2

Міжнародний досвід гармонізації бухгалтерського та податкового

обліку з податку на прибуток. – Ірпінь : НДІ фінансового права, 2013. – 75 с.

Рецензенти:

В. Л. Андрущенко – д.е.н., професор, професор кафедри податків та

оподаткування Національного університету ДПС України;

В. І. Проніна – завідувач відділу податків і зборів Асоціації платників

податків України.

Автори:

Серебрянський Д. М. (керівник авторського колективу) – к.е.н, с.н.с,

доцент кафедри фінансів Національного університету ДПС України,

директор НДІ фінансового права;

Смірнова О. М. – к.е.н., завідувач відділу вивчення міжнародного

досвіду та європейської інтеграції НДІ фінансового права;

Огороднікова І. І. – с.н.с. відділу вивчення міжнародного досвіду та

європейської інтеграції НДІ фінансового права.

Науково-аналітична доповідь підготовлена у межах виконання

науково-дослідної роботи «Гармонізація податкового та бухгалтерського

обліку в контексті оподаткування прибутку підприємств».

НДІ фінансового права заохочує розповсюдження даної публікації та

дозволяє використовувати цей документ, копіювати його частини для

особистого некомерційного користування, без права на перепродаж,

подальше поширення або підготовку робіт на основі змісту чи інформації,

що міститься в ньому.

При повному або частковому відтворенні матеріалів даної публікації

посилання на видання обов’язкове.

Матеріали, що містяться в даній науково-аналітичній доповіді,

подані як проміжний результат виконання науково-дослідної роботи

«Гармонізація податкового та бухгалтерського обліку в контексті

оподаткування прибутку підприємств». Доповідь не потрібно розглядати як

вичерпний огляд питань, що в ній обговорюються, також вона не повинна

використовуватися для прийняття комерційних рішень.

© Науково-дослідний інститут фінансового права, 2013.

3

ВСТУП

НДР «Гармонізація податкового та бухгалтерського обліку в контексті

оподаткування прибутку підприємств» (№ держреєстрації 0113U002055).

Дослідження здійснюється на замовлення Департаменту оподаткування

юридичних осіб ДПС України (на сьогодні – Департамент оподаткування та

контролю об’єктів та операцій Міністерства доходів і зборів України) від 25

грудня 2012 року.

Враховуючи, що реалізації будь-яких новацій повинен передувати

ретельний науковий пошук успішної світової практики, яка могла б стати

відправною точкою для початку аналізу, авторським колективом було

досліджено зарубіжний досвід співвідношення бухгалтерського та

податкового обліку стосовно оподаткування прибутку з деталізацією на

США та Німеччині.

В результаті зроблено висновок, що в цілому у світі прийнято виділяти

дві концепції: європейську (континентальну) та англо-американську

(англосаксонську).

В рамках європейської концепції (Німеччина, Франція, Швеція,

Бельгія, Іспанія, Італія, Швейцарія тощо) податковий облік як самостійний

вид майже відсутній, а сума балансового прибутку може дорівнювати сумі

прибутку до оподаткування. Однак з метою визначення об’єкту

оподаткування податком на прибуток фінансовий результат до

оподаткування, визначений за правилами бухгалтерського обліку, зазнає

коригувань через обмеження або особливі умови, які встановлює податкове

законодавство щодо амортизації, збитків, дивідендів, процентних доходів

тощо. Цей підхід характерний для групи країн європейської моделі, тому,

вважаємо, що рух України в аналогічному напрямі відповідає кращій світовій

практиці.

Англо-американська концепція (США, Австралія, Канада,

Великобританія і ряд інших країн) передбачає паралельний розрахунок

балансового та оподатковуваного прибутку при одночасному існуванні між

ними стійкого і контрольованого зв’язку. На прикладі США

продемонстровано, що це досягається за рахунок законодавчо закріпленого

обов’язку розрахунку постійних та тимчасових різниць між бухгалтерським

та податковим обліком, які деталізуються у відповідних додатках до

декларації з податку на прибуток корпорацій.

На підставі проведеного аналізу зроблено висновки щодо можливих

напрямів гармонізації податкового та бухгалтерського обліку в контексті

4

оподаткування прибутку підприємств в Україні на виконання п. 95.2 та 104.1

Національного плану дій на 2013 рік щодо впровадження Програми

економічних реформ на 2010 - 2014 рр. «Заможне суспільство,

конкурентоспроможна економіка, ефективна держава», затверджений Указом

Президента України від 12.03.2013 р. №128/2013.

5

МІЖНАРОДНИЙ ДОСВІД ГАРМОНІЗАЦІЇ

БУХГАЛТЕРСЬКОГО ТА ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ З ПОДАТКУ НА

ПРИБУТОК

Одним із важливих аспектів гармонізації податкової політики з метою

зміцнення державних фінансів є трактування фінансового результату

діяльності суб’єктів господарювання, методологія його визначення та

оподаткування. Потрібно зазначити, що прибуток, який відображається у

звіті підприємства про фінансові результати, і прибуток, який є об’єктом

оподаткування, у цілому відрізняється за методикою розрахунку. Відмінність

цих показників є об’єктивною. Хоча вони стосуються одного й того самого

господарського процесу, є результатом здійснення одних і тих самих

операцій, сформовані на підставі одних і тих самих первинних документів,

однак розраховані за різною нормативною базою.

Таке «дублювання» призводить до нераціонального витрачання

ресурсів та часу суб’єктів підприємницької діяльності, проте повна

гармонізація податкового та бухгалтерського обліку неможлива, оскільки

норми податкового законодавства встановлюють особливі умови або

обмеження у визнанні певних операцій. А повне їх скасування може мати

негативні наслідки для наповнення бюджету країни, оскільки податок на

прибуток є бюджетоутворюючим [1].

У зв’язку з цим однією з поширених тенденцій в світовій обліковій

практиці є визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток за

даними бухгалтерського обліку, оскільки повне зближення цих двох систем

неможливе через наявність певних розбіжностей у методології обліку, що

закріплює податкове законодавство. Тобто за основу береться облікова

система, яка найбільш повно, універсально та достовірно задовольняє вимоги

основних користувачів фінансової інформації, і вже на її основі

здійснюються податкові коригування фінансового результату до

оподаткування відповідно до особливих умов (обмежень), встановлених

податковим законодавством.

Зазначимо, що на сьогодні у світовій практиці спостерігається

тенденція до орієнтації національних систем бухгалтерського обліку на

загальноприйнятий у світі комплекс підходів і правил. Мова йде про масовий

перехід при визначенні фінансового результату до оподаткування на основі

Міжнародних стандартів фінансової звітності (International Financial

Reporting Standards) (далі – МСФЗ).

Не зважаючи на те, що різним країнам притаманні власні особливості

співвідношення систем бухгалтерського та податкового обліку, у цілому

6

прийнято виділяти дві концепції, а саме: європейську (континентальну) та

англо-американську (англосаксонську). Розглянемо їх більш детально.

Європейська (або континентальна) концепція співвідношення

бухгалтерського і податкового обліку виникла у XIX столітті у Пруссії.

Особливістю зазначеної моделі є те, що система бухгалтерського обліку

формується і функціонує під сильним і безпосереднім впливом

оподаткування. До країн з континентальною (європейською) моделлю можна

віднести Німеччину, Францію, Швецію, Бельгію, Іспанію, Швейцарію та ряд

країн Південної Америки, таких як Аргентина, Бразилія, Перу, Чилі та інші.

Так, у Франції окремий податковий облік існує, але водночас він

характеризується значною залежністю від принципів бухгалтерського обліку.

Для визначення оподатковуваного прибутку ведуться спеціальні таблиці

коригування на основі даних бухгалтерського обліку, а сама процедура їх

розрахунку чітко регламентована.

Особливістю прикладу Швеції є те, що податкова база коригується

лише щодо представницьких витрат при перевищенні встановленої норми. В

інших випадках оподатковуваний прибуток визначається однаково за

нормативами бухгалтерського та податкового обліку.

У Польщі існує значна кількість підприємств, які реєструють операції

лише для податкових цілей (більше ніж два мільйони фірм) та не ведуть при

цьому фінансового обліку. Такі підприємства називаються «суб’єктами

податкового обліку» [2].

У Німеччині взагалі податковий облік як самостійний вид майже

відсутній. Згідно з положеннями законодавства Німеччини база

оподаткування визначається на підставі даних бухгалтерського обліку, що, у

свою чергу, активно використовується для фінансового управління. Проте

податкове законодавство передбачає ряд обмежень для цілей оподаткування,

які будуть розглянуті нижче.

Так, класичну дворівневу податкову систему у Німеччині було

запроваджено у 2001 році. Основні податки, які сплачують компанії в

Німеччині, це: податок на прибуток корпорацій, місцевий податок на

торгівлю, податок на додану вартість (ПДВ) та внески на соціальне

забезпечення. Інші податки містять: місцевий податок на нерухомість,

податок на передачу нерухомості, а також митні й акцизні збори.

Найбільшими корпораціями, заснованими відповідно до німецького

законодавства, які підлягають оподаткуванню податком на прибуток, є AG і

GmbH, а до ряду інших відносять KGaA, торгові та промислові кооперативи і

товариства взаємного страхування. Для порівняння, іноземні організації

7

оподатковуються як нерезиденти і податок сплачується з доходу з джерелом

походження в Німеччині.

Генеральні партнерства та товариства з обмеженою відповідальністю

(OHG і KG) не є платниками податку на прибуток, навіть якщо

оподатковуваний прибуток партнерів визначається на рівні партнерства, але

вони можуть бути платниками податку на торгівлю.

Податковим періодом для податку на прибуток у Німеччині є

календарний рік. Компанії-резиденти Німеччини повинні сплачувати податок

на прибуток із всіх доходів, отриманих як з джерелом походження з

Німеччини, так і з інших джерел. Але інші джерела доходу нерезидента

(наприклад, роялті) можуть бути звільнені від оподаткування відповідно до

укладених між Німеччиною та іншими країнами світу податкових угод.

Оскільки на практиці податкові угоди зазвичай передбачають, що доходи,

отримані на території іноземної держави, оподатковуються тільки в цій країні

і звільняються від оподаткування в Німеччині.

На перший погляд ставка податку на прибуток у Німеччині є

незначною. Проте такий висновок буде помилковим. Хоча у 2008 р. німецька

ставка податку на прибуток знизилася з 25 до 15 %, однак законодавством

передбачена додаткова солідарна ставка у розмірі 5,5 %, унаслідок чого

середня податкова ставка становить 15,825 % [3].

Компанії зобов’язані сплачувати щоквартальні авансові платежі з

податку, які розраховуються залежно від розміру доходу, отриманого за

попередній рік. Податкова декларація повинна бути подана до 31 березня

року, що слідує за звітним, але законодавством передбачено можливість

подання декларацій до 31 грудня року, що слідує за звітним, для тих

компаній, чиї декларації складені сертифікованими податковими

консультантами. Таким чином, держава заохочує платників до використання

послуг фахівців у сфері оподаткування [4].

Крім того, у Німеччині також підлягає оподаткуванню торговельна

діяльність. Основна ставка податку на торгівлю становить 3,5 %, яка

доповнюється застосуванням множних ставок, установлених відповідним

муніципалітетом. Таким чином, ефективна ставка податку на торгівлю

коливається від 7 до близько 17,5 %. Однак відповідно до законодавства

податок на торгівлю не може бути вирахуваний з бази корпоративного

прибуткового податку.

Як наслідок, корпорації підлягають оподаткуванню корпоративним

податком на прибуток та торговельним податком за сукупною ставкою від

22,825 і до 33,325 % [5].

8

Весь дохід корпорації, як правило, розглядається як дохід від

підприємницької діяльності. Баланс є основним джерелом інформації для

визначення оподатковуваного податком на прибуток доходу. При цьому

відстрочені податкові активи і відстрочені податкові зобов’язання у

бухгалтерському обліку та оцінка відмінностей між бухгалтерським і

податковим обліком, повинні бути розраховані відповідно до визнаного у

світі балансового методу («тимчасова концепція»). Обов’язок капіталізувати

відстрочені податкові активи поширюється також на невикористані податкові

збитки, а також податкові пільги та дохід від процентів майбутніх періодів.

Це дозволяється тільки тоді, якщо вони будуть використані для взаємозаліку

збитків протягом п’яти фінансових років після звітної дати балансу.

Загалом компанія для цілей оподаткування має право визнати всі

витрати, якщо вони виникають у результаті її бізнес-операцій. Однак деякі

витрати можуть бути анульовані (наприклад, збитки) або підлягати

врахуванню з обмеженнями у сумі відповідно до податкового законодавства

країни.

Так, починаючи з 2008 р. платники податку на прибуток для цілей

оподаткування можуть безпосередньо враховувати у витратах чисті

процентні витрати тільки у розмірі 30 % річних за попередній звітний

податковий рік, шляхом попереднього перенесення збитків на прибуток

майбутніх періодів, збільшених на податкову амортизацію (оподатковувана

EBITDA – earnings before interest, tax, depreciation and goodwill

impairment/intangible asset amortization – прибуток до вирахування відсотків,

податку, амортизації і знецінення гудвіла/амортизації нематеріального

активу). 30 % обмеження поширюється на всі проценти незалежно від

заборгованості, яка існує перед акціонером з боку пов’язаної або третьої

особи. Надлишкові проценти можуть бути перенесені на невизначений

термін. Дане перенесення можливе, якщо платник податку має чисті

процентні витрати, нижчі, ніж 30 % від EBITDA для цілей оподаткування.

Позитивна різниця між 30 % від EBITDA і чистими процентними витратами

(перевищення EBITDA) може бути перенесена і використана протягом

наступних 5 років [5].

Однак 30 % обмеження не застосовується, якщо:

1) щорічний чистий процентний дохід становить менше 3 млн євро;

2) платник податків не є співвласником компанії;

3) якщо співвідношення позикового капіталу до власного не відповідає

встановленим вимогам.

Процентні витрати, які перевищують 30 %, не зменшують базу

оподаткування податком на прибуток корпорацій і податком на торгівлю

9

(якщо один із винятків не застосовується). Однак зміна права власності

(зміна прямого або непрямого права власності більш ніж на 25 %/50 %,

включаючи одного акціонера або групу акціонерів з аналогічними цілями)

може призвести до часткового/повного анулювання всіх процентних витрат

майбутніх періодів.

Єдиних стандартів щодо порядку складання податкової звітності з

податку на прибуток підприємствами немає. Насамперед при заповненні

декларації та додатків до неї платники керуються Міжнародними

стандартами фінансової звітності (МСФЗ). Проте, якщо немає доступу до

звітності за МСФЗ, то тоді використовуються будь-які Європейські загальні

принципи бухгалтерського обліку (GAAP) [6].

До активів, які підлягають амортизації, належать основні засоби

(матеріальні і нематеріальні) зі строком корисного використання

(експлуатації) більше одного року і поступовим зменшенням вартості

внаслідок зносу. Земля не підлягає амортизації. Одним із методів

нарахування амортизації є лінійний метод, за яким протягом усього терміну

використання активу кожен рік на собівартість готової продукції

переноситися однакова частина вартості основних фондів. У деяких випадках

рухоме майно може бути амортизоване за методом нарахування амортизації з

кожного окремого основного засобу. До 2007 р. платники податків могли

використовувати для нарахування амортизації метод «спадного залишку»,

але цей варіант був скасований у 2008 р. Однак згодом знову запроваджений

в умовах глобальної економічної кризи і широко використовуваний у 2009 і

2010 рр.

На основні фонди, придбані після 31 грудня 2003 року, амортизація для

цілей оподаткування розраховується щомісяця. Однак це правило не

поширюється на амортизацію нових будівель і при застосуванні методу

«спадного залишку».

Метод прискореної амортизації за результатом технічних чи

економічних причин може бути застосований тільки за умови попереднього

використання прямолінійного методу. Малоцінні активи, вартість яких

менше 150 євро, можуть бути негайно списані, а деякі активи, витрати на

придбання яких перебувають у межах 150–1000 євро, можуть бути записані

як сукупний актив зі строком списання п’ять років. Крім того, починаючи з

2010 року, малоцінні активи, вартістю до 410 євро, також можуть бути

списані негайно [6].

Міністерство фінансів Німеччини публікує норми амортизаційних

відрахувань для ряду активів на основі термінів корисного використання. Для

10

промислових будівель щорічна норма амортизації за прямолінійним методом

становить 3 %.

Запаси оцінюються за собівартістю або ринковою вартістю, залежно від

того, яка вартість менша. Метод ЛІФО («останнім прийшов – першим

пішов») у цілому є прийнятним для цілей оподаткування, на відміну від

методу FIFO («першим пішов – останнім прийшов»).

Деякі додаткові методи нарахування амортизації можуть розглядатися

як податкові стимули для малих і середніх компаній.

Списання (зменшення балансової вартості) акцій корпорацій

акціонерами не впливає відчутно на розмір сплаченого податку через

передбачене законодавством 95–процентне звільнення від оподаткування

приросту капіталу від акцій.

Гудвіл амортизується протягом 15 років з використанням лінійного

методу нарахування амортизації.

Збитки, які не можуть бути погашені за рахунок доходу у році

виникнення, можуть бути перенесені як на майбутні періоди (необмежений

термін), так і на минулі періоди при обмеженні у сумі – до 511 500 євро та

терміні до 1 року. Однак заборонено переносити збитки та витрати поточного

періоду на минулі періоди для цілей оподаткування податком на торгівлю.

Ніяких обмежень не передбачено для перенесення збитків на майбутні

періоди у сумі до 1 млн євро, однак збитки, що перевищують дану суму,

переносяться з обмеженням у 60 % від прибутку. Таким чином, решта 40 %

прибутку буде оподатковуватися за основною ставкою податку («мінімальне

оподаткування»). Поняття мінімального оподаткування застосовується також

при розрахунку податку на торгівлю.

При зміні власника з 1 січня 2008 року всі збитки з податку на

прибуток корпорацій і податку на торгівлю анулюються, якщо понад 50 %

акцій прямо або опосередковано передані одному акціонеру (покупцеві) або

групі пов’язаних акціонерів протягом п’яти років. У разі передачі більш ніж

25 %, але менше 50 % акцій одному покупцеві (або групі покупців) протягом

п’яти років, збитки будуть анульовані на пропорційній основі.

Передбачено особливі правила і щодо оподаткування дивідендів, а

саме: пільга у розмірі 95 % для дивідендів, отриманих від приросту капіталу

(причому звільнення від податку застосовується незалежно від мінімального

пакета акцій або періоду мінімальної участі). Тобто лише 5 % від суми

дивідендів включається до оподатковуваного доходу [6].

Дане звільнення від оподаткування 95 % суми дивідендів не

поширюється на певні банки, фінансові установи, акції, що належать

фінансовим компаніям, страхові компанії зі страхування життя і здоров’я та

11

пенсійні фонди, якщо у своїй діяльності дані установи не керуються

Директивою ЄС про материнські-дочірні компанії (EC Parent-Subsidiary

Directive, 90/435/ЕЕС).

З кінця 2006 р. щодо звільнення від оподаткування дивідендів

запроваджено виняток для дистриб’юторських компаній. Крім того,

95–процентна пільга з метою застосування до податку на торгівлю може бути

використана лише при виконанні певних мінімальних вимог. Наприклад,

подання довідки, яка засвідчує кількість акцій, що належать певному

акціонеру, який проживає за межами ЄС [7].

Розглянемо спрощений приклад.

Таблиця 1

Приклад розрахунку податку на прибуток у Німеччині

Показник Числове значення, од.

Прибуток до оподаткування 100

Торговельний податок (16,1 %) 16,10

Податок на прибуток (15 %) 15,00

Прибуток після оподаткування 68,90

Виплата дивідендів:

звільнення від оподаткування 95 %

68,90

-65,45

Сума дивідендів, що підлягає оподаткуванню 3,45

Розмір податку на прибуток на дивіденди 0,52

Сума дивідендів після оподаткування 68,38

Загальне податкове навантаження на 100 одиниць

прибутку, %

31,62

З наведеного можна зробити такий висновок. Незважаючи на те, що

формально податковий облік у Німеччині відсутній, фінансовий результат до

оподаткування, визначений за правилами бухгалтерського обліку, зазнає

коригувань через обмеження або особливі умови, що встановлює податкове

законодавство стосовно амортизації, збитків, дивідендів, процентних доходів

тощо. Цей підхід характерний для групи країн європейської моделі, тому

вважаємо, що рух України в аналогічному напрямі відповідає кращій світовій

практиці.

На нашу думку, неможливість повної гармонізації податкового та

бухгалтерського обліку пояснюється тим, що згода на використання даних

фінансової звітності платників для цілей оподаткування без відповідних

коригувань є невигідним для держави з погляду наповнення бюджету, але,

як свідчить досвід країн-представників даної моделі, максимальне

12

наближення та спрощення порядку розрахунку об’єкта оподаткування

податком на прибуток є завданням, що легко досягається.

Отже, в цілому можна сказати, що в межах європейської моделі дані

річної фінансової публічної звітності є базою для визначення об’єкта

оподаткування податком на прибуток підприємств. Акціонерні товариства

зобов’язані подавати в податкові органи баланс і деталізований звіт про

прибутки та збитки, а податкові органи можуть оскаржити зміст

бухгалтерської звітності та зробити коригування для визначення бази

оподаткування.

Переконані, що це накладає відбиток і на простоту сплати податків у

зазначених країнах та їх місце у світових рейтингах. Наприклад, у світовому

рейтингу «Ведення бізнесу» (Doing Business Report), що оцінює простоту

здійснення підприємницької діяльності на основі 10 індикаторів у 183

країнах (табл. 2).

Таблиця 2

Деталізація позицій країн-представників європейської моделі

зіставлення податкового та бухгалтерського обліку у рейтингу «Ведення

бізнесу-2013» [8]

Країна Загальний

рейтинг

Індикатор

«Оподаткування»

у т. ч. витрати часу на підготовку,

подання звітності та сплату (чи

утримання) податку на доходи

корпорацій, податку на додану

вартість та відрахувань на

соціальне забезпечення (в годинах

на рік)

Швеція 13 38 122

Німеччина 20 72 207

Швейцарія 28 18 63

Бельгія 33 75 156

Франція 34 53 132

Іспанія 44 34 167

Україна 137 165 491

За результатами аналізу табл. 2 наші висновки підтверджуються, але,

безумовно, не можна стверджувати, що виключно відсутність податкового

обліку як окремого виду обліку забезпечило досягнення таких показників.

Однак заперечувати вплив розрахунку об’єкта оподаткування податком на

прибуток за даними бухгалтерського обліку на підготовку, подання звітності

та сплату (чи утримання) податку також немає підстав.

13

На противагу європейській моделі, англо-американська

(англосаксонська) концептуальна модель виникла у Великобританії.

Особливістю зазначеної моделі є вільний вибір застосування бухгалтерського

або податкового обліку з одночасним встановленням меж, у яких

підприємствам надана свобода вибору. Однак необхідно відзначити, що,

незважаючи на різні цілі облікових систем, у даній моделі між

бухгалтерським і податковим обліком існує стійкий і контрольований

зв’язок. До країн-прихильників даної концепції можна віднести США,

Австралію, Канаду, Великобританію і ряд інших країн [9].

Порівняльний аналіз даних концепцій відображено у табл. 3.

Таблиця 3

Порівняння принципів побудови моделі взаємозв’язків

фінансового та податкового обліку

№

з/п

Європейська

(континентальна)

Англо-американська

(англосаксонська)

1 Сума балансового прибутку

може дорівнювати сумі прибутку

до оподаткування

Балансовий прибуток відрізняється

від прибутку, що підлягає

оподаткуванню

2 Фінансова звітність орієнтована

насамперед на інтереси держави,

а інтереси інших учасників

господарських процесів

виявляються другорядними

Орієнтація фінансової звітності на

інтереси широкого кола інвесторів,

що зумовлено високорозвиненим

ринком цінних паперів

3 Правила і процедури

бухгалтерського обліку детально

регламентуються чинним

законодавством

Відсутність жорсткого

законодавчого регулювання правил

бухгалтерського обліку

4 Держава бере безпосередню

участь у регулюванні правил

бухгалтерського обліку

Облікові правила, або стандарти

обліку, визначаються не

законодавством, а розробляються

професійними організаціями

бухгалтерів

Таким чином, англо-американська (англосаксонська) система

характеризується значною варіантністю і гнучкістю бухгалтерських

облікових систем, а підприємствам надана свобода вибору щодо

використання встановлених норм для ведення обліку та, відповідно, щодо

складання фінансової звітності, причому така свобода відзначається певною

14

дискретністю, адже на загальнодержавному рівні чітко окреслені межі її

існування. Хоча варіант із визначенням об’єкта оподаткування податком на

прибуток підприємств шляхом коригування фінансового результату до

оподаткування, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, ми

вважаємо перспективним напрямом розвитку для України [9].

Деякі вчені висловлюють думку, що за участю бухгалтерського обліку

в системі податкового обліку можна виділити три види моделі:

– бухгалтерський податковий облік – показники податкового обліку

формуються виключно на даних бухгалтерського обліку;

– змішаний податковий облік – показники податкового обліку

формуються на основі даних бухгалтерського обліку, але з використанням

певних методів для цілей оподаткування;

– абсолютний податковий облік – показники податкового обліку

формуються без участі бухгалтерського обліку [2].

Але проведений аналіз засвідчив, що фактично на практиці мова йде

про змішаний та абсолютний податковий облік.

Нижче наведено основні відмінності щодо обов’язковості ведення

податкового обліку, закріпленого на загальнодержавному рівні, та

особливості визначення бази оподаткування податком на прибуток у

Російській Федерації, Європі та США (див. табл. 4).

Таблиця 4

Порівняльна характеристика процесу підготовки бухгалтерської і

податкової звітності за кордоном [10]

Країна Первинні

документи

Бухгалтерський

облік

Податковий

облік

Бухгалтерська

звітність

Коригування Податкова

звітність

Росія + + + + + +

Європа + + +/-

залежно від

моделі

+ +/- +

США + + + + + +

З даних табл. 4 випливає, що за кордоном і бухгалтерська, і податкова

звітність є обов’язковою для ведення, але принципове питання лежить в

іншій площині: чи складається податкова звітність шляхом окремого обліку,

чи є результатом коригування даних фінансової звітності відповідно до

особливих умов, встановлених податковим законодавством країни?

За належної організації облікової роботи система бухгалтерського

обліку забезпечує інформацією, необхідною як для правильного обчислення

податкової бази та суми податку на прибуток, так і для достовірного

відображення всіх фактів господарської діяльності організації. Наприклад, у

15

Великобританії облік основних засобів ведеться за стандартами

бухгалтерського обліку. Але для цілей оподаткування вся нарахована

амортизація не береться до відрахування, а замість цього розраховуються так

звані податкові відрахування на капітальні вкладення, що визначаються за

особливими правилами залежно від виду активу, терміну його служби і

сфери діяльності підприємства.

Наступне питання полягає у тому, як корелюються між собою дані

фінансової та податкової звітності і яким чином інформацію, наведену у

різних формах, можна порівняти та перевірити. У цьому контексті найбільш

яскравим прикладом, на нашу думку, є досвід США [8].

Вибір саме цієї країни для аналізу зумовлений тим, що у США між

податковим та бухгалтерським обліком існує чіткий та прозорий зв’язок за

рахунок передбачених додатків (М-1, М-3) до податкової декларації з

податку на прибуток корпорацій, у яких платники зобов’язані розкривати

інформацію про тимчасові та постійні податкові різниці, які виникають між

бухгалтерським та податковим обліком (рис. 1).

Відомо, що в цілому податкові різниці пов’язані з відмінностями у

підходах до визначення бухгалтерського та податкового прибутків. У

спрощеному вигляді можна сказати, що різниці виникають унаслідок 2

причин:

– дохід/витрати визнаються лише у бухгалтерському або лише у

податковому обліку (постійні різниці);

– не збігається дата визнання доходів/витрат (тимчасові різниці) [11].

Тому, на нашу думку, зіставлення бухгалтерського та податкового

обліку виглядає таким чином (рис. 1).

Рис. 1. Порядок взаємозалежності систем бухгалтерського та

податкового обліку у США

Первинні документи

Бухгалтерський облік Податковий облік

Фінансова звітність Податкова звітність Узгодження за

рахунок розрахунку

податкових різниць

16

За результатами аналізу рис. 1 можна зробити висновок про існування

двох видів обліку і облікових даних (податковий облік та бухгалтерський

облік). Причому оподатковуваний прибуток узгоджується із фінансовим

результатом до оподаткування, визначеним за правилами бухгалтерського

обліку, за рахунок обов’язку розрахунку постійних та тимчасових різниць

між бухгалтерським та податковим обліком, які деталізуються у відповідних

додатках до декларації з податку на прибуток корпорацій.

Розглянемо порядок визначення об’єкта оподаткування податком на

прибуток корпорацій більш детально, ураховуючи особливості законодавства

США.

Отже, у США виділяють такі форми ведення бізнесу:

індивідуальне підприємництво (sole proprietorship);

товариство (partnership);

корпорація (corporation);

компанія з обмеженою відповідальністю (LLC).

Індивідуальне підприємництво – найпростіша форма ведення бізнесу у

США, коли підприємець самостійно ухвалює управлінські рішення, а всі

доходи, отримані від діяльності, перебувають у його власності.

Товариство у США може бути 2 форм: повне і командитне. У повному

товаристві партнери несуть необмежену відповідальність за зобов’язаннями

товариства всім належним їм майном. В обмеженому (командитному)

товаристві один або кілька партнерів несуть відповідальність за

зобов’язаннями товариства всім належним йому (їм) майном, а інші –

виключно відповідно до розмірів своїх вкладів (обмежена відповідальність).

У США учасниками товариства (обох форм) можуть виступати як

фізичні особи, так і юридичні (корпорації, LLC, інші товариства).

Серед особливостей їх оподаткування потрібно виділити такі:

відсутність оподаткування доходів товариства на рівні компанії;

товариства заповнюють податкові звіти, але самі податки не

сплачують.

У звіті вказується тільки розподіл доходів і видатків між учасниками, а

кожен учасник сплачує податки самостійно. Подібна система розподілу

доходів і видатків між партнерами дозволяє оптимізувати оподаткування.

Корпорація (Corp., Inc.) традиційно є найбільш популярною формою

організації бізнесу у США. Так, серед прикладів великих корпорацій є

всесвітньо відомі компанії McDonald’s, General Motors, Coca-Cola, основна

перевага яких – обмежена відповідальність учасників (акціонерів) за боргами

корпорації.

17

Необхідно підкреслити, що термін «корпорація» так, як він розуміється

в податковому праві США, не є синонімом будь-якої юридичної особи, що

одержує в результаті своєї діяльності дохід, що підлягає оподаткуванню.

Перш за все, потрібно розрізняти поняття «корпорація» і «партнерство».

Корпорація безпосередньо сплачує податок на прибуток, отриманий

унаслідок його діяльності, а на додаток до цього з розподіленого у формі

дивідендів прибутку корпорації прибутковий податок сплачують і її

акціонери. Таким чином, має місце подвійне оподаткування. Це так звані С-

корпорації, детальна характеристика яких буде подана далі.

Існує і пільговий порядок оподаткування малих корпорацій. Так,

згідно з положеннями §1361 Податкового кодексу (Internal Revenue Code

(далі – IRC) [12] країни термін «корпорація малого бізнесу» означає

корпорацію, що повинна відповідати таким умовам:

1) корпорація повинна бути резидентом США;

2) кількість акціонерів не повинна перевищувати 75 осіб;

3) усі акціонери повинні бути громадянами США або резидентами;

4) корпорація не може бути філіалом інших корпорацій;

5) корпорація може випускати тільки один вид акцій і володіти не

більше 80 % акцій іншої корпорації.

Однак не будь-яка компанія може вибрати даний режим, передбачений

у підрозділі «S» Кодексу. Так, S-корпораціями не можуть бути кредитні та

будівельні організації, страхові компанії та банки.

Компанії з обмеженою відповідальністю (LLC) з’явилися у США в

1970-х і отримали повсюдне поширення до кінця 1990-х рр. LLC поєднують у

собі переваги таких форм, як товариство і корпорація. З одного боку,

учасники даних компаній несуть обмежену відповідальність за позовами з

боку кредиторів (аналогічно корпорації). З іншого – LLC підлягають, як

правило, прозорому оподаткуванню (наскрізне оподаткування), що

характерно для товариств, а не корпорацій. Це означає, що отриманий

підприємством дохід не оподатковується на рівні компанії, а розглядається

для цілей оподаткування як дохід, отриманий її учасниками пропорційно до

їхніх часток. Учасниками LLC можуть бути як фізичні особи, так і компанії

(у тому числі іноземні). При цьому ТОВ може бути створене однією особою

(Single-Member LLC).

Потрібно мати на увазі, що американська корпорація завжди

зобов’язана платити податок на прибуток у США, незалежно від місця

здійснення діяльності, навіть при використанні рахунків поза США.. Для

усунення подвійного оподаткування у податкову систему США вбудовано

принцип податкового кредиту. Відповідно до нього компанії

18

відшкодовуються податкові втрати, понесені за кордоном у межах

внутрішньої американської податкової ставки.

Ставки федерального податку на прибуток корпорацій у даній країні є

одними з найбільш високих – від 15 до 40 % у 2012 р. (лідером є Об’єднані

Арабські Емірати зі ставкою 55 %) [13], а федеральний корпоративний

податок згідно з нормами податкового законодавства США стягується з

оподатковуваного доходу будь-якої корпорації за такою шкалою [12]:

– 15 % від оподатковуваного доходу, що не перевищує 50 000 $;

– 25 % від оподатковуваного доходу понад 50 000 $, але не більше

75 000 $;

– 34 % від оподатковуваного доходу понад 75 000 $, але не більше

10 000 000 $;

– 35% від оподатковуваного доходу понад 10 млн $.

При цьому, якщо у корпорації оподатковуваний дохід перевищує

100 000 $ за будь-який податковий рік, то сума податку збільшується на

меншу з таких величин:

1) 5 % від суми перевищення;

2) 11 750 $.

А якщо у корпорації оподатковуваний дохід перевищує 15 млн $, то

сума податку збільшується на меншу з таких величин:

1) 3 % від суми перевищення;

2) 100 000 $ (§ 11 IRC).

Наочно це можна зобразити таким чином (рис. 2).

0

5

10

15

20

25

30

35

40

До 50 000 50 000 – 75 000 75 000 – 10 млн Понад 10 млн

Ставка податку на

прибуток корпорацій у

США, %

Розмір

оподатковуваного

доходу, $

Рис. 2. Основні ставки податку на прибуток корпорацій у США

відповідно до Податкового кодексу країни

19

Основи визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток

визначено на рівні федерального податкового законодавства США та

закріплено в IRC [12]. Як було сказано вище, між даними, отриманими за

результатами бухгалтерського обліку, та даними податкової декларації є

суттєві відмінності, які, однак, є контрольованими, а тому легко

порівняними.

Так, в IRC з метою оподаткування встановлено певні обмеження та

ліміти порівняно з правилами бухгалтерського обліку, що призводять до

виникнення тимчасових та постійних різниць під час визначення об’єкта

оподаткування з податку на прибуток. Однак чітко визначений перелік

тимчасових та постійних податкових різниць (book-tax difference) даний

нормативний акт не містить – вони розпорошені по всьому тексту Кодексу.

Конкретне посилання на термін «book-tax difference» має лише

положення §1.6011-4 IRC, що містить вимоги про розкриття певних операцій.

Так, відповідно до п. 6 даного параграфа транзакції зі значними податковими

різницями (book-tax difference) є угодами, при яких сума для цілей

оподаткування будь-якого елементу або елементи доходів, прибутку, витрат і

втрат від угод відрізняється більш ніж на 10 млн доларів США на валовий

основі від сум, що зазначаються в даних бухгалтерського обліку в будь-

якому податковому році [12].

Потрібно зазначити, що декларація з податку на прибуток корпорацій

(Form 1120 U.S. Corporation Income Tax Return) є досить великою за обсягом

із значною кількістю додатків. Під час її заповнення потрібно детально

дотримуватися порядку, наведеного у спеціальних інструкціях (наприклад,

Instructions for Form 1120 U.S. Corporation Income Tax Return) [14]. А

податкові різниці зазначати у відповідних додатках (Schedule M-1, M-3).

Причому якщо активи корпорації менше 10 млн доларів США, то вона має

право на заповнення скороченого Додатка М-1, а при досягненні цієї суми

або її перевищенні корпорація зобов’язана деталізувати податкові різниці у

Додатку М-3.

Розглянемо середні витрати часу на заповнення декларації, які

розраховані представниками Служби внутрішніх доходів США та наведені у

Інструкції із заповнення декларації з податку на прибуток 1120 (див. табл. 5).

З табл. 5 видно, що заповнення декларації з федерального податку на

прибуток корпорацій (1120) та додатків до неї вимагає серйозних витрат часу

платників, а значний обсяг Податкового кодексу країни, різноманітних

інструкцій, думок (Opinion) та доповнень широко відомий навіть за межами

США.

20

Таблиця 5

Середні витрати часу на заповнення та подання декларації з податку на

прибуток корпорацій у США [15]

Назва

(декларація

та додатки)

Облік

відповідних

операцій

Вивчення

законодавства

щодо

заповнення

декларації

Підготовка

декларації

Узагальнення

даних та

подання

декларації до

Служби

внутрішніх

доходів

1120 65 год 31 хв 41 год 16 хв 71 год 8 хв 7 год 46 хв

Додаток В 3 год 06 хв 1 год 1 год 5 хв ----

Додаток D 9 год 05 хв 3 год 55 хв 6 год 5 хв 62 хв

Додаток G 2 год 37 хв 30 хв 34 хв ----

Додаток Н 5 год 58 хв 35 хв 43 хв ----

Додаток М-

1-3

79 год 52 хв 3 год 40 хв 5 год 8 хв ----

Додаток N 3 год 21 хв 1 год 30 хв 4 год 24 хв 48 хв

Додаток О 13 год 23 хв 2 год 5 хв 2 год 23 хв ----

Додаток РН 12 год 54 хв 4 год 18 хв 6 год 34 хв 32 хв

Додаток

UTP

2 год 48 хв 36 хв 34 хв ----

Не зважаючи на це, США мають досить високі позиції у світовому

рейтингу «Ведення бізнесу» (Doing Business Report), що оцінює простоту

здійснення підприємницької діяльності на основі 10 індикаторів у 183

країнах. Так, час, витрачений на підготовку, подання звітності та сплату (чи

утримання) податку на доходи корпорацій, податку на додану вартість та

відрахувань на соціальне забезпечення (у годинах на рік) експерти оцінили у

176 годин. Тоді як в Україні цей показник дорівнює 491 годині [15].

З іншого боку, навіть простий математичний розрахунок витрат часу

лише для податку на прибуток корпорацій, наведений у табл. 3, дає менш

оптимістичні результати, ніж визначені експертами 176 годин для декількох

податків. Можемо пояснити це відмінностями між розрахованими Службою

внутрішніх доходів США фактичними витратами (табл. 3) та номінально

розрахованими витратами часу для платників.

21

На жаль, відповідний розрахунок витрат часу на заповнення та подання

декларації з податку на прибуток підприємств для вітчизняних підприємств

відсутній, хоча цей приклад вартий запозичення.

Крім зазначеної вище особливості, варто зауважити, що податок на

прибуток визначається на федеральному рівні та рівні штатів за окремими

нормами. Причому нарахована і сплачена сума корпоративного податку на

рівні штату віднімається від суми, що підлягає сплаті на федеральному рівні.

Такий принцип запобігає подвійному оподаткуванню. Федеральне

оподаткування прибутків корпорацій у США визначається розділом 11 IRC

[12].

Принципових особливостей розрахунку фінансового результату до

оподаткування за даними бухгалтерського обліку у США, порівняно з

іншими країнами світу, немає. Так, компанії розкривають інформацію про

доходи для власників і кредиторів з використанням Загальноприйнятих

принципів бухгалтерського обліку (Generally Accepted Accounting Principles –

GAAP), які є національною системою бухгалтерського обліку США та

розробляються державними органами (Securities and Exchange Commission –

SEC, Government Accounting Standards Board – GASB) і професійними

бухгалтерськими організаціями (AICPA, FASB, NAA, AAA, IMA). Контроль

за дотриманням стандартів ведуть держава і професійні організації.

Виділяють чотири рівні системи US GAAP :

1) офіційно встановлені стандарти обліку;

2) документи, прийняті уповноваженими професійними

бухгалтерськими організаціями;

3) практика, що склалася (прецедентне право);

4) бухгалтерська практика, рекомендована іншими документами і

бухгалтерською літературою.

Причому у Кодексі зазначається, що об’єкти для цілей бухгалтерського

обліку визначаються платником податку шляхом застосування US GAAP для

доходів, що мають міжнародне джерело походження. Однак, якщо платник

податків у звичайній діяльності веде бухгалтерський облік для звітності про

фінансові результати для акціонерів, кредиторів на іншій основі, ніж по US

GAAP, і не дотримується принципів US GAAP, то він може визначити власні

принципи, на підставі яких будуть обліковуватися певні операції послідовно

з року в рік.

Такий порядок є однією з основних відмінностей від діючої практики в

Україні, коли всі стандарти офіційно затверджуються в Міністерстві фінансів

і реєструються в Міністерстві юстиції відповідно.

22

Конкретні положення щодо обліку фінансового результату до

оподаткування містяться у Стандартах фінансової звітності (Statement of

Financial Accounting Standards) (далі – SFAS) № 109 [16]. Хоча згадувана

вище тенденція поступового переходу до міжнародних стандартів також є

характерною і для США, оскільки з 2014 р. формування звітності за МСФЗ

стане обов’язковим для всіх американських компаній.

Вже сьогодні під час складання фінансової звітності корпорації

орієнтуються на такі міжнародні стандарти фінансової звітності:

– IFRS 1 – Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової

звітності (First Time Application of International Financial Reporting Standards);

– IFRS – 3 Об’єднання бізнесу (Business Combinations);

– IFRS – 10 Консолідована фінансова звітність;

– IAS – 1 Подання фінансової звітності (Presentation of Financial

Statement);

– IAS – 8 Облікова політика, зміни в облікових оцінках та помилки

(Accounting Policies, Changes in Accouting Estimates and Errors);

– IAS – 12 Податки на прибуток (Income Taxes);

– IAS – 27 Консолідована та окрема фінансова звітність (Consolidated

and Separate Financial Statements);

Крім стандартів, обов’язковими для застосування є тлумачення, що

розкривають те чи інше питання застосування стандартів:

– SIC – 12 Консолідація: організації спеціального призначення

(Consolidation – Special Purpose Entities);

– SIC – 21 Податки на прибуток: відшкодування переоціненої вартості

активів, не підлягають амортизації (Income Taxes – Recovery of Revalued Non-

Depreciable Assets);

– SIC – 25 Податки на прибуток: зміни у податковому статусі компанії

або її акціонерів (Income Taxes – Changes in the Tax Status of an Entity or its

Shareholders).

Основними формами фінансових звітів, що складаються корпораціями

США сьогодні, є:

Звіт про прибутки і збитки (Income Statement), який іноді називають

«P&L», або Звіт про результати діяльності;

Баланс (Balance Sheet);

Звіт про рух грошових коштів (Statement of Cash Flows або Cash Flow

Statement).

Крім того, часто використовується:

Звіт про нерозподілений прибуток (Retained Earnings Statement);

23

Звіт про акціонерний капітал (Statement of Stockholders Equity).

Для ведення бухгалтерського обліку у США використовується сім

основних типів рахунків, які підрозділяються на три категорії:

постійні рахунки (активи, пасиви, капітал акціонерів);

тимчасові рахунки (рахунок прибутків і збитків);

транзитні рахунки (прибутки і витрати).

Доцільно зазначити, що Баланс (Balance Sheet) характеризує компанію

у США щодо стійкості її положення шляхом віддзеркалення її фінансового

стану на певну дату, а Звіт про прибутки і збитки (Income Statement)

демонструє результати операційної діяльності компанії за цілий рік, тому

може становити більший інтерес для інвесторів.

Звіт про прибутки і збитки є цінним джерелом інформації при

прогнозуванні діяльності компанії в майбутньому, причому дані за один рік є

недостатніми – зазвичай він складається за результатами діяльності компанії

за останні 3 роки та інформація подається у розгорнутому вигляді. У

спрощеному вигляді це можна відобразити таким чином (див. табл. 6).

Таблиця 6

Спрощений приклад розрахунку чистого доходу у Звіті про

прибутки і збитки (Income Statement)

Net Sales (Чиста сума продаж)

$100,000

Cost of Goods Sold (собівартість проданих

товарів) 75,000

Gross Profit (валовий прибуток)

25,000

Operating Expenses (операційні витрати)

Selling Expenses

Advertising Expense

2,000

Commissions Expense

5,000 7,000

Administrative Expenses

Office Supplies Expense

3,500

Office Equipment Expense

2,500 6,000

Total Operating Expenses

13,000

Operating Income (операційний дохід)

12,000

Non-Operating or Other (інші доходи)

Interest Revenues

5,000

Gain on Sale of Investments

3,000

24

Interest Expense

(500)

Loss from Lawsuit

(1,500)

Total Non-Operating

6,000

Net Income (чистий дохід) $ 18,000

Так, видно, що шляхом віднімання суми всіх операційних витрат

(operating expenses) від величини виручки від реалізації (net sales),

розраховується валовий прибуток (Gross Profit). Операційний дохід

(Operating Income) у свою чергу, визначається шляхом віднімання від суми

валового прибутку від продажу загальної суми операційних витрат (Operating

Expenses). Поєднання розміру операційного доходу з іншими доходами дає

величину чистого доходу.

Однак відображення в облікових регістрах усіх господарських операцій

не гарантує відповідності доходів і витрат даного обліковому періоду:

– можуть існувати доходи і витрати, що відносяться до даного звітного

періоду, але не будуть отримані або сплачені (у грошовому еквіваленті) в

наступному звітному періоді;

– можуть існувати доходи і витрати, уже отримані або сплачені, але які

повинні бути розподілені між кількома звітними періодами.

А тому згідно з принципами нарахування та відповідності в кінці

звітного періоду робляться коригувальні записи (adjustment entries). Існує

три типи коригувальних записів:

1) нарахування (accruals);

2) розподіл або передплата (deferrals or prepayments);

3) оціночні коригування (estimated items).

Коригувальні записи завжди містять один рахунок, пов’язаний з

балансом, і один рахунок доходів або витрат, пов’язаний зі звітом про

прибутки та збитки.

Однак оскільки податкове законодавство та фінансові стандарти

бухгалтерського обліку містять різні підходи до визнання та оцінки активів,

зобов’язань, капіталу, доходів, витрат, прибутків та збитків, виникають такі

різниці між:

а) сумами оподатковуваного доходу до вирахування податків і

фінансового доходу за рік;

б) податковою базою активів або зобов’язань та відповідними сумами,

відображеними у фінансовій звітності.

Потрібно зазначити, що податкові витрати з податку на прибуток (Tax

Expenses), що зазначаються у Звіті про прибутки та збитки, повинні

розраховуватися відповідно до норм Міжнародного стандарту

25

бухгалтерського обліку 12 «Облік податку на прибуток» (далі – МСБО 12)

[17], першу редакцію якого було презентовано ще у 1979 р.

Тобто для цілей фінансової звітності розраховуються такі значення:

1) податкові витрати (податковий дохід) (Tax Expense/Income) –

загальна сума, що входить до визначення прибутку або збитку за період

відповідно до поточних та відстрочених податків;

2) поточний податок (Current Tax) – сума податків на прибуток, що

підлягають сплаті (відшкодуванню) щодо оподаткованого прибутку

(податкового збитку) за період;

3) відстрочені податкові зобов’язання (Deferred Tax Liabilities) – суми

податків на прибуток, що підлягають сплаті в майбутніх періодах відповідно

до оподатковуваних тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.

Наприклад, тимчасова різниця створюється між повідомленою сумою і

податковою базою заборгованості, що виникає від продажу для цілей

оподаткування, коли деякі або всі прибутки від продажу партії товару будуть

включені у визначення оподатковуваного доходу в майбутньому році.

Відкладене податкове зобов’язання при продажу визнається у поточному

році для відповідних податків, що підлягають сплаті у майбутніх роках.

У цілому для корпорацій США сума відстрочених податкових

зобов’язань відображається у фінансовій звітності майже аналогічно з

вимогами в Україні;

4) відстрочені податкові активи (Deferred Tax Assets) – це суми

податків на прибуток, що підлягають відшкодуванню в майбутніх періодах

відповідно до:

а) тимчасових різниць, що не підлягають оподаткуванню;

б) перенесення невикористаних податкових збитків на майбутні

періоди;

в) перенесення невикористаних податкових пільг на майбутні періоди

[17].

Наприклад, тимчасова різниця створюється між повідомленою сумою і

податковою базою зобов’язання, що підлягає віднесенню до витрат, якщо для

цілей оподаткування такі витрати не підлягають вирахуванню у майбутньому

році. Погашення відповідного зобов’язання призведе по появи податкових

відрахувань у майбутніх роках, а відстрочений податковий актив визнається

у поточному році та призводить до скорочення податків, що підлягають

сплаті у майбутні роки;

5) тимчасові різниці – це різниці між балансовою вартістю активу чи

зобов’язання та їхньою податковою базою. Тимчасові різниці можуть бути:

26

а) тимчасовими різницями, що підлягають оподаткуванню, –

тимчасовими різницями, які при визначенні суми оподаткованого прибутку

(податкового збитку) майбутніх періодів вестимуть до виникнення сум, що

підлягають оподаткуванню, коли балансова вартість активу або зобов’язання

відшкодовується чи погашається;

б) тимчасовими різницями, що не підлягають оподаткуванню -

тимчасовими різницями, які при визначенні суми оподаткованого прибутку

(податкового збитку) майбутніх періодів спричинять виникнення сум, що не

підлягають оподаткуванню, коли балансова вартість активу чи зобов’язання

відшкодовується або компенсується [17].

Подамо це у спрощеному вигляді графічно [18] (див. рис. 3).

Рис. 3. Умовний алгоритм розрахунку податкових витрат звітного

періоду відповідно до МСБО 12

Наведений вище метод розрахунку податкових витрат підприємства у

світовій практиці отримав назву методу зобов’язань відповідно до балансу.

Одночасно згідно з положеннями Податкового кодексу США

виникають такі податкові різниці, як:

постійні (Permanent Difference);

Податкові наслідки

Поточні Майбутні

Поточний

податок

на

прибуток

Відстрочені

податкові

зобов’язання

Відстрочені

податкові

активи

Відстрочені

податкові

зобов’язання, що

належать до

сплати у звітному

періоді

Відстрочені

податкові

активи, що

належать до

сплати у

звітному періоді

+ -

Податкові

витрати

звітного

періоду

=

27

тимчасові (Temporary Difference) [12].

Причому, за загальноприйнятими правилами облікової практики США

серед корпорацій, податкові різниці прийнято поділяти на:

сприятливі – оподатковуваний дохід менше, ніж дохід за даними

бухгалтерського обліку;

несприятливі – оподатковуваний дохід більше, ніж дохід за даними

бухгалтерського обліку.

Згідно з п. 4.10.3.5.4 офіційного роз’яснення до Податкового кодексу

США (Internal Revenue Manual (далі – IRM) [19] метод бухгалтерського

обліку представляє собою систему нарахування доходів, витрат, активів,

зобов’язань і фінансового стану підприємства. Оподатковуваний прибуток

повинен розраховуватися не тільки на основі даних звітного періоду, а також

відповідно до тих методів обліку, що регулярно використовуються в

бухгалтерському обліку платника податків. Так, вважається що платник

податків засвідчує факт вибору відповідного методу обліку під час першого

подання податкової декларації. Згідно з положеннями § 446 (d) IRC платник

податків може визначати оподатковуваний дохід, використовуючи один з

таких методів бухгалтерського обліку:

1) метод грошових надходжень і виплат (The cash receipts and

disbursements method);

2) метод нарахування (An accrual method);

3) інший дозволений IRC метод;

4) гібридний метод, що є поєднання вказаних вище методів відповідно до

встановлених правил;

5) спеціальні методи бухгалтерського обліку за такими статтями доходів і

витрат: амортизація (у значенні списання вартості активів (Depreciation

- § 167 і 168 IRC), у значенні зносу обладнання (Amortization – § 169,

178, 194 і 197 IRC), у значенні зносу (Depletion – § 611, 612, 613 і 613A

IRC), відрахування по сумнівних боргах (Deduction for Bad Debts) –

§ 166 і 582 IRC, продажу на виплат (Installment Sales) – § 453 та 453B

IRC, довгострокові контракти (Long Term Contracts) – § 460 IRC [12].

Це підтверджує тісний зв’язок між нормами податкового та

бухгалтерського обліку, причому вимоги щодо достовірності інформації за

результатами бухгалтерського обліку містять і нормативно-правові акти з

питань оподаткування прибутку.

Відповідно до положень п. 4.10.3.8.4.16 IRM [18] тимчасові різниці

можуть виникати в результаті наступного:

1) доходи або прибуток, що підлягають оподаткуванню після того, як

вони були визнані у фінансовій звітності (наприклад, продаж на виплат);

28

2) витрати або збитки, які підлягають відрахуванню після того, як вони

були відображені у складі фінансових доходів;

3) доходи або прибуток підлягають оподаткуванню, перш ніж вони

були відображені у складі фінансових доходів;

4) витрати або збитки підлягають вирахуванню, перш ніж вони були

відображені у складі фінансових доходів;

5) зменшення податкової бази амортизації активів через податкові

кредити.

6) об’єднання бізнесу, що обліковується за методом покупки.

Узагальнимо приклади операцій, щодо яких можуть виникати

тимчасові різниці (див. табл. 7):

Таблиця 7

Основні операції, щодо яких можуть виникати тимчасові різниці між

даними фінансової та податкової звітності

Операція Причина різниці

Ринкові цінні

папери

(Marketable

Securities)

нереалізовані прибутки та збитки від продажу цінних

паперів відображаються у Балансі в момент покупки, а в

податковій декларації – тільки в момент їх продажу

Дебіторська

заборгованість

(Receivables)

оцінюється із застосуванням пільгового методу для

складання фінансової звітності, а для цілей оподаткування

– методу прямого списання

Валовий прибуток

від продажу

(Gross profit on

sales)

визнається в різних періодах для фінансової та податкової

звітності, оскільки сума валового прибутку визнається у

відповідному році його отримання для бухгалтерського

обліку, а для складання податкової декларації – із

використанням методу продажу на виплат (installment

method)

Відшкодування та

пільги за

операціями з

продажу

(Sales returns and

allowances)

деякі відшкодування та пільги враховуються у фінансовій

звітності, але не враховуються в податковій декларації у

звітному періоді

29

Продовження табл. 7

Виплата

нарахованих

відсотків

(Imputed interest)

сума процентів, визнана у фінансовій звітності, відрізняється

від сум у податковій декларації

Довгострокові

контракти

(Long-Term

Construction

Contracts)

доходи, отримані за довгостроковими контрактами на

будівництво, ураховуються по-різному: для складання

фінансової звітності використовується метод «процента

виконання», а для складання податкової звітності – грошовий

метод або метод нарахування

Запаси

(Inventories)

обліковуються за найменшою з собівартості або ринковою

вартістю для фінансової звітності і за іншою вартістю для

податкової звітності:

– резерв знецінення запасів, які відносяться на витрати у

фінансовій звітності, не підлягають вирахуванню у повному

обсязі у податковій звітності;

– відповідні витрати роздрібної торгівлі, оптовиків й

виробників, які відносяться на витрати для цілей фінансової

звітності, – капіталізуються у податковій звітності

Інвестиції

(Investments)

інвестиції для фінансової звітності оцінюються за методом

пайової участі та вартісним методом для цілей складання

податкової звітності

Основні засоби

(Property and

Equipment)

для складання фінансової звітності амортизація

розраховується з використанням методу корисного

використання або інших методів, які відрізняються від тих, що

використовуються для складання податкової звітності:

– процентний дохід, який заміщує капіталізовані проценти

доходу за даними фінансової звітності і визнається як дохід у

податковій звітності;

– прибутки і збитки від амортизованих активів, які визнаються

для цілей фінансової звітності, а також відкладеними при

складанні податкової звітності;

– лізингові операції, які капіталізуються у складі фінансової і

відображаються як операційна оренда у податковій звітності

Зобов’язання

(Liabilities)

– нематеріальні витрати, що капіталізовані у фінансової

звітності і відносяться на витрати у податковій звітності;

– амортизація нематеріальних активів з використанням

періодів або способів, які відрізняються у бухгалтерському та

податковому обліку;

– витрати, що враховуються в бухгалтерському обліку та

капіталізуються в податковому

30

Продовження табл. 7

Доходи майбутніх

періодів (Deferred

Revenue)

доходи, отримані авансом, що є відкладеними для

бухгалтерського, але визнаються як дохід для податкового

обліку

У цілому можна виділити і перелік постійних податкових різниць. Так,

на основі аналізу та узагальнення положень досліджень американських

учених (Matt McGrath, Christina Yotz) [20], до основних постійних

податкових різниць, що виникають унаслідок установлених IRC обмежень

щодо обліку витрат, можна віднести такі:

1) фінансові санкції, штрафи, неустойки (Fines & Penalties);

2) на харчування та розваги (Meals & Entertainment);

3) витрати на політичні заходи (Political Contributions) (§ 162 (е))С IRC);

4) на страхування життя співробітників (Officers Life Insurance);

5) відсотковий дохід, що не підлягає оподаткуванню (Tax Exempt Interest);

6) з операцій лізингу авто (Leased Auto Inclusion);

7) на федеральний прибутковий податок (Federal Income Tax).

Більш деталізовано це можна подати таким чином (див. табл. 8).

Таблиця 8

Основні операції, щодо яких можуть виникати постійні різниці між

даними фінансової та податкової звітності

Узагальнена

назва

Норма

IRC Причина виникнення різниці

Представницькі

витрати 274 (n)

Витрати на проведення прийомів,

презентацій, свят, розваг та відпочинку,

придбання та розповсюдження подарунків не

включаються до витрат у податковому

обліку. Альтернатива – позиціонувати такі

витрати як витрати на збут, що входять до

складу інших витрат

Фінансові

санкції,

штрафи,

неустойки

162 (F)

Фінансові санкції, штрафи, неустойки не

включаються до витрат для цілей визначення

об’єкта оподаткування податком на

прибуток

31

Продовження табл. 8

Витрати на

страхування

життя

співробітників

264 та

101 (а)

Указані витрати не включаються до витрат

для цілей визначення об’єкта оподаткування

податком на прибуток

Суми

федерального

прибуткового

податку

275

Зобов’язання з податку на прибуток, податку

на доходи нерезидентів та ПДВ (якщо особа

зареєстрована платником ПДВ) не

включаються до витрат у податковому обліку

Процентний

дохід, що не

підлягає

оподаткуванню

103 (а)

Витрати в сумі, що перевищує 4 % суми

доходу (виручки) від реалізації продукції

(товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ

та акцизного податку) за рік, що передує

звітному, не включаються до складу витрат у

податковому обліку

Витрати щодо

операцій

лізингу авто

139.1.14

та

139.1.15

Сума амортизаційних відрахувань за будь-

який податковий рік для будь-якого легкового

автомобіля не повинна перевищувати:

(I), $ 2560 за 1-й податковий рік у період

відновлення;

(II), $ 4100 за 2-й податковий рік у період

відновлення;

(III), $ 2450 за 3-й податковий рік у період

відновлення;

(IV), $ 1475 для кожного наступного

податкового року, у період відновлення

Зрозуміло, що наведені у табл. 7 та 8 переліки не є вичерпними, але

формують уявлення про причини та зміст податкових різниць.

Як уже було зазначено вище, форми податкової звітності щодо податку

на прибуток корпорацій у США розроблені таким чином, що корпорації

повинні узгоджувати в податковій декларації (Income Tax Return) чистий

прибуток, визначений згідно з нормами бухгалтерського обліку з

оподатковуваним доходом, визначеним нормами IRC.

Так, усі вітчизняні корпорації (у тому числі корпорації у стані

банкрутства), крім звільнених від оподаткування, відповідно до норм 501 IRC

[12], повинні заповнювати та подавати Декларацію про податок на прибуток

за формою 1120 (Income Tax Return), незалежно від наявності

оподатковуваного доходу.

32

Порядок узгодження різниць між прибутком, що визначається у

фінансовій звітності та розраховується у цілях оподаткування, ураховуючи

відповідні обмеження, встановлені нормами IRC, визначається для більшості

компаній згідно з Додатком М-1 «Узгодження Доходу (збитку) за даними

бухгалтерського та податкового обліку» відповідно до форми 1120. До речі,

до 2004 р. даний додаток був єдиною формою звітності, що не змінювалася

протягом 40 років і передбачала розрахунок податкового прибутку для

компаній, ураховуючи відповідні податкові різниці, що будуть розглянуті

нижче.

Але не всі корпорації заповнюють цей додаток. Так, корпорації, сума

загальної виручки (Total income) яких і сукупні активи (Total assets) на кінець

податкового року менші, ніж за $ 250.000, не зобов’язані звітуватися за

формами додатків L, M-1, M-2 [21].

Перевищення вказаних розмірів викликає обов’язок розкриття

інформації про податкові різниці у Додатку М-1.

Згідно з п. 4.10.3.5 IRM [19] Додаток М-1 є одним з найважливіших

звітів, на підставі якого може бути виявлено обсяг потенційних податкових

різниць, ураховуючи як тимчасові, так і постійні різниці між бухгалтерським

і податковим обліком. Цей документ має особливості застосування для

різних компаній:

– для корпорацій Додаток М-1 є своєрідним узгодженням значення

чистого доходу за даними бухгалтерського обліку та доходу, що підлягає

оподаткуванню до вирахування чистих операційних витрат, отриманих

дивідендів та інших відрахувань, які перелічені в Додатку С до форми 1120;

– для партнерств Додаток М-1 є узгодженням значення чистого доходу

за даними бухгалтерського обліку та значенням чистого доходу відповідно до

Додатка K, консолідуючи всі окремо відображені статті доходів і витрат.

Як уже зазначалося, для складання декларації 1120, у якій детально

розкривається інформація про доходи, прибутки, збитки, відрахування,

кредити, а також зобов’язання з податку на прибуток корпорацій, необхідно

використовувати офіційну Інструкцію до форми 1120 (Instructions for Form

1120 U.S. Corporation Income Tax Return), яка досить детально регламентує та

пояснює всі нюанси заповнення декларації та додатків.

Так, наприклад, згідно з положеннями даної Інструкції [21] до

обмежень, встановлених Податковим кодексом США щодо витрат за класом

«подорожі та розваги» (Travel and Еntertainment), що викликають виникнення

відповідних різниць та потребу у їх відображенні в рядку 5с Додатка М-1,

відносять такі:

33

витрати на харчування та представницькі витрати (Meal and

entertainment expenses), які не вираховуються відповідно до положень

§ 274 (n) IRC;

витрати на використання розважального обладнання (Expenses for the

use of an entertainment facility);

частина витрат на бізнес-подарунки (The part of business gifts), що

перевищує $ 25;

індивідуальні витрати (Expenses of an individual), які пов’язані з

подорожами на круїзних лайнерах (cruise ships), що перевищують

$ 2000;

заохочувальні премії (винагороди) для співробітників (Employee

achievement awards), що перевищують $ 400;

вартість розважальних квитків (Entertainment tickets), на які

встановлено 50 % обмеження на особу відповідно до розділу § 274 (n)

IRC);

частина витрат на відрядження водним транспортом преміум-класу

(Luxury water travel expenses), що не вираховуються згідно з § 274 (m)

IRC;

витрати на освітні подорожі (Expenses for travel as a form of education);

інші витрати на подорожі і розваги (Other nondeductible travel and

entertainment expenses).

У Додатку М-1 це повинно бути відображено, але у згорнутому

вигляді. Це саме стосується і інших груп податкових різниць, що повинні

бути розкриті у Додатку М-1, що ускладнює порядок перевірки правильності

розрахунків. Пояснимо це шляхом детального аналізу рядків Додатка М-1

(див. табл. 9).

Таблиця 9

Дискретні елементи Додатка М-1 «Узгодження доходу (збитку) за даними

бухгалтерського та податкового обліку»

1. Чистий дохід (збиток) за даними бухгалтерського обліку (Net income

(loss) per books) – рядок 1

2. Федеральний прибутковий податок, визначений за даними

бухгалтерського обліку (Federal income tax per books), – рядок 2

3. Перевищення втрат капіталу над надходженнями (Excess of capital losses

over capital gains) –рядок 3

4. Доходи, що підлягають оподаткуванню, не відображені в

бухгалтерському обліку у поточному році (Income subject to tax not

34

recorded on books this year (itemize), – рядок 4

5. Витрати, визнані у бухгалтерському обліку, що не включаються до

складу витрат у звітній податковій декларації (Expenses recorded on books

this year not deducted on this return (itemize), – рядок 5:

амортизація (Depreciation) – рядок 5а;

благодійні внески – рядок 5b;

витрати на подорожі та розваги (Travel and entertainment) – рядок 5с

6. Сума рядків 1–5

7. Доходи, визнані у бухгалтерському обліку, що не включаються до складу

доходів у звітній податковій декларації (Income recorded on books this year

not included on this return), – ряд. 7

8. Витрати, визнані для цілей оподаткування, але не включені до складу

витрат за даними бухгалтерського обліку (Deductions on this return not

charged against book income this year), – рядок 8:

амортизація (Depreciation) – рядок 8а;

благодійні внески – рядок 8b;

інші

9. Сума рядків 7–8

10. Перевищення значення рядку 9 над рядком 6 зменшує оподатковуваний

прибуток (рядок 28) у формі 1120

Крім недоліків Додатка М-1, є певні негативні моменти і у самій

Інструкції щодо заповнення форми 1120, а саме:

1. Чітко не зазначено, які саме дані є основою для визначення об’єкта

оподаткування. Детальний аналіз форми 1120, Інструкцій до неї,

узагальнення положень Податкового законодавства, Стандартів

бухгалтерського обліку та фінансової звітності США, дають підставу

стверджувати, що суб’єкти підприємницької діяльності ведуть окремий

податковий облік, проте з прив’язкою до сум, зазначених у фінансовій

звітності (Income Statement) за мінусом обмежень та особливих умов, що

встановлює податкове законодавство.

2. Велика кількість посилань та вимог щодо розкриття у Додатках (to

attach) відповідних даних з інших форм податкової звітності за більшістю з її

позицій.

Так, наприклад, під час визначення суми загального прибутку (Total

income) мають використовуватися дані:

35

– форми 1125-А для визначення розміру проданих товарів (Cost of

goods sold): ряд. 2 част. І;

– форми 4797 (Net gain or loss): ряд. 9 част. І.

Водночас для визначення суми загальних збитків (Total deductions)

мають використовуватися дані:

– форми 4562, а також положення секції 179 IRC для визначення

розміру амортизаційних відрахувань (Depreciation) – ряд. 20 част. IІ;

– форми 8903 (Domestic production activities deduction) – ряд. 25 част. IІ.

Зазначене вище призводить до значних труднощів під час встановлення

єдиного підходу та принципів ідентифікації основи об’єкта оподаткування

податком на прибуток, що, у свою чергу, визначає взаємозв’язок між

податковим та бухгалтерським обліком [22].

Як наслідок, з’явилася потреба у розробці нової, більш досконалої

форми звітності. 7 липня 2004 року Податкова служба США розробила нову

форму Додатка до податкової декларації М-3 в порядку реагування на

ситуацію у сфері регулювання діяльності великих корпорацій.

Так, зазначений Додаток складають (ст. 8 Інструкції до форми 1120)

будь-які корпорації, що відповідно відобразили в колонці (d) рядка 15,

Додатка L форми 1120 суму сукупних активів корпорації на кінець

податкового року (Total assets – End of the year), що дорівнюють або

перевищують $ 10 мільйонів [21] (див. рис. 4).

Рис. 4. Порядок підтвердження обов’язку щодо заповнення Додатка

М-3 у Додатку L до декларації 1120.

Розглянемо Додаток М-3 більш детально, оскільки його структура

становить значний інтерес, зважаючи на вітчизняні реалії. Переклад Додатка

М-3 наведений у кінці роботи, тому пропонуємо по ходу викладу тексту

навести оригінальний вигляд Додатка.

36

Так, частина ІІ Додатка М-3 (Додаток А) є своєрідним узгодженням

сум чистого доходу (збитку) за даними Фінансового звіту корпорації із

сумами оподатковуваного доходу згідно з податковою декларацією

(Reconciliation of Net Income (Loss) per Income Statement of Includible

Corporations With Taxable Income per Return). Вона закріплює перелік 26

показників доходів/збитків (Income (Loss) за даними Звіту про фінансові

результати (колонка «а»), що підлягають коригуванню на значення

відповідних тимчасових (колонка «b») та/або постійних податкових різниць

(колонка «c») для визначення оподатковуваного згідно з декларацією доходу

(колонка «d») (див. рис. 5).

Рис. 5. Структура Додатка М-3 – частина ІІ: доходи/ збитки (Income

(Loss)

А частина ІІІ Додатка М-3 (Додаток Б) відображає узгодження сум

чистого доходу (збитку) за даними Фінансового звіту корпорації із сумами

оподатковуваного доходу згідно з податковою декларацією, за даними 37

показників витрат/відрахувань (Expense/deduction) за даними Звіту про

фінансові результати (колонка «а»), що підлягають коригуванню на значення

відповідних тимчасових (колонка «b») та/або постійних податкових різниць

(колонка «с») для визначення оподатковуваних згідно з декларацією витрат

(колонка «d») (див. рис. 6) [21] .

Рис. 6. Структура Додатка М-3 – частина ІІІ: витрати/відрахування

(еxpense/deduction)

37

Таким чином, Додаток М-3 має структуру з п’яти стовпців:

– у першій колонці міститься стаття витрат або доходів, значення якої

розкриваються в наступних чотирьох колонках;

– у другій колонці «а» визначаються суми прибутків і збитків згідно з

даними Звіту про фінансові результати (Income Statement);

– третя колонка «b» – тимчасові різниці (Temporary Difference);

– четверта колонка «с» - постійні різниці (Permanent Difference);

– п’ята колонка «d» – суми для податковій декларації.

Причому кожне значення рядка декларації повинне завжди

дорівнювати «а» + «b» + «с» = «d».

А кожен елемент, таким чином, у загальному підсумку згідно з сумами,

відображеними в рядках «а», «b», «с» і «d» буде входити як складова до

загального значення доходу/збитку (Income/Loss) рядка 26 частини II або до

загального значення витрат/відрахувань (Expense/Deduction) рядка 37

частини III відповідно [23].

У колонці «а» Частини II і III Додатка М-3 потрібно відображати будь-

які суми, включені у поточному році корпорацією до Звіту про фінансові

результати до чистого доходу (збитку) або до витрат, на підставі даних

бухгалтерському обліку корпорації, навіть якщо немає ніякої різниці між

цією сумою та сумою, що включається до оподатковуваного доходу, крім

таких випадків:

а) інше не передбачено в цій інструкції;

б) сума, що відноситься до звітних операцій, відповідно до положень §

1.6011-4 (б) IRC, [12] і, отже, відображається в рядку 12 частини I Додатка

М-3.

Наприклад:

– за винятком процентних доходів, що відображаються в Додатку K-1,

отриманих корпорацією в результаті інвестиційної діяльності корпорації у

партнерстві, усі процентні доходи від афілійованих компаній, третіх осіб,

банків або інших осіб, будь-то з іноземних або внутрішніх джерел, незалежно

від наявності звільнення від оподаткування, повинні бути відображені в

колонці «а» рядка 13 частини II.

Якщо корпорація зобов’язана відображати в колонці «а» Частини II і III

Додатка М-3 суму будь-якої операції, за винятком сум капіталізації статей

доходів або витрат, якщо про такі статті відображено у балансі і фінансовому

звіті, корпорація повинна декларувати відповідні суми в цілях оподаткування

в колонках «б», «с» і «d».

Наприклад, усі витрати, пов’язані із сумнівними боргами, які включені

у фінансову звітність або обліковуються у регістрах бухгалтерського обліку,

38

повинні бути подані в частині III, рядку 32 Додатка М-3, у колонці «а»,

незалежно від того, як вони відображаються або розподіляються у фінансовій

звітності або в регістрах бухгалтерського обліку, таких як: «Резерв по

сумнівних боргах», «Витрати на безнадійні векселі до отримання» або

«Знецінення торгової дебіторської заборгованості» [23].

Так само відображаються всі штрафи і пеня: частина III, рядок 12,

стовпець «а», незалежно від їх виду і класифікації та від того, яким чином

вони відображені у фінансовій звітності корпорації.

Потрібно звернути увагу на деякі особливості щодо обмежень та

правил звітування щодо податкових різниць за додатками М-1 та М-3 до

декларації 1120.

Так, Інструкцією передбачається, що «якщо корпорація звітується за

формою Додатка М-3, вона не повинна додатково заповнювати Додаток М-

1». Це правило діє незалежно від того, чи платник податку зобов’язаний або

має право добровільно звітуватися за формою Додатка M-3.

Це пов’язане з тим, що одночасне заповнення Додатка M-1 та М-3

може призвести до суперечностей у даних декларації.

Корисним є досвід і щодо регламентування правил звірки даних

бухгалтерського і податкового обліку, що міститься в офіційному розʼясненні

до Податкового кодексу США (Internal Revenue Manual – IRM).

Так, згідно з рекомендаціями п. 4.10.3.5.6 IRM [19], узгодження даних

фінансової звітності та податкової декларації з прибутку відбувається

завдяки дотриманню такого алгоритму звірки даних:

1) бухгалтерських рахунків, зведених регістрів обліку з відповідними

пунктами (рядками) податкової декларації;

2) узгодженої, перевіреної і належним чином завіреної фінансової

звітності з даними податкової декларації;

3) пробного балансу, де відображається перелік усіх рахунків у

Головній книзі та її додатках (може бути складений на будь-яку дату);

4) скоригованого пробного балансу – як пробного балансу, що

складається відразу ж після внесення всіх коригувальних записів у кінці

року. Скоригований пробний баланс використовується для складання

фінансової звітності. На підставі даного документа, а також коригувань

згідно з Додатками M-1/М-3 до податкової декларації може бути складена

податкова декларація;

5) скоригованих записів журналу: зазвичай платнику податків потрібно

буде виправити, змінити або рекласифікувати деякі записи в бухгалтерських

регістрах шляхом внесення відповідних записів до зазначеного журналу.

39

Коригувальні записи журналу часто рекомендуються в тих випадках, коли в

кінці року здійснюється аудит фінансової звітності;

6) робочих документів щодо податкового узгодження – попередні

баланси і скориговані записи, як правило, включені в ті, що платник податків

має право називати «tax reconciliation workpapers» або «grouping papers».

Зазначені документи містять: остаточний баланс, який пов’язує дані Балансу

з даними податкового обліку та інші аналітичні документи, необхідні для

завершення складання податкової декларації.

Таким чином, узгодження даних, що відображаються платником

податків у фінансовій звітності і в податковій декларації, відбувається за

таким алгоритмом (див. рис. 7):

Рис. 7. Алгоритм узгодження даних бухгалтерського та податкового

обліку з метою визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток

1. Узгодження прибутку або збитку,

відображеного в декларації, із даними

бухгалтерського обліку

2. Порівняння даних фінансового звіту

(Income Statement) за попередні та наступні

роки. Виявлення значних змін і відхилень

3. Огляд скоригованого пробного балансу, у

тому числі коригувальних проводок та

пояснень

4. Порівняння даних пробного балансу за

поточний рік з даними балансу

попереднього року. Пошук значних варіацій

для подальшого аналізу

5. Огляд коригувальних записів журналу та

їх аналіз для перевірки правильності

виправлень або рекласифікації

40

Згідно з рекомендаціями, закріпленими в п. 4.10.3.6.1.1 IRM [19],

спочатку потрібно переконатися, що значення чистого доходу за даними

бухгалтерського обліку збігається з сумою чистого доходу, відображеною в

Додатку M-1. Якщо зазначені суми не збігаються, то платник податків

повинен узгодити дані бухгалтерського обліку згідно з даними рядка 1

Додатку M-1 (див. табл. 10).

Таблиця 10

Приклад узгодження даних бухгалтерського обліку і значень, що

відображаються в Додатку М-1

Звітні дані Сума, $

Витрати, зазначені в декларації, не відображені в

бухгалтерському обліку:

Витрати зі страхування (Abandonment Loss)

100.000

Витрати, відображені у бухгалтерському обліку, не зазначені в

декларації:

компенсаційні витрати на працівників (Workman Compensation

Loss)

101,000

Чисті коригування згідно з Додатком M-1:

витрати, відображені в даних бухгалтерському обліку, не

зазначені в декларації

1.000

Потім потрібно перевірити коригування, зазначені в Додатку М-1 з

даними за минулий рік:

– по-перше, якщо коригування попереднього року не були проведені в

поточному році, потрібно встановити причину цього;

– по-друге, коригування, що проводяться для кожного наступного року

в Додатку М-1 повинні бути порівняні з базовими показниками попереднього

року;

–по-третє при виникненні податкових різниць між даними

бухгалтерського та податкового обліку, необхідно відстежувати їх наявність

та значення в попередньому та наступному році відносно звітного року.

Розглянемо приклади розрахунку та відображення податкових різниць

за конкретними статтями обліку:

1. Представницькі витрати. Так, будь-які витрати на продукти

харчування або напої та витрати діяльності, яка належить до типу розваг,

забав або відпочинку, з метою оподаткування визнаються лише у розмірі 50

% від загальної суми витрат, визначених за правилами бухгалтерського

обліку відповідно до норм GA (§ 274 (n) IRC) [12].

41

У додатках M-1/M-3 ці показники відображаються таким чином (див.

табл. 11):

Таблиця 11

Порядок відображення витрат на харчування і розваги у додатках М-1

та М-3

Витрати на харчування і розваги за даними

бухгалтерського обліку

$ 100,000

Різниця (виключення) 50 %

Негативні коригування згідно з Додатком M-1/M-3 $ 50,000

2. Витрати на штрафи і пеню. Згідно з положеннями § 162 (F) IRC

[12] не допускається внесення до складу витрат сум будь-яких штрафів, що

накладаються за порушення будь-якого закону відповідно до з підрозділом

§ 162 (а) IRC, яким до відрахувань відносяться всі звичайні та необхідні

витрати, сплачені або понесені платником протягом податкового року при

здійсненні будь-якої торговельної або підприємницької діяльності.

Аналогічне визначення має місце в Інструкції про заповнення

Додатка М-3. Показник, що міститься у колонці «а» рядка 12 частини ІІІ,

відображає суму всіх штрафів та пені, що віднесені до витрат у

бухгалтерському обліку (сплачених або нарахованих), незалежно від того, до

якого органу та за порушення норм якого законодавства (цивільного або

кримінального) вони сплачені.

Не відносяться до рядка 12 суми штрафів та пені, пов’язані з

відшкодуванням страхових виплат.

3. Амортизація – за правилами GAAP, амортизація, як правило,

розраховується за лінійним методом протягом визначеного «життєвого

циклу» активу підприємства.

Податкова амортизація є щорічним відрахуванням, що дозволяє

відновлювати вартість або інші основи матеріального майна, що

використовується для отримання прибутку. Причому знос активу

відображається незалежно від наявності в корпорації права власності на

нього.

Правила податкової амортизації дозволяють відшкодовувати вартість

активу за рахунок амортизаційних відрахувань на прискореній основі за

правилами GAAP.

Модифікована система прискореної амортизації (MACRS) є поточним

методом нарахування амортизації, визнаним для цілей оподаткування, та

застосовується до майна, введеного в експлуатацію після 1987 р. Як правило,

кожні півроку використовується інвентаризація для майна, відмінного від

42

житлової та нежитлової нерухомості (для якої інвентаризація

використовується в середині кожного місяця). В останні кілька років були

введені спеціальні положення щодо амортизації у США, що дозволяють

збільшити розмір амортизаційних відрахувань за даними податкового обліку

у цілях стимулювання інвестицій [22].

Розглянемо приклад податкового коригування амортизаційних

відрахувань, результати якого розкриваються у Додатках M-1/M-3:

Спочатку розраховується сума амортизації за даними бухгалтерського

та податкового обліку, а різниця між ними включається/віднімається до/від

складу витрат (див. табл. 12):

Таблиця 12

Розрахунок витрат на амортизацію за даними бухгалтерського та

податкового обліку

Витрати на амортизацію за даними бухгалтерського обліку

(на 10 років)

$100,000 / 10 років

$10,000

Витрати на амортизацію відповідно до податкового обліку

$100,000 x 0.2 (MACRS 5 років)

($20,000)

Перевищення суми податкової амортизації над

бухгалтерською (сприятливе (позитивне) коригування)

($10,000)

З наведеного вище порядку розрахунку об’єкта оподаткування

податком на прибуток корпорацій у США можна зробити такі узагальнення.

Об’єктом оподаткування є валовий дохід (Total income), який охоплює

валову виручку від реалізації товарів і послуг, дивіденди, надходження

рентних платежів, дохід від реалізації на ринку цінних паперів, усі інші

доходи, за винятком дозволених законом відрахувань (Deductions):

1) звичайні відрахування:

а) зарплата;

б) податки, сплачені штатам і місцевим органам влади;

в) податок на соціальне забезпечення;

г) рентні платежі;

д) витрати на ремонт та амортизацію;

е) витрати на проведення науково-дослідних та конструкторських

робіт;

ж) витрати на рекламу;

з) відсотки за кредит;

і) безнадійні борги;

2) спеціальні відрахування:

43

а) чисті операційні збитки;

б) 85–100 % від суми отриманих дивідендів;

в) для деяких корпорацій, що працюють у секторах економіки,

пріоритетних або соціально необхідних з погляду держави, такими

відрахуваннями можуть бути, наприклад, витрати на освоєння нафтових та

газових свердловин, витрати на природоохоронні технології або заходи тощо.

Потрібно зауважити, що вказані відрахування також мають обмеження

з точки зору їх порівняння з бухгалтерським обліком відповідно до

Податкового кодексу країни. Також вражає численність додатків, які повинні

деталізовувати майже кожний рядок декларації 1120 або Додатка М-3.

Ураховуючи зазначене, переконані, що досвід США є недоцільним для

застосування в Україні через його складність.

44

ВИСНОВКИ

В результаті проведеного дослідження було проаналізовано зарубіжний

досвід співвідношення бухгалтерського та податкового обліку з податку на

прибуток з деталізацією на США та Німеччині з метою окреслення напрямів

для гармонізації податкового та бухгалтерського обліку в контексті

оподаткування прибутку підприємств в Україні.

Це дало підстави стверджувати, що пріоритетною для запровадження в

Україні є європейська (континентальна) модель, оскільки саме вона

передбачає значне спрощення порядку розрахунку об’єкту оподаткування

податком на прибуток. Одночасно, на нашу думку, американська модель

співіснування податкового й бухгалтерського обліку та розрахунку

податкових різниць була покладена в основу концепції, спроби реалізувати

яку в Україні було мали місце у 2007 р.

Так, Міністерством фінансів України наказом від 29.12.2006 р. № 1316

було затверджено Положення про порядок розрахунку податкових різниць за

даними бухгалтерського обліку», а наказом від 29.01.2007 р. № 45 –

Методичні рекомендації про складання регістрів бухгалтерського обліку

податкових різниць, валових доходів та валових витрат. Станом на сьогодні

вони не діють, тому вважаємо недоцільним зупинятися на їх аналізі.

Але майже шість років тому дані документи спровокували певний бум

у бухгалтерський спільноті, наслідки якого ще можна віднайти на сайтах

спеціалізованих видань та форумів.

Сьогодні продовженням цієї лінії стало затвердження Міністерством

фінансів України наказом від 25.01.2011 р. № 27 Положення бухгалтерського

обліку «Податкові різниці».

Безумовно, що Україна прагне приєднатися до кращого світового

досвіду, але, на нашу думку, запровадження американської моделі щодо

співіснування податкового й бухгалтерського обліку та введення обов’язку

розрахунку податкових різниць, як третього виду обліку, є недоцільним. А на

сьогодні і неможливим.

Мається на увазі таке:

1. Затверджене на виконання норм ПКУ Міністерством фінансів

України наказом від 25.01.2011 р. № 27 Положення бухгалтерського обліку

«Податкові різниці» (далі – ПБО 27) визначає методологічні засади

формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці та її

розкриття у фінансовій звітності. Однак нормами Закону «Про

бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» існування положень

(не стандартів) бухгалтерського обліку не передбачено [18].

45

2. Є певні неточності у визначеннях термінів. Так, відповідно до підп.

14.1.188 п. 14.1 ст. 14 ПКУ податкова різниця – це різниця, яка виникає між

оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов’язань за

національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або

міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами,

визначеними згідно з розділом III ПКУ. А відповідно до п. 3 розділу І ПБО 27

податкова різниця – різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання

доходів, витрат, активів, зобов’язань за положеннями (стандартами)

бухгалтерського обліку та доходами і витратами, визначеними податковим

законодавством.

Навіть на перший погляд очевидно, що з визначення з ПБО 27

вилучена норма про міжнародні стандарти фінансової звітності. Тобто як

мінімум визначення щодо одного й того самого питання не є ідентичними, а

як максимум провокують зайві запитання для тих, хто складає фінансову

звітність за міжнародними стандартами.

Також незрозумілою є норма щодо необхідності у порівнянні доходів,

витрат, активів, зобов’язань за національними положеннями (стандартами)

бухгалтерського обліку та доходами і витратами, визначеними податковим

законодавством, оскільки, вважаємо, таке ототожнення некоректним.

3. Відповідно до ПБО 27 запроваджуються такі види податкових

різниць, як:

– постійна податкова різниця, яка підлягає вирахуванню, що

призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового

збитку) звітного періоду;

– постійна податкова різниця,яка підлягає оподаткуванню, що збільшує

податковий прибуток (зменшує податковий збиток) звітного періоду;

– тимчасова податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та

анулюється в наступних звітних податкових періодах.

Хоча у представленому вигляді для формування в бухгалтерському

обліку інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності

це суперечить світовій практиці. Однак вимоги до обліку різниць

висуваються досить суворі. Так, у п. 7 розділу ІІ ПБО 27 є застереження, що

при систематизації інформації, що міститься у прийнятих до обліку

первинних документах, у регістрах синтетичного та аналітичного обліку

обов’язково проводиться аналіз господарської операції на наявність

податкових різниць. А у п. 9 вказується, що інформація про тимчасові і

постійні податкові різниці накопичується в регістрах бухгалтерського обліку,

зокрема шляхом виділення окремих граф для їх відображення (за

відповідною класифікацією – тимчасова або постійна) або в інший спосіб, що

46

забезпечуватиме реєстрацію і накопичення відповідної інформації для її

розкриття у фінансовій звітності.

Одночасно чітка класифікація таких різниць поки що відсутня.

4. Оскільки відповідно до норм ПКУ (п. 46.2 ст.46 та абз. 2 п. 1 розділу

ХХ) постійні та тимчасові податкові різниці відображаються у фінансовій

звітності, на сьгодні вони є виключно бухгалтерським показником, який

визначає їх вплив на фінансовий результат підприємства, але не зачіпає

об’єкт оподаткування податком на прибуток.

5. Це додатково підтверджується нормами підп. 17.1.12 п. 17.1 ст. 17

ПКУ, якими платнику податків надано право, а не закріплено як безумовний

обов’язок, за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої

влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, вести

облік тимчасових і постійних податкових різниць та використовувати дані

такого обліку для складання декларації з податку на прибуток.

6. Практично відсутня відповідальність для платників податків за

ненадання інформації про податкові різниці. Так, штрафні санкції,

передбачені ст. 120 ПКУ, стосуються неподання або несвоєчасного подання

податкової звітності або невиконання вимог щодо внесення змін до неї.

Тобто не мають відношення до податкових різниць. Це саме стосується і ст.

121 щодо порушень встановлених законодавством строків зберігання

документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також

документів, пов’язаних із виконанням вимог іншого законодавства, контроль

за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Отже, як максимум

мова може йти про притягнення платника до адміністративної

відповідальності.

7. Однак листом Міністерства фінансів від 08.06.2011 р. за № 31-

08410-07-10/14598 доведено, що ПБО 27 визначає єдині підходи до

формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці та її

розкриття у фінансовій звітності, а також створює належне інформаційне

забезпечення визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток

підприємств за даними бухгалтерського обліку [18].

Це дає підстави констатувати, що у такому варіанті податкові різниці

будуть являти собою фактично третій вид податкового обліку при

задекларованих намірах зміни порядку розрахунку об’єкта оподаткування

шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного

за правилами бухгалтерського обліку.

Ми переконані, що для вітчизняних реалій найбільш прийнятним є

досвід країн-представників європейської (континентальної) моделі, і саме рух

у цьому напрямі є перспективним вектором розвитку, а чіткий перелік таких

47

коригувань буде необхідний не для того, щоб змусити платників звітувати за

їх складом, а для того, щоб зробити для них розрахунок податку більш

простим і зрозумілим.

Безумовно, що сліпе копіювання зарубіжного досвіду є недоцільним,

але розгляд можливості та напрацювання напрямів гармонізації податкового

та бухгалтерського обліку в контексті оподаткування прибутку підприємств в

Україні є актуальним завданням, реалізації якого, однак, повинен передувати

більш глибокий аналіз всіх переваг і недоліків для вітчизняних підприємств.

48

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Серебрянський Д. М. До питання спрощення процедури

визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств /

Д. М. Серебрянський // Проблеми та перспективи функціонування економіки

України в умовах забезпечення сталого розвитку : матеріали Всеукр. наук.-

практ. конф. (Рівне, 21 березня 2013 року) / ВНЗ «Відкритий міжнародний

університет розвитку людини «Україна». – Рівне : Алерта, 2013. – 334 с. –

С. 319–323.

2. Бугай І. В. Моделі співіснування бухгалтерського і податкового

обліку за кордоном / І. В. Бугай, Г. С. Кальченко // Держава та регіони. –

2010. – С. 39–43.

3. Green Paper German-French harmonization corporation tax; a further

step to a common tax base within the European Union [Електронний ресурс]. –

Режим доступу : http://www.loyensloeff.com/nl-

NL/Practice/Documents/Green%20Paper%2021%20February%202012.pdf.

4. Germany Tax Guide 2012 [Електронний ресурс]. – Режим

доступу : http://www.wipfli.com/Resources/Images/31987.pdf.

5. The International Comparative Legal Guide to Corporate Tax 2012. A

practical cross-border insight to corporate tax work / Contributing Editor: William

Watson, Slaughter and May [Електронний ресурс]. – Режим доступу :

http://www.logos.is/media/PDF/Corporate_Tax_2012.pdf.

6. Taxation and Investment in Germany 2013: Reach, relevance and

reliability / A publication of Deloitte [Електронний ресурс]. – Режим доступу :

http://www.deloitte.com/assets/Dcom-

Global/Local%20Assets/Documents/Tax/Taxation%20and%20Investment%20Gui

des/2013/dttl_tax_guide_2013_Germany.pdf

7. Germany Tax Card. An overview of tax relevant information / KPMG

[Електронний ресурс]. – Режим доступу :

http://www.kpmg.de/Publikationen/37124.htm.

8. Doing Business 2013 // World Bank [Електронний ресурс]. – Режим

доступу : http://www.doingbusiness.org/reports/global-reports/doing-business-

2013.

9. Огороднікова І. І. Міжнародний досвід гармонізації

бухгалтерського та податкового обліку в рамках реформування податкової

системи / І.І. Огороднікова // Управління розвитком. Збірник науково-

практичних робіт за результатами Актуальні V Міжнар. наук.-практ.

конференції молодих податківців «Актуальні проблеми податкової політики»

(16 квітня 2013 р.) . – 2013. – № 6 (149). – С. 147–149.

49

10. Кругляк З. И. Взаимодействие систем бухгалтерского и

налогового учета : международный опыт и российская практика / З. И.

Кругляк // Международный учет. – 2007. – № 7 (103).

11. Смірнова О. М. Гармонізація податкового та бухгалтерського

обліку в контексті оподаткування прибутку підприємств як пріоритет у

діяльності Міністерства доходів і зборів / О. М. Смірнова // Гармонізація

оподаткування в умовах глобалізаційних та інтеграційних процесів : зб. тез

доповідей ІІІ Міжнар. наук.-практ. конференції, 12–13 квітня 2013 р. : в 2 ч. /

Державна податкова служба України ; Національний університет ДПС

України. – Ірпінь : ВЦ НУДПСУ, 2013. – С. 166–167.

12. Internal Revenue Code (26 USC) [Електронний ресурс] – Режим

доступу : http://www.fourmilab.ch/ustax/www/contents.html.

13. Налог на прибыль или косвенные налоги: как государства,

компании и физические лица реагируют на происходящие в мире изменения /

Пресс-служба KPMG [Электронный ресурс]. – Режим доступа :

http://www.kpmg.com/ua/ru/issuesandinsights/articlespublications/press-

releases/pages/kpmgtaxrates.aspx.

14. Instructions for Form 1120 / Department of the Treasury. Internal

Revenue Service [Електронний ресурс]. – Режим доступу :

http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/i1120.pdf.

15. Смірнова О. М. Досвід США у гармонізації податкового та

бухгалтерського обліку в контексті оподаткування прибутку корпорацій /

О. М. Смірнова // Фінансова система України : становлення та розвиток :

матеріали ХІ Всеукр. наук. конференції. – Острог : Вид-во Національного

університету «Острозька академія, 2013. – С. 29–32.

16. Statement of Financial Accounting Standards No. 109 : Accounting

for Income Taxes [Електронний ресурс] – Режим доступу :

http://www.fasb.org/summary/stsum109.shtml.

17. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 12 (МСБО 12)

[Електронний ресурс] – Режим доступу :

http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/929_012.

18. Смірнова О. М. Податкові різниці: перезавантаження / О. М.

Смірнова // Податкова правда. – 2013. –№ 5. – С. 16–19.

19. Internal Revenue Manual [Електронний ресурс]. – Режим доступу :

http://www.irs.gov/irm.

20. Matt McGrath, Christina Yotz. Book/Tax Differences – Fundamentals

Every Accounting Major Should Know [Електронний ресурс]. – Режим

доступу : http://deloitte.12hna.com/dbriefs_u/dbriefsu_booktaxdiff_slides.pdf.

50

21. Instructions for Form 1120 / Department of the Treasury. Internal

Revenue Service [Електронний ресурс] – Режим доступу :

http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/i1120.pdf.

22. Огороднікова І. І. Досвід США щодо порядку переходу від

бухгалтерського обліку до податкового з метою визначення обʼєкта

оподаткування прибутковим податком / І. І. Огороднікова // Фінансова

система України : становлення та розвиток : матеріали ХІ Всеукр. наук.

конференції. – Острог : Вид-во Національного університету «Острозька

академія, 2013. – С. 115–117.

23. Instructions for Schedule M-3 (Form 1120) / Department of the

Treasury. Internal Revenue Service [Електронний ресурс]. – Режим доступу :

http://www.irs.gov/instructions/i1120sm3/index.html.

51

Додатки

Додаток А

Частина II. Узгодження чистого доходу (збитку) за даними Фінансового звіту корпорації з оподатковуваним

доходом згідно з податковою декларацією*

Доходи (витрати) А Б C D

(Кожне значення рядків 1–11 повинен

розкривати відповідний додаток)

Дохід (збиток) за

даними фінзвіту

Тимчасова

різниця

Постійна

різниця

Оподатковуваний

дохід (збиток)

1

Дохід (збиток), розрахований за

методом участі в капіталі іноземних

корпорацій

2

Збільшення іноземних дивідендів, що

не були внесені до складу доходів

раніше

3

Доходи, що визначаються відповідно

до підрозділів F, QEF та прирівняні до

них

4

Збільшення доходу, відповідно до

положень статті 78 (Дивіденди,

отримані від окремих іноземних

корпорацій вітчизняними

корпораціями, що отримують

іноземний податковий кредит)

5

Збільшення розподілених іноземних

дивідендів (обкладених податком

раніше)

6

Дохід (збиток) розрахований за

методом участі в капіталі

американських корпорацій

53

Продовження додатку А

7

Дивіденди з джерелом походження з

території США, які не були

відображені у консолідованій

податковій звітності

8

Процентний дохід для членів

корпорацій без права контролю за

ними

9 Дохід (збиток) від інвестицій у спільні

підприємства США

10 Дохід (збиток) від інвестицій в

іноземні спільні підприємства

11

Дохід (збиток), отриманий від

операцій зі звільненими від

оподаткування юридичними особами

12

Дохід (збиток) від інших операцій

(додати відповідну фінансову

звітність)

13 Процентний дохід (додати форму

8916-A)

14 Коригування грошових потоків

15 Операції хеджування

16 Дохід (збиток) від переоцінки за

ринковою вартістю

17 Собівартість реалізованої продукції

(додати форму 8916-A)

18 Дохід від лізингових операцій (для

продавців та/або орендодавці)

54

Продовження додатку А

19

Коригування згідно з п. 481 (а)

(коригування, повʼязані зі зміною

облікового методу)

20 Доходи майбутніх періодів

21 Визнання доходу від довгострокових

контрактів

22

Первинний дисконт при емісії та

інший умовно нарахований

процентний дохід

23 Приріст/збиток за даними фінансової

звітності від:

А

продажу, обміну, повернення (у разі

відмови), визнання непридатним, або

іншого розподілу активів, відмінних

від запасів і звільнених від

оподаткування юридичних осіб

Б

валового доходу від приросту

капіталу згідно з Додатком D, за

винятком сум, отриманих від

звільнених від оподаткування

юридичних осіб

В

валових капітальних збитків згідно з

Додатком D, за винятком сум,

отриманих від звільнених від

оподаткування юридичних осіб,

втрат від повернення (у разі відмови),

збитків за нікчемними операціями

55

Продовження додатку А

Г

чистого доходу/збитку за формою

4797 (рядок 17), за винятком сум від

звільнених від оподаткування

юридичних осіб, втрат від

повернення (у разі відмови), збитків

за нікчемними операціями

Д Збитки, спричинені відмовою

Е Збитки від знецінення фондів (додати

фінансову звітність)

Є іншого доходу/збитку від реалізації

активів, крім інвентарних запасів

24

Обмеження втрат капіталу і

перенесення збитків у наступні

періоди

25

Інші доходи (збитки) по елементах,

щодо яких застосовуються різниці

(додати відповідну фінансову

звітність)

26 Загальний дохід (збиток). Об'єднати

рядки з 1 по 25

27 Разом витрат/відрахувань

(з частини III, рядок 38)

28 Інші елементи, щодо яких не

застосовуються різниці

29а Змішані групи (див. інструкцію) –

об’єднати з 26 лінії по 28

56

Продовження додатку А

б

Співвідношення страхових сум щодо

страхування від нещасних випадків

до загальної суми

C Співвідношення страхових сум щодо

страхування життя до загальної суми

30 Узгодження: додати дані рядків лінії

29а – 29с

* Авторський переклад.

Примітка. Рядок 30, колонка «а» повинна дорівнювати сумі, що зазначена в рядку 11 частини I, а в колонці «D» повинна

дорівнювати сумі, що зазначена в рядку 28 форми 1120, с. 1.

57

Додаток Б

Частина IIІ Узгодження чистого доходу (збитку) за даними Фінансового звіту корпорації з Витратами /

Відрахуваннями згідно з податковою декларацією*

Витрати (вирахування)

А Б C D

Витрати за

даними

фінзвіту

Тимчасова

різниця

Постійна

різниця

Відрахування для

цілей

оподаткування

1 Поточні витрати з податку на прибуток США

2 Відстрочені витрати з податку на прибуток США

3 Поточні витрати з федерального та місцевого

податку на прибуток

4 Відстрочені витрати з федерального та місцевого

податку на прибуток

5

Поточні витрати з іноземних джерел податку на

прибуток (інші, ніж утримані за межами країни

податки)

6 Відстрочені витрати з податку на прибуток з

іноземних джерел

7 Утримані іноземні податки

8 Процентні витрати (додати форму 8916-A)

9 Опціонні витрати

10 Інші витрати на виплати акціонерам

11 Витрати на харчування та розваги

12 Штрафи та пеня

13 Збитки, брак, нагороди та аналогічні витрати

14 Платежі, пов’язані з ліквідацією при поглинанні

компанії (Parachute payments)

58

Продовження додатку Б

15 Компенсація згідно з обмеженням відповідно до

розділу 162 (м)

16 Пенсія та дивіденди

17 Інші виплати після виходу на пенсію

18 Відстрочені компенсації

19 Благодійний внесок, виражений у грошових коштах і

матеріальних цінностях

20 Благодійний внесок у вигляді нематеріального майна

21 Обмеження/перенесення благодійних внесків

22 Витрати на внутрішню виробничу діяльність

23 Збори на інвестиційно-банківську

реорганізацію/придбання за поточний рік

24 Збори на юридичну та бухгалтерську

реорганізацію/придбання за поточний рік

25 Збори на реорганізацію або придбання за поточний

рік

26 Амортизація / знецінення гудвіла

27 Амортизація придбання, реорганізації та витрат на

заснування компанії

28 Інша амортизація (знецінення, списання)

29 Витрати на екологічне відновлення згідно з розділом

198

30 Виснаження

31 Знос

32 Витрати за сумнівними боргами

33 Корпоративні премії зі страхування життя

34

Збиток від операційної оренди активів. Купівля за

лізинговими операціями (для покупців і/або

орендарів)

35 Витрати надослідження та розвиток

59

Продовження додатку Б

36 Винятки за розділом 118 (додати дані форми)

37 Інші елементи витрат/відрахувань, щодо яких

застосовуються різниці (додати фінансовий звіт)

38

Сумарні витрати/відрахування (додати суми рядків з

1 по 37. Введіть тут і в частині II, рядок 27,

ураховуючи позитивні суми як негативні і негативні

суми як позитивні)

* Авторський переклад