Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino

6 Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

za per poter far fronte al carico fiscale annuale a lui imputato, derivante appunto dal trattamento fiscale previsto per le par-tecipazioni private (valore venale). Tali titoli vengono infatti va-lutati ai fini fiscali al loro valore di mercato in base alle direttive pubblicate dall’Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito AFC), attraverso il cosiddetto “metodo pratico”, e non a quello nominale. Ne consegue che, in presenza di società sane con elevati valori di capitale proprio e risultati d’esercizio, il ca-rico fiscale sulla sostanza può superare, anche di molto, quello sul reddito.

2.2.Esempio numerico riguardante l’impoverimentodell’azionista per pagare le imposteRaffrontando il livello impositivo attuale con quello ipotetico, nel caso in cui anche la sostanza connessa con le partecipazioni pri-vate fosse sgravata del medesimo tenore previsto per il reddito, vale a dire con un’imposizione parziale al 60% del suo valore ve-nale (fiscale), si nota come con il sistema oggi in vigore il con-tribuente debba non solo consumare l’intero reddito realizzato nell’anno, ma debba anche erodere il proprio capitale personale al solo fine di fronteggiare gli oneri fiscali ad esso imputati.

In base ai dati dell’esempio (si vedano le tabelle 1 e 2), la som-matoria delle imposte relative al sistema attualmente in vigore e prelevate nei confronti della persona fisica, risulta comples-sivamente superiore al reddito annuo percepito dall’azionista. Ciò comporta che, per far fronte al solo debito fiscale, il contri-buente debba utilizzare non solo l’intero reddito annuo percepito

(380’000 franchi composto dallo stipendio e dal dividendo) ma anche parte della sostanza privata (5’013 franchi). Quest’ultima viene dunque ulteriormente consumata per il sostentamento personale, non avendo più alcun reddito disponibile.

Con l’applicazione dello sgravio anche alla sostanza privata, il reddito annuo risulterebbe sufficiente per far fronte al paga-mento delle imposte personali dell’azionista, lasciandogli un ulteriore margine per le necessità di consumo privato. Risul-ta evidente che l’entità del reddito del lavoro e del dividendo percepito influiscono sull’eventuale erosione della sostanza ma ciò porta a penalizzare l’azionista che mira a non gravare troppo sulla sua azienda, mantenendola quindi sana e finan-ziariamente robusta, rispetto a quello che la priva ad ogni oc-casione di liquidità e possibilità di sviluppo.

Oltre a questa problematica, per l’azionista che detiene le partecipazioni nel patrimonio privato, l’attenuazione della doppia imposizione economica può portare ad una riduzione dell’ammontare degli interessi passivi deducibili che, di conse-guenza, in casi estremi di forte indebitamento e scarso ren-dimento della partecipazione detenuta, può determinare una riduzione o annullamento dello sgravio previsto. Dato che il limite massimo degli interessi passivi deducibili è rappresen-tato dal reddito imponibile della sostanza mobiliare ed im-mobiliare e di ulteriori 50’000 franchi (articoli 32 capoverso 1 lettera a LT e 33 capoverso 1 lettera a LIFD), la riduzione dell’imponibilità dei dividendi genera un abbassamento della soglia degli interessi passivi ammissibili.

Imposte considerando il domicilio fiscale a Lugano Sistema attuale(imposizione al 100%)

Sistema ipoteticocon riduzione sulla sostanza

(imposizione al 60%)

Importi in franchi

Imposta cantonale sulla sostanza 173’260 103’260

Imposta comunale sulla sostanza 125’614 74’864

Totale imposte sulla sostanza 298’874 178’124

Imposte complessive dovute 385’013 264’263

Imposta cantonale sul reddito 34’662 34’662

Imposta comunale sul reddito 25’131 25’131

Imposta federale diretta sul reddito 26’346 26’346

Totale imposte sul reddito 86’139 86’139

Signor X, azionista al 100% della X SA (titoli detenuti nella sostanza privata) Importi in franchi

Valore nominale del capitale della X SA 5 milioni

Valore venale (fiscale) del capitale della X SA 50 milioni

Stipendio imponibile nel 2011 ricevuto dall’azionista, impiegato presso la X SA 180’000

Dividendo percepito nel 2011 dall’azionista 200’000

Tabella 1

Tabella 2

7Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

2.3.Esempio numerico riguardante gli effetti dell’abbassamento della soglia degli interessi passivi deducibiliCome si può vedere dai dati numerici esposti (si veda la tabella 3), in ambito post Riforma II lo sgravio fiscale sui dividendi ha un effetto diretto sul limite massimo degli interessi passivi de-ducibili riducendolo. Tale circostanza porta nel caso suesposto all’impossibilità della piena deduzione dei citati oneri finanziari dal reddito lordo annuo. Ne consegue pertanto che se da un lato abbiamo uno sgravio sui redditi da titoli, dall’altro l’inde-ducibilità di parte degli interessi passivi ne diminuisce finanzia-riamente l’entità.

2.4.ConclusioniCiò premesso possiamo concludere che se in linea generale l’obiettivo dell’attenuazione della doppia imposizione in capo agli azionisti è stato raggiunto, vi sono però alcune casistiche

che portano a risultati contrari o quantomeno ne riducono no-tevolmente i benefici economici.

3.L’imposizione attenuata dei dividendipuò portare ad un’elusione d’imposta?

3.1.Gli effetti sulle prestazioni dall’azionista alla societànei rapporti di finanziamentoNei rapporti di finanziamento effettuati dall’azionista alla pro-pria società, ancora oggi, dopo l’entrata in vigore della Riforma II dell’imposizione delle imprese, l’AFC va a determinare il limite massimo di remunerazione oltre il quale si determina la casi-stica della prestazione valutabile in denaro (di seguito PVD). Ciò sottintende che non si può fiscalmente andare oltre il tasso di remunerazione indicato, ammettendo di riflesso ai soli fini delle PVD qualsiasi percentuale inferiore.

Elementi di reddito e di sostanza Pre Riforma II Post Riforma II

Importi in franchi

Reddito averi bancari 750

Dividendo imponibile 100’000 60’000

Valore locativo 30’000

Aumento aggiuntivo per legge 50’000

Limite massimo interessi passivi ammessi (vale a dire il reddito lordo della sostanza maggiorato di 50’000 franchi)

180’750 140’750

Totale interessi passivi privati (154’000)

Interessi passivi privati deducibili (154’000) (140’750)

Perdita su computo interessi passivi - (13’250)

Effetti della attenuazione della doppia imposizione economica Importi in franchi

Reddito da dividendi non imposto 40’000

Interessi passivi non deducibili (13’250)

Sgravio effettivo 26’750

Elementi di reddito e di sostanza Importi in franchi

Averi bancari (interesse 0.25% annuo) 300’000

Valore acquisto 100% azioni della X SA (sostanza privata) 2’000’000

Totale imposte sul reddito 86’139

Dividendo percepito nel 2011 dall’azionista 100’000

Abitazione familiare (valore di stima) 350’000

Debito ipotecario (1’300’000)

Interessi passivi 3% su debito ipotecario (39’000)

Debito bancario per acquisto azioni della X SA (2’000’000)

Interessi passivi 4.5% su 1 milione di franchi, 7% sull’eccedenza su debito bancario (115’000)

Tabella 3

8 Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

La PVD rappresenta un vantaggio finanziario a beneficio dell’azionista, l’operazione generalmente porta ad un “impo-verimento” della società cui non corrisponde un equivalente “arricchimento” dell’azionista. Il concetto di PVD trova origine all’articolo 20 capoverso 1 dell’Ordinanza sull’imposta pre-ventiva; secondo questa disposizione si considera infatti come reddito imponibile di titoli azionari ogni prestazione valutabile in denaro corrisposta ai titolari dei diritti azionari che non equi-vale al rimborso del capitale azionario. Tale concetto ha quindi una portata più ampia rispetto all’idea della distribuzione di utili, nel senso che la PVD comprende anche quei procedimenti che, malgrado non provochino direttamente una diminuzione del patrimonio della SA alla quale le azioni si riferiscono, danno luogo ad un vantaggio “finanziario” per l’azionista.

Nella lettera-circolare dell’AFC sui tassi d’interesse fiscalmen-te riconosciuti su anticipi o prestiti in franchi svizzeri, pur non essendo stabilito un tasso minimo di remunerazione, data la differente imposizione dei redditi ordinari rispetto a quelli pro-venienti dalle partecipazioni qualificate, la nuova norma crea una problematica rispetto ai finanziamenti erogati dagli azio-nisti alla propria società, nel momento in cui questi dovessero risultare remunerati in maniera insufficiente o essere addirit-tura gratuiti, e ciò non necessariamente con finalità elusive ma anche solo per non generare ulteriori costi nell’azienda. Nel caso di partecipazioni qualificate di carattere aziendale trova-no applicazione i disposti dei nuovi articoli 17b LT e 18b LIFD, mentre per quelle qualificate ma facenti parte della sostanza privata gli articoli 19 capoverso 1bis LT e 20 capoverso 1bis LIFD.

Attraverso l’intervenuta riduzione dell’imposizione dei dividen-di nel solo ambito delle partecipazioni qualificate (superiori al 10% del capitale azionario) e la contestuale immutata prassi seguita dall’AFC, palesata dai contenuti di principio dell’annua-le lettera-circolare sui tassi d’interesse per il calcolo delle PVD, i rapporti di finanziamento tra azionista e società possono ora celare circostanze fiscalmente rilevanti in quanto determinanti di comportamenti elusivi d’imposta.

La scarsa o la mancata remunerazione del prestito concesso dall’azionista alla propria partecipata determina nel complesso dei redditi dichiarati dal detentore dei diritti di partecipazione, sia aziendali quanto privati, un ammanco di guadagni intera-mente imposti (100%); all’entrata degli stessi ma sotto forma di dividendi (superiori per effetto della mancanza nel risultato della società degli interessi passivi), questi sarebbero imposti con un’aliquota inferiore per effetto di una base imponibile ri-dotta (50%, rispettivamente 60%), seppur corretta per le par-tecipazioni aziendali dall’imputazione dei costi di finanziamen-to ed amministrativi.

Per effetto infatti dell’imposizione delle persone fisiche me-diante un sistema di aliquote fiscali progressive che aumen-tano al crescere del reddito imponibile, per effetto del reddito sgravato l’aliquota fiscale applicata risulterebbe ulteriormente vantaggiosa in quanto evidentemente minore. Tale vantaggio, nel suo valore complessivo, risulta diverso a seconda che ci si trovi confrontati con un risultato in utile della società, rispetti-vamente con il conseguimento di una perdita d’esercizio:

◆ nel primo caso il mancato reddito da interessi presso l’azionista imposto in forma piena potrebbe essere im-mediatamente compensato con una distribuzione di di-videndi di pari importo ma imposti in forma agevolata;

◆ nel secondo caso non si avrebbe alcuna imposizione presso l’azienda in quanto in perdita, ma presso la persona fisica i redditi in argomento verrebbero tassati. Per effetto della mancata remunerazione del prestito la società presente-rebbe dei risultati negativi inferiori realizzando in tal modo una compensazione dei redditi della persona fisica con le perdite della persona giuridica. Inoltre gli utili futuri diver-rebbero distribuibili anticipatamente, in quanto confrontati con perdite minori, permettendo il recupero presso l’azio-nista dei mancati redditi per interessi sotto forma di divi-dendi imposti nuovamente in forma agevolata.

In ambedue i casi, l’insieme azionista-società si trova quindi a conseguire un risparmio fiscale non dovuto, in quanto realizza-to in un sistema inteso commercialmente come insieme unico, ma che fiscalmente non può non essere considerato scisso in due soggetti tra loro estranei.

Se il modo di agire dell’azionista permette di concludere a fa-vore di un’elusione d’imposta, si impongono le relative rettifi-che. Presso l’azionista l’interesse deve essere aggiunto al red-dito dichiarato mentre presso la società il risultato può essere corretto con una deduzione di pari importo dall’utile d’esercizio unicamente se la relativa imposizione è ancora aperta, in caso contrario (tassazione definitiva) non è data possibilità di ret-tifica. Dal profilo degli apporti di capitale si osserva che non nascono correzioni di sorta. Al momento della distribuzione, la parte considerata interesse presso l’azionista non potrà essere annoverata fra i rimborsi non imponibili a norma degli articoli 19 capoverso 3 LT e 20 capoverso 3 LIFD. Una logica corre-zione al sistema potrebbe consistere nell’imporre il substrato fiscale perso, ossia il 50% nel caso di azionista aziendale, il 40% in presenza di un azionista privato.

9Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

3.2.Gli effetti sulle distribuzioni dissimulate di utiliLe distribuzioni dissimulate di utili sono caratterizzate da due elementi oggettivi:

◆ la prestazione della società viene eseguita senza una corri-spondente controprestazione da parte del beneficiario,

◆ la prestazione è effettuata a favore di un membro della so-cietà o di una persona a lui vicina e non sarebbe stata con-cessa nei medesimi termini ad una terza persona indipen-dente dall’azienda.

Si tratta di prestazioni inusuali e non conformi alle regole normali di gestione aziendale che vengono effettuate non in funzione di considerazioni puramente aziendali, ma sulla base diretta o indiretta del rapporto di partecipazione azionista-società.

Con la Riforma II dell’imposizione delle imprese, nei redditi da partecipazioni al beneficio dello sgravio fiscale rientrano an-che le distribuzioni dissimulate di utili. Dato che tale vantag-gio finanziario è strettamente connesso con la titolarità dei diritti di partecipazione al capitale azionario, non rappresen-tando un rimborso di capitale non può non risultare uguale nel trattamento fiscale alla distribuzione di dividendi ordinari. La modifica fiscale introdotta, determina per l’azionista un netto miglioramento del risultato fiscale finale ma non elimi-na l’artificio volto comunque ad eludere la doppia imposizione economica, intenzione alla base dell’operazione realizzata.

Dopo l’entrata in vigore della Riforma II dell’imposizione delle imprese, gli elementi oggettivi che caratterizzano la distribu-zione dissimulata di utili mantengono la loro valenza in quan-to alla base della stessa vi è l’intenzione di sottrarsi alla doppia imposizione economica che, nonostante ora sia fiscalmente mitigata, risulta essere ancora presente nella sua validità.

Le distribuzioni dissimulate di utili o PVD, possono essere di-vise in diverse tipologie particolari, distinte per il soggetto in capo al quale gli effetti fiscali si determinano, abbiamo quindi le seguenti tre casistiche:

1) Riprese solo presso la persona giuridica: nel caso ad esempio di un salario eccessivo corrisposto al proprio azionista, nel contempo dipendente della società;

2) Riprese solo presso la persona fisica: ad esempio in occa-sione di un aumento del capitale azionario a debito del-le Riserve libere, con consegna gratuita dei nuovi titoli all’azionista;

3) Riprese presso la persona giuridica e la persona fisica: come nella circostanza di spese private dell’azionista, quali ad esempio l’affitto dell’abitazione personale, pagate dalla società ed addebitate al Conto economico dell’azienda.

Di regola, tutte le PVD a favore dei detentori dei diritti di par-tecipazione, sono fiscalmente trattate presso gli azionisti alla stessa maniera, mediante imposizione del reddito sgravato a seconda della tipologia della partecipazione qualificata, se aziendale o privata. Va rimarcato però che per le partecipa-zioni aziendali, nel caso di distribuzioni dissimulate di utili già inserite nei redditi aziendali in forma piena, come ad esempio è il caso di un interesse attivo su prestiti a tasso eccessivo, il medesimo ricavo deve essere riclassificato e diversamente imposto.

3.3.Gli effetti sulla rivisitazione del reddito del lavoro,trasformato in rendimento del capitale

3.3.1.In generaleSino all’entrata in vigore della Riforma II dell’imposizione delle imprese, in presenza di società di famiglia o comunque con un azionariato ristretto, era usuale riscontrare il versamento agli azionisti di stipendi molto elevati. La motivazione di un simile agire era dettata dal fatto che la somma degli oneri causati dal reddito del lavoro e dagli oneri sociali, risultava essere netta-mente inferiore al carico d’imposta discendente dalla doppia imposizione economica. In questo ambito, la difficoltà dell’au-torità fiscale nel determinare il confine fra PVD e la giusta re-munerazione dell’attività lavorativa è sempre stata evidente, per cui solo in casi estremi l’autorità riusciva ad intravedere la possibilità di intervento. La Riforma II dell’imposizione del-le imprese, con specifico riferimento all’imposizione agevolata dei dividendi, ha in pratica invertito questa tendenza ribaltan-do l’incidenza fiscale delle due tipologie di reddito. Appare ora fiscalmente meno gravosa la riscossione di dividendi in luogo del reddito del lavoro, circostanza che però determina oggi, in alcune società di capitale, delle immotivate riduzioni di stipen-dio, per rapporto alla situazione pregressa e soprattutto per rapporto all’utile complessivo, al solo fine di tramutare redditi imponibili al 100% presso l’azionista in dividendi imposti in mi-sura sgravata presso il medesimo soggetto.

3.3.2.Esempio numericoDal raffronto dei dati (si veda la tabella 4) emerge che, parten-do da redditi complessivi uguali per l’azionista ma composti da elementi diversi (stipendio e dividendo), in ambito post-riforma nel complesso azionista-SA realizza un risparmio finanziario. I minori costi per stipendi nella SA determinano un aumento dell’utile imponibile e quindi delle imposte pagate, al quale si contrappone un risparmio realizzato in ambito di oneri sociali. Ciò determina degli utili distribuibili maggiori presso la SA a favore dell’azionista, che realizza in tal modo il medesimo red-

10 Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

dito complessivo (500’000 franchi) ma imposto in forma ridot-ta, lasciando nelle mani della persona fisica una disponibilità finanziaria superiore per effetto del risparmio fiscale previsto dallo sgravio dei dividendi. Analizzando il risultato finanziario complessivo sull’insieme azionista-SA, si nota come la trasfor-mazione di una parte importante del reddito del lavoro in ren-dimento del capitale porti ad un risultato vantaggioso.

3.3.3.Il ruolo dell’Istituto delle assicurazioni socialie quello dell’autorità fiscaleVisti i risultati provocati dallo sgravio dei dividendi, sulla fatti-specie, oltre all’autorità fiscale, si è pure chinato l’Istituto del-le assicurazioni sociali, il quale si vede così ridurre i contributi versati sugli stipendi degli azionisti di società di capitale, o a persone a loro vicine. Per fronteggiare la problematica, l’Ufficio

Dati della SA Pre Riforma II Post Riforma II

Importi in franchi

Stipendio netto (500’000) (200’000)

Costo stipendio lordo non sostenuto - 319’000

Oneri sociali propri non sostenuti - 24’500

Oneri fiscali aggiuntivi sul risultato - (68’700)

Utile imponibile SA 100’000 374’800

Azionista privato (coniugato) Pre Riforma II Post Riforma II

Importi in franchi

Stipendio azionista 500’000 200’000

Dividendo percepito - 300’000

Totale reddito percepito 500’000 500’000

Quota dividendo esente - (120’000)

Totale reddito imponibile 500’000 380’000

Imposte personali (ipotesi Lugano) (165’000) (118’000)

Reddito esente - 120’000

Totale reddito a disposizione azionista 335’000 382’000

Tabella 4

Riepilogo Pre Riforma II Post Riforma II

Importi in franchi

Imposte aggiuntive SA - (68’700)

Imposte personali azionista (165’000) (118’000)

Totale imposte pagate (165’000) (186’700)

Reddito disponibile dell’azionista 335’000 382’000

Utile SA ancora da distribuire 100’000 74’800

Totale risultati disponibili 435’000 456’800

Differenziale 21’800

Maggiori imposte pagate (SA + azionista)

Minori oneri sociali versati (SA + azionista)

Totale beneficio aggiuntivo per l’azionista

21’700

(43’500)

(21’800)

11Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

federale delle assicurazioni sociali ha emanato delle specifiche direttive che prevedono essenzialmente che:

◆ l’AVS debba intervenire esclusivamente in occasione del pagamento di un dividendo dalla società all’azionista, che nel contempo è anche dipendente dell’azienda e quindi dalla stessa stipendiato;

◆ il dividendo debba essere equamente distribuito in rela-zione all’importanza del capitale;

◆ lo stipendio rappresenti un’equa remunerazione della qua-lità e quantità dell’attività prestata dall’azionista;

◆ non vi sia una sproporzione manifesta tra il reddito del la-voro ed il rendimento del capitale investito (dividendi). Si presumono sproporzionati dividendi corrispondenti ad una remunerazione del capitale pari o eccedente il 10%; qualora accertate, tali eccedenze saranno riconvertite in stipendio.

Le due posizioni, autorità fiscale e assicurazioni sociali, mal-grado tendenzialmente dovrebbero portare ad interessi con-vergenti e miranti a definire un’equa remunerazione della pre-stazione lavorativa, rischiano di andare in direzioni opposte, in quanto le imposte dirette non possono attendere la cor-responsione di un dividendo per determinare l’esistenza di un apporto mascherato o meno, di conseguenza è presumibile aspettarsi che l’autorità fiscale ritenga di:

◆ intervenire in ogni periodo fiscale;◆ analizzare in modo dettagliato i contratti di lavoro e tutte

quelle cause che possono essere intervenute a condizio-nare l’ammontare dello stipendio corrisposto all’azionista, rispettivamente la riduzione dello stesso;

◆ verificare di riflesso l’andamento negli anni precedenti dei dividendi pagati e tutti quegli indici economici che possono giustificare la politica del rendimento del capitale investito;

◆ valutare se la riduzione di stipendio è effettuata a scopi elusivi e quindi se trattasi di un apporto mascherato oppu-re se la rinuncia è dettata da motivi oggettivi, non da ulti-mo a scopi di risanamento.

Nel caso in cui si giunga alla conclusione dell’apporto masche-rato, ci si troverà confrontati con una rettifica immediata dello stipendio, in aumento presso l’azionista (differenza tra l’ultimo stipendio e la media di quelli precedenti). Il conseguente ap-porto mascherato, in quanto non contabilizzato presso la so-cietà, non potrà in seguito essere da essa rimborsato in esen-zione d’imposta. Vi è da osservare che presso la società non esiste un obbligo di correzione dei conti per cui il rischio fiscale può diventare il seguente:

◆ deduzione nei costi della società di uno stipendio inferiore, con conseguente imposizione di un utile maggiore;

◆ imposizione di uno stipendio superiore, quindi, con mag-giori oneri fiscali e sociali.

Questa situazione potrà essere giudicata e definita dalla giu-risprudenza che si creerà attorno a tale problematica, mentre all’autorità fiscale spetterà il compito di determinare i parame-tri per definire i casi di elusione d’imposta.

4.L’applicazione della nuova norma può generareun aggravio dei contenziosi tra autorità fiscaleed i contribuenti?Se per la definizione dello sgravio sui redditi da partecipazio-ni private tutto risulta molto semplice, per quelli provenienti da partecipazioni aventi carattere aziendale possono invece nascere alcuni problemi nella definizione del reddito netto al beneficio della riduzione di imposizione. Sul reddito lordo pos-sono essere computate le spese di amministrazione (effettive o forfettarie) e le spese di finanziamento; quest’ultime se non esattamente localizzate possono essere dedotte proporzio-nalmente alla sostanza lorda. Dato che parte della sostanza aziendale può trovarsi fuori contabilità, si pensi agli immobi-li e alle partecipazioni aventi carattere aziendale ma esposte unicamente nella dichiarazione fiscale personale, può nascere di conseguenza tutta la problematica della valutazione di tali beni. Da non dimenticare che parimenti potrebbero esservi solo in dichiarazione anche dei debiti e dei costi di finanzia-mento che a loro volta, pur non apparendo nel bilancio e nel conto economico aziendale, devono comunque essere tenuti in considerazione.

5.ConclusioniLa Riforma II dell’imposizione delle imprese ha il pregio di aver attenuato la doppia imposizione economica, limitandosi però ad affrontare il problema a livello macroscopico, tralasciando tutte quelle tematiche non secondarie ma di dettaglio che po-tevano essere interessate o addirittura essere generate proprio dal nuovo trattamento fiscale dei redditi da partecipazioni. Tutti i temi affrontati hanno evidenziato problematiche che dovranno in futuro trovare una soluzione, tra le quali possia-mo rimarcare non per grado di importanza ma per ovvietà e frequenza di presentazione, l’aumento dei contenziosi tra con-tribuente ed autorità fiscale, la quale in prima istanza si dovrà far carico di analizzare le diverse questioni, dando ad esse le risposte che riterrà più eque ed adeguate.

12 Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

Per maggiori informazioni:AFC, Circolare n. 1 del 19 luglio 2000, Limitazione della deduzione degli inte-ressi passivi e partecipazioni attribuite alla sostanza commerciale secondo la legge federale del 19 marzo 1999 sul programma di stabilizzazione 1998

AFC, Circolare n. 22 del 16 dicembre 2008, Imposizione parziale dei proventi da partecipazioni della sostanza privata e limitazione della deduzione degli interessi passivi

AFC, Circolare n. 23 del 17 dicembre 2008, Imposizione parziale dei proventi da partecipazioni della sostanza commerciale e da partecipazioni dichiarate come sostanza commerciale

AFC, Circolare n. 26 del 16 dicembre 2009, Novità concernenti l’attività lucra-tiva indipendente in base alla riforma dell’imposizione delle imprese II

AFC, Circolare n. 29 del 19 dicembre 2010, Principio dell’apporto di capitale

AFC, Lettera-circolare del 21 febbraio 2012, Tassi d’interesse 2012 fiscalmen-te riconosciuti su anticipi o prestiti in franchi svizzeri

Bernasconi Marco/Pedroli Andrea, Gli aspetti fiscali del capital gain, SUPSI, Manno 2005

Legge federale sul miglioramento delle condizioni quadro fiscali per le attività e gli investimenti imprenditoriali (Legge sulla riforma II dell’imposizione delle imprese), del 23 marzo 2007, in: http://www.admin.ch/ch/i/as/2008/2893.pdf [04.07.2012]

Ufficio federale dell’assicurazioni sociali, Direttiva n. 1/11 sull’assoggetta-mento dei lavoratori indipendenti e delle persone senza attività lucrativa all’AVS, AI, IPG

Ufficio federale dell’assicurazioni sociali, Direttiva n. 1/09 inerente la conver-sione parziale dei dividendi in salario determinante

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.ticinolibero.ch/wp-content/uploads/2010/10/Franchi-sviz-zeri.jpg [04.07.2012]

http://images2.wikia.nocookie.net/__cb20090129110955/nonciclope-dia/images/8/8c/Zio_Paperone_nei_soldi.jpg [04.07.2012]

http://www.economiesuisse.ch/de/SiteCollectionImages/Inhaltsbilder/WebNews/bundeshaus_565.jpg [04.07.2012]

13

Le ultime novità alla luce del Provvedimento del Diret-tore dell’Agenzia delle Entrate del 5 giugno 2012

1.IntroduzioneIl Decreto-Legge (di seguito D.L.) del 6 dicembre 2011, n. 201[1] (di seguito “Decreto Monti”) ha introdotto importanti modifiche normative nell’ordinamento tributario italiano che, come indicato nell’incipit del Decreto, sono volte a “garantire la stabilità economico-finanziaria del Paese nell’attuale eccezionale si-tuazione di crisi internazionale e nel rispetto del principio di equità, nonché di adottare misure dirette a favorire la crescita, lo sviluppo e la competitività”.

La presente disamina ha ad oggetto la novella disciplina re-lativa all’imposta(e) di bollo sulle attività finanziarie oggetto di emersione[2], così come regolata dall’articolo 16, commi da 6 a 12, del Decreto Monti. Si osserva, inoltre, che le dispo-sizioni concernenti l’imposta(e) in commento sono state re-centemente modificate dal D.L. del 2 marzo 2012, n. 16[3] (di seguito “Decreto Semplificazioni Fiscali”).

È possibile individuare due distinte imposte (“Imposte di Bollo”) afferenti alle attività oggetto di emersione:

◆ l’Imposta di Bollo Speciale (annuale) ex articolo 19, comma 6, del Decreto Monti;

◆ l’Imposta di Bollo Straordinaria ex articolo 19, comma 12, del Decreto Monti.

L’articolo 19, comma 6, del Decreto Monti, prevede che “le at-tività finanziarie oggetto di emersione ai sensi dell’articolo 13-bis del decreto-legge 1. luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, e successive modificazioni, e degli articoli 12 e 15 del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350, con-vertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni, sono soggette a un’imposta di bollo speciale annuale del 4 per mille. Per gli anni 2012 e 2013 l’aliquota è stabilita, rispettivamente, nella misura del 10 e del 13.5 per mille”.

In sintesi, il presupposto impositivo dell’Imposta di Bollo Spe-ciale è rappresentato dalla detenzione, in regime di riservatez-

za, di quelle attività finanziarie che, secondo le pertinenti di-sposizioni normative succedutesi dall’anno 2001 al 2010, sono state oggetto di rimpatrio (fisico o giuridico).

L’Imposta di Bollo Straordinaria è disciplinata dall’articolo 19, comma 12, del Decreto Monti, a mente del quale “per le atti-vità finanziarie oggetto di emersione che, a partire dal 1. gennaio 2011 e fino alla data del 6 dicembre 2011, sono state in tutto o in parte prelevate dal rapporto di deposito, amministrazione o gestione acceso per effetto della procedura di emersione ovvero comunque dismesse, è dovuta, per il solo anno 2012, un’imposta straordinaria pari al 10 per mille”.

Il presupposto impositivo è, in questo caso, individuabile nel prelievo o nella dismissione delle attività “scudate” a cui con-segue la perdita del requisito della segretazione.

2.L’Imposta di Bollo SpecialeL’Imposta di Bollo Speciale riguarda le attività finanziarie og-getto di emersione attraverso la procedura di rimpatrio (fisico o giuridico) che risultano detenute in regime di riservatezza al 6 dicembre 2011 – con riferimento al periodo d’imposta 2011 – ed al 31 dicembre di ciascun anno per i periodi d’imposta successivi.

L’Imposta di Bollo Speciale non è invece dovuta per le atti-vità regolarizzate che non hanno usufruito del regime della segretazione.

Diritto tributario italianoL’imposta di bollo sulle attività finanziarieoggetto di emersione

Stefano GrilliDottore commercialista,Studio Gianni, Origoni, Grippo, Cappelli & Partners, Milano

14 Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

Nel caso in cui, nel corso dell’anno venga meno, in tutto o in parte, il requisito della segretazione, l’Imposta di Bollo Speciale è dovuta pro-rata temporis (ovvero in ragione del periodo in cui il conto o il rapporto ha fruito della segretazione) sul valore delle attività finanziarie.

Il presupposto impositivo dell’Imposta di Bollo Speciale non si realizza nel caso in cui le attività “scudate” non risultino segre-tate in data anteriore al 6 dicembre 2011.

Per contro, la perdita del requisito della segretazione dopo il 6 dicembre 2011 comporta la debenza dell’Imposta di Bollo Speciale per il periodo d’imposta 2011, ma esclude l’appli-cazione della stessa su tali attività per i periodi d’imposta successivi.

L’Agenzia delle Entrate ha inoltre precisato che gli eredi sono tenuti a versare l’Imposta di Bollo Speciale qualora il de cuius abbia rimpatriato le attività finanziarie, usufruendo del regime di riservatezza, e sia deceduto dopo il 6 dicembre 2011[4].

Come noto, nel caso in cui il contribuente effettui investimenti attraverso il conto segretato, l’anonimato è garantito solo ove i relativi proventi siano soggetti a ritenuta alla fonte d’impo-sta o ad imposta sostitutiva. Qualora invece i redditi derivanti dall’investimento debbano obbligatoriamente essere inclusi nella dichiarazione dei redditi del contribuente, il regime di ri-servatezza (limitatamente a tali redditi) è escluso.

Il regime di riservatezza sul conto segretato cessa altresì nel caso in cui, a seguito dell’effettuazione della procedura di rim-patrio, vengano ricevuti bonifici bancari.

Come precisato dal Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 2012/72442 del 5 giugno 2012, il regime della riservatez-za “viene meno anche per effetto dell’esibizione della dichiarazione riservata in sede di accessi, ispezioni e verifiche da parte dell’Ammi-nistrazione finanziaria ovvero a seguito di avvisi di accertamento o di rettifica o di atti di contestazione di violazioni tributarie, compresi gli inviti, i questionari e le richieste di cui all’articolo 51, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e all’articolo 32 del decreto del Presidente della Repubblica 29 set-tembre 1973, n. 600. In tal caso l’imposta di bollo speciale è dovuta fino alla data di esibizione della dichiarazione riservata comunicata all’intermediario dal contribuente o dagli organi di controllo”.

La base imponibile dell’Imposta di Bollo Speciale è rappresen-tata dal valore di mercato delle attività “scudate” ovvero, in mancanza di detto valore, dal valore nominale o di rimborso di tali attività al 6 dicembre 2011 – per il periodo d’imposta 2011 – e, per i periodi d’imposta successivi, al 31 dicembre dell’anno di riferimento (ad esempio per il periodo d’imposta 2012, l’Imposta di Bollo Speciale deve essere versata entro il 16 luglio 2013 secondo il valore delle attività finanziarie al 31 dicembre 2012).

Per le attività finanziarie che non presentano né un valore nominale né un valore di rimborso si assume quale valore di riferimento quello di acquisto.

Il valore di mercato delle attività finanziarie è quello rendicon-tato dagli Intermediari in applicazione delle pertinenti dispo-sizioni di legge.

Con riferimento alle polizze assicurative, l’Agenzia delle En-trate ha avuto modo di chiarire che, mancando per le stesse sia un valore di mercato sia un valore nominale, debba essere assunto quale valore di riferimento quello di rimborso al 31 dicembre di ciascun anno (6 dicembre 2011 con riferimento al periodo d’imposta 2011) “intendendo per esso il valore di riscatto alla data di riferimento o, per la frazione dell’anno in cui la polizza viene liquidata, il valore effettivamente rimborsato”[5].

L’Imposta di Bollo Speciale si calcola applicando alla base im-ponibile sopra descritta un’aliquota che varia in relazione al periodo d’imposta considerato. Più precisamente, l’aliquota dell’Imposta di Bollo Speciale è pari al:

◆ 10 per mille (periodo d’imposta 2011);◆ 13.5 per mille (periodo d’imposta 2012);◆ 4 per mille (a regime – periodi d’imposta successivi).

Secondo quanto previsto dall’articolo 19, comma 7, del Decre-to Monti, l’Imposta di Bollo Speciale è determinata al netto dell’eventuale imposta di bollo pagata sulle comunicazioni alla clientela relative ai prodotti finanziari[6] e, a seguito delle mo-difiche introdotte dal Decreto Semplificazioni Fiscali, dell’im-posta di bollo sugli estratti conto[7].

Si osserva che ai sensi dell’articolo 3, comma 7, del Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 24 maggio 2012, l’imposta di bollo sulle comunicazioni alla clientela relative a polizze di assicurazione e operazioni di cui, rispettivamente, ai rami vita III e V di cui all’articolo 2, comma 1, del Decreto legi-slativo (di seguito D.Lgs.) del 7 dicembre 2005, n. 209, a buoni postali fruttiferi nonché a prodotti finanziari diversi da quelli dematerializzati, per i quali non sussista un rapporto di custo-dia ed amministrazione, ovvero altro stabile rapporto, è dovu-ta in sede di rimborso o riscatto (e non con cadenza annuale).

In tale ipotesi, l’Imposta di Bollo Speciale è determinata al lordo dell’imposta di bollo sulle comunicazioni alla cliente-la relative ai rapporti sopra elencati (e non quindi al netto di tale imposta, così come previsto dalla regola generale

15Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

sopra descritta). Di converso, quest’ultima non è dovuta fino a concorrenza dell’Imposta di Bollo Speciale versata annualmente.

3.L’Imposta di Bollo StraordinariaL’articolo 19, comma 12, del Decreto Monti prevede, esclusi-vamente con riferimento all’anno 2012, un’Imposta di Bollo Straordinaria avente ad oggetto le attività finanziarie “scuda-te” che, alla data del 6 dicembre 2011, sono state in tutto o in parte prelevate dal rapporto di deposito, amministrazione o gestione acceso per effetto della procedura di emersione o siano state comunque dismesse.

In questo caso, gli eredi sono tenuti a versare l’Imposta di Bol-lo Straordinaria qualora il de cuius abbia prelevato o dismesso le attività finanziarie “scudate” nel periodo tra il 1. gennaio e il 6 dicembre 2011, e sia deceduto successivamente a quest’ul-tima data[8].

L’aliquota dell’Imposta di Bollo Straordinaria è del 10 per mille ed è applicata sulle somme e sul valore di mercato[9] delle at-tività scudate alla data del prelievo (o della dismissione) ovve-ro, in mancanza di detto valore, sulla base del valore nominale o di rimborso.

L’Agenzia delle Entrate ha precisato che la perdita del regime di riservatezza per effetto dell’esibizione della dichiarazione riservata in sede di attività di controllo da parte dell’Ammi-nistrazione finanziaria, avvenuta nel periodo intercorrente tra il 1. gennaio e il 6 dicembre 2011, è assimilabile ad un prelievo.

Di talché, l’Imposta di Bollo Straordinaria sarà applicata sulle attività finanziarie sulla base del valore delle stesse alla data di esibizione della dichiarazione riservata sum-menzionata.

Per quanto attiene agli aspetti relativi all’applicazione dell’im-posta, al versamento della stessa, ed alle disposizioni che re-golano l’accertamento, la riscossione e gli aspetti sanzionatori, la disciplina dell’Imposta di Bollo Straordinaria – in virtù dell’e-spresso richiamo normativo fatto dall’articolo 19, comma 12 – è la medesima prevista per l’Imposta di Bollo Speciale. Per-tanto, gli aspetti testé citati saranno trattati congiuntamente per le due imposte nei paragrafi che seguono.

4.Il ruolo svolto dagli intermediari finanziarinell’applicazione dell’impostaL’articolo 19, comma 8, del Decreto Monti, indica, quali sog-getti deputati ad applicare le Imposte di Bollo, gli intermediari individuati dall’articolo 11, comma 1, lettera b, del D.L. del 25 settembre 2001, n. 350 (Intermediari)[10].

Ai fini della presente disciplina, sono considerate Intermediari le imprese di assicurazione residenti nel caso in cui le attività rimpatriate, o comunque parte di esse, siano state utilizzate per la sottoscrizione di un contratto di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione in regime di riservatezza[11].

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “nel caso in cui la polizza sia oggetto di un contratto di amministrazione stipulato con una so-cietà fiduciaria residente, quest’ultima provvede, in luogo dell’ impre-sa di assicurazione, a trattenere l’ imposta di bollo speciale nonché l’ imposta straordinaria sui prelievi, ovvero a ricevere la provvista dal contribuente”[12].

Gli Intermediari devono trattenere le Imposte di Bollo (i) uti-lizzando prioritariamente le somme depositate nel conto se-gretato ovvero (ii) utilizzando le somme depositate in conti comunque riconducibili al soggetto che ha effettuato l’emer-sione delle attività finanziarie o (iii) qualora i predetti conti non siano capienti, ricevendo da quest’ultimo provvista per il paga-mento dell’imposta.

Gli Intermediari provvedono ad effettuare il versamento[13] delle Imposte di Bollo entro il 16 luglio di ciascun anno[14].

Per agevolare l’attività di accertamento delle Imposte di Bollo, è stato previsto, a carico degli Intermediari, l’obbligo di se-gnalazione – all’Agenzia delle Entrate – dei contribuenti nei confronti dei quali non sono state applicate o versate le sud-dette imposte[15].

La segnalazione è altresì dovuta qualora il contribuente abbia chiuso il conto segretato tra il 7 e il 31 dicembre 2011 e non abbia fornito all’Intermediario la provvista per il pagamento dell’Imposta di Bollo Speciale.

L’Amministrazione finanziaria ha precisato che gli Intermedia-ri sono soggetti alle sanzioni ordinarie previste per i sostituti d’imposta in caso di (i) mancato o ritardato versamento delle Imposte di Bollo di cui avevano la disponibilità o (ii) per omessa o ritardata segnalazione, nel Modello di dichiarazione 770, dei contribuenti nei confronti dei quali non sono state applicate le Imposte di Bollo.

Nei confronti dei contribuenti oggetto di segnalazione, le Im-poste di Bollo sono riscosse mediante iscrizione a ruolo ai sensi dell’articolo 14 del Decreto del Presidente della Repubblica del 29 settembre 1973, n. 602.

Per quanto attiene alla disciplina applicabile per l’accertamen-to, per la riscossione delle Imposte di Bollo e per il relativo con-tenzioso, l’articolo 19, comma 11, del Decreto Monti, prevede espressamente l’applicazione delle disposizioni in materia di imposta sui redditi (e non quelle relative all’imposta di bollo).

16 Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

Il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 14 febbra-io 2012 chiarisce che “in ogni caso, il contribuente può evitare la segnalazione all’Amministrazione finanziaria fornendo la provvista all’intermediario per il pagamento delle imposte”.

In merito al regime sanzionatorio conseguente all’omesso ver-samento delle imposte in oggetto, l’articolo 19, comma 10, del Decreto Monti prevede, a carico del contribuente, una sanzio-ne amministrativa pari all’importo dell’imposta non versata.

L’Agenzia delle Entrate[16] ha fornito alcune esemplificazioni atte a chiarire la disciplina in commento e rivolte, pertanto, ad agevolare la corretta applicazione delle Imposte di Bollo da parte degli Intermediari:

◆ se il contribuente continua a detenere il conto segretato presso il medesimo Intermediario che ha curato la proce-dura di rimpatrio delle attività finanziarie, tale Interme-diario è tenuto a trattenere l’Imposta di Bollo Speciale e l’eventuale Imposta di Bollo Straordinaria sui prelievi;

◆ se il contribuente ha trasferito il conto segretato presso un Intermediario diverso rispetto a quello che ha curato la procedura di rimpatrio delle attività finanziarie, mante-nendo il regime della riservatezza, l’ultimo Intermediario presso cui è ancora detenuto il conto segretato è tenuto al prelievo dell’Imposta di Bollo Speciale. In tal caso, l’Imposta di Bollo Straordinaria sui prelievi eventualmente effettua-ti è applicata e versata dall’Intermediario presso il quale i prelievi sono stati effettuati;

◆ se il contribuente ha trasferito, nel periodo intercorren-te tra il 1. gennaio e il 6 dicembre 2011, il conto segreta-to presso un Intermediario diverso rispetto a quello che ha curato la procedura di rimpatrio delle attività finanziarie, senza mantenere il regime della riservatezza, l’Imposta di Bollo Speciale non è dovuta. Tuttavia, poiché l’Agenzia delle Entrate equipara il trasferimento ad un prelievo, l’Interme-diario presso il quale detto contribuente deteneva il rap-porto segretato è tenuto (i) a trattenere l’Imposta di Bollo Straordinaria da eventuali conti comunque riconducibili al soggetto che ha effettuato l’emersione ovvero (ii) a segna-lare il nominativo del contribuente all’Amministrazione fi-nanziaria[17];

◆ se il contribuente ha trasferito soltanto parte delle attività detenute nel conto segretato presso un altro Intermedia-rio in un conto non segretato, l’Intermediario presso cui è detenuto il conto segretato è tenuto ad applicare l’Imposta di Bollo Speciale sulle attività finanziarie ancora segretate e l’Imposta di Bollo Straordinaria sulle attività finanziarie trasferite o prelevate.

5.ConclusioniL’evoluzione dell’articolo 19 del Decreto Monti è stata caratte-rizzata da rilevanti modifiche normative che hanno ridefinito i contorni di una disciplina che, già ai primi commentatori, ap-pariva farraginosa ed inadeguata. Non sono peraltro mancate critiche in ordine all’opportunità ed alla legittimità costituzio-nale delle Imposte di Bollo anche in relazione alla ratio delle operazioni di emersione che di tali imposte costituiscono un presupposto.

Le Imposte di Bollo hanno dovuto essere applicate per la pri-ma volta nell’anno 2012 con riferimento al periodo d’impo-sta 2011. In merito, si osserva come i provvedimenti emana-ti dall’Amministrazione finanziaria nel febbraio e nel giugno 2012 abbiano sicuramente contribuito a chiarire alcuni punti d’ombra della materia (tra i quali l’applicazione delle Imposte di Bollo agli eredi dei contribuenti che hanno beneficiato dello “scudo fiscale”) ed a rendere più agevole l’applicazione dell’im-posta da parte degli Intermediari che, come detto sopra, sono stati chiamati a determinare ed a versare le Imposte di Bollo non oltre la data del 16 luglio 2012.

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.investinelmondo.it/wp-content/uploads/2012/01/imposta-bollo-500x272.jpg [04.07.2012]

http://w w w.consulenti-f inanziari . it/thumbnail .php?f ile=best_bond_655190125.jpg&size=article_medium [04.07.2012]

http://it.euronews.com/images_news/img_606X341_0612-s-monti-un-der-austerity-pressure-RTR2UVPX.jpg [04.07.2012]

17Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

[1] Convertito in legge, con modificazioni, dalla Legge del 22 dicembre 2011, n. 214.[2] Ai sensi dell’articolo 13-bis del D.L. del 1. luglio 2009, n. 78 convertito, con modificazioni, dalla Legge del 3 agosto 2009, n. 102, e successive mo-dificazioni, e degli articoli 12 e 15 del D.L. del 25 settembre 2001, n. 350 convertito, con modifica-zioni, dalla Legge del 23 novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni.[3] Convertito in legge, con modificazioni, dalla Legge del 26 aprile 2012, n. 44.[4] Cfr. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 2012/72442 del 5 giugno 2012, § 1.[5] Cfr. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 2012/72442 del 5 giugno 2012, § 3.1. Le con-siderazioni ivi svolte valgono anche per la deter-minazione del valore di mercato delle attività fi-nanziarie ai fini dell’Imposta di Bollo Straordinaria.[6] Articolo 13, comma 2-ter, della tariffa allegata al Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 642.[7] Articolo 13, comma 2-bis, della tariffa allegata al Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 642.[8] Cfr. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 2012/72442 del 5 giugno 2012, § 2.[9] Si veda quanto riportato nella nota n. 5.[10] Nell’elencazione fatta dall’articolo 11, comma 1, lettera b, del D.L. del 25 settembre 2001, n. 350, sono considerati intermediari “le banche italiane, le società d’intermediazione mobiliare previste dall’arti-colo 1, comma 1, lettera e, del testo unico delle disposi-zioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, le società di gestione del risparmio previste dall’articolo 1, com-ma 1, lettera o, dello stesso testo unico, limitatamente alle attività di gestione su base individuale di portafogli di investimento per conto terzi, le società fiduciarie di cui alla legge 23 novembre 1939, n. 1966, gli agenti di cambio iscritti nel ruolo unico previsto dall’articolo 201 del predetto testo unico, le Poste italiane S.p.a., le stabili organizzazioni in Italia di banche e di imprese di investimento non residenti”.[11] Cfr. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 14 febbraio 2012.[12] Cfr. Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 2012/72442 del 5 giugno 2012, § 3.2.[13] Il versamento è effettuato secondo le dispo-sizioni contenute nel capo III del D.Lgs. del 9 luglio 1997, n. 241.[14] Per il versamento relativo al periodo d’im-posta 2011, il valore delle attività “segretate” è

quello risultante al 6 dicembre 2011. Si rileva che nella prima versione dell’articolo 19 del Decreto Monti, il termine di versamento relativo al perio-do d’imposta 2011 corrispondeva al 16 febbraio 2012. Come anticipato dal comunicato stampa del Ministero dell’economia e delle finanze, del 15 febbraio 2012, n. 17: “il termine già fissato al 16 feb-braio sarà differito con il primo provvedimento legislati-vo utile. Con lo stesso provvedimento sarà disposto che i versamenti non effettuati fino alla data di entrata in vigore della disposizione di proroga non configureranno violazione in materia di versamenti”. Il suddetto ter-mine è stato posticipato al 16 luglio 2012, esclu-dendo la configurazione di violazioni in materia di versamenti, per effetto del Decreto Semplifica-zioni Fiscali. Si rileva infine che con la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 9 febbraio 2012, n. 14/E, sono stati istituiti i codici tributo relativi al versamento delle Imposte di Bollo.[15] La segnalazione deve essere effettuata nella dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli inter-mediari – Modello 770 ordinario, quadro SO, a de-correre dal modello relativo al periodo d’imposta 2012 (i.e. Modello 770/2013). Gli Intermediari de-vono altresì indicare, nel Modello di dichiarazione 770, i dati complessivi dei versamenti delle Impo-ste di Bollo effettuati.[16] Chiarimenti riportati nel Provvedimento del 14 febbraio 2012 e successivamente ribaditi dalla stessa Agenzia delle Entrate con il Provvedimento n. 2012/72442 del 5 giugno 2012.[17] In questa fattispecie e, come ricordato in pre-cedenza, in ogni caso, il contribuente può evitare la segnalazione all’Amministrazione finanziaria fornendo la provvista all’Intermediario per il pa-gamento delle Imposte di Bollo.

18

La controversia fiscale tra Svizzera e Unione europea, iniziata nel 2007, è lungi dal trovare una soluzione con-divisa. Benché già ampiamente discussa, si ritiene ne-cessario tornare sulla questione presentando ai lettori il caso del credito d’imposta per la ricerca e lo sviluppo in vigore in Francia, al fine di meglio definire il mal-trattato concetto di “aiuto di Stato”

1.Il concetto di aiuto di Stato nell’Unione europeaL’articolo 107 del Trattato sul funzionamento dell’Unio-ne europea (di seguito TFUE), che riprende l’articolo 87 del Trattato che istituisce la Comunità Europea (TCE), indica al paragrafo 1 che “Salvo deroghe contemplate dal presente trat-tato, sono incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favo-rendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza”. La norma contempla già nella dicitura “sotto qualsiasi forma” anche gli aiuti di natura fiscale di cui si parlerà più avanti.

I paragrafi 2 e 3 dischiudono subito il campo a numerose ec-cezioni, in riferimento ad esempio alla socialità dell’aiuto for-nito oppure ad aiuti che favoriscono lo sviluppo economico di regioni sfavorite o periferiche o di importanti progetti comu-

nitari. In particolare il paragrafo 3, lettera c indica che pos-sono considerarsi compatibili con il mercato comune gli aiuti destinati ad agevolare lo sviluppo di talune attività o di talune regioni economiche, sempre che non alterino le condizioni de-gli scambi in misura contraria al comune interesse. Da ulti-mo l’ampiezza e la malleabilità della norma sono rilevate dal paragrafo 3, lettera e, ove il Consiglio si concede la libertà di determinare altre categorie di aiuti.

L’articolo 107 TFUE rientra nell’obiettivo più ampio di creare un mercato unico all’interno dell’Unione europea (di seguito UE) e di lottare contro la concorrenza fiscale dannosa, ridu-cendone le distorsioni. L’ampiezza della norma permette però interpretazioni differenti, ragione per cui il Consiglio ha fatto propri i consigli scaturiti dalla riunione del Consiglio Economia e Finanza (di seguito Ecofin) del 1. dicembre 1997 e ha adot-tato un Codice di condotta in materia di tassazione delle im-prese (Code of Conduct for Business Taxation, “CoC”), documento che non ha però carattere obbligatorio legale. Nondimeno la Commissione, resasi conto che molte delle misure del Codi-ce rientravano nel campo di applicazione delle disposizioni sull’aiuto di Stato, ha inserito alla lettera J un impegno a pub-blicare entro la metà del 1998 un documento orientativo in-dicante l’applicazione delle misure del Codice all’articolo 107 TFUE. Tale impegno si è reso concreto con la Comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese pubblicato in Gazzetta ufficiale il 10 dicembre 1998[1]. Il testo indica quattro criteri cumulativi affinché una misura fiscale debba essere considerata alla stregua di un aiuto di Stato:

1) La misura deve conferire ai beneficiari un vantaggio che al-leggerisca gli oneri normalmente gravanti sul loro bilancio. Tale vantaggio può risultare sotto varie forme, tra cui:

◆ una riduzione della base imponibile (ammortamento accelerato o straordinario, iscrizione di riserve a bilancio, eccetera);

◆ una riduzione totale o parziale dell’ammontare dell’im-posta (esenzione, credito d’imposta, eccetera);

◆ un differimento oppure un annullamento, o anche una rinegoziazione eccezionale del debito fiscale.

Diritto tributario internazionale e dell’UEAgevolazioni fiscali per le impresee aiuti di Stato

Simone LeonardiEconomista aziendale SUPAssistente KPMG, Lugano

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2) Il vantaggio deve essere concesso dallo Stato o mediante risorse statali, mediante disposizioni fiscali di natura legi-slativa, regolamentare o amministrativa, anche attraverso pratiche dell’amministrazione fiscale.

3) La misura deve incidere sulla concorrenza e sugli scambi tra Stati membri. Questo criterio presuppone che il be-neficiario della misura eserciti un’attività economica, a prescindere dal suo statuto giuridico o dalle modalità del finanziamento. Secondo una giurisprudenza costante, ai fini di questa disposizione la condizione dell’incidenza su-gli scambi è soddisfatta se l’impresa beneficiaria svolge un’attività economica che dà luogo a scambi tra gli Stati membri. In particolare è specificato che né l’importo esi-guo dell’aiuto, né le dimensioni modeste dell’impresa, né il fatto che l’impresa non svolga attività di esportazione o che l’esportazione sia rivolta al di fuori dell’UE modificano l’assoggettamento al criterio.

4) La misura deve essere specifica o selettiva, favorendo solo talune imprese o produzioni. Questo criterio soggiace però a un’importante eccezione data dalla natura o strut-tura del sistema tributario, permettendo a numerosi aiuti statali di non ricadere sotto l’articolo 107 TFUE.

Il documento citato indica inoltre al punto 17 che sono da rite-nere aiuti di Stato solo le misure che si applicano a tutto il ter-ritorio nazionale, salvaguardando le azioni a favore di specifici territori o regioni sfavorite. Il testo si dilunga poi ad illustrare numerose eccezioni basate sulla selettività, sulla specificità degli aiuti o sulla natura o struttura generale dell’ordinamento fiscale.

Ai fini del tema oggetto di questo articolo risultano particolar-mente importanti le eccezioni indicate ai punti 13 e 14, dove viene espressamente menzionato che non costituiscono aiuto di Stato le misure di pura tecnica fiscale quali la fissazione (i) dell’aliquota d’imposta, (ii) delle regole di deprezzamento, di ammortamento, di riporto delle perdite, (iii) così come le di-sposizioni volte a eliminare la doppia imposizione o l’evasione fiscale. In più non rappresenta aiuto di Stato qualsiasi misura che riduce l’onere fiscale connesso a determinati costi di pro-duzione perseguendo obiettivi generali di politica economica. Vengono citati ad esempio i costi per la ricerca e lo sviluppo (di seguito R&S), per l’ambiente, per la formazione o per l’occupa-

zione. Ancora è espressamente indicato che si è coscienti che gli aiuti volti ad alleggerire la pressione fiscale sul lavoro hanno maggiore effetto su imprese a forte intensità di manodopera rispetto a quelle a forte intensità di capitale, ma ciò non è da considerare necessariamente un aiuto di Stato.

Riassumendo, il punto 16 indica chiaramente che il criterio principale per applicare l’articolo 107 TFUE ad una misura fi-scale è il fatto che tale misura instauri un’eccezione all’appli-cazione del sistema tributario unicamente a favore di talune imprese. Si rileva inoltre la necessità di analizzare a fondo il si-stema tributario di uno Stato, al fine di permettere una corret-ta interpretazione del presunto aiuto di Stato e verificare che le eccezioni che lo stesso riconosce siano giustificate o meno dalla struttura o dalla natura stessa del sistema.

In riferimento agli aiuti di Stato a favore della R&S, oggetto di studio del prossimo capitolo, ancora recentemente la Com-missione UE ha sottolineato che beneficiari di sussidi a favore della R&S sono organismi di ricerca e intermediari dell’innova-zione, ma anche enti che svolgono attività di natura economi-ca e non, ove le due attività siano prettamente distinte così da risalire alla precisa destinazione dell’aiuto concesso.

2.Il credito d’imposta per la ricerca in FranciaL’articolo 244-quater B del Codice generale delle imposte fran-cese (Code général des impôts, di seguito CGI[2]) prevede, sin dal 1983, la possibilità di beneficiare di un credito d’imposta proporzionale alle spese effettuate per la ricerca e lo sviluppo a favore delle imprese industriali, commerciali o agricole attive nel campo della ricerca. Tale norma fu inserita allo scopo di at-tirare in Francia grandi centri di ricerca e di sviluppo e divenire così un centro di eccellenza europeo e mondiale nell’innova-zione.

Il capoverso 1 dell’articolo 244-quater B CGI indica che la pro-porzione del credito d’imposta è fissata al 30%, o al 40% in alcuni casi particolari, delle spese di R&S inferiori a 100 milioni di euro; mentre al di sopra è pari al 5% delle spese effetti-ve. Queste proporzioni hanno subìto continue variazioni fin dall’introduzione della norma. Difatti inizialmente il credito d’imposta per la ricerca (di seguito CIR) era calcolato propor-zionalmente alle spese supplementari che un’impresa dimo-strava di aver sostenuto per la R&S tra un periodo contabile e il seguente, pari al 25% nel 1983 e per un importo massi-mo di 3 milioni di franchi francesi, oggi pari a circa 450’000 euro. Tale sistema di calcolo si rivelò poco adatto allo scopo primario di incoraggiare la ricerca industriale, ragione per cui a partire dal 2004 la base di calcolo venne modificata, pren-dendo in considerazione non più il solo costo marginale ma anche parte del costo totale della R&S. Con il passare degli anni il peso della proporzione si spostò sempre più dai costi marginali ai costi totali, fino a quando nel 2006 si decise di calcolare unicamente i costi totali. Dal 2008 la dotazione del CIR è illimitata, senza limiti di spesa ma assegnabile in base alle proporzioni esposte poco sopra.

20 Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

Al capoverso 2 dell’articolo 244-quater B CGI sono elencate le numerose tipologie di attività che possono rientrare sotto la definizione di spese per R&S. Vi figurano ad esempio il costo del personale impiegato nella R&S, l’ammortamento di speci-fiche attrezzature scientifiche e il 75% dei costi di funziona-mento legati a questa attività. Oltre a queste spese intuitive, vi sono altri costi che possono essere computati interamente o parzialmente nel credito d’imposta, ad esempio: spese per la standardizzazione (“normalisation”) dei prodotti dell’impre-sa, spese legate all’elaborazione di nuove collezioni esposte da imprese industriali del settore tessile-abbigliamento-cuoio, spese legate all’elaborazione di nuove collezioni affidate a stili-sti. Quest’ultima particolare area della R&S è molto legata alla tradizionale industria tessile e l’aiuto è pari a una sovvenzione diretta dei numerosi atelier di moda presenti sul suolo francese.

L’estensione del CIR alle imprese europee e alle spese soste-nute nell’UE e nello Spazio economico europeo (SEE) aveva lo scopo di aumentare l’attrattività della Francia e favorire l’in-sediamento dei centri di R&S delle multinazionali già operanti nel mercato comune europeo.

È interessante notare che il sistema del CIR, fin dalla sua in-troduzione, ha subìto numerose critiche interne, poiché con-siderato troppo generoso non richiedendo sufficienti prove dell’effettiva ricerca svolta e dei costi reali connessi alla R&S. Purtroppo ad oggi mancano ricerche che dimostrino, su so-lide basi scientifiche, quale ritorno reale vi sia nell’economia francese, ragione per cui detrattori e sostenitori del sistema dispongono entrambi di valide motivazioni a sostegno della propria tesi, non confutabili scientificamente.

Uno sguardo al presente indica che il sistema eccessivamen-te generoso nel definire le spese che rientrano nella R&S ha creato una crescita insostenibile del credito d’imposta, tanto che nel 2009 esso ammontava a oltre 4.7 miliardi di euro[3], rappresentando de facto la maggiore “nicchia fiscale” in Fran-cia e un’inestinguibile fonte di aiuto statale per le migliaia di imprese annunciatesi (pari a 15’749 nel 2009[4]). Per focaliz-zare meglio quali attività debbano poter essere riconosciute come R&S e diminuire l’ammontare totale del credito conces-so e le conseguenti minori entrate fiscali, il Governo francese ha elaborato un progetto di revisione del CIR, il cui periodo consultivo è scaduto il 1. settembre 2011. Nei prossimi mesi si attendono quindi novità da questo fronte, anche in considera-zione della situazione traballante delle finanze francesi e della necessità di tagliare la spesa pubblica.

Tornando alla problematica dell’articolo 107 TFUE, è opportu-no ricordare che il sistema di credito d’imposta per la ricerca adottato dalla Francia rientra pienamente nella definizione di aiuto di Stato ammesso dalla Commissione UE, quindi qualsi-asi dubbio sulla legittimità o meno di questo metodo di aiuto alle imprese viene inesorabilmente a cadere.

Figura 1: Evoluzione del numero di dichiaranti per tipologia d’impresa, 2007-2008(Fonte: Ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche, Chiffres du CIR 2008, Giugno 2010, pagina 2)

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Figura 2: Finanziamento pubblico della R&S tra il 1995-2009, in milioni di euro(Fonte: Ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche, Rapport au Parlement sur le crédit d’impôt recherche 2010, Aprile 2011, pagina 24)

3.L’imposizione delle imprese in Svizzera:il contenzioso fiscale tra Svizzera ed UEIl sistema fiscale svizzero è stato oggetto di critiche da par-te dell’UE, segnatamente per la limitata imposizione di alcuni tipi di società quali le società holding, le società di ammini-strazione e ausiliarie (si veda in particolare l’articolo 28 del-la Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni). Un importante attacco a questa prassi tipicamente elvetica e confederale risale al 13 febbraio 2007, con la decisione unilaterale della Commissione UE di considerare le agevolazioni concesse dai Cantoni ad alcune società straniere alla stregua di aiuti di Stato, in violazione dell’Accordo di libero scambio stipulato tra Svizzera e CEE nel 1972 (di seguito ALS)[5]. Il Consiglio federale prese posizione lo stesso giorno[6], rigettando tale decisione, in considerazio-ne del fatto che l’ALS non contiene nessuna indicazione che regolamenta o parifica l’imposizione delle imprese tra Svizze-ra ed UE. Ciononostante lo stesso Governo elvetico si mostrò favorevole ad una discussione più ampia sul tema, conscio dei rapporti di forza e degli interessi in gioco.

È da ricordare che già nel 2005 la Commissione UE tra-smise una richiesta volta ad esaminare le modalità d’im-posizione a livello cantonale e comunale per determina-te tipologie di imprese, considerate lesive dell’ALS poiché parificate ad aiuti di Stato. La seguente lettera inviata dal Consiglio federale alla Commissione il 9 marzo 2006 e l’in-contro chiarificatore del 14 dicembre 2006 non permisero di dirimere la questione, dato che la Commissione non volle tenere in considerazione gli argomenti da parte svizzera, qui di seguito esposti[7]:

◆ le disposizioni fiscali contestate dall’UE non rientrano nel campo d’applicazione dell’ALS poiché questo accordo re-gola esclusivamente il commercio di determinate merci e non mira ad armonizzare le regole della concorrenza;

◆ non essendo membro dell’UE e non aderendo al mercato interno dell’UE, la Svizzera non è tenuta ad applicare né le disposizioni sulla concorrenza ai sensi del Trattato CE – in particolare quelle sugli aiuti statali – né il Codice di condot-ta in materia di tassazione delle imprese, convenuto dagli Stati membri dell’UE;

◆ anche se fossero contemplate dall’ALS, le disposizioni fi-scali oggetto di critica non costituiscono aiuti, poiché non favoriscono specifiche imprese o branche di produzione, ma si rivolgono a tutti gli attori economici che soddisfano i criteri di legge;

◆ le disposizioni non compromettono neppure lo scambio commerciale bilaterale tra la Svizzera e l’UE, poiché le for-me di società in questione non esercitano un’attività com-merciale in Svizzera o vi esercitano un’attività marginale, i cui introiti sono tassati in via ordinaria.

La disponibilità svizzera al dialogo e la volontà di dirimere la questione ha portato a più incontri tra rappresentanti della Commissione e della Svizzera tra il 2007 e il 2008, nei quali è stato sottolineato l’impegno a trovare una soluzione condivi-sa, ma anche nei quali la Svizzera ha sempre mantenuto fer-mamente la propria posizione sulle accuse rivolte, ricordando anche che all’interno della stessa UE si trovano prassi imposi-tive differenti, spesso riconducibili ad aiuti di Stato artificiosa-mente offuscati.

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Parallelamente, verso la fine del 2008 il Consiglio federale ha dato incarico al Dipartimento federale delle finanze di elabo-rare un progetto da porre in consultazione per un’ulteriore riforma dell’imposizione delle imprese (“Riforma delle impre-se III”), ove sarebbero previsti degli adeguamenti degli statuti fiscali cantonali, che potrebbero tenere in considerazione al-cune delle proposte della Commissione[8]. Tra gli obiettivi pre-fissati vi è la parità di trattamento fiscale dei redditi svizzeri ed esteri di tutte le società, un divieto generale per le società holding di esercitare un’attività commerciale, un adeguamen-to del trattamento fiscale di società miste e l’abolizione dello statuto di società di domicilio[9]. A seguito di tale intenzione, la Confederazione ha informato l’UE degli adeguamenti fiscali proposti, così da mettere sul tavolo ulteriori elementi a dimo-strazione della volontà da parte svizzera di trovare una solu-zione alla controversia in atto. Una proposta di compromesso elaborata nel 2009 da parte svizzera è stata bocciata a causa dell’opposizione dell’Italia e di altri Stati membri.

Da parte UE, l’Ecofin ha invitato l’8 giugno 2010 la Commis-sione ad avviare un dialogo con la Svizzera sul Codice di con-dotta dell’UE in materia di tassazione delle imprese, indicazio-ne cui ha fatto seguito la lettera del 29 giugno 2010 con cui la Commissione ha chiesto alla Svizzera la disponibilità a discu-tere i principi contenuti nel Codice di condotta e a riprenderli nel proprio ordinamento giuridico.

Nel mese di agosto 2010 il Consiglio federale ha dato man-dato al Dipartimento federale delle finanze di intavolare una discussione con la Commissione. La Segreteria di Stato per le questioni finanziarie internazionali ha ripreso il mandato, coinvolgendo i dipartimenti interessati e i Cantoni, e ha preso contatto con la Direzione generale Fiscalità e Unione doga-nale dell’UE per creare le condizioni base necessarie per inta-volare delle discussioni sul tema. I colloqui esplorativi si sono protratti per tutto il 2011, con l’obiettivo di poter iniziare una vera e propria discussione sul tema quest’anno.

Riassumendo, il contenzioso fiscale tra Svizzera e UE non sembra avviato ad una soluzione rapida, le posizioni sono pur-troppo ancora distanti, in particolare riguardo l’interpretazio-ne dell’articolo 23 ALS. Le accuse rivolte alla Svizzera sembra-no piuttosto utilizzare il grimaldello del presunto aiuto di Stato e conseguente concorrenza sleale per scardinare in realtà la concorrenza fiscale intercantonale che crea condizioni van-taggiose per l’insediamento di società holding, d’amministra-zione e ausiliarie.

4.ConclusioniIl caso del credito d’imposta concesso per la R&S in Francia il-lustra bene quanto sia malleabile l’articolo 107 TFUE sull’aiuto di Stato. Le numerose eccezioni inserite permettono agli Stati di introdurre aiuti mirati senza ledere i principi convenuti, ma è acquisito che tali concessioni portino ad avvantaggiare de-terminate imprese, settori o territori sfavoriti, influenzando le posizioni dei beneficiari nei rispettivi ambiti competitivi. È in-negabile che la ricerca scientifica effettuata dalle aziende non abbia un immediato riscontro a livello di concorrenza tra im-prese, ma è altrettanto acquisito che tali ricerche conducano ad avvantaggiare la posizione dell’impresa nel contesto in cui opera. Da un punto di vista prettamente economico, un credi-to d’imposta per la R&S aumenta quindi il vantaggio compe-titivo di un’azienda favorendola rispetto alla concorrenza. Tale aiuto potrebbe teoricamente rientrare sotto il cappello degli aiuti di Stato.

Ancora, l’importante eccezione data dalla facoltà di introdurre misure fiscali che perseguono obiettivi di politica economica generale lascia spazio a differenti interpretazioni e applicazio-ni, di modo che per gli Stati appare agevole introdurre aiuti di Stato generali senza ledere l’articolo 107 TFUE.

L’opacità della tematica sembrerebbe quindi permettere tali e tante interpretazioni, che un’eventuale sottoscrizione da parte svizzera del Codice di condotta in materia di tassazione delle imprese non sarebbe in contrasto con le attuali prassi fisca-li adottate dai Cantoni, mantenendo de facto una situazione immutata.

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Per maggiori informazioni:Ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche, Chiffres du CIR 2008, Giugno 2010, in: http://media.enseignementsup-recherche.gouv.fr/file/CIR/04/6/Chiffres_2008_-CIR-juin2010_155046.pdf [04.07.2012]

Ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche, Chiffres du CIR 2009, Maggio 2011, in: http://media.enseignementsup-recherche.gouv.fr/file/CIR/29/0/bilan_2009_du_cir_182290.pdf [04.07.2012]

Ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche, Rapport au Par-lement sur le crédit d’impôt recherche 2010, Aprile 2011, in: http://media.enseignementsup-recherche.gouv.fr/file/CIR/16/4/20110419183444_-_Rappor t_au_Parlement_2010_RevisionInterministerielle_Fina-le_190411_177164.pdf [04.07.2012]

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.mfauscette.com/bldg-top-collage.jpg [04.07.2012]

http://www.taxiclic.com/sujet/images/2898-impot-boursier.jpg [04.07.2012]

http://www.cdt.ch/files/images/f_b06c4da9f2c46c20a30a8663b-3b818e4.jpg [04.07.2012]

[1] Comunicazione della Commissione sull’appli-cazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese (98/C 384/03), in: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:1998:384:0003:0009:IT:PDF [04.07.2012].[2] Il Codice generale delle imposte francese è disponibile al seguente link: http://www.legi-france.gouv.fr/affichCode.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577 [04.07.2012].[3] Ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche, Chiffres du CIR 2009, Maggio 2011, pagina 1.[4] Ibidem, pagina 2.[5] La relativa decisione della Commissione euro-pea del 13 febbraio 2007 è disponibile al seguente link: http://eeas.europa.eu/delegations/switzer-land/documents/eu_switzerland/20090206_k o m m i s s i o n _ b e i h i l f e n e n t s c h e i d _ f r . p d f [04.07.2012].[6] Dipartimento federale delle finanze, La Sviz-zera ritiene infondata la decisione della Com-missione europea – Le disposizioni fiscali can-tonali non violano in nessun modo l’Accordo di libero scambio, Comunicato stampa del 13 feb-braio 2007, in: http://www.efd.admin.ch/doku-mentation/medieninformationen/00467/index.html?lang=it&msg-id=10796 [04.07.2012].

[7] Dipartimento federale delle finanze, Dialogo sulla controversia fiscale, Comunicato stampa del 23 gennaio 2008, in: http://www.news.admin.ch/message/index.html?lang=it&msg-id=16933 [04.07.2012].[8] Dipartimento federale delle finanze, Il Con-siglio federale getta le fondamenta per un’ul-teriore riforma dell’imposizione delle imprese, Comunicato stampa del 10 dicembre 2008, in: http://www.admin.ch/aktuell/00089/index.html?lang=it&msg-id=23889 [04.07.2012].[9] Dipartimento federale delle finanze, Impo-sizione delle imprese: controversia fiscale CH-EU, Schede informative aggiornate al 15 marzo 2011, in: http://www.efd.admin.ch/dokumen-tat ion/zahlen/00579/00608/01473/index .html?lang=it [04.07.2012].

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Sentenza della Camera di diritto tributario del Cantone Ticino, del 7 aprile 2010, n. 80.2008.163, in: RtiD II-2010, n. 13t, e in: www.sentenze.ti.ch [04.07.2012]

Articoli 12 capoverso 3 lettera e LAID, 125 lettera g LT – Impo-sta sugli utili immobiliari: differimento dell’imposizione, reinve-stimento nell’abitazione primaria, acquisto in comproprietà con la moglie, inderogabilità del criterio dell’identità soggettiva

Sentenza del Tribunale federale, del 17 ottobre 2011, n. 2C_277/2011, in: http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=17.10.2011_2C_277/2011 [04.07.2012]

Articoli 3 capoverso 3 e 12 capoverso 3 lettera e LAID – Impo-sta sugli utili immobiliari: differimento dell’imposizione, reinve-stimento nell’abitazione primaria, acquisto in comproprietà con il coniuge, interpretazione della disposizione fondata su criteri esclusivamente civilistici conforme al diritto federale

1.Considerazioni introduttive

1.1.La Legge federale sull’armonizzazione delle impostedirette dei Cantoni e dei Comuni Secondo l’articolo 12 capoversi 1 e 4 della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito LAID), l’imposta sugli utili da sostanza im-mobiliare ha per oggetto i guadagni conseguiti con l’aliena-zione di un fondo facente parte della sostanza privata o com-merciale, nonché di parti di uno stesso, sempre che il prodotto dell’alienazione superi le spese di investimento (prezzo di ac-quisto o di sostituzione, più le spese).

Per determinati casi, elencati all’articolo 12 capoverso 3 LAID, la legge ne prevede tuttavia il differimento. Tra questi spicca in particolare l’alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusiva-mente all’uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all’acquisto o alla costruzione in Svizzera di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo (articolo 12 capoverso 3 lettera e LAID).

1.2.La Legge tributaria del Cantone TicinoL’articolo 125 lettera g LT riprende nella sostanza l’articolo 12 capoverso 3 lettera e LAID, fatte salve due precisazioni. Da un lato specifica che l’abitazione deve essere primaria e, d’altro lato, stabilisce in modo preciso in due anni il termine entro il quale il ricavo deve essere reinvestito.

I presupposti del differimento dell’imposizione sono pertanto i seguenti:

◆ l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;

◆ l’uso personale esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata non devono essere locate a terzi o lascia-te vuote, se non in casi eccezionali;

◆ l’abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;

◆ il limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;

◆ il reinvestimento deve avvenire in Svizzera.

2.Come determinare l’identità tra venditore dell’abitazione primaria e acquirente dell’abitazione sostitutiva?

2.1.Il principioDi principio, per giustificare un reinvestimento totale occorre un’identità perfetta tra alienante dell’abitazione primaria e ac-quirente dell’abitazione sostitutiva.

Diversi Cantoni ammettono tuttavia un’eccezione a favore dei coniugi e considerano adempiuta la condizione dell’iden-tità dei soggetti anche nel caso in cui l’immobile ceduto apparteneva ad uno solo dei coniugi mentre quello sostitu-tivo viene acquistato in comproprietà da entrambi.Purché la proprietà di diritto reale rimanga di pertinenza dei coniugi e per quanto si tratti di un’abitazione familiare, la prassi di diversi Cantoni ammette in questi casi un’inter-

Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzeroIl differimento dell’imposizionesugli utili immobiliari per il reinvestimento nell’abitazione primaria

Rocco FilippiniAvvocato, Master of Advanced Studies SUPSI in Tax LawVicecancelliere della Camera di diritto tributariodel Tribunale d’appello del Cantone Ticino

25Novità fiscali / n.07 / luglio 2012

pretazione più estensiva della nozione di reinvestimento.

2.2.Le diverse prassi cantonaliCon particolare riguardo ai coniugi, le normative e le prassi giurisprudenziali cantonali possono essere sostanzialmente distinte in due grandi gruppi:

◆ il primo (Ticino, Berna, Ginevra, Friborgo, Turgovia, Svitto, Zugo, Soletta, San Gallo, Vaud, Neuchâtel e Vallese) con-sidera determinante la situazione giuridica, con la conse-guenza che un reinvestimento sarà ammesso solo per la parte dell’immobile sostitutivo che il coniuge alienante ac-quista in quanto proprietario iscritto a Registro fondiario;

◆ il secondo (Zurigo, Lucerna, Basilea Città, Argovia e Grigio-ni) ritiene invece determinante la realtà economica globale dei coniugi: in questo senso, se il marito vende la propria casa e ne acquista una nuova insieme alla moglie, la condi-zione dell’identità fra venditore e acquirente è adempiuta e si giustifica pertanto ammettere un reinvestimento totale.

Il Canton Argovia si spinge addirittura oltre, ammettendo un’identità tra venditore e acquirente anche nel caso in cui l’abitazione primaria è venduta da un coniuge, mentre quella sostitutiva è acquistata dall’altro coniuge.

2.3.La prassi ticineseLa Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello del Cantone Ticino (di seguito CDT) ha ripetutamente confermato l’interpre-tazione restrittiva della nozione di reinvestimento, richiedendo un’identità perfetta dei rapporti di proprietà al primo immobile e al fondo sostitutivo, anche nei confronti dei coniugi[1].

Se, dunque, il marito (o la moglie) vende la propria casa e ne acquista una nuova insieme alla moglie (o il marito), si giusti-fica solo un reinvestimento parziale. Tale conclusione si fonda essenzialmente su due ordini di idee:

◆ in primo luogo, la Legge tributaria prevede espressamente, all’articolo 127 capoverso 2 LT, che il coniuge e i figli siano im-posti separatamente per gli utili immobiliari da loro conse-guiti, introducendo in tal modo una chiara deroga al principio della tassazione della famiglia previsto dall’articolo 8 LT;

◆ in secondo luogo, il differimento dell’imposizione rischie-rebbe di trasformarsi, in determinati casi, in una vera e pro-pria esenzione fiscale, contro la volontà del legislatore. Nel caso in cui l’immobile venduto e l’immobile acquistato in sua sostituzione non appartengano al medesimo coniuge, non è infatti possibile trasferire l’onere fiscale latente da un oggetto all’altro, come invece richiederebbe il meccanismo del differimento dell’imposizione, mancando una base le-gale che permetta di prescindere dal requisito dell’identità dei soggetti. Al momento di vendere l’immobile sostituti-vo, il suo proprietario esclusivo potrebbe così rifiutarsi di cumulare al suo utile quello conseguito dal coniuge con la cessione del primo oggetto.

2.4.La sentenza del Tribunale federale del 17 ottobre 2011Riferendosi ad un caso ginevrino, il Tribunale federale ha avuto modo di precisare, con una sentenza del 17 ottobre 2011 (n. 2C_277/2011) che un’interpretazione dell’articolo 12 capoverso 3 lettera e LAID fondata su criteri esclusiva-mente civilistici (ovvero l’iscrizione a Registro fondiario), a prescindere dalla reale situazione economica dei coniugi, è conforme al diritto federale[2].

Poco importa se i mezzi finanziari investiti nella nuova abita-zione sono tutti riconducibili ad un solo coniuge. Dal momento che anche il secondo coniuge è iscritto a Registro fondiario quale comproprietario, il primo non può considerarsi unico ac-quirente e quindi unico beneficiario del reinvestimento.

3.Come viene calcolato l’utile imponibile nel casodi un reinvestimento parziale?Se, dunque, solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’abitazione sostitutiva, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante. Seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione propor-zionale dei costi di investimento, conformemente al cosiddetto metodo assoluto, riaffermato ancora di recente dal Tribunale federale (DTF 137 II 419).

In altre parole, il differimento dell’imposizione è concesso solo per quella parte dell’utile che, dopo il reinvestimento dei costi di investimento dell’oggetto venduto (e di eventuali prestazio-ni di terzi), è anche impiegata per acquistare l’oggetto sostitu-tivo. Se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane infatti a disposizione degli alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l’imposizione.

4.Quali possibili scappatoie per i coniugi?È innegabile che la richiesta di un’identità perfetta tra vendi-tore dell’abitazione primaria e acquirente dell’abitazione so-stitutiva possa apparire, da un certo punto di vista, punitiva e finanche contraria alla promozione della proprietà dell’abita-zione o della mobilità della popolazione, specie se i mezzi fi-nanziari investiti nella nuova abitazione sono tutti riconducibili ad un solo coniuge.

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Cosa fare in questi casi?

Nella citata sentenza del 17 ottobre 2011 sono gli stessi giu-dici federali a suggerire ai coniugi – fatto salvo un eventuale abuso di diritto – la possibilità di ricorrere ad una donazione per modificare i loro rapporti di proprietà con l’immobile che funge da abitazione coniugale e influenzare così il differimento dell’imposizione in occasione della sua successiva vendita.

Una simile operazione ha però il suo prezzo (onorario del no-taio e tasse di iscrizione a Registro fondiario). Per i coniugi si tratterà quindi di ponderare attentamente i costi che deriva-no dall’una o dall’altra soluzione per poi scegliere, in definitiva, quella meno onerosa: pagare (una parte) dell’imposta sugli utili immobiliari oppure concludere dapprima un contratto di donazione, così da poter beneficiare del differimento dell’im-posizione.

Un’altra possibilità è quella di acquistare in comunione l’og-getto sostitutivo, tramite la costituzione di una società sem-plice tra marito e moglie. Come ha avuto modo di sottoline-are la CDT in una recente sentenza del 15 febbraio 2012 (n. 80.2011.174), in diversi Cantoni è del resto usuale che i co-niugi, che vogliono acquistare un immobile insieme, lo faccia-no in comunione in base ad un contratto di società semplice (“Gesellschaftvertrag”).

Premesso che un simile contratto non prevede per la sua vali-dità requisiti di forma particolari, si tratterà di ripartire le quote sociali in modo tale che l’intero ricavo della vendita della casa primaria si possa considerare reinvestito nella nuova abitazio-ne sostitutiva. L’unico limite è costituito, ancora una volta, da un eventuale abuso di diritto.

Elenco delle fonti fotografiche:http://img.tio.ch/tio_common/multimedia/71/222/20060512_092032_ddc.jpg [04.07.2012]

http://www.piazzaffari.info/wp-content/uploads/2010/09/franco-500x330.jpg [04.07.2012]

[1] Fra tutte, si veda la sentenza della CDT, n. 80.2008.163, del 7 aprile 2010, in: RtiD II-2010 n. 13t.[2] Per una critica si veda Chillà Christian/Buchmann Danielle Axelroud, Identité de pro-priétaire en cas de report d’imposition du gain immobilier privé selon l’art. 12 al. 3 let. e LHID, in: StR 67/2012 pagina 335 e seguenti.

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