Nuevas Tendencias en La Auditoría

Contaduría y Administración

ISSN: 0186-1042

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Universidad Nacional Autónoma de México

México

Marques de Almeida, José Joaquim

Nuevas tendencias en la auditoría

Contaduría y Administración, núm. 203, octubre-diciembre, 2001, pp. 37-44

Universidad Nacional Autónoma de México

Distrito Federal, México

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1. De la auditoría financiera a la auditoría de la estrategia

Las relaciones de la empresa con su entorno sehan venido modificando profundamente desde co-mienzos de los años ochenta. En efecto, en déca-das precedentes, la evolución futura de las empre-sas podría estimarse, razonablemente, a partir delanálisis incremental tanto de la situación inicialcomo de las situaciones anteriores. En el contextoactual el entorno de la empresa es mucho másinestable, no lineal (Schuster, 1995, p. 3), por lo quela necesidad de anticipación del futuro es muchomás apremiante que en el pasado. Ahora, al ser lasdecisiones de inversión establecidas, básicamen-te, “sobre las expectativas de futuro, es cada vezmás frecuente que las compañías incluyan comoparte de su información financiera a terceros, pla-

Nuevas tendencias en la auditoría

José Joaquim Marques de AlmeidaProfesor de la Universidad a Distancia y profesor coordinador delInstituto Superior de Contabilidad y Administración de Coimbra, Portugal

Resumen

El cordón umbilical de la auditoría del área financiera hace mucho tiempo que fue cortado con la expansión de esteramo del saber hacia otros dominios, específicamente, hacia el campo de la estrategia.

Este corte ha sido doloroso para los auditores en la medida en que, representando la auditoría de la estrategia unavisión integrada de la empresa en un entorno económico más inestable, no dispone de cuadros de referencia tanestables como los de la auditoría tradicional.

Este camino es el fruto de la necesidad de los usuarios de la información financiera y requiere, cada vez más,información anticipada sobre la previsible evolución de la empresa en el futuro inmediato.

nes, datos, cifras, etcétera, de carácter proyectivo”(Ortega Miguel, 1982, p. 127). Por lo tanto, la utilidadde los estados financieros reside, también, en elconocimiento de la capacidad de la empresa parahacer frente al futuro, permitiendo, al mismo tiem-po, el análisis de los resultados de las performan-ces de gestión pasada. Así, la auditoría, inicialmen-te vinculada a la esfera estrictamente financiera, seha expandido hacia otros dominios y es, específica-mente, la auditoría de la estrategia la que, concep-tualmente, presenta un campo de aplicación demayor alcance (Vinten, 1991, p. 3). Nosotros, sinembargo, creemos que los objetivos y dimensiónde la auditoría engloban —en el momento presen-te— y cada vez con contornos más nítidos, el

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análisis de la estrategia de la empresa, frente alhecho de que el auditor tenga que obtener unconocimiento total del negocio del cliente, de laindustria y de toda la economía. Así, algunos auto-res (Rappaport, 1980, p. 71), conscientes de quelos errores estratégicos pueden ser altamente one-rosos para las empresas e, inclusivamente, llegara amenazar su continuidad, proponen que la audi-toría anual de la estrategia de la empresa, aunquesea bajo la forma de rolling audit, presente unenfoque prioritario en el desarrollo del trabajo de losauditores, no limitándose a una crítica sobre lasestrategias que han orientado a la empresa en elpasado, sino que, de preferencia, aconsejan a lamesa de dirección (board of directors) con la fina-lidad de determinar la estrategia que mejor conduz-ca a la organización en y hacia el futuro (Lausens-tein, 1984, p. 87). La auditoría de la estrategia sería,así, un instrumento analítico de importancia rele-vante en el proceso de toma de decisión y en elanálisis de los negocios complejos. En el contexto,muchos analistas de negocios prevén un aumentoen la utilización de los servicios de auditoría para lacomprensión del análisis de la situación estratégi-ca en que se encuentra la empresa (Wheelen,1987, p. 5).

Dado que los responsables por la marcha de laempresa han tomado conciencia de su propia res-ponsabilidad social están, por ello, actualmente,mucho más receptivos que en el pasado a este tipode auditoría. Ésta abarca el análisis de los factoresestratégicos internos y externos, incluyendo la pro-blemática de la selección de estrategias, su im-plantación, evaluación y control. La auditoría de laestrategia representará una visión integradora de laestrategia empresarial en acción (Wheelen, 1987,p. 6), materalizándose en decisiones operaciona-les, estratégicas y administrativas.

El trabajo de los auditores, después de haber cor-tado el cordón umbilical con el área financiera,aborda el análisis más profundo de las decisiones

administrativas relacionándolas con las decisionesoperacionales. Sin embargo, en lo que se refiere alas decisiones estratégicas, difícilmente asumencon coraje incluirlas en el campo de la auditoría. Laexplicación a esta situación se relaciona tanto conel grado de incertidumbre como con las dificultadesinherentes a medir y a cuantificar el futuro. Así, losauditores han venido prefiriendo abarcar solamen-te la problemática financiera, por ser ésta másfácilmente medible y pasible de comparación conlos estándares preconizados en auditoría. Ahorabien, las decisiones estratégicas, en un entorno decomplejidad no lineal, en que el todo ya no es iguala la suma de las partes (Sawer, 1996, p. 89), por elefecto de sinergias, apelan para que la informaciónpor utilizar en la contabilidad de gestión sea tam-bién no lineal. Esto tradicionalmente ha sido ignora-do; lo mismo ocurre en la auditoría, pues la actitudde la ciencia tradicional es ignorar la complejidad oreducirla a complicadas versiones de sistemassimples lineales.

Pero la resistencia a ver implicadas las decisionesestratégicas no es exclusiva de los auditores. Enefecto, muchos jefes de empresas apuntan en estetipo de auditorías interferencias indeseables (Ba-rry, 1977, p. 42) y llegan a señalar, incluso, una faltade competencia técnica del auditor para entender elproceso de decisión estratégica. Se reconoce asíque la mentalidad y la formación del auditor —deraíz acentuadamente contable y financiera— no esla más adecuada para llevar a cabo una tarea deeste nivel, debiendo, preferentemente, dominar losmodelos de análisis económico y financiero de tipoprospectivo que posibilitan el estudio de la evolu-ción probable de cualquier empresa.

La gestión estratégica y su auditoría, en mercadosno reglamentados, reclaman un nivel de formacióndiferente y un sistema informativo más actuante ycapaz de, precozmente, identificar y comunicar losproblemas potenciales a los órganos decisores dela empresa, con la finalidad de dar respuesta es-



tratégica a tiempo (Mounter, 1991, p. 1521). Sepone en tela de juicio, aquí, no sólo la utilización deinformación contable sino también la de un siste-ma presupuestario basado en costos variablescapaz de proporcionar información adecuada a latoma de decisiones estratégicas. Esto se debe aque él mismo no incorpora los activos intangiblesy su construcción difícilmente permite medir laeficiencia, eficacia y productividad de componen-tes indisociables de evaluación de la gestión es-tratégica, a pesar de que el sistema de informa-ción contable —aun siendo limitado— es su basede construcción y a él se suma un conjunto deinformación extracontable, posibilitador, de la in-formación necesaria a la toma de decisiones es-tratégicas. Éstas son objeto de una auditoría de laestrategia, strategic audit, que es definida porRappaport (1980, p. 737) y por Hunger y Wheelen(1996, p. 40) como “la evaluación total de losfactores que materialmente afectan al bienestareconómico de una empresa” y que constituye —en nuestra opinión— el resultado al que actual-mente venimos asistiendo de la expansión de laactuación del auditor en la revisión de los estadosfinancieros intercalares y en la necesidad de uninforme financiero a lo largo del año que desembo-ca, inevitablemente, en la evaluación de la estrate-gia de la empresa y, consecuentemente, en laformulación de técnicas de auditoría estratégica yestándares.

2. Evolución de la práctica de la auditoría

Antes de 1990, la práctica de la auditoría estabaestrictamente relacionada con el sistema contableque le sirve de soporte. Si analizamos las doctrinascontables que ganaron credibilidad en esa épocaverificamos que las explicaciones acerca de lacontabilidad y de los movimientos contables teníansubyacentes teorías personalistas y pseudoperso-nalistas que explicaban los modelos contables conbase en las relaciones jurídicas establecidas entre

el propietario y sus agentes; para finalizar, éstosprestaban cuentas de los activos recibidos.

De ahí la necesidad de que la auditoría se detuviesea descubrir la existencia de fraudes y errores, esdecir, sobre la honestidad y confianza que pudie-sen merecer los agentes; asimismo, se añadió a suobjetivo el análisis y pesquisa sobre los gastos noautorizados. El auditor llevaba a efecto una serie detareas como la observación física de los bienes, elanálisis de su existencia, la verificación de la pro-piedad, etcétera.

El conocimiento del negocio en este tipo de audito-ría se basaba en la comprensión de las reglasdigráficas y de los procedimientos contables, en elconocimiento de los costos, de los valores demercado, de las mercaderías transaccionadas porlos comerciantes, o en la seguridad de las transac-ciones llevadas a efecto por los administradores.

Con la aparición de la máquina de la producción debienes y servicios y el paso hacia la sociedadindustrial, la complejidad de las organizaciones fueaumentando, fijando la necesidad de obtener finan-ciamientos, y se fue generando una mayor necesi-dad de información financiera tanto por los financia-dores como por los inversionistas. Así, la auditoríaexterna pasó del análisis de los errores y fraudes,así como de la investigación de gastos no autoriza-dos, hacia la verificación de la representación fiel delos resultados y del patrimonio de la empresa.

Este cambio tuvo como consecuencia el desarrollode nuevos conceptos contables relacionados conuna adopción generalizada de los llamados princi-pios contables generalmente aceptados, nuevasformas de reconocimiento de costos e ingresos,nuevas formas de medir los resultados contables.Sin embargo, la auditoría —incluso por presión delos propios financiadores de la economía— mantie-ne el enfoque tradicional en el análisis de los contro-les operacionales y contables.



Después de los años cincuenta, las organizacio-nes fueron ganando cada vez más complejidad(procesos de fusiones, concentración de activida-des económicas) y, ante la imposibilidad de tratarexhaustivamente las transacciones, los auditorescomenzaron a seleccionarlas. Es así como apare-ció el llamado riesgo de auditoría, es decir, laposibilidad de que los estados financieros conten-gan un error o fraude significativos,

A pesar de esto, el trabajo del auditor continúadirigiéndose hacia las transacciones, individual-mente consideradas, que excedan el riesgo míni-mo de auditoría consentido y admitido. En estecontexto, el análisis de los totales del balance, el detodas las clases de transacciones y el juicio que elauditor tiene del sistema de control interno, consti-tuyen el primer juicio de materialidad y define eldominio de los tests a hacer y los límites de respon-sabilidad del auditor.

Por lo tanto, la auditoría actual concede unaimportancia fundamental a los pronunciamientosde las autoridades nacionales e internacionalesde contabilidad y auditoría que resumen los cum-plimientos de los objetivos de existencia, integri-dad, derechos y obligaciones, valorización, pre-sentación y divulgación. Es decir, los progresosen auditoría vienen medidos por el desarrollo denuevas y avanzadas técnicas de auditoría (Wolf,1994, p. 4).

En una economía global ¿continúan siendo válidoslos procedimientos de auditoría basados en el ries-go de auditoría relacionado con el ciclo de transac-ciones? ¿Habrá necesidad de ruptura con los mé-todos de auditoría tradicionales? O dicho de otraforma, ¿la comprensión del negocio de la entidadauditada, así como la comprensión de su relacióncon el entorno, puede llegar hoy a alcanzarse através del enfoque tradicional de auditoría basadoen los riesgos considerados con las existencias delos controles?

¿La comprensión de las estrategias del cliente parasobrevivir en un mundo en turbulencia, el análisisde las mismas, la comprensión del sector en que elcliente se encuentra inmerso no será hoy másimportante que el conocimiento individualizado delhecho de la transacción? Es decir, ¿el conocimien-to de la estrategia competitiva no será, en el futuro,el telón de fondo que deberá guiar a la auditoría delos estados financieros? Esta misma preocupa-ción se encuentra expuesta en López Casuso(1997, p. 47) cuando destaca: “hasta el enfoque enel tiempo de la auditoría está cambiando, cada vezmás se está exigiendo hacer un enfoque relaciona-do más con el futuro que con el pasado”.

3. Ámbito y alcance de la auditoría de laestrategia

La contribución de los auditores independientes enla evaluación de la estrategia se debe, fundamen-talmente, al nacimiento de los comités de auditoría(Rappaport, 1980, p. 75), a su papel de crecienteimportancia en la organización de la integridad delinforme financiero de las empresas y a su desem-peño en el nombramiento de auditores indepen-dientes que asesoran a la administración de lamismas, en donde efectuan —entre otros servi-cios— la elaboración de informes provisionales(proforma reports) (Chow, Kramer y Wallace, 1988,p. 158). Se trata de un nuevo enfoque de la conduc-ta del auditor que se orienta ahora más hacia eldiagnóstico, evaluación y asesoramiento, en detri-mento del enfoque de vigilancia, siendo fundamen-tal la participación del auditado, en términos deabertura y multilateralidad.

Así, según Wheelen y Hunger (1978, p. 56), laauditoría de la estrategia sería un tipo de auditoríade gestión que enfoca la empresa en su conjuntocon la finalidad de obtener una evaluación com-prensiva de la situación estratégica de la empresa,teniendo como objetivo fundamental la considera-



ción de los factores estratégicos internos y exter-nos, incluyendo la evaluación de las alternativasestratégicas: implantación, evaluación y control.

Como observamos, abarca una visión integrada delos aspectos fundamentales del proceso de ges-tión estratégica ligándolo al proceso de toma dedecisión. De ahí la necesidad de que se abran laspuertas a una nueva dimensión de la auditoríapreocupada por el futuro de la organización, situa-ción que implica un proceso de revisión de losprincipios de aceptación general o de normas ge-neralmente aceptadas, por lo que afirmamos que laauditoría es una estructura en constante evolución.Para Hunger y Wheelen (1996, p. 41), la auditoría dela estrategia abarca ocho puntos convenientemen-te relacionados:

- Evaluación de la performance corriente de laorganización en términos de ganancias, recu-peración de las inversiones, misión, objetivos,estrategia y políticas.

- Examen y evaluación de la dirección estratégicade la organización, sobre todo la mesa de losdirectores y el top management.

- Análisis del entorno externo con el objetivo delocalizar las oportunidades y amenazas que secolocan en la organización.

- Análisis del entorno interno para determinar losfactores estratégicos internos, consubstancia-dos en las fuerzas y debilidades de la organiza-ción.

- Análisis de los factores estratégicos, utilizandola matriz SWOT, para enfocar las áreas, losproblemas y para volver a examinar la misión ylos objetivos necesarios.

- Selección de la mejor estrategia.

- Implantación de la estrategia con programas,presupuestos y procedimientos adecuados.

- Evaluación de la implantación de las estra-tegias.

Esta auditoría de características globales, tambiéndesignada como auditoría global o integral, requiereun equipo disciplinario, permite a los gestores unavisión sistémica de la empresa, por la interligazóne interdependencia de las diferentes áreas funcio-nales de la misma.

Para que el auditor pueda evaluar la estrategia debeobtener todas las evidencias necesarias y evaluarcríticamente la empresa como un todo, lo quepresupone la existencia de un plan estratégico.

En esta secuencia, ¿recentrar la auditoría en elriesgo del negocio no será el nuevo paradigma?

4. El riesgo de auditoría centrado en elnegocio: el nuevo paradigma para unaeconomía global

Las administraciones de las empresas, para hacerfrente al riesgo del negocio, deben entender a laorganización como una parte de la economía glo-bal. Frente a esta inestabilidad, el enfoque tradicio-nal de la auditoría, que basaba el riesgo en el ciclode las transacciones, entró nítidamente en crisis,por lo que resulta insuficiente en los tiempos actua-les. De ahí la necesidad de recentrar el riesgo de laauditoría en el riesgo del negocio del cliente. Éstedebe ser entendido como el riesgo de que losobjetivos de la empresa no sean alcanzados, debi-do a la conjugación de factores internos y externosque amenazan a los beneficios de la empresa y, porlo tanto, ponen en peligro su supervivencia. Elanálisis sistémico es un instrumento utilizado por elauditor cuando conduce una auditoría a los estadosfinancieros, posibilitándole la visión directa del entor-



no dinámico en que actúa el cliente, permitiendoevaluar la posición estratégica, así como la fuerzade las relaciones con el entorno local o global.

Esta nueva filosofía de abordaje del riesgo impli-ca la predisposición mental del auditor para obte-ner conocimiento del negocio del cliente y laindustria. De otra manera, el auditor externo co-rre el riesgo de analizar los estados financieros,olvidándose de que la auditoría es hoy (Bell,1997, p. 27) una validación de las fuerzas de lasrelaciones e interacciones que están subyacen-tes al sistema económico. En este aspecto, es elsistema el que está siendo, actualmente, audita-do. En el mismo sentido, García Benau (1996, p.60) opina que la función social del trabajo delauditor supone que el alcance de la auditoría nose limita a la simple comprobación y verificaciónde las anotaciones contables; en el nuevo esce-nario empresarial el auditor independiente debeactuar y emitir opiniones sobre la entidad. Enefecto, los empresarios no quieren ya sólo cono-cer los estados financieros auditados, sino cono-cer la empresa como un todo, auditada, evaluaday criticada (Nasi, 1998, p. 103).

El riesgo del negocio emerge del entorno interno,del entorno local y del entorno global. Así, los riegosque puedan derivarse del entorno interno puedenasumir la forma de inadecuada configuración de laorganización, una débil cultura interna, inferior ca-pacidad de competir por ausencia de ventaja com-petitiva e ineficiente comunicación interna. Por otrolado, los riesgos de negocio relacionados con elentorno local se refieren a la competencia directa,al mercado de trabajo, a las relaciones con losclientes y abastecedores, además a las innovacio-nes competitivas. Del entorno global emergen, tam-bién, fuerzas que pueden afectar a la continuidadde la empresa, tales como reglamentos más per-misivos en economías extranjeras, países con re-cursos naturales más abundantes, ventajas cultu-rales y competición global.

En esta red de relaciones cada vez más profundas,el riesgo de negocio aumenta considerablemente,debiendo ser validada por el auditor, en el contextopresente, la habilidad del cliente para crear valor ygenerar cash-flows.

De ahí la necesidad de comprender la posición delcliente dentro de la cadena de valor y su capacidadpara sustentar las ventajas competitivas con elentorno. También, según Bell (1997, p. 31), lacomprensión del negocio del cliente abarca:

- La comprensión de la ventaja estratégicadel cliente. El objetivo de este nivel de conoci-miento es analizar la cadena de valor de laempresa, los planes de la empresa para crearvalor, los nichos en que la empresa se puededesenvolver con base en su competencia dis-tintiva. Se trata, en el fondo, de evaluar todaslas competencias de la empresa según unenfoque global y comprender las variables cla-ve del negocio.

- La comprensión de los riesgos que amena-zan la consecución de los objetivos de laempresa. Se analiza, preventivamente, todo elentorno en búsqueda de cambios que puedanafectar a la ventaja competitiva de la empresa.Se aplica aquí el modelo de las cinco fuerzas dePorter que posibilita el estudio de los diversoscomponentes del entorno competitivo. Cada unade las fuerzas permite hacer una reflexión sobrela estrategia a adoptar.

- Medir y comparar la performance obtenidacon los competidores más eficientes. El ob-jetivo es encontrar patrones de comparación,evidencias que orienten a la empresa, en lamedida de su desempeño, en la realización de laventaja competitiva. En la concretación de unaauditoría a la información financiera prospectivase ponen en comparación las expectativas delas performances del negocio, subyacentes a



esta información, y las aserciones de la admi-nistración, siendo necesario, por ello, evaluarlas diferencias más significativas. Se trata, entodo caso, de medir el éxito de la organización(Applegate, Bergman, 1997, p. 62).

- Comprender, a través de un modelo, elnegocio del cliente y su habilidad para creary generar cash-flows. El modelo es un instru-mento que organiza e integra la informaciónobtenida mediante el análisis del negocio y dela industria. Permite al auditor darse cuenta delos indicadores clave de performance, del pro-ceso de desarrollo del negocio, del proceso detoma de decisión; representa, por ello, un cua-dro de estrategia que permite ejercer el juiciodel auditor en relación con las aserciones de laadministración

- Usar la comprensión del negocio para desa-rrollar previsiones acerca de los factoresclave subyacentes a los estados financie-ros. Se aplica aquí el análisis de sensibilidad conla finalidad de obtener un conocimiento proyec-tado de variabilidad de los factores clave.

- Comparar las previsiones con las realizacio-nes y diseñar tests de auditoría que abordenlos desvíos entre las realizaciones y lasprevisiones. La comparación sistemática nospermite la comprensión de los desvíos entre elvalor proyectado, posibilitador de realizar la ven-taja competitiva y el valor realizado.

El enfoque en el riesgo del negocio se traduce enuna orientación global, holística y sistémica de laauditoría, teniendo subyacente la convicción de queel conocimiento del contexto beneficia a las partes,por lo que el modelo de abordaje fundamentado enel riesgo del negocio se basa fundamentalmente enla revisión de la estrategia. Por otro lado, el conoci-miento del negocio considera a la organización ensentido dinámico, de forma global, imposible de ser

examinada aisladamente, proponiendo un enfoquebasado en la red de relaciones empresariales. Hayque añadir que el informe de opinión emitido por elauditor sobre los estados financieros está estricta-mente relacionado con la evaluación amplia delriesgo del negocio del cliente.

La auditoría de la estrategia tiene, así, un conteni-do nítidamente prospectivo y constituye la res-puesta más eficaz para garantizar el principio dela empresa en marcha, ya que la auditoría estraté-gica de gestión constituye la actividad que me-diante la utilización de determinadas técnicas es-pecializadas de revisión tiene por objeto la emi-sión de un informe acerca de la fiabilidad de losdocumentos provisionales auditados (Mallo Ro-dríguez, 1998, p. 757).

Se trata, pues, de un nuevo campo de investiga-ción, hasta el momento poco desarrollado, queimpone al auditor una actitud proactiva en la eva-luación de los aspectos relacionados con la ges-tión, la eficiencia, la eficacia y la posición compe-titiva de la empresa (Prado Lorenzo, 1998, p. 875),en la convicción de que, además de la informaciónfinanciera, existen aspectos operacionales, degestión, de estrategia que deben ser sometidos arevisión y evaluación por parte de un profesionalindependiente.

5. Conclusiones

El desarrollo de la auditoría financiera en direcciónde la auditoría de la estrategia tiene como base lapropia evolución del concepto de auditoría que,inicialmente ligado al descubrimiento de fraudes yerrores, acabaría más tarde por certificar los esta-dos financieros como representación fiel de losresultados y del patrimonio de la empresa, situán-dose —en el momento actual— en la comprensióndel negocio de la entidad auditada.



El enfoque tradicional de la auditoría basado en laexistencia de controles, en las transacciones —todo ello desde una óptica de contabilidad— es unabordaje reduccionista, sin la posiblidad de abarcarun concepto de auditoría más relacionado con elfuturo que con el pasado.

El riesgo de auditoría centrado en el negocio delcliente es un nuevo paradigma que refleja la econo-mía global de nuestros días y su abordaje sistémicoconstituye el instrumento privilegiado de cómo con-ducir esta auditoría.

Actualmente, la auditoría valida las fuerzas y lasrelaciones subyacentes al riesgo económico, nolimitándose —por ello— a una simple comproba-ción y verificación de las anotaciones contables yalargando su radio de acción hacia el análisis de laempresa como un todo.

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