O Orçamento como limitação do controlo de gestão

8/7/2019 O Oramento como limitao do controlo de gesto

1/12

1

O Oramento como Limitao do Controlo de Gesto

Jorge Manuel Afonso AlvesEscola Superior de Tecnologia e de Gesto

Instituto Politcnico de Bragana

[email protected]

IntroduoTal como um automvel, tambm as organizaes necessitam de ser

conduzidas/controladas para que se tenha a certeza que caminham na direco

pretendida pelos seus gestores. Assim, necessrio desenvolver e por em prtica um

conjunto de instrumentos e mecanismos que permitam, em princpio, assegurar que

esses objectivos definidos venham a ser atingidos. Daqui, surge a necessidade de as

empresas/organizaes implementarem sistemas de controlo de gesto, os quais foram

evoluindo ao longo dos anos e que podem e devem variar em funo do tipo de

organizao e da sua envolvente.

No entanto, os sistemas de controlo de gesto possuem algumas limitaes, uma

vez que no existe uma receita que aplicada a uma qualquer organizao seja a panaceia

para todos os males da mesma. Neste sentido e partindo da definio de controlo de

gesto desenvolvida por Anthony e Dearden (1980)1, assumimos que o controlo de

gesto tem limitaes e que nem sempre consegue cumprir os objectivos que se prope

alcanar. De entre algumas das limitaes encontradas ao longo da literatura, tentamos,

em particular, justificar a existncia de uma delas.

O presente trabalho encontra-se organizao em trs partes. A primeira, apresenta

o conceito de controlo de gesto e sua evoluo at aos nossos dias. A segunda,

enumera um conjunto de limitaes do controlo de gesto identificadas pela literatura ao

longo do tempo. Na terceira parte, tentamos justificar a existncia de uma das principais

limitaes do controlo de gesto. Por ltimo, apresentamos as principais concluses do

estudo efectuado.

1- Controlo de Gesto: Conceito e sua Evoluo

1 O controlo de gesto o processo pelo qual os gestores asseguram que a organizao atinge asestratgias definidas, pelo planeamento estratgico, de forma eficiente e eficaz.


2/12

2

Segundo Giglioni e Bedein (1974), as bases daquilo que em 1974 podia ser

identificado como o processo de controlo tornaram-se bem conhecidas nos finais das

primeiras dcadas do sculo XX. Estas bases comearam por ser introduzidas,

essencialmente, por Taylor, Emerson e Church. Contudo, s em 1928 aparece o

primeiro conjunto de princpios sobre controlo e os primeiros textos que se seguiram

eram predominantemente orientados para o controlo contabilstico e financeiro e para

uma boa aplicao dos recursos da empresa. Em 1941, aparecem as primeiras tentativas

de explorao do controlo integrado. Com o aparecimento dos primeiros livros de

gesto, verifica-se uma tentativa de desenvolver a cincia da teoria de controlo de

gesto, com vista criao de uma teoria unificada e de modelos gerais de controlo de

gesto.

Vickers (1954) refere que o controlo um meio de comparar o estado actual ou

hipottico de um determinado aspecto com uma qualquer norma que, supostamente,

regulamente esse aspecto. O controlo deveria ser capaz de, continuamente, comparar o

que estava a acontecer com aquilo que deveria estar a acontecer. No fundo, podemos

afirmar que nesta poca o controlo ainda era visto como uma forma de verificar se as

regras preestabelecidas estavam ou no a ser cumpridas. Por exemplo, saber se o que foi

oramentado foi ou no executado, se os desvios, caso se verificassem, eram para mais

ou para menos. Esta ideia de controlo, em nossa opinio, no est completamente

desactualizada, mas sim incompleta, dado que o sistema de controlo no tem apenas

como objectivo verificar se aquilo que se est a passar na organizao se encontra ou

no de acordo como o preestabelecido.

Apesar de todos os desenvolvimentos que se verificaram ao nvel do controlo de

gesto at ao incio da dcada de setenta, Giglioni e Bedein (1974) reconhecem que a

teoria do controlo no alcanou o nvel de sofisticao de outras funes da gesto

durante o mesmo perodo, mas isso forneceu aos gestores uma ampla oportunidade paramanterem as operaes das suas empresas sob controlo. Os autores concluram, data,

que seria necessrio continuar a pesquisar nesta rea do conhecimento, no sentido de se

alcanarem elevados nveis de satisfao. No entanto, limitaram-se apenas

apresentao das diferentes designaes que foram surgindo sobre controlo ou controlo

de gesto.

De acordo com Lowe (1971), as organizaes precisam de um sistema de

planeamento e de controlo dentro delas prprias devido a determinadas caractersticas e natureza dos seus negcios, sendo as principais, entre outras, o facto de a empresa


3/12

3

definir determinados objectivos que so distintos e separveis dos prprios

colaboradores da empresa e a necessidade de economizar o mais possvel os recursos

utilizados para se atingirem os objectivos pretendidos. Os autores reconhecem que

necessrio que exista um sistema de controlo de gesto unificado que assegure que as

aces desenvolvidas esto de acordo com os planos da empresa e com o atingir dos

seus objectivos. Para Lowe (1971), um sistema de controlo de gesto pode ser definido

como um sistema de informao organizacional que procura reunir responsabilidade e

retorno de informao e que visa assegurar que a empresa adopta as alteraes

necessrias dentro do seu ambiente e que o comportamento no trabalho dos seus

colaboradores medido com referncia a um subconjunto de objectivos, em

conformidade com a totalidade dos objectivos da empresa, tentando fazer com que a

discrepncia entre os dois possa ser reconciliada e corrigida.

Uma das primeiras definies de controlo de gesto, que embora criticada

posteriormente, e que, em nossa opinio, apresenta ainda alguma actualidade e validade

para certos tipos de organizaes, foi a apresentada por Anthony e Dearden, (1980).

Segundo estes autores, o controlo de gesto o processo pelo qual os gestores

asseguram que a organizao atinge as estratgias definidas, pelo planeamento

estratgico, de forma eficiente e eficaz, identificando como principais fases do controlo

de gesto as seguintes: 1- programao; 2- oramentao; 3- avaliao; e 4- anlise e

reporte. Os mesmos autores definem ainda controlo operacional e planeamento

estratgico. O primeiro, como o processo que assegura que determinadas tarefas

especficas so levadas a cabo de forma eficiente e eficaz. Este tipo de controlo menos

complexo do que o controlo de gesto porque est, essencialmente, relacionado com

procedimentos especficos e equipamentos, ao passo que o controlo de gesto depende,

sobretudo, do comportamento e motivao das pessoas envolvidas. O segundo, como o

processo de deciso dos objectivos da empresa e das estratgias com vista persecuodesses objectivos.

Para Anthony e Dearden (1980), o controlo de uma organizao como um todo

designado de controlo de gesto, o qual inclui o controlo operacional. Para os autores o

controlo de gesto exercido pelos gestores, referindo que os factores que esto na base

da complexidade das organizaes so, entre outros, os seguintes:

- Inexistncia de uma interligao clara e bem definida entre o planeamento

estratgico e o controlo de gesto;


4/12

4

- O sistema de controlo de gesto no opera, muitas vezes, de forma automtica.

Alguns indicadores podem ser fornecidos automaticamente, mas as principais

informaes so captadas pela observao e sensibilidade dos gestores;

- A conexo entre o que observado, o que necessita de ser mudado e a aco

requerida pelos gestores nem sempre a mais adequada;

- O controlo de gesto requer um elevado nvel de coordenao. As organizaes

so constitudas por muitas divises, sendo que o sistema de controlo deve

assegurar uma boa coordenao entre o trabalho das diferentes divises, o que

nem sempre simples de executar;

- O controlo no automtico, exercido por pessoas / gestores e da forma como

por estes entendido. Muitas vezes, so transmitidos determinados

procedimentos aos gestores intermdios, os quais so percepcionados por estes

de uma forma diferente daquela que lhes foi transmitida e que era pretendida

pelos seus superiores hierrquicos.

Como referimos anteriormente, a definio apresentado por Anthony e Dearden

(1980) parece-nos actual e tem ainda aplicao em muitas das organizaes. O prprio

Anthony em 1998, citado por Nixon e Burns (2005), reconhece que a definio de

controlo de gesto que apresentou pela primeira vez em 1950 continua genericamente

vlida na actualidade, necessitando, obviamente, de ser ajustada medida que as

organizaes e a sociedade evoluem.

Lowe e Puxty (1989) criticam fortemente a ideia defendida por Anthony e

Dearden, (1980) por estes fazerem depender os resultados do controlo de gesto apenas

de factores internos prpria organizao. Lowe e Puxty (1989) preconizam que o

sucesso do controlo de gesto e da organizao tambm depende, em grande parte, da

envolvente externa s empresas e do comportamento humano dentro das prprias

organizaes. Estes autores no se limitaram apenas a criticar trabalhos antigos e tentamidentificar alguns aspectos que podem contribuir para a concretizao dos objectivos de

um sistema de controlo de gesto.

Simons (1990) refere que os sistemas de controlo de gesto no so apenas

importantes para a implementao da estratgia, mas so tambm importantes para a

formao da estratgia. O autor define sistemas de controlo de gesto como os sistemas

que fornecem mais do que simples indicadores, mas sim procedimentos formalizados e

sistemas que usam a informao para manter ou alterar o modelo ou o padro daactividade organizacional. Neste sentido, os sistemas de controlo de gesto incluem


5/12

5

procedimentos formalizados, oramentos, meio ambiente, anlise competitiva, avaliao

e reporte de performance, afectao de recursos e recompensas a colaboradores. Em

nossa opinio, a definio apresentada por Simons (1990) completa, e bem, as

definies de sistema de controlo de gesto apresentadas por Anthony e Dearden,

(1980) e por Lowe e Puxty (1989).

Gray (1990) critica a definio de Simons (1990) pelo facto de o modelo

apresentado por este autor estabelecer uma relao de contingncia entre controlo de

gesto e a estratgia da empresa, sem, contudo, especificar suficientemente a relao

entre as incertezas estratgicas e o controlo de gesto, o impacto do controlo de gesto

na formulao da estratgia e o facto de ignorar a potencial influncia das caractersticas

de gesto da empresa no desenho do sistema de controlo.

De acordo com Jack Welch, citado por Nixon e Burns (2005), as organizaes

antigas foram construdas sob controlo, mas o mundo tem mudado a um ritmo em que o

controlo se tem tornado uma limitao, sendo necessrio balancear liberdade e controlo.

Esta ideia, embora vinda de um gestor e no de um estudo cientfico, parece-nos

aplicvel a determinados tipos de organizaes, sobretudo naquelas em que as pessoas

constituem o seu principal activo. Pensamos que nas organizaes de capital intensivo o

controlo no deve ser visto como uma limitao, mas ainda como um meio para se

atingirem os objectivos predeterminados.

Nixon e Burns (2005) concluem, com base na sua experincia e na reviso de

literatura efectuada, que existe, actualmente, uma grande lacuna entre aquilo que a

prtica e o que preconiza a literatura sobre o controlo de gesto. Referem ainda que a

combinao entre o controlo social/informal e o controlo tcnico se pode efectuar de

formas diferentes, sendo que apenas uma delas ptima.

2- Limitaes do Controlo de Gesto

As organizaes so complexas e um bom sistema de controlo de gesto para uma

determinada organizao poder ser mau para uma outra, embora as organizaes

possam parecer muito idnticas. Segundo Vickers (1954), nem todas as aces podem

ser controladas, sendo que o mais importante que aquilo que menos controlvel

parea estar a s-lo. Ainda de acordo com o autor, o campo do controlo estritamente

limitado, por isso necessrio:


6/12

6

- Tornar o campo de actuao do controlo o mais amplo possvel;

- Reconhecer algumas limitaes;

- Compreender os princpios de aco fora do campo do controlo e ter a coragem

para agir sobre ele.

De acordo com Lowe (1971), nos sistemas de planeamento e controlo de gesto

essencial colocar uma grande nfase nos aspectos do comportamento social e humano.

Isto est relacionado com o facto de num sistema de controlo de gesto existir uma

componente humana muito significativa e por essa via ser necessrio ter em ateno e

observar o comportamento humano dentro das organizaes. Assim, determinados

aspectos, tais como nveis de ambio, presso, conflitos, entre outros, so muito

relevantes para que o sistema de controlo de gesto seja eficaz e eficiente e dessa forma

se possa obter o sucesso pretendido pelas organizaes. Quando Anthony e Dearden

(1980) apresentam o exemplo do controlo exercido pelo termstato e o exercido pelo

condutor de um automvel, reconhecem que o primeiro reage sempre da mesma forma

em funo das regras preestabelecidas, mas que o segundo pode reagir de diferentes

formas perante situaes idnticas, ou seja, sempre que o controlo exercido pelo

homem os resultados podem ser diferentes, para melhor ou para pior, em funo daquilo

que era esperado. imperativo que as pessoas se sintam motivadas dentro das

organizaes, pois s desse modo se podem obter bons resultados.

Neste sentido, uma das principais limitaes do controlo de gesto pode estar nos

efeitos negativos que o impacto do oramento, considerada tambm uma das principais

componentes do controlo de gesto, pode criar no comportamento dos seus

colaboradores e dessa forma condicionar os objectivos que as empresas se propem

atingir. Durante muitos anos, sobretudo at aos finais da dcada de sessenta, o

oramento foi visto como o principal sistema de controlo das organizaes (Becker e

Green, 1962; Schiff e Lewin, 1970). Becker e Green (1962) referem que o oramentocomeou por ser implementado ao nvel da Administrao Central e Local e s depois

pelas empresas. Os autores concluem que o processo de elaborao e acompanhamento

do oramento deve ter em conta a motivao e as expectativas dos colaboradores da

empresa e caso isso no se verifique, os objectivos vertidos no oramento dificilmente

sero atingidos. De notar, que o oramento ainda hoje utilizado como principal meio

de controlo na Administrao Pblica em Portugal e, em nossa opinio, em algumas

empresas.


7/12

7

Uma outra limitao ou dificuldade identificada por Goold e Campbell (1987)

reside no facto de as empresas possurem uma actividade muito diversificada o que

causa enormes problemas e conflitos. Os autores realizaram um estudo em dezasseis

grandes empresas do Reino Unido e constataram que as empresas tendem a possuir um

sistema de controlo de gesto diferente em funo do tipo de produtos que

comercializam e do tipo de mercados onde actuam. Do estudo realizado os autores

identificaram, ainda, trs estilos principais de gesto estratgica: planeamento

estratgico; controlo estratgico; e controlo financeiro.

Merchant e Simons (1986) elaboraram um estudo no sentido de compreender

quais os principais problemas de desempenho e manuteno do controlo de gesto em

organizaes complexas. Estes autores comeam por concluir que embora muito se

tenha escrito sobre o assunto, no existe ainda um paradigma de pesquisa dominante e

que os resultados dos trabalhos existentes so difceis de comparar. De acordo, ainda,

com Merchant e Simons (1986), as definies de controlo esto circunscritas

essencialmente por dois aspectos chave: um foco no comportamento dos participantes

da organizao; e no interesse desse comportamento nos resultados da organizao. Os

autores reconhecem assim, que para uma compreenso do processo de controlo em

organizaes complexas necessrio estudar as aces das organizaes e dos seus

membros e os processos atravs dos quais os resultados e objectivos desejados so

elaborados e alcanados. Os autores identificaram e analisaram seis tipos de pesquisa

em reas relevantes do registo dos propsitos do controlo em organizaes complexas:

- Princpios de gesto;

- Teoria do controlo ciberntico;

- Teoria da agncia;

- Pesquisa em controlo psicolgico;

- Teoria da contingncia;- Estudos de caso.

As limitaes da implementao de sistemas de controlo de gesto, em

organizaes complexas, que garantam a concretizao de forma eficaz e eficiente dos

objectivos definidos para a empresa no residem apenas nos aspectos detectados por

Merchant e Simons (1986). Estes autores encontram limitaes em cada uma das

abordagens, essencialmente porque no possvel generalizar, ou seja, predizer que a

mesma situao se aplica a todas as organizaes, e reconhecem no existir, ainda, ummodelo que sirva para colmatar todos os problemas, qualquer que seja a organizao.


8/12

8

Assim, podemos dizer que existem outros tipos de limitaes do controlo de gesto que

ainda esto por identificar, pois cada organizao diferente de todas as outras. Trata-

se, efectivamente, de uma matria que continua a carecer de estudos e que medida que

o tempo passa se torna mais premente devido crescente complexidade das

organizaes.

3- O Oramento como Limitao do Controlo de Gesto

No ponto anterior verificamos algumas das possveis limitaes que

impossibilitam o controlo de gesto de conseguir atingir os objectivos a que se prope.Neste ponto, centrar-nos-emos no impacto que o oramento pode causar na motivao

dos colaboradores por entendermos que se trata de uma das principais limitaes do

controlo de gesto, a qual transversal a qualquer tipo de organizao.

O controlo de gesto exercido e depende essencialmente de pessoas e tambm

sabemos que cada vez mais as pessoas so os principais activos das organizaes.

Assim, necessrio que as organizaes mantenham os seus colaboradores com um

elevado nvel de motivao, pois s dessa forma conseguiro alcanar os seusobjectivos.

Becker e Green (1962) analisaram o impacto que os oramentos podem causar na

motivao das pessoas e na sua performance e concluram que o facto de os

colaboradores, dos diferentes nveis, participarem na feitura do oramento pode ser

bom, mas tambm pode ser mau, uma vez que cada um tenta defender sempre os seus

interesses, os quais colidem, quase sempre, com os da organizao. Deste modo, as

organizaes tendem a solicitar a colaborao dos diferentes colaboradores para

elaborarem um oramento fictcio, enquanto o verdadeiro oramento mantido de

forma secreta. Os autores concluram, ainda, que aconselhvel comparar a

performance da organizao com aquilo que estava oramentado e dar conhecimento

dessa comparao aos colaboradores, por diversas razes: a) se a performance exceder

ligeiramente as expectativas do oramento, ento o nvel de ambio dos colaboradores

aumentar e o oramento deve ser revisto para cima no sentido de se alcanar a mxima

eficincia; b) se a performance da empresa est ligeiramente abaixo das expectativas do

oramento, ento no necessrio efectuar alteraes ao oramento, mas os resultados


9/12

9

devem ser comunicados aos colaboradores para que estes se esforcem e se atinjam os

objectivos do oramento; c) se a performance da empresa se encontrar bastante abaixo

do oramentado, talvez seja melhor rever o oramento para baixo. Caso tais revises

no se efectuem, o nvel de motivao dos colaboradores cair e passaro a ver o

oramento como inatingvel e, assim, os resultados da empresa no sero alcanados.

Nestes casos, o oramento deve ser revisto em baixa de modo que se torne, aos olhos

dos colaboradores, atingvel e seja possvel alcanar a maximizao dos resultados

novamente. Pensamos que se trata de um conjunto de observaes vlidas, mas a ltima

poder ser perigosa para a organizao, uma vez que os colaboradores podem, de forma

propositada, contribuir para uma fraca performance da empresa, pois sabem que a

gesto corrigir o oramento para baixo, diminuindo, deste modo, o nvel de exigncia

sobre os colaboradores.

Cada um dos diferentes tipos de controlos como sejam os realizados com recurso a

mquinas so apenas um meio, o fim o controlo de gesto em que os actores/ pessoas

so mais importantes que os procedimentos (Druker, 1964).

Schiff e Lewin (1970) ao tentar perceber qual o papel do oramento financeiro no

processo de controlo da empresa pela avaliao do relacionamento com as pessoas que

controlam (gestores de topo) e quem controlado (restantes colaboradores da empresa),

concluem que no processo de elaborao do oramento, os colaboradores (controlados)

exercem uma influncia significativa no resultado do oramento devido s folgas que os

gestores intermdios tm na elaborao do mesmo. Isto pode ser visto como uma

vantagem, na medida em que os colaboradores de nveis inferiores da empresa ao

participar no processo de elaborao do oramento tentam reflectir, nesse documento, as

suas aspiraes, aumentando, por conseguinte, a sua motivao. Os autores tambm

defendem que o controlo descentralizado aumenta a eficincia da organizao devido ao

facto de aumentar a participao no processo de tomada de decises ao nvel local. Noentanto, tambm reconhecem que os gestores tm algumas limitaes no processo de

elaborao do oramento e que no tm espao de manobra para impor determinados

objectivos. Assim, para os autores, esta situao seria ultrapassada se fosse nomeada

uma comisso especfica para a elaborao do oramento e que estivesse directamente

dependente do responsvel mximo da empresa. O sucesso desta comisso dependeria

da forma como estabelecessem o seu modo de operao no interior da organizao,

reconhecendo, no entanto, que esta sugesto carece de ser experimentada no campo.


10/12

10

Bruckley e Mckenna (1972) enumeraram diversos estudos, baseados em anlises

empricas, que provam que o oramento pode provocar, por exemplo, insegurana nos

colaboradores das empresas, sendo que a segurana ocupa, na pirmide das

necessidades bsicas de Maslow, a segunda posio. Assim, para estes autores o

oramento no deveria ser considerado como um elemento de presso sobre os gestores

e restantes colaboradores das organizaes, mas sim um elemento de suporte e de

orientao, tendo como principal objectivo constituir um meio de autocontrolo dos

colaboradores e no um mecanismo de policiamento do seu comportamento e do seu

desempenho. Bruckley e Mckenna (1972) referem tambm que o oramento no deve

ser comunicado pelos contabilistas, mas por algum que seja capaz de transmitir aos

colaboradores, atravs de uma linguagem diferente, quais so os objectivos do

oramento, com vista a minimizar o impacto negativo que algumas das medidas

anunciadas possam causar nos colaboradores. Por exemplo, apresentar aos

colaboradores um oramento que preveja uma reduo nos custos com o pessoal. Esta

medida pode levar os colaboradores a pensar que os seus vencimentos podem vir a ser

diminudos ou que isso pode conduzir a futuros despedimentos.

Frow et al. (2005) elaboraram um estudo, com base numa determinada empresa,

com o objectivo de fornecer evidncia sobre como as empresas e os seus gestores em

contextos organizacionais contemporneos procuram conciliar, por um lado, a

necessidade de metas previsionais e do controlo oramental por indivduo e, por outro

lado, a consecuo e adopo da mudana estratgica. Os resultados obtidos do estudo

sugerem que as responsabilidades individuais, no que respeita ao desempenho

oramental, continuam a ter um peso significativo, mesmo em contextos

organizacionais distintos dos tradicionais e que seriam supostamente mais adequados

para uma bem sucedida colocao em prtica de controlos oramentais. Daqui se infere,

que ainda hoje o oramento importante na implementao de sistemas de controlo degesto e que o comportamento individual no desempenho oramental pode contribuir

decisivamente para que a organizao no consiga atingir os objectivos a que se prope.

Concluso

O controlo de gesto tem-se revelado um instrumento importantssimo para o

cumprimento dos objectivos definidos pelas organizaes. O seu conceito e a forma


11/12


12/12

12

and the Negotation of Shared Accountabilities in Contemporary Enterprises.

Mangement Accounting Resarch, 16, 269-292.

Giglioni, G. B. e Bedein, A. G. (1974). A Conspectus of Management Control Theory:

1900-1972.Academy of Management Journal, 17, 292-305.

Goold, M. e Campbell, A. (1987). Managing Diversity: Strategy and Control in

Dversified British Companies.Long Range Planing, 20, 42-52.

Gray, B. (1990). The Enactment of Management Control Sistems: A Critique of

Simons.Academy of Management Journal, 15, 145-148.

Lowe, E. A. (1971). On the Idea of a Management Control System:Integrating

Accounting and Management Control.Journal of Management Studies, 8 , 1-12.

Lowe, T. e Puxty, T. (Eds.). (1989). The Problems of a Paradigm: A Critique of the

Prevailing Orthodoxy in Management Control (Vol. Critical Perspectives in

Management Control). Basingstoke: The Macmillan Press Ltd.

Merchant, K. A. e Simons, R. (1986). Research an Control in Complex organizations:

An Overview.Journal of Accounting Literature, 5, 4-27.

Nixon, W. A. J. e Burns, J. (2005). Management Control in the 21st Century.

Mangement Accounting Resarch, 16, 260-268.

Schiff, M. e Lewin, A. Y. (1970). The Impact of People on Budgets. The Accounting

Review, 45, 259-268.

Simons, R. (1990). The Role of Management Control Systems in Creating Competitive

Advantage: New Perspectives.Accounting , Organizations and Society, 15, 127-

143.

Vickers, G. (1954). Positive and Negative Controls in Business. Journal of Industrial

Economics, 6, 173-179.

Documents

O Orçamento como limitação do controlo de gestão