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asientos contables auditoria
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Contabilización de la amortización de activos diferidos
En un documento anterior tratábamos sobre la amortización de los activos diferidos; en esta
oportunidad trataremos sobre la contabilización de dicha amortización, en la cual encontramos
algunas perlas.
La amortización de los activos diferidos supone naturalmente la disminución del activo diferido, al
tiempo que se debe reconocer el gasto correspondiente.
Así la cosas, se utilizará una débito a la cuenta de gastos correspondiente y un crédito a la cuenta
de amortización de activos diferidos, bueno, cuando esta exista.
Supongamos que la empresa ha comprado papelería para 5 meses por valor de $5.000.000, y que
cada mes se amortizará la quinta parte de dicho valor, esto es la suma de $1.000.000.
El registro inicial de la compra sería:
Cuenta Debito Crédito
171020 5.000.000
111005 5.000.000
Pasado el primer mes, amortizamos el valor de $1.000.000 y el registro contable sería:
Cuenta Debito Crédito
516515 1.000.000
171020 1.000.000
Aquí se presenta una situación aparentemente errónea, por cuanto la amortización se debería llevar
a una cuenta de amortización acumulada, lo que el plan único de cuentas para comerciantes no
permite en este tipo de gastos.
En efecto, la cuenta 1798 (Amortización acumulada), sólo es permitida para amortizar los costos de
exploración (1715) y costos de explotación y desarrollo (1720), de suerte que no hay una cuenta
para la amortización acumulada correspondiente a los gastos pagados por anticipado (1705)
y cargos diferidos (1710).
Así las cosas, la amortización de la cuentas 1705 y 1710, debe realizarse acreditando directamente
la cuenta respectiva, lo que parece equivocado.
Igual pasa con el gasto. Allí sólo hay una cuenta de amortización para los cargos diferidos (1710), no
para los gastos pagados por anticipado (1705) ni para los costos de exploración (1715), y tampoco
para los costos de exploración y desarrollo (1720).
Allí evidentemente hay inconsistencias, pero ese es el plan de cuentas con el que contamos y al que
tenemos que ajustarnos.
Amortización de activos diferidos
Los activos diferidos deben ser amortizados en la medida en que se van utilizando, en la media en
que se van gastando o consumiendo.
Diferente al caso de la depreciación de activos fijos, la amortización de activos diferidos no está
sujeta a la vida útil de x o y concepto, sino que por lo general, se amortizará según se vayan
consumiendo o gastando los activos, luego, la amortización se podrá hacer un unos meses o en
varios años, según la realidad de cada empresa y de cada costo o gasto.
No obstante, en cuanto a los cargos diferidos, la norma ha considerado algunas pautas a considerar
a la hora de amortizar algunos conceptos:
La amortización de los cargos diferidos se hará así:
- Por concepto de organización y preoperativos y programas para computador (Software), en un
período no mayor a cinco (5) y a tres (3) años, respectivamente.
- Por concepto de útiles y papelería, se amortizarán en función directa con el consumo.
- Por concepto de mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento, se amortizarán en el período
menor entre la vigencia del respectivo contrato (sin tener en cuenta las prórrogas) y su vida útil
probable, cuando su costo no es reembolsable.
- Por concepto de descuento en colocación de Bonos Obligatoriamente Convertibles en Acciones
(BOCEAS), durante el plazo para la redención o conversión de los títulos.
- Por concepto del Impuesto de Renta Diferido "Débito" por Diferencias Temporales, se amortizarán
en el momento mismo que se cumplan los requisitos de Ley y reglamentarios de que tratan las
disposiciones fiscales, según la naturaleza de la deducción pertinente o cuando desaparezcan las
causas que la originaron para las derivadas de protección de inversiones, bienes recibidos en pago o
gastos estimados para atender contingencias; para estos efectos no será deducible la pérdida en
enajenación de acciones o cuotas de interés social; su amortización se hará directamente contra la
provisión del impuesto de renta corriente en la vigencia fiscal correspondiente.
- Por concepto de publicidad y propaganda se amortizarán durante un período de tiempo igual al
establecido para el ejercicio contable.
- Por concepto de impuestos, se amortizarán durante la vigencia fiscal prepagada.
- Por concepto de contribuciones y afiliaciones, se amortizarán durante el período prepagado
pertinente.
- Por otros conceptos, se amortizarán durante el período estimado de recuperación de la erogación
o de obtención de los beneficios esperados.
Los cargos diferidos no monetarios deberán ajustarse por inflación de acuerdo con las normas
legales vigentes.
La amortización de la corrección monetaria diferida registrada hasta la fecha a partir de la cual se
empiecen a percibir ingresos se amortizará mensualmente durante el término establecido para el
diferido correspondiente. [Decreto 2650 de 1993].
No existe un método único a seguir para amortizar los activos diferidos, de suerte que en algunos
casos se podrá utilizar un método de línea recta, en otro un método de saldos decrecientes, o
simplemente según se vaya consumiendo el activo diferido.
Por ejemplo, el arrendamiento se amortizará según lo que se pague cada mes. La papelería según
lo que se consuma cada mes, por tanto no habrá un patrón definido a seguir, aunque se puede
implementar uno.
En la amortización de activos fijos la empresa tiene mucha flexibilidad para elegir periodo de
amortización y la forma de calcularla, contrario a lo que sucede en la depreciación de activos fijos.
La amortización que se vaya calculando cada mes, se debe reconocer como un gasto, al tiempo que
se disminuye el saldo del activo diferido objeto de amortización.
Contabilización de la provisión de cartera
La contabilización de la provisión de cartera se hace mediante un débito al gasto por provisión y un
crédito a la cuenta provisión del activo.
La provisión de cartera es el reconocimiento de las deudas de difícil cobro, aquellas que se
consideran que no será posible recuperarlas, por tanto constituyen un gasto para la empresa, que
entrará a disminuir la utilidad de la misma.
Es por esta razón que la provisión de cartera se contabiliza como un gasto, en la cuenta 51910.
La provisión de cartera disminuye las cuentas por cobrar en el valor que se provisione, puesto que
la provisión es la consecuencia de reconocer que no es posible cobrar una cuenta o parte de ella,
razón por la que la cuenta por cobrar se tiene que disminuir, pues no tiene objeto tener registrado
un valor en la contabilidad que no será posible cobrar. Es por eso que en el activo, la provisión se
registra en el lado crédito de la cuenta.
Pues bien, el registro contable de la provisión es el siguiente:
Cuenta Debito Crédito
519910 100.000
139905 100.000
La contabilización de la provisión se realiza mediante una nota de contabilidad que es un documento
interno de la empresa.
La provisión de cartera se puede hacer mensual, semestral o mensual, pero por costumbre, se hace
anual, cuando se puede determinar con mayor facilidad los días de mora de cada cuenta.
Contabilización de la recuperación de cartera provisionada
Cuando una cartera, después de haber sido provisionada se recupera, su contabilización tiene dos
tratamientos, dependiendo del periodo en que fue realizada la provisión.
Si la recuperación de la cartera provisionada, corresponde a una cartera que se ha sido provisionada
en el mismo periodo o año, simplemente se revierte el asiendo inicial.
Si la recuperación de la cartera provisionada corresponde a una provisión realizada en un periodo o
año anterior, se debe contabilizar como un ingreso.
Cuando se realiza una provisión, la contabilización es:
Cuenta Debito Crédito
519910 1.000.000
139905 1.000.000
Supongamos ahora que en el mismo año la empresa recupera $500.000 de la cartera provisionada.
La contabilización de esa recuperación será:
Cuenta Debito Crédito
139905 500.000
519910 500.000
En principio, acreditar una cuenta de gastos no parece una decisión acertada, pero el decreto 2650
o plan único de cuentas para comerciantes, en la dinámica de la cuenta 5199 contempla:
(…)
CREDITOS
a. Por el valor de las reversiones de las provisiones excesivas o indebidas cuando correspondan al
mismo ejercicio.
b. Por la cancelación del saldo al cierre del ejercicio.
Se observa con claridad que al tratarse de provisiones del mismo año, se debe revertir la cuenta de
gastos por provisión.
Ahora supongamos que en el siguiente año se recupera el resto de cartera provisionada, es decir,
los $500.000 restantes.
La contabilización, por corresponder a una cartera provisionada un periodo diferente, se debe
contabilizar de la siguiente manera:
Cuenta Debito Crédito
139905 500.000
425035 500.000
En este caso, la recuperación de cartera se convierte en ingreso, ingreso que debe ser declarado
como gravado con el impuesto de renta.
Pasos para la provisión y castigo de cartera
Después de analizar que es la Provisión de cartera y haber realizado el debido procesoo gestiones
de cobro pertinentes probando que son cuentas definitivamente perdidas, además de contar con
la autorización por la junta de socios, asamblea general o por la autoridad competente, se procede
a realizar la respectiva reclasificación, contabilización de las provisiones y posteriormente castigo
de la cartera la cual se decide dar de baja.
Supongamos que en enero del año xxxx se decide castigar $50.000.000 que corresponde al 15% de
la cartera con más de un año de vencida, para este caso se va a utilizar el método de provisión
general.
1. Se reclasifica o se traslada el valor de la cartera a deudas de difícil cobro con el siguiente
registro contable, siendo las dos cuentas del activo.
Debito Deudas de difícil
cobro
50.000.000
Crédito Cartera 50.000.000
1. Se provisióna mes a mes la cartera hasta provisionar el valor total de las deudas de difícil
cobro, suponiendo que se va a castigar en el mes de diciembre del mismo año.
Debito Gasto provisión 4.116.666
Crédito Provisión deudores 4.116.666
1. Después de haber realizado la provisión total de la deuda de difícil cobro, se procede a
castigar el total de la cartera provisionada con el siguiente registro contable, dejando en
ceros (0) las dos cuentas del activo.
Debito Provisión deudores 50.000.000
Crédito Deudas de difícil
cobro
50.000.000
Es pertinente anotar que esta es una de las formas para la provisión y castigo de cartera, ya que
cada empresa dependiendo el caso que por supuesto es diferente para cada una de ellas, tiene
diferentes políticas contables internas y formas de realizar el proceso. Es importante anotar que
para efectos fiscales se debe tener en cuenta el artículo 145 del estatuto tributario y el Decreto
reglamentario 187 de 1975 en los artículos 74 y 75, donde se contempla la provisión individual y la
provisión general para las deudas de dudoso o difícil cobro, normas que se deben aplicar para la
deducibilidad fiscal de la provisión.
Ajustes contables en las provisiones de nómina
Cada vez que se liquida la nómina, se deben calcular las diferentes provisiones de nómina como es
el caso de la prima de servicios, las cesantías y los intereses sobre cesantías, valores que luego no
coinciden con los liquidados definitivamente, por tanto es preciso proceder a realizar los ajustes
pertinentes.
Las diferentes provisiones de nómina se calculan mensual, quincenal o semanalmente, según sea el
periodo de pago adoptado por la empresa. Una vez que se hace la liquidación definitiva del
respectivo concepto, el valor liquidado casi nunca coincide con los valores provisionados y
acumulados mensualmente, por lo que se hace necesario ajustar los resultados acumulados al valor
real, es decir, al liquidado definitivamente.
Recordemos que las liquidaciones definitivas de prestaciones sociales, por ejemplo, se hacen por lo
general cada seis meses, en el caso de la prima de servicios y cada año en el caso de las cesantías.
Para efectos prácticos, desarrollaremos un ejemplo únicamente con la provisión de la prima de
servicios, para después realizar algunos ajustes.
Cuando se liquida la nómina, se provisiona por concepto de prima de servicios el 8.33%
del salario base, el cual vamos a suponer de $1.000.000.
La provisión correspondiente la prima de servicios en el caso del ejemplo será de $83.300 y su
contabilización será la siguiente:
Cuenta Debito Crédito
510536 83.300
261020 83.300
Cada mes se realizará esta contabilización, de modo que los valores del pasivo estimado se van
acumulando.
Supongamos que después de 6 meses, el valor acumulado en la cuenta 261020 es de 499.800.
Al realizar la liquidación definitiva, se pueden presentar tres situaciones. Primero; el valor liquidado
y el valor acumulado de la provisión son iguales. Segundo; el valor liquidado es superior al valor
acumulado de la provisión. Tercero; el valor liquidado es inferior al valor acumulado de la provisión.
En el primer caso, por obvias razones no se requiere hacer ningún ajuste, en los dos restantes sí se
requiere hacer los ajustes del caso.
Primer supuesto: El valor liquidado es de 550.000. Vemos que este valor es superior a los 499.800
acumulados en la cuenta 261020.
En este caso, se provisionó un valor inferior al real, por tanto, el excedente no provisionado [50.200]
se debe llevar al gasto, luego la contabilización será:
Cuenta Debito Crédito
510536 50.200
261020 50.200
En esta situación, el registro contable es exactamente igual al que se realiza mensualmente cuando
se calcula la provisión.
Segundo supuesto: El valor liquidado es de 450.000. Vemos que este valor es inferior a los 499.800
acumulados en la cuenta 261020.
En este caso, se provisionó más de lo debido [49.800], por tanto se llevó al gasto un valor indebido.
Para hacer el ajuste respectivo, la contabilización ha de ser la siguiente:
Cuenta Debito Crédito
261020 49.800
425035 49.800
En esta situación el registro contable es diferente, puesto que no se afecta el gasto, sino el ingreso,
ya que las cuentas del gasto no se acreditan para realizar algún ajuste por exceso, sino que en su
lugar se utiliza la cuenta de ingresos por recuperaciones [4250].
Una vez que se ha realizado el ajuste respectivo, y el valor del saldo de la cuenta 261020 es
definitivo, es el real, se procede a cancelar ese valor contra la cuenta 25, cuenta que corresponde a
los pasivos laborales efectivos, puesto que la cuenta 26, corresponde a pasivos estimados. Para ello,
se realiza el siguiente registro contable:
Cuenta Debito Crédito
261020 xxx
252001 xxx
Con este registro contable, la cuenta 261020 debe quedar en ceros.
Igual procedimiento se realiza con los otros conceptos de nómina susceptibles de ajustar.
Contabilización de la nómina
Una vez liquidada la nómina, se debe contabilizar cada uno de los conceptos determinados. En este
ejemplo, se supone que el empleado pertenece a la parte administrativa, por lo que se utilizara la
cuenta 51.
Para la contabilización de la nómina, utilizaremos los valores determinados en la liquidación de la
nómina que suponemos arroja los datos abajo consignados.
En el proceso de contabilización se utilizaran los siguientes grupos de cuentas.
1105 (Bancos).
2370 (Retenciones y aportes de nómina).
2610 (Provisiones para obligaciones laborales).
5105 (Gastos de personal).
Contabilización.
Código Nombre de la cuenta Debito Crédito
250505 Salarios por pagar 846,662
237005 Aportes E.P.S 106,250
237006 A.R.P 4,437
237010 Aportes parafiscales 76,500
238030 Fondos de pensión 131,751
261005 Cesantías 75,037
261010 Intereses sobre las cesantías 9,004
261015 Vacaciones 29,190
261020 Prima de servicios 75,037
510506 Sueldos 700,000
510515 Horas extras 50,000
510518 Comisiones 100,000
510520 Auxilio de transporte 63,600
510530 Cesantías 75,037
510533 Intereses sobre las cesantías 9,004
510536 Prima de servicios 75,037
510539 Vacaciones 29,190
510568 A.R.P 4,437
510569 Aportes E.P.S 72,250
510570 Aportes fondo pensiones 98,813
510572 Aportes cajas de compensación 34,000
510575 I.C.B.F 25,500
510578 Sena 17,000
Sumas iguales 1,341,068 1,341,068
Comentarios.
En el caso que haya lugar a practicarle retención por salarios a un empleado, el valor de la retención
se deduce del total devengado y se contabiliza con un crédito a la cuenta 236505.
Igual se deduce del total devengado los embargos judiciales, libranzas, aportes aCooperativas y
fondos y demás descuentos que deba hacer la empresa al empleado. Estos conceptos se
contabilizan en la respectiva subcuenta de la cuenta 2370.
No hay que olvida, que la empresa solo puede retener o deducir del sueldo del empleado aquellos
conceptos o valores autorizados expresamente por el mismo empleado u ordenados por una
autoridad judicial.
La parte que le corresponde al empleado por concepto de salud y pensión se considera como una
retención de nómina (deducciones de nómina), y como se puede ver se contabiliza en la cuenta
2370 y 2380, junto con la parte que le corresponde pagar al empleador.
Al gasto solo se lleva la parte de la pensión y de salud que le corresponde al empleador, puesto que
el valor restante, es el trabajador quien lo aporta y se le carga como deducción de nómina.
Las prestaciones sociales se contabilizan en la cuenta 2610, que corresponde a una provisión. Se
considera provisión porque es una estimación de lo que se pagara por ello. Una vez se haya
determinado el valor exacto que se debe pagar por Prestaciones sociales se lleva a la cuenta 25.
Es importante aclarar que no se debe olvidar a final de año cancelar las respectivas provisiones y
llevarlas a la cuenta 25 como pasivos reales y efectivos, toda vez que lospasivos estimados no
proceden fiscalmente, y esto supondría un aumento del patrimonio fiscal que es la base para el
calculo de la renta presuntiva y el Impuesto al patrimonio.
La nómina por pagar se ha causado inicialmente en la cuenta 2505, y luego al momento de pagarla,
se debe debitar esta cuenta y acreditar la cuenta de caja o bancos, según sea el caso.