Scuola universitaria professionale della Svizzera italianaDipartimento economia aziendale, sanità e socialeCentro competenze tributarie

Novità fiscaliL’attualità del diritto tributario svizzero e internazionale

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N° 4 – Aprile 2015

Politica fiscaleIRE, Ticino e la competitività fiscale 3

Concorrenza sleale dall’Italia: cosa fare? 4

Diritto tributario svizzero Imposta preventiva, distribuzione di dividendi tra gruppisocietari, modifiche in vista sulla procedura di notifica 5

Diritto tributario italiano Applicabilità della disciplina CFC italiana alle società controllate svizzere: la verifica dell’effective tax rate 15

Diritto tributario internazionale e dell’UE Un primo commento sulla nuova via dell’assistenza amministrativa in ambito fiscale tra Svizzera e Italia 20

Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero L’imposta alla fonte inciampa di nuovo nel diritto europeo:l’articolo 38 capoverso 4 LAID è discriminatorio! 25

Offerta formativa Studiare il fisco… Non fa mai fiasco! 28

Seminari e corsi di diritto tributario 29

Le tax policies dell’Italia e della Svizzera hanno subìto, nel corso degli ultimi mesi, significative evoluzioni le quali non mancano di riverberarsi nelle loro relazioni. Un’evidente manifestazione del mutato assetto dei rapporti tributari tra i due Stati la si ritrova anche nella sequenza degli ar-ticoli che formano oggetto del presente nume-ro di NF. La Rivista, sempre attenta a cogliere i temi di attualità del diritto tributario svizzero ed internazionale, ospita due interessanti contributi sulla nuova assistenza amministrativa tributaria tra i due Stati. Il primo, a firma di Lars Schlichting, fornisce al Lettore un chiaro quadro del Protocol-lo di modifica alla Convenzione tra Italia e Sviz-zera stipulato lo scorso 23 febbraio. Il Lettore è così reso edotto sull’ambito oggettivo dell’istituto dello scambio di informazioni su richiesta disci-plinato dal Protocollo, sulla cerchia dei soggetti detentori delle informazioni che dovrebbero es-sere scambiate tra le amministrazioni tributarie dei due Stati nonché sui diritti dei contribuenti coinvolti. Al primo articolo segnalato si affianca il contributo di Giovanni Molo che provocatoria-mente evidenzia che lo scambio di informazioni tributarie tra le autorità amministrative avreb-be potuto avvenire nell’ambito di una ordinaria, sebbene ritoccata, procedura di notifica di diritto interno svizzero in luogo della ridiscussione di ac-cordi fiscali tra i due Stati. Molto interessanti per il Lettore sono anche i contributi di Samuele Vorpe, Alfredo Hatz e Andrea Gallizioli, i quali, sia pure da prospettive di analisi diverse, si soffermano sulle tematiche tributarie dei gruppi di imprese ope-ranti tra i due Stati. Chiude il numero della Rivista il contributo di Sabina Rigozzi che si sofferma sul-la compatibilità con il diritto europeo della nor-mativa tributaria intercantonale.

Buona lettura!

Roberto Franzè

RedazioneSUPSICentro di competenzetributariePalazzo E6928 MannoT +41 58 666 61 75F +41 58 666 61 76diritto.tributario@supsi.chwww.novitafiscali.supsi.ch

ISSN 2235-4565 (Print)ISSN 2235-4573 (Online)

Redattore responsabileSamuele Vorpe

Comitato redazionaleFlavio AmadòElisa AntoniniPaolo ArginelliSacha CattelanRocco FilippiniRoberto FranzèMarco GreggiGiordano MacchiGiovanni MoloAndrea PedroliSabina RigozziCurzio ToffoliSamuele Vorpe

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IntroduzioneNovità fiscali04/2015

3Politica fiscaleIRE, Ticino e la competitività fiscale

Samuele VorpeResponsabile del Centro di competenzetributarie della SUPSI

La competitività fiscale del Canton Ticino con l’arrivo della Riforma III sull’imposizione delle imprese e di Alptransit

Dallo studio dell’Istituto di Ricerche Economiche (IRE) “Ticino Fu-turo, riflessioni per un itinerario economico ticinese”, pubblicato qual-che settimana fa, emerge a pagina 56, che “Tra i punti di interesse delle imprese operanti su un territorio vi sono la fiscalità e la burocrazia (aspetti importanti anche per la funzione abitativa di una regione). Per entrambi questi aspetti il Ticino si rivela competitivo rispetto ai terri-tori di oltre confine, ma non rispetto alla media elvetica. Il livello fiscale ticinese si situa ad un livello medio all’interno dello scenario elvetico: è in grado di attrarre imprese da oltre-confine, ma non da altri Cantoni”.

Tutto vero! La fiscalità del Canton Ticino è attrattiva se confron-tata alla vicina Italia, ma non lo è con il resto della Svizzera. Ora, tra pochi anni, entreranno in vigore le modifiche della Riforma III sull’imposizione delle imprese, che prevedono l’abolizione dei regimi fiscali speciali cantonali e l’introduzione di un box dei bre-vetti a tassazione privilegiata e la deducibilità degli interessi fi-gurativi sul capitale proprio. Per il Ticino si stima che circa il 15% del gettito fiscale proviene da società a tassazione speciale. Vi è dunque interesse a mantenere queste società, che operano nel settore manifatturiero, nel trading, nella moda e nella far-maceutica. Queste società, conti alla mano, oggi pagano circa il 12-13% di imposte (federale, cantonali e comunali), per effet-to dello sgravio sui proventi di fonte estera. Questo privilegio è però destinato a sparire con la Riforma III, poiché costituisce, secondo la Comunità internazionale un aiuto di Stato selettivo che causa una concorrenza fiscale pregiudizievole. Se il Canto-ne Ticino non dovesse intervenire con misure di politica fiscale, soprattutto sulle aliquote, queste società pagheranno le impo-ste ordinarie sull’utile nella misura del 19-22%, a dipendenza del Comune di sede.

La media degli altri Cantoni si attesta tra il 18-19%, mentre vi sono Cantoni, come Lucerna, il cui prelievo fiscale ordinario sulle aziende è già pari al 12-13%; altri Cantoni (Ginevra e Vaud), han-no annunciato ufficialmente di voler scendere a livello di Lucer-na, per non perdere contribuenti. Con l’arrivo di Alptransit, non è solo il Ticino ad avvicinarsi al resto della Svizzera, ma lo è anche la regione Lombardia. Si correrà dunque il rischio concreto che

il Ticino possa essere meno attrattivo anche per la vicina Italia, interessata oltre al Canton Grigioni di lingua italiana, ai Cantoni della Svizzera centrale. Immagino che le società a tassazione speciale presenti in Ticino non saranno disposte a pagare tra il 19-22% di imposte, ma al massimo il 15%, pena lo spostamen-to della sede in altri Cantoni, che offrono le stesse condizioni quadro. Oltre a perdere queste società c’è il rischio che non ne arrivino di nuove.

Per questa ragione è importante già oggi chinarsi sulle conse-guenze della Riforma III dell’imposizione delle imprese. Le misu-re di licence-box e di deducibilità degli interessi figurativi da sole non basteranno al Ticino per restare competitivo, ma serve un intervento sulle aliquote. Il Ticino non può però restare fermo a guardare perché il rischio di perdere contribuenti si sta avvici-nando sempre più.

Per maggiori informazioni:Maggi Rico/Mini Valentina, Riflessioni per un itinerario economico ticinese, Istituto di Ricerche Economiche – IRE, Lugano, 5 marzo 2015, in: http://www.opol.usi.ch/sites/www.opol.usi.ch/files/uploads/ire_ticino_futuro_riflessioni_per_un_itinerario_economico_ticinese.pdf [13.04.2015]

Articolo pubblicato il 24.03.2015sul Giornale del Popolo

4 Politica fiscaleConcorrenza sleale dall’Italia: cosa fare?

Giovanni Molo Avvocato, LL.M.Socio Studio Bolla Bonzanigo& Associati, Lugano

Lo scambio di informazioni spontaneo tra Svizzera ed Italia non potrebbe avvenire con una procedura di notifica per operatori economici europei che svolgono un’attività lucrativa in Svizzera?

Nell’ambito del convegno organizzato dalla SUPSI e svolto-si mercoledì pomeriggio (ndr. 24 marzo 2015) (vedi articolo in proposito di Corrado Bianchi Porro sull’edizione di ieri di que-sto giornale [ndr. Giornale del Popolo del 25 marzo 2015]), il pro-fessor Marco Bernasconi, in una sala gremita ma attentissima, ha evocato scenari tutt’altro che rosei per l’economia cantonale e, di riflesso, per le finanze pubbliche. La pressione di operatori economici provenienti dall’Italia che in settori diversi, dall’edilizia alla consulenza informatica, prestano i loro servizi nel Cantone Ticino, è sotto gli occhi di tutti.

Alcuni innegabili vantaggi competitivi su cui questi operatori basano la loro offerta non si possono contrastare. Il recente ap-prezzamento del franco svizzero ha infatti fatto ulteriormente lievitare il differenziale tra il potere di acquisto nei due Stati, con la conseguenza che le aziende italiane beneficiano di costi pra-ticamente dimezzati rispetto a quelle ticinesi.

Ne consegue, sul piano economico, una sorta di concorrenza sleale, poiché operatori in concorrenza gli uni con gli altri si tro-vano a competere sulla base di fattori economici di base diversi: più favorevoli quelli italiani, più svantaggiosi quelli svizzeri. La concorrenza sleale è però solo economica, non giuridica. Nella misura in cui gli operatori italiani svolgono le loro prestazioni in Svizzera nel rispetto delle normative vigenti, italiane e svizzere, la loro attività è, almeno da un profilo legale, irreprensibile.

Resta, acuta, la questione sulla congruità del principio della libera circolazione delle prestazioni alla luce di un dislivello economico così marcato: non è questa la sede per affrontarla. Almeno però, ed è questo un tema su cui il professor Marco Bernasconi batte il tasto da diverso tempo, assicurarsi che gli operatori eco-nomici che svolgano prestazioni e/o servizi di varia natura in Svizzera abbiano pagato le imposte in Italia. Altrimenti, come spiegava mercoledì, se si considera un carico fiscale comples-sivo (inclusi contributi sociali e previdenziali) di circa il 40-50% per gli operatori economici svizzeri, ne consegue un ulteriore

vantaggio competitivo per gli operatori italiani, che si trovano ad operare con una base di costo ulteriormente decurtata anche in ragione dell’illecito risparmio fiscale conseguito.

Al di là delle conseguenze fiscali italiane, ne conseguirebbe a tutti gli effetti, dal profilo degli operatori ticinesi in concorrenza con questi soggetti economici italiani, una concorrenza sleale. Marco Bernasconi ha quindi lanciato la questione sulla indivi-duazione di meccanismi di segnalazione spontanea da par-te delle autorità ticinesi alle autorità italiane relativamente ad operatori presenti in Ticino.

Uno strumento potrebbe essere il quadro negoziale in corso con l’Italia. In ragione delle difficoltà negoziali nel ritoccare gli accordi con questo Paese (che quindi sembrerebbero essere solo da approvare o da bocciare, in toto, ma anche questa è un’altra questione) una soluzione legislativa più snella sarebbe quella di intervenire per mezzo di strumenti di diritto interno. Ed in particolare, non di strumenti di natura fiscale, ma diret-tamente nell’ambito della procedura di notifica per operatori economici europei che svolgono attività in Svizzera. Andrebbe in particolare precisato che la notifica da parte di un operatore economico estero in Svizzera può comportare la segnalazione della stessa alle autorità estere presso le quali tale operatore è assoggettato da parte delle autorità svizzere cui tale notifica era stata inoltrata.

Per fare un esempio, nel caso in cui un’impresa individuale di Como eseguisse una notifica per una propria prestazione nel Cantone Ticino in ambito edilizio, tale notifica dovrebbe essere trasmessa per conoscenza alle autorità italiane. Ana-logamente andrebbero segnalati tutti i provvedimenti aperti dalle autorità competenti svizzere nei confronti di operatori economici esteri a titolo di violazione delle procedure di no-tifica, per intenderci, tutti gli operatori attivi senza permesso sul territorio svizzero.

Anziché andare a toccare accordi fiscali o strumenti di assi-stenza amministrativa in ambito fiscale, potrebbe essere quindi sufficiente ritoccare la procedura di notifica prevista dal diritto interno. Facendo, e possibilmente rapidamente, senza che vi sia la necessità di chiedere a Stati terzi il permesso.

Articolo pubblicato il 26.03.2015sul Giornale del Popolo

5Diritto tributario svizzeroImposta preventiva, distribuzionedi dividendi tra gruppi societari, modifichein vista sulla procedura di notifica

Alfredo HatzBachelor of Science SUPSI in Economia aziendaleFiduciario finanziarioStudio di consulenza fiscale e aziendaleFiduciaria Fontana a Chiasso

Depositata l’iniziativa parlamentare n. 13.479 la quale propone un cambiamento sostanziale della procedura al fine di tutelare la piazza finanziaria svizzera e promuo-vere la competitività fiscale a livello internazionale

1.IntroduzioneDurante la seduta della scorsa primavera le Camere federa-li hanno dato seguito all’iniziativa n. 13.479 “Precisazione della prassi di lunga data nell’ambito della procedura di notifica previ-sta dalla legge sull’imposta preventiva” depositata a dicembre del 2013. L’iniziativa si prefigge un cambiamento legislativo sull’imposta preventiva nell’ambito della notifica di dividendi tra gruppi societari. Una recente sentenza del Tribunale federale ha modificato l’interpretazione del legislatore portando con-seguentemente l’Amministrazione federale delle contribuzio-ni (di seguito AFC) a modificare la propria prassi e inasprire le procedure nel caso di ritardi nella presentazione della notifica. Questa situazione penalizza notevolmente la piazza imprendi-toriale svizzera. L’iniziativa si prefigge da un lato di mantenere intatto il concetto garante dell’imposta preventiva, dall’altro agevolare e rendere più flessibile e meno dispendiosa in termini economici e burocratici la notifica per le società.

2.I dividendi infragruppo nella legge sull’imposta preventivaSecondo l’articolo 132 capoverso 3 della Costituzione federale (di seguito Cost.) e l’articolo 1 capoverso 1 della Legge federale su l’imposta preventiva (di seguito LIP) la Confederazione riscuote alla fonte un’imposta preventiva (di seguito IP) sui redditi da capitali mobili, sulle vincite alle lotterie e sul-le prestazioni d’assicurazioni, inoltre a determinate condizioni è possibile la notifica della prestazione imponibile in sostituzio-ne al pagamento dell’imposta.

L’articolo 4 capoverso 1 LIP elenca le categorie di capitali mobili soggetti all’IP, in particolare alla lettera b rientrano i redditi da azioni, le quote sociali in società a garanzia limitata o anoni-ma da azioni, le quote sociali in società a garanzia limitata o cooperative, i buoni di partecipazione e godimento, emessi da una persona domiciliata in Svizzera. L’articolo 9 capoverso 1 LIP offre una definizione di domicilio in Svizzera, mentre l’articolo

4 LIP determina le società domiciliate in Svizzera come: “tutte le persone giuridiche o società commerciali senza personalità giuridica aventi la propria sede statutaria in Svizzera o che, di fatto, hanno la direzione o svolgono un’attività in Svizzera”.

In ragione degli articoli 4 capoverso 1 lettera b e 9 capoverso 1 LIP la legge assoggetta i dividendi versati da una società domiciliata in Svizzera a terzi. Sono altresì soggetti i dividendi versati a società appartenenti al medesimo gruppo domiciliate in Svizzera o all’estero. Inoltre in combinazione alla LIP è stata emanata l’Ordinanza federale sull’IP (di seguito OIPrev) la quale disciplina i termini e le particolarità delle procedure in materia d’IP. Tale testo introduce la definizione di dividendi all’interno di un gruppo. L’articolo 26a capoverso 1 OIPrev stabili-sce che una società può considerarsi appartenente ad un gruppo quando esiste un rapporto di partecipazione con un'altra società di almeno il 20%. In questo caso, tramite istanza, si può versare il dividendo senza dedurre l’IP.

L’obiettivo dell’IP è di combattere l’evasione fiscale trami-te un’imposizione alla fonte dei redditi in maniera anticipa-ta prima che il beneficiario possa usufruire totalmente della prestazione. L’IP assume funzione di garanzia per le autorità competenti ai fini della tassazione. Questa funzione è assolta attraverso la traslazione dell’imposta (articolo 14 capoverso 1 LIP), il debitore della prestazione in denaro è obbligato a ese-guire la trattenuta sulla prestazione a scapito del beneficiario della stessa, qualunque esso sia secondo il concetto d’impo-sta autentica[1]. Spetterà in seguito al beneficiario della pre-stazione annunciarsi alle autorità competenti, producendo la documentazione necessaria al fine di adempiere le condi-zioni per il rimborso della stessa IP, secondo il principio di auto accertamento[2] tipico di quest’imposta.

L’obiettivo della legge, anche nel caso dei dividendi infragrup-po, è quello di assicurare questi redditi a una corretta tassazio-ne, tuttavia nel caso dei gruppi societari questa pratica oltre ad avere un aspetto tributario, assume anche una dimensio-ne diversa, fatta di concorrenza fiscale e sicuramente anche di adattamento al contesto fiscale internazionale. Lo sgravio fiscale dei dividendi assume particolare importanza in termini di competitività fiscale tra paesi. Nell’Unione europea, secondo

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la Direttiva europea madre/figlia (Direttiva n. 90/435/CEE del Consiglio, del 23 luglio 1990), esiste già la possibilità di sgrava-re i dividendi tra società collegate. In questo senso la Svizzera dovrebbe assicurare la propria competitività in ambito europeo ma anche internazionale, offrendo una legislazione fiscale in grado di garantire condizioni quadro per lo meno alla pari con i Paesi concorrenti.

Per i redditi da capitali mobili, nei quali sono inclusi i dividendi, il credito fiscale nasce con la scadenza della prestazione im-ponibile (articolo 12 capoverso 1 LIP) ovvero con il pagamen-to del dividendo dal debitore della prestazione al beneficiario. In seguito l’IP scade entro trenta giorni dalla nascita del credi-to fiscale (articolo 16 capoverso 1 lettera c LIP). Sugli importi scaduti è dovuto un interesse di mora (articolo 16 capoverso 2 LIP) il cui tasso d’interesse è stabilito dall’AFC. Tale interesse si situa attualmente intorno al 5%[3] come stabilito dall’Ordinanza concernente l’interesse di mora in materia d’imposta preventiva.

Il contribuente ha due possibilità per l’esecuzione del proprio obbligo fiscale, la prima attraverso il pagamento ordinario dell’imposta (articolo 12 e seguenti LIP) oppure tramite la noti-fica della prestazione imponibile (articoli 1, 19 e 20 LIP). Dappri-ma daremo una panoramica sulla procedura ordinaria per poi soffermarci in seguito sulla notifica della prestazione imponibile oggetto di questo contributo.

3.La procedura ordinariaIl primo passo della procedura è costituito dall’obbligo fiscale incombente al debitore svizzero della prestazione (di segui-to “debitore”) il quale è tenuto a dedurre dall’importo lordo la corrispondente aliquota dell’IP, nel caso dei crediti mobili il 35% (articolo 13 lettera a LIP), versandolo all’AFC. Il montante re-stante, rappresentato dal 65% sarà corrisposto al beneficiario della prestazione (di seguito beneficiario). Tra gli obblighi del

debitore rientra il dovere di produrre e consegnare dati e la do-cumentazione necessaria al beneficiario al fine di permettere a quest’ultimo di esercitare il proprio diritto al rimborso dell’IP (articolo 14 capoverso 2 LIP).

Il passo successivo è responsabilità del debitore, il quale è tenu-to ad annunciarsi spontaneamente all’AFC come contribuente (articolo 38 capoverso 1 LIP) presentando giustificativi e ren-diconti, pagando la relativa IP prima della scadenza, oppure eseguendo la notifica sostitutiva (articolo 38 capoverso 2 LIP) (cfr. Figura 1).

Le condizioni base richieste ai soggetti fiscali per ottenere il rimborso dell’IP sono sancite al capo secondo della LIP e pre-vedono: (i) presentazione scritta della richiesta di rimborso alle autorità competenti (articolo 29 capoverso 1 LIP) (ii) al mo-mento della scadenza il contribuente deve possedere il diritto di godimento sui valori patrimoniali che hanno generato il red-dito (articolo 21 lettera a LIP), (iii) l’istanza può essere presen-tata al più presto dopo la fine dell’anno civile in cui è scaduta la prestazione imponibile (articolo 29 capoverso 2 LIP) e al più tardi entro i tre anni successivi alla fine dell’anno civile in cui è scaduta la prestazione imponibile (articolo 32 capoverso 1 LIP).

Da evidenziare inoltre che il rimborso non è ammesso se la sua concessione consentirebbe un’elusione d’imposta (articolo 21 capoverso 2 LIP). Inoltre una mancata dichiarazione del reddito colpito dall’IP o la relativa sostanza che l’ha generato, prevede una preclusione alla procedura di rimborso (articolo 25 LIP).

Le procedure a dipendenza del soggetto coinvolto (persona fi-sica o persona giuridica) assumono una propria forma distinti-va. La persona fisica deve innanzitutto presentare la richiesta di rimborso presso le autorità fiscali cantonali (articolo 30 ca-poverso 1 LIP). Il reddito gravato dall’IP e la sostanza che l’ha generato devono figurare nella relativa dichiarazione d’imposta

Figura 1: Versamenti e rimborsi IP (Fonte: sito web AFC, rielaborazione propria)

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dell’anno in oggetto (articolo 23 LIP). Al momento della scaden-za il contribuente deve avere il domicilio in Svizzera (articolo 22 capoverso 1 LIP).

Per le persone giuridiche la richiesta di rimborso deve essere fatta presso l’AFC (articolo 30 capoverso 2 LIP). Come per le persone fisiche, i valori che hanno generato i redditi devono es-ser stati contabilizzati e la società deve avere la propria sede in Svizzera al momento della scadenza della prestazione.

Per il contribuente residente fiscalmente in Svizzera (persona fisica o persona giuridica) solitamente l’IP rappresenta un’im-posizione provvisoria, infatti, attraverso una corretta applica-zione della procedura di rimborso, l’importo trattenuto è to-talmente restituito al beneficiario. Solitamente i rimborsi sono concessi come computo sulle imposte cantonali per le persone fisiche, mentre per le persone giuridiche sono versati in contan-ti direttamente dall’AFC al beneficiario (articolo 31 LIP).

Nel caso contrario, quando il contribuente non adempie le condizioni di legge perché non ha presentato la richiesta, o non soddisfa i requisiti (frequentemente nel caso di una man-cata dichiarazione dei redditi), il rimborso non è concesso (articoli 23 lettera b e 25 lettera b LIP), tuttavia le imposte diret-te (sul reddito e sul patrimonio) continuano ad essere dovute. In questi casi per lo meno l’IP assolve una funzione cautelativa rispetto agli evasori, essendo in grado di tassare, seppur in ma-niera minima, i redditi non dichiarati ed elusi al fisco.

Nel caso in cui il contribuente è rappresentato da una per-sona fisica o una società domiciliata all’estero, le condizioni di rimborso risultano più articolate. In aggiunta alla corretta richiesta di rimborso il contribuente estero deve essere in grado di provare che tali redditi siano stati dichiarati alle autorità com-petenti del proprio Paese di residenza. In aggiunta quest’ultimo deve avere sottoscritto, e deve essere entrata in vigore, una convenzione per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio (di seguito CDI) con la Svizzera. In tali disposizioni deve essere previsto il rimborso parziale o totale dell’IP. A causa di queste condizioni cumulative spesso per il contribuente este-ro l’IP rappresenta un’imposizione definitiva.A titolo informativo sono descritte le sanzioni previste dal-la legge sull’IP, le quali prevedono, la sottrazione d’imposta commessa al fine di procacciare un profitto a se o a un terzo (articoli 61-64 LIP) punibile con la multa fino a 30’000 franchi e se il triplo dell’imposta sottratta supera tale limite, la mul-ta sarà dello stesso importo, inoltre si applica l’articolo 14 della

Legge federale sul diritto penale amministrativo (di seguito DPA) che prevede in questi casi o la multa o la detenzione. È fatto salvo il caso della truffa qualificata in materia fiscale che può anche prevedere entrambe le sanzioni, la detenzione e la pena pecuniaria.

In modo analogo è perseguibile la messa in pericolo dell’im-posta, se chiunque compromette l’applicazione legale, ad esempio non annunciandosi come contribuente o non fornendo gli attestati necessari, oppure rilasciando attesta-zioni inesatte è punibile con una multa fino a 20’000 franchi ed è applicabile l’articolo 14 DPA come al caso della sottra-zione d’imposta e in aggiunta anche l’articolo 16 il quale pre-vede nel caso di deterioramento, distruzione o distrazione di documenti al fine di trarne un vantaggio a se o a terzi, una multa fino a 30’000 franchi o la detenzione. In casi ecce-zionali è prevista anche l’applicazione dell’articolo 285 del Codice penale per i soggetti che rendono difficile, impediscono o rendono impossibile l’esecuzione di una verifica contabile o di un controllo ufficiale.

L’articolo 63 LIP prevede una multa di 10’000 franchi per chi non ottempera all’obbligo di trasferire l’imposta, intenzionalmente o per negligenza. Infine l’articolo 64 LIP prevede una multa fino a 5’000 franchi per chi contravviene a una prescrizione d’ordine, non adempiendo una condizione per autorizzazione speciale, oppure contravviene alle prescrizioni o non osserva decreti e istruzioni di carattere generale della LIP o dell’OIPrev (capover-so 1), è inoltre punito in egual modo anche chi agisce con ne-gligenza (capoverso 2).

4.La procedura della notifica sostitutivaNel caso dei capitali mobili il debitore dell’IP ha la possibilità di adempiere i suoi obblighi fiscali attraverso la notifica sostitu-tiva del pagamento dell’imposta (di seguito notifica) conforme-mente agli articoli 1 capoverso 1 e 20 LIP.

Questi articoli introducono la possibilità di preferire la notifica nel caso in cui il pagamento dell’IP causi “complicazioni inutili o rigori manifesti”. Questa possibilità è stata concessa fin dall’in-troduzione dell’IP nel gennaio 1967. La procedura è regolata dall’OIPrev, la quale specifica all’articolo 24 i casi di applicazione previsti[4], in questa sezione non è fatto riferimento alla pro-cedura dei dividendi infragruppo. Infatti, per quanto riguarda la notifica nel caso di prestazioni di dividendi tra gruppi di so-cietà, l’OIPrev introduce un articolo specifico, il 26a. L’articolo

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definisce i soggetti e le condizioni per accedere alla procedura. Possono usufruire di questo diritto le società di capitali, le so-cietà cooperative, gli investimenti collettivi di capitale, l’ente pubblico, questa entità deve partecipare nella ragione minima del 20% al capitale di una società di capitali o di una società cooperativa che compie il pagamento del dividendo. Anche in questo caso il capoverso 3 evidenzia che la procedura è am-messa esclusivamente nel caso che è accertato che la società di capitali o cooperativa, l’investimento collettivo di capitale, l’ente pubblico sul quale dovrebbe gravare l’imposta ha diritto al rimborso secondo l’omonima legge e ordinanza. L’articolo fornisce un termine alla società contribuente per la presenta-zione dei relativi moduli, trenta giorni (capoverso 3) e introduce la riscossione dell’imposta posticipata nei casi in cui vi è stato un accesso abusivo alla procedura di notifica, oltre che preser-varsi l’apertura di un procedimento penale (capoverso 4).

L’obiettivo principale della notifica è quello d’evitare al contri-buente, dove accertato il diritto al rimborso, l’uscita di liquidità a fronte di un’IP non dovuta e la complicazione per le conse-guenti pratiche amministrative dichiarative rispettivamente di rimborso che ne derivano.

La notifica ha due principali aspetti positivi: (i) le società pos-sono evitare di perdere importanti liquidità aziendali neces-sarie per lo svolgimento della propria attività imprenditoriale evitando inoltre pratiche amministrative supplementari che si traducono in successivi tempi e costi; (ii) dal canto suo l’AFC è sgravata di un importante onere amministrativo conside-rando l’aspetto sempre più globale che questi gruppi societari assumono e la conseguente frequenza con cui i pagamenti di dividendi tra società facenti parte del medesimo gruppo sono effettuati.

La procedura di notifica dei dividendi infragruppo si differen-zia tra il caso di gruppi con casa madre e filiale con sede in Svizzera (di seguito “procedura svizzera”) e il caso di gruppi con la sede della casa madre situata all’estero e la o le filiali in Sviz-zera (di seguito “procedura estera”). Di seguito viene presentata una descrizione di entrambe le procedure dal punto di vista del debitore della prestazione rispettivamente nel caso del bene-ficiario della stessa.

4.1.La procedura svizzeraPer le società svizzere che intendono applicare la procedura di notifica per prestazioni di dividendi infragruppo per la prima volta, devono presentare la normale dichiarazione dei redditi, se l’AFC accerta che esiste il diritto al rimborso secondo articolo 20 LIP e articolo 26a OIPrev il richiedente è autorizzato a inviare il pertinente modulo di notifica all’AFC.

La procedura è sollecitata dal beneficiario della prestazione, la società madre, la quale impartirà le direttive alla società figlia per eseguire il pagamento del dividendo senza detrarre l’aliquo-ta dell’IP inviandogli il Formulario 106[5] “istanza per sostituire il pagamento dell’imposta preventiva mediante notifica per dividendi proveniente da partecipazioni di almeno 20%” (di seguito Formula-rio 106). Il Formulario 106 deve essere debitamente compilato con i dettagli societari e quelli riguardanti la prestazione.

La filiale, una volta ricevuto il Formulario 106, compilerà a sua volta la parte di propria competenza, come per la casa madre.A questo punto dovrà inviare il Formulario 106 entro trenta giorni dalla scadenza dei dividendi. Inoltre con l’invio del For-mulario 106, come stabilito dall’articolo 21 OIPrev, ogni società anonima o società a garanzia limitata deve consegnare entro trenta giorni dall’approvazione dei conti annuali una copia del rapporto di gestione o del conto annuale e una distinta sul Mo-dulo ufficiale 103 “Imposta preventiva sul reddito delle azioni, dei buoni di partecipazione e di godimento svizzeri” (di seguito Modulo 103) dove si evince il capitale esistente alla fine dell’esercizio, la data dell’assemblea generale, l’ammontare e la scadenza della ripartizione dell’utile, e a pagare l’imposta sui redditi nel caso in cui dalla decisione della ripartizione dell’utile derivi una pre-stazione imponibile (articolo 21 lettera b), come appunto nel caso di un pagamento di dividendi infragruppo. Con la con-segna dei due formulari 103 e 106 la società ha ottemperato ai propri obblighi fiscali in materia di IP.

4.2.La procedura esteraNel caso del gruppo estero oltre ai testi di legge LIP e OIPrev en-tra anche in materia l’Ordinanza concernente lo sgravio fiscale dei dividendi svizzeri da partecipazioni determinanti in società straniere (di seguito Ordinanza sgravio dividendi svizzeri).

La procedura per il gruppo estero si differenzia da quella del gruppo svizzero, per una supplementare richiesta preventiva all’AFC per accedere alla possibilità di presentare la notifica, la quale se concordata ha validità di tre anni (articolo 3 capoverso 1 Ordinanza sgravio dividendi svizzeri). La società di capitali o la cooperativa svizzera inoltra all’AFC i Moduli 823/823B/823C[6] debitamente compilati prima che i dividendi giungano a sca-denza. L’AFC prende in esame la richiesta verificando che le opportune condizioni siano soddisfatte, questo dipenderà dal Paese verso il quale la prestazione in denaro sarà eseguita. A seconda del Paese coinvolto entreranno in considerazione i pertinenti accordi e i relativi moduli da compilare. Per i Paesi che non hanno sottoscritto una CDI con la Svizzera, lo sgravio dei dividendi è escluso.

Se è ottenuta l’autorizzazione, è comunicata per iscritto diret- tamente dall’AFC alla società e ha una validità di tre anni e può essere rinnovata (articolo 3 capoverso 4 Ordinanza sgravio dividendi svizzeri). Una volta ottenuta l’autorizzazione per acce- dere alla procedura di notifica, la società di capitali o coope-

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rativa dovrà presentare spontaneamente entro trenta giorni dalla scadenza dei dividendi, l’apposito Modulo 108 “Comuni-cazione per sostituire il pagamento dell’imposta preventiva svizzera sui dividendi provenienti da partecipazioni ragguardevoli detenuti da una società di capitali estera” (di seguito Modulo 108) allegando anche il Modulo 103 e infine come per la procedura svizzera anche il conto annuale, in particolare quando dalla decisione della ripartizione dell’utile deriva una prestazione imponibile come nel caso del pagamento dei dividendi (le altre condizio-ni che richiedono questa procedura sono elencate all’articolo 21 OIPrev). Con l’invio della documentazione sopraelenca-ta all’AFC la società ha ottemperato ai propri obblighi fiscali come nel caso del pagamento dell’imposta.

5.Le implicazioni del mancato rispetto del termine di notificaLe conseguenze per il mancato rispetto del termine utile per la presentazione dei moduli hanno identiche conseguenze nei casi di un gruppo svizzero o estero. Il termine di trenta gior-ni rappresenta un termine perentorio, scaduto tale termine la società perde il diritto alla notifica sostitutiva e deve procede-re alla procedura ordinaria[7]. Inoltre sono dovuti interessi di mora dalla data entro la quale l’imposta era dovuta (trentuno giorni dopo la prestazione) e la data in cui l’imposta verrà ef-fettivamente pagata (articolo 16 capoverso 2 LIP). Quest’appli-cazione avviene per non creare disparità tra i contribuenti che non avendo diritto ad accedere alla notifica, inoltrando senza diritto una richiesta di notifica conseguentemente respinta dall’AFC, abbiano nel frattempo usufruito, nell’attesa che la procedura amministrativa faccia il suo corso, di un vantaggio economico derivante dai giorni d’interesse guadagnati sul ca-pitale non versato.

6.Le differenze tra la legge e la prassi dell’AFC: la sentenza del Tribunale federaleL’attuale procedura ha avuto in particolare diverse interpre-tazioni in seno all’articolo 26a capoverso 2 OIPrev. L’articolo fa chiaramente riferimento a un termine di trenta giorni per la presentazione dei moduli dopo la scadenza della prestazione imponibile, tuttavia non è chiaro se tale termine è da consi-derarsi ordinatorio, quindi senza conseguenze nel suo man-cato rispetto o se invece tale termine rappresenti un termine legale e quindi perentorio, il cui mancato rispetto conduce a delle conseguenze legali. Leggendo l’articolo e interpretando il testo di legge, appare abbastanza chiaro che tale termine lascia intravedere il suo carattere legale, tuttavia sono sorti dei dubbi, poiché l’AFC nel passato ha accordato nella prassi diverse interpretazioni a quest’articolo. Quest’ultime hanno dato motivo di confusione, più che per il testo di legge in se.

L’AFC, anche in considerazione del corto termine di trenta giorni utile per presentare i moduli, che oltretutto devono essere compilati oltre che dal debitore della prestazione anche dal beneficiario, ha interpretato il termine dell’articolo di cui so-pra in chiave ordinatoria, ovvero permettendo l’accettazione di domanda anche presentate in ritardo (dove vi è comunque sempre la condizione che la richiesta di notifica sostitutiva è accettata solo se i requisiti formali sono adempiuti) e soprat-tutto non fatturando interessi di mora.

In questo scenario il Tribunale federale ha emesso una sen-tenza che ha condizionato fortemente la procedura e in par-ticolar modo le conseguenze nel caso di un mancato rispetto del termine di trenta giorni per la presentazione dei moduli.

La sentenza risale al 19 gennaio 2011[8]. Il Tribunale federale ha preso posizione su un caso di sgravio di dividendi nell’am-bito di un gruppo internazionale, pronunciandosi inequivo-cabilmente sul carattere perentorio del termine di trenta giorni, inoltre evidenziando che l’accesso alla procedura di notifica è permesso esclusivamente nel caso esista il dirit-to al rimborso e che siano cumulativamente soddisfatte più condizioni come richiesto dalla legge. Tra queste condizioni rientra la presentazione del Modulo 108 nel caso dei gruppi esteri o Modulo 106 nel caso del gruppo svizzero entro trenta giorni da quando la prestazione è scaduta. Se tale termi-ne non è rispettato, cade irrevocabilmente la possibilità di ricorrere alla notifica sostitutiva e subentra la procedura ordinaria con il relativo prelevamento (tardivo) dell’IP e la conseguente applicazione degli interessi di mora.

A seguito di questa sentenza, molte società hanno reagito e sono corse ai ripari inviando all’AFC numerose notifiche su dividendi già scaduti, riferite contemporaneamente a diversi anni. Tuttavia la stessa AFC, applicando la legge alla lettera e costatando la presentazione tardiva di tali moduli, li ha respinti e ha costretto le società a ricorrere alla procedura ordinaria e fatturando elevati interessi di mora.

Questo cambiamento di prassi da parte dell’AFC ha sollevato parecchie perplessità, in particolare molte società coinvolte nella procedura hanno fatto ricorso contro la decisione dell’AFC di non accettare le presentazioni tardive dei moduli, ma soprattutto di non poter più ricorrere alla procedura di notifica vedendosi inoltre addebitati interessi di mora a un tasso attuale del 5%. Questo interesse pare molto elevato e ormai non più congruo agli attuali tassi vigenti nel mercato dei capitali[9]. Tra questi, in particolare in sei casi, i quali rap-presentano da soli crediti per un interesse di mora di circa 170 milioni di franchi riconducibili a un credito d’IP di circa 1.95 miliardi di franchi, sono in attesa di giudizio presso il Tri-bunale federale. Oltre a questi altri 194 procedimenti sono pendenti presso l’AFC la quale prima di esprimersi attenderà di conoscere il giudizio del Tribunale federale sui sei casi più importanti.

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Il tema centrale sollevato dai ricorrenti si fonda sul fatto che l’AFC abbia, di fatto, cambiato la propria prassi inasprendola improvvisamente. Il secondo tema portato dai ricorrenti, si basa fondamentalmente sul concetto che applicare interessi di mora (oltretutto molto elevati) su importi d’IP non dovuti sia contro il senso stesso della legge. In quest’ambito il legislatore ha colto in primo luogo la necessità di modificare la procedura per evitare l’insorgere di queste casistiche, secondariamente s’intende, sem-mai fosse possibile trovare una soluzione nell’interesse di tutte le parti coinvolte. In questo senso l’iniziativa parlamentare n. 13.479 depositata al Consiglio nazionale trova la sua applicazione.

7.L’iniziativa parlamentare n. 13.479 “Precisazione della prassi di lunga data nell’ambito della procedura di notifica prevista dalla legge sull’imposta preventiva”L’iniziativa intende modificare i termini legali del termine utile per presentare all’AFC la domanda di notifica. Attualmente il termine di trenta giorni ha carattere perentorio, anche se l’AFC fino alla sentenza del Tribunale federale di cui sopra, accettava nella propria prassi domande presentate in ritar-do, lasciando comunque aperta la via della notifica. Questo modus operandi si è però scontrato con la sentenza del Tribu-nale federale e ha spinto l’AFC a modificare attraverso le pro-prie procedure e decisioni il carattere perentorio del termine. Conseguenza logica di questo è che le domande presenta-te in ritardo non sono più state accettate, costringendo così le società coinvolte a essere tassate in via ordinaria oltre a vedersi addebitati interessi di mora.

Il progetto preliminare dell’iniziativa propone due aggiunte al testo di legge: una in ambito nazionale e una a livello in-ternazionale. In ambito nazionale intende porre un’aggiunta all’articolo 20 capoverso 2 LIP, includendo, come riferimento ai termini previsti dall’ordinanza per presentare all’AFC la richiesta di applicazione della procedura, un termine ordi-natorio. Nell’ambito internazionale s’intende apportare la stessa modifica alla Legge federale concernente l’esecuzione delle convenzioni internazionali concluse dalla Confedera-zione per evitare i casi di doppia imposizione. Aggiungendo la lettera abis al capoverso 1 dell’articolo 2, specificando che i termini per la notifica della ripartizione di un dividendo co-stituiscono un termine ordinatorio. L’iniziativa richiede inol-tre l’introduzione delle basi legali per punire i trasgressori del termine ordinatorio con la multa disciplinare, considera-ta secondo l’iniziativa, lo strumento più adatto in risposta ad una violazione dei termini legali.

L’iniziativa non ha previsto alcun termine transitorio, siccome la modifica non penalizzerebbe gli interessati dalla procedu-ra. La nuova legislazione inoltre dovrebbe essere applicabile a tutti i casi ancora aperti, e dove è stata inflitta una decisione al pagamento degli interessi di mora, bisognerà inserire le oppor-tune basi legali per permettere la restituzione di tali importi.

Rispetto all’attuale procedura con l’iniziativa s’intende an-corare nella legge il fatto che il termine a disposizione per la presentazione della notifica sia inequivocabilmente or-dinatorio. Questo per permettere, se soddisfatte le condi-zioni materiali, di poter ricorrere alla notifica anche nei casi

in cui i moduli sono presentati in ritardo. Questa possibilità rappresenterebbe un vantaggio per le società coinvolte, le quali non dovrebbero versare l’IP né tantomeno gli interessi di mora, potendo così trattenere e disporre della liquidità in seno alle società.

7.1.Il Rapporto della commissioneSul tema dell’iniziativa la Commissione dell’economia e dei tri-buti del Consiglio nazionale (di seguito CET-CN) ha elaborato un Rapporto esplicativo pubblicato il 10 novembre 2014[10]. Il Rapporto oltre a fornire le linee guida sul tema, fornisce fatti e cifre sullo stesso e presenta il progetto preliminare.

Come si evince dallo stesso Rapporto nel 2013, l’AFC ha rice-vuto 18’017 moduli per la notifica, a fronte di 72’669 dichiara-zioni spontanee d’IP (questa cifra comprende sia la procedura ordinaria sia la notifica), possiamo quindi dedurre che circa il 25% delle richieste inoltrate si riferisce a una notifica. Le di-chiarazioni del 2013 rappresentavano 83.8 miliardi di franchi d’IP, generando un corrispondente gettito per l’erario di 23.5 miliardi di franchi. Di questo gettito il 15% è rappresentato da distribuzioni di dividendi di partecipazioni azionarie. Si veda in proposito la Tabella 1 dove si denota l’evoluzione di queste cifre negli ultimi quattro anni, 2010-2013.

Tabella 1: Evoluzione dichiarazioni spontanee IP 2010-2013(Fonte: Rapporto esplicativo iniziativa n. 13.479)

Anno Dichiarazioni spontanee IP

2010 56’764

2011 62’622

2012 65’524

2013 72’669

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Nella Tabella 2 sono riassunti i numeri di moduli presentati con riferimento alla procedura di notifica per l’intervallo 2010-2013:

Tabella 2: Notifiche presentate per il periodo 2010-2013(Fonte: Rapporto esplicativo iniziativa n. 13.479)

Anno Notifiche presentate

2010 13’430

2011 14’921

2012 15’827

2013 18’017

Sempre nel 2013 l’AFC ha inflitto multe e fatturato interessi di mora per un totale di 323 milioni di franchi, questo per la totalità delle procedure riguardanti l’IP (quindi non solo per la notifica). Da notare però che inclusi nei 323 milioni di franchi sono emer-se 36 fatture nell’ambito delle 18’017 procedure di notifica pari a 266.4 milioni di franchi a fronte di crediti d’IP non dichiarati per oltre 3.1 miliardi di franchi. Le cifre sopra elencate sono utili e forniscono un’idea sulla portata economica di questa proce-dura, rispettivamente delle entrate economiche che rappresen-tano per lo Stato.

7.2.La proposta della maggioranzaLa maggioranza della commissione giudica sproporzionate le conseguenze della legge nel caso di una non osservanza del termine di trenta giorni per la presentazione dei moduli relativi alla notifica. In particolare la maggioranza della commissione evidenzia come questa pratica sia lesiva per la piazza econo-mica svizzera e auspica una soluzione non burocratica e fa-vorevole all’economia, per questo motivo si rende necessaria una precisazione nell’ambito della procedura di notifica per l’IP. La commissione chiede che il mancato rispetto del termine non comporti un automatico passaggio alla procedura ordinaria, bensì il ritardo dovrebbe essere sanzionato con una multa di-sciplinare.

L’entrata in vigore proposta dalla maggioranza è retroattiva dall’anno civile 2011, questo in risposta alle critiche sorte in se-guito alla sentenza del Tribunale federale, che ha cambiato, di fatto, la prassi dell’AFC. Questa entrata in vigore permetterebbe alle società che possedevano un diritto alla notifica di recupera-re gli interessi di mora addebitati ed eventualmente già versati.

7.3.La proposta della minoranzaIn primo luogo la minoranza non riconosce un discostamen-to tra la legge e l’ordinanza riguardanti l’IP e la prassi adottata dall’AFC. La minoranza afferma che il termine di trenta giorni per la presentazione della notifica è sempre stato perentorio e che va mantenuto tale per non sconvolgere la sistematica dell’IP. Secondo la minoranza permettere una notifica tardiva (anche

applicando la multa disciplinare) sarebbe troppo permissivo e in contrasto con l’obbligo dichiarativo presente nell’attuale le-gislazione di riferimento. Infine la minoranza solleva anche una problematica di disparità tra soggetti fiscali; per le società con diritto alla notifica il termine sarebbe di tipo ordinatorio, mentre per le società che devono versare l’IP a contanti come previsto dalla procedura ordinaria, il termine di dichiarazione continue-rebbe a essere perentorio.

La minoranza riconosce che l’attuale termine di trenta giorni per scadenza della prestazione imponibile è troppo breve e propone di aumentare questo periodo a novanta giorni dal-la nascita del credito fiscale. Questo termine deve essere ap-plicato a tutte le procedure dichiarative, sia per la notifica sia per la procedura ordinaria, questo per garantire una parità di trattamento. Inoltre vuole estendere le tempistiche utili per la presentazione del modulo ufficiale di ricorso alla procedura di notifica da trenta giorni a un anno.

Per l’entrata in vigore la minoranza si suddivide in due fronti:

◆ la minoranza I che in considerazione dei numerosi casi in sospeso presso il Tribunale federale, considera l’applicazio-ne di una retroattività più estesa ovvero anche precedenti all’anno civile 2011, purché il credito fiscale o quello che si riferisca agli interessi di mora non siano caduti in prescrizio-ne o cresciuti in giudicato prima del 1. gennaio 2013;

◆ la minoranza II desidera rinunciare alla retroattività, affer-mando che l’applicazione della stessa andrebbe a mettere in discussione la certezza del diritto, inoltre critica la proposta della minoranza, in quanto verrebbe meno il diritto di egua-glianza sancito dalla Costituzione federale applicando, di fatto, una prassi diversa per i casi in sospeso e quelli cresciuti in giudicato.

7.4.Le previsioni d’impatto economico dell’iniziativaL’impatto economico elaborato nel Rapporto esplicativo prende in considerazione le proposte della maggioranza e minoranza combinandole con le tre proposte di entrata in vigore (maggio-ranza, minoranza I e minoranza II). Ognuna di queste combi-nazioni (in totale sei possibilità) offre una stima d’impatto eco-nomico. In particolare bisogna rendere attenti che si tratta di calcoli stimati sulla base delle cifre in possesso da parte dell’AFC sul numero di procedure, interessi di mora applicati, casi in so-speso, tempistiche dei singoli casi. I fattori che entrano in gioco sono dunque molteplici e a rendere le stime ancora più difficili sono le entrate in vigore che avrebbero effetto retroattivo.

7.5.La proposta della maggioranza: entrate in vigore diverseLe ripercussioni finanziarie varierebbero da zero franchi nel caso dell’entrata in vigore proposta dalla minoranza II (senza retroattività) fino a 500 milioni di franchi nel caso della pro-posta della minoranza I (retroattività estesa) e di 104 milioni di franchi, nel caso di un’entrata in vigore secondo la mag-gioranza (retroattività fino all’anno civile 2011). Queste stime sono state eseguite prendendo in considerazione a campione le dichiarazioni tardive o le dichiarazioni non pervenute per il periodo 2007-2014 rappresentanti circa 10 miliardi di franchi

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di dividendi, i quali corrispondono a un credito d’IP per 3.5 mi-liardi di franchi e addebiti d’interessi di mora per 368 milioni di franchi. Queste campionature sono state applicate agli attuali interessi di mora contabilizzati dall’AFC che ammontano ora a 500 milioni di franchi, e in base alle scadenze dei dividendi sono emersi gli importi di cui sopra, i quali secondo la proposta della maggioranza, dovrebbero essere restituiti.

7.6.La proposta della minoranza: entrate in vigore diversePer la proposta di entrata in vigore della minoranza, la logica e il relativo calcolo seguito sono gli stessi applicati al precedente paragrafo, in questo caso i risultati emersi sono anche influen-zati dall’estensione del termine da trenta giorni a novanta gior-ni. Per valutare chi beneficerebbe della nuova legislazione si è verificato chi ha presentato la notifica nei sessanta giorni con-seguenti alla scadenza del termine, a tali soggetti gli interessi di mora andrebbero restituiti.

Con la retroattività proposta dalla maggioranza, gli interessi di mora da restituire ammonterebbero a 35 milioni di franchi, con-cernenti domande presentate nei sessanta giorni dalla scaden-za del termine, retroattive fino a crediti fiscali scaduti in passato fino all’anno civile 2011. Con la retroattività della minoranza I tali rimborsi salirebbero a 101 milioni di franchi, domande pre-sentate nei sessanta giorni successivi alla scadenza, ma con re-troattività estesa su prestazioni imponibili non ancora prescrit-te o cresciute in giudicato prima del 1. gennaio 2013. Nell’ultima ipotesi con la retroattività della minoranza II, non vi sarebbe alcun impatto finanziario essendo la retroattività negata.

Tabella 3: Compendio sull’impatto economico dell’iniziativa n. 13.479(Fonte: Rapporto esplicativo iniziativa n. 13.479)

Tramite comunicato stampa del 12 dicembre 2014, la CET-CN ha posto in consultazione il progetto preliminare, la consulta-zione è terminata il 6 marzo 2015. In seguito la commissione intende presentare il progetto al Consiglio nazionale durante la sessione d’estate 2015.

7.7.Primi esiti dell’iniziativa parlamentareIntanto nel periodo previsto per la consultazione, dal 12 dicembre 2014 al 6 marzo 2015, la Conferenza delle direttrici e dei diretto-ri cantonali delle finanze (di seguito CDCF) ha fornito il proprio giudizio con una lettera alla CET-CN[11]. Considerando le rispo-ste fornite, gli stessi si dimostrano molto prudenti e considera-no una modifica della legge non prioritaria. Nel caso l’iniziativa sfociasse in legge, prediligerebbero la linea meno incisiva, preve-dendo un’estensione dei termini come proposta dalla minoranza del Consiglio nazionale, sia per la procedura di notifica sia per la procedura ordinaria. La retroattività proposta è categoricamente respinta, essa viene considerata dannosa per lo stato di diritto e per le finanze federali. Se la retroattività dovesse essere comun-que applicata, opterebbero per la retroattività limitata, al fine di mitigare l’impatto economico per le casse dello Stato.

La CDCF giustifica e motiva le proprie scelte, in particolare vie-ne sottolineato che l’attuale procedura è considerata giusta, in quanto la riscossione normale è la regola mentre la notifi-ca sostitutiva è considerata l’eccezione. Il numero di notifiche presentate tardivamente, solo il 5%, evidenzia la scarsa priorità che questa modifica di legge dovrebbe avere. Infine una recente sentenza del Tribunale amministrativo federale del 28 gennaio 2015[12] la quale in sintesi reputa l’attuale termine di perenzione giustificato in quanto assolve la funzione di garanzia dell’IP e allo stesso tempo assume un carattere di uguaglianza fiscale rispet-to alla notifica sostitutiva, allo stesso modo garantisce entro un termine consono il diritto al rimborso del contribuente stesso.

I giudizi espressi dalla CDCF sono per un verso sorprendenti, in quanto in sostanziale controtendenza con il Consiglio fede-rale il quale ha recentemente lanciato una riforma della Legge federale su l’imposta preventiva (cfr. Capitolo 9 del presente ar-ticolo). Sicuramente questo giudizio rappresenta solo una delle parti chiamate a esprimersi, pertanto allo stato attuale resta difficile capire dove l’iniziativa parlamentare potrà arrivare.

8.Un tema, due iniziativeSempre in Parlamento, al Consiglio degli Stati il 10 dicembre 2013 è stata depositata un’altra iniziativa inerente l’IP, la n. 13.471 dal titolo “Procedura di notifica. Modifica della legge sull’im-posta preventiva al fine di eliminare gli ostacoli burocratici”.

Similmente alla n. 13.479, l’iniziativa vuole modificare il testo di legge della LIP. A differenza dell’altra iniziativa, nello speci-fico si propone un’aggiunta al capitolo riferito agli interessi di mora (articolo 16 LIP) introducendo un capoverso 2bis il quale vieta l’applicazione d’interessi di mora in caso di un ritardo nella presentazione della notifica, fatta salva la possibilità di aprire un procedimento penale (articolo 64 LIP inosservanza di pre-scrizione d’ordine), il quale condurrebbe verosimilmente a una multa disciplinare. Inoltre per mantenere intatta la possibilità

Attuazione in base alla proposta di

Retroattività Maggioranza Minoranza

Maggioranza104 milionidi franchi

35 milionidi franchi

Minoranza I500 milionidi franchi

101 milionidi franchi

Minoranza II Nessuna Nessuna

13Novità fiscali / n.4 / aprile 2015

al contribuente di ricorrere alla notifica nonostante la presen-tazione tardiva dei moduli è fatta un’aggiunta al capoverso 2 dell’articolo 20 LIP, anche in questo caso con la possibilità di un procedimento penale (articolo 64 LIP).

Le due iniziative sono simili e nascono entrambe come con-seguenza della sentenza del Tribunale federale, perseguono lo stesso obiettivo, anche se percorrono strade diverse, evitare interessi di mora per i gruppi societari dove le condizioni per l’esenzione sono presenti. L’iniziativa n. 13.471 “Procedura di no-tifica. Modifica della legge sull’imposta preventiva al fine di elimina-re gli ostacoli burocratici” è stata depositata il 10 dicembre 2013 dal consigliere agli Stati Paul Niederberger, mentre l’iniziativa n. 13.479 “Precisazione della prassi di lunga data nell’ambito della pro-cedura di notifica prevista dalla legge sull’imposta preventiva” ogget-to di questo articolo è stata depositata solo tre giorni dopo, il 13 dicembre 2013 dal consigliere nazionale Urs Gasche.

Come si evince dalle date le iniziative sono state depositate quasi in simultanea, anche se in camere diverse, in aggiunta toccano lo stesso tema, per questo motivo, come si evince dal Rapporto della commissione (pagina 4) è stato deciso che i dibattiti inerenti l’iniziativa n. 13.471 resteranno sospe-si fin quando l’iniziativa n. 13.479 sfocerà in un progetto di atto legislativo, questo a conferma che entrambe le iniziative toccano lo stesso tema e i relativi testi di legge ed è dunque sconsigliata la loro azione simultanea.

A conferma di questa necessità d’aggiornamento della leg-ge, il Consiglio federale con un comunicato stampa del 17 dicembre 2014, nell’ambito dell’IP lancia la riforma per il raf-forzamento del mercato dei capitali. Con questa riforma il Consiglio federale intende strutturare in maniera maggior-mente differenziata la riscossione dell’IP. A Berna probabil-mente si è compreso che un’imposta che non tiene conto delle complessità odierne è destinata a causare complica-zioni in un contesto economico svizzero, ma anche nelle re-lazioni economiche verso l’estero. L’obiettivo principale del-la riforma è il passaggio dal principio del debitore al nuovo principio dell’agente pagatore. Il Consiglio federale precisa inoltre che queste modifiche porteranno l’IP ad assumere un ruolo maggiormente rafforzato del concetto d’imposta di garanzia. Il Consiglio federale ha messo in consultazione l’a-vamprogetto, la cui procedura di consultazione è terminata il 31 marzo 2015.

9.ConclusioniL’iniziativa vuole in primo luogo permettere alle società che non rispettano i tempi utili per la notifica di poter comunque percor-rere la via della notifica senza dover pagare gli interessi di mora sugli importi scaduti, questo permetterebbe alle società di non perdere importanti liquidità aziendali nello stesso tempo evitan-do dispendiose pratiche amministrative in termini finanziari e di tempo. Dal punto di vista dell’AFC permetterebbe di risparmia-re costi dovuti alle numerose pratiche amministrative che non potrebbero usufruire della notifica, ma dovrebbero seguire l’iter della tassazione ordinaria e del conseguente rimborso.

Questa modifica di legge inoltre sarebbe vista di buon occhio all’interno del panorama internazionale con riferimento all’Ac-cordo sulla fiscalità del risparmio tra la Svizzera e l’Unione euro-pea e i vari accordi bilaterali conclusi dalla Svizzera con altri Stati, i quali già prevedono reciprocamente uno sgravio sui dividendi. Tuttavia la legislazione elvetica si confronta ancora con la proble-matica degli elevati interessi di mora (5%!) cosa che non avviene nelle altre giurisdizioni per cui un chiarimento della procedura di notifica assumerebbe un ruolo molto importante, permettendo alle società coinvolte di avere una certezza sulla procedura da seguire per evitare l’applicazione degli interessi di mora.

Sulle potenziali conseguenze economiche dell’iniziativa, se do-vesse diventare legge, avrà in particolar modo influenza il tipo di retroattività applicata, in tal senso il dibattito resta acceso.

Certamente negare la retroattività (come proposta dalla mi-noranza II) sarebbe la soluzione più semplice evitando all’AFC un carico supplementare di pratiche amministrative dovute al rimborso degli interessi di mora già incassati ed eviterebbe nel frattempo un’importante uscita per le casse della Confedera-zione, fatto questo apprezzabile considerando le forti difficol-tà con cui lo Stato deve confrontarsi in termini di debito pub- blico[13]. Applicando invece una retroattività contenuta (mag-gioranza) o estesa (minoranza I) l’impatto economico non sa-rebbe trascurabile. Certamente la retroattività è stata proposta al fine di permettere ai casi ancora in sospeso di essere sgravati dagli interessi di mora, volontà questa interpretabile in una ri-cerca di eguaglianza fiscale, ma che rischia di ottenere il risul-tato opposto. Infatti, da un lato, si permetterebbe di correggere una procedura applicata in modo particolarmente rigoroso in passato, prassi questa legata a un concetto di legge fondamen-talmente sbagliato che costringe i contribuenti a versare l’IP su prestazioni per le quali non è dovuta. D’altro canto modificando

14 Novità fiscali / n.4 / aprile 2015

la legge al fine di porre rimedio a questa controversia si rischia di entrare in contrasto in primo luogo con il principio d’egua-glianza (articolo 8 Cost.), nello specifico giuridica, alla base di ogni Stato di diritto, secondariamente si getterebbero anche dei dubbi sulla certezza del diritto riferito alle procedure. Probabil-mente la soluzione più percorribile dovrà essere trovata in un compromesso tra la necessità di modificare la legge per risolve-re le problematiche esistenti ed evitare l’insorgere di nuove, ma nello stesso tempo non creando disparità tra i soggetti fiscali coinvolti nella procedura attuale e futura. Il compito è tutt’altro che facile, vedremo se l’Assemblea federale sarà in grado di as-solverlo e con quali tempistiche riuscirà a presentare un proget-to di legge adatto a risolvere i numerosi casi in attesa di giudizio.

Entrambe le iniziative depositate, lanciano un segnale chia-ro di cambiamento, esortando il legislatore a fare chiarezza, avendo intuito che la procedura non è più adatta al contesto economico attuale. L’aspetto dello sgravio di dividendi in seno ai gruppi societari, come emerge dalle recenti problematiche richiede degli aggiornamenti volti a semplificare le proce-dure e non penalizzare eccessivamente gli attori economici. Le modifiche in atto sull’IP sul fronte delle iniziative e della ri-forma lanciata dal Consiglio federale evidenziano l’importanza che assume quest’imposta. Resta prioritario mantenere una posizione competitiva e attrattiva a tutti i livelli, ma in partico-lar modo in termini fiscali, potendo offrire le condizioni quadro ideali alla piazza imprenditoriale svizzera, restando nel contem-po molto attrattivi per le società estere e in particolar modo per i grandi gruppi.

La volontà che nasce dai nostri organi legislativi ed esecutivi, evidenzia alcuni aspetti deboli dell’attuale legislazione dell’IP. Si attenderanno gli esiti delle consultazioni e delle conseguenti votazioni. Certamente la legge sull’IP è destinata a cambiare in un futuro prossimo.

Per maggiori informazioni:Iniziativa parlamentare n. 13.479, Precisazione della prassi di lunga data nell’am-bito della procedura di notifica prevista dalla legge sull’imposta preventiva, 13 dicembre 2013, in: http://www.parlament.ch/i/suche/pagine/geschaefte.aspx?gesch_id=20130479 [13.04.2015]

Iniziativa parlamentare n. 13.471, Procedura di notifica. Modifica della leg-ge sull’imposta preventiva al fine di eliminare gli ostacoli burocratici, 10 di-cembre 2013, in: http://www.parlament.ch/i/suche/Pagine/geschaefte.aspx?gesch_id=20130471 [13.04.2015]

Rapporto sull’iniziativa parlamentare n. 13.479, Rapporto esplicativo della

Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, 10 novembre

2014, in: http://www.admin.ch/ch/i/gg/pc/documents/2638/13.479-Iv.pa.

-Imposta-preventiva_Rapporto-espl_it.pdf [13.04.2015]

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.giornalettismo.com/wp-content/uploads/2013/08/berlusco-ni-condannato-sentenza-mediaset-cassazione1.jpg [13.04.2015]

http://www.rsi.ch/news/svizzera/Frenata-sul-salario-minimo-2611717.html [13.04.2015]

http://upload.wikimedia.org/wikipedia/it/4/4a/Sala_del_Consiglio_nazionale.jpg [13.04.2015]

http://v2.suedostschweiz.ch/var/upload/news/image/76191_640.jpg [13.04.2015]

http://www.bger.ch/it/tf_entr_6.jpg [13.04.2015]

http://images.nzz.ch/eos/v2/image/view/643/-/text/inset/203186ce/1.13536086/1337106038/bundesgericht-lausanne-original.jpg [13.04.2015]

http://images.nzz.ch/eos/v2/image/view/643/-/text/inset/94c890e6/1.18303340/1400176056/steuern.jpg [13.04.2015]

http://images.nzz.ch/eos/v2/image/view/643/-/text/inset/45b3f417/1.18446523/1418824660/bundeshaus-taube-2.jpg [13.04.2015]

[1] In quanto l’imposta viene riscossa qualunque sia la capacità economica del beneficiario della pre-stazione imponibile.[2] Prevede la presentazione di rendiconti e giusti-ficativi richiesti, oltre al pagamento dell’imposta.[3] Per pagamenti tardivi d’IP dal 1. gennaio 1997, per il periodo precedente fino al 31 dicembre 1996 l’interesse di mora è del 6%.[4] La notifica sostitutiva del pagamento è possi-bile; a) quando l’imposta accertata in un controllo ufficiale o di una verifica dei libri contabili riguarda prestazioni maturate in anni anteriori; b) a emis-sione o aumento di valore nominale di azioni, di quote sociali, o di certificati di quote in società cooperative mediante scioglimento di riserve del-la società; c) distribuzione di dividendi in natura o di eccedenze di liquidazione mediante cessione dell’attivo; d) trasferimento della sede all’estero.[5] Si veda: http://www.estv.admin.ch [13.04.2015]. Da notare che i Moduli 105 e 106 hanno identico

nome, tuttavia il 106 funge per l’istanza in caso di una partecipazione minima del 20%.[6] Modulo 823 per le partecipazioni Svizzera-USA, Modulo 823B per le partecipazioni riguardanti la Svizzera e uno Stato con il quale essa ha stipulato una CDI; Modulo 823C per le partecipazioni riguar-danti la Svizzera e uno Stato con il quale ha stipula-to l’Accordo sulla fiscalità del risparmio.[7] L’AFC ha pubblicato sul Foglio ufficiale svizzero di commercio (n. 16, 26 gennaio 2015, anno 133) un promemoria concernente l’IP, nel quale ribadisce che il ritardo nell’inoltro dei moduli prevede il pa-gamento dell’imposta.[8] Sentenza TF n. 2C_756/2010.[9] In riferimento alla decisione della BNS (Banca Nazionale Svizzera) del dicembre 2014, di applica-re tassi di interesse negativi sui conti correnti delle banche commerciali (-0.25%). Alla luce di questa decisione i tassi di mora applicati dall’AFC appaio-no totalmente sproporzionati in riferimento alla

politica monetaria seguita dalla Confederazione.[10] Rapporto esplicativo della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale sull’iniziativa parlamentare n. 13.479, Precisazione della prassi di lunga data nell’ambito della proce-dura di notifica prevista dalla legge sull’imposta preventiva.[11] CDCF, 13.479 Initiative parlementaire “impôt anticipé. Clarification de la procédure de décla-ration” (Prise de position par rapport au projet de consultation), Berna, 5 marzo 2015, in: http://www.fdk-cdf.ch/fr-ch/150305_paiv_gasche_stn_fdkv_uz_f.pdf [13.04.2015].[12] Sentenza TAF n. A-1878-2014.[13] Finanza Cifre rosse, e ora si tira la cinghia: Corriere del Ticino del 12 febbraio 2015, pagina 6.

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I soggetti italiani che detengono partecipazioni di controllo in determinate società svizzere sono tenuti annualmente a confrontare il livello di tassazione effettiva gravante sulla società svizzera con l’effective tax rate italiano

1.I tratti essenziali della disciplina CFC italianaLa disciplina sulle Controlled Foreign Companies (di seguito CFC) è stata introdotta in Italia dall’articolo 1 della Legge del 21 no-vembre 2000 (entrata effettivamente in vigore a partire dal periodo d’imposta 2002), con l’obiettivo di contrastare forme aggressive di pianificazione fiscale finalizzate al trasferimento di utili in strutture societarie situate in Stati o territori aventi fiscalità privilegiata.

Tale disciplina è attualmente contenuta nell’articolo 167 del Decreto del Presidente della Repubblica (di seguito D.P.R.) n. 917/1986 (detto anche Testo Unico delle Imposte sui Redditi, di seguito TUIR), e prevede, in sostanza, l’imputazione per tra-sparenza in capo ai soci controllanti residenti dei redditi pro-dotti da società controllate estere situate in Stati riconosciuti come fiscalmente vantaggiosi[1].

Più precisamente, la norma dispone che il reddito del soggetto estero, dopo essere stato rideterminato secondo le disposizio-ni previste per le imprese residenti, è assoggettato a tassazio-ne separata in capo al socio controllante italiano (sia esso una persona fisica o un’entità giuridica), a prescindere dalla sua ef-fettiva percezione[2][3].

L’ambito di applicazione della disciplina CFC era inizialmen-te riservato alle sole controllate estere residenti o localizzate in Stati o territori cosiddetti “black-list”, che sono inclusi nell’ap-posita lista di cui al D.M. del 21 novembre 2001 in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato

in Italia, della mancanza di un adeguato scambio di informa-zioni ovvero di altri criteri equivalenti[4].

A decorrere dal periodo d’imposta 2010, le medesime disposi-zioni sono state estese (per effetto del Decreto Legge [di se-guito D.L.] n. 78/2009), anche alle società controllate estere re-sidenti in Stati o territori diversi da quelli elencati nel predetto decreto (cosiddetti Stati “white-list”), ma solamente al ricorrere di determinate condizioni.

Più precisamente, a norma del comma 8-bis del citato arti-colo 167 TUIR, l’imputazione per trasparenza in capo ai soci controllanti residenti dei redditi prodotti da società controllate estere residenti in Stati “white-list” “trova applicazione […] qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:

a) (ndr. i soggetti controllati esteri) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia;

b) hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% dalla gestio-ne, dalla detenzione o dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla conces-sione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonché dalla prestazione di servizi nei con-fronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l’ente non residente, ne sono controllati o sono con-trollati dalla stessa società che controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari”.

La disciplina CFC può dunque applicarsi alle società controlla-te “white-list” solo qualora svolgano particolari attività (condi-zione sub-b).

Si tratta, più precisamente, delle società che conseguono più del 50% dei loro proventi attraverso:

◆ la gestione, detenzione o investimento in titoli, partecipa-zioni, crediti o altre attività finanziarie (è il caso delle società holding di partecipazione o delle società di investimento);

◆ la gestione di diritti immateriali relativi alla proprietà indu-striale (quali marchi e brevetti), letteraria e artistica;

◆ le prestazioni di servizi verso altre società del gruppo.

Diritto tributario italianoApplicabilità della disciplina CFC italiana alle società controllate svizzere: la verifica dell’effective tax rate

Andrea Gallizioli Dottore CommercialistaStudio Tributario AssociatoScarioni Angelucci

16 Novità fiscali / n.4 / aprile 2015

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate, rientrano in tale categoria – oltre alle società che svolgono servizi di conta-bilità, tesoreria e consulenza – anche le cosiddette “trading companies” (ossia quelle società che effettuano operazioni di compravendita di merci e prodotti finiti con controparti appartenenti al medesimo gruppo) e le società che effet-tuano a favore di altre società del gruppo servizi produttivi (come, ad esempio, la lavorazione di merci)[5].

Qualora la società controllata estera svolga una delle predette attività, per valutare se sia applicabile la tassazione “per tra-sparenza” in capo al socio controllante italiano prevista dalla disciplina CFC, è dunque necessario verificare la condizione sub-a), relativa al confronto tra la tassazione effettiva che la società controllata subisce nello stato estero e quella “virtuale” italiana; tale comparazione va fatta con riferimento ad ogni singolo periodo d’imposta.

Si ricorda, infine, che il regime CFC può essere disapplicato in presenza di determinate cause esimenti, la cui sussistenza deve essere dimostrata attraverso un’apposita istanza di ruling preventiva all’Agenzia delle Entrate. Si tratta di esimenti che differiscono a seconda che la società estera sia residente in Stati o territori “black-list” oppure in Stati o territori “white-list”. Più precisamente:

◆ nel caso delle società residenti in Paesi a fiscalità privile-giata, la disciplina CFC non trova applicazione solo se il soggetto controllante residente dimostra alternativa-mente che la società svolge un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento, oppure che dalla partecipazione nella società estera non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati o territori “black-list”;

◆ nel caso di società controllate residenti in Stati “white-list”, l’applicazione della disciplina CFC può essere evitata at-traverso la presentazione di un’istanza che dimostri che l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale.

In pratica, senza entrare nel dettaglio delle rispettive esimen-ti, si può osservare che sarà maggiormente difficile ottenere la disapplicazione della disciplina CFC per le società diverse da quelle industriali e commerciali, che svolgono prevalente-mente attività “immateriali”, senza la necessaria presenza di una struttura fisica significativa.

2.L’applicazione del regime CFC alle società controllate svizzereCon particolare riferimento alle società svizzere controllate da soggetti residenti in Italia, occorre innanzitutto ricordare che la Svizzera non è inclusa “tout court” nell’elenco di Stati e territori considerati a “fiscalità privilegiata” di cui al citato D.M. del 21 novembre 2001, bensì, ai sensi dell’articolo 3 di tale decreto sono considerate come residenti in uno Stato “black-list”:

◆ le società svizzere “non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e di domicilio” (comma 1, punto 14);

◆ i soggetti e le attività insediati in Svizzera “che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi […] in virtù di accordi o provvedimenti dell’amministrazione finanziaria dei me-desimi Stati” (comma 2).

Ne consegue che la disciplina CFC trova applicazione nei con-fronti dei soggetti residenti italiani che detengono partecipazio-ni di controllo in società svizzere che beneficiano dell’esenzione dalle imposte comunali e cantonali, ovvero di regimi agevolativi di analoga natura[6].

Ciò posto, anche le altre società controllate svizzere che non beneficiano dei predetti regimi fiscali di favore potrebbero ri-entrare nell’ambito di applicazione della disciplina CFC prevista per le società residenti o localizzate in Stati o territori “white-list”, in presenza delle specifiche condizioni richieste dalla legge.

Si tratta, quindi, delle società che realizzano la maggior par-te dei loro proventi con lo svolgimento di determinate attivi-tà (attività di holding, di gestione di beni immateriali, di servi-zi infragruppo, inclusi i servizi di trading e di lavorazione delle merci) e che presentano una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui tali società sarebbero soggette, qualora residenti in Italia.

3.Confronto tra la tassazione effettiva svizzera e la tassa-zione “virtuale” italianaPer confrontare la tassazione effettiva estera e quella “virtuale” italiana, si precisa innanzitutto che devono essere prese in con-siderazione:

◆ per l’Italia, solamente l’Imposta sul Reddito delle Società (di seguito IRES), escludendo, quindi, l’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (di seguito IRAP);

◆ sul fronte dello Stato estero, esclusivamente le imposte sul reddito, da individuare facendo riferimento, ove esistente, alla Convenzione per evitare le doppie imposizioni vigente con lo Stato estero nel quale la società controllata è residente[7].

Nel caso in esame, l’IRES italiana (con un’aliquota pari al 27.5%), deve, quindi, essere confrontata con le imposte sul reddito svizzere individuate dalla Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera del 9 marzo 1976 (indicate all’articolo 2 paragrafo 3 della Convenzione) e, quindi, le impo-ste federali, cantonali e comunali sul reddito (con un’aliquota complessiva che indicativamente varia, a seconda del Cantone e del Comune di residenza, dal 13% al 25% circa)[8].

17Novità fiscali / n.4 / aprile 2015

Ai fini del confronto tra i due livelli di tassazione, è inoltre ne-cessario fare riferimento, per entrambi i Paesi, al carico effet-tivo d’imposizione – cosiddetto “effective tax rate” – che, sulla base di quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, si determina come rapporto tra l’imposta corrispondente al reddito impo-nibile e l’utile ante imposte risultante dal bilancio d’esercizio della società controllata estera.

Nel confronto assumono, dunque, rilevanza, non solo le aliquo-te nominali di imposizione dei due Paesi, ma anche le rispettive regole di determinazione del reddito imponibile. Pertanto, an-che qualora l’aliquota d’imposta nominale gravante sulla socie-tà estera dovesse risultare uguale o di poco inferiore all’aliquota nominale dell’IRES (cosa che si verifica nel caso di molte società svizzere), potrebbe comunque accadere che l’effective tax rate estero risulti inferiore alla metà dell’effective tax rate italiano per effetto delle diverse regole di determinazione dell’imponibile.

Da un punto di vista operativo, occorre, dunque, procedere an-nualmente a calcolare l’effective tax rate svizzero, come segue:

a) determinazione delle imposte svizzere corrispondenti al reddito imponibile: al reddito imponibile risultante dalla di-chiarazione dei redditi presentata in Svizzera devono essere

applicate le aliquote federali, cantonali e comunali vigenti nell’anno considerato. Non assumono, quindi, rilevanza le imposte effettivamente pagate nonché eventuali crediti d’imposta per redditi prodotti all’estero o per ritenute d’ac-conto subite ad opera di sostituti d’imposta[9]. Nel calcolo delle imposte, inoltre, si deve tenere conto di eventuali age-volazioni spettanti al singolo contribuente sulla base di ap-positi ruling conclusi con l’Amministrazione fiscale estera;

b) calcolo dell’effective tax rate svizzero: l’ammontare delle imposte determinato sub-a) viene rapportato all’utile ante imposte risultante dal bilancio d’esercizio.

Tale tax rate deve, quindi, essere confrontato con l’effective tax rate italiano, da determinarsi come segue:

a) il reddito imponibile è determinato apportando all’uti-le ante imposte risultante dal bilancio d’esercizio (redatto secondo la normativa svizzera) le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalle disposizioni del TUIR per la determinazione della base imponibile IRES[10];

b) il reddito imponibile così determinato viene sottoposto ad aliquota IRES del 27.5%, ottenendo l’ammontare delle im-poste “virtuali” italiane;

c) le imposte “virtuali” vengono, infine, rapportate all’utile ante imposte emergente dal bilancio della società control-lata, ottenendo il valore dell’effective tax rate italiano.

4.Esempio: calcolo dell’effective tax rate italiano per una società holding di partecipazioneAl fine di meglio comprendere le “dinamiche” che possono in-fluenzare la determinazione degli effective tax rate, si consi-deri il caso di una società holding di partecipazione, la quale nel corso dei periodi d’imposta 2013 e 2014 abbia presentato i seguenti risultati economici (cfr. Tabella 1):

2013 2014

Importi in franchi

Dividendi provenienti da società del gruppo residenti in Stati white-list 150’000 50’000

Dividendi provenienti da società del gruppo residenti in Stati black-list 10’000 90’000

Interessi attivi da finanziamenti a società del gruppo e da altri investimenti in attività liquide 40’000 60’000

Totale Ricavi 200’000 200’000

Compensi amministratori (corrisposti nell’anno) (20’000) (20’000)

Altri costi di gestione (20’000) (20’000)

Interessi passivi da finanziamenti bancari (10’000) (10’000)

Totale Costi (50’000) (50’000)

Utile ante imposte 150’000 150’000

Tabella 1: Conto economico 2013 e 2014 di una società holding di partecipazione

18 Novità fiscali / n.4 / aprile 2015

Per determinare l’effective tax rate italiano di tale società occorre-rà, innanzitutto, apportare all’utile ante imposte dei due esercizi le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalle disposi-zioni del TUIR per la determinazione della base imponibile IRES della società. Nel caso specifico, e con alcune semplificazioni:

1) deve essere portata in diminuzione del reddito una quota pari al 95% dei dividendi provenienti da società residenti in Stati “white-list”, come previsto dall’articolo 89 comma 2 TUIR;

2) deve essere lasciata invariata la componente di dividendi provenienti da società residenti in Stati “black-list”, nonché degli interessi attivi che concorrono integralmente a for-mare il reddito imponibile;

3) gli interessi passivi da finanziamenti bancari sono intera-mente deducibili ai sensi dell’articolo 96 TUIR, poiché tro-vano capienza negli interessi attivi;

4) anche i compensi degli amministratori sono interamente deducibili poiché sono stati corrisposti nell’anno (ai sensi dell’articolo 95 comma 5 TUIR i compensi degli ammini-stratori sono infatti deducibili secondo il criterio “di cassa”);

5) infine, si considera per semplicità che gli altri costi di ge-stione siano deducibili nella misura del 50% (si ipotizza, infatti, la presenza di alcune spese non inerenti e di altri co-sti che, ai sensi della normativa italiana, sono deducibili solo entro certi limiti come, ad esempio, le spese telefoniche o le spese di rappresentanza). Occorrerà pertanto operare una variazione in aumento del reddito pari alla quota indeduci-bile dei costi di gestione.

Il reddito virtualmente imponibile in Italia e il conseguente effec-tive tax rate italiano sono indicati nella Tabella 2.

Nel caso ipotizzato, la disciplina CFC (con la conseguente tassazione per trasparenza in capo al socio controllante ita-liano dei redditi della società svizzera), troverebbe dunque applicazione nell’ipotesi in cui l’effective tax rate svizzero – da determinare secondo le regole illustrate nel paragrafo pre-cedente – dovesse risultare inferiore all’1.61% nel 2013 e al 10.32% nel 2014. Al riguardo, si osserva che massima rile-

vanza assumeranno il regime fiscale svizzero che disciplina la rilevanza dei dividendi ai fini della determinazione del red-dito imponibile. Laddove, ad esempio, fosse operante un re-gime di esclusione totale dal reddito imponibile dei dividendi (anche di quelli provenienti da paradisi fiscali), si avrebbe, in entrambi i periodi d’imposta considerati, un effective tax rate svizzero prossimo allo zero, con la conseguente applicazione della disciplina CFC.

5.Considerazioni conclusiveOltre alle società controllate svizzere che beneficiano dell’e-senzione dalle imposte comunali e cantonali (nonché di ana-loghi regimi agevolativi), anche altre società controllate sviz-zere potrebbero, al ricorrere di determinate condizioni, essere assoggettate alla disciplina CFC.

È necessario, anzitutto, che la maggior parte dei proventi della società derivino dallo svolgimento di specifiche attività (attività di holding, di gestione di beni immateriali, di servizi infragruppo, inclusi i servizi di trading e di lavorazione della merce). In secondo luogo, occorre che l’effective tax rate svizzero gravante sulla società sia inferiore alla metà dell’effective tax rate che la stessa subirebbe nell’ipotesi in cui fosse residente in Italia.

Il confronto tra i due carichi impositivi può portare a risultati molto differenti a seconda delle voci di ricavo e di costo che compongono il conto economico della società in ciascun pe-riodo d’imposta, con un impatto significativo sul livello di tas-sazione effettiva. Si tratta, dunque, di un’analisi che deve essere svolta caso per caso, anno per anno, senza che sia possibile de-terminare facilmente a priori quali società controllate svizzere potranno subire o meno l’applicazione della disciplina CFC.

In tale confronto, appare solo marginale la rilevanza delle ali-quote d’imposta nominali sul reddito, anche in considerazio-ne del fatto che l’aliquota complessiva delle imposte federali, cantonali e comunali, dovrebbe risultare, in molte situazioni, solo di poco inferiore all’aliquota IRES del 27.5%.

2013 2014

Importi in franchi

Utile ante imposte 150’000 150’000

Variazione in diminuzione per dividendi provenienti da società residenti in Stati white-list(95% dei dividendi percepiti) (142’500) (47’500)

Variazione in aumento per la quota dei costi di gestione indeducibili 10’000 10’000

Reddito imponibile 17’500 112’500

IRES “virtuale” (27.5%) 4’813 30’938

Effective tax rate (IRES “virtuale”/utile ante imposte)[11] 3.21% 20.63%

Tabella 2: Effective tax rate italiano per il 2013 e 2014

19Novità fiscali / n.4 / aprile 2015

[1] L’articolo 167 comma 1 TUIR dispone testual-mente che “Se un soggetto residente in Italia de-tiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il control-lo di una impresa, di una società o di altro ente, resi-dente o localizzato in Stati o territori diversi da quel-li di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis (ndr. nelle more dell’emanazione del decreto, si fa riferimen-to ai soggetti residenti negli Stati a regime fiscale pri-vilegiato di cui al Decreto ministeriale [di seguito D.M.] del 21 novembre 2001), i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute”.[2] Ai sensi del comma 3 dell’articolo 167 TUIR, è stabilito che per la determinazione del requisito del controllo si applica l’articolo 2359 del Codice ci-vile, cosicché una società si considera “controllata” in presenza: (i) della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria; oppure (ii) di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assem-blea ordinaria; oppure (iii) di un’influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali.[3] Si ricorda, inoltre, che per accertare l’esistenza del re-quisito del “controllo” in capo alle persone fisiche si deve tener conto anche delle partecipazioni possedute dai familiari, ossia dal coniuge, dai parenti entro il terzo gra-

do e dagli affini entro il secondo grado (cfr. articolo 1 comma 3 D.M. del 21 novembre 2001, n. 429).[4] A tal riguardo, si segnala che la recente Legge n. 190/2014 (“Legge di Stabilità 2015”) ha disposto che, per individuare gli Stati a fiscalità privilegia-ta ai fini della disciplina CFC, “Si considera livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia un livello di tassazione inferiore al 50 per cen-to di quello applicato in Italia. Si considerano in ogni caso privilegiati i regimi fiscali speciali che consentono un livello di tassazione inferiore al 50 per cento di quel-lo applicato in Italia, ancorché previsti da Stati o terri-tori che applicano un regime generale di imposizione non inferiore al 50 per cento di quello applicato in Ita-lia”. Tale disposizione dovrebbe comportare una riduzione degli Stati “black-list” attualmente inclu-si nella lista di cui al D.M. 21 novembre 2001, po-sto che fino ad ora il Ministero ha considerato tali (inserendoli nell’elenco) tutti quegli Stati con una tassazione inferiore al 30% rispetto a quella me-dia italiana (cfr. Miele Luca, “CFC”, taglio alla black list, in: Il Sole 24 Ore, 24 dicembre 2014, pagina 32, http://www.ilsole24ore.com/art/norme-e-tributi/ 2014-12-24/cfc-tagl io-black-l ist-064031.shtml?uuid=ABBhQCVC [13.04.2015]).[5] Cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28E del 21 giugno 2011, paragrafo 3.[6] Si precisa inoltre che, sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, non possono consi-

derarsi estranee al regime fiscale “privilegiato” quelle società che, pur potendo beneficiare di un regime fiscale di favore con riferimento alle imposte comu-nali e cantonali, decidono di rinunciarvi e di applica-re il regime di tassazione ordinario (cfr. Risoluzione n. 358, del 15 novembre 2002, e Risoluzione n. 288, dell’11 ottobre 2007).[7] In tal senso si veda la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 51E del 6 ottobre 2010.[8] Vorpe Samuele, Il prelievo fiscale nei Cantoni e nella Confederazione ai fini delle imposte dirette, Anno 2013, pagina 25, in: http://www.supsi.ch/fi-sco/dms/fisco/docs/pubblicazioni/articoli/Concor-renza_2013.pdf [13.04.2015].[9] Nella Circolare n. 51E/2010, l’Agenzia delle En-trate ha, infatti, affermato che “non è […] rilevante l’e-ventuale utilizzo in sede di versamento di crediti d’imposta per redditi prodotti all’estero riconosciuti dallo Stato di in-sediamento, nonché di ritenute d’acconto subite ad opera di sostituti d’imposta o altri soggetti locali”.[10] Si precisa che, come da indicazioni dell’Agenzia delle Entrate, in sede di calcolo dell’effective tax rate italiano non si deve tener conto della disciplina sulle società di comodo (cfr. Circolare 26 maggio 2011, n. 23E, quesito 2.1).[11] Effective tax rate 2013 = 4’813/150’000=3.21% ed Effective tax rate 2014 = 30’938/150’000=20.63%.

Determinanti saranno, invece, le differenze strutturali tra il si-stema della determinazione del reddito imponibile in Italia e il calcolo del reddito imponibile in Svizzera. Andranno, in parti-colare, valutate con attenzione eventuali differenze tra la nor-mativa italiana e quella svizzera circa l’eventuale esclusione, parziale o totale, dalla base imponibile di alcune voci di ricavo (quali, ad esempio, dividendi, plusvalenze, royalties, interessi, eccetera), nonché circa eventuali limiti alla deducibilità di al-cune voci di costo (si pensi, per esempio, alla deducibilità degli interessi passivi nell’ipotesi di società che presentano un alto livello di leva finanziaria).

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.alavie.it/wp-content/uploads/freshizer/088fbf48e239ac86c4a3da91756b8d8e_The_Black_List-697-c.jpg [13.04.2015]

http://paradisifiscaliltd.com/wp-content/uploads/2011/11/paradisi-fi-scali.png [13.04.2015]

http://www.rivista.ssef.it/file/public/immagini/2010/01-03/tuir600.jpg [13.04.2015]

20 Diritto tributario internazionale e dell’UE Un primo commento sulla nuova via dell’assistenza amministrativa in ambito fiscale tra Svizzera e Italia

Con la sottoscrizione in data 23 febbraio 2015 del Pro-tocollo per la modifica dell’articolo 27 CDI CH-ITA, si è aperta la via dell’assistenza amministrativa su richie-sta tra la Svizzera e l’Italia in ambito fiscale. La clientela italiana che al 23 febbraio 2015 ha un conto in Svizzera non dichiarato sarà costretta a partecipare alla proce-dura di Voluntary Disclosure, pena la trasmissione del suo nominativo all’Agenzia delle Entrate

1.PremessaLe norme sull’assistenza amministrativa in materia fiscale sono in primo luogo regolate nelle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni (di seguito CDI) e negli accordi sullo scam-bio di informazioni in ambito fiscale (“Tax Information Exchan-ge Agreements”, di seguito TIEA). Il 13 marzo 2009 il Consiglio federale, con una decisione storica, ha deciso di rinegoziare le CDI in vigore, rispettivamente negoziarne di nuove, adot-tando la clausola dell’assistenza amministrativa ampliata in materia fiscale di cui all’articolo 26 del Modello OCSE di Con-venzione fiscale. Al 30 novembre 2014 la Svizzera aveva ade-guato 56 CDI e TIEA al nuovo standard, di cui 44 in vigore[1]. Per accelerare il processo di adeguamento delle CDI, il Con-siglio federale ha posto in consultazione il progetto di Leg-ge federale concernente l’applicazione unilaterale dello stan-dard OCSE sullo scambio di informazioni (di seguito LASSI), che vuole concedere unilateralmente lo scambio di informa-zioni su richiesta secondo lo standard OCSE a tutte le CDI

che non soddisfano ancora questo standard internazionale[2]. Questa legge non si applicherà tuttavia con l’Italia, il cui ar-ticolo 27 della Convenzione per evitare le doppie imposizioni del 1976 (di seguito CDI CH-ITA), relativo allo scambio di infor-mazioni, è stato adeguato agli standards dell’OCSE con la fir-ma del Protocollo che modifica la CDI CH-ITA del 23 febbraio 2015, che, una volta ratificato, entrerà in vigore alla data della firma[3]. Se fino al giorno precedente la Svizzera non conce-deva assistenza amministrativa in ambito fiscale con l’Italia, conformemente allo standard OCSE, dalla data della firma del Protocollo la situazione si è radicalmente modificata.

2.Lo scambio di informazioni su richiestaLa CDI CH-ITA corrisponderà allo standard internazionale sta-bilito dal Modello OCSE di Convenzione fiscale, il cui articolo 26 regola l’assistenza amministrativa. Ai sensi del Commen-tario dell’OCSE di questo articolo[4], le informazioni posso-no essere scambiate nella misura più larga possibile. Questa prassi è stata fatta propria dall’Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito AFC), autorità preposta per l’evasione delle richieste di informazione da parte delle autorità fiscali estere[5].

Per concretizzare le nuove CDI, il Consiglio federale ha adotta-to il 1. settembre 2010 l’Ordinanza sull’assistenza amministra-tiva secondo le convenzioni per evitare le doppie imposizioni, che è stata abolita in data 1. febbraio 2013 con l’entrata in vi-gore della Legge federale sull’assistenza amministrativa inter-nazionale in materia fiscale (di seguito LAAF). La LAAF, come l’Ordinanza prima di essa, regola l’esecuzione dell’assistenza amministrativa secondo le CDI entrate in vigore dopo il 1. otto- bre 2010. Contrariamente al diritto interno svizzero (artico-lo 112 capoverso 3 della Legge federale sull’imposta federale diretta [di seguito LIFD]), la LAAF non esclude la possibilità di esigere dalle banche l’informazione oggetto della richiesta di assistenza amministrativa (articolo 8 capoverso 2 LAAF). Di conseguenza, le autorità fiscali degli Stati con cui la Svizzera ha sottoscritto o rivisto la CDI utilizzando l’articolo 26 del Mo-dello OCSE di Convenzione fiscale, tra cui appunto ora anche l’Italia, sono in grado di accedere ad informazioni e documenti bancari siti in Svizzera. Per ottenere queste informazioni tut-

Lars Schlichting Avvocato, LL.M.Partner presso KPMG SA

L’autore ringrazia l’avv. Morys Cavadini per la sua rilettura critica e i suoi suggerimenti

21Novità fiscali / n.4 / aprile 2015

tavia le autorità fiscali estere devono inoltrare una richiesta formale scritta contenente, di regola, le seguenti informazioni (articolo 6 LAAF):

◆ l’identità della persona interessata, che può essere effet-tuata anche in altro modo che con l’indicazione del nome e dell’indirizzo (cfr. capitolo 4);

◆ una descrizione delle informazioni richieste;◆ lo scopo fiscale per il quale le informazioni sono richieste;◆ i motivi per cui si presuppone che le informazioni richieste

si trovino in Svizzera;◆ il nome e l’indirizzo del detentore presunto delle informazioni;◆ la dichiarazione che la domanda soddisfa le prescrizioni le-

gali e normative dello Stato richiedente;◆ la dichiarazione che lo Stato richiedente ha esaurito le fonti di

informazione usuali secondo la sua procedura fiscale interna.

3.Il diritto di essere sentitoL’AFC provvede ad informare il cliente della banca in merito alla domanda degli elementi essenziali della richiesta. Non deve invece essere informata ad esempio sui provvedimenti d’inchiesta presi sino a quel momento dallo Stato richieden-te e che quest’ultimo può avere interesse a tenere segreti[6]. Tuttavia se il cliente è domiciliato all’estero, come nella mag-gioranza dei casi, l’AFC lo informerà direttamente qualo-ra vi sia un accordo in tale senso con l’autorità fiscale estera (articolo 17 Convenzione multilaterale dell’OCSE e del Con-siglio d’Europa sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale [di seguito Convenzione sull’assistenza ammi-nistrativa]), oppure tramite il detentore dell’informazione (ad esempio la banca) (articolo 14 LAAF). È fatta salva la proce-dura di informazione a posteriori delle persone legittimate a ricorrere ai sensi dell’articolo 21a LAAF, che permette all’au-torità estera di escludere l’informazione della persona interes-sata qualora tale informazione potrebbe mettere a rischio la conduzione della procedura all’estero[7].

Anche nell’ambito delle richieste raggruppate (cfr. capitolo 4) la persona interessata ha diritto ad essere informata. L’articolo 14a LAAF prevede una procedura apposita in considerazione del fatto che al momento della richiesta raggruppata né l’auto-rità richiedente né l’AFC sono a conoscenza del nominativo di tale persona. In pratica sarà la banca a dover informare il pro-prio cliente o ex cliente della domanda raggruppata invitando a designare un rappresentante in Svizzera per ricevere le dovute notificazioni. L’AFC inoltre provvederà ad una pubblicazione in forma anonima sul Foglio federale. Rimane riservata la proce-dura di informazione a posteriori di cui all’articolo 21a LAAF.

4.Le domande raggruppateLa richiesta di assistenza amministrativa fiscale secondo l’ar-ticolo 26 del Modello OCSE di Convenzione fiscale necessita di regola l’indicazione del detentore dell’informazione, ovvero il nome della banca. Tuttavia l’articolo 14a LAAF prevede an-che la possibilità di introdurre domande raggruppate[8]. Que-sta possibilità viene ora data anche all’autorità fiscale italiana. La domanda raggruppata è una richiesta di assistenza am-ministrativa con la quale si richiedono informazioni su più persone che hanno agito secondo lo stesso modello di com-portamento e sono identificabili in base a indicazioni precise (articolo 3 lettera c LAAF). Una domanda raggruppata deve contenere le seguenti indicazioni (articolo 2 dell’Ordinan-za sull’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale [di seguito OAAF] che riprende il contenuto descritto nel Commentario all’articolo 26 del Modello OCSE di Conven-zione fiscale):

◆ una descrizione dettagliata del gruppo oggetto della domanda nonché dei fatti e delle circostanze all’origine della domanda;

◆ una descrizione delle informazioni richieste;◆ lo scopo fiscale per il quale le informazioni sono richieste;◆ i motivi per cui si presuppone che le informazioni richieste si

trovino nello Stato richiesto;◆ il nome e l’indirizzo del detentore presunto delle informa-

zioni, se sono noti;◆ un commento del diritto applicabile;◆ un’esposizione chiara e basata su fatti dei motivi per cui

si presuppone che i contribuenti del gruppo oggetto della domanda non abbiano rispettato il diritto applicabile;

◆ una spiegazione in cui si illustra che le informazioni richieste aiuterebbero a determinare la conformità alla legge dei con-tribuenti del gruppo;

◆ se il detentore delle informazioni o un altro terzo ha con-tribuito attivamente al comportamento non conforme alla legge dei contribuenti del gruppo, una descrizione di questo contributo;

◆ la dichiarazione che la domanda soddisfa le prescrizioni legali e normative dello Stato richiedente;

◆ la dichiarazione che lo Stato richiedente ha esaurito le fonti di informazione usuali secondo la sua procedura fiscale interna.

5.La determinazione della cerchia dei detentoridelle informazioniNon richiedendo esplicitamente il nome e l’indirizzo del de-tentore delle informazioni, ovvero di regola della banca, l’OAAF permette de facto che una richiesta venga inoltrata a più banche svizzere che dovranno identificare i clienti coinvol-ti sulla base della descrizione del modello comportamentale prodotto. L’inoltro di una richiesta a tutte le banche svizzere è per contro vietato secondo il Tribunale federale[9]. Tuttavia, secondo il Commentario dell’articolo 26 del Modello OCSE di Convenzione fiscale, una domanda raggruppata dovrebbe es-sere accolta anche in assenza del nominativo del detentore di informazioni laddove la descrizione del modello di comporta-mento che da adito alla richiesta sia sufficientemente com-pleto. Questo caso, secondo l’OCSE, non consisterebbe in una fishing expedition. De facto, quanto più il grado di descrizione del

Novità fiscali / n.4 / aprile 201522

comportamento oggetto della richiesta è preciso, tanto più si potrà restringere il cerchio dei detentori delle informazioni. Alla stessa conclusione sono arrivati la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana al momento della sottoscrizione del Proto-collo che modifica la CDI CH-ITA del 23 febbraio 2015. Al Pro-tocollo è infatti allegata una Road map[10] ai sensi della quale i due Stati riconoscono l’ammissibilità di richieste raggruppate aventi quali oggetto la chiusura delle relazioni bancarie. Pertan-to i clienti che alla data della firma del Protocollo (cfr. capitolo 6) detenevano ancora un conto presso una banca svizzera po-tranno essere costretti a partecipare alla Voluntary Disclosure in quanto, in caso contrario, i loro dati saranno trasmessi:

◆ se chiudono il conto: con una richiesta raggruppata che l’Agen- zia delle Entrate potrà presentare all’Amministrazione fede-rale delle contribuzioni dopo la ratifica del Protocollo, proba-bilmente nel 2017;

◆ se non chiudono il conto: con lo scambio automatico di informazioni al 30 settembre 2018.

Si osserva tuttavia che una domanda raggruppata in cui l’au-torità italiana richieda unicamente le informazioni sui conti che sono stati chiusi dopo il 23 febbraio 2015 risulterebbe trop-po vaga e dovrebbe essere precisa con l’indicazione dell’im-porto (ad esempio chiusure a partire da 50’000 euro) e delle modalità (ad esempio chiusure con prelevamenti in contanti o con bonifici su Paesi Black List)[11].

Di seguito vengono elencate altre casistiche prendendo quale esempio il soggetto fiscale italiano allo scopo di determinare la distinzione tra fishing expedition (vietata) e domanda raggrup-pata (ammessa):

◆ richiesta dei nominativi di tutti i soggetti fiscali italiani de-tentori di una relazione bancaria in Svizzera soggetta ad Euroritenuta. Una richiesta del genere risulta troppo ampia e senza alcuna delimitazione temporale o nei volumi. Inol-tre pagando l’Euroritenuta, il soggetto fiscale ha adempiu-to ai suoi obblighi fiscali. Anche solo per questo motivo la richiesta dovrebbe essere respinta;

◆ richiesta atta ad ottenere informazioni sui soggetti fiscali italiani che hanno aperto una relazione bancaria a nome di un’entità giuridica al solo scopo di evadere il pagamento dell’Euroritenuta. Questa richiesta, oltre che troppo vaga, risulta tardiva, ritenuto che concerne una fattispecie ante-cedente il 23 febbraio 2015 (cfr. capitolo 6);

◆ richiesta atta ad ottenere informazioni sulle persone che la banca svizzera ha essa stessa qualificato come un sog-

getto fiscalmente non in regola. Questa richiesta risulta a primo avviso troppo vaga per essere accolta. Tuttavia Sviz-zera e Italia hanno indicato nella Road map questa semplice richiesta come ammissibile[12].

Dalle indicazioni di cui sopra, risulta chiara la tendenza delle autorità fiscali di riconoscere una richiesta di assistenza am-ministrativa raggruppata anche rivolta ad un’ampia cerchia di detentori, quali ad esempio tutte le banche svizzere.

6.La retroattività: osservazioni generaliConformemente al divieto dell’applicazione retroattiva, una ri-chiesta inoltrata prima dell’adeguamento della CDI non potrà essere evasa secondo i nuovi parametri. Uno Stato potrà per-tanto richiedere una richiesta di assistenza amministrativa solo dopo l’entrata in vigore della CDI aggiornata. Con l’assistenza amministrativa su richiesta possono tuttavia essere richie-ste informazioni anche su fattispecie passate. È infatti l’inol- tro della richiesta di assistenza ad essere coperta dal divieto di retroattività, non il contenuto della stessa.

Una regola speciale sussiste per le domande raggruppate. In questo caso lo Stato richiedente potrà domandare solo infor- mazioni su fattispecie avvenute dal 1. febbraio 2013 (art. 1 OAAF)[13]. Una retroattività oltre questa data è stata espli-citamente vietata dal Parlamento svizzero che, durante le di-scussioni sull’adozione della LAAF, ha voluto limitare la portata retroattiva di queste richieste. Tuttavia il Tribunale federale, in una decisione del 5 luglio 2013[14], ha accolto una domanda raggruppata basata sulla CDI conclusa con gli Stati Uniti d’A-merica anche per fattispecie antecedenti il 1. febbraio 2013. L’Alta Corte non aveva applicato la LAAF e la relativa ordinan-za poiché queste norme erano entrate in vigore dopo l’inoltro della richiesta di assistenza amministrativa da parte dell’auto-rità fiscale americana (Internal Revenue Service, IRS). Per questo motivo, si ritiene che i principi di questa sentenza non siano più applicabili alle nuove domande raggruppate.

Un’ulteriore argomentazione che permette di ammettere l’ot-tenimento di informazioni su fattispecie antecedenti la data di ratifica delle CDI aggiornate è l’analogia tra le norme di as-sistenza amministrativa in materia fiscale con quelle in ma-teria borsistica[15]. In questo ambito il Tribunale ha più volte avuto modo di stabilire che le disposizioni sull’assistenza am-ministrativa sono di natura procedurale e si applicano sin dal momento della loro entrata in vigore, indipendentemente dal momento in cui i fatti all’origine della richiesta di assistenza amministrativa si sono attuati[16].

23Novità fiscali / n.4 / aprile 2015

7.La retroattività: CDI CH-ITADiversamente dalle regole di cui sopra, la CDI CH-ITA presenta due eccezioni:

1) la prima concerne la data di applicazione, laddove le autorità fiscali italiane o svizzere potranno inoltrare domande di in-formazioni già dalla data di firma del Protocollo che modi-fica la CDI CH-ITA, dunque dal 23 febbraio 2015, e non dal-la sua futura data di ratifica. Le domande saranno tuttavia evase solo dopo la ratifica del Protocollo;

2) la seconda concerne la retroattività, laddove il Protocollo che modifica la CDI CH-ITA del 23 febbraio 2015 prevede l’applicazione unicamente per “fatti e, o, circostanze esistenti o realizzate il giorno della firma del Protocollo di modifica, o dopo questa data” (art. III del Protocollo che modifica la CDI CH-ITA del 23 febbraio 2015).

Questa limitazione della retroattività tuttavia è in contrasto rispetto alla Convenzione sull’assistenza amministrativa, che prevede la possibilità di un’applicazione retroattiva a tre anni dalla ratifica[17]. Le CDI sono uno strumento di assistenza amministrativa previsto dalla Convenzione sull’assistenza amministrativa, firmata dalla Svizzera in data 13 ottobre 2013 e attualmente in fase di ratifica. Ai sensi dell’articolo 28 paragrafo 3 della Convenzione sull’assistenza ammini-strativa, essa entra in vigore dal primo giorno del mese suc-cessivo alla scadenza di un periodo di tre mesi dopo la data del deposito dello strumento di ratifica. Il paragrafo 6 dello stesso articolo precisa tuttavia che le disposizioni sull’assi-stenza amministrativa si applicano dal 1. gennaio dell’anno successivo a quello dell’entrata in vigore. Ad esempio, qua-lora la Svizzera dovesse ratificare la Convenzione sull’assi-stenza amministrativa entro il 30 settembre 2016, le norme sull’assistenza amministrativa della medesima convenzione entrerebbero in vigore il 1. gennaio 2017. Un’eccezione a tale norma sussiste tuttavia nei casi di atti intenzionali perse-guibili in virtù del diritto penale dello Stato richiedente per periodi d’imposizione antecedenti all’entrata in vigore della Convenzione sull’assistenza amministrativa[18]. In tal caso l’articolo 28 paragrafo 7 della Convenzione sull’assistenza amministrativa prevede un’applicazione delle norme sull’as-sistenza amministrativa a partire dalla data dell’entrata in vigore anche per informazioni anteriori a tale data. In questo caso non vi è alcun effetto retroattivo, ritenuto che le auto-rità svizzere non dovrebbero cercare le informazioni prima dell’entrata in vigore della Convenzione sull’assistenza am-ministrativa, ma soltanto dopo, una volta ottenuta la richie-sta, anche se questa si riferisce ad informazioni antecedenti all’entrata in vigore (articolo 30 paragrafo 1 lettera f Con-venzione sull’assistenza amministrativa). Questa retroatti-vità può tuttavia essere limitata fino al massimo ai tre anni precedenti l’anno in cui è entrata in vigore la Convenzione sull’assistenza amministrativa (articolo 30 paragrafo 1 lette-ra f Convenzione sull’assistenza amministrativa).

Pertanto, qualora la Svizzera dovesse ratificare la Conven-zione sull’assistenza amministrativa nel 2016 e la stessa en-trare in vigore il 1. gennaio 2017, le richieste di assistenza amministrativa, incluse quelle raggruppate, sarebbero valide

a partire dal 1. gennaio 2014 (articolo 1 capoverso 4 lettera a dell’avamprogetto del Decreto federale concernente l’ap-provazione e l’attuazione della Convenzione del Consiglio d’Europa e dell’OCSE sulla reciproca assistenza amministra-tiva in materia fiscale).

A questo punto occorre stabilire quale delle due norme risulta applicabile. Di norma la lex specialis (la CDI CH-ITA) derogat lex generalis (la Convenzione sull’assistenza amministrativa), e la lex posteriori (non si sa ancora quale tra le due norme ver-rà ratificata per prima) derogat legi priori. Dunque si dovrebbe concludere che la norma della retroattività della Convenzio-ne sull’assistenza amministrativa non troverà applicazione nella CDI CH-ITA. Tuttavia la Convenzione sull’assistenza amministrativa è uno strumento multilaterale, il cui scopo è introdurre regole procedurali sulla richiesta di assistenza amministrativa. Pertanto non si può escludere che la cor-retta applicazione della Convenzione sull’assistenza ammi-nistrativa richieda un’applicazione retroattiva della CDI CH-ITA dal 1. gennaio 2014, dunque prima del 23 febbraio 2015, sempre che la Convenzione sull’assistenza amministrativa venga ratificata prima del 30 settembre 2016.

8.ConclusioneCon la sottoscrizione il 23 febbraio 2015 del Protocollo per la modifica dell’articolo 27 CDI CH-ITA è finita un’era. D’ora in avanti non soltanto la Svizzera potrà trasmettere all’Ita-lia informazioni fiscali, ma lo potrà fare in un ambito mol-to ampio, impensabile fino ancora a pochi anni fa. Si tratta inoltre solo di una prima via concessa alle autorità italiane. Nei prossimi mesi si discuterà di scambio spontaneo (arti-colo 7 Convenzione sull’assistenza amministrativa)[19] di in-formazioni e di scambio automatico[20], a cui andranno ad aggiungersi le possibilità di trasmissione di informazioni in ambito penale con l’introduzione del reato di delitto fiscale qualificato[21]. La Svizzera non sarà, anzi, non è più un’oa-si in cui il soggetto fiscale italiano può nascondere i propri averi al fisco. Ma è il mondo intero che sta cambiando. Ad attenta analisi si scopre che non esistono più giurisdizioni o costruzioni capaci di nascondere gli averi alle autorità fiscali. I soggetti fiscali italiani hanno pertanto una sola soluzione, la risoluzione della loro situazione passata tramite la proce-dura di Voluntary Disclosure. Non si tratta di una nuova possi-bilità di sanare il passato. Si tratta dell’ultima.

Novità fiscali / n.4 / aprile 2015

[1] Dipartimento federale delle finanze (di seguito DFF), Doppia imposizione e assistenza amministra-tiva, in: https://www.sif.admin.ch/sif/it/home/the-men/internationale-steuerpolitik/doppelbesteue-rung-und-amtshilfe.html [13.04.2015].[2] DFF, Il Consiglio federale avvia la consultazione relativa all’applicazione unilaterale dello standard OCSE sullo scambio di informazioni su domanda, Comunicato stampa, Berna, 22 ottobre 2014, in: https://www.news.admin.ch/message/index.html? lang=it&msg-id=54902 [13.04.2015].[3] DFF, Svizzera e Italia firmano un’intesa sulle que-stioni fiscali, Comunicato stampa, Berna, 23 febbraio 2015, in: https://www.news.admin.ch/message/in-dex.html?lang=it&msg-id=56318 [13.04.2015].[4] OCSE, Mise à jour de l’article 26 du modèle de convention fiscale de l’OCDE et du commentaire s’y rapportant, Adoptées par le Conseil de l’OCDE le 17 juillet 2012, in: http://www.oecd.org/fr/ctp/echan-ge-de-renseignements-fiscaux/120718_Article%2026-FR.pdf [13.04.2015].[5] AFC, Amts- und Rechtshilfe in Steuersache, Con-ferenza svizzera delle imposte (CSI), dicembre 2014, capitolo 2.2.1.[6] Foglio federale 2013 7203, pagina 7210.[7] Per una considerazione critica su questa limitazio-ne del diritto di essere sentito si veda Naef Francesco/Clerici Michele, Manette agli evasori: l’alba di una nuo-va era per la Svizzera?, in: NF 11/2013, pagina 3 e se-guenti. Gli autori osservano tuttavia che questa limi- tazione si sta imponendo in Svizzera anche in altri

ambiti (per esempio si veda l’articolo 13 capoverso 2 dell’avamprogetto di Legge federale sulla collabo-razione con le autorità straniere e sulla tutela della sovranità svizzera, poi stralciata) ed è giustificata dal fatto che la persona interessata avrà nel suo Stato di domicilio la possibilità di difendere i suoi diritti costi-tuzionali. Una tale limitazione invece risulta inammis-sibile qualora lo Stato di domicilio non sia in grado di garantire i diritti procedurali della persona interessata.[8] Questa possibilità è stata introdotta già nella pri-ma versione della LAAF, praticamente in contempo-ranea con il nuovo tenore dell’articolo 26 del Modello OCSE di Convenzione fiscale che permette le richie-ste di assistenza amministrativa per modelli di com-portamento approvato dall’OCSE il 17 luglio 2012.[9] DTF 139 II 404, consid. 7.3.2.[10] Roadmap on the Way Forward in Fiscal and Finan-cial Issues between Italy and Switzerland, punto 2.3.2.[11] Si osserva tuttavia che la Road map costituisce una dichiarazione d’intenti firmata dai due governi e non approvata dai rispettivi parlamenti. Per questo motivo non vincola il Tribunale amministrativo fede-rale nel caso in cui un contribuente dovesse presen-tare un ricorso.[12] Roadmap on the Way Forward in Fiscal and Finan-cial Issues between Italy and Switzerland, punto 2.3.3.[13] Questa norma si applica a tutte le domande rag-gruppate, indipendentemente dalla data di modifica della CDI (art. 24a LAAF, vedi anche AFC, Amts- und Rechtshilfe in Steuersache, Conferenza svizzera delle imposte (CSI), dicembre 2014, capitolo 2.3.6).

[14] DTF 139 II 404.[15] Analogia riconosciuta anche dal Tribunale fede-rale nella citata DTF 139 II 404, consid. 7.2.[16] Sentenza TF n. 2A.213/1998, consid. 5b, pub-blicata in: Boll. CFB 37, pagina 21; Sentenza TF n. 2A.170/2006, consid. 2.1.1, pubblicata in: Boll. CFB 49, pagina 105.[17] Per quel che concerne la retroattività al 1. feb-braio 2013 prevista dall’OAAF, il secondo capoverso dell’ordinanza stabilisce che i testi delle CDI preval-gono, dunque il testo della CDI CH-ITA, che non am-mette retroattività, prevale sul testo dell’ordinanza.[18] Consiglio federale, Rapporto esplicativo con-cernente la Convenzione del Consiglio d’Europa e dell’OCSE sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale e la modifica della legge sull’assistenza amministrativa fiscale, Berna, 14 gennaio 2015, pagi-na 24, in: http://www.news.admin.ch/NSBSubscri-ber/message/attachments/37946.pdf [13.04.2015].[19] Ibidem, pagina 14.[20] Avamprogetto della Legge federale sullo scam-bio automatico internazionale di informazioni in ma-teria fiscale (LSAI), in: http://www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/37955.pdf [13.04.2015].[21] Articolo 305bis capoverso 1bis del Codice penale, con probabile entrata in vigore al 1. luglio 2015, in: Fo-glio federale 2014 8377, http://www.admin.ch/opc/it/federal-gazette/2014/8377.pdf [13.04.2015].

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.reporternuovo.it/files/2015/02/PADOAN_ACCORDO_SVIZ-ZERA_REUTERS.jpg [13.04.2015]

http://service.ticinonews.ch/files/www/ticinonews.ch/images/4bha/m_885p.jpg [13.04.2015]

http://www.allnews24.eu/wp-content/uploads/2015/02/164787852-586x330.jpg [13.04.2015]

http://www.texastaxtalk.com/files/2013/03/Globes.jpg [13.04.2015]

http://blog.moneyfarm.com/wp-content/uploads/2015/03/svizzera-396x220.jpg [13.04.2015]

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25Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero L’imposta alla fonte inciampa di nuovo nel diritto europeo: l’articolo 38 capoverso 4 LAID è discriminatorio!

Sentenze del Tribunale federale, del 2 settembre 2013, n. 2C _116/2013, in: RF 68/2013, pagina 817 e del 29 gennaio 2014, n. 2C_490/2013, in: DTF 140 II 167 = RF 69/2014, pagina 316

1.Il bonus conteso fra i Cantoni di Basilea Città e Basilea Campagna: prevale il principio pro rata temporis!Come può essere risolta la controversia fiscale tra due Cantoni quando un contribuente assoggettato all’imposta alla fonte, prima, ed alla tassazione ordinaria sostitutiva, poi, percepisce dei redditi non periodici nel corso di un periodo fiscale, durante il quale trasferisce il domicilio da un Cantone all’altro? Un caso che coinvolgeva i Cantoni di Basilea Città e Basilea Campagna ha offerto al Tribunale federale l’occasione per occuparsene[1].

1.1.I fatti inizialiI coniugi A. X. e B. X. sono arrivati in Svizzera provenienti dall’e-stero il 15 gennaio 2008 e si sono domiciliati nel Canton Basi-lea Città (di seguito BS). Il 1. marzo 2008 si sono trasferiti nel Canton Basilea Campagna (di seguito BL). Dal 15 gennaio al 31 dicembre 2008, A. X. ha lavorato presso la società Y. AG, perce-pendo un salario lordo di 148’890 franchi, di cui 23’600 franchi a gennaio 2008, a titolo di bonus. A. X., in qualità di lavoratore straniero con domicilio fiscale in Svizzera, è stato assoggetta-to all’imposta alla fonte su questi redditi da attività lucrativa dipendente (salario e bonus). Entrambi i Cantoni, quindi, han-no assoggettato A. X. all’imposta sul reddito per il rispettivo periodo di assoggettamento (BS per il periodo 15 gennaio-28 febbraio e BL per il periodo 1. marzo-31 dicembre 2008).

A. X., avendo il suo salario lordo superato l’importo limite (120’000 franchi per anno civile) di cui all’articolo 90 capoverso 2 della Legge federale sull’imposta federale diretta (di seguito LIFD) e i corrispondenti importi limite stabiliti dalle legislazioni tributarie dei due Cantoni BS e BL[2], è stato assoggettato a tassazione ordinaria sostitutiva, tanto dal Canton BS quanto dal Canton BL. In particolare, il bonus (reddito unico, ossia non periodico, percepito nel mese di gennaio 2008) è stato impo-sto per intero dal Canton BS, mentre BL pure lo ha tassato, ma proporzionalmente alla durata del domicilio fiscale di A. X. in questo Cantone.

I coniugi X. si sono quindi rivolti al Tribunale federale, con un ricorso di diritto pubblico, per la violazione del divieto di dop-pia imposizione intercantonale sul bonus percepito da A. X. a gennaio 2008.

1.2.DirittoIl Tribunale federale ha sottolineato che, nell’ambito dell’im-posta alla fonte, il diritto dell’armonizzazione ha introdotto una significativa unificazione, che si estende anche all’imposta federale diretta. Infatti, la ritenuta d’imposta alla fonte, com-prende sia l’imposta cantonale e comunale, che l’imposta fe-derale diretta. Questo implica che le norme della LIFD e della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito LAID) debbano essere in-terpretate in modo coordinato e che si debba ricercare una soluzione unitaria[3].

1.2.1.Imposte cantonali e comunaliNel caso in esame, è controverso sapere se il versamento uni-co di 23’600 franchi debba essere integralmente imposto dal Canton BS, oppure l’imposizione debba essere ripartita fra i due Cantoni BS e BL, in proporzione alla durata del domicilio di A. X. in ciascuno di essi.

Il Tribunale federale ha considerato che, per quanto concerne la competenza cantonale di tassare, in caso di cambiamento di domicilio da un Cantone ad un altro nel corso del periodo fiscale, l’articolo 38 capoverso 4 LAID è determinante, per un contribuente imposto alla fonte. Si tratta quindi di interpretare questa disposizione[4]:

“Se una persona fisica assoggettata all’imposta secondo gli articoli 32, 33 [ndr. imposta alla fonte] e 34 capoverso 2 [ndr. imposizione or-dinaria sostitutiva] trasferisce il proprio domicilio o la propria dimora all’interno della Svizzera, il Cantone di domicilio o di dimora interes-sato ha diritto di tassarla proporzionatamente alla durata dell’assog-gettamento”.

L’articolo 38 capoverso 4 LAID è entrato in vigore il 1. gennaio 2001. Dal messaggio del Consiglio federale, relativamente a

Sabina Rigozzi Collaboratrice scientifica SUPSI

26 Novità fiscali / n.4 / aprile 2015

tale disposizione, si rileva come l’applicazione del principio dell’imposizione pro rata temporis nell’ambito dell’imposizione alla fonte si applichi anche in caso di tassazione ordinaria so-stitutiva[5]. La scelta è stata quindi del legislatore, che ha, con l’introduzione della disposizione in esame, voluto evitare i tra-sferimenti di ritenute d’imposta fra Cantoni[6].

L’Alta Corte ha poi evidenziato la formulazione un po’ infelice dell’articolo 38 capoverso 4 LAID, per il riferimento al diritto di ogni Cantone interessato di tassare “proporzionatamente alla durata dell’assoggettamento”, che farebbe pensare che il reddito conseguito durante un determinato lasso di tempo debba es-sere suddiviso proporzionalmente fra tali Cantoni, implicando in tal modo la necessità di una compensazione fra gli stessi dell’imposta alla fonte già trattenuta, ciò che invece il legislato-re, con l’introduzione della disposizione in esame, era intenzio-nato ad evitare. Per tener conto dello scopo della disposizione – nonché per rispettare il principio secondo cui il contribuente viene tassato conformemente al diritto del Cantone che ha il diritto di tassare – i giudici di Losanna hanno concluso che l’articolo 38 capoverso 4 LAID debba essere interpretato nel senso che ad ogni Cantone di domicilio o dimora fiscale del contribuente nel corso del periodo fiscale spetta il potere di imporre in modo esclusivo i redditi di quest’ultimo, per la du-rata dell’assoggettamento in tale Cantone[7]. In conclusione, il bonus andava tassato integralmente dal Canton BS, poiché a gennaio 2008, momento di percepimento del provento, A. X. era qui domiciliato.

1.2.2.Imposta federale direttaResta ancora da verificare la normativa che concerne l’im-posta federale diretta. La disposizione che si applica per un contribuente imposto alla fonte è l’articolo 107 capoverso 1 lettera a LIFD[8], che determina l’attribuzione della competen-za impositiva al Cantone in cui ha domicilio o dimora fiscale il contribuente al momento della scadenza (di regola men-sile) della prestazione imponibile. In caso di cambiamento di domicilio nel corso del periodo fiscale di un contribuente che continua ad essere soggetto alla ritenuta d’imposta alla fonte quindi, il rispettivo Cantone che è competente per la riscos-sione dell’imposta è sempre quello di domicilio alla scadenza della prestazione imponibile. Anche in ambito di riscossione alla fonte dell’imposta federale diretta vale dunque il principio di imposizione pro rata temporis per ogni Cantone interessato. Tuttavia, in caso di tassazione ordinaria sostitutiva – a diffe-renza dell’articolo 38 capoverso 4 LAID – l’articolo 107 capo-

verso 3 LIFD, rimandando esplicitamente all’articolo 105 LIFD (ex articolo 216), attribuisce la competenza di tassare al Can-tone in cui il contribuente ha domicilio o dimora fiscale alla fine del periodo fiscale[9]. La conseguenza è che si rende ne-cessario un conteggio fra i Cantoni coinvolti, poiché l’imposta alla fonte già trattenuta dal Cantone di partenza deve essere dedotta dall’imposta ordinaria sostitutiva dovuta nel Cantone in cui si è trasferito il contribuente alla fine del periodo fiscale. Anche secondo la dottrina dominante e la prassi in vigore, il Cantone competente per la tassazione secondo l’articolo 105 LIFD (ex articolo 216) deve, per quanto concerne la riscossio-ne dell’imposta, computare le imposte trattenute alla fonte pro rata temporis dagli altri Cantoni. Opinione questa essenzial-mente condivisa dal Tribunale federale[10].

Dunque, anche per l’imposta federale diretta, la riscossione dell’imposta ordinaria sostitutiva non avviene secondo il prin-cipio dell’unicità del periodo fiscale, ma prevede un’imposizione pro rata temporis tra i Cantoni. I giudici federali concludono quindi che, come per l’imposta cantonale, i versamenti unici o non pe-riodici devono essere attribuiti esclusivamente a quel Cantone in cui il contribuente era imponibile nel momento in cui tale reddi-to è stato realizzato, ossia BS. La decisione del Canton BL si rivela per contro in contrasto con il diritto federale[11].

2.Il contribuente contesta il diverso carico fiscale del Can- tone “di partenza” da quello del Cantone “di arrivo”: prevale il principio dell’unicità del periodo fiscale!Pochi mesi dopo, ossia il 29 gennaio 2014, il Tribunale fede-rale ha avuto modo di nuovamente interpretare l’articolo 38 capoverso 4 LAID, in particolare la sua compatibilità con il principio di non discriminazione previsto dall’Accordo del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e la Comunità europea ed i suoi Stati membri, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone (di seguito ALC)[12].

2.1.I fatti inizialiY., cittadino tedesco con permesso di dimora nel Canton San Gallo, si trasferisce nel Canton Svitto a decorrere dal mese di novembre 2010. Secondo Y., a causa dell’articolo 38 capover-so 4 LAID, egli ha dovuto pagare ben 118’000 franchi in più di imposte rispetto ad un cittadino svizzero nelle sue stesse con-dizioni. Quest’ultimo infatti, grazie al principio per cui le impo-ste si pagano per tutto l’anno nel Cantone dove si ha domici-

27Novità fiscali / n.4 / aprile 2015

lio alla fine del periodo fiscale (articolo 4b capoverso 1 LAID, ex articolo 68 capoverso 1), avrebbe pagato tutte le imposte del periodo fiscale 2010 nel Canton Svitto, mentre Y. è stato obbligato a pagare la maggior parte delle imposte (fino a fine ottobre 2010) nel Canton San Gallo, dove il carico fiscale è net-tamente superiore. Il contribuente ha quindi deciso di ricorrere al Tribunale federale, invocando l’incompatibilità dell’articolo 38 capoverso 4 LAID con il principio di non discriminazione, con-tenuto nell’ALC[13].

2.2.DirittoAnche se, in questa fattispecie, l’imposta alla fonte è stata sosti-tuita da un’imposta ordinaria sostitutiva, non tutte le differenze nel trattamento fiscale di Y. rispetto al trattamento fiscale di un cittadino svizzero sono venute meno. L’applicazione dell’ar-ticolo 38 capoverso 4 LAID – che si applica, come chiarito dal Tribunale federale nella sentenza del 2 settembre 2013, anche in caso di tassazione ordinaria sostitutiva – comporta infatti che, a dipendenza dell’onere fiscale nel Cantone da cui il con-tribuente parte e di quello in cui si trasferisce, le imposte da pagare nell’intero periodo fiscale sono di più o di meno rispetto a quelle dovute da un contribuente soggetto all’imposta ordi-naria. Anche se in tal modo la discriminazione si verifica solo quando il contribuente si trasferisce in un Cantone con aliquote più favorevoli[14], il Tribunale federale ha ritenuto determinan-te la circostanza che il ricorrente, nella sua situazione concreta, era penalizzato[15].

L’Alta Corte, in questa fattispecie, ha quindi concluso che l’arti-colo 38 capoverso 4 LAID è in contrasto con il divieto di discri-minazione previsto dall’ALC e non è di conseguenza applicabile nei casi di tassazione ordinaria sostitutiva di persone residenti in Svizzera, che sottostanno all’ALC.

Questa sentenza ha escluso anche che l’articolo 38 capo-verso 4 LAID possa essere giustificato dalla riserva prevista all’articolo 21 capoverso 3 ALC, secondo cui nessun elemento dell’Accordo stesso vieta alle parti contraenti di adottare o di applicare misure volte a garantire l’imposizione, il pagamento o il recupero effettivo delle imposte o a prevenire l’evasione fiscale. In altri termini, questa disposizione dell’ALC consente agli Stati contraenti di adottare disposizioni discriminatorie, ma solamente se servono a garantire l’imposizione o il paga-mento delle imposte o a prevenire l’evasione fiscale. Tuttavia, in discussione non era, nel caso in esame, l’imposizione alla fonte come tale, sistema che serve effettivamente a garan-tire la riscossione dell’imposta[16], bensì l’imposta ordinaria sostitutiva[17].

Per maggiori informazioni:Pedroli Andrea, Novità giurisprudenziali nel campo del diritto tributario, in:

RtiD II-2014, pagine 581-642.

Elenco delle fonti fotografiche:http://www.rbvex.it/europagif/basilea.gif [13.04.2015]

http://www.picswiss.ch/07-VD/f-VD-70/VD-71-11.jpg [13.04.2015]

[1] Sentenza del Tribunale federale del 2 settembre 2013, n. 2C_116/2013, commentata in: Pedroli An-drea, Novità giurisprudenziali nel campo del diritto tributario, RtiD II-2014, pagine 597 e seguenti.[2] Si vedano gli articoli 94 della Legge tributaria del Canton BS e 68h della Legge tributaria del Canton BL.[3] Consid. 2.3 della sentenza qui in esame; Pedroli Andrea, op. cit., pagine 598 e 599.[4] Consid. 3.1 della sentenza qui in esame; Pedroli Andrea, op. cit., pagina 599.[5] In deroga al principio dell’unicità del periodo fiscale che domina nell’ambito dell’imposizione ordinaria (cfr. articolo 4b capoverso 1 LAID, ex arti-colo 68 capoverso 1).[6] Consid. 3.3 della sentenza qui in esame; Pedroli Andrea, op. cit., pagine 599 e 600.

[7] Consid. 3.5 della sentenza qui in esame; Pedroli Andrea, op. cit., pagine 600-602.[8] “Per la riscossione dell’imposta federale diretta alla fonte, è competente il Cantone in cui […] i lavoratori stra-nieri (art. 83) hanno il domicilio o la dimora fiscali all’atto della scadenza della prestazione imponibile. Se il luogo di lavoro è situato in un altro Cantone, l’autorità competen-te del luogo di lavoro trasmette gli importi trattenuti alla fonte al Cantone nel quale il lavoratore ha il domicilio o la dimora fiscali”.[9] Consid. 4.2 della sentenza qui in esame; Pedroli Andrea, op. cit., pagine 602 e 603.[10] Pedroli Andrea, op. cit., pagina 604, note a piè di pagina n. 63 e 64.[11] Consid. 4.6 della sentenza qui in esame; Pedroli Andrea, op. cit., pagina 604.

[12] Sentenza del Tribunale federale del 29 gennaio 2014, n. 2C_490/2013, commentata in: Pedroli An-drea, op. cit., pagine 606 e 607.[13] Pedroli Andrea, op. cit., pagina 606.[14] Per un approfondimento del tema si veda: Rigozzi Sabina, L’imposizione alla fonte per i fronta-lieri in Svizzera: verso un’imposizione ordinaria?, La-voro di tesi del Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law, SUPSI, Manno 2011, pagina 30, in: http://www.supsi.ch/fisco/dms/fisco/docs/pubblicazio-ni/articoli/Imposizione-alla-fonte-frontalieri-Te-si-2012.pdf [13.04.2015].[15] Pedroli Andrea, op. cit., pagina 607.[16] Cfr. sentenza del Tribunale federale del 26 gen-naio 2010, n. 2C_319/2009, in: DTF 136 II 241.[17] Pedroli Andrea, op. cit., pagina 607.

28 Offerta formativaStudiare il fisco… Non fa mai fiasco!

Specializzarsi in materia di diritto tributario non é mai uno spreco

Al giorno d’oggi, si sa, i ritmi della vita e della società sono frenetici. Le persone sono spesso stressate e hanno poco tem-po per dedicarsi alle attività, private o professionali che siano. Nell’ambito della formazione continua, orientata ad arricchire le proprie qualifiche professionali in funzione dei bisogni in-dividuali e di quelli della società, i percorsi offerti sono ormai un’infinità. Spesso non si sa come indirizzare la propria scelta e la frenesia della società di oggi, in cui incastrare gli impegni familiari, di lavoro e gli interessi personali diventa una sorta di “mission impossible”, di certo non aiuta.

La SUPSI, e in particolare il suo Centro di competenze tribu-tarie, cerca di andare incontro a queste esigenze offrendo, da ormai diversi anni, una formazione continua nel campo del di-ritto tributario svizzero, italiano e internazionale. Sicuramente imparare a conoscere la fiscalità nei suoi svariati aspetti non è banale, ma al giorno d’oggi è necessario. Non si tratta di semplicemente saper compilare una dichiarazione d’imposta (quando è semplice!), ma anche, per esempio, saper fare una pianificazione fiscale ottimale, in base al tipo di reddito/patri-monio posseduto. Come deve comportarsi l’erede nel caso in cui il defunto non abbia dichiarato al fisco i beni ereditati? Per non parlare poi di segreto bancario e amnistia fiscale. Questi e altri temi, al giorno d’oggi meritano di essere conosciuti. Il “Master of Advanced Studies (MAS) SUPSI in Tax Law”, della durata triennale, cerca di rispondere a tali problematiche.

Il ciclo di studio, giunto alla sua ottava edizione, avrà inizio il 4 settembre 2015 con il primo corso, “Fondamenti di diritto tributario”, in cui si forniranno le conoscenze giuridiche necessarie per affrontare le sfide continue nel campo delle imposte dirette ed indirette, previste dal sistema fiscale svizzero. Nel secon-do corso, “Approfondimenti di diritto tributario”, che avrà inizio a settembre 2016, si analizzeranno l’imposizione dell’impresa, l’imposizione della previdenza professionale e delle assicura-zioni, come pure quella del patrimonio privato mobiliare/im-mobiliare e dei relativi redditi. Si studieranno anche le nozioni fondamentali di diritto fiscale italiano e statunitense. L’ultimo corso, “Diritto tributario internazionale”, inizierà parallelamente

al primo anno, il 4 settembre 2015, in quanto è ancora in corso la settima edizione del Master. Chi invece inizierà il percor-so formativo solamente a settembre 2015 (ottava edizione), potrà frequentare il terzo anno a partire da settembre 2017. Quest’ultimo si pone l’obiettivo di offrire una formazione di base in materia di diritto tributario internazionale, senza tra-lasciare la cooperazione amministrativa e giudiziaria tra le au-torità, la pianificazione fiscale internazionale, nonché l’IVA e il commercio internazionale.

Ognuno di questi tre corsi che compongono il “MAS in Tax Law” ha una durata di 200 ore d’aula e, per chi non fosse interessato a frequentare l’intero Master, possono anche essere frequen-tati singolarmente. Per conseguire il titolo di Master, ricono-sciuto dal Dipartimento federale dell’economia, occorre inoltre presentare un lavoro di tesi finale.

Le lezioni si tengono a Manno, di venerdì (tutto il giorno) e di sabato (la mattina) a cadenza bisettimanale; in questo modo i partecipanti possono continuare, parallelamente agli studi, la propria attività professionale e gestire nel miglior modo possi-bile la propria vita privata.

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L’opuscolo informativo del Certificate of Advanced Studies in Fondamenti di di-ritto tributario è disponibile al seguente link: http://www.supsi.ch/fc/dms/fc/docs/prodotti/tax-law/2015-2018/H-00/Prospetto_CAS_Fondamenti_8-Edizione0/Prospetto_CAS_Fondamenti_8.Edizione.pdf [13.04.2015]

L’opuscolo informativo del Certificate of Advanced Studies in Diritto tribu-tario internazionale è disponibile al seguente link: http://www.supsi.ch/fc/dms/fc/docs/prodotti/tax-law/2013-16/J-00/Prospetto_C AS_Internazionale_7-Edizione/Prospetto_CAS_Internazionale_7.Edizio-ne.pdf [13.04.2015]

Ulteriori informazioni sono disponibili sul seguente sito internet: http://www.supsi.ch/tax-law [13.04.2015]

Sabina Rigozzi Collaboratrice scientifica SUPSI

Articolo pubblicato il 03.04.2015su La Regione Ticino

29Offerta formativaSeminari e corsi di diritto tributario

Seminari

□ L’attuazione dello scambio di informa-zioni automatico nel diritto svizzero 4 e 12 maggio 2015, Manno

□ I principali aspetti della nuova Legge GAFI 2 giugno 2015, Manno

□ La disciplina italiana del credito per le imposte estere 18 giugno 2015, Manno

Approfondimenti di diritto tributario

□ Sanzioni amministrative e penali nel sistema fiscale italiano

□ Introduzione al sistema fiscale statunitense

Master of Advanced Studies in Tax Law

□ CAS in Fondamenti di diritto tributario

□ CAS in Diritto tributario internazionale

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